Sunteți pe pagina 1din 138

Evaluarea studenilor pe parcurs la specializarea CIG se va face

i pe baza a patru studii de caz i anume:


1.
2.
3.
4.

Metoda standard-cost
Pertinena costurilor
Costul marginal i gestiunea
Utilizarea analizei cost-volum-profit de ctre management

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

1. Bazele teoretice i organizatorice ale calculaiei costurilor

Obiectiv fundamental:

s cunoasc problematica i specificul contabilitii de gestiune.

Obiective operaionale:
Obiective cognitive:
s prezinte legturile dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de
gestiune;
s precizeze obiectivele contabilitii de gestiune;
s precizeze care sunt formele de organizare i utilizrile contabilitii de
gestiune;
s prezinte detaliat funcionarea conturilor de gestiune.
Obiective afective:
s formuleze opinii privitoare la interdependena contabilitate financiar contabilitate de gestiune;
s manifeste interes asupra coninutului prezentat;
s formuleze ntrebri cu privire la materialul prezentat.
Tehnici i procedee didactice:
Metode expozitive
expunerea;
descrierea;
explicarea.
Metode conversative
conversaia;
dialogul;
problematizarea.
Metode de explorare direct
observaia;
studiul de caz.
Termeni cheie: contabilitate de gestiune, concepie integralist/ dualist, conturi de
gestiune.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

1.1. Definirea calculaiei costurilor


Calculaia costurilor, dei din punct de vedere evolutiv, a aprut naintea teoriei
costurilor i a teoriei calculaiei costurilor, definirea ei pe baza unei interpretri
tiinifice a avut loc mult mai trziu. Aceasta, deoarece n prima perioad a apariiei
sale, calculaia costurilor s-a practicat ntr-o form empiric, izvort din necesitatea
determinrii costului activitii desfurate, necesitate care constituia obiectivul i,
totodat, scopul calculaiei1.
Pe msura dezvoltrii i perfecionrii calculaiei costurilor, treptat a nceput s
se impun ca o necesitate i dezvoltarea laturii teoretice a acesteia pentru fundamentarea
ei tiinific. Astfel, apariia i instaurarea teoriei calculaiei costurilor, ca element
component de baz al studiului costurilor, au determinat urmrirea de la nceput a
definirii noiunii de calculaie.
Pentru cunoaterea structurii costului unitar al unui produs, al unei lucrri sau
prestri de servicii, calculaia costurilor urmrete, pe prim plan, determinarea mrimii
costului de producie pe fiecare articol de calculaie, pe locuri generatoare de costuri i
pe purttori de costuri, n concordan cu specificul activitii ntreprinderii. n acest
scop, se folosesc att conceptele teoriei costurilor, ct i ale teoriei calculaiei costurilor
care, astfel, i gsesc verificarea lor practic prin calculaia costurilor. La rndul ei,
calculaia costurilor trebuie s-i gseasc o fundamentare tiinific pentru metoda de
calculaie adoptat, fundamentare pe care i-o asigur prin conceptele teoriei calculaiei
costurilor.
n acest context, calculaia costurilor poate fi definit ca ansamblul de
operaii matematice folosite n conformitate cu prevederile metodologice n
vigoare2, pentru determinarea costului unitar al unui produs, al unei lucrri sau al
unui serviciu prestat, n condiiile tehnice, organizatorice i funcionale ale
ntreprinderii.

1.2. Caracteristicile calculaiei costurilor


Calculaia costurilor, n funcie de metoda i procedeele folosite, poate furniza
informaii asupra costurilor trecute, asupra costurilor actuale sau asupra costurilor
viitoare, ceea ce prezint o importan deosebit n planificarea, urmrirea, analiza i
controlul costurilor. Astfel, ntreaga munc de planificare i de ntocmire a bugetelor de
costuri este fundamentat la toate nivelele de conducere pe informaiile asupra
costurilor.
Valoarea informaiilor asupra costurilor fiind condiionat de relevana,
exactitatea, actualitatea i costul acestora, calculaia costurilor trebuie s in seama de
respectarea acestor cerine.
Pentru caracterizarea calculaiei costurilor, teoria calculaiei costurilor pleac
de la cele dou funcii de baz ale costului i anume de la funcia de msurare i funcia
de control i reglare. Aceste funcii, fiind strns legate ntre ele i neseparabile, sunt

Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, p.95.


Vezi Ordinul 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune, publicat n M.O., Partea I, Nr.23/12.01.2004.
2

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

folosite n practica economic cu ajutorul informaiilor asupra costurilor ca instrumente


de conducere, planificare i control.
Pentru caracterizarea calculaiei costurilor se urmrete, n esen,
determinarea naturii i calitii informaiilor pe care aceasta este n msur s le
furnizeze.
1. Din acest punct de vedere, teoria calculaiei costurilor privete informaiile
asupra costurilor prin prisma actualitii pentru conducere. Sub acest aspect,
calculaia costurilor poate fi caracterizat ca:
a) un calcul al trecutului;
b) un calcul curent ;
c) un calcul previzional, avnd fiecare importana sa.
a) Calculaia costurilor, privit ca un calcul al trecutului, urmrete
determinarea costului unor produse, grupe de produse, lucrri etc. executate. Cum
durata procesului de producie este diferit, putnd fi de ordinul minutelor, zilelor,
lunilor sau anilor, n funcie de natura obiectului calculaiei i a tehnologiei pe care o
impune, rezult c determinarea costului acestora nu se poate face dect dup obinerea
produsului. Ca urmare, actualizarea informaiei furnizate de calculaia costurilor este
dependent de durata procesului de producie i ea nu va putea oglindi dect aspecte ale
perioadei de gestiune trecute. Capacitatea limitat de informare, n condiiile lipsei de
operativitate, face ca datele furnizate de aceast calculaie ulterioar s aib o valoare
sczut n procesul de luare a deciziilor la diferitele nivele ale managementului.
Exist, totui, opinii c aceast calculaie a trecutului este singura calculaie
exact, care asigur determinarea unui cost efectiv, real pe baza cruia poate fi orientat
activitatea viitoare a ntreprinderii. Coninutul unui astfel de cost calculat ne face s nu
ne asociem acestor opinii, deoarece aa-numitul cost efectiv nu se bazeaz n
totalitatea sa pe consumaiunile efective de valori materiale i de munc vie fiind
influenat i de o serie de alte elemente de calcul. Aceste elemente sunt numite
cheltuieli calculate i sunt determinate pe baza unor criterii convenionale. Toate
acestea vin s modifice valoarea cheltuielilor de inclus n costuri, de unde rezult c o
astfel de calculaie, pe lng faptul c este lipsit de operativitate nu asigur
determinarea unui cost efectiv.
b. Calculaia costurilor mai poate fi caracterizat i ca un calcul curent.
Aceasta presupune urmrirea i controlul costurilor n paralel cu desfurarea procesului
de producie. n actualele condiii o astfel de calculaie a costurilor prezint o
importan deosebit pentru optimizarea deciziilor, avnd n vedere caracterul operativ
al informaiilor furnizate, cu ajutorul crora se poate msura nivelul costurilor i regla
corespunztor ntregul proces de producie. Aceast calculaie se caracterizeaz prin
optica adoptat de a folosi norme sau standarde de costuri calculate n mod tiinific,
nainte de nceperea procesului de fabricaie, fa de care se urmresc toate abaterile n
timpul procesului de producie. Calitatea informaiilor furnizate n aceste condiii
depinde de gradul n care poate exprima felul, cauzele i rspunderile pentru abaterile
semnalate.
c. Calculaia costurilor este caracterizat i ca un calcul previzional datorit
faptului c permite stabilirea cu anticipaie a anumitor nivele de costuri, pe baza
unor calcule fundamentate tiinific. Aceast caracteristic are o deosebit importan
pentru orientarea activitii ntreprinderii pe o perioad de timp mai lung, precum i n
elaborarea notelor de comand ale investiiilor privind dezvoltarea sau reutilarea

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

capacitilor de producie existente i achiziionarea unor capaciti noi, pentru


calcularea costului produciei n noile condiii de fabricaie i maximizarea profitului.
2. Valoarea informaiilor asupra costurilor fiind condiionat de relevana,
exactitatea, actualitatea i costul acestora, determin o caracterizare a calculaiei
costurilor i sub aceste aspecte. Indiferent de metoda de calculaie adoptat, scopul
principal care trebuie urmrit n organizarea calculaiei costurilor este acela al obinerii
unor informaii utile conducerii. Eficiena diferitelor metode de calculaie a costurilor
rezid, n primul rnd, n capacitatea lor de a furniza n mod operativ toate informaiile
necesare conducerii ntreprinderii.
a. Informaiile asupra costurilor reflect aspecte multilaterale cu indicarea
cauzelor care caracterizeaz activitatea productiv. Fiecare treapt a conducerii
ntreprinderii are nevoie de anumite informaii, specifice nivelului ei. Deci, calculaia
costurilor trebuie s furnizeze numai informaii relevante asupra costurilor, adic
informaii deosebit de semnificative care necesit luarea de msuri urgente impuse de
soluionarea unor probleme majorare. n felul acesta, se asigur o informare selectiv
numai asupra aspectelor care implic luarea unor decizii urgente, elibernd conducerea
de informaiile mai puin semnificative. Pentru aceasta, calculaia costurilor trebuie
organizat pe principiul conducerii prin obiective n sensul de management by
exception. Aceasta asigur o conducere a locurilor de costuri n condiiile unei
responsabiliti i operativitii sporite de informare.
b. Pentru luarea unor decizii optime, conducerea ntreprinderii necesit ca
informaiile asupra costurilor s fie exacte. De aceea, se recomand studierea n
prealabil a mai multor metode de calculaie a costurilor, sub aspectul capacitii lor de a
furniza informaii exacte i adoptarea acelei calculaii care rspunde cel mai bine acestei
cerine. Varietatea mare a metodelor de calculaie a costurilor impune sporirea ateniei
asupra problemelor organizatorice, dat fiind c nu orice metod i, n orice condiii
poate fi aplicat eficient. Complexitatea procesului de producie face ca, de exemplu,
ntr-o ntreprindere s nu poat aplica dect un fel de metod de calculaie a costurilor,
n timp ce n alt ntreprindere s existe posibilitatea aplicrii mai multor metode sau s
se recurg chiar la o combinare a acestora, n funcie de scopul i de necesitile
urmrite. Aceasta face ca tendina general s ncline spre combinarea diferitelor
metode de calculaie care, adaptate la diversitatea obiectivelor, se pot mai bine integra
n sistemul informaional complex al unei afaceri, nct s poat furniza informaiile
necesare planificrii, urmririi i controlului costurilor.
Exactitatea informaiei nu trebuie privit numai sub aspectul calculului propriuzis ci i sub aspectul reflectrii reale a tuturor elementelor legate de costuri, al cauzelor
care le-au generat i al rspunderilor pentru acestea. O informaie exact caracterizeaz
metoda de calculaie adoptat i constituie garania lurii unei decizii bune. Legat de
aceasta, aprecierile merg att de departe nct se consider, pe bun dreptate, c lipsa
unei informaii este de preferat n locul unei informaii greite. Dar, nu trebuie scpat
din vedere faptul c o cretere a gradului de exactitate conduce la obinerea informaiei
la un cost mai mare. Se ridic ntrebarea dac este de preferat informaia exact, mai
scump, n locul celei mai puin exacte, dar mai ieftine care poate aduce, uneori,
pierderi importante ntreprinderii. Prerile n aceast privin sunt diferite, nclinnd
totui n cea mai mare msur n favoarea informaiilor exacte.
c. n aceast manier trebuie tratat i actualitatea informaiei, ca un element de
caracterizare a calculaiei costurilor i care depinde de promptitudinea cu care este
culeas, prelucrat i transmis. Aceasta, deoarece o informaie obinut cu ntrziere i

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pierde valoarea, echivalnd pentru conducere cu o lips total de informaii. Ca urmare,


preocuprile specialitilor sunt concentrate spre creterea operativitii metodelor de
calculaie a costurilor prin construirea unor modele de costuri previzionale.
d. Costul informaiei, ca element de caracterizare a calculaiei costurilor,
depinde de volumul informaiilor culese, stocate i prelucrate n vederea determinrii
costurilor produciei. Aceasta, deoarece nu trebuie uitat un amnunt important:
informaiile suplimentare induc costuri suplimentare.

1.3. Organizarea calculaiei costurilor


Organizarea calculaiei costurilor se gsete ntr-o strns legtur cu
organizarea contabilitii costurilor de producie.
Problemele principale care in de organizarea calculaiei costurilor se refer
3
la :
a) precizarea obiectului calculaiei (obiect ce prezint o mare varietate de
forme de exprimare);
b) stabilirea unitii de calcul (dependent de obiectul calculaiei)
c) alegerea procedeului sau procedeelor, atunci cnd este cazul, de repartizare
a cheltuielilor indirecte;
d) adoptarea unei nomenclaturi a costurilor de producie pe elemente primare
i pe articole de calculaie adaptat la specificul activitii unei entiti;
e) adoptarea celei mai adecvate metode de calculaie a costurilor (ca
exprimare a legturii ce se stabilete ntre tipul produciei i modul de
organizare a evidenei a cheltuielilor de producie).
Caracteristicile produsului determin tehnologia, iar specificul tehnologiei
determin metoda de calculaie.
Ce forme de organizare a calculaiei costurilor pot fi ntlnite?
Formele de organizare a calculaiei sunt dependente de caracterul produciei.
Organizarea calculaiei costurilor poate fi realizat avnd la baz una din
metodele de calculaie pure sau combinaii ale acestora, cum ar fi:
metoda global;
metoda pe faze;
metoda pe comenzi;
metoda standard cost etc.
n cadrul metodelor amintite, calculaia costurilor poate fi astfel organizat,
nct s permit realizarea:
1. aspectului formal al calculaiei prin:
a. calculaia pe feluri de costuri;
b. calculaie pe locuri de costuri sau centre de cost sau responsabilitate;
c. calculaia pe purttori de costuri
2. aspectului funcional al calculaiei prin:
a. calculaia de plan;
b. calculaia efectiv;
c. calculul abaterilor.
Calculaia de plan i calculul abaterilor pe locuri i purttori de costuri prezint o
deosebit importan pentru management n procesul lurii deciziilor.
3

Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, pp.130-133.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

1. Aspectul formal al calculaiei


a. Calculaia pe feluri de costuri utilizeaz su poate utiliza diferite criterii de
grupare a costurilor, cum ar fi de exemplu:
dup natura consumurilor n costul materialelor i n costul manoperei.
n funcie de modificarea volumului fizic al produciei n costuri fixe i
costuri variabile etc.
n organizarea calculaiei costurilor pe feluri, o importan deosebit o au
purttorii primari de date i informaii, circuitul lor, ct i corectitudinea ntocmirii lor.
Multe implicaii genereaz o defectuoas eviden primar a costurilor, modul
neadecvat de conservare i circulaie a datelor i informaiilor privind costurile. Acest
mod de nelegere a problemei conduce spre tendina de aproximare a informaiilor n
domeniul costurilor cu multe, foarte multe efecte nedorite, nu numai pentru economia
ntreprinderii ci, i pentru economie n ansamblu. Ca i aproximarea, eroarea voit sau
nu, din domeniul informaiei costurilor, este tot att de nedorit, tot att de duntoare4.
b. Calculaia pe locuri de costuri sau centre de costuri ca mod de organizare,
depinde de specificul activitii i necesitile proprii ale entitii. Potrivit structurii
ntreprinderii calculaia trebuie astfel organizat nct s permit un calcul de plan, unul
efectiv i altul legat de abateri privind costurile. Ca urmare locul de cost trebuie tratat
din mai multe puncte de vedere, i anume:
formal (al procedeelor de colectare i repartizare a cheltuielilor
ncorporabile);
funcional (al conducerii eficiente prin latura responsabilitii);
mixt.
Organizarea pe locuri pune problema calitii informaiei opus costului de
obinere a informaiei. Se impune gsirea sau mai bine spus stabilirea unui numr optim
de locuri de cost prin prisma costului informaiei.
Pe lng optimizare, se pune i problema conducerii locurilor de cost, bazat pe
o metod adecvat de conducere una din ele fiind prin excepie.
Un aspect deosebit de important este cel al repartizrii cheltuielilor indirecte pe
fiecare loc de cost. Dar cum? Prin folosirea unor calcule convenionale sau chei de
repartizare bazate pe etaloane naturale i valorice sau prin procedee judicios alese.
c. Organizarea calculaiei costurilor pe purttor de cost reprezint nfptuirea,
de fapt, a obiectului calculaiei. Acest mod de organizare a calculaiei trebuie s in
seama att de definirea purttorilor de costuri, ct i de marea diversitate a acestora.
Iat care este opinia unor autori5 n legtur cu purttorii de costuri:
Purttorii de costuri constituie n calculaie entitile pentru care se
antecalculeaz i se postcalculeaz costuri potrivit unei anume metode. Ei ndeplinesc n
calculaie dou funciuni i anume:
de identificare a cheltuielilor specifice (individuale) i, n anumite condiii de
preluare a celor comune care se colecteaz iniial pe sectoare;
de control al volumului de activitate desfurat de ntreprindere
2. Avnd n vedere aspectul funcional al calculaiei, una din formele de
organizare a calculaiei costurilor este:

Cristea, H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ed. CECCAR, Bucureti, 2003,
p.76.
5
Crstea Gh., Clin O., Op.cit., pp. 54-56.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

a) Calculaia de plan (normat, standard). Aceasta se utilizeaz la determinarea


costului planificat, normat, standard sau antecalculat al produselor, lucrrilor
sau serviciilor pe articole de calculaie, pe baza normelor de consum sau a
standardelor de materii i materiale, a normelor de timp i de folosire a
capacitilor de producie etc.
b) Calculaia efectiv, are drept scop stabilirea costurilor efective, reale ale
produselor obinute, lucrrilor executate i serviciilor prestate pe baza datelor
furnizate de contabilitatea financiar.
c) Calculul abaterilor, care potrivit principiului excepiilor urmrete
furnizarea fiecrui nivel de conducere numai a abaterilor relevante n vederea
evitrii fenomenului de sufocare generat de total abaterilor care cuprinde,
de regul, multe elemente nesemnificative6.

1.4. Locul i rolul calculaiei costurilor


Calculaia costurilor orientat spre control i decizie devine una dintre
componentele de baz ale mecanismului de conducere profitabil a ntreprinderii. De
asemenea, ca instrument informaional calculaia produce i ofer informaia privind
costurile i profitul, iar ca instrument de conducere reprezint o tehnic de decizie
privind maximizarea rentabilitii7.
Calculaia costurilor nu trebuie privit ca un scop n sine, ci ca o surs
important de furnizare a informaiilor din domeniul costurilor, avnd rol hotrtor
pentru asigurarea unei conduceri moderne a ntreprinderii. Astfel, n cadrul sistemului
informaional economic, un loc central l ocup sistemul informaional al costurilor.
Datorit acestui rol important, calculaia costurilor de producie a devenit o problem de
baz a managementului firmei.
Scopul calculaiei fiind furnizarea informaiilor din domeniul costurilor, rezult
c aceasta trebuie s fie astfel organizat nct s asigure
a) pe de o parte msurarea cantitativ i calitativ a ntregului proces de
producie;
b) pe de alt parte s constituie un mijloc de control, orientare i reglare prin
decizii corespunztoare a laturii valorice a acestuia pe baza informaiilor
furnizate fiecrui nivel de conducere.
n funcie de metodele folosite, calculaia costurilor este n msur s rspund
acestor cerine i s furnizeze informaii asupra costurilor trecute, asupra costurilor
actuale i asupra costurilor viitoare. Cu toate acestea, practica demonstreaz c
informaiile asupra costurilor nu sunt folosite n suficient msur n procesul decizional
datorit unor concepii retrograde care mai dinuie n unele ntreprinderi, unde funcia
calculaiei costurilor se limiteaz la simpla determinare a costurilor de producie de
ctre civa specialiti grupai, izolai ntr-un birou, care fac legtura ntre conducerea
ntreprinderii i sectoarele, respectiv compartimentele funcionale.
Deoarece costurile sunt generate de toate locurile de costuri, rezult c toate
sectoarele i compartimentele funcionale ale ntreprinderii concur la costul produciei.
De aceea, considerm c problema calculaiei costurilor nu trebuie privit izolat, ca un
6

Olariu, C., Op. cit., pp. 138-139.


Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureti, 2000,
p.11.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

fel de intermediar ntre conducere, sectoarele i compartimentele funcionale, ci ca o


problem de baz a ntreprinderii, a ntregului personal. Aceasta, deoarece o tratare
izolat a costurilor constituie o frn n optimizarea lor. Cine poate cunoate i soluiona
mai competent problemele costurilor dintr-o secie dect managerul seciei respective?
De aceea, problemele costurilor trebuie s fie prezente peste tot, n toate
compartimentele ntreprinderii iar calculaia costurilor s ocupe un loc central n
cadrul acestora.
Nu trebuie s uitm faptul c nici o problem de specialitate nu poate fi
soluionat numai pe baza gndirii din domeniul respectiv, fr a o trata i sub aspectul
costului. Nu putem ntreprinde o aciune, o msur, activitate sau proces economic fr
a urmri i analiza n prealabil costurile pe care le genereaz.
ntruct prin costuri se reflect ntreaga activitate a ntreprinderii, calculaia
costurilor trebuie privit ca un sistem informaional de baz al conducerii ntreprinderii.
Rolul i importana calculaiei costurilor pentru fiecare nivel organizatoric al
ntreprinderii rezid n faptul c8:
1.
costurile apar peste tot n cadrul ntreprinderii;
2.
calculaia costurilor este singura n msur s explice eficiena activitii
economice i atingerea sau abaterea de la scopul urmrit;
3.
informaiile furnizate de calculaia costurilor sunt informaii de conducere
pentru toate locurile generatoare de costuri;
4.
rspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice de
conducere din cadrul ntreprinderii;
5.
fiecare manager este rspunztor, la rndul su, pentru costurile din
compartimentul pe care-l conduce.
Conducerea modern a ntreprinderii are la dispoziie o seam de tehnici
specifice, cum sunt conducerea prin obiective, conducerea prin delegare, conducerea
prin excepii, cercetarea operaional i altele. Se ridic necesitatea integrrii calculaiei
corespunztoare acestora, astfel ca s constituie elementul informaional de baz n
fundamentarea deciziilor9. n acest context, adaptarea calculaiei costurilor la noile
cerine ale managementului, ntr-un sistem al conducerii prin costuri, constituie o
problem de mare actualitate. Un astfel de sistem n care obiectivele fixate i mijloacele
necesare ndeplinirii lor, n concordan cu principiile economiei de pia, sunt urmrite
prin prisma costurilor i a abaterilor legate de responsabiliti, asigur o conducere
eficient pe baza informaiilor furnizate de calculaia costurilor, n condiiile apropierii
nivelelor de conducere de sursele de informare.
Adoptnd o astfel de concepie, n care costul este urmrit pe locuri generatoare
de costuri, n cadrul unor limite prestabilite cu ajutorul metodelor evoluate de calculaie
a costurilor, se poate mbina conducerea prin delegare de autoritate n aa fel ca fiecare
conductor, la nivelul su din ierarhia ntreprinderii, s rspund de obiectivul parial
fixat. Aceasta permite o folosire mai bun a rezervelor n conducere la nivelele mijlocii
i inferioare i la descongestionarea conducerii de vrf, n condiiile, creterii
responsabilitii i a cointeresrii pentru obiectivele fixate. Plecnd de la executani,
rspunderea pentru costuri este localizat pe fiecare manager n scara ierarhiei,
mbinndu-se n lan pn la nivelul superior al conducerii ntreprinderii. O astfel de
urmrire a costurilor asigur concomitent cunoaterea abaterilor i localizarea lor cu
8
9

Olariu, C., Op.cit., p.105.


Olariu, C., Conducerea ntreprinderii prin costuri, Ed. Facla, Timioara, 1975.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

indicarea cauzelor care le-au generat i a responsabilitii. De asemenea, permite o


filtrare a informaiilor privind costurile n limita necesitilor fiecrui nivel ierarhic, prin
aplicarea principiilor conducerii prin excepii, evitndu-se astfel apariia fenomenului de
sufocare a conducerii ntreprinderii, generat de avalana de informaii declanat n
cazul folosirii metodelor clasice de calculaie a costurilor.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

2. Noiuni generale privind costurile de producie

Obiectiv fundamental:

s cunoasc problematica i specificul contabilitii de gestiune.

Obiective operaionale:
Obiective cognitive:
s prezinte legturile dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de
gestiune;
s precizeze obiectivele contabilitii de gestiune;
s precizeze care sunt formele de organizare i utilizrile contabilitii de
gestiune;
s prezinte detaliat funcionarea conturilor de gestiune.
Obiective afective:
s formuleze opinii privitoare la interdependena contabilitate financiar contabilitate de gestiune;
s manifeste interes asupra coninutului prezentat;
s formuleze ntrebri cu privire la materialul prezentat.
Tehnici i procedee didactice:
Metode expozitive
expunerea;
descrierea;
explicarea.
Metode conversative
conversaia;
dialogul;
problematizarea.
Metode de explorare direct
observaia;
studiul de caz.
Termeni cheie: contabilitate de gestiune, concepie integralist/ dualist, conturi de
gestiune.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

2.1. Conceptul de costuri


La determinarea costului produciei, practica economic are n vedere sfera
cheltuielilor produciei, adic a cheltuielilor care formeaz costurile.
Privit din punct de vedere etimologic, noiunea de cost este de origine latin i
deriv din verbul constare, care nseamn a stabili, a fixa. Din aceasta a derivat
termenul costa, avnd menirea s exprime ct s-a consumat pentru a obine un obiect.
Ulterior, de la aceast noiune s-a ajuns la cea de cost folosit n acelai sens, n mod
curent, n literatura de specialitate strin. Astfel, n literatura american i englez
ntlnim noiunea de cost, n literatura german kosten, n literatura italian
costi, n literatura francez cot etc. 10
Potrivit definiiilor de dicionar, costurile reprezint ansamblul cheltuielilor
efectuate pentru obinerea unui bun, executarea unei lucrri, prestarea unui serviciu11 ,
sau suma, exprimat n bani, a cheltuielilor necesare pentru achiziionarea sau
producerea unui bun sau a unui serviciu12.
n literatura de specialitate din ara noastr costul mai este definit ca fiind un
raport, o corelaie ntre forma bneasc a cheltuielilor pe care le efectueaz o
ntreprindere pentru obinerea i desfacerea produselor sale, ntr-o perioad de timp
determinat, i cantitatea de bunuri materiale, lucrri sau servicii care formeaz aceast
producie exprimat n anumite uniti de msur13.
Prin urmare, noiunea de cost nu exclude cheltuielile (cauzate de procurarea
bunului) n nelesul su general. Dar pe msura consolidrii teoriei costurilor s-a
cristalizat ideea potrivit creia costurile sunt... consumaiunile de valori afectate
dobndirii unui produs14, iar mai trziu i o alt opinie conform creia costurile se
limiteaz doar la consumaiunile de valori care au loc exclusiv n procesele de
producie. n varianta cea mai rspndit, costul se definete drept totalitatea
consumurilor de resurse care au loc n procesul de producere i desfacere a mrfurilor15 .
Potrivit reglementrilor contabile romneti costul de producie al unui bun
cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli
directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie determinate
raional ca fiind legate de fabricaia acestuia16. De asemenea, se mai face i urmtoarea
meniune: cheltuielile generale de administraie i cele financiare, nu se includ n
costurile de producie17. Costurile ndatorrii pot fi incluse n costul bunurilor,
lucrrilor, serviciilor etc. numai n msura n care sunt direct atribuibile achiziiei,
construciei sau producerii unui activ cu ciclu lung de fabricaie, n conformitate cu

10

Olariu, C., Studiul costurilor, E.D.P., Bucureti, 1971, p. 31.


Bue, G., Op. cit., p. 103.
12
Bernard, Y., Colli, J-C., Vocabular economic i financiar, n traducere de Eugenia i Ioan Theodorof,
Editura Humanitas, Bucureti, 1994, p. 140.
13
Diaconu, I., .a., Costuri, preuri i tarife n economia modern, Editura Tradiie, Bucureti, 1997, p. 21.
14
Voina, D., Contabilitate general, Editura Academiei, Cluj, 1947, p. 153.
15
Crstea, Gh., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 18; Marinescu, I., Preurile i
interdependena lor, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1982, p. 17.
16
*** OMFP nr. 1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 1080 din 30.11.2005.
17
Ibidem.
11

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

reglementrile contabile aplicabile. Costurile ndatorrii cuprind dobnzile i alte


cheltuieli suportate de persoana juridic n legtur cu mprumutul de fonduri.
Un activ cu ciclu lung de fabricaie este un activ care solicit n mod necesar o
perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau
pentru vnzare.
Dac la costul de producie se adaug cheltuielile generale de administraie i
cheltuielile de desfacere, repartizate raional se obine costul complet al produsului
fabricat, lucrrii executate sau serviciului prestat18.
Chiar dac profitul este obiectivul prioritar al unitii patrimoniale, nici o decizie
nu poate fi luat fr s se traduc n termeni de costuri. Acestea sunt cele ce ajut
managerul unitii patrimoniale n utilizarea optim a mijloacelor i resurselor sale
economice actuale i viitoare.
Costul de producie desemneaz numai o parte a preului de vnzare, i anume
cheltuiala suportat de ctre productorii de bunuri materiale sau servicii. Astfel, n
condiiile unei anumite marje de profit, mrimea costului exercit presiune asupra
preului de vnzare.
Costurile i contabilitatea costurilor joac un rol important n fiecare entitate
economic, n procesul lurii deciziilor.

2.2. Clasificarea costurilor produciei


Evidenierea a numeroase tipuri de costuri, indiferent de criteriile adoptate n
clasificarea acestora, prezint o importan deosebit pentru cunoaterea detaliat a
costurilor ct i n efectuarea de analize comparative.
Dintre criteriile cele mai utilizate de clasificare a costurilor produciei pot fi
amintite:
1. Dup coninutul i natura economic a tipului de cost calculat, distingem:
a) costurile complete (integrale) se obin ncorpornd ansamblul cheltuielilor de
exploatare. Exist dou tipuri de astfel de costuri (vezi figura nr. 2.1):
costurile complete tradiionale, atunci cnd cheltuielile din contabilitatea
financiar sunt ncorporate ca atare fr retratri;
costurile complete economice, atunci cnd cheltuielile sunt supuse
retratrii n vederea obinerii unei mai bune expresii economice a costurilor.

Figura nr. 2.1 Structura costurilor complete


18

Ordinul nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n M.O. nr. 23/12.01.2004.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

n general, nu exist o concordan perfect ntre cheltuielile ncorporabile n


costuri i cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar. n acest context, n
literatura de specialitate, costurile complete tradiionale mai sunt numite i costuri
consumate, iar costurile complete economice i costuri contabile.
Adesea se face distincie ntre costul contabil i cel economic19. Costul contabil
reprezint cheltuielile msurabile n bani, efectiv suportate de agentul economic,
respectiv pentru plata materiilor prime, materialelor, combustibilului, energiei,
salariilor, transporturilor, ca i pentru amortizarea imobilizrilor necorporale i
corporale, precum i prevenirea i nlturarea polurii mediului natural etc. Din punctul
de vedere al economitilor teoreticieni, ns, pe lng aceste elemente, costul include i
acele cheltuieli care nu presupun pli ctre teri (dobnzile cuvenite capitalului propriu
etc.). Costul economic este, deci, mai mare dect costul contabil, incluznd n structura
sa i ceea ce constituie profit normal.
b) costurile pariale (proporionale) se mpart n dou mari categorii (vezi
figura nr. 2.2), i anume20:
costul variabil: este un cost format doar din cheltuielile care variaz n
funcie de volumul de activitate al ntreprinderii, fr a exista n mod necesar o
proporionalitate ntre variaia cheltuielilor i cea a volumului de produse obinute. n
acest caz, sunt excluse din calcul cheltuielile numite de structur care sunt considerate
fixe pentru perioada luat n calcul;
costul direct: este un cost format din cheltuielile care pot fi identificate direct
pe purttorul de cost (n general cheltuieli operaionale sau variabile) i din cheltuieli
care, chiar dac se identific la nivelul unui centru de analiz se refer, fr ambiguitate,
la purttorul de cost respectiv (cheltuieli variabile i fixe).

Figura nr. 2.2 Structura costului parial

De reinut, c n literatura de specialitate francez, n afara acestor dou mari


categorii de costuri pariale (variabile i directe) mai sunt incluse n aceast familie i
costurile specifice. Acestea sunt formate din cheltuieli specifice, i anume:
cheltuieli direct identificabile pe produs (n principal cheltuieli operaionale, dar
i de structur);
cheltuieli care pot fi incluse n cost fr ambiguitate, chiar dac tranziteaz prin
mai multe centre de analiz, deoarece sunt legate de ciclul de exploatare i de vnzare.
2. n funcie de momentul i scopul calculrii lor, costurile pot fi (figura nr.
2.3.21):
19

Diaconu, I., .a., Costuri, preuri i tarife n economia modern, Editura Tradiie, Bucureti, 1997, p. 14.
Melyon, G., .a., Comptabilit analytique: principes, tehniques et evolutions, Editions ESKA, Paris,
1994, p. 35.
20

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

a) costuri reale (efective), constatate dup obinerea produciei, la finele


perioadei de gestiune;
b) costuri prestabilite (antecalculate), calculate la nceputul perioadei de
gestiune.

Figura nr. 2.3 Structura costurilor n funcie de momentul i scopul calculrii lor

3. Dac avem n vedere ciclul de exploatare al unei entiti, distingem


urmtoarele categorii de costuri:
a) Costurile de achiziie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru
procurarea i stocarea bunurilor materiale constitutive ale produselor fabricate,
lucrrilor executate sau serviciilor prestate (la unitile productive) i respectiv
totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea i stocarea mrfurilor n scopul
revnzrii (la unitile comerciale);
b) Costurile de prelucrare includ cheltuielile directe aferente unitilor produse,
cum ar fi cheltuielile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea
sistematic a regiei de producie, fix i variabil generat de transformarea materialelor
n produse22;
c) Costurile de distribuie sau de comercializare cuprind totalitatea cheltuielilor
efectuate pentru desfacerea produselor obinute ct i a mrfurilor cumprate n scopul
revnzrii lor.
Legtura dintre fazele de exploatare i aceste costuri succesive poate fi
prezentat schematic ca n figura nr. 2.423.

Figura nr. 2.4 Structura costurilor ntr-un ciclu de exploatare

4. Dup stadiile de fabricaie i comercializare, costurile pot fi:

21

Melyon, G., .a., Op. cit., p. 36.


Cristea, H. (coordonator), Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de
Contabilitate, Stocuri, Editura CECCAR, Bucureti, 2004, p.76.
23
Raulet, Ch. et Ch., Op. cit., p. 11.
22

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

a) Costuri de producie ce sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru


fabricarea unui bun material (de exemplu: cheltuieli cu materii prime i materiale
consumabile, manoper, amortizri etc.). Deoarece procesul tehnologic poate fi divizat
n faze de fabricaie succesive, aceasta implic determinarea a dou tipuri de costuri de
producie, i anume:
costuri de producie ale produselor intermediare (produse n curs de execuie sau
semifabricate);
costuri de producie ale produselor finite (produse destinate vnzrii).
b) Costuri n afara produciei (sau fabricaiei), altele dect cele de producie.
Este vorba, n special, de cheltuielile legate de vnzarea produselor fabricate ct i de
alte cheltuieli indirecte. Ca urmare, aceste costuri sunt grupate n:
costuri de distribuie sau de desfacere a produselor fabricate;
alte costuri n afara produciei.
Ali autori24 consider c aceste costuri n afara fabricaiei sunt necesare
desfurrii de ansamblu a procesului de fabricaie, incluznd:
costurile vnzrilor sau de marketing;
costurile de administraie.
c) Costurile complete sunt formate din totalitatea cheltuielilor de producie
efectuate pentru fabricarea i vnzarea produselor (nregistrate de o entitate economic
ntr-o perioad de gestiune delimitat).
5. n raport de nivelul la care se face analiza costului, distingem:
a) Costul unitar este format din totalitatea cheltuielilor directe i indirecte ce
revin pe unitatea de produs fabricat.
b) Costul global sau total este format din ansamblul cheltuielilor de producie
aferente ntregii cantiti fabricate ntr-o anumit perioad de gestiune.
6. n raport de ntreaga producie fabricat, distingem:
a) Costuri medii ce reprezint costurile pe unitatea de produs (sau de efect util)
n cazul entitilor economice cu produse diversificate. n raport de elementele de
cheltuieli pe care le conin, acestea pot fi: fixe, variabile sau totale. Mrimea costului
mediu pe unitatea de produs este diferit att n funcie de specificul fiecrui produs, ct
i al factorilor de producie consumai. De asemenea, mrimea costurilor medii este
diferit n timp i spaiu.
b) Costuri marginale sau difereniale ce reprezint sporul de cheltuieli de
producie necesar pentru obinerea unei uniti suplimentare sau unei serii de uniti de
produs finit. Aceste costuri pot s apar att n cazul creterii, ct i al descreterii
volumului fizic al produciei, evolund progresiv sau regresiv.
7. Dup influena lor asupra procesului decizional, costurile pot fi25:
a) Costuri pertinente se refer la costurile viitoare asupra crora se poate
aciona, folosite ca alternative n luarea deciziilor;
b) Costuri indiferente sunt costuri trecute, istorice, asupra crora nu se mai
poate aciona pentru fundamentarea unor decizii viitoare.
n literatura de specialitate au fost i sunt preocupri n direcia folosirii unei
terminologii adecvate n domeniul costurilor pertinente numite i costuri
previzionale. Aceste costuri previzionale pot fi obinute din: costurile determinate n
24

Cristea, H, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a, Editura CECCAR,


Bucureti, 2003, p. 37.
25
Pntea, I. P., Managementul contabilitii romneti, vol. II, Editura Intelcredo, Deva, 1998, p. 609

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

perioada de gestiune precedent, aceleai costuri actualizate, tarifele concureniale,


costurile calculate n urma unei analize tehnico-economice i aceleai costuri calculate
n legtur direct cu un buget de exploatare i rezultnd din acesta.
n acest caz, se disting urmtoarele categorii de costuri:
costul bugetar, care se calculeaz n cadrul unui buget;
costul raional este un caz particular al costului bugetar, cnd este utilizat ca
instrument de calcul apriori a unei norme a costului manoperei dintr-un centru de
analiz;
costul standard (aprut sub diferite denumiri, ca acelea de: cost estimat, cost
normat, cost preliminat, cost planificat, cost antecalculat) este calculat nainte de
nceperea fabricaiei pe feluri de cheltuieli, operaii, produse etc.
8. n cadrul procesului de producie/prelucrare, costurile de producie generate
sunt cele delimitate n funcie de alocarea lor sau nu asupra rezultatului exerciiului26:
a) costul produsului (regsit n valoarea stocului) include toate cheltuielile ataate
unui obiect de calculaie (produs, serviciu sau activitate), precum valoarea materiilor
prime i materialelor consumabile i a forei de munc consumate etc.;
b) costul perioadei, care include cheltuieli angajate ce nu au neaprat legtur
direct cu producia, ci apar ca urmare a timpului scurs, fiind luate n calculul rezultatului
exerciiului respectiv.

2.3. Principii de aplicat n calculaia costurilor produciei


Calculaia costurilor presupune ansamblul lucrrilor efectuate ntr-o form
organizat cu scopul de a obine informaii privind costul bunurilor, lucrrilor,
serviciilor, activitilor sau altor obiecte de calculaie27 .
Obiectivul contabilitii costurilor este acela de a diferenia ct mai exact posibil
cheltuielile ncorporabile necesare pe fiecare dintre diferitele feluri de produse ce se
fabric, lucrri care se execut, servicii care se presteaz, inclusiv pentru producia n
curs de execuie.
Principiile de aplicat n calculaia costurilor produciei (considerate i probleme
fundamentale ale calculaiei) sunt grupate n cadrul principiilor teoretice generale,
aplicabile oricrei metode de calculaie a costurilor, fie n totalitatea lor sau numai
parial. Astfel, sunt considerate drept principii generale ale calculaiei costurilor
produciei urmtoarele28:
1. Principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor,
lucrrilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau
prelucrarea acestora presupune ca la nivelul obiectelor de calculaie stabilite de fiecare
persoan juridic s se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile
ocazionate de restul activitii. Cheltuielile care nu particip la obinerea obiectelor de
calculaie menionate, cum ar fi: cheltuielile de administraie, cheltuielile de desfacere,
26

Cristea, H. (coordonator), Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de


Contabilitate, Stocuri, Editura CECCAR, Bucureti, 2004, p.77.
27
***OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
Nr. 23/12.01.2004.
28
Rusu, D., Op. cit., pp 165-166; Petri, R., Op. cit, pp.161-162; *** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru
aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de
gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

regia fix nealocat costului, cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare etc., nu se


includ n costul acestora.
2. Principiul delimitrii cheltuielilor n timp presupune ca includerea
cheltuielilor n costuri s se efectueze n perioada de gestiune creia i aparin
cheltuielile n cauz. Acest demers se realizeaz, n principal, n cadrul contabilitii
financiare, rezervnd o clas distinct de conturi (Clasa 6 Conturi de cheltuieli) doar
pentru consumaiunile aferente perioadei respective.
Cheltuielile nregistrate n avans sunt reflectate cu ajutorul contului 471
Cheltuieli nregistrate n avans. Dac ulterior se constat c o parte din cheltuielile ce
au fost consemnate n faza iniial n conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli aparin
perioadelor viitoare, acestea sunt preluate n debitul contului 471 Cheltuieli nregistrate
n avans. Ca urmare, potrivit acestui principiu, cheltuielile de producie se grupeaz n
trei categorii, i anume:
Cheltuielile anticipate sunt consumaiuni efectuate n perioada de gestiune
care o precede pe aceea n care se fabric producia la care se refer ele. De exemplu:
cheltuielile privind reparaiile capitale neprevizibile, reparaiile curente i reviziile
tehnice, abonamentele, chiriile etc. De asemenea, din aceast grup mai fac parte
cheltuielile constatate la nchiderea exerciiului ca fiind aferente perioadei de gestiune
urmtoare. Toate aceste cheltuieli urmeaz a se suporta ealonat pe costuri, pe baza unui
scadenar, n perioadele sau n exerciiile viitoare.
Cheltuielile perioadei curente cuprind majoritatea cheltuielilor de producie i
se efectueaz n perioada de gestiune cnd se fabric producia la care se refer. Sunt n
totalitate incluse n cost.
Exist excepii de la aceast regul, i anume: minusurile de valori materiale
ncarc nivelul costurilor perioadei cnd s-au constatat i nu cnd s-au produs ( aa
numita inflaie a preurilor materialelor)29 .
Cheltuieli preliminate sunt acele consumuri ce nu au fost precedate de pli.
Spre deosebire de prima grup de cheltuieli, cnd, mai nti, s-a produs cheltuiala care
s-a repartizat ealonat pe costuri n perioadele urmtoare, prin delimitarea lor n timp, n
cazul preliminrilor aspectul este invers, n sensul c prin delimitare sumele calculate se
includ n costul produciei la care se refer, fr s fi avut nc loc, plata lor. Ca urmare
acest principiu privete mai ales postcalculaiile de costuri.
Aplicarea cu rigurozitate a principiului delimitrii n timp a cheltuielilor de
producie permite efectuarea unei calculaii corecte a costurilor ct i urmrirea
dinamicii cheltuielilor de producie pe mai multe perioade de gestiune consecutive.
3. Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu presupune delimitarea
cheltuielilor efectuate ntr-o anumit perioad de gestiune pe principalele procese sau
alte locuri de cheltuieli care le-au ocazionat, cum ar fi: aprovizionare, producie,
administraie, desfacere, iar n cadrul sectorului produciei, pe secii, ateliere, linii de
fabricaie etc. n cadrul structurilor menionate se pot constitui centre de producie,
centre de profit sau alte centre de responsabilitate n raport de care se adncete
delimitarea cheltuielilor. n acest scop, se vor determina cu precizie: obiectul
calculaiei, unitatea de calcul, precum i o nomenclatur riguroas a cheltuielilor de
producie. Cheltuielile directe se vor imputa produsului, lucrrii sau serviciului, obiect
al calculaiei, n momentul n care pot fi identificate. Cheltuielile indirecte se
29

Cristea, H, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a, Editura CECCAR,


Bucureti, 2003, p. 80.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

localizeaz ct mai aproape de producie, astfel ca, aplicnd cele mai adecvate procedee
de repartizare fiecrui obiect de calculaie s-i revin numai cota de cheltuieli indirecte
ocazionate de fabricarea acelui produs, executarea acelei lucrri, prestarea acelui
serviciu.
Obiectul calculaiei costurilor l poate forma produsul finit, comanda, faza de
fabricaie sau un stadiu de fabricaie, o pies, o main sau un grup de maini, o lucrare,
un serviciu etc. Diversificarea tot mai larg a produciei, adncirea specializrii
entitilor, particularitile tehnologiei i organizrii produciei, mresc continuu gama
obiectelor calculaiei costurilor.
Pentru a obine prin calculaia costurilor informaii pertinente este necesar ca
obiectul calculaiei (respectiv rezultatele produciei) s fie exprimat n cele mai adecvate
uniti de msur. De foarte multe ori obiectul calculaiei nu este produsul, lucrarea sau
serviciul, ci unitile de msur n care acestea se exprim, denumite, din acest motiv,
uniti de calculaie. Acestea se grupeaz n dou mari categorii, i anume:
a) uniti de calculaie naturale (sau fizice) utilizate de ctre entitile
economice cu producie omogen, mbrcnd formele cunoscute: metri, kg, kwh, buci
etc.;
b) uniti de calculaie convenionale, folosite atunci cnd producia nu este
suficient de omogen, dar produsele fabricate, lucrrile executate i serviciile prestate se
leag ntre ele prin tehnologie i organizare, presupunnd aceleai consumaiuni de
valori. Aceste uniti se mpart n urmtoarele categorii30:
uniti tehnice de msur, care se stabilesc innd seama de o caracteristic
funcional sau calitativ a produselor (de exemplu: tona de brnzeturi cu 8% grsime,
vagonul de marf cu dou osii etc.);
uniti valorice, determinate n aa fel nct s permit evaluarea ntregii
producii printr-un singur indicator (cum ar fi cheltuielile la 1.000 lei cifr de afaceri);
uniti exprimate sub forma cifrelor de echivalen obinute din calcule,
lundu-se n considerare un element comun tuturor produselor (cum ar fi timpul de
munc pe unitatea de produs, consumul specific de materie prim etc.), a crui valoare
se raporteaz la mrimea corespunztoare a celui mai reprezentativ produs sau a celui
luat ca baz de calcul. n felul acesta se obin nite coeficieni sau cifre de echivalen
care se utilizeaz pentru omogenizarea calculatorie a produciei;
uniti de timp, utilizate, dup caz, fie ca numr de ore-producie, fie ca
numr de ore de funcionare a utilajului sau chiar sub forma altor uniti de timp.
De reinut, c toate aceste uniti de calculaie convenionale au, n general,
calitatea de uniti de calculaie intermediare, utilizabile numai n anumite etape ale
calculaiei costurilor produciei. n final ns, costul unitar se stabilete n raport cu
unitatea de msur fizic cea mai adecvat. Numai n cazuri excepionale costul se
determin exclusiv pe uniti convenionale (cum ar fi producia conservelor unde costul
se stabilete la o mie de borcane convenionale etc.).
Unitatea de calculaie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie elementul
de baz al calculaiei pe purttori de costuri. n linii generale, prin purttor de costuri
se nelege produsul finit, lucrarea executat sau serviciul prestat, uneori ntreaga
producie (fizic, global sau marf), ca rezultat material concret al procesului de
producie i care servete ca baz de raportare n calculaia costurilor.

30

Olariu, C., Op. cit., pp. 142 143; Crstea, Gh., Clin, O., Op. cit. pp. 55 56.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Diversitatea i varietatea mare a produciei din majoritatea entitilor impun


organizarea calculaiei costurilor pe purttori de costuri, corespunztor specificului,
caracteristicilor tehnologiei i modului de organizare a procesului de producie. Toate
acestea determin existena mai multor categorii de purttori de costuri, i anume:
a) n funcie de gradul de finisare a produciei, fcndu-se distincie ntre
producia terminat i cea neterminat, purttorul de cost poate s-l constituie,
semifabricatul sau produsul finit (sau cel rebutat);
b) particularitile tehnologiei de fabricaie (natura produciei i etapele n care
se realizeaz produsul sau lucrarea) determin urmtoarele categorii de purttori de
costuri:
n condiiile unui proces tehnologic omogen, care se desfoar ntr-o
succesiune de faze sau stadii de prelucrare, purttorul de cost poate s-l constituie
produsul obinut ntr-o faz de fabricaie;
n cazul proceselor de producie care se finalizeaz cu obinerea de produse
independente (piese, subansamble etc.) la nivelul entitii, purttorul de cost l constituie
aceste produse;
dac se realizeaz o producie de mbinare, asamblare, purttorul de costuri l
constituie produsul asamblat;
n cazul produciei cuplate din care pot rezulta produse principale, secundare
i deeuri, purttorul de cost l constituie produsele principale.
c) n funcie de coninutul material, concret al produciei ca rezultat al
procesului de fabricaie, purttorul de cost l constituie, de la caz la caz, produsul
material (adic produsul finit) sau produsul nematerial (respectiv serviciul sau lucrarea);
d) n funcie de destinaia pe care o primesc rezultatele produciei, purttorii
de costuri pot fi produsele destinate livrrii, precum i produsele destinate consumului
intern;
e) dac produsele sunt difereniate din punct de vedere calitativ, purttorii de
costuri pot fi detaliai pe clase de calitate.
De asemenea, purttorii de costuri mai sunt grupai n purttori sintetici
(majoritatea celor enumerai anterior) i purttori analitici de costuri (cum ar fi:
semifabricatele, subansamblele, piesele sau chiar operaiile de prelucrare etc.).
n general, gradul de detaliere a purttorilor de costuri se stabilete, n fiecare
caz n parte, n aa fel nct s se asigure unitatea ntre latura natural i cea valoric a
procesului de producie. Calculaia costurilor pe purttori de costuri reprezint, deci,
etapa n care se nfptuiete obiectivul calculaiei.
n literatura de specialitate acest principiu mai este cunoscut i sub denumirile de
delimitarea n spaiu i pe feluri de cheltuieli de producie31 sau principiul
localizrii costurilor32. n acest caz, se urmrete repartizarea cheltuielilor de producie
asupra locurilor care le-au ocazionat, i anume:
localizarea cheltuielilor de producie pe sfere diferite de activitate
(aprovizionare, producie, desfacere i administraie), n vederea stabilirii acestora la
nivelul fiecreia dintre aceste activiti. n acest caz, cheltuielile de producie se mpart
n patru grupe, i anume: cheltuieli de aprovizionare, cheltuieli de fabricaie propriuzise, cheltuieli de desfacere i cheltuieli de administraie;
31

Drgan, C., M., Sistemul costurilor normate, Editura Politic, Bucureti, 1985, p. 23; Crstea, G., Clin,
O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, pp. 66 67.
32
Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, pp. 109 112.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

localizarea cheltuielilor de producie pe feluri de activiti (de baz,


auxiliare, de servire etc.), pentru a permite un control ct mai riguros al modului de
folosire al resurselor;
localizarea cheltuielilor de producie pe sectoarele (zonele) i locurile
generatoare de cheltuieli (secii, ateliere, maini sau grupe de maini, locuri de munc,
servicii, birouri etc.), n vederea corelrii ct mai exacte a activitilor cu
consumaiunile productive pe care le ocazioneaz i cu efectele economice care se
obin, respectiv n scopul stabilirii cu precizie a responsabilitilor.
Prin zone sau sectoare de cheltuieli se desemneaz subdiviziunile sistemului
tehnico-productiv, organizatoric i administrativ al entitii, care genereaz
consumaiuni productive i care sunt avute n vedere la normarea i urmrirea efectiv a
cheltuielilor de producie. Acestea au un caracter obiectiv, rezultnd din structura
organizatoric (tehnico-productiv i funcional) a entitii economice, constituind33:
elemente concrete de delimitare i sectorizare a cheltuielilor de producie;
baza centrelor de responsabilitate pe linia controlului cheltuielilor i a
produciei obinute;
criteriul de comparabilitate ntre subunitile cu structuri similare n ceea ce
privete producia obinut i cheltuielile aferente acesteia.
Din punct de vedere organizatoric, entitatea economic se mparte n secii ale
activitii de baz, secii ale activitilor auxiliare sau ajuttoare, secii neindustriale i
compartimente funcionale. n cadrul seciilor i atelierelor, adncirea defalcrii acestora
pe grupe de maini, pe maini i locuri de munc sporete posibilitatea urmririi,
controlului i a responsabilitilor pentru produsul fabricat, lucrarea executat i
serviciul prestat. Componenta organizatoric de baz n care au loc efectiv
consumaiunile este locul de munc, denumit i loc generator de cheltuieli (sau loc de
cost), avnd caracter tehnologic (innd de tehnologia de fabricaie) sau caracter
funcional (innd de activitile de organizare, conducere i administrare, precum i de
cele de aprovizionare i de desfacere).
innd seama de baza lor, locurile de cheltuieli se mpart n dou categorii, i
anume:
locuri operaionale de cheltuieli, avnd la baz locuri de munc unde se execut
operaiuni privind aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor materiale;
locuri structurale de cheltuieli, avnd la baz activiti de administrare i
conducere a procesului de producie.
Mai multe locuri de cheltuieli formeaz o zon (un sector) de cheltuieli, acestea
din urm suprapunndu-se, de regul, pe elementele care formeaz structura
organizatoric a unitii patrimoniale, astfel:
zone principale de cheltuieli, care corespund seciilor de baz i a
subdiviziunilor lor;
zone auxiliare de cheltuieli, aferente seciilor auxiliare i anexe ct i
componentelor lor.
Compartimentele funcionale pot fi urmrite ca zone distincte de cheltuieli. De
cele mai multe ori, ns, un anumit numr de astfel de compartimente formeaz un
sector de cheltuieli. De asemenea, dac n cadrul seciilor de producie (sau atelierelor)
exist aa numite centre de producie (constituite din una sau mai multe maini ori

33

Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 51 53.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

locuri de munc manuale unde se execut aceeai operaie de producie etc.), acestea
devin tot sectoare de cheltuieli.
La rndul lor, aceste sectoare de cheltuieli, n funcie de nivelele la care pot fi
constituite, se mpart n dou categorii, i anume34:
sectoare principale de cheltuieli, constituite pe seama seciilor de baz i a
subdiviziunilor lor;
sectoare secundare sau auxiliare de cheltuieli, constituite pe structura
seciilor ori activitilor de deservire, ajuttoare i anexe.
Numrul i mrimea zonelor (sectoarelor) i locurilor de cheltuieli sunt variabile
n funcie de gradul de informare urmrit i de resursele care pot fi alocate n domeniul
evidenei i calculaiei costurilor produciei.
n literatura de specialitate din ara noastr acest principiu mai este cunoscut i
sub denumirile de individualizarea cheltuielilor pe produs35 sau principiul
localizrii costurilor36.
4. Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter
neproductiv presupune delimitarea cheltuielilor productive, care sunt creatoare de
valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv. Acest principiu este important pentru
cunoaterea mrimii i structurii acestora, n vederea reducerii, eliminrii i prevenirii
consumaiunilor neutre, accidentale i cu caracter special care greveaz nejustificat
costul produciei, corectnd astfel rezultatele financiare ale entitii. Au legtur cu
produsul care se fabric, lucrarea ce se execut, serviciul care se presteaz numai
consumaiunile apreciate ca fiind necesare. Din acest motiv ele mai sunt denumite i
cheltuieli productive sau cheltuieli ncorporabile, n timp ce consumaiunile neutre,
accidentale i cu caracter special sunt denumite cheltuieli neproductive sau cheltuieli
nencorporabile.
n categoria cheltuielilor cu caracter neproductiv se includ: dobnzile majorate
percepute de bnci pentru mprumuturile restante din cauze subiective, pierderile din
rebuturi, pierderi din ntreruperea procesului de producie, salariile pltite muncitorilor,
n condiiile legii, pentru timpul nelucrat din vina managerului, depirile de consumuri
specifice de materiale etc. Toate aceste pli, reprezentnd consumaiuni, nu au nici o
legtur cu obiectul produciei; volumul lor exprim o gestiune defectuoas. Ca atare,
consumaiunile neutre, accidentale i cu caracter special, riguros identificate, trebuie
excluse din sfera cheltuielilor de producie primind un tratament distinct. Excluderea
acestor consumaiuni din sfera produciei, dup unele preri, ar putea duce la reflectarea
unei activiti bune a entitii, dei exist aspecte ale unei gestiuni defectuoase.
Argumentarea c o astfel de separare ar acoperi aspectele unei gestiuni
defectuoase rmne fr suport tiinific, deoarece consumaiunile neutre, accidentale i
cu caracter special, fiind colectate separat, se vor reflecta n situaia real prin profitul i
rentabilitatea mai sczute ale entitii. O astfel de tratare i gsete justificarea, n
primul rnd, n caracterul lor de a nu fi apreciate ca necesare i, apoi, n delimitarea lor
necorespunztoare pe perioade.
Dup acest principiu (numit i principiul separrii costurilor) costul produciei
trebuie s cuprind numai cheltuielile apreciate ca necesare unei ntreprinderi, fr ca

34

Crstea, G., Clin, O., Op. cit., p. 53.


Rusu, D., Op. cit., p. 165, Petri, R., Op. cit,.p. 162.
36
Olariu, C., Op. cit. p.109.
35

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

prin aceasta s se ascund defeciuni n organizarea i conducerea acesteia, care se vor


oglindi n diminuarea corespunztoare a rezultatului exerciiului financiar.
5. Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente
produciei n curs de execuie. Acest principiu este valabil pentru acele uniti
productive a cror producie se prezint parial la sfritul perioadei de gestiune n
diverse stadii de transformare, cantitatea i valoarea acesteia fiind diferit de la o
perioad de gestiune la alta. Acest principiu urmrete prevenirea denaturrilor pe care
costurile produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate le pot suferi din
cauza cheltuielilor care privesc producia n curs de execuie i invers, impunnd mai
nti o corect evaluare cantitativ, apoi, o ct mai exact evaluare valoric a
acesteia, folosindu-se diverse procedee.
Este vorba de o problem major cu implicaii asupra realitii costului
produciei terminate i a veridicitii profitului stabilit 37. Astfel, subevaluarea produciei
n curs de execuie are un efect aditiv asupra costurilor produciei terminate i
diminueaz profitul. Supraevaluarea ei majoreaz profitul i are un efect substractiv
asupra costurilor de producie.
Influena evalurii produciei n curs de execuie asupra realitii costului de
producie i profitului este redat schematic n figura nr. 2.538.

2. Situaia n condiiile
supraevalurii produciei n
curs de execuie
Cp2 = Ch - (Chn1 + x)
P2 = Ch - Chn1 - x
Cp2 = Cp1 - x
P2 = Pp - Cp2
P2 = Pp - (Cp1 - x)
P2 = P1 + x
n care:

1. Situaia n condiiile
evalurii reale a
produciei n curs de
execuie
Cp1 = Ch - Chn1
P1 = Pp - Cp1
P1 = Pp - Ch + Chn1

3. Situaia n condiiile
subevalurii produciei n curs
de execuie
Cp3 = Ch - (Chn1 - x)
Cp3 = Ch - Chn1 + x
Cp3 = Cp1 + x
P3 = Pp - Cp3
P3 = Pp - (Cp1 + x)
P3 = P1 - x

Cp - reprezint costul de producie;


Ch - cheltuieli de producie;
Chn - cheltuieli cu producia n curs de execuie;
P - profit;
Pp - pre de producie;
x - mrimea cu care se supraevalueaz sau se subevalueaz producia
n curs de execuie

Figura nr. 2.5 Influena evalurii produciei n curs de execuie asupra realitii costului i
profitului

37
38

Petri, R., Op. cit. p. 162.


Rusu, D., Op. cit., p. 166.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

n urma deducerii cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie din totalul


cheltuielilor de producie, se ajunge la identificarea cheltuielilor produciei terminate i
de aici a costului unitar.
De regul, la sfritul perioadelor de gestiune, calculaia costurilor este
ngreunat (complicat) de existena produciei n curs de execuie, deoarece sunt puine
situaii n care aceasta s se menin constant de la o perioad de gestiune la alta. De
asemenea, tot excepionale sunt i cazurile n care, la sfritul perioadei de gestiune,
entitile economice nu au dect producie finit. Pentru determinarea produciei n curs
de execuie, n practica entitilor din ara noastr, se utilizeaz dou metode, i anume:
a. Metoda direct presupune determinarea produciei n curs de execuie,
obligatoriu prin inventariere. Aceasta se desfoar:
fie pe stadii succesive de prelucrare;
fie pe piese sau pe operaii.
n acest scop trebuie executat recepia pieselor, subansamblelor i
semifabricatelor finalizate. De asemenea, este necesar excluderea din producia n curs
de execuie a materiilor prime, materialelor consumabile i semifabricatelor care nu au
suferit nici o operaie de prelucrare n cursul perioadei vizate, precum i a produselor
reziduale i deeurilor care afecteaz doar costul produciei finite.
Listele de inventariere se completeaz (prin constatri la faa locului de ctre o
comisie tehnic) cu produsele, reperele, subdiviziunile etc. aflate n curs de prelucrare,
control, transport sau depozitate n ateliere i secii. Gradul de prelucrare a produciei n
curs de execuie se stabilete pe seama evalurilor directe a datelor din evidena
operativ i a altor date, sau se aproximeaz, fcndu-se apel la mai multe procedee, i
anume39:
procedeul de evaluare n raport cu gradul de finisare tehnic, presupune
constituirea unei comisii speciale de tehnicieni care, n urma inventarierilor pe care le
efectueaz (deci a observaiilor i msurtorilor directe) au sarcina de a fixa n procente,
gradul de prelucrare a produciei n curs de execuie. Procentul astfel stabilit se aplic
apoi asupra costului de producie, fie normat sau efectiv (sau din perioada precedent),
al produsului, semifabricatului, piesei etc., obinndu-se astfel costul corespunztor de
prelucrare al produciei n curs de execuie, pe articole de calculaie. Cheltuielile cu
materiile prime nu se nmulesc cu acest procent, deoarece ele intr integral n structura
costului produciei n curs de execuie nc de la nceputul procesului de producie.
Acest procedeu permite obinerea unor rezultate bune n cazul cnd metoda de calculaie
utilizat de entitatea n cauz este cea pe comenzi sau pe faze.
procedeul de evaluare pe piese i operaii utilizeaz datele ce rezult din
fiele tehnologice referitoare la consumul de materii prime i materiale, precum i cele
cu manopera aferente fiecrui stadiu de prelucrare, n succesiunea operaiilor care se
execut. innd seama de aceasta, cheltuielile directe imputabile produciei n curs de
execuie se determin nmulind stocurile de producie n curs de execuie, stabilite prin
inventariere, cu cheltuielile de producie unitare prevzute n fiele tehnologice.
Cheltuielile indirecte aferente aceleai producii n curs de execuie se determin, de
regul, prin procedeul suplimentrii.
procedeul de evaluare pe baza costului mediu al unei om-ore normate are o
arie de rspndire limitat. Poate fi utilizat numai n cazul n care toate prile
constitutive ale unui produs prezint cam aceeai structur a costului. Procedeul
39

Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 131-132.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

presupune transformarea stocurilor de producie n curs de execuie, rezultate din


inventarieri, n ore-norm, care se nmulesc apoi cu costurile pe or-norm, determinate
pentru fiecare produs n parte.
b. Metoda indirect const n determinarea produciei n curs de execuie pe
baza datelor oferite de contabilitate, motiv pentru care ea mai este cunoscut i sub
denumirea de metod contabil. Astfel, din totalul cheltuielilor de producie
nregistrate pe articole de calculaie n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de
baz, format din soldul produciei n curs de execuie de la nceputul lunii plus
cheltuielile de producie colectate n cursul lunii, se scad - pe baza unor criterii
convenionale - cheltuielile efective aferente produselor finite, semifabricatelor din
producie proprie, produselor reziduale obinute n luna respectiv, restul reprezentnd
cheltuielile aferente produciei n curs de execuie.
Dac cheltuielile de producie se refer la o activitate auxiliar a entitii datele
sunt preluate din debitul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, metodologia
de calcul fiind aceeai ca la activitatea de baz. De asemenea, se va proceda difereniat,
n funcie de caracterul de mas, de unicat ori de serie a produciei fabricate de entitatea
economic respectiv.
Caracterul aproximativ al metodei contabile este mai mult dect evident, fapt
pentru care se folosete de obicei n munca de analiz a entitii economice sau pentru
necesiti statistice.
n afara celor cinci principii, considerate de baz, n teoria i practica
calculaiei costurilor s-au formulat i alte principii, n dorina de a asigura o
fundamentare teoretic mai complex a calculaiei costurilor, i anume40:
a. principiul documentrii presupune fundamentarea ntregii calculaii a
costurilor pe documente justificative, din care s rezulte cantitatea i valoarea tuturor
consumurilor (materiale i de munc vie) din procesul de producie. Fiecare element de
cheltuial trebuie s aib, deci, la baz un document primar;
b. principiul calculaiei unice presupune ca unul i acelai element de cost s
nu fie luat n considerare dect o singur dat la calculaia costurilor. Ca urmare,
costurile nu trebuie s fie influenate de amortizarea imobilizrilor corporale meninute
n funciune dup expirarea duratei normale de funcionare, de valoarea materialelor
recuperate din alte procese i folosite n fabricarea unor noi produse (care a fost inclus
n costul produselor din fabricaia crora ele au rezultat) etc.;
c. principiul eficienei calculaiei vizeaz, n primul rnd, latura calitativ a
calculaiei, fiind specific, mai ales, economiei de pia. Conform acestui principiu,
calculaia nu trebuie extins dect n limitele unei exactiti economice, deoarece orice
depire a acesteia este costisitoare i nerentabil;
d. principiul cauzalitii a fost elaborat de K. Rummel i pleac de la premisa
c toate cheltuielile de producie avute n vedere n calculaia costurilor sunt o funcie a
unor factori de influen. ntre mrimea sau intensitatea acestor factori i cheltuielile de
producie exist relaii de proporionalitate, iar faptul c exist mai muli factori de
influen, duce la concluzia c exist i mai multe relaii de proporionalitate ntre
acetia i cheltuielile cauzale. Aceste relaii pentru a putea fi msurate necesit folosirea
mai multor etaloane sau mrimi de referin, care s exprime gradul de influen a
fiecrui factor. Dup acest principiu, o calculaie este posibil numai atunci cnd se

40

Olariu, C., Op. cit., pp. 118 119.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

reuete reprezentarea, prin legi liniare, a legturilor dintre costuri i factorii de


influen care acioneaz asupra lor41.
e. principiul creterii sferei costurilor individuale presupune extinderea, ct
mai mult posibil, a sferei costurilor individuale (noiune folosit n literatura de
specialitate strin pentru acele cheltuieli de producie care se pot imputa sau
individualiza direct pe produs), n vederea uurrii calculaiei i asigurrii unui grad mai
mare de exactitate acesteia. De asemenea, aceste costuri individuale trebuie s fie
supuse retratrii pentru a se putea grupa n costuri variabile i costuri fixe.
f. principiul contribuiei de acoperire a fost formulat de E. Kosiol i pleac de
la conceptul c fiecare produs obinut este purttor de costuri, generator de profituri
brute. Astfel, cu ct produsul obinut aduce o contribuie mai mare la obinerea
profiturilor brute, cu att este n msur s suporte mai multe costuri42. innd seama de
potenialul sporit al unor produse de a contribui la acoperirea cheltuielilor comune ale
entitii se poate admite, n calculaia costurilor, o nivelare a costurilor ntre diferitele
produse fabricate. Acest principiu i gsete aplicabilitatea n metodele neabsorbante de
calculaie a costurilor, pentru determinarea contribuiei de acoperire a cheltuielilor fixe
i a raportului cost - profit, respectiv i la stabilirea contribuiei la obinerea profiturilor.

2.4. Cheltuieli incluse n costuri


n vederea calculrii costurilor bunurilor, lucrrilor, serviciilor i al costurilor
perioadei, conform normelor contabile privind organizarea i conducerea contabilitii
de gestiune, cheltuielile reflectate n contabilitatea financiar dup natura lor sunt
grupate n contabilitatea de gestiune n: cheltuielile directe, cheltuielile indirecte,
cheltuielile de desfacere i cheltuielile generale de administraie. n costul de producie
sunt incluse cheltuielile directe care se pot identifica pe un anumit obiect de calculaie,
precum i cota cheltuielilor indirecte de producie, alocat n mod raional ca fiind
legat de fabricaia acestuia. n anumite condiii specifice, n costul bunurilor, lucrrilor
i serviciilor pot fi incluse i alte cheltuieli, cum ar fi costurile ndatorrii i cheltuielile
generale de administraie. Nu vor fi incluse n costul bunurilor, lucrrilor i serviciilor
elementele recunoscute drept cheltuieli ale perioadei43.
Concepia vehiculat n majoritatea lucrrilor de specialitate este aceea care
consider c, dup raportul dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar
dup natura lor economic i cheltuielile ncorporate n costul produciei, care fac
obiectul contabilitii de gestiune, se disting:
a) Cheltuielile ncorporabile n costuri cuprind cheltuielile nregistrate n
contabilitatea financiar dup natura lor economic. Ele sunt incluse n costul
produciei, formnd substana acestuia. Printr-o regrupare a cheltuielilor, nregistrate n
contabilitatea financiar dup natura lor economic, la un nivel superior, se pot cunoate
distinct:
cheltuielile de exploatare;
cheltuielile financiare;
41

Rummel, K., Einheitliche, Kostenrechnung, 3 Aufl, Dssedorf, 1949, dup Olariu, C., Op. cit., p. 119.
Kosiol, E., Kostenrechnung, Wiesbaden, 1964, dup Olariu, C., Op. cit., p. 120.
43
*** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
Nr. 23/12.01.2004.

42

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

cheltuielile extraordinare;
cheltuielile cu provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau
pierdere de valoare, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte
impozite, calculate potrivit legii.
De regul, cheltuielile de exploatare pot fi incluse n totalitate n categoria
cheltuielilor integral ncorporabile n costuri. Exist, ns, cheltuieli de exploatare,
apreciate ca independente de costul de producie i care sunt trecute n categoria
cheltuielilor nencorporabile (este vorba de cheltuielile perioadei). n schimb,
cheltuielile financiare sunt parial ncorporabile, n timp ce cheltuielile extraordinare
sunt nencorporabile n costuri deoarece sunt, n cea mai mare parte, independente de
activitatea curent. Acesta este motivul pentru care cheltuielile nregistrate n
contabilitatea financiar dup natura lor economic sunt supuse unor retratri nainte
de a fi incluse n costuri, avnd ca obiectiv urmtoarele:
eliminarea anumitor cheltuieli (cheltuieli nencorporabile);
nlocuirea unor cheltuieli (cheltuieli calculate sau recalculate);
crearea unor cheltuieli (cheltuieli supletive sau suplimentare).
Cheltuielile calculate numite i cheltuieli parial ncorporabile n costuri sunt
cheltuieli incluse n costuri ntr-o anumit sum, diferit de cea care apare nregistrat n
contabilitatea financiar. Diferena dintre valoarea cheltuielilor calculate i cea a
cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar este cunoscut sub denumirea de
diferen de ncorporat. Ea poate fi pozitiv sau negativ.
Exist trei tipuri de cheltuieli calculate, i anume:
1. cheltuieli cu uzura (numite i cheltuieli de utilizare44) ce corespund
cheltuielilor cu amortizrile din contabilitatea financiar. Pentru a evita criteriile
convenionale (fiscale i sociale) care au servit la calculul amortizrilor din
contabilitatea financiar, Planul Contabil General francez din 1982 recomand utilizarea
unor criterii tehnice sau economice. Cheltuiala cu uzura astfel calculat este luat n
considerare n cheltuielile ncorporabile i genereaz diferene de ncorporat pozitive
sau negative.
Exemplu: s presupunem c o societate comercial are un utilaj achiziionat la
01.01.200N la o valoare de intrare de 40.000 lei i o durat normat de funcionare de
10 ani. Ea utilizeaz amortizarea liniar, cota de amortizare fiind de 10%.
La 31.12.200(N+2), societatea comercial estimeaz o valoare actual a acestui
utilaj, n funcie de realitatea economic, de 56.000 lei i o durat rmas de 7 ani.
Analiz: condiiile efective de utilizare ale acestui utilaj sunt diferite fa de cele
luate n calcul de contabilitatea financiar. n contabilitatea analitic, cheltuielile sunt
ncorporate n funcie de realitatea economic. n aceste condiii, pentru acest exemplu,
rezultatele sunt urmtoarele:
n contabilitatea financiar:
valoarea amortizrilor la 31.12.200N:
40.000 10% = 4.000 lei
n contabilitatea analitic: se reine amortizarea liniar iar valoarea
amortizrilor ncorporat se calculeaz astfel:
56.000 10% = 5.600 lei
44

Melyon, G., .a., Comptabilit analytique principes, techniques et volutions, Editions ESKA, Paris,
1994, p. 63.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Schematic, acest aspect este redat n figura nr. 2.6.

Figura nr. 2.6 ncorporarea cheltuielilor cu uzura

Remarc:
n fiecare an cheltuielile aferente utilizrii imobilizrilor sunt calculate,
innd cont att de valoarea actual a imobilizrilor ct i de durata probabil
de utilizare a acestora;
imobilizrile trebuie s fie efectiv n funciune;
cheltuielile cu uzura sunt ncorporate costului att timp ct imobilizarea este
utilizat, chiar dac ea este amortizat n ntregime n contabilitatea
financiar.
2. cheltuieli etalate ce corespund cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea
financiar (contul 151 Provizioane). Contabilitatea analitic nu reine dintre
provizioane dect pe cele pentru riscuri i cheltuieli, deoarece numai acestea anticipeaz
pli n gestiunea curent perfect integrabile n costuri, dar al cror total, considerabil ca
mrime i neregulat de la un exerciiu la altul, antreneaz variaii sensibile n rezultatele
obinute. Criteriile care predomin n calculul cheltuielilor etalate sunt fixate de ctre
entitatea economic i trebuie s permit o mai bun evaluare economic a costurilor
calculate.
Exemplu: s presupunem c o societate comercial are intenia, pentru anul N,
s constituie un provizion pentru garanii acordate clienilor. Valoarea acestui provizion
este calculat innd seama c veniturile estimate din vnzarea bunurilor pentru care
acord garanie sunt n valoare de 50.000 lei, veniturile realizate n anul N-1 din
vnzarea acestor bunuri au fost de 40.000 lei, iar valoarea cheltuielilor efective cu
reparaiile n perioada de garanie au fost de 10.000 lei.
Analiz: societatea comercial ar trebui s constituie un provizion pentru
garanii acordate clienilor, a crui valoare se calculeaz astfel:
Cota medie = 10.000/40.000 = 0,25
Valoarea provizionului = 50.000 x 0,25 = 12.500lei
n exerciiul N, societatea analizat a nregistrat cheltuieli efective cu reparaiile
n perioada de garanie n valoare de 15.000 lei. n ipoteza n care ea decide s nu
alimenteze acest provizion dect cu cel mult 12.500 lei, o diferen de ncorporat de
+2.500 lei (15.000 - 12.500) va trebui pus n eviden.
Schematic, acest aspect este redat n figura nr. 2.7.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Figura nr. 2.7 ncorporarea cheltuielilor etalate

Remarc:
dup cum a mai fost precizat, contabilitatea analitic calculeaz costurile n
manier de a-i convinge pe manageri asupra performanelor entitii n
funcie de perioada trecut (pentru a efectua comparaii n timp);
decizia de-a ncorpora totalitatea provizioanelor n calculul costurilor ar
conduce la denaturarea comparaiilor;
cheltuielile etalate vor substitui imediat datoriile cu provizioanele din
contabilitatea financiar.
3. cheltuieli abonate ce corespund cheltuielilor cu primele de asigurare, energia
i apa etc. din contabilitatea financiar. Aceste cheltuieli sunt suportate de entitatea
economic i nregistrate n contabilitatea financiar o singur dat, pentru o perioad
de gestiune mai mare dect cea pentru care se calculeaz costurile. Este, deci, necesar ca
n contabilitatea analitic s se nregistreze i, respectiv, s se includ n costuri numai
cota parte din aceste cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar, care sunt aferente
perioadei de calcul a costurilor. Aceast metod de ncorporare parial a unor cheltuieli
din contabilitatea financiar n contabilitatea analitic, respectiv n costuri, se numete
metoda abonamentelor de cheltuieli.
Exemplu: factura de energie electric este primit o dat la dou luni i se refer
la consumul ultimelor dou luni: 1.300 lei.
Analiz: n calculele lunare ale costurilor se ine cont de un consum estimat de
600 lei/lun. Decalajul dintre consumul real de 650 lei/lun (1.300/2) de ncorporat
costului i cheltuielile abonate cu energie electric de 600 lei/lun constituie o diferen
de ncorporat cu minus, adic - 50 lei (650 600).
Schematic, acest aspect este redat n figura nr. 2.8.

Figura nr. 2.8 ncorporarea cheltuielilor abonate

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Remarc:
diferenele de ncorporat (n plus sau n minus) au la baz preluarea unor
cheltuieli din contabilitatea financiar, dar cu valori diferite fa de cele
iniiale, pentru a da o mai bun expresie economic costurilor calculate;
veniturile care nu rezult din activitatea normal a entitii sunt venituri
extraordinare care se exclud din calculul rezultatului analitic. Aceste venituri
constituie o diferen de ncorporat asupra produselor.
Schematic, cele trei tipuri de cheltuieli calculate se prezint ca n figura nr.
2.9.45

Figura nr. 2.9 Structura cheltuielilor calculate

b) Cheltuielile nencorporabile n costuri reprezint cheltuielile nregistrate n


contabilitatea financiar, dar care sunt excluse din calculul costurilor n contabilitatea de
gestiune, deoarece nu condiioneaz realizarea produselor, lucrrilor i serviciilor.
Potrivit reglementrilor contabile romneti, cheltuielile nregistrate n
contabilitatea financiar, ce nu fac parte din costul produciei, numite cheltuielile
perioadei, sunt46:
pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate
peste limitele normale admise;
cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt
necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;
regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n
forma i n locul n care se gsesc n prezent;
costurile de desfacere;
regia fix nealocat costului.
Normele contabile romneti privind organizarea i conducerea contabilitii de
gestiune nu specific, n mod expres, c n costul bunurilor, lucrrilor i serviciilor nu
trebuie incluse i urmtoarele cheltuieli:
cheltuielile de desfacere, n afar de cazul cnd condiiile specifice de
exploatare justific luarea lor n considerare;
cheltuielile extraordinare;
cheltuielile financiare, cu excepia dobnzii la capitalul mprumutat pentru
finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de
fabricaie;
cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite, calculate potrivit legii;
45

Raulet, Ch. et Ch., Comptabilit analytique et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 63.
*** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
Nr. 23/12.01.2004.
46

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

cheltuielile de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor


ct i a celor pentru deprecierea activelor circulante.
n literatura de specialitate, n special cea francez, sunt considerate cheltuieli
nencorporabile urmtoarele:47
cheltuielile cu impozitul pe profit;
pierderile din litigii cu clienii sau din creane irecuperabile;
cheltuielile cu asigurarea de via a unui manager;
amortizarea cheltuielilor de constituire;
toate cheltuielile cu caracter extraordinar etc.
Remarc: cheltuielile nencorporabile constituie diferene de ncorporat.
c) Cheltuielile supletive numite i cheltuieli de adugat reprezint cheltuieli
fictive care nu sunt nregistrate n contabilitatea financiar din raiuni juridice i fiscale,
pentru a nu influena mrimea impozitului pe profit, dar care se includ n cost.
Contabilitatea analitic trebuie s in seama de aceste cheltuieli deoarece i va permite
efectuarea unor calcule comparative, pertinente, ntre costurile unor entiti concurente
dar ale cror forme juridice i strategii de finanare sunt diferite.
Pn n prezent, n legislaia romneasc de profil aceste cheltuieli nu sunt
normalizate, n timp ce unele legislaii, cum este Planul Contabil General francez din
1982, reine, n calitate de cheltuieli supletive, urmtoarele:
remunerarea convenional a capitalurilor proprii necesare finanrii activitii
de exploatare curent, oricare ar fi natura lor: capitaluri proprii sau mprumutate;
remunerarea ntreprinztorului individual i a membrilor familiei sale, care va
permite o comparare realist a costurilor ntre firmele n care remuneraia personalului
de conducere este inclus n cheltuielile contabilitii financiare i a firmelor individuale
n care, din motive juridice, ntreprinztorul i familia sa percep o parte din rezultate.
Remarc: cheltuielile supletive constituie, de asemenea, diferene de ncorporat.
Potrivit acestei clasificri, diferenele de ncorporat asupra cheltuielilor sunt
constituite din:
cheltuieli supletive (+)
cheltuieli nencorporabile (-)
cheltuieli cu uzura, etalate i cheltuieli curente ncorporate.
Raportul dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar i cheltuielile
incluse n costuri poate fi schematizat ca n figura nr. 2.10.

47

Melyon, G., Comptabilit analytique, 3edition, ditions Bral, Paris, 2004, p.14.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Figura nr. 2.10 Raportul dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar i


cheltuielile incluse n costuri

2.5. Remanena costurilor


Remanena costurilor este un fenomen deosebit de important legat de
modificarea volumului fizic al produciei.
Noiunea de remanen deriv de la remanere (din latin) respectiv reinere,
rmnere n urm. n teoria costurilor, prin remanen se nelege caracteristica
costurilor de a nu se micora n aceeai proporie n care scade volumul fizic al
produciei. Mai exact, reducerea costurilor atunci cnd volumul produciei scade nu se
realizeaz pe aceeai curb (sau dreapt) care a marcat creterea lor odat cu volumul
produciei. Ca urmare, la o micorare a volumului produciei ntr-o anumit proporie,
costurile scad ntr-o msur mai mic dect cea n care ele au crescut atunci cnd
volumul produciei a sporit n proporia respectiv.
Din reprezentarea grafic a remanenei costurilor (vezi figura nr. 2.11) se
observ curba costurilor totale, care, n cazul reducerii volumului produciei () nu
revine pe traseul nregistrat cu ocazia creterii acestuia () ci se menine la un nivel
mai ridicat, demonstrnd c nici costurile nu scad n aceeai msur cu scderea
volumului produciei48.
Remanena costurilor se explic, n parte, i prin comportamentul cheltuielilor
degresive i fixe fa de evoluia volumului fizic al produciei. Numai cheltuielile
proporionale nu sunt afectate dect n foarte mic msur de remanen, fapt ce rezult
i din reprezentarea grafic prezentat n figura nr. 2.11.

Figura nr. 2.11 Reprezentarea grafic a remanenei costurilor

Explicaia remanenei costurilor rezid n subutilizarea capacitii de producie, a


forei de munc i a altor resurse pe msura trecerii de la un volum ridicat la un volum
mai mic al produciei.
n procesul managerial, cunoaterea cauzelor remanenei costurilor i a
implicaiilor acesteia prezint o importan deosebit n fundamentarea deciziilor menite
s asigure creterea eficienei activitii economice a entitii.

48

Olariu, C., Op. cit., p. 76.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

3. Metode de calculaie a costurilor

Obiectiv fundamental:

s cunoasc problematica i specificul contabilitii de gestiune.

Obiective operaionale:
Obiective cognitive:
s prezinte legturile dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de
gestiune;
s precizeze obiectivele contabilitii de gestiune;
s precizeze care sunt formele de organizare i utilizrile contabilitii de
gestiune;
s prezinte detaliat funcionarea conturilor de gestiune.
Obiective afective:
s formuleze opinii privitoare la interdependena contabilitate financiar contabilitate de gestiune;
s manifeste interes asupra coninutului prezentat;
s formuleze ntrebri cu privire la materialul prezentat.
Tehnici i procedee didactice:
Metode expozitive
expunerea;
descrierea;
explicarea.
Metode conversative
conversaia;
dialogul;
problematizarea.
Metode de explorare direct
observaia;
studiul de caz.
Termeni cheie: contabilitate de gestiune, concepie integralist/ dualist, conturi de
gestiune.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Progresele realizate n perfecionarea produciei au fcut s devin tot mai


evidente aspectele de tradiionalism i conservatorism ce se manifest n domeniul
calculaiei costurilor. Ca o reacie la acestea s-a cutat perfecionarea continu a
procedeelor i tehnicilor de calculaie prin formularea unor modele de calculare adecvate
stadiului de perfecionare a tehnologiei produciei. Astfel, au aprut o seam de modele
de calculare a costurilor, difereniate ntre ele prin procedeele i tehnicile de calcul
adoptate n cadrul fiecrui model, cunoscute n literatura de specialitate i n practica
economic sub denumirea de metode de calculaie49.
Metoda de calculaie a costurilor poate fi definit ca ansamblul de procedee i
tehnici de calcul specifice utilizate ntr-o anumit succesiune pentru afectarea
purttorilor de costuri numai cu cheltuielile de producie ocazionate de obinerea sau
de producerea acestora 50.
A aprut necesitatea clasificrii metodelor n funcie de anumite criterii de
grupare. Cele mai frecvent ntlnite criterii de grupare sunt urmtoarele51:
a. n funcie de apariia lor n timp i de formele lor evolutive, metodele de
calculaie a costurilor se pot ncadra n dou mari categorii, i anume:
metode clasice de calculaie, cum sunt: metoda global, metoda pe faze i metoda
pe comenzi;
metode moderne (evoluate) de calculaie a costurilor, i anume: metoda standardcost, metoda direct-costing, metoda costurilor marginale, metoda PERT-cost,
metoda T.H.M., metoda G.P. etc., fiecare din ele avnd diferite variante.
b. Dup legtura lor cu obiectul calculaiei se disting:
metode de calculaie pe purttori de costuri, cum sunt: metoda pe comenzi, metoda
standard-cost, metoda T.H.M., metoda G.P., metoda PERT-cost .a.;
metode de calculaie pe sectoare de cheltuieli sau pe locuri de cheltuieli. De
asemenea, aceste metode mai sunt cunoscute i sub denumirea de metode de
calculaie pe centre de responsabilitate;
metode de calculaie cu caracter mixt, i anume: metoda global i metoda pe faze.
c. n funcie de obiectivele urmrite, metodele de calculaie pot fi grupate
astfel52:
metode de calculaie care au ca unic obiectiv stabilirea costului produselor,
lucrrilor i serviciilor, cum ar fi: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe
faze, metoda G.P. .a.;
metode de calculaie care urmresc i alte obiective, cum sunt: metoda standardcost, metoda T.H.M., metoda PERT-cost, metoda direct-costing .a.
d. Dac avem n vedere partea din sfera cheltuielilor de producie absorbit n
determinarea costului de producie distingem dou mari grupe de metode:
metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor
totale sau integrale (full-costing), cuprinznd:
metode de baz sau fundamentale (metoda global sau a calculaiei
simple, metoda pe faze, metoda pe comenzi);

49

Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, p. 172.


Horomnea, E., Tabr N., Budugan, D., Georgescu, I., Beianu, L., Bazele contabilitii, Editura Sedcom
Libris, Iai, 2005, p. 315.
51
Budugan, D., Contabilitate i control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001, pp. 290-292.
52
Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 72.
50

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

metode derivate evoluate (metoda T.H.M., metoda G.P., metoda PERTcost);


metode de eviden complex i control operativ (metoda standard-cost,
metoda ABC, metoda costului-int etc.).
metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor
pariale, denumite i metode limitative, cuprinznd: metoda direct-costing, metoda
costurilor directe i metoda costurilor specifice.
e. Ali autori53 grupeaz metodele de calculaie n funcie de principiile
utilizate, i anume:
metode de calculaie bazate pe principiul seciilor omogene (metoda global, metoda
pe faze, metoda pe comenzi);
metode de calculaie bazate pe principiile coeficienilor de echivalen sau al
rapoartelor constante ( metoda G.P.);
metode de calculaie bazate pe principiul centrelor de responsabilitate (metoda
T.H.M. i metoda de calculaie pe centre de costuri).
n concluzie, calculaia costurilor de producie poate fi efectuat dup metoda
costurilor standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda global, metoda directcosting sau alte metode adoptate de entitate n funcie de modul de organizare a
produciei, specificul activitii, particularitile procesului tehnologic i de necesitile
proprii54.

3.1. Factorii care determin alegerea metodei de calculaie a costurilor


n alegerea metodei de calculaie a costurilor trebuie s se in seama de aciunea
unor factori generatori de cheltuieli de producie, ntre care55:
1. Specificul tehnologiei de fabricaie determin mprirea unitilor
patrimoniale n dou categorii:

cu producie simpl (omogen), cum ar fi unitile productoare de zahr,


ulei, sticl, ciment etc., n cadrul crora produsele finite se obin prin prelucrarea
materiei prime ntr-un lan de operaii succesive;

cu producie complex, n cadrul crora produsele finite se obin prin


combinarea unor operaii sau iruri de operaii relativ independente, care se pot
desfura simultan (cum ar fi cele constructoare de maini).
n principiu, specificul tehnologiei de fabricaie influeneaz:
criteriile de separare i delimitare a cheltuielilor de producie pe purttori i
pe sectoare de cheltuieli;
ordinea n care se efectueaz colectarea cheltuielilor de producie n vederea
determinrii costului unitar pe produs, lucrare sau serviciu;

53

Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unitilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, p. 47.
***OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
Nr. 23/12.01.2004.
55
Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, pp. 61 64; Olariu, C., Costul i
calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, pp. 128 129, OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea
Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.
54

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

perioada i momentul de calcul, care nu ntotdeauna coincid cu perioada de


producie;
obiectul calculaiei, care poate fi un produs fabricat, o lucrare executat, un
serviciu prestat, un semifabricat, o serie de produse etc.;
metodele de calculaie a costului unitar.
2. Tipul de producie i modul de organizare al acesteia, n funcie de care
entitile economice se grupeaz n trei categorii: cu producie individual, de serie i
de mas, influeneaz modul de organizare a calculaiei costurilor prin:
modul de organizare a produciei pe care-l presupune: pe comenzi, n flux i pe
arje, pe loturi etc.;
metoda de calculaie utilizat (metoda global, pe comenzi, pe faze etc.);
documentaia necesar etc.
3. Mrimea entitii este factorul care determin modalitatea general de
organizare i efectuare a lucrrilor de colectare a cheltuielilor de producie i de
calculaie a costurilor, i anume:
n mod centralizat, dac entitile fac parte din categoria celor mici i mijlocii;
n mod descentralizat, dac entitile sunt mari, cu subuniti dispersate n spaiu i
dac aceste subuniti funcioneaz dup principiul autonomiei economicofinanciare. n acest caz, toate lucrrile de calculaie a costurilor se organizeaz la
nivelul acestor subuniti, centralizat, urmrindu-se doar cheltuielile generale de
administraie i costurile unitare pe purttori finali.
4. Structura organizatoric a entitii (de producie i funcional)
influeneaz cadrul general, organizatoric i funcional al calculaiei costurilor. Astfel,
structura produciei impune delimitri de cheltuieli pe zone de cheltuieli, mai mult sau
mai puin extinse, n funcie de omogenitatea sau complexitatea operaiilor care se
execut n fiecare secie, atelier, centru de producie etc., i pe purttorii de costuri
intermediari i finali (sau numai finali). Structura funcional poate reclama, la rndul
su, organizarea calculaiei costurilor fie la nivelul tuturor sectoarelor funcionale luate
mpreun, fie pe compartimente funcionale distincte.
5. Organizarea procesului de producie constituie un alt factor ce influeneaz
alegerea metodei de calculaie a costurilor. Ea se rsfrnge puternic asupra organizrii
culegerii datelor din toate locurile generatoare de cheltuieli de producie, putndu-se
opta pentru o metod de calculaie tradiional sau modern. Modalitile de organizare
social a produciei, cum ar fi specializarea, concentrarea i combinarea, influeneaz
principalele caracteristici ale organizrii calculaiei costurilor, astfel:
- specializarea entitilor economice simplific modul de organizare a calculaiei
costurilor, acestea putndu-se efectua centralizat, direct pe purttorii de costuri finali;
- combinarea, comparat cu specializarea, poate complica organizarea
calculaiei, determinnd descentralizarea acesteia i organizarea ei pe semifabricate i
pe alte categorii de purttori intermediari de costuri;
- influena gradului de concentrare a produciei este similar cu cea a mrimii
entitii.
6. Progresul tehnic, prin gradul de mecanizare i automatizare a produciei,
ngreuneaz sau nlesnete posibilitile de urmrire a rezultatelor produciei i a
consumurilor de valori pe care acestea le presupun pe locurile de munc. Astfel, n cazul
produciei caracterizate printr-un grad nalt de mecanizare i automatizare, cu ajutorul
aparatelor se pot urmri att parametrii de fabricaie, ct i cheltuielile de producie,

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

precum i rezultatele produciei, ceea ce contribuie la simplificarea formularisticii i a


muncii de obinere a datelor necesare calculaiei costurilor. Pe de alt parte, progresul
tehnic, prin mijloacele de prelucrare automat a datelor, face posibil centralizarea
calculaiei costurilor chiar i n cazul entitilor mari i a celor cu o structur
organizatoric foarte complex.
7. Caracterul procesului de producie (continuu sau sezonier) i exercit i el
influena asupra organizrii evidenei cheltuielilor de producie i a calculaiei
costurilor. Astfel, n cazul entitilor cu activitate continu, calculaia costurilor se
efectueaz la finele fiecrei perioade de gestiune (de obicei lunar), lundu-se n
considerare ntreaga nomenclatur de fabricaie. n cazul entitilor cu activitate
sezonier, pe timpul ct procesele de producie sunt ntrerupte, nu se efectueaz
calculaii propriu-zise de costuri, urmrindu-se doar cheltuielile ocazionate de remontul
utilajului, de pregtirea produciei viitoare etc., care sunt considerate cheltuieli
anticipate.
Fr discuie, organizarea sistemului informaional al costurilor este influenat
i de aciunea altor factori, de importan mai redus.

3.2. Metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a


costurilor totale sau integrale (absorbante)
Conceptul costurilor totale sau integrale este ilustrat printr-o serie de metode,
cum sunt: metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi etc. Cunoaterea
particularitilor fiecreia dintre aceste metode contribuie direct la folosirea lor n raport
cu cerinele impuse de exigenele economiei de pia.
Obiectivul contabilitii de gestiune, n cadrul metodei costurilor complete, este
de a obine costurile produselor fabricate, incluznd toate cheltuielile de producie.
Acest demers trebuie s aib loc ntr-o ordine precis i dup o logic definit,
recunoscut de reglementrile normative.
Mecanismul obinerii costului complet poate fi prezentat schematic ca n figura
nr. 3.1. Se observ din aceast figur c obinerea costului complet al produselor se face
prin integrarea succesiv a diferitelor costuri dup un procedeu care s respecte fluxul
normal de fabricaie a produselor n unitatea patrimonial. Acest principiu de vrsare
a unui cost ntr-altul oblig, deci, la adaptarea sistemului la particularitile fiecrei
entiti. De asemenea, el trebuie s respecte realitatea procesului de producie din cadrul
acesteia.
n cazul metodelor de tip absorbant etapele obligatorii de desfurare a
lucrrilor de calculaie sunt urmtoarele56:
- determinarea i delimitarea cheltuielilor pe purttori de costuri i pe sectoare
potrivit posibilitilor de identificare a lor;
- repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare asupra purttorilor de costuri;
- separarea cheltuielilor n raport cu gradul de finisare a produciei (dac se
impune aceasta);
- determinarea costului unitar.

56

Crstea, G., Clin, O., Op. cit., p. 73.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Figura nr. 3.1 Schema de principiu a metodei costurilor complete

3.2.1. Metoda global


Metoda global sau metoda calculaiei simple este cunoscut i sub denumirea
de metoda diviziunii, att n literatura de specialitate ct i n practica economic.
Metoda global se aplic de ctre entitile care fabric un singur produs, la care, de
regul, la sfritul perioadei de gestiune, nu exist semifabricate sau producie
neterminat, iar dac exist acestea sunt constante de la un exerciiu la altul. Calculaia
global const n colectarea tuturor cheltuielilor de producie (directe i indirecte)
ocazionate de obinerea produciei, la nivelul ntregii entiti economice i raportarea
lor, la finele perioadei de gestiune, la cantitatea de produse finite obinute. Relaia de
calcul se poate, deci, exprima astfel:
m

cu i =

Chp j
j=1

Qi

n care:
cui
Chp
j
Q
i

reprezint costul unitar al produsului i;


cheltuieli de producie;
articole de calculaie;
cantitatea de produs finit obinut;
felul produsului.

Dac se obin mai multe produse, considerate n totalitate produse principale, ce


au utiliti apropiate, relaia de calcul va fi:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

cu i =

Chp j
j=1
n

Qi
i =1

Aplicarea metodei globale presupune existena uneia din urmtoarele dou


condiii:
producia s fie omogen, adic dintr-un atelier sau secie de producie, sau
chiar din ntreaga activitate a entitii, s se obin un singur produs, lucrare sau
serviciu, fr s apar semifabricate sau producie neterminat la sfritul perioadei de
gestiune. De exemplu: extracia de crbuni, iei, gaze; producia de energie electric i
termic; prestarea de transporturi etc.
dac se obin mai multe produse, s existe posibilitatea ca prin diverse
criterii de echivalare s fie transformate ntr-un singur produs convenional. De
exemplu: extracia de crbuni, iei, gaze; prestarea de transporturi etc.
Urmare a acestor condiii, metoda global s-a extins n special la calcularea
costului unitar al produciei auxiliare, care n majoritatea cazurilor are un caracter
omogen. Cu toate acestea, metoda global este utilizat n dou variante, i anume57:
a. Aplicarea primei variante, adic pe feluri de cheltuieli, se efectueaz n
dou moduri, astfel:
cheltuielile totale de producie sunt defalcate pe feluri de cheltuieli i fiecare
dintre acestea sunt apoi raportate la cantitatea total de produse finite obinut ntr-o
perioad de gestiune. Costul unitar se determin dup formula:
cui =

Chp1 Chp2
Chpn
+
+ .... +
Qi
Qi
Qi

n care: Chp1 la Chp n reprezint felurile de cheltuieli de producie;


cheltuielile totale de producie sunt defalcate tot pe feluri de cheltuieli, dar
cantitatea total de produse finite este mprit n obinut i vndut. De asemenea,
cheltuielile directe sunt raportate doar la cantitatea de produse obinut, n timp ce
cheltuielile indirecte la cantitatea de produse vndut n perioada respectiv de gestiune.
Relaia de calcul este urmtoarea:
cui =

Chd1
Chdn Chind1
Chindn
+ ... +
+
+ ... +
,
Qi
Qi
Qv
Qv

n care:
Chd
Chind
Qi
Qv

reprezint cheltuielile directe;


cheltuielile indirecte;
cantitatea de produse obinut;
cantitatea de produse vndut.

Aceast variant a metodei globale prezint avantajul determinrii i analizei


abaterilor pe feluri de cheltuieli. De asemenea, cea de-a doua form de calculaie ofer
posibilitatea cunoaterii modului cum influeneaz vnzrile nivelul cheltuielilor
indirecte.

57

Olariu, C., Op. cit., p. 176.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

b. Aplicarea celei de-a doua variante a metodei globale pe locuri de cheltuieli


se efectueaz numai n entitile unde n cadrul unui flux tehnologic, desfurat pe mai
multe etape succesive de prelucrare, se obine un singur produs finit.
Caracteristic acestei variante este faptul c urmrete att determinarea costului
unitar separat pe fiecare etap sau nivel al procesului tehnologic, considerate locuri de
cheltuieli, ct i pe produs. Costul unitar al produsului finit se obine prin nsumarea
costurilor unitare ale tuturor locurilor de cheltuieli ct i a cheltuielilor indirecte,
utiliznd relaia:
Chpl1 Chpl 2
Chpl n Chind
cui =
+
+ ... +
,
+
Q
Q
Qn
Qi
1
2

n care:
Chpl1, ..., Chpln reprezint cheltuielile de producie ale locului de cheltuieli 1, 2, ..., n;
Q1, ..., Qn
cantitatea de produse prelucrat n locul de cheltuieli 1, 2, ..., n.

Spre deosebire de prima variant, aceasta asigur cunoaterea modului de


participare a fiecrui loc de cheltuieli la formarea costului unitar al produsului finit.
Aplicaie privind metoda global. n cursul unei perioade de gestiune o central
electric i de termoficare a produs:energie electric: 2.000 Mwh, energie termic: 15.000 t abur.
Pentru obinerea acestei producii a fost necesar un consum de combustibil cu o putere caloric
total de 50.000 Gcal. Din cantitatea de energie electric obinut s-au consumat intern pentru
obinerea energiei termice 300 Mwh. Cheltuielile efectuate n aceast perioad de gestiune sunt
sistematizate n tabelul nr. 3.1.
Tabelul nr. 3.1 Elemente de calcul
Nr.
crt.

Secia

Cheltuieli directe pentru:


Cheltuieli
energie
energie
comune
electric
termic
2

1.

Hidrotermic

2.

Chimic

3.

Cazane

4.

Turbine

340.000

5.

Electric

122.500

6.

TOTAL CHELTUIELI
SECIE

462.500

29.000

7.

CGA

8.

TOTAL GENERAL

462.500

Cheltuieli
generale de
administraie
5

TOTAL
CHELTUIELI
6

68.000

45.000

45.000

100.000

100.000

369.000

122.500

704.500

29.000

29.000

213.000
213.000

68.000

54.960

54.960

54.960

759.460

Se cere:
S se determine costurile unitare pentru cele dou feluri de energie,
tiind c din totalul puterii calorice consumate 12.000 Gcal au fost necesare obinerii
energiei termice.
S se efectueze nregistrarea cheltuielilor ncorporabile i a produciei
obinute tiind c cele dou costuri standard sunt: pentru energia electric: 330 lei/Mwh;
pentru energia termic: 13,5 lei/t abur.
Se cunoate c, repartizarea cheltuielilor comune aferente celor dou tipuri de energie
se face prin procedeul suplimentrii, varianta coeficientului unic, baza de repartizare fiind
consumul de combustibil, calculat cu relaia:
Puterea caloric
Cc / ET =
,
a bc

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

n care:
a

reprezint randamentul mediu al slii cazanelor, respectiv raportul dintre cantitatea de cldur
cedat de toate cazanele n funciune i cantitatea de cldur consumat de acestea; a = 0,81.
- randamentul mediu de transformare a aburului, respectiv raportul dintre cantitatea de cldur
coninut de aburul ieit din transformator i cantitatea de cldur a aburului cedat de cazane; b =
0,98.
- randamentul mediu al conductelor de termoficare, respectiv raportul dintre cantitatea de cldur
cedat de transformator; c = 0,97.

Rezult c:
C c / ET =

12.000
= 15.585 Gcal
0,81 0,98 0,97

Deci:
C C / EE = C TOTAL C C / ET = 50.000 15.585 = 34.415 Gcal
Rezolvare:
Etapa I: repartizarea cheltuielilor comune aferente celor dou tipuri de energie, redat n

tabelul nr. 3.2.


Tabelul nr. 3.2 Repartizarea cheltuielilor comune
Nr.
crt.

Purttori de costuri

Cheltuieli comune
Br

Ks

Ch
4

1.

Energie electric

34.415

4,26

146.608

2.

Energie termic

15.585

4,26

66.392

3.

TOTAL

50.000

213.000

Etapa II: individualizarea cheltuielilor pe cele dou tipuri de energie, redat n tabelul
nr. 3.3.
Tabelul nr. 3.3 Determinarea costurilor de producie
Nr.
crt.

Tipul energiei

Cheltuieli Cheltuieli
TOTAL
directe
indirecte CHELTUIELI

1.

Energie electric

2.

Energie termic

3.

TOTAL

462.500

146.608

Decontri
interne
reciproce

TOTAL
COST DE
PRODUCIE

609.108

-91.366

517.742

91.366

186.758

704.500

29.000

66.392

95.392

491.500

213.000

704.500

Not:
pentru a determina valoarea decontrilor interne reciproce se calculeaz un cost provizoriu pentru
energia electric, cu relaia:
m

cu i =

Chp j

j =1

Qi

, deci: cu EE =

609.108
= 304,554 lei/Mwh
2.000

Decontri interne = 300 Mwh 304,554 lei/Mwh = 91.366 lei


Etapa III: repartizarea cheltuielilor generale de administraie, prin procedeul
suplimentrii, varianta coeficientului unic, baza de repartizare fiind costul de
producie al celor dou tipuri de energie, ca n tabelul nr. 3.4.
Tabelul nr. 3.4 Repartizarea CGA
Nr.

Purttori de costuri

CGA

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

crt.
0

Br

Ks

Ch

1.

Energie electric

517.742

0,078

2.

Energie termic

186.758

0,078

40.384
14.576

3.

TOTAL

704.500

54.960

Etapa IV: Determinarea costurilor unitare pentru cele dou tipuri de energie, ca n

tabelul nr. 3.5.


Tabelul nr. 3.5 Determinarea costurilor unitare
Nr.
crt.

Tipul energiei

Cost de
producie
2

Cost
complet

CGA
3

Qi

1.

Energie electric

517.742

40.384

558.126

1.700

2.

Energie termic

186.758

14.576

201.334

15.000

3.

TOTAL

704.500

54.960

759.460

cui
6

328,309
13,422
-

Etapa V: nregistrarea cheltuielilor ncorporabile i a produciei obinute:

1. nregistrarea cheltuielilor directe ale activitii de baz aferente celor dou


tipuri de energie:
%
921/EE Cheltuielile
activitii de baz
921/ET Cheltuielile
activitii de baz

901
Decontri interne privind
cheltuielile

491.500
462.500
29.000

2. nregistrarea cheltuielilor indirecte:


%
923 Cheltuieli indirecte
de producie
924/CGA Cheltuieli
generale de administraie

901
Decontri interne privind
cheltuielile

213.000

267.960

54.960

3. Repartizarea i decontarea cheltuielilor indirecte:


pentru energia electric:
921/EE
Cheltuielile activitii de
baz

%
923 Cheltuieli indirecte
de producie
924/CGA Cheltuieli
generale de administraie

186.992

%
923 Cheltuieli indirecte
de producie
924/CGA Cheltuieli
generale de administraie

80.968

146.608
40.384

pentru energia termic:


921/ET
Cheltuielile activitii de
baz

66.392
14.576

4. Decontarea consumurilor interne reciproce ntre cele dou tipuri de energie:


921/ET
Cheltuielile activitii de
baz

921/EE
Cheltuielile activitii de
baz

91.366

91.366

5. nregistrat producia obinut n cursul perioadei de gestiune, la cost standard:


%
931/EE Costul produciei
obinute
931/ET Costul produciei
obinute

902
Decontri interne privind
producia obinut

561.000
202.500

6. Calculul i decontarea costurilor efective aferente celor dou


tipuri de energie:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

763.500

Rd

921/EE

462.500
186.992

91.366

649.492

91.366
558.126

902
Decontri interne privind
producia obinut

Rd

Rc
Sfd

921/ET
29.000
80.968
91.366
201.334

%
921/EE Cheltuielile
activitii de baz
921/ET Cheltuielile
activitii de baz

Rc
201.334 Sfd
759.460
558.126
201.334

7. Stabilirea i nregistrarea diferenei ntre costul efectiv i costul standard


pentru producia obinut:
D
Rd
Sfc
903
Decontri interne privind
diferenele de pre

902
759.460
759.460
4.040

763.500
763.500

C
Rc

902
Decontri interne privind
producia obinut

4.040

4.040

8. nchiderea conturilor la sfritul perioadei de gestiune:


pentru contul 931 Costul produciei obinute:
901
Decontri interne privind
cheltuielile

%
931/EE Costul produciei
obinute
931/ET Costul produciei
obinute

763.500
561.000
202.500

pentru contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre:

901
Decontri interne privind
cheltuielile

903
Decontri interne privind
diferenele de pre

4.040

4.040

3.2.2. Metoda pe faze


Metoda pe faze este folosit, de regul, n entitile economice care au ca obiect
producia de mas, unde pentru obinerea produsului finit se parcurg n procesul de
fabricaie mai multe faze, cum ar fi industria uoar, alimentar, chimic, extracia
minereurilor etc.
Obiectul calculaiei l constituie produsul precum i fazele parcurse n procesul
de fabricaie de acesta, cheltuielile de producie fiind nregistrate n conturi deschise
lunar pe fiecare faz, astfel ca la finele perioadei de gestiune, prin cumularea tuturor
cheltuielilor, n ultima faz de producie s se obin costul unitar efectiv al produsului
finit.
Faza de fabricaie este definit ca fiind acea diviziune a procesului tehnologic,
delimitat i din punct de vedere organizatoric, n care se execut o anumit operaie din
lanul operaiilor succesive de prelucrare a materiei prime, n vederea obinerii unuia sau
mai multor produse finite de mas sau de serie mare58.

58

Baciu, A., Duia, T., Sistemul informaional integral al costurilor, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1981. p.
84.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Faza de calculaie a costurilor de producie este considerat ca fiind expresia


tehnico-economic a fazei de fabricaie, caracterizat printr-un anumit specific al
formrii sau calculaiei, analizei i controlului costurilor.
ntre fazele de fabricaie i cele de calculaie exist o legtur direct dat de
faptul c, fazele de fabricaie, n calitatea lor de locuri de producie, sunt n acelai timp
i locuri generatoare de cheltuieli i prin urmare fiecare faz de fabricaie poate fi i o
faz de calculaie.
De precizat, ns, c nu ntotdeauna fazele de fabricaie se suprapun fazelor de
calculaie. Aceast situaie apare atunci cnd n cadrul aceluiai centru, atelier sau secie
de producie, se desfoar mai multe faze de fabricaie care pot ndeplini, concomitent,
i rolul de faze de calculaie, deoarece nu exist posibilitatea delimitrii cheltuielilor de
producie la acest nivel. n acest caz, mai multe faze de fabricaie alctuiesc o singur
faz de calculaie.
Aplicarea metodei pe faze la condiiile concrete din entitile economice cu
producie de mas implic parcurgerea urmtoarelor etape de lucru, i anume:
stabilirea i delimitarea fazelor de calculaie a costurilor;
colectarea cheltuielilor directe pe faze de calculaie i a celor indirecte pe
seciuni omogene;
repartizarea cheltuielilor indirecte ntre dou sau mai multe produse finite
obinute n aceeai faz de calculaie;
calculul costului unitar al semifabricatelor interne pe faze de calculaie;
determinarea cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie;
calculul costului pe unitatea de produs.
Stabilirea i delimitarea fazelor de calculaie a costurilor se face prin
descompunerea procesului tehnologic la un nivel convenabil de detaliere, pe calea
observaiei, innd seama de urmtoarele principii59:
o fazele de calculaie a costurilor s aib la baz doar fazele de fabricaie cu
caracter succesiv sau independente, iar la finele perioadei de gestiune
producia obinut s poat fi msurat i exprimat cantitativ;
o costul unitar al produselor finite s fie determinat de un numr redus de faze
de calculaie pentru a evita lucrri de centralizare voluminoase i inutile;
o n interiorul seciilor, liniile tehnologice sau instalaiile complexe de
fabricaie pot constitui baza unor faze de calculaie distincte, dac fiecare
dintre acestea au ca obiect obinerea unor semifabricate sau produse finite ce
se deosebesc ntre ele prin destinaie, mrime, form etc. i determin
cheltuieli de producie diferite ca volum;
o n cazul fazelor de fabricaie care se desfoar pe maini i utilaje cu
ajutorul crora se execut operaiuni de finisare superioar pentru
semifabricate sau produsul principal se constituie faze de calculaie distincte;
o dac o parte din fazele de fabricaie se desfoar cu aparatur montat n aer
liber iar celelalte faze n cldiri nchise, este necesar s se constituie pe baza
lor faze de calculaie distincte;
o se creeaz, de asemenea, faze de calculaie distincte i n cazul fazelor de
fabricaie care au ca rezultat un semifabricat ce se utilizeaz n continuare n
procesul tehnologic;
59

Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 120.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

o fazele de fabricaie n cadrul crora se finiseaz semifabricatele sau


produsele secundare, obinute concomitent cu produsul principal, sunt
grupate n faze de calculaie;
o faza de fabricaie n care deeurile i rebuturile sunt recuperate i
transformate n produse finite poate constitui, de asemenea, o faz de
calculaie.
Fazele de calculaie astfel stabilite i delimitate, sunt apoi simbolizate, iar
simbolurile atribuite se nscriu n mod obligatoriu pe toate documentele privind
consumurile ocazionate i producia obinut n cadrul lor.
n cea de-a doua etap de lucru sunt colectate cheltuielile directe pe fazele de
calculaie anterior stabilite, iar cheltuielile indirecte pe seciuni omogene (ateliere i
secii de producie).
Repartizarea cheltuielilor indirecte ntre dou sau mai multe produse finite
obinute n aceeai faz de calculaie se face la finele perioadei de gestiune, utiliznduse unul din procedeele cunoscute.
Dup ce sunt nregistrate toate cheltuielile de producie aferente fiecrei faze de
calculaie i respectiv fiecrui produs finit obinut ntr-o perioad de gestiune se
calculeaz costurile unitare ale produselor fabricate.
Aplicarea metodei pe faze implic, ns, luarea n considerare a particularitilor
procesului tehnologic, a caracteristicilor tipului de producie i a modului de
organizare a produciei n entitatea economic. Datorit acestora modelul general al
calculaiei costurilor pe faze se poate elabora n dou variante, i anume:
a. Metoda pe faze, varianta cu semifabricate se utilizeaz n entitile care
fabric un numr relativ restrns de produse finite, n cadrul unor procese tehnologice
ndelungate, iar dup fiecare faz se obin semifabricate depozitabile, destinate fie
consumului intern, fie vnzrii. n acest caz, este necesar cunoaterea semifabricatelor
din toate stadiile de fabricaie.
Costul semifabricatului din fiecare faz se determin pe articole de calculaie
(feluri de cheltuieli) lund n considerare att costul semifabricatului primit din faza
anterioar, ct i cheltuielile de producie aferente fazei respective. Astfel, costul
calculat pentru producia ultimei faze constituie i costul unitar al semifabricatului
obinut (cusf).
n acest caz, relaiile de calcul utilizate sunt urmtoarele:
pentru prima faz:
m

Chp
j
j=1

f1
cusf1 =
Q1

pentru faza a doua:


m

Chp
j
j =1

f 2
cusf 2 = cusf1 +
Q2

pentru faza n:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Chp
j
j=1

f n
cusf n = cusf n 1 +
Qn

Trecerea valorii semifabricatelor n costul produselor obinute se efectueaz fie


n mod global, fie desfurat pe articole de calculaie.
Dezavantajul acestei variante const n faptul c atunci cnd sunt faze de
calculaie numeroase i producie n curs de execuie la finele perioadei de gestiune se
mrete volumul lucrrilor de centralizare a datelor privind calculul costului de
producie al semifabricatului obinut.
b. Metoda pe faze, varianta fr semifabricate se aplic atunci cnd nu este
necesar s se determine costul semifabricatelor dup fiecare faz.
Costul unitar al produsului finit se determin n ultima faz nsumnd cheltuielile
de producie din toate fazele prin care trece produsul respectiv i raportndu-le la
cantitatea obinut. n acest scop, se poate folosi formula:
t

f =1

j =1

(Chp )

j f

cui =

Qi

Dezavantajul acestei variante const n faptul c impune, pe lng calculaiile


intermediare pe faze, i o centralizare a cheltuielilor de producie din toate fazele de
prelucrare, pentru fiecare produs finit obinut.
n cazul ambelor variante ale acestei metode, dac la finele unei faze a existat
producie n curs de execuie, cheltuielile aferente acesteia se scad din totalul
cheltuielilor de producie ale fazei unde au aprut. De asemenea, din procesul de
prelucrare pot rezulta dou sau mai multe produse principale, simultan sau cuplat, sau
pe lng produsul principal pot rezulta i produse secundare. n acest caz, se impune
necesitatea utilizrii unor procedee adecvate pentru separarea cheltuielilor de producie
i pe feluri de produse obinute.
Aplicaie privind metoda de calculaie pe faze varianta cu semifabricate (cnd
exist i producie neterminat). O societate comercial fabric dou produse finite A i B
i un semifabricat N. Procesul de producie este organizat n trei secii i anume: SI, SII i
SIII. n secia SI se produce semifabricatul N. Produsul A este obinut prin prelucrarea
unei pri din semifabricatul N n secia SIII. Produsul B este obinut prin prelucrarea altei
pri de semifabricat N n seciile SII i SIII.
Procesul de fabricaie este compus din trei faze tehnologice, care au loc n cte o
secie distinct, crora le corespund cte o faz de calculaie, astfel: faza 1 n secia SI,
faza 2 n secia S II, faza 3 n secia SIII.
Pentru o perioad de gestiune delimitat situaia la societatea comercial studiat
se prezint astfel:
a. producia n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune se prezint ca
n tabelul nr. 3.6.
b. n cursul perioadei de gestiune n contabilitatea financiar s-au nregistrat
cheltuielile ncorporabile prezentate n tabelul nr. 3.7.
c. la sfritul perioadei de gestiune, la inventarierea produciei n curs de
execuie, au rezultat datele redate n tabelul nr. 3.8.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Tabelul nr. 3.6 Evaluarea produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune
ARTICOLE DE CALCULAIE
Nr.
crt.

Explicaii

1.

Semifabricatul N

2.

Produsul A (n SIII)

3.

UM

Cantitate

Materii
prime i
materiale
directe

MRR

Salarii
directe

CAS,
CASS i
AS

CIFU

CGS

TOTAL
COST DE
PRODUCIE
10

900

2.750

-230

2.775

832,5

665

430

7.222,5

buc.

5.600

2.000

-350

1.200

360

1.000

900

5.110

Produsul B (n SII)

buc.

20.000

1.500

-200

900

270

900

784

4.154

4.

Produsul B (n SIII)

buc.

15.000

2.000

-500

1.800

540

1.200

1.200

6.240

5.

TOTAL

8.250

-1.280

6.675

2.002,5

3.765

3.314

22.726,5

kg

NOT: MRR reprezint materiale recuperabile i refolosibile.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Tabelul nr. 3.7 Colectarea cheltuielilor ncorporabile n costuri


921/Cheltuieli directe
Nr.
crt.

Explicaii

Cheltuieli comune

SIII

923/SI

923/SII

TOTAL
CHEL924/
923/SIII
TUIELI
CGA
NCORPO923/
923/ CGS
RABILE
CIFU

SI

SII

923/
CIFU

923/
CGS

923/
CIFU

923/
CGS

10

11

12

1.

601 Cheltuieli cu materiile prime

2.

602 Cheltuieli cu materialele consumabile

3.

603 Cheltuieli privind materialele de natura


obiectelor de inventar

4.

703 Venituri din vnzarea produselor


reziduale

5.

605 Cheltuieli privind energia i apa

6.

611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile

7.

613 Cheltuieli cu primele de asigurare

100

8.

625 Cheltuieli cu deplasri, detari i


transferri

100

9.

626 Cheltuieli potale i taxe de


telecomunicaii

10. 635 Cheltuieli cu alte impozite taxe i


vrsminte asimilate

11. 641 Cheltuieli cu salariile personalului


12. 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia
social
13. 6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor

28.100

2.500 1.200 1.500


800 1.500
-

-1.500

-800 -2.000

200

1.200 10.000 18.000 12.000


360
-

3.000 5.400 3.600


-

2.500

800

900

600

200

150

797

8.447

300

200

350

250

500

320

430

2.350

-90

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

13

33.300

1.300

500

800

350

2.000

600

500

250
150

-4.390

2.500

600

800

8.300

500

30

400

2.830

80

120

450

150

250

100

100

300

300

2.000

1.000

3.000

400

47.600

600

300

900

120

14.280

500

3.000

10.500

2.000

800

1.200

500

2.500

921/Cheltuieli directe
Nr.
crt.

Explicaii

14. TOTAL

SI

Cheltuieli comune

SIII

SII

923/SI

923/
CIFU

28.160 15.500 24.100 17.210

6.900

923/SII

923/SIII

923/
CGS

923/
CIFU

923/
CGS

5.450

4.950

924/
CGA

TOTAL
CHELTUIELI
NCORPORABILE

12

13

923/
923/ CGS
CIFU

3.650

10

11

6.200

5.580

6.617

124.317

Tabelul nr. 3.8 Evaluarea produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune
ARTICOLE DE CALCULAIE
Nr. crt.

Explicaii

UM

Cantitate

Materii
prime i
materiale
directe

MRR

Salarii
directe

CAS,
CASS i
AS

CIFU

CGS

TOTAL
COST DE
PRODUCIE
10

130

250

-200

600

180

140

75

1.045

buc.

3.200

1.700

-170

700

210

310

160

2.910

Produsul B (n SII)

buc.

14.000

1.300

-66

450

135

740

270

2.829

4.

Produsul B (n SIII)

buc.

5.400

700

-190

800

240

520

104

2.174

5.

TOTAL

3.950

-626

2.550

765

1.710

609

8.958

1.

Semifabricatul N

2.

Produsul A (n SIII)

3.

kg

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

d. producia realizat:
n secia SI este de 4.500 kg semifabricat N din care s-au consumat direct
n secia SII pentru obinerea produsului B 2.800 kg, iar n secia SIII
pentru obinerea produsului A 1.700 kg;
n secia SII este de 250.000 buc. produs intermediar B a crui proces
tehnologic continu n secia SIII;
n secia SIII este de 50.000 buc. produs finit A i 200.000 buc. produs
finit B;
din contabilitatea financiar rezult c veniturile din vnzarea produselor
reziduale au fost de 4.390 lei.
Se cere:
s se calculeze costurile complete pentru produsele A i B i costul de
producie al semifabricatului N, pe total i pe fiecare articol de calculaie;
s se efectueze nregistrrile privind cheltuielile ncorporabile i producia
obinut tiind c au fost utilizate urmtoarele costuri standard: pentru
produsul A: 1,1 lei/buc., pentru produsul B: 0,45 lei/buc.
Se cunoate c:
o repartizarea CIFU din SIII se realizeaz prin procedeul suplimentrii, varianta
coeficientului unic, bazele de repartizare fiind numrul de ore de funcionare a
utilajelor, i anume: pentru produsul A: 40.000 ore main, pentru produsul
B: 60.000 ore - main;
o repartizarea CGS din SIII se realizeaz prin procedeul suplimentrii, varianta
cifrelor relative de structur, folosind ca baz de repartizare manopera direct
din secia respectiv;
o CGA se repartizeaz numai asupra produselor finite, dup parcurgerea tuturor
fazelor de fabricaie, tot prin procedeul suplimentrii, bazele de repartizare
fiind costurile de producie efective ale produselor A i B.
Rezolvare:

Etapa I: determinarea costurilor (totale i unitare) pentru semifabricatul N n SI, redat


n tabelul nr. 3.9.
Etapa II: repartizarea cheltuielilor comune (CIFU i CGS) din SIII asupra produselor
finite A i B, redat n tabelul nr. 3.10.
Tabelul nr. 3.10 Repartizarea CIFU i CGS
Nr.
crt.

Purttori de
costuri

CIFU
Br
2

CGS

ks

Ch

Br
5

Gsi

Ch

1.

Produsul A

40.000

0,062

2.480

23.400

60%

3.348

2.

Produsul B

60.000

0,062

3.720

15.600

40%

2.232

3.

TOTAL

100.000

6.200

39.000

100%

5.580

Etapa III: determinarea costurilor (totale i unitare) pentru produsul finit A n SIII, redat

n tabelul nr. 3.11.


Etapa IV: determinarea costurilor (totale i unitare) pentru produsul finit B n seciile SII
i SIII, redat n tabelul nr. 3.12.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Tabelul 3.9 Fi de calculaie pentru semifabricatul N

QN=4.500 kg
ARTICOLE DE CALCULAIE

Materii
prime i
materiale
directe
2

MRR

Salarii
directe

CAS,
CASS i
AS

CIFU

CGS

TOTAL
COST DE
PRODUCIE

Nr.
crt.

Explicaii

1.

Producie n curs de execuie la nceputul perioadei

2.

Materii prime directe

28.100

28.100

3.

MRR (se scade)

-1.500

-1.500

4.

Total manoper direct

1.200

1.560

5.

Cheltuieli comune

6.

TOTAL I

30.850

-1.730

3.975

7.

Producie n curs de execuie la sfritul perioadei

250

-200

8.

TOTAL II COST DE PRODUCIE

30.600

9.

COST UNITAR

6,80

2.750

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

-230

2.775

832,5

360
-

665

430

7.222,5

6.900

5.450

12.350

1.192,5

7.565

5.880

47.732,5

600

180

140

75

1.045

-1.530

3.375

1.012,5

7.425

5.805

46.687,5

-0,34

0,75

0,225

1,65

1,29

10,375

Tabelul nr. 3.11 Fi de calculaie pentru produsul A

QA=50.000 buc

ARTICOLE DE CALCULAIE
Nr.
crt.

EXPLICAII

1.

Producie n curs de execuie la


nceputul perioadei

2.

Semifabricat din SI

3.

Materii prime i materiale directe

4.

MRR (se scad)

5.

Total manoper direct

6.

Materii
prime i
materiale
directe

MRR

CAS, CASS i
Salarii directe
AS
4

CIFU

CGS

TOTAL
COST DE
PRODUCIE

CGA

TOTAL
COST
COMPLET

10

2.000

-350

1.200

360

1.000

900

5.110

5.110

11.560

-578

1.275

382,5

2.805

2.193

17.637,5

17.637,5

2.700

2.700

2.700

-2.000

18.000

Cheltuieli comune

2.480

7.

TOTAL I

16.260

-2.928

20.475

6.142,5

8.

Producie n curs de execuie la


sfritul perioadei

1.700

-170

700

210

9.

TOTAL II COST DE
PRODUCIE

14.560

-2.758

19.775

5.932,5

10.

CGA

11.

TOTAL III COST COMPLET

14.560

-2.758

19.775

5.932,5

5.975

6.281

12.

COST UNITAR

0,29

-0,06

0,40

0,12

0,12

0,13

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

5.400

-2.000

-2.000

23.400

23.400

3.348

5.828

5.828

6.285

6.441

52.675,5

52.675,5

310

160

2.910

2.910

6.281

49.765,5

49.765,5

5.975
-

2.505

2.505

49.765,5

2.505

52.270,5

1,00

0,05

1,05

Tabelul nr. 3.12 Fi de calculaie pentru produsul B

Q B= 200.000 buc.
ARTICOLE DE CALCULAIE

Nr.
crt.

EXPLICAII

Materii prime
i materiale
directe

MRR

Salarii
directe

1.
2.

Producie n curs de execuie la nceputul perioadei


n SII
Semifabricat din SI

3.

Materii prime i materiale directe din SII

4.

MRR din SII (se scad)

5.

Total manoper direct din SII

6.

Cheltuieli comune din SII

7.
8.
9.

CGA

TOTAL
COST
COMPLET

10

900
4.620
3.000 4.950
3.900 10.470

784
3.612
3.650
8.046

4.154
29.050
3.300
-800
13.000
8.600
57.304

4.154
29.050
3.300
-800
13.000
8.600
57.304

TOTAL I

-1.952

10.000
13.000

Producie n curs de execuie la sfritul perioadei


n SII
TOTAL II

1.300
22.540

-66
-1.886

450
12.550

135
3.765

740
9.730

270
7.776

2.829
54.475

2.829
54.475

-500

540 1.200
3.600 3.720
4.140 4.920

1.200
2.232
3.432

6.240
1.700
-90
15.600
5.952
29.402

6.240
1.700
-90
15.600
5.952
29.402

240
3.900
7.665
7.665
0,038

104
3.328
11.104
11.104
0,055

2.174
27.228
81.703
81.703
0,406

4.112
4.112
0,020

2.174
27.228
81.703
4.112
85.815
0,426

12. MRR din SIII (se scad)


13. Total manoper direct din SIII
14. Cheltuieli comune din SIII
15. TOTAL III
16. Producie n curs de execuie la sfritul perioadei
n SIII
17. TOTAL IV
18. TOTAL V COST DE PRODUCIE
19. CGA
20. TOTAL VI COST COMPLET
21. COST UNITAR

-800

2.000
1.700

900
2.100

1.500
19.040
3.300
23.840

10 Producie n curs de execuie la nceputul perioadei


n SIII
11. Materii prime i materiale directe din SIII

-200
-952

CGS

TOTAL
COST DE
PRODUCIE

CAS, CASS
CIFU
i AS

3.700

-590

1.800
12.000
13.800

700
3.000
25.540
25.540
0,127

-190
-400
-2.286
-2.286
-0,011

800
13.000
25.550
25.550
0,127

-90
-

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

270
630

520
4.400
14.130
14.130
0,070

Etapa V: repartizarea CGA asupra produselor destinate vnzrii, redat n tabelul nr.
3.13.
Tabelul nr. 3.13 Repartizarea CGA
CGA

Nr.
crt.

Purttori de costuri

Br

ks

Ch

1.

Produsul A

49.765,5

0,05033

2.505

2.

Produsul B

81.703

0,05033

4.112

3.

TOTAL

6.617

131.468,5

Etapa VI: nregistrarea cheltuielilor ncorporabile i a produciei obinute n


contabilitatea de gestiune.
1. nregistrarea cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie la nceputul
perioadei de gestiune:
pentru semifabricatul N:
1a

933/N Costul produciei n


curs de execuie

901 Decontri interne


privind cheltuielile

7.222,5

7.222,5

901 Decontri interne


privind cheltuielile

5.110

5.110

901 Decontri interne


privind cheltuielile

10.394

10.394

pentru produsul finit A:


1b

933/A Costul produciei n


curs de execuie

pentru produsul finit B:


1c

933/B Costul produciei n


curs de execuie

2. Decontarea cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie la nceputul


perioadei de gestiune:

pentru semifabricatul N:
2a

921/N Cheltuielile
activitii de baz

933/N Costul produciei


n curs de execuie

7.222,5

7.222,5

933/A Costul produciei


n curs de execuie

5.110

5.110

933/B Costul produciei


n curs de execuie

10.394

10.394

pentru produsul finit A:


2b

921/A Cheltuielile
activitii de baz

pentru produsul finit B:


2c

921/B Cheltuielile
activitii de baz

3. nregistrarea cheltuielilor directe ale activitii de baz aferente produselor


finite A i B i ale semifabricatului N:
3

901 Decontri interne

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

84.970

privind cheltuielile

921/N Cheltuielile
activitii de baz

28.160

921/A Cheltuielile
activitii de baz

24.100

921/B Cheltuielile
activitii de baz

32.710

4. nregistrarea cheltuielilor indirecte:


4

923/SI /CIFU Cheltuieli


indirecte de producie

901
Decontri interne privind
cheltuielile

39.347

6.900

923/SI /CGS Cheltuieli


indirecte de producie

5.450

923/SII /CIFU Cheltuieli


indirecte de producie

4.950

923/SII /CGS Cheltuieli


indirecte de producie

3.650

923/SIII /CIFU Cheltuieli


indirecte de producie

6.200

923/SIII /CGS Cheltuieli


indirecte de producie

5.580

924/CGA Cheltuieli
generale de administraie

6.617

5. Repartizarea i decontarea cheltuielilor indirecte:


pentru semifabricatul N:
5a

921/N Cheltuielile
activitii de baz

12.350

923/SI /CIFU Cheltuieli


indirecte de producie

6.900

923/SI /CGS Cheltuieli


indirecte de producie

5.450

pentru produsul finit A:


5b

921/A Cheltuielile
activitii de baz

5.828

923/SIII/CIFU Cheltuieli
indirecte de producie

2.480

923/SIII /CGS Cheltuieli


indirecte de producie

3.348

pentru produsul finit B:


5c

921/B Cheltuielile
activitii de baz

14.552

923/SII /CIFU Cheltuieli


indirecte de producie

4.950

923/SII /CGS Cheltuieli


indirecte de producie

3.650

923/SIII /CIFU Cheltuieli


indirecte de producie

3.720

923/SIII /CGS Cheltuieli


indirecte de producie

2.232

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

decontarea cheltuielilor generale de administraie:


5d

921/A Cheltuielile
activitii de baz

924/CGA Cheltuieli
generale de administraie

6.617

2.505

921/B Cheltuielile
activitii de baz

4.112

6. Decontarea consumurilor interne de semifabricat N, utilizate pentru produsele


finite A i B:
6

921/A Cheltuielile
activitii de baz

921/N Cheltuielile
activitii de baz

921/B Cheltuielile
activitii de baz

46.687,5

17.637,5
29.050

7. nregistrat producie obinut n cursul perioadei de gestiune la cost standard:


7

931/A Costul produciei


obinute
(50 000 buc x 1,1 lei/buc)
931/B Costul produciei
obinute
(200.000 buc x 0,45 lei/buc)

902 Decontri interne


privind producia
obinut

145.000

55.000

90.000

8. Calculul i decontarea cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie la


sfritul perioadei de gestiune:
pentru semifabricatul N:
8a

933/N Costul produciei n


curs de execuie

921/N Cheltuielile
activitii de baz

1.045

1.045

921/A Cheltuielile
activitii de baz

2.910

2.910

921/B Cheltuielile
activitii de baz

5.003

5.003

pentru produsul finit A:


8b

933/A Costul produciei n


curs de execuie

pentru produsul finit B:


8c

933/B Costul produciei n


curs de execuie

9. Calculul i decontarea costurilor efective aferente produciei de baz


(produsele finite A i B):
D

921/A
5.110
24.100
5.828
2.505
17.637,5
55.180,5

2.910

2.910
52.270,5 = Sfd

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

921/B
10.394
32.710
14.552
4.112
29.050
90.818

C
5.003

5.003
85.815 = Sfd

902

Decontri interne privind


producia obinut

138.085,5

921/A Cheltuielile
activitii de baz

52.270,5

921/B Cheltuielile
activitii de baz

85.815,0

10. Stabilirea i nregistrarea diferenei dintre costul efectiv i cel standard


pentru producia de baz:
D

902
138.085,5

145.000

Sfc = 6.914,5
10

903 Decontri interne


privind diferenele de pre

902 Decontri interne


privind producia
obinut

6.914,5

6.914,5

11. nchiderea conturilor la sfritul perioadei de gestiune:


pentru contul 933 Costul produciei n curs de execuie:
11a

902

Decontri interne privind


producia obinut

8.958

933/N Costul produciei


n curs de execuie

1.045

933/A Costul produciei


n curs de execuie

2.910

933/B Costul produciei


n curs de execuie

5.003

pentru contul 931 Costul produciei obinute:


11b

901

Decontri interne privind


cheltuielile

145.000

931/A Costul produciei


obinute

55.000

931/B Costul produciei


obinute

90.000

pentru contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre:


11c

901 Decontri interne


privind cheltuielile
D

901
145.000
6.914,5

138.085,5

7.222,5
5.110
10.394
84.970
39.347
147.043,5

903 Decontri interne


privind diferenele de pre
C

6.914,5

902

138.085,5 145.000
8.958 6.914,5

147.043,5 138.085,5

Sfc = 8.958

6.914,5

Sfd =8.958

pentru conturile 901 Decontri interne privind cheltuielile i 902


Decontri interne privind producia obinut:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

11d

901 Decontri interne


privind cheltuielile

902 Decontri interne


privind producia obinut

8.958

8.958

3.2.3. Metoda pe comenzi


Metoda pe comenzi se aplic, de regul, n entitile cu producie individual sau
de serie mic, adic acolo unde producia are caracter de unicat sau de serie mic. Astfel
de situaii apar n industria construciilor navale i de maini, industria mobilei,
confeciilor, reparaiilor, electronic etc. Ca urmare, obiectul evidenei i calculaiei
costurilor efective l constituie comanda lansat pentru o anumit cantitate (lot) de
produse sau de semifabricate, care reprezint elemente asamblabile (piese, repere,
agregate i subansamble) ale produselor.
Metoda const n colectarea cheltuielilor directe pe comenzi i repartizarea
cheltuielilor indirecte pe fiecare comand n parte, prin procedee convenionale. Costul
unitar se calculeaz dup terminarea comenzii, prin mprirea acestor cheltuieli
(colectate pe articole de calculaie n fiele deschise separat pentru fiecare comand) la
numrul de uniti produse pentru fiecare comand.
Comparativ cu fazele de fabricaie care alctuiesc coninutul unor zone de
cheltuieli, comenzile reprezint forme de organizare scriptic a diferitelor categorii de
purttori de costuri. De asemenea, dei att metoda pe faze ct i metoda pe comenzi
folosesc ca zone de cheltuieli aceleai verigi tehnico-productive ale entitii (atelierele
i seciile de producie), totui coninutul verigilor respective difer de la o metod la
cealalt. Astfel, n cazul metodei pe faze atelierele i seciile de producie reprezint
faze de producie, n timp ce n cazul metodei pe comenzi aceste verigi cuprind procese
complexe de fabricaie a unor piese, subansamble, ansamble i produse finite, sau
executarea unor lucrri, prestarea unor servicii pe baz de comenzi interne.
De menionat c, n cazul acestei metode purttorul de costuri utilizat n
antecalcul este produsul finit, iar cel folosit pentru urmrirea i nregistrarea
cheltuielilor de producie efective (adic n postcalcul) este comanda.
Datorit variaiei pe care o are producia n curs de execuie de la o perioad de
gestiune la alta n cazul unitilor patrimoniale cu producie individual i de serie,
determinarea i evaluarea acesteia se face doar n etapa de postcalcul.
O alt particularitate a acestei metode face ca obiectul comenzii s difere n
raport de modul de organizare a produciei. Astfel, n cazul produciei individuale i de
serie organizat n varianta fr semifabricate, comanda are ca obiect un produs sau
un lot de produse. O fragmentare a procesului de fabricaie (din punct de vedere
informaional, desigur) apare ca necesar doar dac ciclul de fabricaie este lung, caz n
care o comand poate urmri cheltuielile nregistrate ntr-o anumit etap sau pentru
obinerea unei pri a produsului finit. Pentru calcularea costului unitar se folosete
formula:
cui =

s =1

j =1

(Chp j )s
Qi

n care: s reprezint seciile de fabricaie, iar n numrul acestora.


Dac procesul de producie comport obinerea de semifabricate, iar produsele
finite sunt rezultatul mbinrii mecanice a acestora sau a unor piese i subansamble

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

parial independente (care se produc n unitate sau se achiziioneaz, se prelucreaz i


apoi se asambleaz), comenzile au ca obiect urmtoarele:1
o loturi de semifabricate care se produc integral n ntreprindere;
o loturi de piese sau repere din producie proprie sau achiziionate, care se
prelucreaz i se finiseaz;
o loturi de subansamble, agregate, care compun produsele finite;
o loturi sau serii de produse finite.
Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar sunt urmtoarele:
determinarea costurilor pieselor i semifabricatelor proprii i a pieselor brute;
calculul costului operaiilor de prelucrare i de finisare a semifabricatelor,
subansamblelor sau a altor piese;
determinarea costului produsului finit (inclusiv asamblarea i finisarea
definitiv).
Relaia de calcul utilizat n aceast variant este urmtoarea:
n

C cu + Chpa
p

cui =

p =1

j =1

Qi

n care:
cui
cup
C
Chpaj
Qi

reprezint costul unitar al produselor din comand;


costul unei piese, subansamblu sau semifabricat;
consumul de piese, subansamble sau semifabricate;
cheltuielile de producie (directe i indirecte) privind asamblarea;
cantitatea de produse fabricate n cadrul comenzii.

Trecerea valorii semifabricatelor sau a pieselor n costul produselor se efectueaz


fie n mod global, fie desfurat pe articole de calculaie.
Costul comenzii se calculeaz dup terminarea acesteia, indiferent de durata de
timp n care ea se execut. n cazul n care se fabric loturi pariale de produse, care se
predau la magazie nainte de terminarea ntregii comenzi, aceste produse se evalueaz,
n lipsa costului efectiv, la costul antecalculat sau la costul efectiv al unor produse
similare. La decontarea parial, cheltuielile se repartizeaz asupra produselor terminate
i predate la magazie i ele nu vor putea depi suma cheltuielilor efective, nregistrate
la comanda n cauz. Metoda de evaluare adoptat la nceputul anului pentru aceleai
produse se menine pn la sfritul anului. Eventualele diferene care apar la
terminarea comenzii se vor include n costul efectiv al ultimului lot.
Dac se fabric produse unicat, cheltuielile de producie colectate n fiele de
calculaie pentru produsele respective reprezint costul unitar al acestora. n cazul
produciei individuale, comenzile de produse primite de la clieni se lanseaz ca atare n
fabricaie, iar pentru producia de serie se centralizeaz solicitrile primite pentru
exemplare identice.
nainte de lansarea n fabricaie, comanda primete un simbol cifric din
Registrul de comenzi. Acest simbol se va nscrie n toate documentele de consum:
bonuri de consum, fie limit, bonuri de lucru, fie de nsoire etc. De asemenea, poart

Crstea, G., Clin, O., Op. cit., p. 127

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

simbolul comenzii la care se refer fiele de postcalcul i situaiile analitice deschise


pentru urmrirea comenzilor i a cheltuielilor de producie.
Dei metoda pe comenzi asigur stabilirea unui cost real al produsului finit sau al
lucrrii executate, ea prezint unele dezavantaje, cum ar fi:
nu asigur la finele perioadei de gestiune cunoaterea costului de producie
pentru comenzile a cror execuie continu n perioadele urmtoare;
conduce la denaturarea costurilor perioadei n cazul predrii pariale a produselor
ctre client, nainte de terminarea integral a comenzii.
Aplicaie privind metoda pe comenzi O firm fabric dou produse, simbolizate
n postcalcul astfel:

Comanda 2001 - pentru produsul A;


Comanda 2002 - pentru produsul B.
Pentru fabricarea celor dou produse sunt necesare piese (P) i repere (R), n
urmtoarele cantiti:
Comanda 2001: patru piese pe bucat i trei repere pe bucat;
Comanda 2002: trei piese pe bucat i dou repere pe bucat.
Piesele se execut n secia prelucrri mecanice (SPM) a firmei pentru care se
deschide Comanda 1001, ce reprezint setul total de piese necesar comenzilor de baz,
adic 5.000 buci.
Reperele sunt achiziionate din afar cu 12 lei/bucat i sunt nregistrate la
articolul de calculaie Materii prime i materiale directe. Piesele i reperele sunt
asamblate pentru cele dou comenzi de baz n secia montaj (SM) a firmei, iar
producia realizat este: QA = 500 buc, QB = 1.000 buc.
n urma retratrii cheltuielilor de exploatare se obin datele din tabelele
centralizatoare nr. 3.14 i nr. 3.15.
Tabelul nr. 3.14 Cheltuieli directe
Nr.
crt.

Denumirea cheltuielilor

Secia
prelucrri
mecanice
921/cd. 1001

921/cd.
2001

921/cd.
2002

Secia montaj

1.

Materii prime i materiale directe

40.000

2.

Cheltuieli cu salariile personalului

8.000

9.000

6.000

3.

Cheltuieli privind asigurrile i protecia social

2.400

2.700

1.800

4.

TOTAL

50.400

11.700

7.800

Tabelul nr. 3.15 Cheltuieli indirecte


Nr.
crt.

Denumirea cheltuielilor

Secia prelucrri
mecanice

Secia montaj

924/CGA

923/CIFU 923/CGS 923/CIFU 923/CGS


2

1. Cheltuieli de ntreinere i
reparaii

1.800

1.500

1.500

1.830

2.152

2. Cheltuieli privind energia i apa

1.200

1.520

1.430

1.500

1.670

3. Cheltuieli de exploatare privind


amortizarea imobilizrilor

1.650

1.830

3.100

1.650

1.270

4. Cheltuieli cu salariile

2.000

2.500

1.500

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Nr.
crt.

Denumirea cheltuielilor

Secia prelucrri
mecanice

Secia montaj

924/CGA

923/CIFU 923/CGS 923/CIFU 923/CGS

personalului
5. Cheltuieli privind asigurrile i
protecia social

600

750

450

6. Alte cheltuieli de exploatare

1.100

150

180

7. TOTAL

4.950

8.700

5.800

8.400

6.982

Se cere:

s se calculeze costul comenzilor i cel unitar al produselor;


s se efectueze nregistrrile n contabilitatea de gestiune, costurile
standard fiind de 133 lei/buc. pentru produsul A i 81 lei/buc. pentru
produsul B.
Se cunoate c: repartizarea cheltuielilor indirecte se face utiliznd procedeul
suplimentrii, varianta coeficienilor multipli, bazele de repartizare fiind:
pentru CIFU numrul de ore manoper direct, astfel:
o 45.000 ore, secia de montaj pentru comanda 2001;
o 55.000 ore, secia de montaj pentru comanda 2002.
pentru CGS salariile directe aferente comenzilor de baz;
pentru CGA costurile de producie aferente produselor A i B destinate
vnzrii.
Rezolvare:
Etapa I: determinarea costului de producie pentru lotul de piese obinut n secia
prelucrri mecanice a firmei, redat n tabelul nr. 3.16.
Tabelul nr. 3.16 Fia de calcul pentru comanda 1001

QP = 5.000 buc.
COSTURI

Nr.
crt.

Articole de calculaie

1.

Materii prime i materiale directe

2.

TOTALE

UNITARE

40.000

8,00

Salarii directe

8.000

1,60

3.

Asigurri i protecie social

2.400

0,48

4.

TOTAL CHELTUIELI DIRECTE

50.400

10,08

5.

CIFU

4.950

0,99

6.

CGS

8.700

1,74

7.

TOTAL CHELTUIELI COMUNE

13.650

2,73

8.

COST DE PRODUCIE

64.050

12,81

Etapa II: repartizarea cheltuielilor comune (CIFU i CGS) aferente seciei montaj asupra
comenzilor de baz 2001 i 2002, redat n tabelul nr. 3.17.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Tabelul nr. 3.17 Repartizarea CIFU i CGS


Nr.
crt.

Purttori de
costuri

CIFU

CGS

Br

KS

Ch

Br

KS

Ch

1. Comanda 2001

45.000 0,058

2.610

9.000

0,56

5.040

2. Comanda 2002

55.000 0,058

3.190

6.000

0,56

3.360

5.800

15.000

8.400

3. TOTAL

100.000

Etapa III: determinarea costurilor de producie pentru comenzile de baz. Calculele sunt
sistematizate n tabelele nr. 3.18 i nr. 3.19.
Tabelul nr. 3.18 Fia comenzii 2001
Cheltuieli
comune

Cheltuieli directe
Nr.
crt.

Explicaii

Canti- Materii
Asigurri
tate prime i Salarii
i
materiale directe protecie
directe
social
2

1.

Consum piese

2.000

16.000

2.

Consum repere

1.500

18.000

3.

Cheltuieli montaj

4.

TOTAL

CIFU

CGS

TOTAL
COST DE
PRODUCIE

3.200

960

1.980

3.480

25.620

18.000

9.000

2.700

2.610

5.040

19.350

34.000 12.200

3.660

4.590

8.520

62.970

Tabelul nr. 3.19 Fia comenzii 2002


Cheltuieli
comune

Cheltuieli directe
Nr.
crt.

Canti- Materii
tate prime i Salarii Asigurri
i protecie CIFU
materiale directe
social
directe

Explicaii

1.

Consum piese

3.000

24.000

2.

Consum repere

2.000

24.000

3.

Cheltuieli montaj

4.

TOTAL

4.800
-

1.440 2.970
-

CGS

TOTAL
COST DE
PRODUCIE

5.220

38.430

24.000

6.000

1.800 3.190

3.360

14.350

48.000 10.800

3.240 6.160

8.580

76.780

Etapa IV: repartizarea CGA asupra comenzilor de baz, redat n tabelul nr. 3.20.
Tabelul nr. 3.20 Repartizarea CGA
Nr.
crt.

CGA

Purttori de costuri
Br

Ks

Ch

1.

Comanda 2001

62.970

0,0499

3.142

2.

Comanda 2002

76.780

0,0499

3.840

3.

TOTAL

139.750

6.982

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Etapa V: calculul costurilor unitare pe total i pe fiecare articol de calculaie pentru


produsele A i B, prezentate n tabelele nr. 3.21 i nr. 3.22.
Tabelul nr. 3.21 Fia de calculaie pentru produsul A
Nr.
crt.

Articole de calculaie

QA = 500 buc.

COSTURI
TOTALE

UNITARE

1.

Materii prime i materiale directe

34.000

68,000

2.

Salarii directe

12.200

24,400

3.

Asigurri i protecie social

3.660

7,320

4.

TOTAL CHELTUIELI DIRECTE

49.860

99,720

5.

CIFU

4.590

9,180

6.

CGS

8.520

17,040

TOTAL CHELTUIELI COMUNE

13.110

26,220

62.970

125,940

COST DE PRODUCIE

9.

CGA

10.

COST COMPLET

3.142

6,284

66.112

132,224

Tabelul nr. 3.22 Fia de calculaie pentru produsul B


Nr.
crt.

Articole de calculaie

QB = 1.000 buc.

COSTURI
TOTALE

UNITARE

1.

Materii prime i materiale directe

48.000

48,00

2.

Salarii directe

10.800

10,80

3.

Asigurri i protecie social

3.240

3,24

4.

TOTAL CHELTUIELI DIRECTE

62.04

62,04

5.

CIFU

6.160

6,16

6.

CGS

8.580

8,58

TOTAL CHELTUIELI COMUNE

14.740

14,74

COST DE PRODUCIE

76.780

76,78

9.

CGA

3.840

3,84

10.

COST COMPLET

80.620

80,62

Etapa VI: nregistrarea cheltuielilor ncorporabile i a produciei obinute n


contabilitatea de gestiune:
1. nregistrarea cheltuielilor directe ale activitii de baz, aferente celor trei comenzi:
1

921/cd. 1001 Cheltuielile


activitii de baz

901 Decontri interne


privind cheltuielile

50.400

921/cd. 2001 Cheltuielile


activitii de baz

11.700

921/cd. 2002 Cheltuielile


activitii de baz

7.800

2. nregistrarea consumului de repere:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

69.900

921/cd. 2001 Cheltuielile


activitii de baz

901 Decontri interne


privind cheltuielile

921/cd. 2002 Cheltuielile


activitii de baz

42.000

18.000
24.000

3. nregistrarea cheltuielilor indirecte:


3

923/SPM/CIFU Cheltuieli
indirecte de producie

901 Decontri interne


privind cheltuielile

34.832

4.950

923/SPM/CGS Cheltuieli
indirecte de producie

8.700

923/SM/CIFU Cheltuieli
indirecte de producie

5.800

923/SM/CGS Cheltuieli
indirecte de producie

8.400

924/CGA Cheltuieli generale


de administraie

6.982

4. Repartizarea i decontarea cheltuielilor indirecte:


pentru comanda 1001:
4a

921/cd. 1001 Cheltuielile


activitii de baz

13.650

923/SPM /CIFU Cheltuieli


indirecte de producie

4.950

923/SPM /CGS Cheltuieli


indirecte de producie

8.700

pentru comanda 2001:


4b

921/cd. 2001 Cheltuielile


activitii de baz

7.650

923/SM /CIFU Cheltuieli


indirecte de producie

2.610

923/SM /CGS Cheltuieli


indirecte de producie

5.040

pentru comanda 2002:


4c

921/cd. 2002 Cheltuielile


activitii de baz

6.550

923/SM /CIFU Cheltuieli


indirecte de producie

3.190

923/SM /CGS Cheltuieli


indirecte de producie

3.360

decontarea CGA
4d

%
921/cd. 2001 Cheltuielile
activitii de baz

924/CGA Cheltuieli
generale de administraie

921/cd. 2002 Cheltuielile


activitii de baz

6.982

3.142
3.840

5. nregistrat decontarea consumurilor interne de piese utilizate pentru comenzile de


baz 2001 i 2002:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

921/cd. 2001 Cheltuielile


activitii de baz

921/cd. 1001 Cheltuielile


activitii de baz

921/cd. 2002 Cheltuielile


activitii de baz

64.050

25.620
38.430

6. nregistrat producia obinut n cursul perioadei de gestiune la cost standard:


6

931/cd. 2001 Costul produciei


obinute
(500 buc x 133 lei/buc)

902 Decontri interne


privind producia obinut

931/cd. 2002 Costul produciei


obinute
(1000 buc x 81 lei/buc)

147.500

66.500

81.000

7. Calculul i decontarea costurilor efective ale produciei de baz (cd. 2001 i cd.
2002):
D

921/cd. 2001
11.700
18.000
7.650
3.142
25.620
66.112
66.112 = Sfd

921/cd. 2002
7.800
24.000
6.550
3.840
38.430
80.620
80.620 = Sfd

902

Decontri interne privind


producia obinut

146.732

921/cd. 2001 Cheltuielile


activitii de baz

66.112

921/cd. 2002 Cheltuielile


activitii de baz

80.620

8. Stabilirea i nregistrarea diferenei dintre costul efectiv i costul standard pentru


producia de baz:
D

902
146.732

147.500

Sfc = 768
8

903 Decontri interne privind


diferenele de pre

902 Decontri interne


privind producia obinut

768

768

9. nchiderea conturilor la sfritul perioadei de gestiune:


pentru contul 931 Costul produciei obinute:
9a

901 Decontri interne privind


cheltuielile

147.500

931/cd. 2001 Costul


produciei obinute

66.500

931/cd. 2002 Costul


produciei obinute

81.000

pentru contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre:


9b

901 Decontri interne privind

903 Decontri interne

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

768

768

cheltuielile

privind diferenele de pre

3.2.4. Metoda tarif-or-main


Metoda de calculaie tarif-or-main (T.H.M) a fost elaborat n anul 1962 de
ctre economistul american Spencer A. Tucker1. n ara noastr lucrarea lui Spencer A.
Tucker a ptruns iniial n traducere francez sub titlul: Lvaluation des cots et la
determinations des prix par la mthode T.H.M. (Taux-Heure-Machine), Paris, 1965 i
nu n limba englez. n consecin, aceast metod este cunoscut la noi prin iniialele
T.H.M. i nu M.H.R. (Machins-Hour-Rates).
Problema esenial de rezolvat ce o ridic aplicarea acestei metode o constituie
stabilirea corect a costului orei de funcionare, respectiv a T.H.M.-ului. De aceea, o
atenie deosebit trebuie acordat repartizrii raionale a cheltuielilor indirecte pe
fiecare main sau grup de maini2.
Aplicarea metodei T.H.M. necesit stabilirea a doi indicatori sintetici legai de
gestiune, i anume3:
a) tariful (sau costul) or-main (T.H.M.);
b) costul pe unitatea de produs.
a. Calculul tarifului or-main. Prin tarif-or-main se nelege suma
cheltuielilor de prelucrare necesare pentru funcionarea unei maini, grup de maini,
linie tehnologic etc., timp de o or, fcnd abstracie de cheltuielile cu materiile prime
i materialele consumabile directe. Acest cost sau tarif cuprinde, deci, manopera,
cheltuielile comune de fabricaie, precum i cheltuielile generale de administraie i
desfacere, denumite generic costuri de transformare.
n scopul calculrii costurilor de transformare, n condiiile aplicrii metodei
T.H.M., sunt necesare lucrri specifice, ce au loc n etape succesive, i anume4:
1. Stabilirea centrelor de producie presupune mprirea entitii economice n
centre de producie i locuri de munc. Un centru de producie poate fi format din una
sau mai multe maini sau locuri de lucru, n care se execut aceeai operaie sau operaii
similare. Gruparea n centre de producie ine seama de o serie de criterii, ntre care
amintim: capacitatea mainilor, dimensiunile mainilor (lungime, lime, greutate etc.),
puterea instalat a mainilor, numrul personalului de deservire, valoarea mainilor,
numrul de schimburi n care sunt utilizate, numrul anual al orelor de lucru, tipul
mainilor i vrsta lor etc.
Pe baza acestor criterii se admite gruparea n acelai centru a mai multor maini
care execut aceeai operaie, chiar dac sunt amplasate n secie la distane apreciabile.
O problem esenial este aceea a fixrii numrului de centre de producie, deoarece
orice exagerare sporete volumul lucrrilor i dilueaz responsabilitile.
Centrele de producie astfel stabilite se nscriu n formularul intitulat
Nomenclatorul centrelor de producie. Aceast situaie cuprinde o serie de indicatori,
cum ar fi: numrul de maini existente n fiecare centru, valoarea de inventar a
mainilor, suprafaa de lucru, puterea instalat, timpul de lucru anual, consumul de
1

Tucker, A. S., Cost estimating and pricing with Machins-Hour-Rates, Printice Hall, New-York, 1962.
Olariu, C., Op. cit. p.277.
3
Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, pp. 185 186.
4
Olariu, C., Op. cit., pp. 278-290; Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 186-197.
2

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

energie, numrul de muncitori etc. Dintre aceti indicatori cel mai important este timpul
de lucru anual deoarece el formeaz baza de raportare a cheltuielilor de prelucrare
pentru stabilirea unui T.H.M. exact.
n scopul determinrii numrului de ore de funcionare a fiecrui centru se
recurge fie la datele de arhiv, fie la estimri ale specialitilor.
Pentru activitile auxiliare i de deservire nu se constituie centre de producie, ci
numai centre de costuri.
De exemplu: presupunem c la o societate comercial, pe baza studiilor
efectuate (specificul proceselor tehnologice, varietatea i numrul produselor fabricate,
posibilitatea de localizare a costurilor, felul activitii locurilor de munc etc.)
Nomenclatorul centrelor de producie ntocmit prezint situaia din tabelul nr. 3.23.
Din procesul de producie au rezultat dou produse, i anume: X i Y, astfel:
QX = 10.000 buc. i parcurge centrele A i B;
QY = 100.000 buc. i parcurge centrele C, D i E.
Cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile directe sunt de
2.524.500 lei (1.098.700 lei pentru X i 1.425.800 lei pentru Y).
2. Determinarea efectivului de personal i a capacitii de producie a centrelor
impune calculul unei serii de indicatori, i anume:
numrul de maini existente n fiecare centru este cel stabilit n Nomenclatorul
centrelor de producie;
efectivul unitar standard de muncitori la o main sau utilaj se stabilete de un
grup de specialiti, deoarece acest efectiv, poate cuprinde unul sau mai muli angajai,
dar i o fracie corespunztoare n cazul n care acesta lucreaz la mai multe maini;
salariul orar pe muncitor este format din salariul tarifar plus eventualele sporuri
cuvenite muncitorului n perioada programat;
salariul orar pe centru se obine prin adunarea salariului orar al muncitorilor
dintr-un centru, ponderndu-se cu numrul mainilor din centrul respectiv;
numrul maxim anual de ore pe centru se determin pornind de la anul standard.
Prin nmulirea timpului de lucru al mainii n anul standard, cu numrul de maini
dintr-un centru, se obine numrul maxim de ore de lucru al centrului respectiv;
numrul de ore disponibil anual pe centru se obine scznd din numrul maxim
anual de ore de lucru al centrului de producie, orele corespunztoare concediilor pltite,
srbtorilor legale etc.;
manopera pe centru se determin pondernd volumul produciei programate
exprimat n ore cu salariul orar pe centru, calculat anterior.
Toi aceti indicatori sunt centralizai n formularul intitulat Situaia structurii
efectivelor.
Toate datele stabilite n legtur cu structura efectivului de muncitori, a timpului
de lucru i a orelor maxime i disponibile ale centrelor de producie se centralizeaz
ntr-o situaie, unde se compar cu producia antecalculat (programat), pentru
cunoaterea centrelor supraaglomerate i a celor insuficient ncrcate, n vederea
echilibrrii acestora. n tabelul 3.24 prezentm o Situaie a structurii efectivului de
muncitori.
3. Elaborarea bugetului operaional La baza ntocmirii bugetului operaional
stau cheltuielile indirecte privind producia, administraia i desfacerea, nregistrate n
contabilitatea financiar n anul precedent, corelate evntual n funcie de volumulk
produciei programate pentru anul n curs.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Tabelul nr. 3.23 Nomenclatorul centrelor de producie


Denumirea Nr. maini
Nr.
centrului de existente n Valoarea de Suprafaa de
crt.
producie fiecare centru inventar a
lucru (m2)
mainilor (V)
0

Date caracteristice:
Puterea
instalat
(Kw)

Timp de
Consum de
lucru anual
energie (E)
(ore norm)

Numrul de
muncitori
(M)

1.

15.300

36

20

8.300

154.000

2.

34.500

16

30

6.100

160.000

3.

28.500

12

60

9.000

400.000

4.

87.600

112

110

13.200

360.000

5.

78.600

128

90

11.400

540.000

6.

TOTAL

244.500

304

310

48.000

1.614.000

24

n vederea obinerii unor bugete operaionale ct mai flexibile, cheltuielile de


producie sunt grupate n: cheltuieli variabile i cheltuieli fixe. Nu sunt cuprinse n
bugetul operaional: materiile prime i materialele consumabile directe, ct i manopera
direct, calculat n situaia precedent.
Elaborarea bugetului operaional (BO) este redat n tabelul nr. 3.25.
4. Repartizarea cheltuielilor cuprinse n bugetul operaional pe centre de
producie se face utiliznd diverse criterii de repartizare, bazate pe logic i pe
specificul entitii. Pe baza datelor cunoscute i a criteriilor de repartizare adoptate se
calculeaz Costul mediu unitar al fiecrui criteriu de repartizare redat n tabelul nr.
3.26.
Calculele de repartizare a cheltuielilor de producie, cuprinse n bugetul
operaional, comport ntocmirea unui formular intitulat Coala sau situaia de
repartizare a cheltuielilor pe centre, prezentat n tabelul nr. 3.27. Pentru completarea
acestei situaii se utilizeaz i datele din formularele ntocmite anterior.
5. Calculul T.H.M.-ului. Pe baza Colii de repartizare a cheltuielilor pe centre
i a Situaiei structurii efectivelor se stabilete pentru fiecare centru de producie,
T.H.M. ul, defalcat pe categorii de cheltuieli, utilizndu-se formula:
T .H.M .c =

(W + Chcf + Chap )c
Hpc

n care:
W

reprezint manopera aferent produciei anuale programat pe centre;

Chcf

cheltuieli comune de fabricaie anuale aferente centrului;

Chap

cheltuieli anuale n afara produciei pe centru;

Hpc

ore producie programat anual pe centru;

centru de producie.

Folosind aceast formul s-au efectuat calculele din coloana 3, tabelul nr. 3.27.
Practica multor entiti impune necesitatea stabilirii T.H.M.-ului pentru fiecare
centru de producie separat pentru cheltuielile variabile de cele fixe. Aceasta n scopul
stabilirii unui T.H.M. flexibil, uor adaptabil modificrilor ce pot interveni n activitatea
entitii.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Tabelul nr. 3.24 Situaia structurii efectivului de muncitori


Nr.
crt.

Nr. de
Efectiv
Salariul
maini
Efectiv pe centru de
standard de
orar pe
existente
n
producie
muncitori muncitor
fiecare
pe un utilaj
centru

1.

2.

3.

4.

5.

6.

Centrul A
- muncitor
- ajutor
Centrul B
- muncitor
- ajutor
Centrul C
- muncitor
- ajutor
Centrul D
- muncitor
- ajutor
Centrul E
- muncitor
- ajutor
TOTAL

4
3
4
6
5
-

1
1/4
1
1
1
1
1/5
-

2,5
1,6
3,6
3,8
3,5
3,3
2,2
-

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Timp ntreruperi anual pe centru:


Salariul
orar pe
centru

Ore anuale
maxime pe
centru

Concedii

Alte
ntreruperi

Total ore
nelucrate

Total ore
disponibile anual
pe centru

10

11,6

9.848

400

412

812

9.036

10,8

7.400

310

300

610

6.790

15,2

9.868

500

312

812

9.056

21,0

14.800

750

470

1.220

13.580

18,7

12.335

670

345

1.015

11.320

54.251

2.630

1.839

4.469

49.782

Tabelul nr. 3.24. continuare


Nr. Efectiv pe centru
crt.
de producie

Producia programat anual


Ore

1. Centrul A
- muncitor
- ajutor
2. Centrul B
- muncitor
- ajutor
3. Centrul C
muncitor
ajutor
4. Centrul D
- muncitor
- ajutor
5. Centrul E
- muncitor
- ajutor
6. TOTAL

11

Abateri fa de timpul
disponibil

Manoper

12

13

Transferri de
Timp nefolosit
ore

Timp
neproductiv

14

15

16

17

8.300

96.280

736

736

6.100

65.880

690

690

9.000

136.800

56

56

13.200

277.200

380

300

11.400

213.180

80

48.000

789.340

1.862

80

1.782

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Tabelul nr. 3.25 Bugetul operaional


Nr.
crt.
0

Denumirea elementelor de cheltuieli


1

TOTAL
CHELTUIELI

din care:
ChF

Criterii de repartizare
ChV

58.600

4.640

1.

Amortizarea utilajelor i instalaiilor

63.240

2.

Energie, combustibil tehnologic

37.200

37.200

Putere instalat

3.

Materiale tehnologice

14.000

14.000

Valoarea utilajului

4.

Reparaii cldiri secii

9.950

9.950

5.

Salariile personalului tehnico economic


i administrativ secii

150.400

125.000

25.400

Numr muncitori direct productivi

6.

Asigurri i protecie social

48.128

40.000

8.128

Numr muncitori direct productivi

TOTAL CHELTUIELI COMUNE

322.918

233.550

89.368

8.

Salariile personalului de conducere

32.000

32.000

Numr muncitori direct productivi

9.

Asigurri i protecie social

10.240

10.240

Numr muncitori direct productivi

10.

Amortizrile cldirilor administrative

1.000

1.000

Valoarea utilajului

11.

Reparaiile cldirilor administrative

8.898

8.898

Suprafaa

12.

Alte cheltuieli bneti

5.520

5.520,0

Numr ore

13.

TOTAL CHELTUIELI GENERALE


DE ADMINISTRAIE

57.658

57.658

14.

TOTAL GENERAL

380.576

291.208

7.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

89.368

Valoarea utilajului

Suprafaa

Tabelul nr. 3.26 Calculul costului mediu unitar al fiecrui criteriu de repartizare
Nr.
crt.

Criterii de repartizare

Mrimea criteriului de
repartizare

Mrimea cheltuielilor de
repartizat

Cost mediu unitar al


criteriului de
repartizare

1.

Direct pe produs (materii prime i materiale consumabile)

2.524.500

2.

Direct pe centru

789.340

3.

Valoarea utilajelor

4.

Suprafaa

5.

Numr muncitori direct productivi

244.500

78.240

0,32

304

18.848

62

24

240.768

10.032

310

37.200

120

48.000

5.520

0,115

6.

Putere instalat

7.

Numr ore

8.

TOTAL CHELTUIELI BUGETARE

380.576

9.

TOTAL CHELTUIELI

3.694.416

Tabelul nr. 3.27 Coala de repartizare a cheltuielilor pe centre de producie


Centrul
Main or
Nr.
de
de funcicrt. produconare
ie

Cheltuieli repartizate n funcie de:


T.H.M.
lei

TOTAL
Valoare

lei pe
centru
V

K lei

13

14

156.922,5

15.300

4.896

36

2.232

50.160

20

2.400

8.300

954,5

96.280

2.

6.100

18,41139

112.309,5

34.500

11.040

16

992

30.096

30

3.600

6.100

701,5

65.880

3.

9.000

21,66967

195.027

28.500

9.120

12

744

40.128

60

7.200

9.000

1.035

136.800

4.

13.200

29,32469

387.086

87.600

28.032

112

6.944

60.192

110

13.200

13.200

1.518

277.200

5.

11.400

27,94482

318.571

78.600

25.152

128

7.936

60.192

90

10.800

11.400

1.311

213.180

48.000

24,37325

1.169.916

244.500

78.240

304

18.848

24

240.76
8

310

37.200

48.000

5.520

789.340

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

10.032

11

12

K lei

18,90633

62

10

Kw

8.300

0,32

K lei

Direct pe centru
(manoper) lei

K lei

Numr ore

Cost mediu unitar al criteriului de


repartizare

S m2

Putere instalat

7.

K lei

Efectiv
muncitori

1.

6. TOTAL

Suprafa

120

0,115

15

b. Calculul costului pe unitatea de produs. n cazul metodei T.H.M.


componentele structurale ale costului unitar sunt:
costurile (cheltuielile) de transformare;
cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile directe.
Relaia de calcul utilizat este urmtoarea:
t

(T T .H.M .)

c = 1

cui =

ci

+ Chmi

Qi

n care:
i

reprezint produsul;

timpul de prelucrare a produsului i n centrul c;

Chmi

cheltuielile cu materiile prime i materialele directe aferente produsului i;

Datele din situaiile pariale, prezentate anterior, se nscriu n Situaia


centralizat a manoperei specifice, redat n tabelul nr. 3.28. Pentru definitivarea
calculelor, considerm c din procesul de producie au rezultat dou produse astfel:
QX = 10.000 buc., ce a parcurs centrele de producie A i B;
QY = 100.000 buc., ce a parcurs centrele de producie C, D i E.
Tabelul nr. 3.28 Situaia centralizat a manoperei specifice
Nr.
crt.

Centrul de producie

Ore norm
totale

T.H.M.

TOTAL LEI

Cost unitar al
prelucrrii
produselor

1.

8.300

18,90633

156.922,5

15,69

2.

6.100

18,41139

112.309,5

11,23

3.

TOTAL X

14.400

269.232

26,92

4.

9.000

21,66967

195.027

1,95

5.

13.200

29,32469

387.086

3,87

6.

11.400

27,94482

318.571

3,19

7.

TOTAL Y

33.600

900.684

9,01

8.

TOTAL GENERAL

48.000

24,37325

1.169.916

Pentru determinarea costurilor totale a celor dou produse fabricate, X i Y, se


ntocmete Situaia centralizatoare a costurilor, redat n tabelul nr. 3.29. Aceasta
constituie antecalculaia costurilor unitare.
Tabelul nr. 3.29 Situaia centralizatoare a costurilor
Nr.
crt.

Produsul

Chm

unitar
2

total

Costul prelucrrii

Costul produsului

unitar

unitar

total

total

1.

10.000

110

1.098.700

26,92

269.232

136,79 1.367.932

2.

100.000

14

1.425.800

9,01

900.684

23,26 2.326.484

3.

TOTAL

2.524.500

1.169.916

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

3.694.416

n scopul creterii rolului T.H.M.-ului n analiza modului de realizare a


prevederilor stabilite pe centre de producie prin Fia de calcul a costurilor pe produs,
T.H.M.-ul se poate defalca pe cheltuieli variabile i cheltuieli fixe de prelucrare. O astfel
de abordare a structurii T.H.M.-ului permite o recalculare a cheltuielilor de prelucrare
corespunztoare cantitilor fizice fabricate. Pentru determinarea structurii T.H.M.-ului,
n aceast variant, se pornete de la structura bugetului operaional i de la manopera
specific pe centre de producie. n funcie de criteriile de repartizare adoptate, se
procedeaz la defalcarea pe centre de producie a cheltuielilor fixe i variabile,
obinndu-se, n final, T.H.M.-ul fix i variabil pe fiecare centru.
Calcularea costului produselor se va desfura conform metodologiei prezentate
la prima variant.
Metoda T.H.M. prezint o serie de avantaje, dintre care menionm:
utilizarea mai bun a mainilor i utilajelor (a capacitii de producie);
permite depistarea mainilor i utilajelor insuficient folosite sau cu
rentabilitate sczut i luarea msurilor ce se impun;
implic metodologic corelarea orelor anual disponibile cu producia
programat anual n ore pentru toate centrele de producie constituite;
asigur o folosire mai raional a efectivului de muncitori prin stabilirea
numrului de schimburi necesare nivelului de activitate programat i limitarea
personalului auxiliar la strictul necesar;
permite o repartizare mai judicioas a cheltuielilor indirecte, mai ales prin
calculul costurilor pe centre de responsabilitate.
Metoda T.H.M. prezint i anumite dezavantaje, cum ar fi:

urmrete, pe prim-plan, cheltuielile de prelucrare a produselor, lsnd pe


plan secundar cheltuielile cu materiile prime i materialele directe, dei ponderea
acestora n costul produsului este nsemnat i nu trebuie neglijat;

complicarea procedeului de calcul atunci cnd numrul centrelor de


producie este mare, ceea ce face metoda indezirabil n astfel de cazuri;

apar cazuri cnd unele cheltuieli trebuie lsate n afara T.H.M.-ului spre a fi
trecute, apoi, numai pe seama acelor produse care le-au ocazionat;

folosirea de grafice i calcule matematice care ntregesc metodologia,


ngreuneaz i complic nsuirea i aplicarea ei.
3.2.5. Metoda PERT-cost
Metoda PERT (Program evaluation and review technique sau Program
evaluation research task), n traducere aproximativ Tehnica evalurii i controlului
programelor, respectiv Tem de cercetare privind evaluarea programelor, a fost
elaborat n 1957 de ctre Biroul special al Marinei SUA n colaborare cu Booz, Allen i
Hamilton i are la baz teoria matematic a grafurilor. Prima aplicare dateaz din 1958
i privete executarea proiectului rachetei Polaris.
O metod similar, aprut cam n acelai timp cu metoda PERT, este cea
cunoscut sub denumirea C.P.M. (Critical path method), n traducere Metoda drumului
critic (M.D.C.). Ea a fost elaborat de E.I. du Pont de Nemours & Co. i de Remington
Rand i a fost folosit pentru planificarea construirii unei uzine.
Dac la nceput aceste metode aveau ca scop optimizarea termenelor de execuie
a programelor complexe, ulterior ele i-au extins raza de activitate i asupra cheltuielilor

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

i capacitilor de producie; astfel a aprut i varianta PERT-cost1. n linii generale,


metoda PERT-cost prevede efectuarea a trei categorii distincte de operaii:
descompunerea procesului de fabricaie a fiecrui produs n subprocese, stadii
sau faze, iar a acestora n operaii;
identificarea tuturor restriciilor de succesiune impuse de tehnologia de
fabricaie i stabilirea ordinii n care trebuie s fie executate stadiile, fazele, operaiile
etc.;
evaluarea duratei i a costurilor aferente fiecrei etape a procesului tehnologic.
Att antecalculul, ct i postcalculul costurilor se organizeaz n cazul acestei
metode pe pachete de activiti sau prestadii, adic pe ansambluri de operaii care se
execut ntr-o anumit succesiune i avnd un anumit rezultat (pies, reper, semifabricat
etc.). Scopul principal urmrit de aceast metod nu-l constituie pur i simplu
determinarea costului, ci stabilirea costului minim sau optim al lucrrii sau produsului n
condiiile unei durate fixe de execuie.
Activitile astfel stabilite se simbolizeaz pe baza unei clasificri zecimale i se
nscriu n grafuri ntocmite sub form de reea (graful-reea PERT), n ordinea
detalierii activitilor. Un graf se poate reprezenta cu ajutorul unui desen ca acela din
figura nr. 3.2, care se numete reprezentarea sagital a grafului; el se poate reprezenta
de asemenea ca n figura nr. 3.3, sau cu ajutorul unui tabel-matrice (vezi tabelul nr.
3.30)2. n teoria mulimilor se numete graf orice aplicaie a unei mulimi n ea nsi;
simbolul reprezint aceast aplicaie.

Figura nr. 3.2 Reprezentarea


sagital a grafului

Figura nr. 3.3 Reprezentarea unui


graf

Graful este alctuit din evenimente, simbolizate cu cerculee numerotate i din


activiti, simbolizate prin sgei (sau arce) care leag ntre ele dou evenimente
neintermediate. Sgeile simbolizeaz i duratele aferente activitilor componente
precum i condiiile de imediat preceden i succeden3.
Tabelul nr. 3.30 Reprezentarea unui graf
A

A
0

B
1

C
1

D
1

E
0

F
0

Crstea, G., Clin, O., Op. cit., p.221.


Kaufmann, A., Desbazeille, G., Metoda drumului critic, Editura Tehnic, Bucureti, 1971, pp. 10 -12.
3
Petri, R., Contabilitate general, vol.I, Centrul de multiplicare al Universitii Al. I. Cuza, Iai, 1988,
p. 350.
2

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

n graful PERT, deasupra fiecruia dintre arcele lui sunt notate duratele de
realizare optimiste, cele mai probabile i pesimiste. Sub arce sunt notate duratele medii
de realizare cu ajutorul unei formule proprii tehnicii PERT, adic:
dm =

dmin+4dprob+dmax
6

n care:
dm

reprezint durata medie a fiecrei activiti;

dmin

durata minim;

dprob

durata probabil;

dmax

durata maxim.

Se analizeaz, apoi, grafurile-reea pentru a se determina eventualele activiti


(operaii) posibile de restructurat, prin care se obine o reducere a duratei de execuie i
a costurilor de producie.
Pe baza grafului se stabilete drumul critic, adic acela care are cea mai mare
lungime (cu alte cuvinte, cel mai mare consumator de timp). Costul drumului critic se
obine prin nsumarea cheltuielilor aferente fiecrei activiti care face parte din drumul
critic. Relaia de calcul este urmtoarea:
n m

Ct dcr = Cha j

i =1 j =1
i

n care:
Ctdcr

reprezint costul drumului critic;

Cha

cheltuielile de producie aferente unei activiti;

felul activitilor critice.

Ideea de baz a modelului este una simpl: se consider c durata de realizare a


unei activiti este fix i corespunde costului minim, iar orice reducere a termenului de
execuie a unei lucrri presupune efectuarea de cheltuieli suplimentare. Activitile care
se afl pe drumul critic sunt considerate activiti critice deoarece rezerva lor de timp
este egal cu zero.
Pentru prezentarea metodei PERT cost ne vom folosi de un exemplu1. S
presupunem c un program de execuie la o societate comercial cuprinde nou
activiti pentru fabricarea semifabricatului N, cu urmtoarele durate: activitatea A1 : 80
zile, activitatea A2 : 40 zile, activitatea A3 : 80 zile, activitatea A4 : 50 zile, activitatea A5 :
34 zile, activitatea A6 : 36 zile, activitatea A7 : 32 zile, activitatea A8 : 44 zile, activitatea
A9 : 80 zile.
Aplicarea metodei PERT-cost presupune parcurgerea urmtoarelor etape:

Crstea, G., Clin O., Op. cit., pp. 223-236.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

1. Elaborarea previziunilor. n aceast etap trebuie mai nti s se identifice


obiectivele de atins, adic fazele de fabricaie ale unui produs i s se fac definirea lor
cu precizie. n acest scop se ntocmete Schema analizelor ncruciate n care prile
componente ale produsului, inclusiv prestadiile (pachetele de activiti), sunt
simbolizate cifric (numrul de ansamblu).
n strns legtur cu schema analizelor ncruciate i cu Lista activitilor se
ntocmete graful PERT. n baza grafului PERT se stabilesc cele trei estimri ale
timpului pentru a se calcula durata medie a fiecrei activiti ( dm ), termenul minim
(tm) i termenul maxim de terminare (TM) a fiecrei activiti, drumul critic (dcr) i
rezerva total de timp sau marja fiecrei activiti (Rtt). Dup efectuarea acestor calcule
se noteaz pe graf valorile obinute.
Pe baza studiilor efectuate, lista activitilor pentru semifabricatul N se prezint
ca n tabelul nr. 3.31, iar graful PERT ca n figura nr. 3.4.
Tabelul nr. 3.31 Lista activitilor pentru semifabricatul N
Nr.
crt.

Denumirea
activitii

Simbolul activitii

Relaiile dintre activiti:


precedent

urmtoare

1.

A1

3.245.0

3.245.2

2.

A2

3.245.1

3.245.3

3.

A3

3.245.2

3.245.0

3.245.4, 3.245.5

4.

A4

3.245.3

3.245.1

3.245.4, 3.245.5

5.

A5

3.245.4

3.245.2, 3.245.3

3.245.6

6.

A6

3.245.5

3.245.2, 3.245.3

3.245.7

7.

A7

3.245.6

3.245.4

3.245.8

8.

A8

3.245.7

3.245.5

3.245.8

9.

A9

3.245.8

3.245.6, 3.245.7

Figura nr. 3.4 Graful PERT al succesiunii de executare a activitilor pentru semifabricatul
N

Din lista activitilor redat n tabelul nr. 3.31 i graful PERT prezentat n
figura nr. 3.4 se observ c pentru producerea semifabricatului N sunt necesare patru
prestadii ce cuprind toate cele nou activiti, i anume: concepie (3.245/0-3),
pregtirea fabricaiei (3.245/1-3), fabricaia (3.245/3-6) i montajul (3.245/6-7).
n funcie de elementele cunoscute se determin durata medie a fiecrei
activiti, ca n tabelul nr. 3.32.
Tabelul nr. 3.32 Calculul duratelor medii a activitilor pentru semifabricatul N
Nr.
crt.

Simbolul
activitii

Evenimentul de
ncepere (1) i

Durata activitilor (zile)

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

minim
(dmin.)

probabil
(dprob.)

maxim
(dmax.)

medie

dm

1.

3.245.0

0,1

60

80

100

80

2.

3.245.1

0,2

30

40

50

40

3.

3.245.2

1,3

40

70

160

80

4.

3.245.3

2,3

30

40

110

50

5.

3.245.4

3,4

24

30

60

34

6.

3.245.5

3,5

20

28

84

36

7.

3.245.6

4,6

20

30

52

32

8.

3.245.7

5,6

30

40

74

44

9.

3.245.8

6,7

50

80

110

80

n continuare se procedeaz la calculul termenelor minime i maxime de


terminare a fiecrei activiti, a rezervelor de timp ale activitilor i pe aceast baz a
drumului critic, prezentate n tabelul nr. 3.33. Rezultatele obinute sunt sistematizate n
figura nr. 3.5, adic graful PERT al termenelor de executare a activitilor pentru
semifabricatul N.
Tabelul nr. 3.33 Calculul duratei drumului critic pentru semifabricatul N

Nr.
crt.

Termenele activitii
Drumul critic dcr
Durata
Rezerva
minim
maxim
Simbol Eveni- medie a
total
Durata
activ. mentul activ. ncep. term. ncep. term. de timp Activ.
critice Acr
(zile)
Rt
dm
t
ai
as
ai
as
TM
TM
tm
tm

10

1.

3.245.0

0,1

80

80

2.

3.245.1

0,2

40

40

70

80

Acr

80

110

70

3.

3.245.2

1,3

80

80

160

80

160

Acr

80

4.

3.245.3

2,3

50

40

90

110

160

70

5.

3.245.4

3,4

34

160

194

174

208

14

6.

3.245.5

3,5

36

160

196

160

196

Acr

36

7.

3.245.6

4,6

32

194

226

208

240

14

8.

3.245.7

5,6

44

196

240

196

240

Acr

44

9.

3.245.8

6,7

80

240

320

240

320

Acr

80

10. DURATA TOTAL A DRUMULUI CRITIC

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

320

Figura nr. 3.5 Graful PERT al termenelor de executare a activitilor pentru semifabricatul N

2. Stabilirea planului calendaristic de executare a lucrrii se face prin


remodelarea planurilor iniiale n funcie de data impus pentru terminarea produciei,
avnd n vedere termenele stabilite n contracte i prin trecerea timpilor de ncepere i
de terminare a fiecrei operaii ntr-un tabel. Pentru fiecare activitate se va obine, astfel,
data calendaristic de ncepere i terminare.
Considernd c producia ncepe pe 1 martie 200N i c nu mai este nevoie de
remodelarea planului iniial, graful PERT cu planul calendaristic de executare a
semifabricatului N se va prezenta ca n figura nr. 3.6.

Figura nr. 3.6 Graful PERT cu planul calendaristic de executare a semifabricatului N

3. Elaborarea bugetului de cheltuieli sau a devizului PERT are la baz att


schema analizelor ncruciate, ct i estimarea costurilor pentru toate operaiile
(activitile), n funcie de timpul prevzut n planul calendaristic. nsumnd cheltuielile
de producie (directe i indirecte) din treapt n treapt de la toate prestadiile ce concur
la obinerea produsului finit se obine devizul oficial sau bugetul lucrrii. Dac
cheltuielile indirecte nu se pot imputa prestadiului, fie se repartizeaz prin procedeul
suplimentrii, fie se creeaz o verig distinct la fiecare nivel al schemei analizelor
ncruciate la care se colecteaz valoarea acestora. De reinut c, aceste verigi nu se
descompun n prestadii sau operaii. Exist opinii care susin c n costul activitilor
sau prestadiilor nu trebuie s se includ cheltuielile indirecte, ci numai cheltuielile
directe. Cheltuielile indirecte, conform acestei concepii, se includ n costul produsului
finit.
n tabelul nr. 3.34 se red, pentru exemplificare, devizul prestadiului concepie
semifabricat N.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Tabelul nr. 3.34 Deviz al prestadiului concepie semifabricat N


COMANDA DE FABRICAIE: SEMIFABRICAT N concepie
FAZA NR.:
Prima: 0
Ultima: 3
Nr.
crt.

Articole de calculaie

Defalcarea cheltuielilor de producie pe lunile de execuie conform planului calendaristic al


lucrrii

Date calendaristice:
de ncepere: 1 martie 200N
de terminare: 5 septembrie 200N

Martie
4

Aprilie
5

Mai
6

Iunie
7

Iulie
8

August

Sept.

10

TOTAL
CHELTUIELI
14

1.

Materii prime i
materiale directe

150.000

150.000

150.000

150.000

150.000

150.000

5.000

905.000

2.

Salarii directe

300.000

300.000

300.000

300.000

300.000

300.000

10.000

1.810.000

3.

Asigurri i protecie
social

90.000

90.000

90.000

90.000

90.000

90.000

3.000

543.000

4.

CIFU

12.000

12.000

12.000

12.000

12.000

12.000

800

72.800

5.

CGS

28.000

28.000

28.000

28.000

28.000

28.000

1.200

169.200

6.

TOTAL CHELTUIELI

580.000

580.000

580.000

580.000

580.000

580.000

20.000

3.500.000

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

4. Calculul costului optim. Dup stabilirea grafurilor-reea care fixeaz


succesiunea activitilor, fazelor i subproceselor, momentele de ncepere i de
finalizare ale fiecrei activiti, duratele (minime, medii i maxime) acestora, costurile
(minime, medii i maxime) corespunztoare, precum i tipul relaiilor de dependen
ntre costuri i duratele de execuie, se determin i costurile activitilor
corespunztoare duratelor medii ale acestora.
Pentru calculul costului unei activiti se pornete de la ideea c aceasta are
durata de execuie fix, care corespunde unor condiii normale de lucru. De asemenea,
se consider c durata unei activiti (da) este o variabil care poate oscila din punct de
vedere valoric n intervalul dmin i dmax. Dac durata maxim este egal cu durata
normal, iar durata minim este cea mai scurt durat posibil de execuie, atunci pentru
scurtarea termenului de execuie a unei lucrri trebuie efectuate cheltuieli suplimentare
fa de cele prevzute n mod normal. Rezult c, scurtarea duratei de execuie implic
creterea costului de producie, ceea ce nseamn c el este n funcie de durat, care
sintetic se poate exprima astfel:
Cta = f (da);

dmin da dnorm ,

n care:
Cta

reprezint costul activitii;

da

durata activitii.

Dac relaia de dependen dintre costuri i durata de execuie a activitilor este


liniar, adic de tipul:
Cta(da) = a + b da ,

n care: a i b reprezint parametrii ecuaiei liniare n vederea analizei


comportamentului costului atunci cnd durata activitii (da) se reduce (sau crete),
trebuie s se stabileasc mrimile parametrilor a i b. n acest scop vom utiliza relaiile:
Ctadmin dnorm Ctadnorm dmin
dnorm dmin
Ctadnorm Ctad min
b=
,
dnorm dmin
pentru cazul c da se micoreaz, i:
a=

b' =

Ctad min Cta dnorm


dnorm dmin

pentru cazul n care da crete, n care:


Ctadmin
Cta

dnorm

costul activitii corespunztor duratei minime;

costul activitii corespunztor duratei normale.

Rezult c parametrul b (coeficientul de regresie al costurilor n raport cu durata


activitilor) nu este altceva dect costul unitar al urgentrii sau costul marginal al
activitilor, exprimnd cu cte uniti crete costul activitii atunci cnd durata sa se
reduce cu o unitate.
Notnd acest caz cu ctaurg , atunci cnd da se mrete n vederea minimizrii
costurilor, rezult:
Ctadm = a ctaurg da,
Ctadm =

sau

Ctadim dnorm Ctadnorm dmin Ctadmin Ctadnorm

da
dnorm dmin
dnorm dmin

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Aceast relaie se aplic activitilor situate pe drumul critic. Pentru celelalte


activiti, durata medie a fiecreia dintre ele se prelungete pn la epuizarea oricrei
rezerve de timp. Pe aceast baz se obine cel mai redus cost de executare a programului
de activiti, respectiv costul optim ( Ctaopt ).
Costul total al unui prestadiu (Ctp) reprezint suma costurilor tuturor
activitilor care-l compun i se calculeaz astfel:
m

Ctp = Cta j ,
j =1

n care: j reprezint felul activitilor care compun un prestadiu.


Costul unui reper (Ctr) din care este format un produs va fi egal cu:
n

Ctr = Ctpi ,
i =1

n care: i reprezint numrul prestadiilor care compun reperul.


Pentru determinarea costului unitar al urgentrii pentru semifabricatul N se iau
n considerare durata normal sau maxim i durata minim, precum i costurile
estimate pentru ele, n funcie de care rezult datele din tabelul nr. 3.35.
Tabelul nr. 3.35 Calculul costului unitar al urgentrii la semifabricatul N
Activitile
Nr.
crt. Simbol

Faze

Costul

Acr

Durata (zile)

Costul
unitar
al
Suplim.
Suplim.
Urgentat
Normal
Norm. Min.
urgent.
de
de
dnorm dmin
Ctadnorm
Ctad min
urgent.
urgent. ctaurg

10

1.

3.245.0

0,1

Acr

400

800

400

100

60

40

10

2.

3.245.1

0,2

800

1.200

400

50

30

20

20

3.

3.245.2

1,3

Acr

1.400

2.000

600

160

40

120

4.

3.245.3

2,3

2.800

6.000

3.200

110

30

80

40

5.

3.245.4

3,4

1.600

3.400

1.800

60

24

36

50

6.

3.245.5

3,5

Acr

2.600

5.800

3.200

84

20

64

50

7.

3.245.6

4,6

2.200

4.600

2.400

52

20

32

75

8.

3.245.7

5,6

Acr

4.000

8.400

4.400

74

30

44

100

9.

3.245.8

6,7

Acr

2.000

4.400

2.400

110

10. TOTAL

17.800

36.600

18.800

528

50

60

200

40

328

* valori obinute prin nsumarea duratelor de execuie de la nivelul activitilor critice (Acr)

Dup cum se observ din situaia ntocmit la o durat normal de execuie de


528 zile (lungimea drumului critic), ct este durata maxim sau pesimist de realizare a
programului PERT pentru semifabricatul N, costul previzional este de 17.800 lei. Dac
se prevede o scurtare a termenului de execuie de la 528 zile la 200 zile (noua lungime a
drumului critic), ct este durata minim sau optimist, se impune efectuarea unor
cheltuieli suplimentare de 18.200 lei (36.600 17.800) pentru urgentarea realizrii
semifabricatului N. Ca urmare, n aceste condiii se poate determina costul
corespunztor duratei medii a fiecrei activiti pe baza relaiei de optimizare a costului
activitii, ca n tabelul nr. 3.36.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

n final, dup cum se observ din datele tabelului nr. 3.37, se ajunge la un nou
cost corectat, mai mic dect costul iniial al programului cu 5.000 lei (30.000 25.000).
Din calculele efectuate, rezult c fiecare durat de execuie genereaz costuri diferite,
astfel:

n varianta normal, dei apare costul cel mai mic de 17.800 lei, el
corespunde duratei celei mai lungi de execuie, respectiv 528 zile;
n cazul variantei iniiale (medii), unde costurile sunt cele mai mari (30.000
lei), durata de execuie este mult mai mic (320 zile) dect n prima variant;
n varianta corectat (optimizat) la aceeai durat de execuie de 320 zile,
sunt necesare cele mai mici costuri (25.000 lei), comparativ cu celelalte dou
variante.
5. Relaia de calcul a costului total al produsului finit, lucrrii sau
serviciului (Ctpf) reprezint suma costurilor tuturor activitilor la care se adaug
cheltuielile indirecte identificate pe fiecare nivel n parte din schema analizelor
ncruciate, i anume:
m

j =1

k =1

Ctpf = Cta j + Chind k ,

n care:
Chind

reprezint cheltuielile indirecte;

treptele din schema analizelor ncruciate.

Ca i la activiti, costul produsului este funcie de durata de execuie, ceea ce se


poate scrie astfel:
Ctpf = F (D ); Dmin D Dnorm,

n care: D reprezint durata de execuie a produsului.


Durata minim i normal au aceeai semnificaie ca n cazul activitilor, iar D
reprezint durata optim care corespunde costului minim.
6. Controlul executrii lucrrii are drept scop s stabileasc mrimea abaterilor
i cauzele acestora i, n raport de situaia prezent i de necesitile viitoare, s ofere
soluii de corecie pentru situaiile critice. Aceasta se realizeaz cu ajutorul unor dri de
seam (rapoarte), i anume1:
a. Situaia recapitulativ pentru conducere are drept scop de a prezenta, de
obicei lunar, situaia centralizatoare a costurilor i a duratelor efective, actuale,
prevzute i abaterile pentru toate prile componente ale produsului finit i la toate
nivelurile.
b. Situaia analitic a abaterilor de costuri i de durate evideniaz abaterile
pentru fiecare reper din schem i pentru fiecare pachet de activiti, detaliind astfel,
prima dare de seam.
c. Situaia financiar lunar analitic a prestadiilor prezint comparativ, n
fiecare lun, cheltuielile din buget i efective precum i ultima recalculare, inclusiv
abaterile tuturor prestadiilor. Aceste cheltuieli apar i cumulat pe lunile precedente,
oferind posibilitatea urmririi execuiei bugetului lucrrii.

Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp.239 246.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Tabelul nr. 3.36 Calculul costului mediu al semifabricatului N


Activitile
Nr.
crt. Simbolul

Fazele

Durata (zile)
Critice Acr

Norm.
dnorm

Minim
dmin

Rezerva
total de
Medie
Normal
(impus) timp n zile dnorm
Rtt
dm
Cta dnorm

Urgentat
dmin

Unitar al
urgent.

Ctad min

ctaurg

10

Mediu
Ctadm

1.

3.245.0

0,1

Acr

100

60

80

400

800

10

600

2.

3.245.1

0,2

50

30

40

70

800

1.200

20

1.000

3.
4.
5.

3.245.2
3.245.3
3.245.4

1,3
2,3
3,4

Acr
-

160
110
60

40
30
24

80
50
34

0
70
14

1.400
2.800
1.600

2.000
6.000
3.400

5
40
50

1.800
4.800
2.900

6.

3.245.5

3,5

Acr

84

20

36

2.600

5.800

50

5.000

7.
8.

3.245.6
3.245.7

4,6
5,6

Acr

52
74

20
30

32
44

14
0

2.200
4.000

4.600
8.400

75
100

3.700
7.000

9.

3.245.8

6,7

Acr

110

50

80

2.000

4.400

40

3.200

528

200

320

17.800

36.600

30.000

10. TOTAL

Costul

11

Se tie c:

Cta dm = a ctaurg da (pentru activitile de pe drumul critic);

da este dm :

800 100 400 60


ex : Cta dm
10 80 = 600 lei ;
3245.0 =
100 60

pentru activitile care nu sunt situate pe drumul critic se prelungete durata medie ( dm ) prevzut n programul iniial pn la mrimea duratei normale (dnorm)
care are cel mai mic cost (n exemplul nostru este Cta dnorm pentru A1 -3245.0):

1.200 50 800 30
ex : Cta dm
20 40 = 1.000 lei .
3245.1 =
50 30

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Tabelul nr. 3.37 Calculul costului optim al semifabricatului N


Activitile
Nr.
crt. Simbolul

Fazele

Durata (zile)
Critice Acr

Norm.
dnorm

Medie
(impus)
dm

Optim
dopt

Rezerva
total de
timp (zile) Normal dnorm
Ctadnorm
Rtt

Mediu

Optim

Cta dm

Ctadopt

1.

3.245.0

0,1

Acr

100

80

80

400

600

600

2.

3.245.1

0,2

50

40

50

70

800

1.000

800

3.
4.
5.

3.245.2
3.245.3
3.245.4

1,3
2,3
3,4

Acr
-

160
110
60

80
50
34

80
110
60

0
70
14

1.400
2.800
1.600

1.800
4.800
2.900

1.800
2.800
1.600

6.

3.245.5

3,5

Acr

84

36

36

2.600

5.000

5.000

7.
8.

3.245.6
3.245.7

4,6
5,6

Acr

52
74

32
44

52
44

14
0

2.200
4.000

3.700
7.000

2.200
7.000

9.

3.245.8

6,7

Acr

110

80

80

2.000

3.200

3.200

528

320

320

17.800

30.000

25.000

10. TOTAL

Costul

Not:

dnorm3.245.1 = 50, deci dopt3.245.1 = 50;

dopt
Cta 3.245.1 = Cta 3dnorm
.245.1 = 800 lei i este valabil i pentru celelalte activiti necritice.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

10

d. Graficul abaterilor de durate i de costuri se ntocmete la fiecare nivel din


schema analizelor ncruciate i cuprinde, comparativ, toate elementele din cele trei
situaii precedente.
e. Situaia analitic pe serviciu se ntocmete pe compartimentele responsabile
de executarea lucrrii i cuprinde toate elementele caracteristice evoluiei cheltuielilor
directe ale fiecrui prestadiu, i anume: efectiv, normat, actualizat i abateri.
f. Situaia analitic a cheltuielilor de manoper are drept scop de a evidenia,
comparativ, toate cheltuielile de manoper n ore-om prevzute i realizate la zi, pentru
fiecare meserie sau funcie n parte i pe fiecare prestadiu.
g. Graficul costurilor este utilizat pentru a reda evoluia costurilor n raport cu
previziunile pn la sfritul lucrrii, pe o perioad dat.
h. Graficul termenelor este similar cu cel al costurilor, dar pentru termene.
Metoda PERT-cost presupune actualizarea costurilor prestadiilor, reperelor i
produselor, pe parcursul derulrii activitilor, n funcie de condiiile nou aprute
folosindu-se relaia:
n

i =1

i =1

Ctact = Ctei ( d ) + Ctri (d +1) ,

n care:
Ctact

reprezint costul actualizat;

Ctei(d)

costurile efective ale operaiilor (activitilor) i executate pn la data d a actualizrii;

Ctri(d+1)

costurile proiectate ale operaiilor i rmase de executat de la data actualizrii pn la


finalizarea programului.

Metoda PERT-cost se aplic pe o arie restrns, de regul n cazul programelor


complexe de producie. Ea prezint o serie de avantaje, dintre care menionm:
actualizarea graficelor iniiale n cursul execuiei pe baza costurilor efective ale
lucrrii; astfel se asigur posibilitatea urmririi cu exactitate a desfurrii unei activiti
n vederea cunoaterii abaterilor fa de grafic i msurile de luat;
concomitent, se efectueaz i un control sistematic i permanent al costului de
producie prin actualizarea previziunilor iniiale fa de durata de execuie i costurile
prestabilite;
urmrirea i repartizarea cheltuielilor se caracterizeaz printr-o mai mare
acuratee, de unde rezult i o fidelitate mai bun a costului calculat;
identificarea facil a legturilor dintre activitile ce concur la realizarea unui
produs sau serviciu i a responsabilitii fiecrei verigi participante la procesul de
producie, datorit utilizrii schemelor analizelor ncruciate ct i a grafurilor- PERT.
Cu toate avantajele pe care le prezint, metoda PERT-cost este criticat datorit
unor inconveniente, i anume:
volumul mare de munc necesar cu ocazia elaborrii schemei analizelor
ncruciate i pe baza acesteia a grafului-PERT;
implicaiile generate de apariia produciei n curs de execuie la finele perioadei
de gestiune, n cazul entitilor unde aceasta variaz ca volum de la o perioad la alta,
necesit un numr mare de calcule suplimentare;
dificultatea aplicrii ei pentru domenii la care activitatea nu se poate
descompune exact pe operaiuni.
Metoda PERT-cost poate fi utilizat combinat cu alte metode de calculare a
costurilor. Prin combinarea acesteia cu metoda standard-cost se poate folosi cu rezultate

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

bune n activitatea de construcii, fapt confirmat prin experimentrile efectuate1.


Aceleai avantaje le ofer metoda PERT-cost combinat i n cazul aplicrii acesteia n
industrie.
3.2.6. Metoda Georges Perrin
Denumirea metodei corespunde iniialelor numelui autorului2, i anume,
inginerul francez Georges Perrin care a elaborat-o n anul 1953. n urma unor studii
ndelungate de peste 25 de ani i a unor experimentri practice de 10 ani, Georges Perrin
reuete s gseasc o unitate unic de comensurare a produciei, pe care o denumete
G.P. Acesta este un indice de echivalare stabilit cu anticipaie prin calcule i care
exprim costurile de producie necesare fabricrii unei uniti din produsul cel mai
reprezentativ al ntreprinderii, considerat produs de baz.
Calcularea G.P.-urilor necesit aducerea la acelai numitor a ntregii producii
orict de diferit ar fi aceasta. Admind c fabricarea produselor implic eforturi de
aceeai natur n cursul procesului de producie (umane, materiale etc.), indiferent de
varietatea produselor i de locul unde se desfoar (main, grup de maini, secie etc.),
rezult c exist condiii pentru o echivalare a ntregii producii. Deoarece G.P.-ul
exprim o unitate general de msurare a produciei i anume efortul de producie,
rezult necesitatea msurrii acestuia.
Efortul de producie este, ns, o noiune abstract, creia i corespund costurile
de producie dintr-o anumit perioad de gestiune. Msurarea diferitelor eforturi de
producie nu se poate face, deci, dect cu ajutorul costurilor de producie. Stabilind
raportul ce exist ntre diferitele costuri de producie se determin indicii de
echivalen, denumii G.P.-uri, corespunztori fiecrui produs finit obinut.
La finele perioadei de gestiune ntreaga producie obinut se transform, cu
ajutorul indicilor de echivalen, n uniti convenionale omogene. Costul unitar efectiv
al produselor finite se stabilete pe baza produciei omogenizate cu ajutorul indicilor de
echivalen i a cheltuielilor totale de producie preluate din contabilitatea financiar.
Aplicarea metodei G.P. necesit elaborarea unor lucrri speciale, ntr-o anumit
succesiune, innd seama de caracteristicile procesului tehnologic, de documentaia
tehnic, de volumul cheltuielilor de producie i alte date necesare fundamentrii
calculaiei. Aceste lucrri pot fi grupate n dou categorii, i anume:
1. lucrri de stabilire a G.P.-urilor, iar pe baza lor a indicilor de echivalen
pentru fiecare produs;
2. lucrri de stabilire lunar att a costului pe unitatea convenional (G.P.) ct
i a costului unitar pe produsul finit.
1. Calculul G.P.-urilor i a indicilor de echivalen pe produse necesit
efectuarea urmtoarelor lucrri3 :
a. Stabilirea listei operaiilor procesului de fabricaie, grupate pe operaii
principale, auxiliare i operaii ale serviciilor generale. Aceast grupare se face pe baza

ran, V., Costul, element informaional al conducerii n construcii, Tez de doctorat, Universitatea
Timioara, 1974, dup Olariu, C., Op. cit., p.313.
2
Perrin, G., Prise de revient et contrle de gestion par la mthode G.P., dition Dunod, Paris, 1963.
3
Olariu, C., Op. cit., pp 299-300; Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 207-216

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

documentaiei tehnice i dup cerinele procesului tehnologic, fiind deosebit de


important pentru stabilirea costurilor de producie aferente fiecrei operaii n parte.
S presupunem c, n cadrul unei societi comerciale se fabric trei
produse (A, B i C) a cror tehnologie de producie necesit 5 operaii ca cele redate n
tabelul nr. 3.38.
Tabelul nr. 3.38 Lista operaiilor procesului de fabricaie
Nr.
crt.

Operaiile

1.

Produsele i cantitile orare:


Produsul A

Produsul B

Produsul C
4

Operaia nr. 1

16

10

20

2.

Operaia nr. 2

16

3.

Operaia nr. 3

24

20

4.

Operaia nr. 4

20

20

5.

Operaia nr. 5

28

b. Determinarea cheltuielilor imputabile pe operaii i produse, fr a se lua n


considerare, n aceast etap, valoarea consumurilor de materii prime i materiale
directe. n concepia metodei G.P. cheltuielile de prelucrare se mpart n dou grupe
mari, i anume:
Cheltuielile imputabile sau repartizabile cuprind toate cheltuielile de
prelucrare care se pot repartiza asupra operaiilor sau produselor fabricate, cu ajutorul
unor chei de repartizare, alese dup cele mai logice criterii de cauzalitate. De
exemplu, cheltuielile cu salariile, cele cu consumul de combustibil i energie
tehnologic, amortizarea imobilizrilor corporale etc.
Cheltuieli neimputabile sau nerepartizabile reprezint acea parte a
cheltuielilor de prelucrare pentru care nu se gsesc criterii logice de repartizare asupra
operaiilor sau produselor fabricate, cum ar fi cheltuielile generale de administraie.
Metoda urmrete, prin acest procedeu, reducerea la minimum a cheltuielilor
neimputabile, cunoscnd c prin aceasta crete gradul de exactitate a costului calculat.
De altfel, metoda G.P. nu admite clasificarea cheltuielilor de producie n directe i
indirecte tocmai pentru considerentul c aceste cheltuieli s-ar repartiza asupra
produselor pe baza aceluiai criteriu, indiferent de natura lor.
Cheltuielile imputabile pentru care s-a stabilit un criteriu logic de afectare sunt n
valoare de 51.440 lei, defalcndu-se astfel:

cheltuieli cu salariile directe i indirecte


34.250 lei
cheltuieli privind asigurrile, protecia social i alte
cheltuieli cu munca vie:
10.960 lei
cheltuieli cu energia electric:
3.450 lei
cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale: 2.780 lei
TOTAL:

51.440 lei

Cheltuielile neimputabile reprezint: 17.300 lei.


Pentru repartizarea cheltuielilor imputabile s-au stabilit urmtoarele criterii:

o cheltuielile cu salariile, n funcie de orele de funcionare a instalaiilor tehnice;


o cheltuielile privind asigurrile, protecia social i alte cheltuieli cu munca vie,
n funcie de orele de funcionare a instalaiilor tehnice;
o cheltuielile cu energia electric, n funcie de consumul exprimat n kwh;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

o cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor corporale n funcie de suprafaa


seciilor unde se afl amplasate utilajele respective, exprimat n m2.
c. Stabilirea indicilor orari separat pe fiecare operaie a procesului tehnologic
sau pentru fiecare tip de activitate administrativ. n ceea ce privete cheltuielile
activitilor auxiliare, acestea se repartizeaz asupra produselor fabricate prin
intermediul operaiilor.
Indicele orar (Io) reprezint totalul cheltuielilor imputabile programate pe or
(Chio) pentru fiecare operaie, conform relaiei de calcul:
Io =

Chio j

j=1

n care: j este felul cheltuielilor imputabile.


Stabilirea indicilor orari se face pe baza elementelor de calcul prezentate
anterior. Astfel, n tabelul nr. 3.39 s-au determinat cheltuielile imputabile pariale i
totale aferente fiecrei operaii, respectiv indicii sau constantele orare.
Tabelul nr. 3.39 Stabilirea indicilor orari
Nr.
crt.

Elemente de cheltuieli imputabile

Cheltuieli imputabile orare programate (Chio)


Op.1

Op.2

Op.3

Op.4

Op.5

1. Cheltuieli cu salariile directe i


indirecte

2,00

2,50

1,50

1,25

1,75

2. Cheltuieli privind asigurrile, protecia


social i alte cheltuieli cu munca vie

0,64

0,80

0,48

0,40

0,56

3. Cheltuieli cu energia electric

0,50

0,40

0,35

0,27

0,67

4. Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor


corporale

0,46

0,30

0,67

0,08

0,38

5. Indice orar (Io)

3,60

4,00

3,00

2,00

3,36

d. Alegerea produsului de baz sau a articolului de baz care s constituie G.P.ul i stabilirea cheltuielilor totale aferente acestuia. Deoarece G.P.-ul constituie etalonul
care st la baza determinrii indicilor de echivalen afereni fiecrei operaii ct i
fiecrui produs, trebuie ales n acest scop un produs reprezentativ. Ca urmare, la
alegerea lui se analizeaz atent condiiile de fabricaie care trebuie s fie standard sau
optime. El poate s reprezinte att un produs, ct i o pies, un loc de producie sau mai
multe locuri de producie, atunci cnd se consider c aceast form de alegere asigur
condiii optime de fabricaie a produsului.
Presupunem c n exemplul luat GP-ul este produsul C, deoarece acesta trece n
timpul procesul de producie prin toate operaiile.
e. Calcularea indicelui de baz (Ib). El este reprezentat de totalul cheltuielilor
imputabile orare programate pentru cantitatea de producie prestabilit a se fabrica ntro or (q o) pentru fiecare operaie ce concur la obinerea produsului de baz. Relaia de
calcul este urmtoarea:
n I
I b = o
i =1 q o i

n care: i reprezint numrul operaiilor.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Calculele de stabilire a indicelui de baz sunt sistematizate n tabelul nr. 3.40.


Tabelul nr. 3.40 Calculul indicelui de baz
Nr.
crt.

Operaiile

Cheltuieli
imputabile pe
operaii I0 (lei/h)

Producia orar
programat q0
(kg)

Cheltuieli imputabile
orare programate pe
unitatea de produs (lei)

1.

Op.1

3,60

20

0,18

2.

Op.2

4,00

16

0,25

3.

Op.3

3,00

20

0,15

4.

Op.4

2,00

20

0,10

5.

Op.5

3,36

28

0,12

6.

Ib

0,80

Indicele de baz este, deci, de 0,8 i va fi echivalent cu un G.P.


f. Calcularea indicilor de echivalen orari pentru fiecare operaie din cadrul
procesului tehnologic, n vederea cunoaterii efortului cu care contribuie aceasta la
fabricarea unui produs. Aceti indici, denumii constante orare (Co) se calculeaz ca
raport ntre indicele orar al fiecrei operaii i indicele de baz, conform relaiei:
I
Co = o
Ib

n exemplul luat, calculele se prezint ca n tabelul nr. 3.41.


Tabelul nr. 3.41 Calculul G.P. urilor pe operaii
Nr.
crt.

Operaiile

Total cheltuieli imputabile


programate pe operaii I0 (lei/h)

Indicele de baz
Ib= G.P. (lei)

G.P. uri pe
operaii (Co)

1.

Op.1

3,60

0,8

4,50

2.

Op.2

4,00

0,8

5,00

3.

Op.3

3,00

0,8

3,75

4.

Op.4

2,00

0,8

2,50

5.

Op.5

3,36

0,8

4,20

g. Calcularea indicilor de echivalen pariali i totali. n acest scop, se


calculeaz mai nti indicii de echivalen pariali (G.P.p), raportnd pentru fiecare
operaie a procesului tehnologic constanta orar a operaiei respective la cantitatea de
producie programat a se fabrica ntr-o or (q o), conform relaiei:
C
G.P.p = o
qo

Apoi, se nsumeaz toi indicii de echivalen pariali afereni operaiilor


necesare fabricrii produsului respectiv. Relaia de stabilire a indicelui de echivalen
total (G.P.t) este urmtoarea:
G.P.t =

G.P.p k

k =1

n care: k reprezint numrul de operaii pentru un anumit produs.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Indicii de echivalen astfel stabilii pot fi utilizai o perioad mai mare de timp
(5-6 ani) dac condiiile tehnico-economice avute n vedere la stabilirea lor rmn
neschimbate1.
Pentru fiecare din cele trei produse luate n studiu se ntocmete fia de calcul
sau gama de fabricaie, ca n tabelul nr. 3.42.
Tabelul nr. 3.42 Calculul G.P. urilor pe produse
Nr.
crt.
0

1.

2.

3.

Denumirea
produsului i a
operaiei

G.P. uri pe
operaii (C0)

Cantiti orare
programate (q0)

Indici de
echivalen
pariali (G.P.p)

Produsul A
Op.1
Op.3
Op.4
G.P. total pe produs

4,50
3,75
2,50
-

16
24
20
-

0,28125
0,15625
0,12500
0,56250

Produsul B
Op.1
Op.2
Op.3
G.P. total pe produs

4,50
5,00
3,75
-

10
8
4
-

0,4500
0,6250
0,9375
2,0125

Produsul C
Op.1
Op.2
Op.3
Op.4
Op.5
G.P. total pe produs

4,50
5,00
3,75
2,50
4,20
-

20
16
20
20
28
-

0,2250
0,3125
0,1875
0,1250
0,1500
1,0000

n cadrul acestei prime categorii de lucrri, o atenie deosebit trebuie acordat


justei stabiliri a elementelor care stau la baza determinrii costurilor aferente fiecrei
operaii a procesului tehnologic, respectiv precizarea operaiilor productive, a
cheltuielilor imputabile i a criteriilor de repartizare a acestora.
Aadar, metoda de calculaie G.P. utilizeaz cheltuielile imputabile numai pentru
calculul G.P.-ului ca unitate teoretic de msurare a efortului de producie ce-l reclam
fabricarea unui produs n condiiile date.
2. Calculul att a costului pe unitatea convenional (G.P.) ct i a costului
unitar pe produs necesit efectuarea urmtoarelor lucrri:
a. Omogenizarea calculatorie a produciei fabricate n cursul unei perioade de
gestiune prin transformarea ei din uniti naturale, fizice (q), n uniti convenionale
(Qe) cu ajutorul indicilor de echivalen totali pe unitatea de produs, conform relaiei:
n

Qe = G.P.t i q i
i =1

n care: i reprezint felul produselor luate n calcul.


Calculele efectuate pentru aceast etap sunt redate n tabelul nr. 3.43.
Tabelul nr. 3.43 Calculul produciei obinute n uniti convenionale (echivalente)
Nr.

Denumirea

Cantiti fabricate

Nr. total de G.P.

Crstea, G., Clin, O., Op. cit., p. 209.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Producia

crt.

produselor

n cursul unei luni


(qi)

uri pe unitate
produs (G.P.t)

exprimat n
uniti G.P. (Qe)

1.

Produsul A

40.000

0,5625

2.

Produsul B

20.000

2,0125

40.250

3.

Produsul C

60.000

1,0000

60.000

4.

TOTAL

22.500

122.750

b. Calculul costului pe unitatea de G.P. prin raportarea cheltuielilor de


prelucrare (Chp) din perioada de gestiune luat n calcul la cantitatea total de producie
echivalent (n G.P.-uri). Relaia de calcul este urmtoarea:
m

Chp j
cu G.P. =

j=1

Qe

n care: j reprezint felul cheltuielilor de prelucrare.


Utiliznd datele prezentate anterior, rezult c:
cu G.P. =

51.440 + 17.300
= 0,56 lei/G.P.
122.750

c. Calculul costului de prelucrare pe unitatea fizic de produs (cup) se face prin


ponderarea cantitii echivalente (qe) din fiecare produs cu costul pe unitatea G.P. i apoi
se raporteaz rezultatul la cantitatea de producie n uniti fizice, din fiecare produs,
astfel:
q cu G.P.
cu pi = ei
qi

n tabelul nr. 3.44, pe baza costului unitar pe G.P., se stabilesc costurile de


prelucrare pe unitatea fizic din fiecare produs fabricat.
Tabelul nr. 3.44 Calculul costurilor de prelucrare pe unitatea fizic de produs
Nr. Denumirea
crt. produsului

Cantitate de
producie
echivalent
(qe )

Total
Costul pe
cheltuieli de
unitate de
prelucrare pe
G.P. (cuGP)
produs

Cantiti
fabricate n
cursul lunii
(qi)

Cost
prelucrare
(cupi)

1.

Produsul A

22.500

0,56

12.600

40.000

0,315

2.

Produsul B

40.250

0,56

22.540

20.000

1,127

3.

Produsul C

60.000

0,56

33.600

60.000

0,560

4.

TOTAL

122.750

68.740

d. Calculul costului unitar pe produs (cu). n acest scop, se adaug la costul de


prelucrare pe unitate fizic de produs cheltuielile unitare cu materiile prime i
materialele directe consumate, conform relaiei:
cu i = cu pi +

cs m psm ,

m =1

n care:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

csm

reprezint consumul specific de materii prime i materiale directe;

psm

preul materialelor;

felul materialelor.

Prelund din datele nregistrate n contabilitatea societii comerciale analizate i


cheltuielile unitare cu materiile prime i materialele directe utilizate la fabricarea celor
trei produse vom obine situaia din tabelul nr. 3.45, adic costul unitar pe produs.
Tabelul nr. 3.45 Calculul costului unitar pe produs
Nr.
crt.

Cheltuieli cu
Total cheltuieli
Denumirea
materiile prime i de prelucrare
produsului
materiale directe
pe produs

TOTAL
CHELTUIELI

Costul pe
Cantiti
unitatea de
fabricate
produs

1.

Produsul A

14.650

12.600

27.250

40.000

0,6813

2.

Produsul B

24.350

22.540

46.890

20.000

2,3445

3.

Produsul C

38.560

33.600

72.160

60.000

1,2027

4.

TOTAL

77.560

68.740

146.300

Ca orice metod de calculaie, i metoda G.P. prezint o serie de avantaje, dintre


care menionm:
permite calcularea cu mai mare exactitate a costurilor prin folosirea unor criterii
de repartizare a cheltuielilor de prelucrare fundamentate pe cauzalitatea costurilor;
reduce volumul de munc necesar calculaiei costurilor ca urmare a utilizrii pe
o perioad mai ndelungat de timp (5 6 ani) a G.P.-urilor calculate;
permite descoperirea rezervelor interne i mobilizarea lor, ca urmare a analizei
fiecrui fel de cheltuieli de prelucrare cu ocazia stabilirii G.P.-urilor;
asigur stabilirea preurilor de vnzare pe baza unor costuri corect calculate i
cunoaterea anticipat a rentabilitii produselor fabricate;
permite analiza de o manier pertinent a rentabilitii diferitelor produse
fabricate;
asigur evitarea deciziilor eronate care ar putea fi luate prin utilizarea metodei
costului complet.
Cu toate avantajele pe care le prezint, metoda G.P. are i anumite limite, printre
care:
volumul mare de lucrri necesare pentru stabilirea G.P-urilor care solicit o
analiz profund i multilateral de ctre un personal cu nalt calificare i mult
experien;
prezint dificulti n cazul aplicrii ei la entitile cu fluctuaii mari ale
produciei n curs de execuie de la o perioad de gestiune la alta;
lipsa de operativitate a metodei, deoarece costul efectiv se determin numai la
finele perioadei de gestiune, ceea ce i reduce eficiena n domeniul informrii.
3.2.7. Metoda costurilor normale
Metoda de calculare a costului normal constituie prima form de trecere de la
metodele tradiionale la o treapt superioar a calculaiei.
Esena metodei calculului normal const n folosirea unor cote medii de
cheltuieli comune efective din anul precedent pentru repartizarea cheltuielilor comune

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

ale perioadei curente pe produse, lucrri sau servicii prestate. Aceste cote medii fiind
stabilite pe o perioad mai lung de timp, n care entitatea a avut o activitate normal, se
consider c elementele respective sunt normale, de unde deriv i denumirea metodei1.
Dac, totalul cheltuielilor comune efective este mai mare sau mai mic dect
cheltuielile comune normale repartizate asupra produselor, atunci diferenele care apar
vor afecta rezultatele financiare ale entitii i nu costul produselor fabricate.
O alt caracteristic a acestei metode const n aceea c pentru calculul costului,
cheltuielile directe (materii i materiale, manopera etc.) sunt luate n considerare la
nivelul lor efectiv (normate abaterile), pe cnd cele comune la nivelul lor normal (sau
admisibil).
Pentru determinarea cheltuielilor comune efective, metoda utilizeaz mrimi
medii de cheltuieli comune, calculate n dou variante, i anume:
a. Mrimile medii statice se determin prin nsumarea cheltuielilor comune
efective (Chcom) aferente mai multor perioade de gestiune expirate i raportarea lor la
numrul unitilor de referin omogene din aceleai perioade, conform relaiei:
n

Ko =

Chcom j
i =1 j=1

ri
i =1

n care:
Ko

reprezint cota de cheltuieli comune (mrimea medie) pe unitatea de referin;

ri

- numrul unitilor de referin omogene din perioada i (i = 1, 2, ..., n).

Numrul unitilor de referin omogene din perioada i poate fi dat, de exemplu,


de numrul orelor de munc:
K0 = 240.000/30.000 = 8 lei/or

Deoarece aceste mrimi nu in seama de influena pe care o exercit unii factori


n funcie de care se determin nivelul cheltuielilor comune, folosirea lor nu este
suficient de concludent n calcularea costurilor, ceea ce a impus utilizarea unor mrimi
medii mai adecvate.
b. Mrimile medii actualizate, spre deosebire de primele, sunt cote medii de
cheltuieli comune determinate pe baza cheltuielilor comune totale ale perioadei
expirate, dup eliminarea abaterilor de la situaia normal i corectarea lor cu influena
factorilor ce vor aciona n perioada viitoare, cum ar fi: modificarea consumurilor
specifice, modificarea tarifelor de salarizare, perfecionarea tehnologiei de fabricaie
etc. De asemenea, innd seama de faptul c numai cheltuielile variabile sunt influenate
de gradul de ncrcare a locului de costuri, se impune defalcarea totalului cheltuielilor
comune, aferente locului respectiv de costuri, n cheltuieli comune fixe i cheltuieli
comune variabile.
Metoda calculului normal se prezint sub dou variante, i anume2:
1. Calcularea rigid a costului normal se refer la determinarea unor cote de
cheltuieli comune normale pe o perioad de cel puin un an, urmrindu-se, astfel,
1
2

Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, p. 203.


Olariu, C., Op. cit., pp.204-206.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

cuprinderea tuturor variaiilor care au avut loc n aceast perioad, determinate de


anumite situaii i factori de influen. n aceast variant sunt utilizate mrimile medii
statice pentru determinarea cotelor de cheltuielile comune normale, ceea ce genereaz
abateri fa de cheltuielile efective, i care, n final, vor afecta rezultatele financiare ale
entitii.
Cheltuielile comune normale se calculeaz pe baza urmtoarei relaii:
Chcomni = K0 Hei ,

n care:
Chcomni

reprezint cheltuielile comune totale normale ale perioadei curente i;

Hei

ncrcarea efectiv a perioadei i exprimat n ore.

Pentru exemplificarea metodei costurilor normale, n prima variant,


presupunem cazul unei societi comerciale care pe parcursul unui an de zile utilizeaz
pentru calcul o cot de cheltuieli comune (mrime medie) de 8 lei/or, ca n tabelul nr.
3.46.
Tabelul nr. 3.46. Calcularea rigid a costului normal
Nr.
crt.

Luna

Timpul
Cota de
Cheltuieli Cheltuieli Cheltuieli
efectiv de cheltuieli cocomune comune
comune ABATERI
munc mune normale normale efective efective pe
()
(ore)
pe or (lei)
(lei)
(lei)
or
2

1. Ianuarie

2.560

20.480

20.200

7,891

- 280

2. Februarie

2.590

20.720

20.540

7,931

- 180

3. Martie

2.640

21.120

21.000

7,955

- 120

4. Aprilie

2.250

18.000

17.850

7,933

- 150

5. Mai

2.180

17.440

17.550

8,051

+ 110

6. Iunie

2.050

16.400

16.600

8,098

+ 200

7. Iulie

1.940

15.520

15.700

8,093

+ 180

8. August

1.350

10.800

10.900

8,074

+ 100

9. Septembrie

2.140

17.120

17.140

7,944

+ 20

10. Octombrie

2.280

18.240

18.100

7,939

- 140

11. Noiembrie

2.490

19.920

19.790

7,948

- 130

12. Decembrie

2.630

21.040

21.000

7,985

- 40

13. TOTAL

27.100

216.800

216.370

- 430

14. MEDIA

2.258

18.067

18.031

7,985

- 36

n concluzie, datele prezentate n tabelul nr. 3.46 confirm c n cursul acestei


perioade de gestiune cheltuielile efective au fost foarte apropiate de cele calculate drept
normale, pe baza cheltuielilor efectuate din perioadele precedente.
Principalul avantaj al acestei variante l constituie simplificarea calculaiei
costului efectiv, eliminnd postcalculul tradiional bazat pe cheltuielile efective ale
perioadei de gestiune.
Calcularea rigid a costului normal prezint i unele dezavantaje, i anume:
deoarece cheltuielile comune normale nu sunt reactualizate la intervale scurte
de timp, acestea nu vor reflecta realitatea;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

nu asigur un control eficient al cheltuielilor prin prisma abaterilor fa de


cheltuielile normale, deoarece baza de calcul utilizat (mrimile medii statice) conine i
efectele negative ale unei gestiuni defectuoase din perioadele respective.
2. Calcularea flexibil a costului normal. n aceast variant de calcul se
procedeaz la eliminarea abaterilor de la situaia normal i la corelarea cheltuielilor
comune cu influena factorilor estimai a aciona n perioada urmtoare (de exemplu,
modificarea tehnologiei de fabricaie).
Pornind de la premisa c factorul care exercit cea mai puternic aciune asupra
mrimii cheltuielilor este gradul de ncrcare a locului de costuri s-a ajuns la o scindare
a abaterilor totale n dou mari grupe:
abateri datorate variaiei gradului de ncrcare a locului de costuri;
abateri datorate altor factori.
De asemenea, cheltuielile comune sunt mprite, ct mai exact posibil, n
cheltuieli proporionale variabile i cheltuieli fixe, iar pentru determinarea unor cote
de cheltuieli comune normale flexibile se folosesc mrimile medii actualizate.
Calcularea flexibil a costului normal are la baz urmtoarele elemente:
b: rezultatele perioadei precedente;
Chcombe : totalul cheltuielilor comune efective, defalcate n:
Chcompbe : cheltuieli proporionale;
Chcomfbe : cheltuieli fixe;
e
M b : ncrcarea efectiv, respectiv timpul de munc efectiv;
Mn : ncrcarea normal, maxim sau previzional;
chcompbh : cota cheltuielilor comune proporionale efective aferente unei ore de
munc efectiv (variabil pentru o or de munc la ncrcarea normal,
deoarece se refer la cheltuielile proporionale), folosind relaia;
chcompbh =

Chcompbe
Mbe

chcomfbh : cota cheltuielilor comune fixe efective aferente unei ore de munc la

ncrcarea normal, folosind relaia;


chcomfbh =

Chcomfbe
Mn

chcomfbl : cota cheltuielilor comune fixe efective pe o lun, folosind relaia;


chcomfbl =

Chcomfbe
12

chcomtbh : cota cheltuielilor comune totale efective aferente unei ore de munc la

ncrcare normal, care se determin astfel:


Chcomt bh = chcompbh + chcomfbh

Abaterea aferent gradului de ncrcare se determin ca diferen ntre abaterea


total i abaterea datorat altor factori, conform relaiei:
Aci = Chcomc Act

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

n care:
reprezint abaterea din perioada curent aferent variaiei gradului de ncrcare;

Aic
Chcomc

diferena dintre cheltuielile comune efective totale i cele normale calculate pentru
perioada curent;

Atc

abaterea din perioada curent ca urmare a influenei celorlali factori.

Abaterea din perioada curent ca urmare a influenei celorlali factori se


determin prin scderea cheltuielilor comune normate ( Chcomcn ) din cheltuielile
comune totale efective aferente perioadei respective ( Chcomce ), conform relaiei:
Act = Chcomce Chcomcn

Cheltuielile comune normate reprezint suma dintre cota lunar a cheltuielilor


comune fixe ( chcomfbl ) i produsul dintre cota cheltuielilor comune proporionale
efective aferente unei ore de munc efectiv ( chcompbh ) i timpul de munc efectiv din
perioada curent ( Mce ).
n urma acestor precizri ajungem la urmtoarea relaie de calcul pentru Aci :

Aci = Chcomce Chcomt bh Mbh Chcomce chcomfbl + chcompbh Mce

Pentru a scoate n eviden deosebirile dintre calcularea rigid i calcularea


flexibil a costului normal, prezentm n tabelul nr. 3.47 un calcul comparativ, plecnd
de la datele folosite n tabelul nr. 3.46.
Tabelul nr. 3.47 Calcularea flexibil a costului normal
Nr.
crt.

Luna

Timpul Cheltuieli
efectiv de comune
munc
normale
(ore)
(lei)

Abateri
Cheltuieli
Cheltuielile
fa de
comune
comune
cheltuielile
efective
normate
comune
(lei)
(lei)
normale

1.

Ianuarie

2.560

20.480

20.200

-280

20.150

+50

-330

2.

Februarie

2.590

20.720

20.540

-180

20.300

+240

-420

3.

Martie

2.640

21.120

21.000

-120

20.950

+50

-220

4.

Aprilie

2.250

18.000

17.850

-150

17.800

+50

-200

5.

Mai

2.180

17.440

17.550

+110

17.400

+150

-40

6.

Iunie

2.050

16.400

16.600

+200

16.650

-50

+250

7.

Iulie

1.940

15.520

15.700

+180

15.600

+100

+80

8.

August

1.350

10.800

10.900

+100

11.100

-200

+300

9.

Septembrie

2.140

17.120

17.140

+20

17.200

-60

+80

10. Octombrie

2.280

18.240

18.100

-140

18.210

-110

-30

11. Noiembrie

2.490

19.920

19.790

-130

19.500

+290

-420

12 Decembrie

2.630

21.040

21.000

- 40

20.900

+100

-140

27.100

216.800

216.370

-430

215.760

+610

-1.040

13. TOTAL

Abateri
Abateri
datorit
datorit
altor
gradului de
factori
ncrcare
7

De reinut c, datele din coloana 6, respectiv cheltuielile comune normate, au


fost stabilite prin procedee tiinifice pe baza condiiilor activitii viitoare care ar
determina nivelul cheltuielilor de producie.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

La prima vedere, conform calculrii rigide, a rezultat o situaie bun deoarece


cheltuielile comune efective se ncadreaz n cheltuielile comune normale, fa de care
apare o economie de 430 lei pe ntreaga perioad de gestiune analizat. Dup calcularea
flexibil ns, care separ abaterile, se constat c situaia putea fi mai bun, deoarece
abaterile favorabile obinute de 1.040 lei datorit gradului de ncrcare, au fost
diminuate de influena negativ a celorlali factori, concretizat n depirea
cheltuielilor normate cu 610 lei pe ntregul an. Cu toate c abaterile determinate de
gradul de ncrcare sunt favorabile pe ntreaga perioad de gestiune, din analiza lunar a
acestora, se desprind unele aspecte negative. Astfel, n lunile de var (iunie
septembrie) se constat depiri variind ntre 80 lei i 300 lei ale cheltuielilor comune
normate, ca urmare a nencrcrii suficiente a locului de costuri. Timpul efectiv de
munc n lunile respective este sub media lunar de ncrcare normal de 2.258 ore.
Forma de calculare flexibil a costului normal prezint urmtoarele avantaje:
ofer posibilitatea de a evidenia contribuia fiecrui loc generator de costuri
la acoperirea cheltuielilor efective;
permite analiza abaterilor pe locuri generatoare de costuri i pe factori de
influen, dintre care gradul de ncrcare ocup un loc important.
Cu toate acestea metoda calculaiei costului normal, n varianta flexibil,
prezint cteva dezavantaje, i anume:
nu reuete s reflecte complet dect efectele unui singur factor de influen
(gradul de ncrcare) asupra nivelului cheltuielilor, ceilali factori fiind tratai n
totalitatea lor;
nu asigur un control complet al costurilor, deoarece la baza calculelor pentru
cotele de cheltuieli comune stau cheltuielile efective ale perioadelor anterioare.
n concluzie, metoda calculului normal elimin tradiionalismul postcalculului,
ndeosebi n privina cheltuielilor comune, bazndu-se pe cote de cheltuieli comune
medii la repartizarea cheltuielilor comune pe produse, lucrri executate i servicii
prestate.
3.2.8. Metoda standard-cost
Aceast metod i are nceputurile n sistemul costurilor estimative (Estimated
cost-system) aplicate n S.U.A. n anul 1901. Bazele moderne ale metodei sunt puse,
ns, de ctre G. Charter Harrison (SUA) n 1918.
Cheltuielile directe de producie (materii prime i materiale directe, salarii
directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe) se
stabilesc pe baza documentaiei tehnice i a condiiilor impuse de procesul de fabricaie,
denumite standarde. Pentru consemnarea cheltuielilor indirecte (cheltuielile comune
ale seciei, cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere) se
ntocmesc bugete de cheltuieli, avnd rolul de etaloane de msur sau de comparaie
cu cheltuielile de producie efective.
Costul real al produsului fabricat este considerat costul standard (prestabilit n
mod tiinific, prin calcule innd cont de condiiile concrete de fabricaie). Acest cost se
utilizeaz n stabilirea preului de vnzare i orice abatere de la el este considerat
abatere de la condiiile normale de fabricaie. Abaterile nu influeneaz preul
produsului ci se reflect asupra rezultatului activitii (respectiv marja de profit).
Aplicarea acestei metode necesit efectuarea urmtoarelor lucrri:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

1. Elaborarea calculaiilor standard pe produs are loc nainte de nceperea


fabricaiei i se face pe feluri de cheltuieli, operaii, repere i pe produse. Calculul
costurilor standard se fundamenteaz pe standardele stabilite n acest scop. Acestea
reprezint mrimi sau valori stabilite n mod tiinific pe baza unor metode moderne de
nregistrare, urmrire i analiz a evenimentelor din perioadele anterioare, precum i a
elementelor previzionale, prevzute pentru perioada n care urmeaz a fi folosite.
Standardele care stau la baza calculaiei costurilor se grupeaz n mai multe
categorii, astfel1 :
n funcie de forma de exprimare, standardele se mpart n fizice i valorice.
a) Standardele cantitative (fizice, naturale) se exprim n uniti fizice (aa cum
ne sugereaz denumirea lor), grupndu-se la rndul lor n:

standarde pentru materiale, care fixeaz pentru toate categoriile de resurse


materiale (materii prime i materiale consumabile) cantitatea necesar pentru fabricarea
fiecrui produs sau pri componente, n condiii naturale, tehnice i organizatorice date,
exprimndu-se n uniti de mas, de lungime, de volum etc.;

standarde pentru manoper, care exprim consumul total de munc vie, de


calificare i intensitate cerute de procesele tehnologice existente, consum necesar pentru
obinerea fiecrui produs sau reper, exprimndu-se n om-ore, om-zile etc.
n afara consumurilor de resurse, standardele cantitative se folosesc i pentru
fixarea dimensiunilor stocurilor de materii i materiale, de semifabricate, de produse
finite etc., precum i n alte scopuri (de exemplu pentru exprimarea capacitii de
producie a utilajelor).
b) Standardele valorice (financiare) se exprim n uniti monetare, motiv
pentru care au o stabilitate mai mic dect cele fizice datorit modificrilor de preuri
care pot avea loc. Acestea se mpart n :
standarde valorice care sunt expresia bneasc a standardelor fizice;
standarde valorice aferente diferitelor elemente patrimoniale ale unitii (cum
ar fi: standarde de debitori, de creditori i de furnizori; standarde pentru cotele de
repartizare a profitului; cele pentru numerarul care poate fi pstrat n casierie etc.);
standarde care exprim raportul dintre anumite mrimi standardizate deja
(cum ar fi cote i destinaii pentru repartizarea profitului; cele pentru viteza de rotaie a
activelor circulante etc.);
standarde pentru cheltuieli indirecte (bugetele de cheltuieli), referitoare la
cheltuielile comune ale seciilor, la cele generale de administraie ale entitii, la
cheltuielile de desfacere etc. delimitate pe locuri i zone de costuri (cheltuieli), precum
i pe categorii distincte de cheltuieli fixe i variabile.
n raport cu scopul urmrit prin utilizarea lor, standardele se grupeaz astfel:
a. standarde curente, care sunt determinate de condiiile efective care
caracterizeaz producia n perioada considerat, fiind valabile numai pentru aceast
perioad. Orice modificare intervenit fa de condiiile avute n vedere atunci cnd ele
au fost elaborate impune actualizarea lor, pentru a-i pstra calitatea de etalon de
comparaie i de control;
b. standarde de baz, care sunt elaborate pentru perioade de timp mai
ndelungate (de 5-10 ani), avnd rolul unor etaloane spre care se tinde. Ele se folosesc
doar n scopul efecturii unor comparaii ntre mrimile efective i cele etalon.
1

Olariu, C., Op. cit., pp 230-235; Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 141-143.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

n funcie de modul de stabilire, standardele se mpart n;


a. standarde ideale (avnd caracter orientativ), care reflect condiiile ideale de
desfurare a produciei;
b. standarde normale, fundamentate pe seama condiiilor din mai multe
perioade anterioare considerate normale, inndu-se totodat seama de eventualele
modificri care urmeaz s apar n perioada urmtoare;
c. standarde reale, care exprim mrimile de nregistrat atunci cnd sunt
ntrunite anumite condiii. Nivelul lor se fixeaz n baza condiiilor din perioadele
anterioare i a datelor previzionale.
Reuita aplicrii metodei standard-cost depinde, n mare msur, de exactitatea
cu care sunt elaborate standardele. n final, costul standard al produciei cuprinde:
a. Costurile standard de materii i materiale directe (Km) se determin prin
ponderarea standardelor cantitative de materii i materiale directe (cs) cu preurile
standard de achiziie corespunztoare (ps), conform relaiei:
m

Km = cs j ps j
j =1

b. Costurile standard pentru manoper (Kr) se determin ca un produs ntre


normele de timp pentru operaiile cuprinse n documentaia tehnic, respectiv orele
standard de funcionare aferente tuturor operaiilor i fazelor (os), i tarifele unitare
standard de salarizare aferente fiecrei operaii i faze (ts), folosind relaia:
n

Kr = osi tsi
i =1

c. Costurile standard ale cheltuielilor de regie se stabilesc dup o metodologie


mai complex care ine seama de mprirea acestora n cheltuieli de regie fixe (Ksf) i
cheltuieli de regie variabile (Ksv).
n prealabil se alctuiesc bugetele de cheltuieli. Acestea cuprind n mod analitic
structura cheltuielilor de regie (indirecte) pe fiecare loc de cheltuieli i pe entitate n
ansamblul su. Pentru ntocmirea bugetului se determin orele standard de funcionare
aferente acestuia (Osb) i volumul cheltuielilor indirecte. Relaia de calcul pentru
determinarea orelor standard este urmtoarea:
n

Osb = ( osi ) Qs,


i =1

unde: Qs este cantitatea standard prevzut a se fabrica.


Volumul cheltuielilor indirecte se determin prin bugetul ntocmit, unde sunt
separate n cheltuieli fixe i cheltuieli variabile. n final se stabilesc att costurile
standard unitare pentru cheltuielile variabile (ksv) ca un raport ntre cheltuielile
variabile aferente bugetului (Kvb) i orele standard de funcionare necesare pentru
bugetul ntocmit (Osb), ct i costurile standard unitare pentru cheltuielile fixe (ksf),
care urmeaz acelai procedeu, intervenind ns cheltuielile fixe aferente bugetului
ntocmit (Kfb). Relaiile de calcul sunt urmtoarele:
ksv =

Kvb
Kfb
i ksf =
Osb
Osb

Ct privete costurile standard pentru cheltuielile de regie (Ksv i Ksf), acestea


se determin prin produsul dintre costurile standard unitare pentru cheltuielile variabile,

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

respectiv fixe (ksv i ksf) i orele standard de funcionare aferente fiecrei faze i
operaii, conform relaiilor:
Ksv = ksv osi ;
Ksf = ksf osi

Aceast separare prezint o mare importan pentru ntocmirea bugetelor


flexibile de cheltuieli, adic a bugetelor stabilite n funcie de diferite niveluri de
activitate sau capaciti de producie, fa de capacitatea maxim posibil. Astfel,
bugetul flexibil de cheltuieli constituie un instrument important al managerului att
pentru controlul i analiza modului de desfurare a activitii, ct i pentru cunoaterea
cauzelor abaterilor i luarea msurilor de orientare n vederea obinerii unei
rentabiliti maxime.
Calcularea costurilor standard pe produse se realizeaz prin nsumarea
standardelor de materii prime i materiale ct i de manoper aferente produsului, la
care se adaug standardele de cheltuieli de regie repartizate din bugetele de cheltuieli,
conform relaiei:
Cs = Km + Kr + Ksv + Ksf

Lucrrile de elaborare a standardelor de costuri pe nomenclatura articolelor de


calculaie se ncheie cu ntocmirea Fielor de cost standard pe produs.
2. Calculul, urmrirea, analiza i raportarea abaterilor de la costurile
standard. Organizarea sistemului de eviden a abaterilor de la standarde trebuie s
asigure stabilirea abaterilor n mod operativ, pe parcursul procesului de fabricaie, pe
feluri, locuri i cauze generatoare. Determinarea i analiza abaterilor cuprinde stabilirea
volumului acestora pe articole de calculaie, specifice metodei standard-cost, i
stabilirea cauzelor care le-au generat, i anume:
a. abaterile de la costurile standard de materii i materiale directe sunt de dou
feluri:
abateri de cantitate sau de consum (c);
abateri valorice din diferene de pre sau tarife (p).
Relaiile matematice sunt n aceste cazuri urmtoarele:
m

c = ( ce j cs j ) ps j Qe
j =1

p = ( pe j ps j ) ce j Qe,
j =1

n care:
Qe

reprezint cantitatea de produse fabricat;

ce

consumul cantitativ efectiv pe unitate de produs;

pe

pre unitar efectiv de aprovizionare.

b. abaterile de la costurile standard pentru manoper sunt i ele de dou feluri,


i anume:
abateri cantitative - datorate modului de folosire a orelor productive (o);
abateri valorice din variaia tarifului de salarizare (t).
Aceste abateri se calculeaz dup urmtoarele formule:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

o = ( oei osi ) tsi Qe


i =1

t = ( tei tsi ) oei Qe,


i =1

n care:
reprezint orele efective de funcionare aferente fiecreia dintre fazele i operaiile parcurse;

oe
te

tariful unitar efectiv pentru salariile aferente fiecreia dintre fazele i operaiile parcurse.

c. abaterile de la cheltuielile de regie standard sunt de trei feluri:


1: abateri din schimbarea volumului cheltuielilor de regie;
2: abateri din modificarea gradului de utilizare a capacitii de producie;
3: abateri de randament.
1: Abaterile din schimbarea volumului cheltuielilor de regie denumite abateri
de volum se pot stabili n dou variante, i anume1:
abateri de la bugetul propriu-zis;
abateri de la bugetul recalculat.
Primele se stabilesc, pe structura bugetului de cheltuieli, ca diferen ntre
cheltuielile standard i cheltuielile efective. Abaterile de la bugetul recalculat sunt
stabilite conform relaiei:
1 = (Kve + Kfe ) - (K r vb + Kfb),

unde:
Kve

reprezint cheltuielile variabile efective;

Kfe

cheltuielile fixe efective;

cheltuielile variabile conform bugetului recalculat la nivelul produciei realizate, folosind


relaia:

K vb

K r vb = Oe Ksv ,

unde: Oe reprezint orele efective aferente produciei realizate:


n

Oe = oei Qe
i =1

n care: Qe este volumul produciei realizate.


Abaterile de volum sunt date, deci. de relaia:
1 = (Kve + Kfe) - (Oe Ksv + Kfb)

2: Abaterile din modificarea gradului de utilizare a capacitii de producie,


numite i abateri de capacitate, se determin lund drept baz cheltuielile de regie
standard aferente orelor efective de activitate productiv i comparndu-le:
fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului nerecalculat;
fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului recalculat.
Aceste abateri se calculeaz folosind relaiile:
2 = (Oe Ksv + Ksf ) - Oe(Ksv + Ksf ) = Ksf (1 - Oe)
1

Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 158.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

sau
2 = Osb Ksf - Oe Ksf = Ksf (Osb - Oe)

3: Abaterea de randament reprezint costul de regie standard al diferenei


dintre orele efectiv lucrate (Oe) i cele admise prin standard (buget) pentru cantitatea de
producie realizat (Ose). Relaia de calcul va fi:
3 = Oe(Ksv + Ksf ) - Ose(Ksv + Ksf ),

n care:
n

Ose = osi Qe
i =1

de unde rezult c:
3 = (Oe - Ose)(Ksv + Ksf )

Rezultatele obinute se transmit compartimentelor interesate, prin intermediul


documentului Raportul abaterilor.
Pentru stabilirea operativ a abaterilor, contabilitatea costurilor trebuie astfel
organizat nct s asigure prin nregistrri sistematice compararea costurilor standard
cu costurile efective. n acest scop, contabilitatea trebuie s nregistreze att costul
standard, ct i costul efectiv al produselor fabricate. Pe baza documentelor justificative
ntocmite n perioada de fabricare a produsului se nregistreaz n debitul contului
Producie consumul efectiv de materii i materiale directe, manoper i la sfritul
lunii cota aferent de cheltuieli de regie. n creditul contului se nregistreaz costul
standard al produselor finite obinute i costul standard al produciei n curs de execuie
inventariate la finele perioadei de gestiune.
n urma acestor nregistrri soldul contului Producie indic abaterea total de
la costurile standard aferent produciei totale. Soldul debitor indic abaterea
nefavorabil fa de costurile standard, ntruct costurile efective sunt mai mari dect
cele standard, dup cum soldul creditor indic o abatere favorabil, deoarece costurile
standard sunt mai mari dect cele efective.
Situaia contului Producie se prezinta astfel:
D

Producie
Costuri efective

Costuri standard
produse finite
producie n curs de execuie

Sold creditor = ABATERE


FAVORABIL

Sold debitor = ABATERE


NEFAVORABIL

La sfritul perioadei de gestiune aceste abateri, favorabile sau nefavorabile, vor


fi nregistrate n contul Diferene privind costurilor prestabilite. Abaterile favorabile
(-) se concentreaz n creditul contului Diferene privind costurilor prestabilite, iar
abaterile negative (+) se concentreaz n debitul aceluiai cont, astfel:
D

Diferene privind costurile prestabilite


Abateri nefavorabile

Abateri favorabile

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Abaterile astfel nregistrate se vireaz apoi la contul Rezultatele contabilitii


analitice. Acest cont va permite punerea n eviden a rezultatelor analitice elementare
(pe produse, comenzi, activiti), ce ar trebui s fie egale cu rezultatele consemnate n
contabilitatea financiar. n cazul utilizrii metodei costurilor standard, de cele mai
multe ori, abaterile negative au valoare mai mare ca abaterile pozitive, contul avnd n
aceast situaie sold debitor. Acest sold influeneaz asupra rezultatului final.
Stabilirea situaiei de venituri i cheltuieli include1:
ncasri din vnzri = Q ' e pv
unde:
Q' e

este cantitatea de producie vndut;

pv

preul de vnzare.

costul standard al produciei vndute = Qe Cs


profitul brut probabil (PB), conform relaiei:
PB = Q ' e pv - Q ' e Cs,

de unde rezult:
PB = Q ' e( pv - Cs )

profitul brut efectiv (PE):


PE = PB ,

unde reprezint abaterile de la costurile standard.


profitul net (PN):
PN = PE cheltuieli de desfacere.
Schematic, sfera de cuprindere a calculaiei costurilor dup metoda standard cost
se prezint n figura nr. 3.7. Se observ c abaterile afecteaz profitul brut al entitii
economice.

Figura nr. 3.7 Calculaia costurilor dup metoda standard-cost

Efectuarea analizei abaterilor este mult uurat datorit tehnicii de nregistrare


folosit de aceast metod care permite analiza sistematic la diferite intervale de timp,
i chiar zilnic, a activitii desfurate de entitatea economic. Analiza abaterilor
1

Rusu, D., Bazele contabilitii, E.D.P. Bucureti, 1980, p. 173.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

permite: aducerea la zi a bazei de date, stabilirea responsabilitilor pentru fiecare


abatere n parte, integrarea factorilor relevani n evaluarea performanelor ntreprinderii,
nnoirea standardelor n scopul alctuirii bugetului i lurii deciziilor.
Constatrile fcute pe parcursul analizei se nscriu n Raportul abaterilor
ntocmit dup terminarea analizei, cu indicarea persoanei rspunztoare de consumul de
materii, materiale, manoper etc., dup caz. Raportul abaterilor este ntocmit pe baza
urmtoarelor principii:
principiul excepiilor, specific metodei costurilor standard, care presupune o
informare selectiv numai asupra aspectelor care implic luarea unor decizii
urgente, cum ar fi aspectele negative care afecteaz rezultatul obinut de
entitate;
principiul urmririi permanente i complete a abaterilor, att n evidena
operativ ct i n contabilitate, pn n momentul trecerii lor pe seama
rezultatelor obinute;
principiul informrii operative, adic managerii s primeasc informaii n
timp util i s ia decizii la intervale scurte de timp;
principiul selectrii i dirijrii raionale a informaiilor privind abaterile, n
funcie de rspunderea pe care o poart fiecare compartiment al unitii.
3. Controlul costurilor se efectueaz concomitent cu stabilirea abaterilor, ceea ce
permite managerilor luarea unor decizii eficiente i rapide.
Pentru exemplificarea metodei standard-cost considerm c o societate
comercial previzioneaz o producie 800 buc. pentru produsul A. Pentru obinerea
acestui produs sunt necesare 675 ore.
Rezolvare:
Elaborarea cu anticipaie a calculaiilor standard pe produs.
Pe baza standardelor fizice de materiale i manoper calculate pentru produsul A
(care tim c parcurge operaiile din cele dou secii ale societii comerciale) i a
preurilor i tarifelor standard, se determin costul standard. n funcie de datele
cunoscute, se ntocmete fia de cost standard - curent pentru produsul A, dup modelul
prezentat n tabelul nr. 3.48.
Etapa 1:

Tabelul nr. 3.48 Fia de cost standard-curent


Produsul A
U.M.: buc.
I

SECIA I
Cost curent standard: 73,09
Materii prime i materiale directe

Nr.
crt.

Denumirea materialului

1.
2.
3.
4.

Materia prim m1
Deeu
pan
COST STANDARD DE MATERII I
MATERIALE DIRECTE
II Manoper direct
Nr.
Denumirea operaiei
crt.
0

1. Operaia nr.1

U.M.

Cantitatea
standard

Pre
standard

Sum
parial
5

kg
kg
kg
-

1,20
0,14
0,06
-

35,0
1,0
0,5
-

42,00
- 0,14
- 0,03
41,83

Timp Tarif standard Sum


standard
lei/h
parial
2

12

0,80

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

TOTAL
SUME
6

41,83

2.
3.
4.
5.
6.
7.
III

Operaia nr.2
Operaia nr.3
Operaia nr.4
Operaia nr.5
Operaia nr.6
COST STANDARD PENTRU MANOPER
COSTURI STANDARD COMUNE: 29,4 lei/h

9
5
8
6
7

19
15
24
16
21

2,85
1,25
3,20
1,60
2,45

39

12,15

IV COST STANDARD PE UNITATEA DE PRODUS

12,15
19,11
73,09

Op. nr.1: 12/60 4 = 0,8 lei

Not:

Costuri standard comune: 29,4/6039 = 19,11 lei

Deoarece produsul A parcurge dou secii de producie este necesar s se


ntocmeasc fia de cost standard i pentru secia II, ca n tabelul nr. 3.49.
Tabelul nr. 3.49 Fia de cost standard-curent
Produsul A
U.M.: buc.

SECIA II
Cost curent standard: 108,889

I Materii prime i materiale directe


Nr.
Denumirea materialului
crt.
0

1. Materia prim m2
2. COST STANDARD DE MATERII
I MATERIALE DIRECTE

U.M.

Cantitatea
Pre standard
standard

Sum
parial

kg

1,403

4,209

4,209

II Manoper direct
Nr.
Denumirea operaiei
crt.

Timp Tarif standard


standard
lei/h

Operaia nr.7
Operaia nr.8
Operaia nr.9
Operaia nr.10
Operaia nr.11
Operaia nr.12
COST STANDARD PENTRU MANOPER

8
6
5
6
9
7
41

18
14
18
25
13
15
-

2,40
1,40
1,50
2,50
1,95
1,75
11,50

IV COSTUL STANDARD AL SEMIFABRICATULUI DIN SECIA I


V COST STANDARD PE UNITATEA DE PRODUS

4,209

Sum
parial

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

III COSTURI STANDARD COMUNE: 29,4 lei/h

TOTAL
SUME

11,50
20,09
73,09
108,889

Se observ c cele dou fie cuprind i costurile standard ale cheltuielilor de regie ce au
fost calculate n tabelele nr. 3.50 i nr. 3.51, innd seama de urmtoarele elemente de calcul,
specifice societii comerciale analizate:

o ore standard la secia I:


425 ore
o ore standard la secia II:
250 ore
cheltuieli generale de administraie:
8.235 lei
total cheltuieli comune:
11.610 lei
din care:
la secia I:
6.010 lei
(din care 1.510 lei cheltuieli variabile i 4.500 lei cheltuieli fixe)
la secia II: 5.600 lei
(din care 2.000 lei cheltuieli variabile i 3.600 lei cheltuieli fixe)

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Tabelul nr. 3.50 Bugetul costurilor standard al cheltuielilor de regie


Nr.
crt.

Gradul de ocupare:

Explicaii

SECIA I

1.

Ore de execuie

2.
3.
4.

70%

80%

90%

100%

297,50

340,00

382,50

425,00

Cheltuieli variabile

1.057,00

1.208,00

1.359,00

1.510,00

Cheltuieli fixe

4.500,00

4.500,00

4.500,00

4.500,00

TOTAL CHELTUIELI
PROPRII

5.557,00

5.708,00

5.859,00

6.010,00

5.

Cheltuieli generale preluate

5.185,00

5.185,00

5.185,00

5.185,00

6.

COSTURI STANDARD
COMUNE

10.742,00

10.893,00

11.044,00

11.195,00

36,11

32,04

28,87

26,34

175,00

200,00

225,00

250,00

7.

Cota de costuri standard comune

II

SECIA II

1.

Ore de execuie

2.

Cheltuieli variabile

1.400,00

1.600,00

1.800,00

2.000,00

3.

Cheltuieli fixe

3.600,00

3.600,00

3.600,00

3.600,00

4.

TOTAL CHELTUIELI
PROPRII

5.000,00

5.200,00

5.400,00

5.600,00

5.

Cheltuieli generale preluate

3.050,00

3.050,00

3.050,00

3.050,00

6.

COSTURI STANDARD
COMUNE

8.050,00

8.250,00

8.450,00

8.650,00

46,00

41,25

37,56

34,60

472,50

540,00

607,50

675,00

8.235,00

8.235,00

8.235,00

8.235,00

17,43

15,25

13,56

12,20

7.

Cota de costuri standard comune

III SECTOR ADMINISTRATIV

Not:

1.

Buget total de ore

2.

Cheltuieli fixe

3.

Cota de cheltuieli generale de


administraie

cota de cheltuieli generale de administraie s-a obinut raportnd cheltuielile fixe la bugetul total
de ore (ex.:8.235 lei/675 ore = 12,2 lei/h).
cheltuielile generale de administraie preluate de secia I la o ncrcare de 100% s-au
determinat astfel:
425 ore 12,2 lei/or = 5.185 lei.
acelai procedeu de calcul s-a utilizat i pentru celelalte nivele de ncrcare, la ambele secii.

Tabelul nr. 3.51 Centralizatorul costurilor standard comune


Nr.
crt.

Explicaii

Gradul de ocupare:
70%

80%

90%

100%

472,50

540,00

607,50

675,00

1.

Ore de execuie

2.

Cheltuieli variabile

2.457,00

2.808,00

3.159,00

3.510,00

3.

Cheltuieli fixe

8.100,00

8.100,00

8.100,00

8.100,00

4.

TOTAL COSTURI STANDARD


COMUNE

10.557,00

10.908,00

11.259,00

11.610,00

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Nr.
crt.

Gradul de ocupare:

Explicaii

70%

80%

90%

100%

5.

COSTURI STANDARD
GENERALE (FIXE)

6.
7.

8.235,00

8.235,00

8.235,00

8.235,00

TOTAL COSTURI STANDARD


BUGETATE

18.792,00

19.143,00

19.494,00

19.845,00

COTA DE COSTURI
STANDARD COMUNE ORARE

39,77

35,45

32,09

29,40

Deoarece la finele perioadei de gestiune a existat i producie n curs de execuie, pe


baza rezultatelor inventarierii, s-a trecut la evaluarea acesteia, ca n situaia redat n tabelul nr.
3.52.
Tabelul nr. 3.52 Evaluarea produciei n curs de execuie
I

Materii i materiale

1.

Materia prim m1

II

Manoper

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.

Operaia nr. 1
Operaia nr. 2
Operaia nr. 3
Operaia nr. 4
Operaia nr. 5
Operaia nr. 6
Operaia nr. 7
Operaia nr. 8
Operaia nr. 9
Operaia nr. 10

11. TOTAL MANOPER

Cantitatea
prelucrat

U.M.

Pre
standard

Valoarea
5

kg

30

41,83

Timp standard
Cantitatea
prelucrat unitar
total

Tarif
standard
lei/h

1.254,9
Suma

30
30
30
30
30
30
30
30
30
18

4
9
5
8
6
7
8
6
5
6

120
270
150
240
180
210
240
180
150
108

12
19
15
24
16
21
18
14
18
25

24,00
85,50
37,50
96,00
48,00
73,50
72,00
42,00
45,00
45,00

1.848

568,50

III

COSTURI STANDARD COMUNE 29,4 lei/h

IV

COST STANDARD AL PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE

905,52
2.728,92

Etapa 2: Calculul, urmrirea, analiza i raportarea abaterilor de la costurile standard


cuprinde stabilirea volumului acestora pe articole de calculaie, ct i a cauzelor
care le-au generat, i anume:
a. abaterile de la costurile standard de materii i materiale directe, dup cum
rezult din calculul prezentat n tabelul nr. 3.53, sunt att abateri cantitative i de
structur, ct i abateri de cost, care n final, reprezint o depire de 302,5 lei.
b. abaterile de la costurile standard pentru manoper sunt determinate n tabelul nr.
3.54, dup urmtoarele formule:
H = Hets Hst s ,
t = Hete Hets ,
n care:
H

reprezint timpul tuturor operaiilor;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

tariful;

e/s

efectiv/standard.

Dup cum rezult din calculele prezentate n tabelul nr. 3.54 apare o abatere
total nefavorabil de 53,25 lei, generat de depirea nregistrat la secia II de 120,75
lei, diminuat parial cu abaterea favorabil de 67,5 lei de la secia I.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Tabelul nr. 3.53 Calculul abaterilor de la costurile standard de materii prime i materiale directe
Cantiti consumate
Nr.
crt.

Explicaii

Structura
Efectiv n
standard Standard n structura
structur
standard

Calculul consumului i produciei

Pre unitar

Efectiv n
structura
efectiv

Standard

Efectiv

Standard n
structur i
pre
standard

Efectiv n
Efectiv n
Efectiv n
structur i
structur
structur i
pre
efectiv i
pre efectiv
standard pre standard

100,00

960,00

955,00

955,00

35,00

35,50

Abatere de structur

4.

Abatere de pre

5.

Total abateri

6.
7.
8.
9.

Secia II m2
Total materiale
Producia neterminat
Produse finite

100,00
83,33

2.400,00
30,00
770,00

2.310,00
30,00
766,00

2.310,00
30,00
767,00

1,403
41,83
46,039

1,403
41,83

3.367,20
36.967,20
1.254,90
35.450,03

3.240,93
36.665,93
1.254,90
35.275,03

3.240,93
36.665,93
1.254,90
35.311,91

3.240,93
37.143,43
1.254,90
35.754,03

10.
11.
12.

Deeu
pan
TOTAL PRODUSE

11,67
5,00
100,00

112,00
48,00
960,00

113,00
46,00
955,00

111,00
47,00
955,00

1,00
0,50

1,00
0,50

112,00
24,00
36.840,93

113,00
23,00
36.665,93

111,00
23,50
36.701,31

111,00
23,50
37.143,43

13.

Abatere de cantitate

14.

Abatere de structur

15.

Abatere de pre

16.

TOTAL ABATERI

1.

Secia I m1

2.

Abatere de cantitate

3.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

33.600,00

10

33.425,00

11

33.425,00

33.902,50

- 175
0
+ 477,5
+ 302,5

- 175
+ 35,38
+ 442,12
+ 302,5

Tabelul nr. 3.54 Calculul abaterilor de la costurile standard pentru manoper


Nr.
crt.

Explicaii

Timp total de
Cantiprelucrare
tatea
prelu- Standard Efectiv
crat
Hs
He

Tarif de prelucrare
orar
Standard Efectiv
ts
te

n funcie
de Hs ts

n funcie
de Hets

n funcie
de Hete

neterminat

final

10

11

Operaia nr.

675

2.700

2.700

12

12

540,00

540,00

540,00

24,00

516,00

2.

Operaia nr.

675

6.075

6.075

19

19

1.923,75

1.923,75

1.923,75

85,50

1.838,25

3.

Operaia nr.

675

3.375

3.375

15

17

843,75

843,75

956,25

37,50

918,75

4.

Operaia nr.

675

5.400

5.400

24

24

2.160,00

2.160,00

2.160,00

96,00

2.064,00

5.

Operaia nr.

675

4.050

4.050

16

18

1.080,00

1.080,00

1.215,00

48,00

1.167,00

6.

Operaia nr.

17

7.

TOTAL SECIA I

8.

Abatere de timp

9.

Abatere de tarif

10. TOTAL ABATERI I


11. Operaia nr.

12. Operaia nr.

13. Operaia nr.

14. Operaia nr.

1.653,75

1.653,75

1.338,75

73,50

1.265,25

8.201,25

8.201,25

8.133,75

364,50

7.769,25

675

5.400

5.400

18

18

675

4.050

4.050

14

14

945,00

945,00

945,00

42,00

903,00

675

3.375

3.375

18

19

1.012,50

1.012,50

1.068,75

45,00

1.023,75

10

660

3.960

3.960

25

27

1.650,00

1.650,00

1.782,00

45,00

1.737,00

15. Operaia nr.

11

650

5.850

6.000

13

12

1.267,50

1.300,00

1.200,00

1.200,00

16. Operaia nr.

12

650

4.550

4.550

15

15

1.137,50

1.137,50

1.137,50

1.137,50

675

4.725

4.725
26.325

Consum standard pentru


producia:

1.

26.325

Consum de manoper pentru


ntreaga producie

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

21

-67,5
-67,5
1.620,00

1.620,00

1.620,00

72,00

1.548,00

Nr.
crt.

Explicaii

Timp total de
Cantiprelucrare
tatea
prelu- Standard Efectiv
crat
Hs
He
2

Tarif de prelucrare
orar
Standard Efectiv
ts
te

17. TOTAL SECIA II

18. Abatere de timp

19. Abatere de tarif

20. TOTAL ABATERI II

21. Total manoper

22. ABATERE DE TIMP

23. ABATERE DE TARIF

24. TOTAL ABATERI

27.185

27.335

53.510,00 53.660,00

Consum de manoper pentru


ntreaga producie
n funcie
de Hs ts

n funcie
de Hets

n funcie
de Hete

neterminat

final

10

11

7.632,50

7.665,00

7.753,25

+32,5
+88,25
+120,75
15.833,750

15.866,25

15.887,00

+32,5

204,00

+20,75
+53,25

col.3 = col.2 x col.2/(timp standard) tabelul nr. 3.48, respectiv tabelul nr. 3.49
2.700
Hs ts =
12 = 540 lei
60
col.11 = col.7 col.10

7.549,25

568,50
-

Not:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Consum standard pentru


producia:

15.318,50
-

c. abaterile de la costurile de regie standard sunt exprimate sub urmtoarele forme:

abatere de capacitate sau de timp (H):


H = Hs K s HeK s

abatere de randament a capacitii (R):


R = HeK s Hsr hs

abatere de la bugetul de costuri (B):


B = K e H s K s

abaterea total a costurilor de regie standard:


K = H + R + B = K e Hsr K s ,

n care:
Ks

reprezint cota standard de costuri comune pe or;

recalculat;

costuri comune totale.

Dac abaterea se determin global, calculul se poate efectua dup modelul


prezentat n tabelul nr. 3.55.
Cunoscnd c n perioada de referin costurile comune efective au fost de
20.645 lei, iar cele bugetare pe total de 19.845 lei, n funcie de producia efectiv
trecut prin operaiile de prelucrare, se determin abaterile astfel:
H = 19.845

53.660
29,4 = 19.845 26.293,4 = 6.448,4 lei
60

H = 26.293,4

53.510
29,4 = 26.293,4 26.219,9 = 73,5 lei
60

H = 20.645 19.845 = 800 lei


H = 20.645 26.219,9 = 5.574,9 lei

Tabelul nr. 3.55 Calculul abaterilor de la costurile de regie standard (bugetate)


Nr.
crt.

Explicaii

Cota
standard
pe or

1.

Buget ore

2.

Ore standard producie

3.

Ore efective

4.

Cheltuieli variabile

5.

Cheltuieli fixe

6.

TOTAL COSTURI STANDARD


COMUNE

7.

COSTURI ADMINISTRA-TIVE
GENERALE:

8.

- buget iniial (67512,2)

9.

- buget recalculat

Buget
iniial
HsKs

Buget
recalculat
Hsr Ke

Costuri Abateri de
efective
costuri
HeKe (col.5-col.4)
5

675,00
891,83
894,33
5,20

3.510,00

4.637,53

4.310,00

8.100,00

8.100,00

8.100,00

11.610,00

12.737,53

12.410,00

8.235,00

53.510
12, 2
60

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

10.880,37

-327,53

-327,53

Nr.
crt.
0

Explicaii

Cota
standard
pe or

Buget
iniial
HsKs

Buget
recalculat
Hsr Ke

10.

- efectiv

11.

TOTAL COSTURI COMUNE

12.

IMPUTAT PRODUCIEI
53.510
29, 4
60

Not:

29,40

19.845,00

23.617,90

26.219,90

26.219,90

Costuri Abateri de
efective
costuri
HeKe (col.5-col.4)
5

8.235,00

-2.645,37

20.645,00

-2.972,90

cost standard pe ore: 10.000.000 : 2.880 = 3.472,22 lei/h


cheltuieli variabile pentru Hs r Ks = (53.510: 60) 5,2 = 4.637,53 lei

Urmrirea costurilor de producie prin contabilitate n cazul metodei


standard-cost se poate organiza potrivit uneia din urmtoarele variante1:
a. Metoda standard-cost parial. La baza acestei variante a metodei costurilor
standard st principiul urmririi separate a fiecrui element de cost, i anume
Materiale, Manoper, Cheltuieli de regie, analitice ale contului Producie. n
acest scop, nregistrarea cheltuielilor efective i a costurilor standard n contul
Producie se face pe fie separate, deschise pe elementele principale de cost.
Contul Producie cuprinde n debit costurile efective, iar n credit costurile
standard ale produciei obinute. Dac la finele perioadei exist producie neterminat,
aceasta se evalueaz la costul standard i se nregistreaz n contul Producie astfel: n
creditul contului, la finele perioadei i n debitul contului, la nceputul perioadei
urmtoare. Soldul contului la finele perioadei, dac nu exist producie neterminat,
reflect abaterea de la costul standard, i anume:
soldul debitor reprezint o abatere nefavorabil (ce>cs);
soldul creditor o abatere favorabil (ce<cs).
Specific acestei variante a metodei standard cost este faptul c abaterile de la
costurile standard apar parial, pe fiecare element de cost, n soldul contului respectiv.
Determinarea abaterilor n aceast variant prezint dou dezavantaje:
o
necunoaterea abaterilor n cursul perioadei de gestiune, determinarea lor
fiind efectuat doar la finele perioadei;
o
stabilirea abaterilor n mod global numai la nivelul elementelor de cost,
defalcarea lor pe cauze implicnd calcule suplimentare.
Aplicarea acestei variante este indicat n producia continu, cu o tehnologie
simpl i omogen, cum este fabricarea fontei i oelului, a zahrului, cimentului,
uleiului etc.
b. Metoda standard-cost unic. n cazul aplicrii acestei variante contul
Producie, desfurat n analitic pe secii sau ateliere ct i pe elementele principale
de cost (materiale, manoper, cheltuieli de regie), se debiteaz cu materialele
consumate, manopera i cheltuielile de regie exprimate n costuri standard i se
crediteaz cu costurile standard aferente produselor fabricate. Soldul debitor al contului
reflect producia neterminat n costuri standard la finele perioadei. Deoarece, n
aceast variant, contul Producie nu reflect abaterile costului efectiv fa de costul
standard, acestea se urmresc separat cu ajutorul unor conturi speciale de abateri.
Conturile de Abateri se debiteaz cu depirile stabilite fa de costurile
standard i se crediteaz cu economiile fa de aceste costuri. Soldurile lor se vireaz la
sfritul perioadei de gestiune n contul Rezultate analitice.
1

Olariu, C., Op. cit., pp. 237 257; Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 164 169.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Specific acestei variante este urmrirea pe prim plan a abaterilor n momentul


nregistrrii documentelor primare, ceea ce asigur o informare operativ i un control
eficient al costurilor. Dezavantajul metodei costurilor standard unic este c necesit un
volum mai mare de munc pentru aplicarea ei. Domeniul ideal de aplicare a acestei
variante l constituie producia diversificat, cum este producia de unicate, de serie
mic sau cea executat pe baz de comenzi.
c. Metoda standard-cost dublu. Aceast variant a metodei standard cost se
difereniaz de celelalte variante:
att prin tehnica de nregistrare folosit n contabilitatea costurilor;
ct i prin modul de stabilire a abaterilor.
n esen, metoda costurilor standard cu dubl nregistrare renun la stabilirea
abaterilor calculate n sum absolut i calculeaz numai indici de ndeplinire a
prevederilor standard, denumii indici de eficien. Aceti indici se calculeaz fie sub
form global, fie sub form procentual i exprim raportul n care se afl costurile
efective fa de cele standard.
nregistrrile n contabilitate se fac n paralel i concomitent, ntr-un sistem de
cifre perechi, separat att pentru costurile standard, ct i pentru cele efective, ceea ce
asigur o comparaie direct a modului de realizare a costurilor standard i exprimarea
situaiei printr-un indice. Ca urmare, este necesar adaptarea contabilitii costurilor
corespunztor scopului urmrit de metod.
Aceast metod este laborioas deoarece impune utilizarea mai multor conturi
dect n variantele prezentate mai sus.
d. Metoda costurilor directe standard. Potrivit acestei variante, spre deosebire
de celelalte trei prezentate, costurile standard se calculeaz numai pe baza cheltuielilor
variabile. Abaterile se determin pe cale extracontabil i nu sunt reflectate n
contabilitate.
Metoda costurilor standard, urmrind calcularea unui cost complet, bazat pe
calcule tiinifice previzionale i pe controlul bugetar, se poate aplica, cu anumite
restricii i n unitile patrimoniale din ara noastr. n esen, aceast metod prezint
urmtoarele avantaje:
asigur cunoaterea anticipat a costurilor de producie i a msurilor necesare a
fi luate pentru realizarea acestora;
informarea operativ i complex a managementului (faciliteaz luarea
deciziilor);
influeneaz favorabil sporirea gradului de utilizare a capacitii de producie a
unitii patrimoniale;
permite efectuarea unui control permanent al costurilor de producie i ca urmare
stabilirea rspunderii pentru abaterile negative la nivelul cel mai jos posibil al
conducerii i pn la executani;
simplific tehnica evalurii produciei n curs de execuie de la finele perioadei
de gestiune.
Metoda standard cost prezint unele deficiene, i anume:
dei are caracterul unei calculaii flexibile, bazndu-se pe costuri complete, nu
reuete s rezolve n mod corespunztor problema cheltuielilor fixe. Ca urmare,
ea nu ofer informaii relevante necesare fundamentrii unor decizii pe termen
scurt. Aceasta, deoarece cheltuielile fixe sunt cheltuieli ale perioadei, iar ntre
perioada calendaristic i cea de fabricaie nu exist o legtur direct de

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

cauzalitate. Mrimea cheltuielilor fixe rmne neschimbat, indiferent de felul i


numrul produselor fabricate;
aplicarea acestei metode poate conduce, de asemenea, la concluzii eronate i n
cazul analizei rezultatelor pe termen scurt, n special n cazul unitilor
patrimoniale cu desfacere sezonier cnd volumul produciei lunare nu este n
concordan cu cel al desfacerilor. Astfel, se ajunge la o neproporionalitate ntre
volumul desfacerilor, ncasrilor, costurilor i profiturilor. n lunile cnd volumul
desfacerilor este mai sczut i cresc stocurile, o parte nsemnat din cheltuielile
fixe se elimin din calculul rezultatelor, urmnd s afecteze rezultatele n lunile
n care ncepe desfacerea stocurilor. Ca urmare, n lunile cu desfacere constant
profitul variaz de la o lun la alta, datorit influenei modificrii volumului
produciei i a stocurilor de produse.
n practica entitilor economice din ara noastr, n perioada de dinainte de
1990, s-a utilizat pentru calculul costurilor i metoda normativ. Aceast metod, de
origine sovietic, era caracteristic economiei de tip centralizat, planificat. Unele dintre
caracteristicile acestei metode le regsim i la metoda standard cost.
ntre cele dou metode se pot observa att asemnri ct i deosebiri n funcie
de particularitile fiecreia dintre ele. Astfel, ca elemente comune, specifice celor dou
metode care permit asemnarea lor, menionm urmtoarele:
o
stabilirea cu anticipaie a costului produselor, lucrrilor executate sau
serviciilor prestate, nainte de nceperea procesului de producie;
o
fundamentarea calculaiei pe mrimi fizice riguros determinate pentru
materii prime, materiale consumabile i manoper, pe baze tiinifice;
o
urmrirea operativ a abaterilor fa de norme sau standarde pe parcursul
desfurrii procesului de producie;
o
angrenarea n elaborarea normelor sau a standardelor att a specialitilor
din domeniul tehnic ct i din cel economic din entitatea economic.
Deosebirile eseniale dintre metoda normativ de calculaie a costurilor i
metoda standard-cost vizeaz n principal urmtoarele:
o
metoda standard-cost consider costul standard al produsului ca un cost
real, fa de care raporteaz costul efectiv al produsului, n timp ce metoda normativ
calculeaz costul efectiv n funcie de costul normat, plus sau minus abaterile i
modificrile de la norme;
o
abaterile de la costurile standard afecteaz rezultatele obinute de entitate
spre deosebire de metoda normativ unde abaterile i modificrile de la norme se
repartizeaz n costul produciei;
o
urmrirea abaterilor n cadrul diferitelor variante ale metodei standardcost cu ajutorul unui sistem de conturi, spre deosebire de metoda normativ care le
urmrete numai operativ;
o
depirile i economiile de cheltuieli se urmresc n metoda normativ,
att sub form de abateri, ct i sub form de modificri de norme, pe cnd n metoda
standard-cost numai ntr-o singur form i anume ca abateri;
o
stabilitatea mai mare n timp a standardelor fizice;
o
la metoda standard-cost cheltuielile indirecte sunt bugetate n funcie de
nivelul activitii, n timp ce dup metoda normativ acestea se trateaz la nivelul lor
planificat (nivelul fix), indiferent de nivelul de activitate;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

o
metoda normativ implic att urmrirea operativ a cheltuielilor de
producie, ct i nregistrarea lor n contabilitate, pe cnd metoda standard-cost se aplic
fie n concept statistic, fie n concept contabil;
o
la metoda normativ cheltuielile de producie se urmresc pe purttori,
iar la metoda standard-cost urmrirea are loc, de regul, pe secii sau pe ateliere;
o
metoda normativ folosete o nomenclatur mai larg a articolelor de
calculaie fa de metoda standard-cost;
o
metoda normativ presupune i postcalculul costurilor, pe cnd metoda
standard-cost se bazeaz exclusiv pe antecalculul acestora.
Fiind construit pe principiile metodei standard-cost, utilizarea metodei
normative, n aceste condiii, devine inoportun.

3.3. Metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a


costurilor pariale
Dac n cazul organizrii contabilitii de gestiune potrivit metodei costurilor
complete sau metodei centrelor de analiz scopul principal urmrit este determinarea
costurilor complete ale produselor, lucrrilor i serviciilor, n cazul organizrii acesteia
potrivit concepiei costurilor pariale, scopul urmrit este determinarea operativ a
rentabilitii subdiviziunilor tehnico-productive ale entitii, precum i a produselor
fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Aceast concepie de calculaie a
costurilor a aprut n rile cu economie de pia dezvoltat ca rspuns la criticele
formulate metodei costurilor complete i totodat ca alternativ la aceasta. Principala sa
contribuie const n eliminarea convenionalismului i arbitrarului din repartizarea
cheltuielilor ce nu pot fi afectate direct produselor fabricate, lucrrilor executate i
serviciilor prestate. Este vorba, n primul rnd, de cheltuielile de structur (fixe) care
sunt considerate, n concepia sistemului costurilor pariale, drept cheltuieli ale
perioadei, deci generate de timp i nu de activitatea productiv desfurat.
Sistemul costurilor pariale a evoluat, att n teorie ct i n practic, n mai
multe variante, n funcie de natura cheltuielilor ce intr n componena costurilor
pariale1. Dintre variantele mai riguros conturate s-au impus dou, i anume:
a. Costul variabil sunt reinute pentru calculul costurilor numai cheltuielile
variabile. Mecanismul costului variabil poate fi prezentat schematic ca n figura nr.
3.82.

Dumbrav, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Editura Intelcredo, Deva, 1995, pp.
29 30.
2
Mikol, A., .a., Comptabilit analityque et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1991, p. 40

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Figura nr. 3.8 Mecanismul costului variabil

b. Costul direct sunt reinute pentru calculul costurilor numai cheltuielile


directe. Mecanismul costului direct poate fi prezentat schematic ca n figura nr. 3.9 1.

Figura nr. 3.9 Mecanismul costului direct

n cazul metodelor pariale sau limitative, etapele obligatorii privind


desfurarea lucrrilor de calculaie sunt urmtoarele2:
determinarea i delimitarea cheltuielilor pe purttori i pe sectoare potrivit
posibilitilor de identificare a lor;
separarea cheltuielilor imputabile produciei n raport cu gradul de finisare al
acesteia(terminat sau neterminat);
determinarea costului unitar la nivelul cheltuielilor imputabile produciei;
trecerea cheltuielilor de structur pe seama rezultatului global al unitii
patrimoniale;
calculul indicatorilor implicai de folosirea metodei n cauz.
3.3.1. Metoda direct-costing
Metoda direct-costing constituie o etap n evoluia calculaiei, instrument de
dimensionare a trecutului unitii patrimoniale, iar n contabilitate, instrument de
gestiune. Dei n practica economic metoda a fost aplicat prima dat n S.U.A., n
anul 1934, ideea de baz a metodei a pornit din Germania. Astfel, n anul 1899,
Schmalenbach propune separarea cheltuielilor fixe ntr-un cont colector i trecerea
1
2

Mikol, A., .a., Op. cit., p. 40.


Crstea, G., Clin, O., Op. cit., p. 73.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

acestora asupra rezultatelor prin ocolirea calculaiei costurilor. n literatura de


specialitate american att Jonathan N. Harris ct i G. Charter Harrison sunt
considerai autori ai metodei direct-costing, deoarece au conceput-o concomitent dar
independent unul de altul.
3.3.1.1. Particularitile metodei direct-costing
Concepia de baz a metodei direct-costing o constituie fundamentarea calculrii
costului produsului numai pe baza cheltuielilor variabile. De aceea, unii autori, i n
special cei francezi, denumesc metoda direct-costing ca metoda costurilor variabile.
Planul General Contabil francez din 1982 utilizeaz i denumirea de metoda costurilor
proporionale, iar unii autori identific aceast metod cu calculaia costului
marginal1. Noiunea de direct nu are nici o legtur cu cheltuielile directe, ea fiind
legat de particularitatea metodei de a calcula costul produselor numai pe baza
cheltuielilor care depind n mod direct de variaia volumului fizic al produciei. n acest
context, nu trebuie fcut confuzie ntre noiunea de cheltuial direct i cea variabil i
nici ntre cea indirect i fix2.
Potrivit acestei metode, conceptul de variabilitate a cheltuielilor vizeaz toate
cheltuielile de producie indiferent de modul lor de repartizare (direct sau indirect) pe
produse, datorit existenei unor interferene, ca cele redate n tabelul nr. 3.56.
Tabelul nr. 3.56 Interferenele cheltuielilor de producie
Nr.
crt.

Explicaii

Cheltuieli variabile

Cheltuieli fixe

1.

Cheltuieli directe

- Materii prime
- Manoper direct
.................................

- Amortizarea utilajelor n
cazul produciei globale
......................................

2.

Cheltuieli indirecte

- Materiale auxiliare
- Energie electric
- Publicitate
- ntreinere utilaje
..................................

- Amortizarea cldirilor
- Cheltuieli administrativ
gospodreti
- Impozite i taxe
...........................................

Relund exemplificarea tabelar, de o manier general, se poate face o


schematizare ca n figura nr. 3.10.
ChV

ChF

Chd
Chind

Figura nr. 3.10 Interferena n concepia metodei costurilor variabile

n figura nr. 3.10, prin careul haurat, sunt reprezentate cheltuielile variabile pe
seama crora se fundamenteaz calculaia costurilor n concepia acestei metode.
Studiul cheltuielilor de producie, analiza lor pe produse permite determinarea
urmtorilor indicatori:
1
2

Lucey, T., Management Accounting, 3rd Edition, D.P. Publications, London, 1992.
Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unitilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, p. 176.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

marja pe costurile variabile (M/CV);


n

marja pe costurile variabile global ( M / CVi );


i =1

rezultatul exerciiului (R).


Schematic, calculele se prezint ca n figura nr. 3.111.

Figura nr. 3.11 Indicatori specifici metodei costurilor variabile

Relaiile de calcul care se desprind din aceast schem sunt urmtoarele:


M / CVi = CAi - ChVi
n

R = M / CVi ChF
i =1

Eliminarea cheltuielilor fixe din calcul se bazeaz pe considerentul c acestea


sunt cheltuieli ale perioadei i nu ale produselor. Din aceast cauz ele nu pot fi incluse
n costul produselor, ci afecteaz rezultatul activitii.
Schematic, sfera de cuprindere a costului produselor dup metoda direct-costing
se prezint n figura nr. 3.122.

Figura nr. 3.12 Sfera de cuprindere a costului produselor dup metoda direct-costing

Semnificaia notaiilor din figura nr. 3.12 este urmtoarea:


1
2

Raulet, Ch. et Ch., Comptabilit analityque et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 180.
Oger, B., La gestion par lanalyse des cots, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p. 116.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

(1) cheltuieli operaionale ce sunt legate direct de volumul produciei (cheltuieli


variabile);
(2) cheltuieli de structur (numite i cheltuieli fixe sau cheltuieli de
existen), caracteristica lor fix fiind pentru o perioad de calcul relativ scurt;
(3) cheltuieli ce sunt la limita cheltuielilor de structur i a cheltuielilor
operaionale. Dup caz, ele sunt incluse n costul variabil sau n marja pe costul variabil.
Aplicarea principiilor metodei direct-costing impune parcurgerea urmtoarelor
etape:
1. Separarea cheltuielilor variabile de cheltuielile fixe constituie problema de
baz a metodei direct-costing pentru asigurarea unei juste calculri a costurilor de
producie. Concepia separrii cheltuielilor variabile de cele fixe i calcularea costului
produciei numai pe baza cheltuielilor variabile se fundamenteaz pe ideea c numai
aceste cheltuieli se modific n mod direct cu producia i sunt generate de obinerea
produselor.
2. Individualizarea cheltuielilor variabile pe produse trebuie s in seama de
caracterul direct sau indirect al acestora. Cheltuielile variabile directe nu ridic nici o
problem deoarece ele se pot identifica pe produse n momentul efecturii lor.
Repartizarea cheltuielilor variabile indirecte se poate face folosind unul din procedeele
cunoscute.
3. Calculul costului variabil unitar se face prin raportarea cheltuielilor
variabile (ChV) la cantitatea de produse obinut (q), dup urmtorul model sintetic:
cvui =

ChVi
qi

4. Calculul rezultatului pe produs i a rezultatului global la nivelul


ntreprinderii n concepia metodei direct-costing pleac de la elementele de ieire ale
procesului de producie, respectiv de la volumul produciei vndute ntr-o perioad de
timp. Scznd din valoarea vnzrilor, costurile variabile corespunztoare produselor
vndute, se obine contribuia de acoperire, contribuia brut sau marja brut,
destinat acoperirii cheltuielilor fixe ale perioadei. n aceste condiii, pentru stabilirea
rezultatului global (R) al ntreprinderii se poate folosi formula:
n

R = qdi ( pvui cvui ) ChF,


i =1

n care:
qd

reprezint cantitatea dintr-un anumit produs i destinat vnzrii sau vndut ca atare;

pvu

preul de vnzare unitar;

cvu

costul variabil unitar;

ChF

cheltuieli fixe totale ale perioadei de gestiune date.

Indicatorii de caracterizare a gestiunii, n condiiile aplicrii metodei directcosting, sunt urmtorii:


1. Marja pe costurile variabile (M/CV) se determin dup relaia prezentat n
contextul acestui paragraf, i anume:
M/CV = CA - ChV

2. Pragul de rentabilitate se poate determina:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

a. Pragul de rentabilitate calculat sub forma cifrei de afaceri critic, determinat


la nivelul unitii patrimoniale, are la baz relaia:
Pr =

CA ChF
M / CV

b. Pragul de rentabilitate calculat sub forma cantitii de producie critic se


poate determina cu uurin cnd producia este omogen. Dac producia este
neomogen trebuie stabilit o unitate de producie omogen, conform principiilor
indicilor de echivalen. Relaiile de calcul sunt urmtoarele:
Pr =

ChF
,
M / CVm

unde:
n

M / CVm =

M / CV

i =1

q
i =1

n care: M/CVm reprezint marja medie pe costurile variabile.


3. Rezultatul global, prezentat mai sus n acest paragraf, este obinut din
ntreaga activitate de producie i de desfacere dintr-o perioad de gestiune i nu pe
fiecare unitate de produs fabricat i vndut.
4. Costul fix al variaiei de stoc se determin n cazul n care o parte din
cantitile de produse obinute rmn n stoc. n aceast situaie se observ c:
stocurile sunt evaluate la nivelul costului variabil;
cheltuielile fixe sunt suportate (acoperite) n totalitate de produsele vndute.
n realitate, n contabilitatea financiar, stocurile sunt evaluate la o valoare
constant (cost complet) care conine att cheltuielile fixe ct i cheltuielile variabile1.
n acest caz, pentru reajustarea rezultatului obinut, se impune determinarea aa-numitei
diferene de ncorporat astfel :
n cost variabil:
R = CA - ChV + V2 - V1,

n care:
V1

reprezint costul variabil al stocului iniial;

V2

costul variabil al stocului final.

n cost complet:
R = CA - ChV + (V2 + F2) - (V1 + F1),

n care:
F1

reprezint costul fix al stocului iniial;

F2

costul fix al stocului final.

Diferena F2 - F1 poart denumirea de cost fix al variaiei de stoc sau


diferen de ncorporat (diferen de tratament contabil).
5. Factorul de acoperire (Fa) se poate calcula:
1

Iacob, C., Op. cit., pp. 183 184.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

a. fie raportnd contribuia brut la profit sau M/CV, la volumul total al


desfacerilor la pre de vnzare (CA) i apoi nmulind cu 100, astfel:
Fa =

M / CV
100
CA

b. fie raportnd cheltuielile fixe (ChF) la volumul desfacerilor la pre de vnzare


la nivelul punctului de echilibru (CC) i nmulind cu 100, astfel:
Fa =

ChF
100
CC

Calculul acestui indicator prezint o deosebit importan pentru adoptarea


deciziilor pe termen scurt privind:
optimizarea structurii produciei i desfacerii produselor, deoarece arat cte
procente din volumul vnzrilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe i
obinerea unui profit. Acest indicator exprim, deci, profitabilitatea potenial a unitii
patrimoniale. Astfel, cu ct acest indicator va fi mai mare cu att i profitul va fi mai
ridicat (mare);
cunoscnd factorul de acoperire, se poate determina pe cale invers cifra de
afaceri la nivelul pragului de rentabilitate (CC), pe baza relaiei:
CC =

ChF
Fa

un instrument de previzionare a preului de vnzare (pv), pe baza


urmtorului model de calcul:
pv =

ChV
1 Fa

6. Coeficientul de siguran dinamic sau indicele de securitate (IS) calculat


pe baza urmtoarelor relaii:
a) IS =

CA CC
100
CA

b) IS =

P
100
M / CV

c) IS = G g

n care:
G

reprezint gradul de activitate maxim de 100%;

gradul de activitate la nivelul pragului de rentabilitate.

Acest indicator arat cu ct pot s scad vnzrile pentru ca unitatea


patrimonial s ajung la nivelul pragului de rentabilitate. O scdere peste acest indice
de securitate va face ca unitatea patrimonial s intre n zona pierderilor.
7. Intervalul de siguran dinamic (ISD) sau distana, drumul sau calea de
siguran sau marja de securitate (MS) se calculeaz astfel:
ISD = CA - CC

Acest ultim indicator are aceeai semnificaie ca i coeficientul de siguran


dinamic, cu deosebirea c informaiile sunt prezente n mrimi absolute i nu relative.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Dintre multiplele avantaje ale metodei direct-costing, menionm urmtoarele:

simplific calculaia costurilor unitare datorit renunrii la repartizarea


cheltuielilor fixe;

asigur informaii asupra modului n care cheltuielile fixe influeneaz


nivelul rezultatului de exploatare;

permite reglarea produciei n funcie de ritmul i posibilitile de valorificare


a acesteia prin vnzare;

faciliteaz reglarea produciei i luarea msurilor de optimizare a acesteia


prin stabilirea nivelului pragului de rentabilitate;

asigur informaii relevante i exacte pentru formularea deciziilor pe termen


scurt;

faciliteaz controlul i stabilirea cauzelor i a responsabilitilor pe feluri i


locuri de cheltuieli pentru abaterile constatate fa de prevederi.
Cu toate acestea metoda direct-costing prezint i o serie de dezavantaje, cum ar
fi:
calcularea costului doar n funcie de cheltuielile variabile poate conduce la o
imagine incomplet asupra costului de producie;
altereaz exactitatea calculaiei i stabilirea rezultatelor finale prin folosirea
unor criterii convenionale de separare a cheltuielilor variabile de cele fixe;
evaluarea stocurilor de produse numai pe baza cheltuielilor variabile i
afectarea rezultatelor brute la finele perioadei de gestiune cu totalul cheltuielilor fixe
conduce la maximizarea rezultatului n perioada cnd se desfac aceste produse.
Aplicaie privind metoda direct-costing. S presupunem c o societate
comercial fabric patru sortimente de produse: A, B, C i D. Din informaiile iniiale
rezult situaia prezentat n tabelul nr. 3.57. O prim analiz efectuat, prin
compararea cifrei de afaceri pentru fiecare produs cu costul complet, conduce la ideea
c produsele finite B i D sunt deficitare aa cum se observ din tabelul nr. 3.58.
Tabelul nr. 3.57 Elemente de calcul
Nr.
crt.

Explicaii

Produse fabricate:

1.

Cantitate fizic (Q)

2.

Pre de vnzare unitar (pvu)

3.

Cost complet aferent cantitii fizice

4.

Cheltuieli variabile unitare (chv)

15.000

30.000

32.000

24.000

5,60

1,26

1,52

1,80

63.000

40.800

36.480

46.080

2,80

1,20

0,98

1,22

Tabelul nr. 3.58 Stabilirea rezultatului analitic


Nr.
crt.

Explicaii

Total
societate
comercial

din care:
A

1.

Cifra de afaceri (CA)

213.640

84.000

37.800

48.640

43.200

2.

Cost complet (Cc)

186.360

63.000

40.800

36.480

46.080

3.

Rezultat analitic (R)

27.280

21.000

-3.000

12.160

-2.880

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Not:

CAi = pvui Qi ;
Ri = CAi Cci.

nainte de a lua o decizie cu privire la eventuala suprimare a produselor


deficitare, a modificrii preurilor sau a nomenclatorului de fabricaie (sau orice alt
decizie), este necesar un studiu prealabil al cheltuielilor variabile. Acesta poate fi
efectuat ca n tabelul nr. 3.59.
Dup cum se observ din tabelul nr. 3.59, toate marjele pe costurile variabile
sunt pozitive i n consecin, dac cheltuielile fixe sunt legate de structura societii
comerciale i independente de nomenclatorul de fabricaie, se poate concluziona c
toate cele patru produse contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe. Dac se abandoneaz
sortimentele cu marjele cele mai sczute, de exemplu B i D, atunci rezultatul final se
va diminua astfel:
R = (42.000 + 17.280) 47.720 = 11.560 lei
Tabelul nr. 3.59 Rezultatul n concepia metodei costurilor variabile
Nr.
crt.

Total
societate
comercial

Explicaii

din care:
A

B
4

1.

Cifra de afaceri (CA)

213.640

84.000

37.800

48.640

43.200

2.

Cheltuieli variabile (ChV)

138.640

42.000

36.000

31.360

29.280

3.

Marja pe cost variabil


(M/CV)

75.000

42.000

1.800

17.280

13.920

4.

Cheltuieli fixe (ChF)

47.720

5.

Rezultat (R)

27.280

Not:

Relaiile de calcul utilizate sunt urmtoarele:


ChVi = chviQi
M/CVi = CAi -ChVi

R=

M/CV - ChF
i

i =1

Marja pe costurile variabile fiind determinat n mod global, se poate determina


pragul de rentabilitate (Pr) la nivelul societii comerciale sub forma cifrei de afaceri
critic, i anume:
Pr =

213.640 47.720
= 135.932 lei
75.000

Factorul de acoperire (Fa) se poate calcula n dou moduri, i anume:


75.000
100 = 35,10578 %
213.640
47.720
Fa =
100 = 35,10578 %
135.932

Fa =

Acest indicator este utilizat pentru adoptarea deciziilor pe termen scurt privind:
optimizarea structurii produciei i desfacerii produselor, deoarece arat
c 35,10578 % din volumul vnzrilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe
de 47.720 lei i obinerea unui profit;
cunoscnd c factorul de acoperire este de 35,10578 %, se poate determina pe
cale invers cifra de afaceri critic, i anume:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

CC =

47.720
= 135.932 lei
0,3510578

un instrument de previzionare a cifrei de afaceri, i anume:


CA =

138.640
= 213.639,982 lei
1 0,3510578

Coeficientul de siguran dinamic sau indicele de securitate (IS) va fi n acest


caz de 36,37 %, adic:
IS =

213.640 135.932
100 = 36,37 %
213.640

Rezult c, intervalul de siguran dinamic (ISD) este 77.708 lei, deoarece:


ISD = 213.64 135.932 = 77.708 lei
Deci, vnzrile pot s scad cu 36,37 %, respectiv 77.708 lei pentru ca societatea
comercial analizat s ating pragul de rentabilitate i s nu intre n zona pierderilor.
Indicele de prelevare (IP) este determinat cu relaia:
IP =

ChF
100
CC

adic:
IP =

47.720
100 = 35,10578 %
135.932

Din aceast relaie se observ c indicele de prelevare este unul i acelai lucru
cu factorul de acoperire, calculat prin cea de-a doua modalitate. Cu ct indicele de
prelevare este, deci, mai mic cu att societatea comercial poate atinge mai repede
pragul de rentabilitate.
Levierul operaional (LO) este dat de relaia:
LO =

M / CV
R

adic:
LO =

75.000
= 2,749
27.280

Levierul operaional exprim procentajul variaiei rezultatului obinut pentru o


variaie procentual a cifrei de afaceri. Astfel, pentru o cretere a cifrei de afaceri cu 1
%, se obine o cretere a rezultatului cu 2,749%.
Aa cum se observ din aceste calcule, cifra de afaceri critic la nivelul
societii comerciale este orientativ, deoarece marjele pe costurile variabile la nivelul
produselor sunt diverse i nu proporionale cu cifra de afaceri, dup cum rezult din
tabelul nr. 3.60.
Tabelul nr. 3.60 Calculul marjei pe costul variabil unitar
Nr.
crt.

Explicaii

Produse fabricate:
A

1.

Pre de vnzare unitar (pvu)

5,60

1,26

1,52

1,80

2.

Cheltuieli variabile unitare (chv)

2,80

1,20

0,98

1,22

3.

Marja pe cost variabil unitar


(M/cvu)

2,80

0,06

0,54

0,58

4.

Rata marjei pe cost variabil (t)

0,50

0,047

0,35

0,32

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Not:

M/cvui = pvui - chvi


t=

M/cvui
pvu

Dac admitem c ntre marja pe costul variabil a fiecrui produs i numrul de


produse obinute exist proporionalitate, atunci pragul de rentabilitate va fi atins dac:
2,80A + 0,06B + 0,54C + 0,58D = 47.720 lei

De aici rezult c, exist o multitudine de combinaii posibile ntre cele patru


produse finite. Pentru fiecare dintre aceste produse va exista un punct de echilibru, dar
cu cifre de afaceri diferite de la unul la altul i, desigur fa de cifra de afaceri critic de
la nivelul societii comerciale.
De exemplu, dac s-ar fabrica numai produsul A atunci: 2,80 A = 47.720, de
unde A = 17.042 i care grafic se prezint ca n figura nr. 3.13.

Figura nr. 3.13 Reprezentarea grafic a influenei produsului A asupra pragului de


rentabilitate

3.3.1.2. Variante ale metodei direct-costing


Fa de criticele aduse metodei direct-costing, adepii acestei metode s-au
strduit s-i aduc mbuntiri ceea ce a condus la apariia unor variante, i anume:
1. Metoda direct-costing simplificat (D.C.S.) sau metoda direct-costing
simplu permite adncirea calculaiei costurilor i a analizei cheltuielilor de producie
n raport cu caracterul lor pe principalele procese economice, iar n cadrul acestora pe
feluri de cheltuieli. Astfel, cheltuielile variabile se determin pentru fiecare produs i se
analizeaz distinct pentru procesul de producie i, respectiv de desfacere, iar n cadrul
acestora pe feluri de cheltuieli. Aceasta va permite calculul marjei pe costurile variabile
att pe produse ct i pe procesele economice. n schimb, cheltuielile fixe se determin
n analitic doar pe principalele procese economice i pe cele mai importante feluri de
cheltuieli. Aceasta va permite s se stabileasc cu ct s-a diminuat fiecare marja brut,
n vederea calculrii rezultatului final.
Din punct de vedere schematic aceste aspecte se pot prezenta ca n figura nr.
3.141.
Direct-costing simplu (DCS)
Produs A
Produs B
Cifra de afaceri
Cifra de afaceri
1

Mikol, A., .a., Op. cit., p. 96.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

- Cheltuieli variabile
- Cheltuieli variabile
= Marja pe cost variabil
= Marja pe cost variabil
- Total cheltuieli fixe
= Rezultat
Figura nr. 3.14 Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul variantei
direct-costing simplu

n concluzie, metoda direct-costig simplu permite analiza aprofundat a


cheltuielilor de producie, n vederea asigurrii eficienei ntregii activiti economice,
dar nu asigur stabilirea unor responsabiliti n ceea ce privete nivelul cheltuielilor
fixe.
2. Metoda direct-costing evoluat (DCE) permite stabilirea unui cost mixt
care cuprinde att cheltuielile variabile, ct i cheltuielile fixe specifice produsului
fabricat. Astfel, cheltuielile fixe sunt decontate n trepte, constituite innd seama de
procesele care le-au ocazionat, iar n cadrul acestora de seciile de fabricaie i de
produsele obinute. Aceasta impune gruparea lor n cheltuieli fixe imputabile sau
specifice i cheltuieli fixe neimputabile sau alte cheltuieli fixe. Cele din urm se
refer la cheltuielile generale de administraie. De asemenea, metoda direct-costing
evoluat mai permite aplicarea standardelor pentru cheltuielile variabile i a bugetelor
pentru cheltuielile fixe.
Din punct de vedere schematic aceste aspecte se pot prezenta ca n figura nr.
3.151.
Direct-costing evoluat (DCE)
Produs A
Produs B
Cifra de afaceri
Cifra de afaceri
- Cheltuieli variabile
- Cheltuieli variabile
= Marja pe cost variabil
= Marja pe cost variabil
- Cheltuieli fixe specifice
- Cheltuieli fixe specifice
= Marja pe costuri specifice
= Marja pe costuri specifice
- Alte cheltuieli fixe
= Rezultat
Figura nr. 3.15 Succesiune principalelor etape de lucru n cadrul variantei direct-costing
evoluat

n concluzie, metoda direct-costing evoluat ofer o putere mai mare de


informare, deoarece permite s se observe n care punct producia i desfacerea unui
produs sunt rentabile.
3. Metoda direct-costing marginal (DCM) sau a costului diferenial sau
metoda cheltuielilor variabile standard. Aceast denumire este improprie deoarece
noiunea de cost marginal nu poate fi confundat cu aceea de marj pe costuri
variabile.
Metoda direct-costing marginal utilizeaz normarea sau standardizarea
cheltuielilor i urmrirea abaterilor de la acestea. n aceast variant rezultatul va fi
influenat, deci, de abaterile constatate.
n concluzie, metoda direct-costing marginal ofer posibilitatea urmririi
abaterilor pe parcurs de la costurile standard variabile i luarea msurilor care s asigure
nivelul optim de activitate.
1

Mikol, A., .a., Op. cit., p. 96.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

3.3.2. Metoda costurilor directe i metoda costurilor specifice


Metoda costurilor directe reine pentru calculul costului unitar numai o parte a
cheltuielilor, i anume cea a cheltuielilor directe, indiferent dac sunt variabile sau fixe.
Din acest motiv ea se numete metoda costurilor directe. Cheltuielile indirecte, chiar
dac cuprind i cheltuieli variabile, nu se includ n costul produciei, ci se deduc pe total
din rezultatul obinut de entitate. De asemenea, aceast metod nu urmrete n primul
rnd determinarea costului pe fiecare produs n parte, ci calcularea i analiza
rentabilitii totale, la nivelul ntregii entiti. Pentru fiecare produs n parte se
calculeaz marja unitar, dar prin deducerea din volumul vnzrilor a cheltuielilor
directe i nu a cheltuielilor variabile ca n cazul metodei direct-costing. Relaiile de
calcul sunt urmtoarele:
M / CDi = CAi - Chd i
n

R = M / CDi Chind ,
i =1

n care:
M/CD

reprezint marja pe costurile directe;

CA

cifra de afaceri (total ncasri);

Chd

cheltuieli directe;

rezultatul global;

Chind

cheltuieli indirecte totale.

Metoda costurilor directe comport urmtoarele etape de lucru:


colectarea cheltuielilor directe aferente produciei fabricate;
colectarea cheltuielilor care n momentul efecturii lor nu se pot identifica pe
obiecte de calculaie, deci a cheltuielilor indirecte;
determinarea cheltuielilor directe aferente produciei finite, scznd din totalul
cheltuielilor directe colectate pe produse, pe cele aferente produciei n curs de execuie;
determinarea costurilor pariale (directe) unitare pe produse prin raportarea
cheltuielilor determinate n etapa anterioar, la cantitile de produse finite obinute;
calculul marjelor pe costurile directe aferente produselor obinute;
determinarea rezultatului global la nivelul entitii.
Pentru a ilustra modul de calcul al marjelor i rezultatului n concepia metodei
costurilor directe sunt redate n tabelul nr. 3.61 toate informaiile privind succesiunea
calculelor impuse de aceasta.
n cazul acestei metode se pot determina aceeai indicatori ca cei prezentai la
metoda direct-costing, i anume: costul unitar, marja unitar, marja global brut,
punctul de echilibru (pragul de rentabilitate), factorul de acoperire, coeficientul de
siguran dinamic, intervalul de siguran dinamic. Esena metodei costurilor directe
este redat schematic n figura nr. 3.16.
ChV

ChF

Chd
Chind
Figura nr. 3.16 Interferena cheltuielilor n concepia metodei costurilor directe

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Tabelul nr. 3.61 Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul metodei costurilor directe
Cantitatea
Nr.
crt.

Explicaii

1. Produsul A

Fabricat

Vndut

1.000

800

Cheltuieli directe (Chd)


Aferente
Aferente
produciei produciei
finite
nefinite
4

4.500

2. Produsul B

1.500

1.200

5.400

3. Produsul C

1.250

1.250

4.000

4. Produsul D

2.000

1.750

11.000

24.900

5. TOTAL

Pre de vnzare

Chind
TOTALE
6

500
900

5.000

Marja pe cost direct


Cost direct
Valoarea pe unitatea
Pentru
Pe unitatea
Pre unitar produciei de produs
producia
de produs
vndute
vndut
9

10

11

12

Rezultat

5,00

4.000

4,50

0,50

400

13

6.300

4,50

5.400

3,60

0,90

1.080

4.000

4,00

5.000

3,20

0,80

1.000

1.000

12.000

7,00

12.250

5,50

1,50

2.625

2.400

27.300

3.500

26.650

5.105

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

1.605

Cheltuielile luate n considerare pentru calculul costurilor directe sunt cele din
careurile haurate n figura nr. 3.16 i care pot fi:
delimitate prin afectare direct unui centru de analiz;
precum i acele cheltuieli care pot fi ataate unui cost dat care tranziteaz centrul de
analiz.
Aceste cheltuieli nsumate formeaz costul direct, cost ce permite calcularea marjei
pe costurile directe. Schematic, metoda costului direct este ilustrat n figura nr. 3.171 i
unde notaiile au aceiai semnificaie ca n figura nr. 3.12 (difer doar zona nr. 3 ce
ilustreaz dificultatea practic de includere n costul direct a unor cheltuieli).

Figura nr. 3.17 Sfera de cuprindere a costului produselor dup metoda costurilor
directe
Avantajele metodei costurilor directe sunt urmtoarele:
elimin lucrrile complicate de repartizare a cheltuielilor indirecte;
asigur un calcul operativ al costului unitar (bazat numai pe cheltuielile directe),
ceea ce permite adoptarea deciziilor pe termen scurt.
Unii autori2, consider c marja pe costurile directe furnizeaz informaii utile pentru
ntreprindere dar, n acelai timp, prezint mai puin interes n previziune, dat fiind puterea
de informare mai mare a marjei pe costurile variabile. De asemenea ei susin c, n revan,
este interesant de a combina cele dou criterii, variabil i direct, pentru analiza unei
situaii. Aceast metod de calculaie este numit metoda costurilor specifice. Ea duce mai
departe demersul metodei costurilor variabile incluznd n costul produsului i cheltuielile
fixe care pot fi identificate pe acesta. Se obine astfel, o marj pe costurile specifice (M/CS)
care trebuie s permit acoperirea cheltuielilor fixe indirecte, considerate ca fiind cheltuieli
comune ale unitii patrimoniale. Cheltuielile pe seama crora se fundamenteaz calculaia,
n cazul metodei costurilor specifice, sunt cele din careurile haurate n figura nr. 3.18.
ChV

ChF

Chd
Chind
Figura nr. 3.18 Interferena cheltuielilor n concepia metodei costurilor specifice

Acest demers consider c metoda costurilor variabile nu asigur o comparaie


pertinent a costurilor produselor fabricate; este cazul unitilor productive n care o parte
important a cheltuielilor fixe este legat de fabricarea produselor. n acest caz, principiul
este urmtorul:
ncorporarea n costurile produselor a cheltuielilor fixe specifice (directe);
excluderea repartizrii arbitrare a cheltuielilor fixe comune (indirecte).
1
2

Oger, B., Op. cit., p. 122.


Raulet, Ch. et Ch., Comptabilit analytique et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 189.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Schematic, acest aspect se poate prezenta ca n figura nr. 3.191.

Figura nr. 3.19 Indicatori ai metodei costurilor specifice

Semnificaia abrevierilor este urmtoarea:


M/CV

marja pe costul variabil a unui produs, adic:

M/CVi = CAi - ChVi


ChFs

cheltuieli fixe specifice pe produs;

M/CS

marja pe costul specific, adic:

M/CSi = M/CVi - ChFsi


ChFc

cheltuieli fixe comune;

rezultatul final, n care:


n

R = M / CSi ChFc
i =1

Modul de calcul al marjelor i a rezultatului n concepia acestei metode este redat n


tabelul nr. 3.62.
Tabelul nr. 3.62 Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul metodei costurilor specifice
Nr.
crt.

Explicaii

Cifra de afaceri

din care:

Total
u.p.

Produsul A

Produsul B

Produsul C

Produsul D

10.682

4.200

1.890

2.432

2.160

Cheltuieli variabile

6.932

2.100

1.800

1.568

1.464

Marja pe cost variabil

3.750

2.100

90

864

696

Cheltuieli fixe specifice (directe)

1.540

750

150

160

480

Marja pe cost specific

2.210

1.350

-60

704

216

Cheltuieli fixe comune

Rezultat

846

1.364

Analiznd datele din tabelul nr. 3.62 se observ c produsul B are o marj pe
costurile variabile ce nu permite acoperirea cheltuielilor fixe specifice (directe) i, deci, nu
1

Raulet, Ch. et Ch., Op. cit., p. 190.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

poate contribui nici la acoperirea cheltuielilor fixe comune. n consecin, suprimarea


produsului B ar antrena:
dispariia marjei pe costul variabil de 90 lei pe care o genereaz;
o economie la cheltuielile fixe care-i sunt specifice de 150 lei.
Astfel, rezultatul global va crete cu 60 lei (150 lei - 90 lei). n acest caz, se impune
luarea unei decizii:
fie abandonarea acestui produs (adic se elimin cheltuielile fixe directe pentru
produsul B);
fie majorarea volumului vnzrilor nct s poat fi acoperite cheltuielile fixe
specifice produsului B.
Se asigur, deci, prin aceast metod o analiz mai pertinent a rentabilitii
diferitelor produse ct i evitarea unor decizii eronate care s-ar putea lua pe baza costurilor
complete. Marjele denumite pe costurile specifice indic n ce msur produsele
contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe comune. Ca urmare, aceast metod a mai fost
denumit: metoda costului variabil evoluat, metoda direct-costing evoluat, metoda
contribuiei, aporturilor sau de acoperire (se face referire la contribuia fiecrui produs la
acoperirea cheltuielilor fixe comune).
ntr-o optic a gestiunii previzionale, conducerea entitii poate alege ntre mai multe
ipoteze ale condiiilor de exploatare (variaia volumului vnzrilor, schimbarea structurii
vnzrilor etc.). n aceast situaie este util de calculat noul prag de rentabilitate i
indicatorii de gestiune.
n concluzie, toate aceste metode de calculaie se bazeaz pe acelai principiu: nu se
analizeaz dect cheltuielile de producie considerate pertinente i se urmrete calculul
contribuiei fiecrui produs la acoperirea cheltuielilor nerepartizate. Astfel, se evit o parte
din lucrrile de calculaie greoaie i costisitoare pe care le presupun repartizarea tuturor
cheltuielilor ncorporabile n costurile produciei.
Legturile dintre costul complet, costul variabil i costul direct pot fi prezentate
schematic ca n figura nr. 3.201.

Figura nr. 3.20 Schema legturilor dintre costul complet, variabil i direct

Problema principal rmne, deci, alegerea metodei de calculaie i stabilirea


nivelului de analiz a cheltuielilor de producie. Utilizarea lor permite abordri interesante
n ceea ce privete alegerea produselor ce urmeaz a fi suprimate (sau a mai fi fabricate)
1

Mikol, A., .a., Op. cit., p. 100.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

prin prisma pragului de rentabilitate. n acest caz, este necesar s se stabileasc care sunt
cheltuielile de producie care apar sau dispar n urma acestor decizii. Metoda de calculaie
aleas va fi n funcie de structura cheltuielilor entitii i de capacitatea acesteia de a le
analiza. Astfel, relund notaiile din prezentarea schematic anterioar (figura nr. 3.20) sunt
posibile sintezele din figurile nr. 3.21 i nr. 3.221.

Figura nr. 3.21 Schema relaional


dintre cheltuieli i metoda de
calculaie (abordare conform
metodei costurilor variabile)

Figura nr. 3.22 Schema relaional


dintre cheltuieli i metoda de
calculaie (abordare conform
metodei costurilor directe)

3.4. Limitele metodelor de calculaie tradiionale


Progresele realizate n perfecionarea tehnologiei produciei au fcut s devin tot
mai evidente aspectele de tradiionalism i conservatorism ce se mai manifest n domeniul
calculaiei costurilor. Ca o reacie la acestea s-a cutat perfecionarea continu a procedeelor
i tehnicilor de calculaie prin formularea unor modele de calculare adecvate stadiului de
perfecionare a tehnologiei produciei. Problema opiunilor n acest domeniu de activitate a
fost viu comentat n literatura de specialitate din ara noastr i din strintate, n care
abund opinii pentru abandonarea metodelor i procedeelor clasice sau tradiionale de
prelucrare a informaiilor privind costurile despre care se spune c ar fi depite i nu mai
corespund cerinelor actuale. n locul lor se preconizeaz s fie introduse metode moderne
sau evoluate a cror eficacitate i superioritate ar fi demonstrat din plin.
Metodele de calculaie clasice, care sunt nc larg folosite, au fost adaptate n prima
parte a acestui secol pentru a calcula costurile de producie n tipurile de ntreprinderi care
existau. Aceste metode au urmtoarele caracteristici:

cheltuielile directe erau predominante n costurile totale;

un numr redus de funcii suport (achiziie, planificare, control bugetar i de


calitate etc.), deci o pondere mic a cheltuielilor indirecte;

lansri pe scar larg de produsele uniforme i standardizate;

rata mic a schimbrii produse ct i a metodelor de calculaie.


Astfel, costurile de producie sunt calculate adugnd la cheltuielile directe o cot
parte a cheltuielilor indirecte dimensionat n raport cu numrul de uniti produse. n
concepia metodelor clasice, toate cheltuielile indirecte sunt afectate costului, de cele mai
multe ori n funcie de volumul produciei.
n entitile economice romneti calculaia costurilor pstreaz n majoritatea
situaiilor un caracter conservator, n sensul c modelele folosite sunt aceleai ca acum 30
1

Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, p. 241.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

de ani, dei caracterul produciei a cunoscut i la noi unele schimbri. Din punct de vedere
metodologic, calculaia are la baz aproape exclusiv metoda pe faze ori cea pe comenzi,
combinate, ns, i cu diferite procedee alese n funcie de condiiile concrete din fiecare
entitate. Se practic un antecalcul la nivel de secie sau de atelier, completat cu un
postcalcul la nivelul compartimentului contabilitate.
Costul efectiv calculat cu ajutorul acestor metode, dup ce procesul de producie a
avut loc, este considerat un cost real. Dac analizm, ns, structura acestui cost, constatm
c el nu poate fi considerat real deoarece conine o seam de elemente de cheltuieli
stabilite prin calcule delimitative sau preliminri, cum sunt cotele din cheltuielile anticipate
ajunse la scaden i delimitate prin calcule convenionale, ajungndu-se la costuri calculate
i nu la costuri efective. De asemenea, metodele tradiionale de calculaie a costurilor, pe
lng faptul c nu asigur stabilirea unui cost real, au i o capacitate de informare redus
nefiind n msur s asigure o informare operativ a managementului ntreprinderii pentru
luarea din timp a celor mai bune decizii. Calculaia fcndu-se cu ntrziere, duce la o
informare tardiv, lipsit de operativitate i la reflectarea aspectelor produciei trecute
asupra crora nu se mai poate aciona. Datorit acestor inconveniente, n literatura de
specialitate aa numitul cost efectiv este considerat i denumit cost istoric.
Practicarea unor metode clasice de calculaie a costurilor necesit un volum nsemnat
de munc, n detrimentul timpului necesar analizei. Astfel, se ajunge la cunoaterea costului
efectiv cu o ntrziere de 10-20 zile de la ncheierea perioadei de gestiune, fapt ce-i reduce
caracterul informaional. n acest caz, informaiile furnizate pot fi folosite doar n procesul
de conducere pe termen lung, procesele de producie la care se refer ele fiind deja
ncheiate.
Actualele reglementri privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea
contabilitii de gestiune1 sunt depite fa de posibilitile, existente pe plan mondial, de
folosire a unor metode mai eficiente de calculaie a costurilor. La aceasta se mai adaug i
caracterul de cadru al acestora, lipsit de detalierile necesare, fapt ce a creat uneori neclariti
n aplicarea lor.
n prezent exist un decalaj remarcabil ntre stadiul de perfecionare a culegerii
datelor, rmas mult n urm, i nivelul foarte ridicat al prelucrrii i transmiterii
informaiilor, ajuns la stadiul automatizrii prin folosirea tehnicii moderne de calcul. Cu
toate mbuntirile aduse sistemului informaional al costurilor, acesta nu se ridic nc la
nivelul cerinelor tehnicii moderne. Culegerea i prelucrarea datelor privind costurile se
face, nc, n majoritatea situaiilor, manual. La aceasta mai trebuie adugat faptul c,
uneori, culegerea datelor este ncredinat unor persoane insuficient pregtite care din
nepricepere sau superficialitate nu dau importana cuvenit preciziei cerute la ntocmirea
documentelor privind calculaia costurilor.
Datorit acestor cauze, problema calculaiei costurilor, n unele entiti economice
este lsat pe plan secundar, fiind privit mai mult formal, ca o obligaie i nu ca o cerin a
managementului. Se ajunge, astfel, n situaia de a nu se cunoate nivelul costului real, ceea
ce poate avea implicaii negative asupra activitii economice a entitii.
Modificrile profunde ale tehnologiei de producie, a gestiunii interne a
ntreprinderii, precum i a condiiilor de concuren de pe pieele interne i externe, au fcut
adesea ineficiente metodele de calculaie tradiionale. ntreprinderea de astzi este
automatizat i computerizat, produsele se rennoiesc iar serviciile evolueaz adaptndu-se
permanent cerinelor consumatorilor. Aceasta face ca ciclurile de via ale produselor s
sufere o tendin de diminuare. De asemenea, se manifest o tendin de deplasare a felului
1

*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

de manifestare a concurenei: de la criterii doar cantitative (preul) spre criterii mai mult
calitative (calitatea produsului, securitatea serviciile oferite etc.). Sistemul informaional al
contabilitii de gestiune integreaz puin aceste aspecte calitative, el limitndu-se, de
obicei, mai mult la cele cantitative.
Un alt aspect vizeaz modificrile produse n structura cheltuielilor de producie.
Astfel, cheltuielile indirecte dein acum o pondere mai mare n totalul cheltuielilor de
producie, ele variaz pe termen lung conform sortimentelor i complexitii produselor
fabricate i nu n raport cu volumul produciei. Pe de alt parte, manopera direct reprezint
doar 5-15% din totalul cheltuielilor de producie ntr-o ntreprindere modern. n acest sens,
se poate meniona cazul Renault care a trecut de la 62.000 angajati n 1984 la 30.000 n
1993: dar s-au produs mai multe maini cu mult mai puini angajai. Mai exact, are loc o
cretere a funciilor de sprijin care asist producia (programare, control, ingineria costurilor
etc.).
Pe de alt parte, repartizarea cheltuielilor indirecte ntre produsele fabricate n raport
cu o consumaiune direct poate fi pertinent numai dac aceasta din urm este relevant. n
prezent, cnd cheltuielile indirecte pot reprezenta jumtate sau mai mult de jumtate din
valoarea total a cheltuielilor de producie, folosirea acestor criterii devine inoportun.
Ph. Lorino utilizeaz expresia piramid invers pentru a caracteriza evoluia
cheltuielilor directe i a celor indirecte n totalul cheltuielilor de producie1 (vezi figura nr.
3.23).

Figura nr. 3.23 Piramida invers

n concluzie, rigiditatea sistemul informaional al contabilitii de gestiune actual


face dificil urmrirea costurilor, stabilirea standardelor, analiza abaterilor privind produsele
i serviciile, n cadrul mutaiilor produse n economia actual. Este necesar s se dispun de
o contabilitate analitic sau mai bine zis de o contabilitate a costurilor, capabil s
sesizeze cauzele costurilor i s le transfere ncet i simplu prin circuite, mai mult sau mai
puin complexe, n produse.
Preocuparea de reconstruire a unui sistem informaional al costurilor pertinent va
conduce la modelarea manierei n care resursele ntreprinderii sunt consumate. Astfel, se
trece de la o simpl analiz a costurilor la o veritabil gestiune a costurilor.

Oger, B., La gestion par l analyse des cots, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p. 152.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Bibliografie selectiv:
1. Alazard, C., Separi, S. - Contrle de gestion,, 2 e dition, Dunod, Paris, 1994
2. Baciu, A., Duia, T. - Sistemul informaional integral al costurilor, Editura Dacia, ClujNapoca, 1981
3. Budugan, D. - Contabilitate de gestiune, Editura Pro Juventute, Focani, 1998
4. Budugan, D., Berheci, I. - Modele de gestiune intern a stocurilor i calculaia
costurilor, Editura Cantes, Iai, 1998
5. Budugan, D. - Contabilitate i control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001
6. Crstea, Gh., Clin, O. Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 1980
7. Epuran, M., Bbi, V., Grosu, C. Contabilitate i control de gestiune, Editura
Economic, Bucureti, 1999
8. Epuran, M., .a. Contabilitatea financiar n noul sistem contabil, vol. I, Editura de
Vest, Timioara, 1994
9. Feleag, N., Ionacu, I. Contabilitate financiar, vol.2, Editura Economic, Bucureti,
1993
10. Iacob, C. Contabilitatea gestiunii interne a unitilor economice, Editura Certi,
Craiova, 1994
11. Lauzel, P. - Comptabilit analytique et contrle de gestion, Paris, 1964
12. Mellerowicz, K. - Kosten und Kostenrechnunge, Ediia a-V-a, Berlin, New York, 1973
13. Mellerowicz, K. - Kosten and Kostenrechnung, Theorie der Kosten, Berlin, 1963
14. Melyon, G., et a. Comptabilit analityque principes, technique et evolutions,
Editions ESKA, Paris, 1994
15. Oger, B. La gestion par lanalyse des cots, Presses Universitaires De France, Paris,
1994
16. Olariu, C. Costul i calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti,
1977
17. Pntea, I. P. - Managementul contabilitii romneti, Editura Intelcredo, Deva, 1998
18. Pntea I.P., .a. Contabilitatea analitic, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1984
19. Petri, R. - Contabilitate general, vol. II, Centrul de multiplicare al Universitii Al. I.
Cuza Iai, 1988
20. Raulet, Ch. et Ch. - Comptabilit analytique et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994
21. Ristea, M., .a. Contabilitatea societilor comerciale, vol. II, CECCAR, Bucureti,
1996
22. Rusu, D. - Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti
23. *** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n M. O., Partea I, Nr. 48/14.01.2005
24. *** OMFP nr. 1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
Nr. 1080 din 30.11.2005
25. *** Ordinul nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri
referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n M.O. nr.
23/12.01.2004
26. *** Norme metodologice pentru ntocmirea i utilizarea formularelor comune privind
activitatea financiar i contabil i modelele acestora, Ministerul Finanelor, Editura
Economic, Bucureti, 1998

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

S-ar putea să vă placă și