Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Metoda standard-cost
Pertinena costurilor
Costul marginal i gestiunea
Utilizarea analizei cost-volum-profit de ctre management
Obiectiv fundamental:
Obiective operaionale:
Obiective cognitive:
s prezinte legturile dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de
gestiune;
s precizeze obiectivele contabilitii de gestiune;
s precizeze care sunt formele de organizare i utilizrile contabilitii de
gestiune;
s prezinte detaliat funcionarea conturilor de gestiune.
Obiective afective:
s formuleze opinii privitoare la interdependena contabilitate financiar contabilitate de gestiune;
s manifeste interes asupra coninutului prezentat;
s formuleze ntrebri cu privire la materialul prezentat.
Tehnici i procedee didactice:
Metode expozitive
expunerea;
descrierea;
explicarea.
Metode conversative
conversaia;
dialogul;
problematizarea.
Metode de explorare direct
observaia;
studiul de caz.
Termeni cheie: contabilitate de gestiune, concepie integralist/ dualist, conturi de
gestiune.
Cristea, H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ed. CECCAR, Bucureti, 2003,
p.76.
5
Crstea Gh., Clin O., Op.cit., pp. 54-56.
Obiectiv fundamental:
Obiective operaionale:
Obiective cognitive:
s prezinte legturile dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de
gestiune;
s precizeze obiectivele contabilitii de gestiune;
s precizeze care sunt formele de organizare i utilizrile contabilitii de
gestiune;
s prezinte detaliat funcionarea conturilor de gestiune.
Obiective afective:
s formuleze opinii privitoare la interdependena contabilitate financiar contabilitate de gestiune;
s manifeste interes asupra coninutului prezentat;
s formuleze ntrebri cu privire la materialul prezentat.
Tehnici i procedee didactice:
Metode expozitive
expunerea;
descrierea;
explicarea.
Metode conversative
conversaia;
dialogul;
problematizarea.
Metode de explorare direct
observaia;
studiul de caz.
Termeni cheie: contabilitate de gestiune, concepie integralist/ dualist, conturi de
gestiune.
10
Ordinul nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n M.O. nr. 23/12.01.2004.
Diaconu, I., .a., Costuri, preuri i tarife n economia modern, Editura Tradiie, Bucureti, 1997, p. 14.
Melyon, G., .a., Comptabilit analytique: principes, tehniques et evolutions, Editions ESKA, Paris,
1994, p. 35.
20
Figura nr. 2.3 Structura costurilor n funcie de momentul i scopul calculrii lor
21
localizeaz ct mai aproape de producie, astfel ca, aplicnd cele mai adecvate procedee
de repartizare fiecrui obiect de calculaie s-i revin numai cota de cheltuieli indirecte
ocazionate de fabricarea acelui produs, executarea acelei lucrri, prestarea acelui
serviciu.
Obiectul calculaiei costurilor l poate forma produsul finit, comanda, faza de
fabricaie sau un stadiu de fabricaie, o pies, o main sau un grup de maini, o lucrare,
un serviciu etc. Diversificarea tot mai larg a produciei, adncirea specializrii
entitilor, particularitile tehnologiei i organizrii produciei, mresc continuu gama
obiectelor calculaiei costurilor.
Pentru a obine prin calculaia costurilor informaii pertinente este necesar ca
obiectul calculaiei (respectiv rezultatele produciei) s fie exprimat n cele mai adecvate
uniti de msur. De foarte multe ori obiectul calculaiei nu este produsul, lucrarea sau
serviciul, ci unitile de msur n care acestea se exprim, denumite, din acest motiv,
uniti de calculaie. Acestea se grupeaz n dou mari categorii, i anume:
a) uniti de calculaie naturale (sau fizice) utilizate de ctre entitile
economice cu producie omogen, mbrcnd formele cunoscute: metri, kg, kwh, buci
etc.;
b) uniti de calculaie convenionale, folosite atunci cnd producia nu este
suficient de omogen, dar produsele fabricate, lucrrile executate i serviciile prestate se
leag ntre ele prin tehnologie i organizare, presupunnd aceleai consumaiuni de
valori. Aceste uniti se mpart n urmtoarele categorii30:
uniti tehnice de msur, care se stabilesc innd seama de o caracteristic
funcional sau calitativ a produselor (de exemplu: tona de brnzeturi cu 8% grsime,
vagonul de marf cu dou osii etc.);
uniti valorice, determinate n aa fel nct s permit evaluarea ntregii
producii printr-un singur indicator (cum ar fi cheltuielile la 1.000 lei cifr de afaceri);
uniti exprimate sub forma cifrelor de echivalen obinute din calcule,
lundu-se n considerare un element comun tuturor produselor (cum ar fi timpul de
munc pe unitatea de produs, consumul specific de materie prim etc.), a crui valoare
se raporteaz la mrimea corespunztoare a celui mai reprezentativ produs sau a celui
luat ca baz de calcul. n felul acesta se obin nite coeficieni sau cifre de echivalen
care se utilizeaz pentru omogenizarea calculatorie a produciei;
uniti de timp, utilizate, dup caz, fie ca numr de ore-producie, fie ca
numr de ore de funcionare a utilajului sau chiar sub forma altor uniti de timp.
De reinut, c toate aceste uniti de calculaie convenionale au, n general,
calitatea de uniti de calculaie intermediare, utilizabile numai n anumite etape ale
calculaiei costurilor produciei. n final ns, costul unitar se stabilete n raport cu
unitatea de msur fizic cea mai adecvat. Numai n cazuri excepionale costul se
determin exclusiv pe uniti convenionale (cum ar fi producia conservelor unde costul
se stabilete la o mie de borcane convenionale etc.).
Unitatea de calculaie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie elementul
de baz al calculaiei pe purttori de costuri. n linii generale, prin purttor de costuri
se nelege produsul finit, lucrarea executat sau serviciul prestat, uneori ntreaga
producie (fizic, global sau marf), ca rezultat material concret al procesului de
producie i care servete ca baz de raportare n calculaia costurilor.
30
Olariu, C., Op. cit., pp. 142 143; Crstea, Gh., Clin, O., Op. cit. pp. 55 56.
Drgan, C., M., Sistemul costurilor normate, Editura Politic, Bucureti, 1985, p. 23; Crstea, G., Clin,
O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, pp. 66 67.
32
Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, pp. 109 112.
33
locuri de munc manuale unde se execut aceeai operaie de producie etc.), acestea
devin tot sectoare de cheltuieli.
La rndul lor, aceste sectoare de cheltuieli, n funcie de nivelele la care pot fi
constituite, se mpart n dou categorii, i anume34:
sectoare principale de cheltuieli, constituite pe seama seciilor de baz i a
subdiviziunilor lor;
sectoare secundare sau auxiliare de cheltuieli, constituite pe structura
seciilor ori activitilor de deservire, ajuttoare i anexe.
Numrul i mrimea zonelor (sectoarelor) i locurilor de cheltuieli sunt variabile
n funcie de gradul de informare urmrit i de resursele care pot fi alocate n domeniul
evidenei i calculaiei costurilor produciei.
n literatura de specialitate din ara noastr acest principiu mai este cunoscut i
sub denumirile de individualizarea cheltuielilor pe produs35 sau principiul
localizrii costurilor36.
4. Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter
neproductiv presupune delimitarea cheltuielilor productive, care sunt creatoare de
valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv. Acest principiu este important pentru
cunoaterea mrimii i structurii acestora, n vederea reducerii, eliminrii i prevenirii
consumaiunilor neutre, accidentale i cu caracter special care greveaz nejustificat
costul produciei, corectnd astfel rezultatele financiare ale entitii. Au legtur cu
produsul care se fabric, lucrarea ce se execut, serviciul care se presteaz numai
consumaiunile apreciate ca fiind necesare. Din acest motiv ele mai sunt denumite i
cheltuieli productive sau cheltuieli ncorporabile, n timp ce consumaiunile neutre,
accidentale i cu caracter special sunt denumite cheltuieli neproductive sau cheltuieli
nencorporabile.
n categoria cheltuielilor cu caracter neproductiv se includ: dobnzile majorate
percepute de bnci pentru mprumuturile restante din cauze subiective, pierderile din
rebuturi, pierderi din ntreruperea procesului de producie, salariile pltite muncitorilor,
n condiiile legii, pentru timpul nelucrat din vina managerului, depirile de consumuri
specifice de materiale etc. Toate aceste pli, reprezentnd consumaiuni, nu au nici o
legtur cu obiectul produciei; volumul lor exprim o gestiune defectuoas. Ca atare,
consumaiunile neutre, accidentale i cu caracter special, riguros identificate, trebuie
excluse din sfera cheltuielilor de producie primind un tratament distinct. Excluderea
acestor consumaiuni din sfera produciei, dup unele preri, ar putea duce la reflectarea
unei activiti bune a entitii, dei exist aspecte ale unei gestiuni defectuoase.
Argumentarea c o astfel de separare ar acoperi aspectele unei gestiuni
defectuoase rmne fr suport tiinific, deoarece consumaiunile neutre, accidentale i
cu caracter special, fiind colectate separat, se vor reflecta n situaia real prin profitul i
rentabilitatea mai sczute ale entitii. O astfel de tratare i gsete justificarea, n
primul rnd, n caracterul lor de a nu fi apreciate ca necesare i, apoi, n delimitarea lor
necorespunztoare pe perioade.
Dup acest principiu (numit i principiul separrii costurilor) costul produciei
trebuie s cuprind numai cheltuielile apreciate ca necesare unei ntreprinderi, fr ca
34
2. Situaia n condiiile
supraevalurii produciei n
curs de execuie
Cp2 = Ch - (Chn1 + x)
P2 = Ch - Chn1 - x
Cp2 = Cp1 - x
P2 = Pp - Cp2
P2 = Pp - (Cp1 - x)
P2 = P1 + x
n care:
1. Situaia n condiiile
evalurii reale a
produciei n curs de
execuie
Cp1 = Ch - Chn1
P1 = Pp - Cp1
P1 = Pp - Ch + Chn1
3. Situaia n condiiile
subevalurii produciei n curs
de execuie
Cp3 = Ch - (Chn1 - x)
Cp3 = Ch - Chn1 + x
Cp3 = Cp1 + x
P3 = Pp - Cp3
P3 = Pp - (Cp1 + x)
P3 = P1 - x
Figura nr. 2.5 Influena evalurii produciei n curs de execuie asupra realitii costului i
profitului
37
38
40
Rummel, K., Einheitliche, Kostenrechnung, 3 Aufl, Dssedorf, 1949, dup Olariu, C., Op. cit., p. 119.
Kosiol, E., Kostenrechnung, Wiesbaden, 1964, dup Olariu, C., Op. cit., p. 120.
43
*** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
Nr. 23/12.01.2004.
42
cheltuielile extraordinare;
cheltuielile cu provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau
pierdere de valoare, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte
impozite, calculate potrivit legii.
De regul, cheltuielile de exploatare pot fi incluse n totalitate n categoria
cheltuielilor integral ncorporabile n costuri. Exist, ns, cheltuieli de exploatare,
apreciate ca independente de costul de producie i care sunt trecute n categoria
cheltuielilor nencorporabile (este vorba de cheltuielile perioadei). n schimb,
cheltuielile financiare sunt parial ncorporabile, n timp ce cheltuielile extraordinare
sunt nencorporabile n costuri deoarece sunt, n cea mai mare parte, independente de
activitatea curent. Acesta este motivul pentru care cheltuielile nregistrate n
contabilitatea financiar dup natura lor economic sunt supuse unor retratri nainte
de a fi incluse n costuri, avnd ca obiectiv urmtoarele:
eliminarea anumitor cheltuieli (cheltuieli nencorporabile);
nlocuirea unor cheltuieli (cheltuieli calculate sau recalculate);
crearea unor cheltuieli (cheltuieli supletive sau suplimentare).
Cheltuielile calculate numite i cheltuieli parial ncorporabile n costuri sunt
cheltuieli incluse n costuri ntr-o anumit sum, diferit de cea care apare nregistrat n
contabilitatea financiar. Diferena dintre valoarea cheltuielilor calculate i cea a
cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar este cunoscut sub denumirea de
diferen de ncorporat. Ea poate fi pozitiv sau negativ.
Exist trei tipuri de cheltuieli calculate, i anume:
1. cheltuieli cu uzura (numite i cheltuieli de utilizare44) ce corespund
cheltuielilor cu amortizrile din contabilitatea financiar. Pentru a evita criteriile
convenionale (fiscale i sociale) care au servit la calculul amortizrilor din
contabilitatea financiar, Planul Contabil General francez din 1982 recomand utilizarea
unor criterii tehnice sau economice. Cheltuiala cu uzura astfel calculat este luat n
considerare n cheltuielile ncorporabile i genereaz diferene de ncorporat pozitive
sau negative.
Exemplu: s presupunem c o societate comercial are un utilaj achiziionat la
01.01.200N la o valoare de intrare de 40.000 lei i o durat normat de funcionare de
10 ani. Ea utilizeaz amortizarea liniar, cota de amortizare fiind de 10%.
La 31.12.200(N+2), societatea comercial estimeaz o valoare actual a acestui
utilaj, n funcie de realitatea economic, de 56.000 lei i o durat rmas de 7 ani.
Analiz: condiiile efective de utilizare ale acestui utilaj sunt diferite fa de cele
luate n calcul de contabilitatea financiar. n contabilitatea analitic, cheltuielile sunt
ncorporate n funcie de realitatea economic. n aceste condiii, pentru acest exemplu,
rezultatele sunt urmtoarele:
n contabilitatea financiar:
valoarea amortizrilor la 31.12.200N:
40.000 10% = 4.000 lei
n contabilitatea analitic: se reine amortizarea liniar iar valoarea
amortizrilor ncorporat se calculeaz astfel:
56.000 10% = 5.600 lei
44
Melyon, G., .a., Comptabilit analytique principes, techniques et volutions, Editions ESKA, Paris,
1994, p. 63.
Remarc:
n fiecare an cheltuielile aferente utilizrii imobilizrilor sunt calculate,
innd cont att de valoarea actual a imobilizrilor ct i de durata probabil
de utilizare a acestora;
imobilizrile trebuie s fie efectiv n funciune;
cheltuielile cu uzura sunt ncorporate costului att timp ct imobilizarea este
utilizat, chiar dac ea este amortizat n ntregime n contabilitatea
financiar.
2. cheltuieli etalate ce corespund cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea
financiar (contul 151 Provizioane). Contabilitatea analitic nu reine dintre
provizioane dect pe cele pentru riscuri i cheltuieli, deoarece numai acestea anticipeaz
pli n gestiunea curent perfect integrabile n costuri, dar al cror total, considerabil ca
mrime i neregulat de la un exerciiu la altul, antreneaz variaii sensibile n rezultatele
obinute. Criteriile care predomin n calculul cheltuielilor etalate sunt fixate de ctre
entitatea economic i trebuie s permit o mai bun evaluare economic a costurilor
calculate.
Exemplu: s presupunem c o societate comercial are intenia, pentru anul N,
s constituie un provizion pentru garanii acordate clienilor. Valoarea acestui provizion
este calculat innd seama c veniturile estimate din vnzarea bunurilor pentru care
acord garanie sunt n valoare de 50.000 lei, veniturile realizate n anul N-1 din
vnzarea acestor bunuri au fost de 40.000 lei, iar valoarea cheltuielilor efective cu
reparaiile n perioada de garanie au fost de 10.000 lei.
Analiz: societatea comercial ar trebui s constituie un provizion pentru
garanii acordate clienilor, a crui valoare se calculeaz astfel:
Cota medie = 10.000/40.000 = 0,25
Valoarea provizionului = 50.000 x 0,25 = 12.500lei
n exerciiul N, societatea analizat a nregistrat cheltuieli efective cu reparaiile
n perioada de garanie n valoare de 15.000 lei. n ipoteza n care ea decide s nu
alimenteze acest provizion dect cu cel mult 12.500 lei, o diferen de ncorporat de
+2.500 lei (15.000 - 12.500) va trebui pus n eviden.
Schematic, acest aspect este redat n figura nr. 2.7.
Remarc:
dup cum a mai fost precizat, contabilitatea analitic calculeaz costurile n
manier de a-i convinge pe manageri asupra performanelor entitii n
funcie de perioada trecut (pentru a efectua comparaii n timp);
decizia de-a ncorpora totalitatea provizioanelor n calculul costurilor ar
conduce la denaturarea comparaiilor;
cheltuielile etalate vor substitui imediat datoriile cu provizioanele din
contabilitatea financiar.
3. cheltuieli abonate ce corespund cheltuielilor cu primele de asigurare, energia
i apa etc. din contabilitatea financiar. Aceste cheltuieli sunt suportate de entitatea
economic i nregistrate n contabilitatea financiar o singur dat, pentru o perioad
de gestiune mai mare dect cea pentru care se calculeaz costurile. Este, deci, necesar ca
n contabilitatea analitic s se nregistreze i, respectiv, s se includ n costuri numai
cota parte din aceste cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar, care sunt aferente
perioadei de calcul a costurilor. Aceast metod de ncorporare parial a unor cheltuieli
din contabilitatea financiar n contabilitatea analitic, respectiv n costuri, se numete
metoda abonamentelor de cheltuieli.
Exemplu: factura de energie electric este primit o dat la dou luni i se refer
la consumul ultimelor dou luni: 1.300 lei.
Analiz: n calculele lunare ale costurilor se ine cont de un consum estimat de
600 lei/lun. Decalajul dintre consumul real de 650 lei/lun (1.300/2) de ncorporat
costului i cheltuielile abonate cu energie electric de 600 lei/lun constituie o diferen
de ncorporat cu minus, adic - 50 lei (650 600).
Schematic, acest aspect este redat n figura nr. 2.8.
Remarc:
diferenele de ncorporat (n plus sau n minus) au la baz preluarea unor
cheltuieli din contabilitatea financiar, dar cu valori diferite fa de cele
iniiale, pentru a da o mai bun expresie economic costurilor calculate;
veniturile care nu rezult din activitatea normal a entitii sunt venituri
extraordinare care se exclud din calculul rezultatului analitic. Aceste venituri
constituie o diferen de ncorporat asupra produselor.
Schematic, cele trei tipuri de cheltuieli calculate se prezint ca n figura nr.
2.9.45
Raulet, Ch. et Ch., Comptabilit analytique et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 63.
*** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
Nr. 23/12.01.2004.
46
47
Melyon, G., Comptabilit analytique, 3edition, ditions Bral, Paris, 2004, p.14.
48
Obiectiv fundamental:
Obiective operaionale:
Obiective cognitive:
s prezinte legturile dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de
gestiune;
s precizeze obiectivele contabilitii de gestiune;
s precizeze care sunt formele de organizare i utilizrile contabilitii de
gestiune;
s prezinte detaliat funcionarea conturilor de gestiune.
Obiective afective:
s formuleze opinii privitoare la interdependena contabilitate financiar contabilitate de gestiune;
s manifeste interes asupra coninutului prezentat;
s formuleze ntrebri cu privire la materialul prezentat.
Tehnici i procedee didactice:
Metode expozitive
expunerea;
descrierea;
explicarea.
Metode conversative
conversaia;
dialogul;
problematizarea.
Metode de explorare direct
observaia;
studiul de caz.
Termeni cheie: contabilitate de gestiune, concepie integralist/ dualist, conturi de
gestiune.
49
53
Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unitilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, p. 47.
***OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la
organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
Nr. 23/12.01.2004.
55
Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, pp. 61 64; Olariu, C., Costul i
calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, pp. 128 129, OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea
Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.
54
56
cu i =
Chp j
j=1
Qi
n care:
cui
Chp
j
Q
i
cu i =
Chp j
j=1
n
Qi
i =1
Chp1 Chp2
Chpn
+
+ .... +
Qi
Qi
Qi
Chd1
Chdn Chind1
Chindn
+ ... +
+
+ ... +
,
Qi
Qi
Qv
Qv
n care:
Chd
Chind
Qi
Qv
57
n care:
Chpl1, ..., Chpln reprezint cheltuielile de producie ale locului de cheltuieli 1, 2, ..., n;
Q1, ..., Qn
cantitatea de produse prelucrat n locul de cheltuieli 1, 2, ..., n.
Secia
1.
Hidrotermic
2.
Chimic
3.
Cazane
4.
Turbine
340.000
5.
Electric
122.500
6.
TOTAL CHELTUIELI
SECIE
462.500
29.000
7.
CGA
8.
TOTAL GENERAL
462.500
Cheltuieli
generale de
administraie
5
TOTAL
CHELTUIELI
6
68.000
45.000
45.000
100.000
100.000
369.000
122.500
704.500
29.000
29.000
213.000
213.000
68.000
54.960
54.960
54.960
759.460
Se cere:
S se determine costurile unitare pentru cele dou feluri de energie,
tiind c din totalul puterii calorice consumate 12.000 Gcal au fost necesare obinerii
energiei termice.
S se efectueze nregistrarea cheltuielilor ncorporabile i a produciei
obinute tiind c cele dou costuri standard sunt: pentru energia electric: 330 lei/Mwh;
pentru energia termic: 13,5 lei/t abur.
Se cunoate c, repartizarea cheltuielilor comune aferente celor dou tipuri de energie
se face prin procedeul suplimentrii, varianta coeficientului unic, baza de repartizare fiind
consumul de combustibil, calculat cu relaia:
Puterea caloric
Cc / ET =
,
a bc
n care:
a
reprezint randamentul mediu al slii cazanelor, respectiv raportul dintre cantitatea de cldur
cedat de toate cazanele n funciune i cantitatea de cldur consumat de acestea; a = 0,81.
- randamentul mediu de transformare a aburului, respectiv raportul dintre cantitatea de cldur
coninut de aburul ieit din transformator i cantitatea de cldur a aburului cedat de cazane; b =
0,98.
- randamentul mediu al conductelor de termoficare, respectiv raportul dintre cantitatea de cldur
cedat de transformator; c = 0,97.
Rezult c:
C c / ET =
12.000
= 15.585 Gcal
0,81 0,98 0,97
Deci:
C C / EE = C TOTAL C C / ET = 50.000 15.585 = 34.415 Gcal
Rezolvare:
Etapa I: repartizarea cheltuielilor comune aferente celor dou tipuri de energie, redat n
Purttori de costuri
Cheltuieli comune
Br
Ks
Ch
4
1.
Energie electric
34.415
4,26
146.608
2.
Energie termic
15.585
4,26
66.392
3.
TOTAL
50.000
213.000
Etapa II: individualizarea cheltuielilor pe cele dou tipuri de energie, redat n tabelul
nr. 3.3.
Tabelul nr. 3.3 Determinarea costurilor de producie
Nr.
crt.
Tipul energiei
Cheltuieli Cheltuieli
TOTAL
directe
indirecte CHELTUIELI
1.
Energie electric
2.
Energie termic
3.
TOTAL
462.500
146.608
Decontri
interne
reciproce
TOTAL
COST DE
PRODUCIE
609.108
-91.366
517.742
91.366
186.758
704.500
29.000
66.392
95.392
491.500
213.000
704.500
Not:
pentru a determina valoarea decontrilor interne reciproce se calculeaz un cost provizoriu pentru
energia electric, cu relaia:
m
cu i =
Chp j
j =1
Qi
, deci: cu EE =
609.108
= 304,554 lei/Mwh
2.000
Purttori de costuri
CGA
crt.
0
Br
Ks
Ch
1.
Energie electric
517.742
0,078
2.
Energie termic
186.758
0,078
40.384
14.576
3.
TOTAL
704.500
54.960
Etapa IV: Determinarea costurilor unitare pentru cele dou tipuri de energie, ca n
Tipul energiei
Cost de
producie
2
Cost
complet
CGA
3
Qi
1.
Energie electric
517.742
40.384
558.126
1.700
2.
Energie termic
186.758
14.576
201.334
15.000
3.
TOTAL
704.500
54.960
759.460
cui
6
328,309
13,422
-
901
Decontri interne privind
cheltuielile
491.500
462.500
29.000
901
Decontri interne privind
cheltuielile
213.000
267.960
54.960
%
923 Cheltuieli indirecte
de producie
924/CGA Cheltuieli
generale de administraie
186.992
%
923 Cheltuieli indirecte
de producie
924/CGA Cheltuieli
generale de administraie
80.968
146.608
40.384
66.392
14.576
921/EE
Cheltuielile activitii de
baz
91.366
91.366
902
Decontri interne privind
producia obinut
561.000
202.500
763.500
Rd
921/EE
462.500
186.992
91.366
649.492
91.366
558.126
902
Decontri interne privind
producia obinut
Rd
Rc
Sfd
921/ET
29.000
80.968
91.366
201.334
%
921/EE Cheltuielile
activitii de baz
921/ET Cheltuielile
activitii de baz
Rc
201.334 Sfd
759.460
558.126
201.334
902
759.460
759.460
4.040
763.500
763.500
C
Rc
902
Decontri interne privind
producia obinut
4.040
4.040
%
931/EE Costul produciei
obinute
931/ET Costul produciei
obinute
763.500
561.000
202.500
901
Decontri interne privind
cheltuielile
903
Decontri interne privind
diferenele de pre
4.040
4.040
58
Baciu, A., Duia, T., Sistemul informaional integral al costurilor, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1981. p.
84.
Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 120.
Chp
j
j=1
f1
cusf1 =
Q1
Chp
j
j =1
f 2
cusf 2 = cusf1 +
Q2
pentru faza n:
Chp
j
j=1
f n
cusf n = cusf n 1 +
Qn
f =1
j =1
(Chp )
j f
cui =
Qi
Tabelul nr. 3.6 Evaluarea produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune
ARTICOLE DE CALCULAIE
Nr.
crt.
Explicaii
1.
Semifabricatul N
2.
Produsul A (n SIII)
3.
UM
Cantitate
Materii
prime i
materiale
directe
MRR
Salarii
directe
CAS,
CASS i
AS
CIFU
CGS
TOTAL
COST DE
PRODUCIE
10
900
2.750
-230
2.775
832,5
665
430
7.222,5
buc.
5.600
2.000
-350
1.200
360
1.000
900
5.110
Produsul B (n SII)
buc.
20.000
1.500
-200
900
270
900
784
4.154
4.
Produsul B (n SIII)
buc.
15.000
2.000
-500
1.800
540
1.200
1.200
6.240
5.
TOTAL
8.250
-1.280
6.675
2.002,5
3.765
3.314
22.726,5
kg
Explicaii
Cheltuieli comune
SIII
923/SI
923/SII
TOTAL
CHEL924/
923/SIII
TUIELI
CGA
NCORPO923/
923/ CGS
RABILE
CIFU
SI
SII
923/
CIFU
923/
CGS
923/
CIFU
923/
CGS
10
11
12
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
100
8.
100
9.
28.100
-1.500
-800 -2.000
200
2.500
800
900
600
200
150
797
8.447
300
200
350
250
500
320
430
2.350
-90
13
33.300
1.300
500
800
350
2.000
600
500
250
150
-4.390
2.500
600
800
8.300
500
30
400
2.830
80
120
450
150
250
100
100
300
300
2.000
1.000
3.000
400
47.600
600
300
900
120
14.280
500
3.000
10.500
2.000
800
1.200
500
2.500
921/Cheltuieli directe
Nr.
crt.
Explicaii
14. TOTAL
SI
Cheltuieli comune
SIII
SII
923/SI
923/
CIFU
6.900
923/SII
923/SIII
923/
CGS
923/
CIFU
923/
CGS
5.450
4.950
924/
CGA
TOTAL
CHELTUIELI
NCORPORABILE
12
13
923/
923/ CGS
CIFU
3.650
10
11
6.200
5.580
6.617
124.317
Tabelul nr. 3.8 Evaluarea produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune
ARTICOLE DE CALCULAIE
Nr. crt.
Explicaii
UM
Cantitate
Materii
prime i
materiale
directe
MRR
Salarii
directe
CAS,
CASS i
AS
CIFU
CGS
TOTAL
COST DE
PRODUCIE
10
130
250
-200
600
180
140
75
1.045
buc.
3.200
1.700
-170
700
210
310
160
2.910
Produsul B (n SII)
buc.
14.000
1.300
-66
450
135
740
270
2.829
4.
Produsul B (n SIII)
buc.
5.400
700
-190
800
240
520
104
2.174
5.
TOTAL
3.950
-626
2.550
765
1.710
609
8.958
1.
Semifabricatul N
2.
Produsul A (n SIII)
3.
kg
d. producia realizat:
n secia SI este de 4.500 kg semifabricat N din care s-au consumat direct
n secia SII pentru obinerea produsului B 2.800 kg, iar n secia SIII
pentru obinerea produsului A 1.700 kg;
n secia SII este de 250.000 buc. produs intermediar B a crui proces
tehnologic continu n secia SIII;
n secia SIII este de 50.000 buc. produs finit A i 200.000 buc. produs
finit B;
din contabilitatea financiar rezult c veniturile din vnzarea produselor
reziduale au fost de 4.390 lei.
Se cere:
s se calculeze costurile complete pentru produsele A i B i costul de
producie al semifabricatului N, pe total i pe fiecare articol de calculaie;
s se efectueze nregistrrile privind cheltuielile ncorporabile i producia
obinut tiind c au fost utilizate urmtoarele costuri standard: pentru
produsul A: 1,1 lei/buc., pentru produsul B: 0,45 lei/buc.
Se cunoate c:
o repartizarea CIFU din SIII se realizeaz prin procedeul suplimentrii, varianta
coeficientului unic, bazele de repartizare fiind numrul de ore de funcionare a
utilajelor, i anume: pentru produsul A: 40.000 ore main, pentru produsul
B: 60.000 ore - main;
o repartizarea CGS din SIII se realizeaz prin procedeul suplimentrii, varianta
cifrelor relative de structur, folosind ca baz de repartizare manopera direct
din secia respectiv;
o CGA se repartizeaz numai asupra produselor finite, dup parcurgerea tuturor
fazelor de fabricaie, tot prin procedeul suplimentrii, bazele de repartizare
fiind costurile de producie efective ale produselor A i B.
Rezolvare:
Purttori de
costuri
CIFU
Br
2
CGS
ks
Ch
Br
5
Gsi
Ch
1.
Produsul A
40.000
0,062
2.480
23.400
60%
3.348
2.
Produsul B
60.000
0,062
3.720
15.600
40%
2.232
3.
TOTAL
100.000
6.200
39.000
100%
5.580
Etapa III: determinarea costurilor (totale i unitare) pentru produsul finit A n SIII, redat
QN=4.500 kg
ARTICOLE DE CALCULAIE
Materii
prime i
materiale
directe
2
MRR
Salarii
directe
CAS,
CASS i
AS
CIFU
CGS
TOTAL
COST DE
PRODUCIE
Nr.
crt.
Explicaii
1.
2.
28.100
28.100
3.
-1.500
-1.500
4.
1.200
1.560
5.
Cheltuieli comune
6.
TOTAL I
30.850
-1.730
3.975
7.
250
-200
8.
30.600
9.
COST UNITAR
6,80
2.750
-230
2.775
832,5
360
-
665
430
7.222,5
6.900
5.450
12.350
1.192,5
7.565
5.880
47.732,5
600
180
140
75
1.045
-1.530
3.375
1.012,5
7.425
5.805
46.687,5
-0,34
0,75
0,225
1,65
1,29
10,375
QA=50.000 buc
ARTICOLE DE CALCULAIE
Nr.
crt.
EXPLICAII
1.
2.
Semifabricat din SI
3.
4.
5.
6.
Materii
prime i
materiale
directe
MRR
CAS, CASS i
Salarii directe
AS
4
CIFU
CGS
TOTAL
COST DE
PRODUCIE
CGA
TOTAL
COST
COMPLET
10
2.000
-350
1.200
360
1.000
900
5.110
5.110
11.560
-578
1.275
382,5
2.805
2.193
17.637,5
17.637,5
2.700
2.700
2.700
-2.000
18.000
Cheltuieli comune
2.480
7.
TOTAL I
16.260
-2.928
20.475
6.142,5
8.
1.700
-170
700
210
9.
TOTAL II COST DE
PRODUCIE
14.560
-2.758
19.775
5.932,5
10.
CGA
11.
14.560
-2.758
19.775
5.932,5
5.975
6.281
12.
COST UNITAR
0,29
-0,06
0,40
0,12
0,12
0,13
5.400
-2.000
-2.000
23.400
23.400
3.348
5.828
5.828
6.285
6.441
52.675,5
52.675,5
310
160
2.910
2.910
6.281
49.765,5
49.765,5
5.975
-
2.505
2.505
49.765,5
2.505
52.270,5
1,00
0,05
1,05
Q B= 200.000 buc.
ARTICOLE DE CALCULAIE
Nr.
crt.
EXPLICAII
Materii prime
i materiale
directe
MRR
Salarii
directe
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
CGA
TOTAL
COST
COMPLET
10
900
4.620
3.000 4.950
3.900 10.470
784
3.612
3.650
8.046
4.154
29.050
3.300
-800
13.000
8.600
57.304
4.154
29.050
3.300
-800
13.000
8.600
57.304
TOTAL I
-1.952
10.000
13.000
1.300
22.540
-66
-1.886
450
12.550
135
3.765
740
9.730
270
7.776
2.829
54.475
2.829
54.475
-500
540 1.200
3.600 3.720
4.140 4.920
1.200
2.232
3.432
6.240
1.700
-90
15.600
5.952
29.402
6.240
1.700
-90
15.600
5.952
29.402
240
3.900
7.665
7.665
0,038
104
3.328
11.104
11.104
0,055
2.174
27.228
81.703
81.703
0,406
4.112
4.112
0,020
2.174
27.228
81.703
4.112
85.815
0,426
-800
2.000
1.700
900
2.100
1.500
19.040
3.300
23.840
-200
-952
CGS
TOTAL
COST DE
PRODUCIE
CAS, CASS
CIFU
i AS
3.700
-590
1.800
12.000
13.800
700
3.000
25.540
25.540
0,127
-190
-400
-2.286
-2.286
-0,011
800
13.000
25.550
25.550
0,127
-90
-
270
630
520
4.400
14.130
14.130
0,070
Etapa V: repartizarea CGA asupra produselor destinate vnzrii, redat n tabelul nr.
3.13.
Tabelul nr. 3.13 Repartizarea CGA
CGA
Nr.
crt.
Purttori de costuri
Br
ks
Ch
1.
Produsul A
49.765,5
0,05033
2.505
2.
Produsul B
81.703
0,05033
4.112
3.
TOTAL
6.617
131.468,5
7.222,5
7.222,5
5.110
5.110
10.394
10.394
pentru semifabricatul N:
2a
921/N Cheltuielile
activitii de baz
7.222,5
7.222,5
5.110
5.110
10.394
10.394
921/A Cheltuielile
activitii de baz
921/B Cheltuielile
activitii de baz
84.970
privind cheltuielile
921/N Cheltuielile
activitii de baz
28.160
921/A Cheltuielile
activitii de baz
24.100
921/B Cheltuielile
activitii de baz
32.710
901
Decontri interne privind
cheltuielile
39.347
6.900
5.450
4.950
3.650
6.200
5.580
924/CGA Cheltuieli
generale de administraie
6.617
921/N Cheltuielile
activitii de baz
12.350
6.900
5.450
921/A Cheltuielile
activitii de baz
5.828
923/SIII/CIFU Cheltuieli
indirecte de producie
2.480
3.348
921/B Cheltuielile
activitii de baz
14.552
4.950
3.650
3.720
2.232
921/A Cheltuielile
activitii de baz
924/CGA Cheltuieli
generale de administraie
6.617
2.505
921/B Cheltuielile
activitii de baz
4.112
921/A Cheltuielile
activitii de baz
921/N Cheltuielile
activitii de baz
921/B Cheltuielile
activitii de baz
46.687,5
17.637,5
29.050
145.000
55.000
90.000
921/N Cheltuielile
activitii de baz
1.045
1.045
921/A Cheltuielile
activitii de baz
2.910
2.910
921/B Cheltuielile
activitii de baz
5.003
5.003
921/A
5.110
24.100
5.828
2.505
17.637,5
55.180,5
2.910
2.910
52.270,5 = Sfd
921/B
10.394
32.710
14.552
4.112
29.050
90.818
C
5.003
5.003
85.815 = Sfd
902
138.085,5
921/A Cheltuielile
activitii de baz
52.270,5
921/B Cheltuielile
activitii de baz
85.815,0
902
138.085,5
145.000
Sfc = 6.914,5
10
6.914,5
6.914,5
902
8.958
1.045
2.910
5.003
901
145.000
55.000
90.000
901
145.000
6.914,5
138.085,5
7.222,5
5.110
10.394
84.970
39.347
147.043,5
6.914,5
902
138.085,5 145.000
8.958 6.914,5
147.043,5 138.085,5
Sfc = 8.958
6.914,5
Sfd =8.958
11d
8.958
8.958
s =1
j =1
(Chp j )s
Qi
C cu + Chpa
p
cui =
p =1
j =1
Qi
n care:
cui
cup
C
Chpaj
Qi
Denumirea cheltuielilor
Secia
prelucrri
mecanice
921/cd. 1001
921/cd.
2001
921/cd.
2002
Secia montaj
1.
40.000
2.
8.000
9.000
6.000
3.
2.400
2.700
1.800
4.
TOTAL
50.400
11.700
7.800
Denumirea cheltuielilor
Secia prelucrri
mecanice
Secia montaj
924/CGA
1. Cheltuieli de ntreinere i
reparaii
1.800
1.500
1.500
1.830
2.152
1.200
1.520
1.430
1.500
1.670
1.650
1.830
3.100
1.650
1.270
4. Cheltuieli cu salariile
2.000
2.500
1.500
Nr.
crt.
Denumirea cheltuielilor
Secia prelucrri
mecanice
Secia montaj
924/CGA
personalului
5. Cheltuieli privind asigurrile i
protecia social
600
750
450
1.100
150
180
7. TOTAL
4.950
8.700
5.800
8.400
6.982
Se cere:
QP = 5.000 buc.
COSTURI
Nr.
crt.
Articole de calculaie
1.
2.
TOTALE
UNITARE
40.000
8,00
Salarii directe
8.000
1,60
3.
2.400
0,48
4.
50.400
10,08
5.
CIFU
4.950
0,99
6.
CGS
8.700
1,74
7.
13.650
2,73
8.
COST DE PRODUCIE
64.050
12,81
Etapa II: repartizarea cheltuielilor comune (CIFU i CGS) aferente seciei montaj asupra
comenzilor de baz 2001 i 2002, redat n tabelul nr. 3.17.
Purttori de
costuri
CIFU
CGS
Br
KS
Ch
Br
KS
Ch
1. Comanda 2001
45.000 0,058
2.610
9.000
0,56
5.040
2. Comanda 2002
55.000 0,058
3.190
6.000
0,56
3.360
5.800
15.000
8.400
3. TOTAL
100.000
Etapa III: determinarea costurilor de producie pentru comenzile de baz. Calculele sunt
sistematizate n tabelele nr. 3.18 i nr. 3.19.
Tabelul nr. 3.18 Fia comenzii 2001
Cheltuieli
comune
Cheltuieli directe
Nr.
crt.
Explicaii
Canti- Materii
Asigurri
tate prime i Salarii
i
materiale directe protecie
directe
social
2
1.
Consum piese
2.000
16.000
2.
Consum repere
1.500
18.000
3.
Cheltuieli montaj
4.
TOTAL
CIFU
CGS
TOTAL
COST DE
PRODUCIE
3.200
960
1.980
3.480
25.620
18.000
9.000
2.700
2.610
5.040
19.350
34.000 12.200
3.660
4.590
8.520
62.970
Cheltuieli directe
Nr.
crt.
Canti- Materii
tate prime i Salarii Asigurri
i protecie CIFU
materiale directe
social
directe
Explicaii
1.
Consum piese
3.000
24.000
2.
Consum repere
2.000
24.000
3.
Cheltuieli montaj
4.
TOTAL
4.800
-
1.440 2.970
-
CGS
TOTAL
COST DE
PRODUCIE
5.220
38.430
24.000
6.000
1.800 3.190
3.360
14.350
48.000 10.800
3.240 6.160
8.580
76.780
Etapa IV: repartizarea CGA asupra comenzilor de baz, redat n tabelul nr. 3.20.
Tabelul nr. 3.20 Repartizarea CGA
Nr.
crt.
CGA
Purttori de costuri
Br
Ks
Ch
1.
Comanda 2001
62.970
0,0499
3.142
2.
Comanda 2002
76.780
0,0499
3.840
3.
TOTAL
139.750
6.982
Articole de calculaie
QA = 500 buc.
COSTURI
TOTALE
UNITARE
1.
34.000
68,000
2.
Salarii directe
12.200
24,400
3.
3.660
7,320
4.
49.860
99,720
5.
CIFU
4.590
9,180
6.
CGS
8.520
17,040
13.110
26,220
62.970
125,940
COST DE PRODUCIE
9.
CGA
10.
COST COMPLET
3.142
6,284
66.112
132,224
Articole de calculaie
QB = 1.000 buc.
COSTURI
TOTALE
UNITARE
1.
48.000
48,00
2.
Salarii directe
10.800
10,80
3.
3.240
3,24
4.
62.04
62,04
5.
CIFU
6.160
6,16
6.
CGS
8.580
8,58
14.740
14,74
COST DE PRODUCIE
76.780
76,78
9.
CGA
3.840
3,84
10.
COST COMPLET
80.620
80,62
50.400
11.700
7.800
69.900
42.000
18.000
24.000
923/SPM/CIFU Cheltuieli
indirecte de producie
34.832
4.950
923/SPM/CGS Cheltuieli
indirecte de producie
8.700
923/SM/CIFU Cheltuieli
indirecte de producie
5.800
923/SM/CGS Cheltuieli
indirecte de producie
8.400
6.982
13.650
4.950
8.700
7.650
2.610
5.040
6.550
3.190
3.360
decontarea CGA
4d
%
921/cd. 2001 Cheltuielile
activitii de baz
924/CGA Cheltuieli
generale de administraie
6.982
3.142
3.840
64.050
25.620
38.430
147.500
66.500
81.000
7. Calculul i decontarea costurilor efective ale produciei de baz (cd. 2001 i cd.
2002):
D
921/cd. 2001
11.700
18.000
7.650
3.142
25.620
66.112
66.112 = Sfd
921/cd. 2002
7.800
24.000
6.550
3.840
38.430
80.620
80.620 = Sfd
902
146.732
66.112
80.620
902
146.732
147.500
Sfc = 768
8
768
768
147.500
66.500
81.000
768
768
cheltuielile
Tucker, A. S., Cost estimating and pricing with Machins-Hour-Rates, Printice Hall, New-York, 1962.
Olariu, C., Op. cit. p.277.
3
Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, pp. 185 186.
4
Olariu, C., Op. cit., pp. 278-290; Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 186-197.
2
energie, numrul de muncitori etc. Dintre aceti indicatori cel mai important este timpul
de lucru anual deoarece el formeaz baza de raportare a cheltuielilor de prelucrare
pentru stabilirea unui T.H.M. exact.
n scopul determinrii numrului de ore de funcionare a fiecrui centru se
recurge fie la datele de arhiv, fie la estimri ale specialitilor.
Pentru activitile auxiliare i de deservire nu se constituie centre de producie, ci
numai centre de costuri.
De exemplu: presupunem c la o societate comercial, pe baza studiilor
efectuate (specificul proceselor tehnologice, varietatea i numrul produselor fabricate,
posibilitatea de localizare a costurilor, felul activitii locurilor de munc etc.)
Nomenclatorul centrelor de producie ntocmit prezint situaia din tabelul nr. 3.23.
Din procesul de producie au rezultat dou produse, i anume: X i Y, astfel:
QX = 10.000 buc. i parcurge centrele A i B;
QY = 100.000 buc. i parcurge centrele C, D i E.
Cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile directe sunt de
2.524.500 lei (1.098.700 lei pentru X i 1.425.800 lei pentru Y).
2. Determinarea efectivului de personal i a capacitii de producie a centrelor
impune calculul unei serii de indicatori, i anume:
numrul de maini existente n fiecare centru este cel stabilit n Nomenclatorul
centrelor de producie;
efectivul unitar standard de muncitori la o main sau utilaj se stabilete de un
grup de specialiti, deoarece acest efectiv, poate cuprinde unul sau mai muli angajai,
dar i o fracie corespunztoare n cazul n care acesta lucreaz la mai multe maini;
salariul orar pe muncitor este format din salariul tarifar plus eventualele sporuri
cuvenite muncitorului n perioada programat;
salariul orar pe centru se obine prin adunarea salariului orar al muncitorilor
dintr-un centru, ponderndu-se cu numrul mainilor din centrul respectiv;
numrul maxim anual de ore pe centru se determin pornind de la anul standard.
Prin nmulirea timpului de lucru al mainii n anul standard, cu numrul de maini
dintr-un centru, se obine numrul maxim de ore de lucru al centrului respectiv;
numrul de ore disponibil anual pe centru se obine scznd din numrul maxim
anual de ore de lucru al centrului de producie, orele corespunztoare concediilor pltite,
srbtorilor legale etc.;
manopera pe centru se determin pondernd volumul produciei programate
exprimat n ore cu salariul orar pe centru, calculat anterior.
Toi aceti indicatori sunt centralizai n formularul intitulat Situaia structurii
efectivelor.
Toate datele stabilite n legtur cu structura efectivului de muncitori, a timpului
de lucru i a orelor maxime i disponibile ale centrelor de producie se centralizeaz
ntr-o situaie, unde se compar cu producia antecalculat (programat), pentru
cunoaterea centrelor supraaglomerate i a celor insuficient ncrcate, n vederea
echilibrrii acestora. n tabelul 3.24 prezentm o Situaie a structurii efectivului de
muncitori.
3. Elaborarea bugetului operaional La baza ntocmirii bugetului operaional
stau cheltuielile indirecte privind producia, administraia i desfacerea, nregistrate n
contabilitatea financiar n anul precedent, corelate evntual n funcie de volumulk
produciei programate pentru anul n curs.
Date caracteristice:
Puterea
instalat
(Kw)
Timp de
Consum de
lucru anual
energie (E)
(ore norm)
Numrul de
muncitori
(M)
1.
15.300
36
20
8.300
154.000
2.
34.500
16
30
6.100
160.000
3.
28.500
12
60
9.000
400.000
4.
87.600
112
110
13.200
360.000
5.
78.600
128
90
11.400
540.000
6.
TOTAL
244.500
304
310
48.000
1.614.000
24
(W + Chcf + Chap )c
Hpc
n care:
W
Chcf
Chap
Hpc
centru de producie.
Folosind aceast formul s-au efectuat calculele din coloana 3, tabelul nr. 3.27.
Practica multor entiti impune necesitatea stabilirii T.H.M.-ului pentru fiecare
centru de producie separat pentru cheltuielile variabile de cele fixe. Aceasta n scopul
stabilirii unui T.H.M. flexibil, uor adaptabil modificrilor ce pot interveni n activitatea
entitii.
Nr. de
Efectiv
Salariul
maini
Efectiv pe centru de
standard de
orar pe
existente
n
producie
muncitori muncitor
fiecare
pe un utilaj
centru
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Centrul A
- muncitor
- ajutor
Centrul B
- muncitor
- ajutor
Centrul C
- muncitor
- ajutor
Centrul D
- muncitor
- ajutor
Centrul E
- muncitor
- ajutor
TOTAL
4
3
4
6
5
-
1
1/4
1
1
1
1
1/5
-
2,5
1,6
3,6
3,8
3,5
3,3
2,2
-
Ore anuale
maxime pe
centru
Concedii
Alte
ntreruperi
Total ore
nelucrate
Total ore
disponibile anual
pe centru
10
11,6
9.848
400
412
812
9.036
10,8
7.400
310
300
610
6.790
15,2
9.868
500
312
812
9.056
21,0
14.800
750
470
1.220
13.580
18,7
12.335
670
345
1.015
11.320
54.251
2.630
1.839
4.469
49.782
1. Centrul A
- muncitor
- ajutor
2. Centrul B
- muncitor
- ajutor
3. Centrul C
muncitor
ajutor
4. Centrul D
- muncitor
- ajutor
5. Centrul E
- muncitor
- ajutor
6. TOTAL
11
Abateri fa de timpul
disponibil
Manoper
12
13
Transferri de
Timp nefolosit
ore
Timp
neproductiv
14
15
16
17
8.300
96.280
736
736
6.100
65.880
690
690
9.000
136.800
56
56
13.200
277.200
380
300
11.400
213.180
80
48.000
789.340
1.862
80
1.782
TOTAL
CHELTUIELI
din care:
ChF
Criterii de repartizare
ChV
58.600
4.640
1.
63.240
2.
37.200
37.200
Putere instalat
3.
Materiale tehnologice
14.000
14.000
Valoarea utilajului
4.
9.950
9.950
5.
150.400
125.000
25.400
6.
48.128
40.000
8.128
322.918
233.550
89.368
8.
32.000
32.000
9.
10.240
10.240
10.
1.000
1.000
Valoarea utilajului
11.
8.898
8.898
Suprafaa
12.
5.520
5.520,0
Numr ore
13.
57.658
57.658
14.
TOTAL GENERAL
380.576
291.208
7.
89.368
Valoarea utilajului
Suprafaa
Tabelul nr. 3.26 Calculul costului mediu unitar al fiecrui criteriu de repartizare
Nr.
crt.
Criterii de repartizare
Mrimea criteriului de
repartizare
Mrimea cheltuielilor de
repartizat
1.
2.524.500
2.
Direct pe centru
789.340
3.
Valoarea utilajelor
4.
Suprafaa
5.
244.500
78.240
0,32
304
18.848
62
24
240.768
10.032
310
37.200
120
48.000
5.520
0,115
6.
Putere instalat
7.
Numr ore
8.
380.576
9.
TOTAL CHELTUIELI
3.694.416
TOTAL
Valoare
lei pe
centru
V
K lei
13
14
156.922,5
15.300
4.896
36
2.232
50.160
20
2.400
8.300
954,5
96.280
2.
6.100
18,41139
112.309,5
34.500
11.040
16
992
30.096
30
3.600
6.100
701,5
65.880
3.
9.000
21,66967
195.027
28.500
9.120
12
744
40.128
60
7.200
9.000
1.035
136.800
4.
13.200
29,32469
387.086
87.600
28.032
112
6.944
60.192
110
13.200
13.200
1.518
277.200
5.
11.400
27,94482
318.571
78.600
25.152
128
7.936
60.192
90
10.800
11.400
1.311
213.180
48.000
24,37325
1.169.916
244.500
78.240
304
18.848
24
240.76
8
310
37.200
48.000
5.520
789.340
10.032
11
12
K lei
18,90633
62
10
Kw
8.300
0,32
K lei
Direct pe centru
(manoper) lei
K lei
Numr ore
S m2
Putere instalat
7.
K lei
Efectiv
muncitori
1.
6. TOTAL
Suprafa
120
0,115
15
(T T .H.M .)
c = 1
cui =
ci
+ Chmi
Qi
n care:
i
reprezint produsul;
Chmi
Centrul de producie
Ore norm
totale
T.H.M.
TOTAL LEI
Cost unitar al
prelucrrii
produselor
1.
8.300
18,90633
156.922,5
15,69
2.
6.100
18,41139
112.309,5
11,23
3.
TOTAL X
14.400
269.232
26,92
4.
9.000
21,66967
195.027
1,95
5.
13.200
29,32469
387.086
3,87
6.
11.400
27,94482
318.571
3,19
7.
TOTAL Y
33.600
900.684
9,01
8.
TOTAL GENERAL
48.000
24,37325
1.169.916
Produsul
Chm
unitar
2
total
Costul prelucrrii
Costul produsului
unitar
unitar
total
total
1.
10.000
110
1.098.700
26,92
269.232
136,79 1.367.932
2.
100.000
14
1.425.800
9,01
900.684
23,26 2.326.484
3.
TOTAL
2.524.500
1.169.916
3.694.416
apar cazuri cnd unele cheltuieli trebuie lsate n afara T.H.M.-ului spre a fi
trecute, apoi, numai pe seama acelor produse care le-au ocazionat;
A
0
B
1
C
1
D
1
E
0
F
0
n graful PERT, deasupra fiecruia dintre arcele lui sunt notate duratele de
realizare optimiste, cele mai probabile i pesimiste. Sub arce sunt notate duratele medii
de realizare cu ajutorul unei formule proprii tehnicii PERT, adic:
dm =
dmin+4dprob+dmax
6
n care:
dm
dmin
durata minim;
dprob
durata probabil;
dmax
durata maxim.
Ct dcr = Cha j
i =1 j =1
i
n care:
Ctdcr
Cha
Denumirea
activitii
Simbolul activitii
urmtoare
1.
A1
3.245.0
3.245.2
2.
A2
3.245.1
3.245.3
3.
A3
3.245.2
3.245.0
3.245.4, 3.245.5
4.
A4
3.245.3
3.245.1
3.245.4, 3.245.5
5.
A5
3.245.4
3.245.2, 3.245.3
3.245.6
6.
A6
3.245.5
3.245.2, 3.245.3
3.245.7
7.
A7
3.245.6
3.245.4
3.245.8
8.
A8
3.245.7
3.245.5
3.245.8
9.
A9
3.245.8
3.245.6, 3.245.7
Figura nr. 3.4 Graful PERT al succesiunii de executare a activitilor pentru semifabricatul
N
Din lista activitilor redat n tabelul nr. 3.31 i graful PERT prezentat n
figura nr. 3.4 se observ c pentru producerea semifabricatului N sunt necesare patru
prestadii ce cuprind toate cele nou activiti, i anume: concepie (3.245/0-3),
pregtirea fabricaiei (3.245/1-3), fabricaia (3.245/3-6) i montajul (3.245/6-7).
n funcie de elementele cunoscute se determin durata medie a fiecrei
activiti, ca n tabelul nr. 3.32.
Tabelul nr. 3.32 Calculul duratelor medii a activitilor pentru semifabricatul N
Nr.
crt.
Simbolul
activitii
Evenimentul de
ncepere (1) i
minim
(dmin.)
probabil
(dprob.)
maxim
(dmax.)
medie
dm
1.
3.245.0
0,1
60
80
100
80
2.
3.245.1
0,2
30
40
50
40
3.
3.245.2
1,3
40
70
160
80
4.
3.245.3
2,3
30
40
110
50
5.
3.245.4
3,4
24
30
60
34
6.
3.245.5
3,5
20
28
84
36
7.
3.245.6
4,6
20
30
52
32
8.
3.245.7
5,6
30
40
74
44
9.
3.245.8
6,7
50
80
110
80
Nr.
crt.
Termenele activitii
Drumul critic dcr
Durata
Rezerva
minim
maxim
Simbol Eveni- medie a
total
Durata
activ. mentul activ. ncep. term. ncep. term. de timp Activ.
critice Acr
(zile)
Rt
dm
t
ai
as
ai
as
TM
TM
tm
tm
10
1.
3.245.0
0,1
80
80
2.
3.245.1
0,2
40
40
70
80
Acr
80
110
70
3.
3.245.2
1,3
80
80
160
80
160
Acr
80
4.
3.245.3
2,3
50
40
90
110
160
70
5.
3.245.4
3,4
34
160
194
174
208
14
6.
3.245.5
3,5
36
160
196
160
196
Acr
36
7.
3.245.6
4,6
32
194
226
208
240
14
8.
3.245.7
5,6
44
196
240
196
240
Acr
44
9.
3.245.8
6,7
80
240
320
240
320
Acr
80
320
Figura nr. 3.5 Graful PERT al termenelor de executare a activitilor pentru semifabricatul N
Articole de calculaie
Date calendaristice:
de ncepere: 1 martie 200N
de terminare: 5 septembrie 200N
Martie
4
Aprilie
5
Mai
6
Iunie
7
Iulie
8
August
Sept.
10
TOTAL
CHELTUIELI
14
1.
Materii prime i
materiale directe
150.000
150.000
150.000
150.000
150.000
150.000
5.000
905.000
2.
Salarii directe
300.000
300.000
300.000
300.000
300.000
300.000
10.000
1.810.000
3.
Asigurri i protecie
social
90.000
90.000
90.000
90.000
90.000
90.000
3.000
543.000
4.
CIFU
12.000
12.000
12.000
12.000
12.000
12.000
800
72.800
5.
CGS
28.000
28.000
28.000
28.000
28.000
28.000
1.200
169.200
6.
TOTAL CHELTUIELI
580.000
580.000
580.000
580.000
580.000
580.000
20.000
3.500.000
dmin da dnorm ,
n care:
Cta
da
durata activitii.
b' =
dnorm
sau
da
dnorm dmin
dnorm dmin
Ctp = Cta j ,
j =1
Ctr = Ctpi ,
i =1
Faze
Costul
Acr
Durata (zile)
Costul
unitar
al
Suplim.
Suplim.
Urgentat
Normal
Norm. Min.
urgent.
de
de
dnorm dmin
Ctadnorm
Ctad min
urgent.
urgent. ctaurg
10
1.
3.245.0
0,1
Acr
400
800
400
100
60
40
10
2.
3.245.1
0,2
800
1.200
400
50
30
20
20
3.
3.245.2
1,3
Acr
1.400
2.000
600
160
40
120
4.
3.245.3
2,3
2.800
6.000
3.200
110
30
80
40
5.
3.245.4
3,4
1.600
3.400
1.800
60
24
36
50
6.
3.245.5
3,5
Acr
2.600
5.800
3.200
84
20
64
50
7.
3.245.6
4,6
2.200
4.600
2.400
52
20
32
75
8.
3.245.7
5,6
Acr
4.000
8.400
4.400
74
30
44
100
9.
3.245.8
6,7
Acr
2.000
4.400
2.400
110
10. TOTAL
17.800
36.600
18.800
528
50
60
200
40
328
* valori obinute prin nsumarea duratelor de execuie de la nivelul activitilor critice (Acr)
n final, dup cum se observ din datele tabelului nr. 3.37, se ajunge la un nou
cost corectat, mai mic dect costul iniial al programului cu 5.000 lei (30.000 25.000).
Din calculele efectuate, rezult c fiecare durat de execuie genereaz costuri diferite,
astfel:
n varianta normal, dei apare costul cel mai mic de 17.800 lei, el
corespunde duratei celei mai lungi de execuie, respectiv 528 zile;
n cazul variantei iniiale (medii), unde costurile sunt cele mai mari (30.000
lei), durata de execuie este mult mai mic (320 zile) dect n prima variant;
n varianta corectat (optimizat) la aceeai durat de execuie de 320 zile,
sunt necesare cele mai mici costuri (25.000 lei), comparativ cu celelalte dou
variante.
5. Relaia de calcul a costului total al produsului finit, lucrrii sau
serviciului (Ctpf) reprezint suma costurilor tuturor activitilor la care se adaug
cheltuielile indirecte identificate pe fiecare nivel n parte din schema analizelor
ncruciate, i anume:
m
j =1
k =1
n care:
Chind
Fazele
Durata (zile)
Critice Acr
Norm.
dnorm
Minim
dmin
Rezerva
total de
Medie
Normal
(impus) timp n zile dnorm
Rtt
dm
Cta dnorm
Urgentat
dmin
Unitar al
urgent.
Ctad min
ctaurg
10
Mediu
Ctadm
1.
3.245.0
0,1
Acr
100
60
80
400
800
10
600
2.
3.245.1
0,2
50
30
40
70
800
1.200
20
1.000
3.
4.
5.
3.245.2
3.245.3
3.245.4
1,3
2,3
3,4
Acr
-
160
110
60
40
30
24
80
50
34
0
70
14
1.400
2.800
1.600
2.000
6.000
3.400
5
40
50
1.800
4.800
2.900
6.
3.245.5
3,5
Acr
84
20
36
2.600
5.800
50
5.000
7.
8.
3.245.6
3.245.7
4,6
5,6
Acr
52
74
20
30
32
44
14
0
2.200
4.000
4.600
8.400
75
100
3.700
7.000
9.
3.245.8
6,7
Acr
110
50
80
2.000
4.400
40
3.200
528
200
320
17.800
36.600
30.000
10. TOTAL
Costul
11
Se tie c:
da este dm :
pentru activitile care nu sunt situate pe drumul critic se prelungete durata medie ( dm ) prevzut n programul iniial pn la mrimea duratei normale (dnorm)
care are cel mai mic cost (n exemplul nostru este Cta dnorm pentru A1 -3245.0):
1.200 50 800 30
ex : Cta dm
20 40 = 1.000 lei .
3245.1 =
50 30
Fazele
Durata (zile)
Critice Acr
Norm.
dnorm
Medie
(impus)
dm
Optim
dopt
Rezerva
total de
timp (zile) Normal dnorm
Ctadnorm
Rtt
Mediu
Optim
Cta dm
Ctadopt
1.
3.245.0
0,1
Acr
100
80
80
400
600
600
2.
3.245.1
0,2
50
40
50
70
800
1.000
800
3.
4.
5.
3.245.2
3.245.3
3.245.4
1,3
2,3
3,4
Acr
-
160
110
60
80
50
34
80
110
60
0
70
14
1.400
2.800
1.600
1.800
4.800
2.900
1.800
2.800
1.600
6.
3.245.5
3,5
Acr
84
36
36
2.600
5.000
5.000
7.
8.
3.245.6
3.245.7
4,6
5,6
Acr
52
74
32
44
52
44
14
0
2.200
4.000
3.700
7.000
2.200
7.000
9.
3.245.8
6,7
Acr
110
80
80
2.000
3.200
3.200
528
320
320
17.800
30.000
25.000
10. TOTAL
Costul
Not:
dopt
Cta 3.245.1 = Cta 3dnorm
.245.1 = 800 lei i este valabil i pentru celelalte activiti necritice.
10
i =1
i =1
n care:
Ctact
Ctei(d)
Ctri(d+1)
ran, V., Costul, element informaional al conducerii n construcii, Tez de doctorat, Universitatea
Timioara, 1974, dup Olariu, C., Op. cit., p.313.
2
Perrin, G., Prise de revient et contrle de gestion par la mthode G.P., dition Dunod, Paris, 1963.
3
Olariu, C., Op. cit., pp 299-300; Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 207-216
Operaiile
1.
Produsul B
Produsul C
4
Operaia nr. 1
16
10
20
2.
Operaia nr. 2
16
3.
Operaia nr. 3
24
20
4.
Operaia nr. 4
20
20
5.
Operaia nr. 5
28
51.440 lei
Chio j
j=1
Op.2
Op.3
Op.4
Op.5
2,00
2,50
1,50
1,25
1,75
0,64
0,80
0,48
0,40
0,56
0,50
0,40
0,35
0,27
0,67
0,46
0,30
0,67
0,08
0,38
3,60
4,00
3,00
2,00
3,36
d. Alegerea produsului de baz sau a articolului de baz care s constituie G.P.ul i stabilirea cheltuielilor totale aferente acestuia. Deoarece G.P.-ul constituie etalonul
care st la baza determinrii indicilor de echivalen afereni fiecrei operaii ct i
fiecrui produs, trebuie ales n acest scop un produs reprezentativ. Ca urmare, la
alegerea lui se analizeaz atent condiiile de fabricaie care trebuie s fie standard sau
optime. El poate s reprezinte att un produs, ct i o pies, un loc de producie sau mai
multe locuri de producie, atunci cnd se consider c aceast form de alegere asigur
condiii optime de fabricaie a produsului.
Presupunem c n exemplul luat GP-ul este produsul C, deoarece acesta trece n
timpul procesul de producie prin toate operaiile.
e. Calcularea indicelui de baz (Ib). El este reprezentat de totalul cheltuielilor
imputabile orare programate pentru cantitatea de producie prestabilit a se fabrica ntro or (q o) pentru fiecare operaie ce concur la obinerea produsului de baz. Relaia de
calcul este urmtoarea:
n I
I b = o
i =1 q o i
Operaiile
Cheltuieli
imputabile pe
operaii I0 (lei/h)
Producia orar
programat q0
(kg)
Cheltuieli imputabile
orare programate pe
unitatea de produs (lei)
1.
Op.1
3,60
20
0,18
2.
Op.2
4,00
16
0,25
3.
Op.3
3,00
20
0,15
4.
Op.4
2,00
20
0,10
5.
Op.5
3,36
28
0,12
6.
Ib
0,80
Operaiile
Indicele de baz
Ib= G.P. (lei)
G.P. uri pe
operaii (Co)
1.
Op.1
3,60
0,8
4,50
2.
Op.2
4,00
0,8
5,00
3.
Op.3
3,00
0,8
3,75
4.
Op.4
2,00
0,8
2,50
5.
Op.5
3,36
0,8
4,20
G.P.p k
k =1
Indicii de echivalen astfel stabilii pot fi utilizai o perioad mai mare de timp
(5-6 ani) dac condiiile tehnico-economice avute n vedere la stabilirea lor rmn
neschimbate1.
Pentru fiecare din cele trei produse luate n studiu se ntocmete fia de calcul
sau gama de fabricaie, ca n tabelul nr. 3.42.
Tabelul nr. 3.42 Calculul G.P. urilor pe produse
Nr.
crt.
0
1.
2.
3.
Denumirea
produsului i a
operaiei
G.P. uri pe
operaii (C0)
Cantiti orare
programate (q0)
Indici de
echivalen
pariali (G.P.p)
Produsul A
Op.1
Op.3
Op.4
G.P. total pe produs
4,50
3,75
2,50
-
16
24
20
-
0,28125
0,15625
0,12500
0,56250
Produsul B
Op.1
Op.2
Op.3
G.P. total pe produs
4,50
5,00
3,75
-
10
8
4
-
0,4500
0,6250
0,9375
2,0125
Produsul C
Op.1
Op.2
Op.3
Op.4
Op.5
G.P. total pe produs
4,50
5,00
3,75
2,50
4,20
-
20
16
20
20
28
-
0,2250
0,3125
0,1875
0,1250
0,1500
1,0000
Qe = G.P.t i q i
i =1
Denumirea
Cantiti fabricate
Producia
crt.
produselor
uri pe unitate
produs (G.P.t)
exprimat n
uniti G.P. (Qe)
1.
Produsul A
40.000
0,5625
2.
Produsul B
20.000
2,0125
40.250
3.
Produsul C
60.000
1,0000
60.000
4.
TOTAL
22.500
122.750
Chp j
cu G.P. =
j=1
Qe
51.440 + 17.300
= 0,56 lei/G.P.
122.750
Cantitate de
producie
echivalent
(qe )
Total
Costul pe
cheltuieli de
unitate de
prelucrare pe
G.P. (cuGP)
produs
Cantiti
fabricate n
cursul lunii
(qi)
Cost
prelucrare
(cupi)
1.
Produsul A
22.500
0,56
12.600
40.000
0,315
2.
Produsul B
40.250
0,56
22.540
20.000
1,127
3.
Produsul C
60.000
0,56
33.600
60.000
0,560
4.
TOTAL
122.750
68.740
cs m psm ,
m =1
n care:
csm
psm
preul materialelor;
felul materialelor.
Cheltuieli cu
Total cheltuieli
Denumirea
materiile prime i de prelucrare
produsului
materiale directe
pe produs
TOTAL
CHELTUIELI
Costul pe
Cantiti
unitatea de
fabricate
produs
1.
Produsul A
14.650
12.600
27.250
40.000
0,6813
2.
Produsul B
24.350
22.540
46.890
20.000
2,3445
3.
Produsul C
38.560
33.600
72.160
60.000
1,2027
4.
TOTAL
77.560
68.740
146.300
ale perioadei curente pe produse, lucrri sau servicii prestate. Aceste cote medii fiind
stabilite pe o perioad mai lung de timp, n care entitatea a avut o activitate normal, se
consider c elementele respective sunt normale, de unde deriv i denumirea metodei1.
Dac, totalul cheltuielilor comune efective este mai mare sau mai mic dect
cheltuielile comune normale repartizate asupra produselor, atunci diferenele care apar
vor afecta rezultatele financiare ale entitii i nu costul produselor fabricate.
O alt caracteristic a acestei metode const n aceea c pentru calculul costului,
cheltuielile directe (materii i materiale, manopera etc.) sunt luate n considerare la
nivelul lor efectiv (normate abaterile), pe cnd cele comune la nivelul lor normal (sau
admisibil).
Pentru determinarea cheltuielilor comune efective, metoda utilizeaz mrimi
medii de cheltuieli comune, calculate n dou variante, i anume:
a. Mrimile medii statice se determin prin nsumarea cheltuielilor comune
efective (Chcom) aferente mai multor perioade de gestiune expirate i raportarea lor la
numrul unitilor de referin omogene din aceleai perioade, conform relaiei:
n
Ko =
Chcom j
i =1 j=1
ri
i =1
n care:
Ko
ri
n care:
Chcomni
Hei
Luna
Timpul
Cota de
Cheltuieli Cheltuieli Cheltuieli
efectiv de cheltuieli cocomune comune
comune ABATERI
munc mune normale normale efective efective pe
()
(ore)
pe or (lei)
(lei)
(lei)
or
2
1. Ianuarie
2.560
20.480
20.200
7,891
- 280
2. Februarie
2.590
20.720
20.540
7,931
- 180
3. Martie
2.640
21.120
21.000
7,955
- 120
4. Aprilie
2.250
18.000
17.850
7,933
- 150
5. Mai
2.180
17.440
17.550
8,051
+ 110
6. Iunie
2.050
16.400
16.600
8,098
+ 200
7. Iulie
1.940
15.520
15.700
8,093
+ 180
8. August
1.350
10.800
10.900
8,074
+ 100
9. Septembrie
2.140
17.120
17.140
7,944
+ 20
10. Octombrie
2.280
18.240
18.100
7,939
- 140
11. Noiembrie
2.490
19.920
19.790
7,948
- 130
12. Decembrie
2.630
21.040
21.000
7,985
- 40
13. TOTAL
27.100
216.800
216.370
- 430
14. MEDIA
2.258
18.067
18.031
7,985
- 36
Chcompbe
Mbe
chcomfbh : cota cheltuielilor comune fixe efective aferente unei ore de munc la
Chcomfbe
Mn
Chcomfbe
12
chcomtbh : cota cheltuielilor comune totale efective aferente unei ore de munc la
n care:
reprezint abaterea din perioada curent aferent variaiei gradului de ncrcare;
Aic
Chcomc
diferena dintre cheltuielile comune efective totale i cele normale calculate pentru
perioada curent;
Atc
Luna
Timpul Cheltuieli
efectiv de comune
munc
normale
(ore)
(lei)
Abateri
Cheltuieli
Cheltuielile
fa de
comune
comune
cheltuielile
efective
normate
comune
(lei)
(lei)
normale
1.
Ianuarie
2.560
20.480
20.200
-280
20.150
+50
-330
2.
Februarie
2.590
20.720
20.540
-180
20.300
+240
-420
3.
Martie
2.640
21.120
21.000
-120
20.950
+50
-220
4.
Aprilie
2.250
18.000
17.850
-150
17.800
+50
-200
5.
Mai
2.180
17.440
17.550
+110
17.400
+150
-40
6.
Iunie
2.050
16.400
16.600
+200
16.650
-50
+250
7.
Iulie
1.940
15.520
15.700
+180
15.600
+100
+80
8.
August
1.350
10.800
10.900
+100
11.100
-200
+300
9.
Septembrie
2.140
17.120
17.140
+20
17.200
-60
+80
10. Octombrie
2.280
18.240
18.100
-140
18.210
-110
-30
11. Noiembrie
2.490
19.920
19.790
-130
19.500
+290
-420
12 Decembrie
2.630
21.040
21.000
- 40
20.900
+100
-140
27.100
216.800
216.370
-430
215.760
+610
-1.040
13. TOTAL
Abateri
Abateri
datorit
datorit
altor
gradului de
factori
ncrcare
7
Olariu, C., Op. cit., pp 230-235; Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 141-143.
Km = cs j ps j
j =1
Kr = osi tsi
i =1
Kvb
Kfb
i ksf =
Osb
Osb
respectiv fixe (ksv i ksf) i orele standard de funcionare aferente fiecrei faze i
operaii, conform relaiilor:
Ksv = ksv osi ;
Ksf = ksf osi
c = ( ce j cs j ) ps j Qe
j =1
p = ( pe j ps j ) ce j Qe,
j =1
n care:
Qe
ce
pe
n care:
reprezint orele efective de funcionare aferente fiecreia dintre fazele i operaiile parcurse;
oe
te
tariful unitar efectiv pentru salariile aferente fiecreia dintre fazele i operaiile parcurse.
unde:
Kve
Kfe
K vb
K r vb = Oe Ksv ,
Oe = oei Qe
i =1
Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 158.
sau
2 = Osb Ksf - Oe Ksf = Ksf (Osb - Oe)
n care:
n
Ose = osi Qe
i =1
de unde rezult c:
3 = (Oe - Ose)(Ksv + Ksf )
Producie
Costuri efective
Costuri standard
produse finite
producie n curs de execuie
Abateri favorabile
pv
preul de vnzare.
de unde rezult:
PB = Q ' e( pv - Cs )
SECIA I
Cost curent standard: 73,09
Materii prime i materiale directe
Nr.
crt.
Denumirea materialului
1.
2.
3.
4.
Materia prim m1
Deeu
pan
COST STANDARD DE MATERII I
MATERIALE DIRECTE
II Manoper direct
Nr.
Denumirea operaiei
crt.
0
1. Operaia nr.1
U.M.
Cantitatea
standard
Pre
standard
Sum
parial
5
kg
kg
kg
-
1,20
0,14
0,06
-
35,0
1,0
0,5
-
42,00
- 0,14
- 0,03
41,83
12
0,80
TOTAL
SUME
6
41,83
2.
3.
4.
5.
6.
7.
III
Operaia nr.2
Operaia nr.3
Operaia nr.4
Operaia nr.5
Operaia nr.6
COST STANDARD PENTRU MANOPER
COSTURI STANDARD COMUNE: 29,4 lei/h
9
5
8
6
7
19
15
24
16
21
2,85
1,25
3,20
1,60
2,45
39
12,15
12,15
19,11
73,09
Not:
SECIA II
Cost curent standard: 108,889
1. Materia prim m2
2. COST STANDARD DE MATERII
I MATERIALE DIRECTE
U.M.
Cantitatea
Pre standard
standard
Sum
parial
kg
1,403
4,209
4,209
II Manoper direct
Nr.
Denumirea operaiei
crt.
Operaia nr.7
Operaia nr.8
Operaia nr.9
Operaia nr.10
Operaia nr.11
Operaia nr.12
COST STANDARD PENTRU MANOPER
8
6
5
6
9
7
41
18
14
18
25
13
15
-
2,40
1,40
1,50
2,50
1,95
1,75
11,50
4,209
Sum
parial
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
TOTAL
SUME
11,50
20,09
73,09
108,889
Se observ c cele dou fie cuprind i costurile standard ale cheltuielilor de regie ce au
fost calculate n tabelele nr. 3.50 i nr. 3.51, innd seama de urmtoarele elemente de calcul,
specifice societii comerciale analizate:
Gradul de ocupare:
Explicaii
SECIA I
1.
Ore de execuie
2.
3.
4.
70%
80%
90%
100%
297,50
340,00
382,50
425,00
Cheltuieli variabile
1.057,00
1.208,00
1.359,00
1.510,00
Cheltuieli fixe
4.500,00
4.500,00
4.500,00
4.500,00
TOTAL CHELTUIELI
PROPRII
5.557,00
5.708,00
5.859,00
6.010,00
5.
5.185,00
5.185,00
5.185,00
5.185,00
6.
COSTURI STANDARD
COMUNE
10.742,00
10.893,00
11.044,00
11.195,00
36,11
32,04
28,87
26,34
175,00
200,00
225,00
250,00
7.
II
SECIA II
1.
Ore de execuie
2.
Cheltuieli variabile
1.400,00
1.600,00
1.800,00
2.000,00
3.
Cheltuieli fixe
3.600,00
3.600,00
3.600,00
3.600,00
4.
TOTAL CHELTUIELI
PROPRII
5.000,00
5.200,00
5.400,00
5.600,00
5.
3.050,00
3.050,00
3.050,00
3.050,00
6.
COSTURI STANDARD
COMUNE
8.050,00
8.250,00
8.450,00
8.650,00
46,00
41,25
37,56
34,60
472,50
540,00
607,50
675,00
8.235,00
8.235,00
8.235,00
8.235,00
17,43
15,25
13,56
12,20
7.
Not:
1.
2.
Cheltuieli fixe
3.
cota de cheltuieli generale de administraie s-a obinut raportnd cheltuielile fixe la bugetul total
de ore (ex.:8.235 lei/675 ore = 12,2 lei/h).
cheltuielile generale de administraie preluate de secia I la o ncrcare de 100% s-au
determinat astfel:
425 ore 12,2 lei/or = 5.185 lei.
acelai procedeu de calcul s-a utilizat i pentru celelalte nivele de ncrcare, la ambele secii.
Explicaii
Gradul de ocupare:
70%
80%
90%
100%
472,50
540,00
607,50
675,00
1.
Ore de execuie
2.
Cheltuieli variabile
2.457,00
2.808,00
3.159,00
3.510,00
3.
Cheltuieli fixe
8.100,00
8.100,00
8.100,00
8.100,00
4.
10.557,00
10.908,00
11.259,00
11.610,00
Nr.
crt.
Gradul de ocupare:
Explicaii
70%
80%
90%
100%
5.
COSTURI STANDARD
GENERALE (FIXE)
6.
7.
8.235,00
8.235,00
8.235,00
8.235,00
18.792,00
19.143,00
19.494,00
19.845,00
COTA DE COSTURI
STANDARD COMUNE ORARE
39,77
35,45
32,09
29,40
Materii i materiale
1.
Materia prim m1
II
Manoper
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
Operaia nr. 1
Operaia nr. 2
Operaia nr. 3
Operaia nr. 4
Operaia nr. 5
Operaia nr. 6
Operaia nr. 7
Operaia nr. 8
Operaia nr. 9
Operaia nr. 10
Cantitatea
prelucrat
U.M.
Pre
standard
Valoarea
5
kg
30
41,83
Timp standard
Cantitatea
prelucrat unitar
total
Tarif
standard
lei/h
1.254,9
Suma
30
30
30
30
30
30
30
30
30
18
4
9
5
8
6
7
8
6
5
6
120
270
150
240
180
210
240
180
150
108
12
19
15
24
16
21
18
14
18
25
24,00
85,50
37,50
96,00
48,00
73,50
72,00
42,00
45,00
45,00
1.848
568,50
III
IV
905,52
2.728,92
tariful;
e/s
efectiv/standard.
Dup cum rezult din calculele prezentate n tabelul nr. 3.54 apare o abatere
total nefavorabil de 53,25 lei, generat de depirea nregistrat la secia II de 120,75
lei, diminuat parial cu abaterea favorabil de 67,5 lei de la secia I.
Tabelul nr. 3.53 Calculul abaterilor de la costurile standard de materii prime i materiale directe
Cantiti consumate
Nr.
crt.
Explicaii
Structura
Efectiv n
standard Standard n structura
structur
standard
Pre unitar
Efectiv n
structura
efectiv
Standard
Efectiv
Standard n
structur i
pre
standard
Efectiv n
Efectiv n
Efectiv n
structur i
structur
structur i
pre
efectiv i
pre efectiv
standard pre standard
100,00
960,00
955,00
955,00
35,00
35,50
Abatere de structur
4.
Abatere de pre
5.
Total abateri
6.
7.
8.
9.
Secia II m2
Total materiale
Producia neterminat
Produse finite
100,00
83,33
2.400,00
30,00
770,00
2.310,00
30,00
766,00
2.310,00
30,00
767,00
1,403
41,83
46,039
1,403
41,83
3.367,20
36.967,20
1.254,90
35.450,03
3.240,93
36.665,93
1.254,90
35.275,03
3.240,93
36.665,93
1.254,90
35.311,91
3.240,93
37.143,43
1.254,90
35.754,03
10.
11.
12.
Deeu
pan
TOTAL PRODUSE
11,67
5,00
100,00
112,00
48,00
960,00
113,00
46,00
955,00
111,00
47,00
955,00
1,00
0,50
1,00
0,50
112,00
24,00
36.840,93
113,00
23,00
36.665,93
111,00
23,50
36.701,31
111,00
23,50
37.143,43
13.
Abatere de cantitate
14.
Abatere de structur
15.
Abatere de pre
16.
TOTAL ABATERI
1.
Secia I m1
2.
Abatere de cantitate
3.
33.600,00
10
33.425,00
11
33.425,00
33.902,50
- 175
0
+ 477,5
+ 302,5
- 175
+ 35,38
+ 442,12
+ 302,5
Explicaii
Timp total de
Cantiprelucrare
tatea
prelu- Standard Efectiv
crat
Hs
He
Tarif de prelucrare
orar
Standard Efectiv
ts
te
n funcie
de Hs ts
n funcie
de Hets
n funcie
de Hete
neterminat
final
10
11
Operaia nr.
675
2.700
2.700
12
12
540,00
540,00
540,00
24,00
516,00
2.
Operaia nr.
675
6.075
6.075
19
19
1.923,75
1.923,75
1.923,75
85,50
1.838,25
3.
Operaia nr.
675
3.375
3.375
15
17
843,75
843,75
956,25
37,50
918,75
4.
Operaia nr.
675
5.400
5.400
24
24
2.160,00
2.160,00
2.160,00
96,00
2.064,00
5.
Operaia nr.
675
4.050
4.050
16
18
1.080,00
1.080,00
1.215,00
48,00
1.167,00
6.
Operaia nr.
17
7.
TOTAL SECIA I
8.
Abatere de timp
9.
Abatere de tarif
1.653,75
1.653,75
1.338,75
73,50
1.265,25
8.201,25
8.201,25
8.133,75
364,50
7.769,25
675
5.400
5.400
18
18
675
4.050
4.050
14
14
945,00
945,00
945,00
42,00
903,00
675
3.375
3.375
18
19
1.012,50
1.012,50
1.068,75
45,00
1.023,75
10
660
3.960
3.960
25
27
1.650,00
1.650,00
1.782,00
45,00
1.737,00
11
650
5.850
6.000
13
12
1.267,50
1.300,00
1.200,00
1.200,00
12
650
4.550
4.550
15
15
1.137,50
1.137,50
1.137,50
1.137,50
675
4.725
4.725
26.325
1.
26.325
21
-67,5
-67,5
1.620,00
1.620,00
1.620,00
72,00
1.548,00
Nr.
crt.
Explicaii
Timp total de
Cantiprelucrare
tatea
prelu- Standard Efectiv
crat
Hs
He
2
Tarif de prelucrare
orar
Standard Efectiv
ts
te
27.185
27.335
53.510,00 53.660,00
n funcie
de Hets
n funcie
de Hete
neterminat
final
10
11
7.632,50
7.665,00
7.753,25
+32,5
+88,25
+120,75
15.833,750
15.866,25
15.887,00
+32,5
204,00
+20,75
+53,25
col.3 = col.2 x col.2/(timp standard) tabelul nr. 3.48, respectiv tabelul nr. 3.49
2.700
Hs ts =
12 = 540 lei
60
col.11 = col.7 col.10
7.549,25
568,50
-
Not:
15.318,50
-
n care:
Ks
recalculat;
53.660
29,4 = 19.845 26.293,4 = 6.448,4 lei
60
H = 26.293,4
53.510
29,4 = 26.293,4 26.219,9 = 73,5 lei
60
Explicaii
Cota
standard
pe or
1.
Buget ore
2.
3.
Ore efective
4.
Cheltuieli variabile
5.
Cheltuieli fixe
6.
7.
COSTURI ADMINISTRA-TIVE
GENERALE:
8.
9.
- buget recalculat
Buget
iniial
HsKs
Buget
recalculat
Hsr Ke
Costuri Abateri de
efective
costuri
HeKe (col.5-col.4)
5
675,00
891,83
894,33
5,20
3.510,00
4.637,53
4.310,00
8.100,00
8.100,00
8.100,00
11.610,00
12.737,53
12.410,00
8.235,00
53.510
12, 2
60
10.880,37
-327,53
-327,53
Nr.
crt.
0
Explicaii
Cota
standard
pe or
Buget
iniial
HsKs
Buget
recalculat
Hsr Ke
10.
- efectiv
11.
12.
IMPUTAT PRODUCIEI
53.510
29, 4
60
Not:
29,40
19.845,00
23.617,90
26.219,90
26.219,90
Costuri Abateri de
efective
costuri
HeKe (col.5-col.4)
5
8.235,00
-2.645,37
20.645,00
-2.972,90
Olariu, C., Op. cit., pp. 237 257; Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 164 169.
o
metoda normativ implic att urmrirea operativ a cheltuielilor de
producie, ct i nregistrarea lor n contabilitate, pe cnd metoda standard-cost se aplic
fie n concept statistic, fie n concept contabil;
o
la metoda normativ cheltuielile de producie se urmresc pe purttori,
iar la metoda standard-cost urmrirea are loc, de regul, pe secii sau pe ateliere;
o
metoda normativ folosete o nomenclatur mai larg a articolelor de
calculaie fa de metoda standard-cost;
o
metoda normativ presupune i postcalculul costurilor, pe cnd metoda
standard-cost se bazeaz exclusiv pe antecalculul acestora.
Fiind construit pe principiile metodei standard-cost, utilizarea metodei
normative, n aceste condiii, devine inoportun.
Dumbrav, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Editura Intelcredo, Deva, 1995, pp.
29 30.
2
Mikol, A., .a., Comptabilit analityque et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1991, p. 40
Explicaii
Cheltuieli variabile
Cheltuieli fixe
1.
Cheltuieli directe
- Materii prime
- Manoper direct
.................................
- Amortizarea utilajelor n
cazul produciei globale
......................................
2.
Cheltuieli indirecte
- Materiale auxiliare
- Energie electric
- Publicitate
- ntreinere utilaje
..................................
- Amortizarea cldirilor
- Cheltuieli administrativ
gospodreti
- Impozite i taxe
...........................................
ChF
Chd
Chind
n figura nr. 3.10, prin careul haurat, sunt reprezentate cheltuielile variabile pe
seama crora se fundamenteaz calculaia costurilor n concepia acestei metode.
Studiul cheltuielilor de producie, analiza lor pe produse permite determinarea
urmtorilor indicatori:
1
2
Lucey, T., Management Accounting, 3rd Edition, D.P. Publications, London, 1992.
Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unitilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, p. 176.
R = M / CVi ChF
i =1
Figura nr. 3.12 Sfera de cuprindere a costului produselor dup metoda direct-costing
Raulet, Ch. et Ch., Comptabilit analityque et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 180.
Oger, B., La gestion par lanalyse des cots, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p. 116.
ChVi
qi
n care:
qd
reprezint cantitatea dintr-un anumit produs i destinat vnzrii sau vndut ca atare;
pvu
cvu
ChF
CA ChF
M / CV
ChF
,
M / CVm
unde:
n
M / CVm =
M / CV
i =1
q
i =1
n care:
V1
V2
n cost complet:
R = CA - ChV + (V2 + F2) - (V1 + F1),
n care:
F1
F2
M / CV
100
CA
ChF
100
CC
ChF
Fa
ChV
1 Fa
CA CC
100
CA
b) IS =
P
100
M / CV
c) IS = G g
n care:
G
Explicaii
Produse fabricate:
1.
2.
3.
4.
15.000
30.000
32.000
24.000
5,60
1,26
1,52
1,80
63.000
40.800
36.480
46.080
2,80
1,20
0,98
1,22
Explicaii
Total
societate
comercial
din care:
A
1.
213.640
84.000
37.800
48.640
43.200
2.
186.360
63.000
40.800
36.480
46.080
3.
27.280
21.000
-3.000
12.160
-2.880
Not:
CAi = pvui Qi ;
Ri = CAi Cci.
Total
societate
comercial
Explicaii
din care:
A
B
4
1.
213.640
84.000
37.800
48.640
43.200
2.
138.640
42.000
36.000
31.360
29.280
3.
75.000
42.000
1.800
17.280
13.920
4.
47.720
5.
Rezultat (R)
27.280
Not:
R=
M/CV - ChF
i
i =1
213.640 47.720
= 135.932 lei
75.000
Fa =
Acest indicator este utilizat pentru adoptarea deciziilor pe termen scurt privind:
optimizarea structurii produciei i desfacerii produselor, deoarece arat
c 35,10578 % din volumul vnzrilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe
de 47.720 lei i obinerea unui profit;
cunoscnd c factorul de acoperire este de 35,10578 %, se poate determina pe
cale invers cifra de afaceri critic, i anume:
CC =
47.720
= 135.932 lei
0,3510578
138.640
= 213.639,982 lei
1 0,3510578
213.640 135.932
100 = 36,37 %
213.640
ChF
100
CC
adic:
IP =
47.720
100 = 35,10578 %
135.932
Din aceast relaie se observ c indicele de prelevare este unul i acelai lucru
cu factorul de acoperire, calculat prin cea de-a doua modalitate. Cu ct indicele de
prelevare este, deci, mai mic cu att societatea comercial poate atinge mai repede
pragul de rentabilitate.
Levierul operaional (LO) este dat de relaia:
LO =
M / CV
R
adic:
LO =
75.000
= 2,749
27.280
Explicaii
Produse fabricate:
A
1.
5,60
1,26
1,52
1,80
2.
2,80
1,20
0,98
1,22
3.
2,80
0,06
0,54
0,58
4.
0,50
0,047
0,35
0,32
Not:
M/cvui
pvu
- Cheltuieli variabile
- Cheltuieli variabile
= Marja pe cost variabil
= Marja pe cost variabil
- Total cheltuieli fixe
= Rezultat
Figura nr. 3.14 Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul variantei
direct-costing simplu
R = M / CDi Chind ,
i =1
n care:
M/CD
CA
Chd
cheltuieli directe;
rezultatul global;
Chind
ChF
Chd
Chind
Figura nr. 3.16 Interferena cheltuielilor n concepia metodei costurilor directe
Tabelul nr. 3.61 Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul metodei costurilor directe
Cantitatea
Nr.
crt.
Explicaii
1. Produsul A
Fabricat
Vndut
1.000
800
4.500
2. Produsul B
1.500
1.200
5.400
3. Produsul C
1.250
1.250
4.000
4. Produsul D
2.000
1.750
11.000
24.900
5. TOTAL
Pre de vnzare
Chind
TOTALE
6
500
900
5.000
10
11
12
Rezultat
5,00
4.000
4,50
0,50
400
13
6.300
4,50
5.400
3,60
0,90
1.080
4.000
4,00
5.000
3,20
0,80
1.000
1.000
12.000
7,00
12.250
5,50
1,50
2.625
2.400
27.300
3.500
26.650
5.105
1.605
Cheltuielile luate n considerare pentru calculul costurilor directe sunt cele din
careurile haurate n figura nr. 3.16 i care pot fi:
delimitate prin afectare direct unui centru de analiz;
precum i acele cheltuieli care pot fi ataate unui cost dat care tranziteaz centrul de
analiz.
Aceste cheltuieli nsumate formeaz costul direct, cost ce permite calcularea marjei
pe costurile directe. Schematic, metoda costului direct este ilustrat n figura nr. 3.171 i
unde notaiile au aceiai semnificaie ca n figura nr. 3.12 (difer doar zona nr. 3 ce
ilustreaz dificultatea practic de includere n costul direct a unor cheltuieli).
Figura nr. 3.17 Sfera de cuprindere a costului produselor dup metoda costurilor
directe
Avantajele metodei costurilor directe sunt urmtoarele:
elimin lucrrile complicate de repartizare a cheltuielilor indirecte;
asigur un calcul operativ al costului unitar (bazat numai pe cheltuielile directe),
ceea ce permite adoptarea deciziilor pe termen scurt.
Unii autori2, consider c marja pe costurile directe furnizeaz informaii utile pentru
ntreprindere dar, n acelai timp, prezint mai puin interes n previziune, dat fiind puterea
de informare mai mare a marjei pe costurile variabile. De asemenea ei susin c, n revan,
este interesant de a combina cele dou criterii, variabil i direct, pentru analiza unei
situaii. Aceast metod de calculaie este numit metoda costurilor specifice. Ea duce mai
departe demersul metodei costurilor variabile incluznd n costul produsului i cheltuielile
fixe care pot fi identificate pe acesta. Se obine astfel, o marj pe costurile specifice (M/CS)
care trebuie s permit acoperirea cheltuielilor fixe indirecte, considerate ca fiind cheltuieli
comune ale unitii patrimoniale. Cheltuielile pe seama crora se fundamenteaz calculaia,
n cazul metodei costurilor specifice, sunt cele din careurile haurate n figura nr. 3.18.
ChV
ChF
Chd
Chind
Figura nr. 3.18 Interferena cheltuielilor n concepia metodei costurilor specifice
M/CS
R = M / CSi ChFc
i =1
Explicaii
Cifra de afaceri
din care:
Total
u.p.
Produsul A
Produsul B
Produsul C
Produsul D
10.682
4.200
1.890
2.432
2.160
Cheltuieli variabile
6.932
2.100
1.800
1.568
1.464
3.750
2.100
90
864
696
1.540
750
150
160
480
2.210
1.350
-60
704
216
Rezultat
846
1.364
Analiznd datele din tabelul nr. 3.62 se observ c produsul B are o marj pe
costurile variabile ce nu permite acoperirea cheltuielilor fixe specifice (directe) i, deci, nu
1
Figura nr. 3.20 Schema legturilor dintre costul complet, variabil i direct
prin prisma pragului de rentabilitate. n acest caz, este necesar s se stabileasc care sunt
cheltuielile de producie care apar sau dispar n urma acestor decizii. Metoda de calculaie
aleas va fi n funcie de structura cheltuielilor entitii i de capacitatea acesteia de a le
analiza. Astfel, relund notaiile din prezentarea schematic anterioar (figura nr. 3.20) sunt
posibile sintezele din figurile nr. 3.21 i nr. 3.221.
Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, p. 241.
de ani, dei caracterul produciei a cunoscut i la noi unele schimbri. Din punct de vedere
metodologic, calculaia are la baz aproape exclusiv metoda pe faze ori cea pe comenzi,
combinate, ns, i cu diferite procedee alese n funcie de condiiile concrete din fiecare
entitate. Se practic un antecalcul la nivel de secie sau de atelier, completat cu un
postcalcul la nivelul compartimentului contabilitate.
Costul efectiv calculat cu ajutorul acestor metode, dup ce procesul de producie a
avut loc, este considerat un cost real. Dac analizm, ns, structura acestui cost, constatm
c el nu poate fi considerat real deoarece conine o seam de elemente de cheltuieli
stabilite prin calcule delimitative sau preliminri, cum sunt cotele din cheltuielile anticipate
ajunse la scaden i delimitate prin calcule convenionale, ajungndu-se la costuri calculate
i nu la costuri efective. De asemenea, metodele tradiionale de calculaie a costurilor, pe
lng faptul c nu asigur stabilirea unui cost real, au i o capacitate de informare redus
nefiind n msur s asigure o informare operativ a managementului ntreprinderii pentru
luarea din timp a celor mai bune decizii. Calculaia fcndu-se cu ntrziere, duce la o
informare tardiv, lipsit de operativitate i la reflectarea aspectelor produciei trecute
asupra crora nu se mai poate aciona. Datorit acestor inconveniente, n literatura de
specialitate aa numitul cost efectiv este considerat i denumit cost istoric.
Practicarea unor metode clasice de calculaie a costurilor necesit un volum nsemnat
de munc, n detrimentul timpului necesar analizei. Astfel, se ajunge la cunoaterea costului
efectiv cu o ntrziere de 10-20 zile de la ncheierea perioadei de gestiune, fapt ce-i reduce
caracterul informaional. n acest caz, informaiile furnizate pot fi folosite doar n procesul
de conducere pe termen lung, procesele de producie la care se refer ele fiind deja
ncheiate.
Actualele reglementri privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea
contabilitii de gestiune1 sunt depite fa de posibilitile, existente pe plan mondial, de
folosire a unor metode mai eficiente de calculaie a costurilor. La aceasta se mai adaug i
caracterul de cadru al acestora, lipsit de detalierile necesare, fapt ce a creat uneori neclariti
n aplicarea lor.
n prezent exist un decalaj remarcabil ntre stadiul de perfecionare a culegerii
datelor, rmas mult n urm, i nivelul foarte ridicat al prelucrrii i transmiterii
informaiilor, ajuns la stadiul automatizrii prin folosirea tehnicii moderne de calcul. Cu
toate mbuntirile aduse sistemului informaional al costurilor, acesta nu se ridic nc la
nivelul cerinelor tehnicii moderne. Culegerea i prelucrarea datelor privind costurile se
face, nc, n majoritatea situaiilor, manual. La aceasta mai trebuie adugat faptul c,
uneori, culegerea datelor este ncredinat unor persoane insuficient pregtite care din
nepricepere sau superficialitate nu dau importana cuvenit preciziei cerute la ntocmirea
documentelor privind calculaia costurilor.
Datorit acestor cauze, problema calculaiei costurilor, n unele entiti economice
este lsat pe plan secundar, fiind privit mai mult formal, ca o obligaie i nu ca o cerin a
managementului. Se ajunge, astfel, n situaia de a nu se cunoate nivelul costului real, ceea
ce poate avea implicaii negative asupra activitii economice a entitii.
Modificrile profunde ale tehnologiei de producie, a gestiunii interne a
ntreprinderii, precum i a condiiilor de concuren de pe pieele interne i externe, au fcut
adesea ineficiente metodele de calculaie tradiionale. ntreprinderea de astzi este
automatizat i computerizat, produsele se rennoiesc iar serviciile evolueaz adaptndu-se
permanent cerinelor consumatorilor. Aceasta face ca ciclurile de via ale produselor s
sufere o tendin de diminuare. De asemenea, se manifest o tendin de deplasare a felului
1
*** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.
de manifestare a concurenei: de la criterii doar cantitative (preul) spre criterii mai mult
calitative (calitatea produsului, securitatea serviciile oferite etc.). Sistemul informaional al
contabilitii de gestiune integreaz puin aceste aspecte calitative, el limitndu-se, de
obicei, mai mult la cele cantitative.
Un alt aspect vizeaz modificrile produse n structura cheltuielilor de producie.
Astfel, cheltuielile indirecte dein acum o pondere mai mare n totalul cheltuielilor de
producie, ele variaz pe termen lung conform sortimentelor i complexitii produselor
fabricate i nu n raport cu volumul produciei. Pe de alt parte, manopera direct reprezint
doar 5-15% din totalul cheltuielilor de producie ntr-o ntreprindere modern. n acest sens,
se poate meniona cazul Renault care a trecut de la 62.000 angajati n 1984 la 30.000 n
1993: dar s-au produs mai multe maini cu mult mai puini angajai. Mai exact, are loc o
cretere a funciilor de sprijin care asist producia (programare, control, ingineria costurilor
etc.).
Pe de alt parte, repartizarea cheltuielilor indirecte ntre produsele fabricate n raport
cu o consumaiune direct poate fi pertinent numai dac aceasta din urm este relevant. n
prezent, cnd cheltuielile indirecte pot reprezenta jumtate sau mai mult de jumtate din
valoarea total a cheltuielilor de producie, folosirea acestor criterii devine inoportun.
Ph. Lorino utilizeaz expresia piramid invers pentru a caracteriza evoluia
cheltuielilor directe i a celor indirecte n totalul cheltuielilor de producie1 (vezi figura nr.
3.23).
Oger, B., La gestion par l analyse des cots, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p. 152.
Bibliografie selectiv:
1. Alazard, C., Separi, S. - Contrle de gestion,, 2 e dition, Dunod, Paris, 1994
2. Baciu, A., Duia, T. - Sistemul informaional integral al costurilor, Editura Dacia, ClujNapoca, 1981
3. Budugan, D. - Contabilitate de gestiune, Editura Pro Juventute, Focani, 1998
4. Budugan, D., Berheci, I. - Modele de gestiune intern a stocurilor i calculaia
costurilor, Editura Cantes, Iai, 1998
5. Budugan, D. - Contabilitate i control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001
6. Crstea, Gh., Clin, O. Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 1980
7. Epuran, M., Bbi, V., Grosu, C. Contabilitate i control de gestiune, Editura
Economic, Bucureti, 1999
8. Epuran, M., .a. Contabilitatea financiar n noul sistem contabil, vol. I, Editura de
Vest, Timioara, 1994
9. Feleag, N., Ionacu, I. Contabilitate financiar, vol.2, Editura Economic, Bucureti,
1993
10. Iacob, C. Contabilitatea gestiunii interne a unitilor economice, Editura Certi,
Craiova, 1994
11. Lauzel, P. - Comptabilit analytique et contrle de gestion, Paris, 1964
12. Mellerowicz, K. - Kosten und Kostenrechnunge, Ediia a-V-a, Berlin, New York, 1973
13. Mellerowicz, K. - Kosten and Kostenrechnung, Theorie der Kosten, Berlin, 1963
14. Melyon, G., et a. Comptabilit analityque principes, technique et evolutions,
Editions ESKA, Paris, 1994
15. Oger, B. La gestion par lanalyse des cots, Presses Universitaires De France, Paris,
1994
16. Olariu, C. Costul i calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti,
1977
17. Pntea, I. P. - Managementul contabilitii romneti, Editura Intelcredo, Deva, 1998
18. Pntea I.P., .a. Contabilitatea analitic, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1984
19. Petri, R. - Contabilitate general, vol. II, Centrul de multiplicare al Universitii Al. I.
Cuza Iai, 1988
20. Raulet, Ch. et Ch. - Comptabilit analytique et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994
21. Ristea, M., .a. Contabilitatea societilor comerciale, vol. II, CECCAR, Bucureti,
1996
22. Rusu, D. - Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti
23. *** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n M. O., Partea I, Nr. 48/14.01.2005
24. *** OMFP nr. 1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
Nr. 1080 din 30.11.2005
25. *** Ordinul nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri
referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n M.O. nr.
23/12.01.2004
26. *** Norme metodologice pentru ntocmirea i utilizarea formularelor comune privind
activitatea financiar i contabil i modelele acestora, Ministerul Finanelor, Editura
Economic, Bucureti, 1998