ESTUDO

A imunidade tributria dos templos de qualquer culto

na interpretao da Constituio adotada pelo
Supremo Tribunal Federal

Ronaldo Lindimar Jos Marton

Consultor Legislativo da rea III

Tributao, Direito Tributrio

ESTUDO
FEVEREIRO/2013

Cmara dos Deputados

Praa 3 Poderes
Consultoria Legislativa
Anexo III - Trreo
Braslia - DF

SUMRIO
1 INTRODUO..................................................................................................................................... 3
2 A RELIGIO E A LIBERDADE RELIGIOSA NAS CONSTITUIES BRASILEIRAS ................ 5
2.1 O prembulo das Constituies e a religio ....................................................................................... 6
2.2 A separao entre o Estado e os cultos religiosos ou igrejas .............................................................. 7
2.3 A liberdade de culto ............................................................................................................................ 9
3 A IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO........................................................... 11
3.1 A referncia a templos nas Constituies brasileiras ..................................................................... 11
3.2 Conceito de imunidade ..................................................................................................................... 13
3.3 Imunidade subjetiva e imunidade objetiva ....................................................................................... 13
3.4 O conceito de templo ........................................................................................................................ 15
3.5 A imunidade dos templos na doutrina .............................................................................................. 16
4 A IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO NA CONSTITUIO DE 1988...... 18
4.1 O conceito de entidade .................................................................................................................... 19
4.2 O patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais dos templos
(edifcios onde se pratica culto religioso) .............................................................................................. 20
5 A JURISPRUDNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL A PROPSITO DA
IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO ................................................................ 21
5.1 O Recurso Extraordinrio 325.822-2 ................................................................................................. 22
6. CONCLUSES .................................................................................................................................. 27
7 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS: ............................................................................................... 30

2013 Cmara dos Deputados.

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A imunidade tributria dos templos de qualquer culto na interpretao da

constituio adotada pelo supremo tribunal federal
Ronaldo Lindimar Jos Marton

A organizao estatal brasileira preconiza a separao entre Estado e cultos religiosos, e

a Constituio reconhece a liberdade religiosa como direito fundamental. Por outro lado,
vedado ao Estado estabelecer cultos religiosos ou igrejas, subvencion-los ou embaraar-lhes o
funcionamento.
A partir de 1946, as Constituies Brasileiras reconheceram a imunidade tributria dos
templos. No entanto, houve acirradas discusses sobre a amplitude do termo templo. O texto
da Constituio Brasileira de 1988 submeteu a imunidade dos templos a clusula restritiva,
enunciada no 4 do art. 150. No entanto, o Supremo Tribunal Federal, em controvertida
deciso adotada por maioria, alterou sua jurisprudncia para transmutar a imunidade objetiva dos
templos em imunidade subjetiva das organizaes religiosas possuidoras dos templos,
convertendo em clusula ampliativa o dispositivo constitucional restritivo.
A expanso da quantidade de cultos religiosos ou igrejas, contemporaneamente
verificada, um convite ao repensar da leitura que o Supremo Tribunal Federal fez da imunidade
tributria dos templos de qualquer culto. Com efeito, se o Estado no pode usar seu poder
tributrio para restringir a liberdade religiosa, e a imunidade tributria visa dar plena efetividade
liberdade de culto, uma interpretao extensiva dessa imunidade pode transformar-se em
incentivo aos cultos religiosos ou igrejas, o que vedado pela Constituio.
1 INTRODUO
Todo Estado necessita de recursos financeiros para o desenvolvimento de suas
atividades. Por isso, nsita na soberania estatal o poder de cobrar tributos.

A isonomia reconhecida como um dos princpios fundamentais na democracia. Nessa

concepo, a isonomia tributria revela-se como da essncia da democracia, devendo todos
aqueles que tenham a mesma capacidade contribuir igualmente para os cofres pblicos.
Todavia, a democracia reconhece outros direitos fundamentais, como o da liberdade
religiosa, que no deve ser cerceada mediante tributao discriminatria. No entanto, a liberdade
religiosa no pode vir a ser causa de privilgios tributrios.

A laicidade atribuda ao Estado

brasileiro exige o equilbrio de dois princpios fundamentais: o Estado no pode estabelecer cultos
ou igrejas ou embaraar-lhes o funcionamento; o Estado no pode subvencionar cultos ou igrejas.
O entrelaamento das questes tributrias com as religiosas clssico. Basta lembrar
que a imunidade tributria do clero apontada pelos historiadores como uma das causas da
Revoluo Francesa.
A Constituio brasileira veda expressamente a instituio de impostos incidentes sobre
templos de qualquer culto; portanto, por deciso do Poder Constituinte o Estado abdicou de
parte de seu poder.
Todavia, a Constituio estabeleceu clusula restritiva na amplitude da isonomia dos
templos de qualquer culto ( 4 do art. 150). Assim, se a imunidade tributria dos templos visa
maior efetividade da liberdade religiosa, a restrio do citado 4 visa a impedir que negcios
lucrativos e no relacionados com as finalidades essenciais dos templos fiquem ao abrigo da
tributao.
O tema do presente trabalho oportuno, pois feita a anlise da limitao do poder
tributrio do Estado, relativamente aos templos de qualquer culto, tomando-se como base a
deciso paradigmtica do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinrio n 325.822-2.
Nesta anlise, constata-se que a interpretao adotada pela Suprema Corte, por maioria,
onde os Ministros que tm a reputao de maior afinidade com temas tributrios foram
derrotados, constitui um problema a desafiar as reflexes e estudos dos constitucionalistas.

O objetivo do trabalho focalizar a ateno dos estudiosos sobre a frgil hermenutica

vencedora na deciso referida, buscando-se, com o aprofundamento da discusso, encontrar
soluo mais apropriada laicidade do Estado brasileiro.
Como mtodo de estudos, neste artigo so examinados e comparados os textos das
diversas Constituies brasileiras, relativamente s relaes entre Estado e cultos religiosos,
mostrando que essas relaes no so extticas, mas seguem a dinmica imposta pelas
circunstncias polticas. A seguir, examina-se a amplitude da imunidade tributria dos templos,
nas Constituies de 1946, 1967 e 1988, verificando que a Constituio vigente introduziu
clusula restritiva essa imunidade. Finalmente, feita a apresentao crtica da deciso do
Supremo Tribunal Federal adotada no Recurso Extraordinrio 325.822-2, com as consequncias
que ela desencadeia.
2 A RELIGIO E A LIBERDADE RELIGIOSA NAS CONSTITUIES
BRASILEIRAS
A religiosidade integra a cultura brasileira desde os seus primrdios. A Histria do Brasil,
contada sob forte influncia da Igreja Catlica Romana, no esquece de registrar cerimnias
religiosas como a primeira missa. Fatos como a nomeao do primeiro bispo, ou os nomes dos
primeiros jesutas que para c vieram ficaram gravados nos manuais didticos.
O prprio territrio descoberto (na perspectiva dos europeus) por Pedro lvares
Cabral foi designado Ilha da Vera Cruz e, posteriormente, Terra da Santa Cruz.
No de se surpreender, portanto, que as Constituies brasileiras tenham se
manifestado sobre a religiosidade e a liberdade religiosa.
O estudo histrico do Direito Constitucional brasileiro revela que as relaes entre o
Estado e a Igreja ou Igrejas sofreram oscilaes, com profundos reflexos em diversos setores do
Direito. Embora a liberdade religiosa tenha sido sempre assegurada, sua amplitude variou. As
concepes religiosas (e as antirreligiosas) confrontaram-se em diversos momentos, e revelam sua
presena, acentuadamente, no Direito Constitucional, no Direito Civil, no Direito Educacional,
no Direito Administrativo e no Direito Tributrio.
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Cidadania e crena religiosa podem harmonizar-se, mas podem, igualmente, gerarem

conflitos.
As concepes religiosas deixaram suas marcas nos textos das diversas Constituies,
que cuidaram de temas como casamento, ensino e cemitrios, sob perspectiva religiosa. A prpria
assistncia religiosa s foras armadas de um Estado que se pretende laico apresenta desafios ao
hermeneuta do Direito Constitucional.
A partir da instalao da Repblica, a organizao estatal brasileira foi estruturada de
forma a contemplar a separao entre os cultos religiosos ou igrejas, impedindo-se o Estado de
estabelecer, subvencionar ou embaraar os cultos religiosos. No entanto, as relaes entre o
Estado e as igrejas tm revelado oscilaes no curso da Histria, admitindo-se cooperao entre
essas entidades.
O Poder Constituinte reconheceu a fora das instituies religiosas, em grau varivel,
conforme se depreende do estudo comparado das diversas Constituies brasileiras. A partir de
1946 surgiu no texto da Constituio a vedao de se tributar os templos de qualquer culto, uma
limitao ao poder tributrio do Estado; segundo a doutrina predominante essa imunidade tem
por objetivo dar maior efetividade liberdade religiosa. Os exatos contornos dos limites dessa
vedao esto sendo forjados pelos Tribunais, porm o prprio Supremo Tribunal Federal no
tem revelado coerncia na fundamentao de suas decises.
2.1 O prembulo das Constituies e a religio
interessante ressaltar que o prembulo da maioria das Constituies brasileiras faz
remisso divindade. Destarte, a primeira Constituio brasileira, a Constituio Imperial de
1824, foi outorgada em nome da Santssima Trindade.

Com o advento da Repblica e a

prevalncia de concepes laicistas, o prembulo da Constituio de 1891 no fez referncia

divindade. No entanto, a segunda Constituio republicana, promulgada em 1934, inicia com o
prembulo: Ns, os representantes do povo brasileiro, pondo a nossa confiana em Deus, [....].
O longo prembulo da Constituio outorgada em 10 de novembro de 1937 no faz qualquer
meno divindade, enquanto ao promulgar a Constituio de 1946, os representantes do povo
brasileiro entenderam que estavam reunidos sob a proteo de Deus. Em 1967, o Congresso
6

Nacional promulgou a Constituio invocando a proteo de Deus, e essa invocao ficou

mantida no texto da Emenda n 1, de 1969.
Finalmente, os constituintes que promulgaram a Constituio vigente entenderam que o
faziam sob a proteo de Deus.
2.2 A separao entre o Estado e os cultos religiosos ou igrejas
Ressalvada a Constituio do Imprio Brasileiro, cujo

art. 5 proclamava que A

Religio Catlica Apostlica Romana continuar a ser a Religio do Imprio, as demais

Constituies brasileiras estabeleceram separao entre o Estado e os cultos religiosos ou igrejas.
No entanto, a anlise comparativa dos diversos textos das Constituies que se seguiram revela
que o grau de proximidade entre o poder pblico e os cultos religiosos variou em funo das
circunstncias polticas.
Com a proclamao da Repblica, a Igreja Catlica Apostlica Romana deixou de ser a
religio oficial do Estado brasileiro, e o art. 11, 2, da Constituio de 1891 vedava Unio e aos
Estados estabelecer, subvencionar ou embaraar o exerccio de cultos religiosos, frmula que
veio a se tornar clssica.
A separao entre o Estado e os cultos, afirmada no transcrito art. 11, 2, foi
solenemente reiterada no pargrafo 7 do art. 72 da Constituio de 1891: Nenhum culto ou
igreja gozar de subveno oficial, nem ter relaes de dependncia ou aliana com o Governo
da Unio ou dos Estados. (A Emenda Constitucional de 3 de setembro de 1926 acrescentou a
esse pargrafo: A representao diplomtica do Brasil junto Santa S no implica violao
desse princpio).
A Constituio brasileira de 1934, ao disciplinar a organizao federal, mantm, no art.
17, inciso II, a norma que veda Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios
estabelecer, subvencionar ou embaraar o exerccio de cultos religiosos, enquanto no inciso III
probe a esses entes federados ter relao de aliana ou dependncia com qualquer culto, ou
igreja sem prejuzo da colaborao recproca em prol do interesse coletivo. Em relao ao texto
anterior, houve o acrscimo da expresso sem prejuzo da colaborao recproca em prol do
7

interesse coletivo. Assim, a Constituio de 1934, mantendo a separao entre o Estado e os

cultos religiosos ou igrejas, iniciada com a Repblica, admite a colaborao recproca,
demonstrando a inviabilidade de uma separao absoluta entre essas instituies.
Ao dispor sobre a organizao nacional, o art. 32, b, da Constituio outorgada em
1937 mantm a frmula j consagrada que veda Unio, aos Estados e aos Municpios
estabelecer, subvencionar ou embaraar o exerccio de cultos religiosos, mas suprime a
colaborao recproca permitida no texto de 1934.
A colaborao recproca foi restaurada pela Constituio de 1946 que, dispondo sobre
a organizao federal, no art. 31 veda aos entes federados estabelecer ou subvencionar cultos
religiosos, ou embaraar-lhes o exerccio (inciso II), e ter relao de aliana ou dependncia
com qualquer culto ou igreja, sem prejuzo da colaborao recproca em prol do interesse
coletivo (inciso III).
A Constituio de 1967, tratando da organizao nacional, no inciso II do art. 9 veda
aos entes federados
estabelecer cultos religiosos ou igrejas; subvencion-los; embaraarlhes o exerccio; ou manter com eles ou seus representantes relaes de
dependncia ou aliana, ressalvada a colaborao de interesse pblico,
notadamente nos setores educacional, assistencial e hospitalar.

Constata-se que, embora tenha havido a ampliao do texto anterior, ao se ressalvar a

colaborao notadamente nos setores educacional, assistencial e hospitalar, a referida
colaborao foi admitida nos casos onde houvesse interesse pblico, no bastando apenas o
interesse coletivo, conforme previa o texto de 1946. O Constituinte de 1967 foi explcito ao
indicar a proximidade entre os cultos ou igrejas e os setores educacionais e assistenciais. Essa
proximidade motivou o equvoco do Supremo Tribunal Federal, conforme ser assinalado, pois
aquela Corte, tendo primeiramente adotado interpretao extensiva relativamente imunidade das
entidades de assistncia social, acabou por estender essa interpretao imunidade dos templos
de qualquer culto.

A Emenda Constitucional n 1, de 1969, introduziu a expresso na forma e nos limites

da lei federal, para circunscrever a colaborao dos entes federados com os cultos religiosos ou
igrejas (inciso II do art. 9). As circunstncias polticas predominante poca da outorga da
mencionada Emenda revelam que a posio adotada por algumas igrejas, francamente favorveis
aos direitos humanos, era incmoda ao grupo hegemnico que assumira o controle do Estado.
Da, o interesse desse grupo em limitar por lei federal a colaborao de interesse pblico que
pudesse ser efetuada pelos cultos religiosos ou igrejas.
A Constituio vigente , mantendo a tradio republicana, ao tratar da organizao
poltico-administrativa do Estado, veda Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios estabelecer cultos religiosos ou igrejas, subvencion-los, embaraar-lhes o
funcionamento ou manter com eles ou seus representantes relaes de dependncia ou aliana,
ressalvada, na forma da lei, a colaborao de interesse pblico (art.19, inciso I).
2.3 A liberdade de culto
A liberdade de culto foi sempre reconhecida nos textos constitucionais brasileiros, com
algumas ressalvas, que variaram de teor, na sucesso das diversas Constituies.
A Constituio Imperial de 1824, embora reconhecesse a Religio Catlica Apostlica
Romana como religio oficial do Imprio, admitiu, com restries, a liberdade de culto, eis que
proclamava: Todas as outras Religies sero permitidas com seu culto domstico, ou particular
em casas para isso destinadas, sem forma alguma exterior do Templo (art.5).
Buscando dar efetividade a liberdade de culto, o art.179, V, dessa Constituio,
estipulou: Ningum pode ser perseguido por motivo de Religio, uma vez que respeite a do
Estado, e no ofenda a Moral Pblica.
Conforme j assinalado, o advento da Repblica ampliou a liberdade religiosa, deixando
a Igreja Catlica Apostlica Romana de ser a religio oficial do Pas.
A primeira Constituio republicana no olvidou os valores religiosos e o 3 do art. 72
assegurava que todos os indivduos e confisses religiosas podem exercer pblica e livremente o

seu culto, associando-se para esse fim e adquirindo bens, observadas as disposies do direito
comum.
A Constituio de 1934 assegurava a inviolabilidade da liberdade de conscincia e de
crena e garantia o livre exerccio dos cultos religiosos desde que no contravenham ordem
pblica e aos bons costumes (art. 113, item n 5).
No mesmo sentido, a Carta outorgada de 1937 assegurava que todos os indivduos e
confisses religiosas poderiam exercer pblica e livremente o seu culto associando-se para esse
fim e adquirindo bens, observadas as disposies do direito comum, as exigncias da ordem
pblica e dos bons costumes (art. 122, inciso 4).
Na Constituio de 1946, no captulo sobre direitos e garantias individuais, constata-se o
retorno do texto de 1934, com pequenas alteraes de redao: inviolvel a liberdade de
conscincia e de crena e assegurado o livre exerccio dos cultos religiosos, salvo o dos que
contrariem a ordem pblica ou os bons costumes. As associaes religiosas adquiriro
personalidade jurdica na forma da lei civil. ( 7 do art. 141).
Nessa sequncia, a Constituio de 1967 proclama: plena a liberdade de conscincia e
fica assegurado aos crentes o exerccio dos cultos religiosos, que no contrariem a ordem pblica
e os bons costumes (art. 150, 1). A Emenda n 1, de 1969, manteve o texto da Constituio
de 1967 (art. 153, 5 ).
interessante enfatizar as ressalvas liberdade de culto: uma vez que respeite a do
Estado, e no ofenda a Moral Pblica (1824); observadas as disposies do direito comum
(1891), desde que no contravenham ordem pblica e aos bons costumes (1934), observadas
as disposies do direito comum, as exigncias da ordem pblica e dos bons costumes (1937),
salvo o dos que contrariem a ordem pblica ou os bons costumes (1946, 1967 e 1969). Essas
ressalvas podem ter consequncias tributrias, eis que se discute na doutrina, para efeito de
reconhecimento da imunidade tributria, a amplitude que deve ser admitida na expresso
qualquer culto.

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A Constituio vigente, no Captulo sobre os direitos e deveres individuais e coletivos,

proclama que inviolvel a liberdade de conscincia e de crena, sendo assegurado o livre
exerccio dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteo aos locais de culto e a suas
liturgias (art. 5, VI). A atual Constituio, dissemelhantemente s anteriores, no faz ressalva
sobre o livre exerccio dos cultos religiosos, embora a proteo aos locais de culto e a suas
liturgias deva ser feito na forma da lei. Esse detalhe assume relevncia quando se examina a
abrangncia da imunidade tributria. A omisso da atual Constituio, no que concerne ressalva
da liberdade de culto, no tem impedido de a maioria dos autores afirmarem que no haveria
imunidade tributria se o culto religioso fosse inaceitvel aos nossos padres culturais (por
exemplo, um culto que exigisse sacrifcio humano ou desrespeitasse direitos fundamentais do
Homem).
3 A IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
3.1 A referncia a templos nas Constituies brasileiras
A palavra templo foi utilizada na Constituio monrquica de 1824 com a finalidade
de assegurar Igreja Romana, a Religio do Imprio, o privilgio de ter edifcios pblicos
destinados aos cultos religiosos. s demais Religies era permitido o culto domstico ou o culto
particular em casas para isso destinadas, sem forma alguma exterior de templo (art. 5).
As Constituies republicanas de 1891, 1934 e 1937 no utilizaram a palavra templo
em seus textos.
A Constituio de 1891 vedou Unio e aos Estados estabelecer, subvencionar ou
embaraar o exerccio dos cultos religiosos; todavia, no feita qualquer referncia proibio
de incidncia de tributos sobre templos ou sobre organizaes religiosas. No h, assim, explcita
imunidade dos templos. Ao contrrio, o associar-se para o exerccio do culto, e a aquisio de
bens com essa finalidade, deviam observar as disposies do direito comum. poca da
promulgao e vigncia de nossa primeira constituio republicana as normas relativas a tributo
estavam compreendidas na expresso direito comum.

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A Constituio de 1934 suprimiu a referncia sujeio das confisses religiosas s

disposies do direito comum; a Carta de 1937 restaurou o mandamento de 1891.
A Constituio de 1946 a primeira constituio republicana brasileira a utilizar o termo
templo, e tambm a primeira a proclamar aquilo que veio a ser conhecido posteriormente
como imunidade tributria dos templos. Assim, a alnea b do inciso V do art. 31 dessa
Constituio vedou Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios lanar impostos
sobre templos de qualquer culto, bens e servios de Partidos Polticos, instituies de educao e
de assistncia social, desde que as suas rendas sejam aplicadas integralmente no Pas para os
respectivos fins.
A Constituio brasileira de 1967 (nesse particular no alterada pela Emenda n 1, de
1969), manteve explicitamente a imunidade dos templos, vedando Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios criar imposto sobre templos de qualquer culto (art. 20, III,
b). A partir de 1967, a imunidade dos templos passou a ter alnea prpria no texto da
Constituio.
Na Constituio de 1988, a imunidade tributria dos templos foi contemplada em dois
dispositivos do texto constitucional: a alnea b do inciso VI do art. 150, e o 4 do referido
artigo. Esse pargrafo traz regras aplicveis s imunidades da alnea b e da alnea c.
Com efeito, para melhor elucidao das caractersticas das imunidades previstas no art.
150 da Constituio, e salientar a distino entre imunidade objetiva e subjetiva, cumpre analisar o
seu texto:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios:
[...............................................................................................]
VI instituir impostos sobre:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive
suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de
educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da
lei:
d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.
[.................................................................................................]
12

 4 As vedaes expressas no inciso VI, alneas b e c,

compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
[.................................................................................................]

3.2 Conceito de imunidade

pacfico na doutrina que a imunidade tributria instituto distinto da iseno
tributria. A imunidade exclui a prpria competncia tributria. Isto significa que o legislador, em
face da existncia de norma constitucional vedatria, no detm competncia para, mediante a
edio de lei, atingir pessoas ou coisas imunes. As pessoas ou as coisas imunes no podem ensejar
o surgimento da obrigao tributria. No caso da iseno tributria, o legislador competente para
instituir o tributo decide que o tributo no incidir em certas circunstncias, ou relativamente a
certas pessoas ou coisas. No caso de imunidade, o legislador sequer tem competncia para
instituir o imposto que possa atingir pessoa ou coisa imune.
Assim, na lio de Amaro (2010, p. 174):
A imunidade tributria , assim, a qualidade da situao que no pode
ser atingida pelo tributo, em razo de norma constitucional que, vista de
alguma especificidade pessoal ou material dessa situao, deixou-a fora do
campo sobre que autorizada a instituio do tributo.

3.3 Imunidade subjetiva e imunidade objetiva

Constata-se que a imunidade pode ser subjetiva ou objetiva.

A imunidade diz-se

subjetiva quando o legislador no pode fazer com que determinado sujeito venha a ser obrigado a
pagar o imposto em razo de atributos relacionados com o prprio sujeito. J a imunidade
objetiva exclui a possibilidade de surgir a obrigao tributria em razo de atributos da coisa.
Assim, nenhum sujeito pode vir a ser obrigado a pagar imposto que tenha como matria
tributvel coisa imune.
Nesse sentido, prossegue a lio de Amaro (2010, p. 176):
As imunidades so definidas em funo de condies pessoais de quem
venha a vincular-se s situaes materiais que ensejariam a tributao (por
13

exemplo, a renda, em regra passvel de ser tributada, imune quando auferida

por partido poltico ou por entidade assistencial que preencha certos requisitos).
Mas podem, tambm, as imunidades ser definidas em funo do objeto suscetvel
de ser tributado (por exemplo, o livro imune), ou de certas peculiaridades da
situao objetiva (por exemplo, um produto que, em regra, poderia ser tributado,
mas, por destinar-se exportao, imune).

Podem, assim, identificar-se

imunidades subjetivas (atentas s condies pessoais do sujeito que se vincula s

situaes materiais que, se aplicada a regra, seriam tributveis) e imunidades
objetivas (para cuja identificao o relevo est no objeto ou situao objetiva, que,
em razo de alguma especificidade, escapa regra de tributalidade e se enquadra
na exceo que a imunidade.

O prprio texto da Constituio esclarecedor, e permite que sejam ilustradas hipteses

de imunidades subjetivas e imunidades objetivas.
Assim, na alnea a do inciso VI do art. 150, ao vedar a instituio de impostos sobre
patrimnio, renda ou servios, uns dos outros, a Constituio estabelece imunidade subjetiva,
pois essa imunidade impede que um ente federado cobre imposto de outro ente federado. Nesse
caso, a imunidade leva em considerao os atributos da pessoa titular do patrimnio, da renda ou
dos servios.
Igualmente, a imunidade prevista na alnea c subjetiva, pois a Constituio est
abrigando as pessoas ali referidas, impedindo que o legislador possa alcan-las com a instituio
de impostos.
Um exemplo de imunidade objetiva encontrado na alnea d, que impede a incidncia
de impostos sobre livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso. No caso,
irrelevante quem o proprietrio ou possuidor desses bens; no pode haver fato gerador de
imposto que tenha algum desses bens como matria tributvel.
Assim, embora a relao jurdica tributria, conhecida como obrigao tributria,
vincule sempre pessoas (j que no se pode admitir uma relao jurdica entre objetos, ou entre

14

uma pessoa e um objeto), no caso da imunidade objetiva nenhuma pessoa pode vir a ser obrigada
a pagar um imposto cujo ncleo do fato gerador seja uma coisa imune.
Expostas essas questes elementares, no h qualquer dvida que a imunidade dos
templos de qualquer culto classifica-se como imunidade objetiva.
3.4 O conceito de templo
O renomado dicionrio Aurlio define templo como sendo edifcio pblico
destinado ao culto religioso. O mesmo dicionrio acrescenta ao termo templo o significado
de lugar descoberto e elevado que em Roma era consagrado pelos ugures. (FERREIRA,
2010).
No mesmo sentido o

prestigiado dicionrio MICHAELIS apresenta os seguintes

significados para a palavra templo: Edifcio pblico destinado adorao a Deus e ao culto
religioso; Qualquer edifcio em que se presta culto a uma divindade; Lugar descoberto e
sagrado entre os romanos, de onde podia alongar-se a vista. (MICHAELIS, 1998).
No discrepa dos anteriores a definio apresentada por De Plcido e Silva (2007, p.
1371):
TEMPLO. Do latim templum (terreno consagrado, santurio),
geralmente empregado, no sentido religioso, para indicar o local, em que se
celebram cultos ou cerimnias religiosas. Dir-se-, ento, templo catlico, templo
protestante.
Correntemente, porm, templo mais empregado para designar o
edifcio destinado ao culto protestante, em oposio igreja, reservada ao culto
catlico. Mas, igualmente empregado para designar as sedes, ou os locais, em
que se encontram as lojas manicas.

O templo , portanto, o edifcio onde se pratica culto religioso.

Assim, sendo o templo o edifcio ou o terreno onde so praticados cultos religiosos, a
imunidade outorgada pela Constituio aos templos de qualquer culto imunidade objetiva.
15

Isto significa que nenhum legislador detm competncia para instituir imposto que contenha na
matria tributvel o templo.
3.5 A imunidade dos templos na doutrina
Tendo a Constituio de 1946 institudo no Direito brasileiro a imunidade dos templos
de qualquer culto, a doutrina procurou, desde ento, realar os contornos desse novel instituto.
Embora no reste qualquer dvida sobre a acepo do termo templo, que significa o edifcio
onde se pratica o culto religioso, surgiram discusses sobre a extenso do edifcio que deveria ser
considerado como templo.
Baleeiro (1974, p. 91), em clebre lio, sempre citada pelos estudiosos, e examinando o
texto da Constituio de 1946, em busca do exato significado que deve ser atribudo ao termo
templo, a propsito da imunidade tributria, esclarece:
O templo de qualquer culto no apenas a materialidade do
edifcio, que estaria sujeito to-s ao imposto predial do Municpio, se no
existisse a franquia inserta na Lei Mxima. Um edifcio s templo se o
completam as instalaes ou pertenas adequadas quele fim, ou se o utilizam
efetivamente no culto ou prtica religiosa.
Destarte, templo, no art. 19,III,b, compreende o prprio culto e
tudo quanto vincula o rgo funo.
[..................................................................................................]
O templo no deve ser apenas a igreja, sinagoga ou edifcio principal,
onde se celebra a cerimnia pblica, mas tambm a dependncia acaso contgua,
o convento, os anexos por fora de compreenso, inclusive a casa ou residncia
especial do proco ou pastor, pertencente comunidade religiosa, desde que
no empregados em fins econmicos.

Frisando que templo o edifcio, Baleeiro acrescenta: No repugna Constituio

inteligncia que equipare ao templo edifcio tambm a embarcao, o veculo ou avio usado
16

como templo mvel, exclusivamente para a prtica do culto (BALEEIRO, 1974, p.92). Verificase que, mesmo permitindo uma ampliao do significado do termo templo, para nele incluir os
locais mveis dedicados a culto, mantm-se o carter objetivo da imunidade.
O tributarista baiano, no entanto, enftico: Mas no se incluem na imunidade as casas
de aluguel, terrenos, bens e rendas do Bispado ou da parquia, etc. S por iseno expressa em lei
sero beneficiadas (BALEEIRO, 1974, p. 92).
A lio de Baleeiro tem sido repetida por autores de escol e acatada em decises
judiciais.
Sacha Calmon Navarro Coelho, escrevendo na vigncia da Constituio de 1988, ressalta
que templo o lugar destinado ao culto, e afirma:
Hoje, os templos de todas as religies so comumente edifcios. Nada
impede, porm como lembrado por Baleeiro, que o templo ande sobre barcos,
caminhes e vagonetes, ou seja, um terreno no edificado. Onde quer que se
oficie um culto a o templo (COELHO, 1990, p.354).

Sacha Calmon peremptrio: Imune o templo, no a ordem religiosa. (COELHO,

1990, p. 354). Por esse motivo, o referido autor entende perfeitamente tributveis os terrenos
paroquiais, da mitra, das ordens religiosas, das seitas e religies quer se voltem a fins econmicos
ou no: prdios alugados, terrenos arrendados para estacionamento, conventos e seminrios
(COELHO, 1990, p.354).
No destoa desses ensinamentos a lio de Hugo de Brito Machado, o qual afirma:
Templo no significa apenas a edificao, mas tudo quanto seja ligado
ao exerccio da atividade religiosa. No pode haver imposto sobre missas,
batizados ou qualquer outro ato religioso. Nem sobre qualquer bem que esteja a
servio do culto. Mas pode incidir imposto sobre bens pertencentes Igreja,
desde que no sejam instrumentos desta. Prdios alugados, por exemplo, assim
como os respectivos rendimentos, podem ser tributados. No a casa paroquial,
ou o convento, ou qualquer outro edifcio utilizado para atividades religiosas, ou
para residncia dos religiosos. (MACHADO, 2002, p. 249-250).
17

Paulo de Barros Carvalho, a propsito de dvidas sobre a amplitude semntica do termo

culto, declara-se favorvel a uma interpretao extremamente lassa da locuo culto religioso,
que seria abrangente de todas as formas racionalmente possveis de manifestao organizada de
religiosidade, por mais estrambticas, extravagantes ou exticas que sejam. E o renomado autor
arremata que devem ser considerados templos as edificaes onde se realizarem esses rituais
(CARVALHO, 1999, p. 184).
Constata-se que os mestres citados no colocaram em dvida o bvio: a imunidade dos
templos imunidade objetiva, diz respeito ao ente denominado templo (embora possa haver
divergncia sobre a extenso fsica do objeto (por exemplo, a incluso ou no da sacristia, da casa
paroquial, etc).
4 A IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO NA CONSTITUIO
DE 1988
Conforme j assinalado, a imunidade dos templos de qualquer culto foi contemplada
na Constituio de 1988 em dois dispositivos: o primeiro deles (alnea b do inciso VI do art.
150) veda a instituio de impostos sobre os templos de qualquer culto; o segundo proclama
que: As vedaes expressas no inciso VI, alneas b e c, compreendem somente o
patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadas.
Assim, o texto de 1988 coloca lado a lado as imunidades previstas nas alneas b e c,
e introduz uma clusula restritiva, ao afirmar que compreendem somente o patrimnio, a renda e
os servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
Ora, a alnea c do dispositivo citado refere-se ao patrimnio, renda ou servios dos
partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos de lei.
toda evidncia, as imunidades referidas na alnea c so classificveis como subjetivas, pois as
imunidades so direcionadas aos atributos pessoais.

18

O texto traz perplexidade ao intrprete, eis que o templo, sendo um edifcio, no pode
ter patrimnio ou renda. Essa circunstncia desorientou parte da doutrina, e inclusive decises
judiciais, que foram induzidas a alargarem o significado da palavra templo, em clara violao ao
texto da alnea b, que passou a ser entendida como significando organizao religiosa.
Assim, pretendeu-se transformar a imunidade objetiva dos templos em imunidade subjetiva das
organizaes religiosas.
No entanto, ao introduzir clusula que estabelece que a imunidade compreende
somente o patrimnio, a renda e o servio relacionados com as finalidades essenciais dos
templos, no est a Constituio ampliando o significado da palavra templo; ao contrrio, est
restringindo o alcance da imunidade. A imunidade continua, como sempre foi, imunidade
objetiva, eis que as razes de sua existncia so atributos da coisa imune.
4.1 O conceito de entidade
Ao apresentar o significado do termo entidade, o mestre Aurlio enuncia, em primeiro
lugar, que entidade significa aquele ou aquilo que tem existncia distinta e independente, quer
real, quer concebida pelo esprito; ente; ser. Assim, tanto as pessoas como as coisas so
entidades. verdade que o referido mestre acrescenta, como acepo secundria, que o termo
pode tambm designar sociedade ou associao juridicamente constituda para um determinado
fim (FERREIRA, 2010).
Da mesma forma, o j citado dicionrio Michaelis apresenta as diversas acepes do
termo entidade, mostrando que, em primeiro lugar, entidade significa existncia
independente, separada, ou autnoma; realidade. Em segundo lugar, o termo apresentado
como significando aquilo que constitui a natureza fundamental ou a essncia de uma coisa; e,
em terceiro lugar, aquilo que existe ou imaginamos que existe; ente, ser. O dicionarista tambm
registra outras acepes do termo, como individualidade, indivduo de importncia,
associao ou sociedade de pessoas ou de bens; pessoa jurdica de direito privado ou pblico
(MICHAELIS, 1998).
A propsito do verbete entidade, em seu conceituado Vocabulrio Jurdico, De
Plcido e Silva categrico:
19

ENTIDADE. Derivado do latim entitas, de ens, entis, do verbo esse

(ser), o vocbulo usado para indicar a existncia ou tudo que existe, real ou
efetivamente, ou mesmo por idia ou fico legal. [...] Entidade, pois, no sentido
jurdico, possui acepo mais ampla que pessoa jurdica, desde que o vocbulo,
amplamente, quer designar o prprio estado de ser, ou seja, significa a prpria
existncia, vista em si mesma, em relao s coisas ou s pessoas. o que
constitui a essncia das coisas (SILVA, P., 2007, p. 533).

Depreende-se, portanto, que o termo entidade refere-se a ente, e que os entes podem
ser pessoas ou coisas.
A Constituio utiliza o termo entidade em vrios contextos, ora referindo-se a
pessoas, ora referindo-se a coisas ou fatos.
Exemplificativamente, no 3 do art. 226, a Constituio refere-se unio estvel
(fato), reconhecendo esse fato como entidade familiar.
Por isso, as entidades mencionadas no 4 do art. 150 da Constituio Federal so: os
edifcios ou locais de cultos religiosos (templos), correspondentes alnea b do inciso VI; e
os partidos polticos, as entidades sindicais dos trabalhadores, as instituies de educao e de
assistncia social, correspondentes alnea c do inciso VI.
4.2 O patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais dos
templos (edifcios onde se pratica culto religioso)
A circunstncia de o 4 do art. 150 da Constituio Federal englobar, em um nico
dispositivo, entidades com imunidade objetiva e entidades com imunidade subjetiva, no destri o
carter objetivo da imunidade dos templos, nem o carter subjetivo da imunidade dos partidos
polticos, das entidades sindicais dos trabalhadores e das instituies de educao e de assistncia
social.
No entanto, no tendo as coisas personalidade jurdica, no tendo os templos
personalidade jurdica, eis que so apenas os edifcios onde so realizados cultos religiosos, o
dispositivo constitucional permite que se fale em patrimnio do templo, renda do templo e
servios do templo, objetivamente considerados. Assim, o templo passa a ser visto como uma
20

universalidade, isto , conjunto de bens ou de fatos com destinao unitria, embora sem
personalidade jurdica. A ordem jurdica contempla situaes semelhantes, tais como a dos
condomnios edilcios ou dos esplios, que no tm personalidade jurdica mas tm patrimnio e
renda.
Ora, o templo no tem personalidade jurdica. O imvel destinado aos
cultos religiosos pertence a uma organizao religiosa. Em consequncia, a
organizao religiosa no pode sofrer a incidncia de impostos que vise a
tributar o imvel em questo, ou a renda auferida em decorrncia do culto ou
que se destine ao culto, ou os servios integrantes da atividade religiosa em si
mesma considerada (MARTON, 2004).

Trata-se, sempre, de imunidade objetiva, pois a regra imunizante releva os atributos da

coisa, e no os atributos do sujeito (isto , os atributos da organizao religiosa proprietria do
templo).
5 A JURISPRUDNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL A PROPSITO DA
IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
A imunidade objetiva dos templos de qualquer culto foi proclamada pelo Supremo
Tribunal Federal, ainda na vigncia da Constituio de 1946, e de forma restritiva. Com efeito, no
Recurso Extraordinrio n 21.826-DF, julgado em 2 de julho de 1953, em que se negou
provimento ao recurso interposto pela Matriz da Glria, relativamente cobrana de imposto
lanado relativamente a lote de terreno pertencente quela entidade, aquele Tribunal decidiu que:
A imunidade estatuda no art. 31, 5, letra b da Constituio, limitada,
restrita, sendo vedado entidade tributante lanar impostos sobre templos de
qualquer culto, assim entendidos a Igreja, o seu edifcio e dependncias.
Um lote de terreno, isolado, no se pode considerar o solo do edifcio
do templo.

21

No entanto, verifica-se que o Supremo Tribunal Federal, na vigncia da atual

Constituio, tem permitido uma interpretao ampliativa da imunidade dos templos de qualquer
culto, justamente em razo do disposto no mencionado 4 do art. 150 da Constituio Federal.
Com efeito, o STF, apreciando recursos interpostos por instituies de assistncia social,
havia alargado a amplitude das imunidades previstas na alnea c do inciso VI do art. 150 da
Constituio Federal. Posteriormente, o antecedente, relativo imunidade da alnea c foi
aplicado para a imunidade estabelecida na alnea b (imunidade dos templos).
Assim, no Recurso Extraordinrio 237.718-6, em que recorrente o Municpio de So
Paulo e recorrida a Provncia dos Capuchinhos de So Paulo, o relator Ministro Seplveda
Pertence prolatou voto vencedor no conhecendo o recurso extraordinrio, em acrdo de
seguinte ementa:
Imunidade tributria do patrimnio das instituies de assistncia
social (CF, art. 150,VI,c): sua aplicabilidade de modo a preexcluir a incidncia
do IPTU sobre imvel de propriedade da entidade imune, ainda quando,
alugado a terceiro, sempre que a renda dos aluguis seja aplicada em suas
finalidades institucionais.

Um dos fundamentos invocados para a deciso repousa no entendimento de que as

instituies de assistncia social perseguem finalidades que tambm se inserem nos objetivos do
Estado, e exigir delas o pagamento de impostos significaria

diminuir a capacidade dessas

instituies de atingir suas finalidades.

Esse precedente foi utilizado pelos Ministros do STF no julgamento do Recurso
Extraordinrio 325.822-2, que passou a ser um marco da nova jurisprudncia do STF em matria
de imunidade dos templos de qualquer culto.

5.1 O Recurso Extraordinrio 325.822-2

5.1.1 A questo ftica

22

Conforme consta do relatrio apresentado pelo Ministro Ilmar Galvo, o Tribunal de

Justia do Estado de So Paulo decidiu que a imunidade tributria dos templos no extensvel a
todos os bens da Mitra Diocesana de Jales, mas apenas aos templos em que so feitas as
celebraes religiosas e s dependncias que servem diretamente a seus fins. No entanto, a Mitra
Diocesana recorrente entende que, exercendo subsidiariamente funes do Estado,
imunidade relativamente ao IPTU deve atingir todos os seus imveis,

utilizados em suas

finalidades institucionais, tais como centro pastorais ou de formao humano-religiosa, locais de

reunio e administrao, residncias de padres e religiosos encarregados dos trabalhos da Igreja.
A recorrente confirma que alguns desses imveis encontram-se alugados para arrecadar fundos
para ajudar a garantir a sustentao de sua misso, e, portanto, devem ser abrangidos pela
imunidade.
5.1.2 Os fundamentos da deciso recorrida
O Acrdo recorrido louvou-se na lio sempre citada de Meirelles (2000, p. 172),
segundo a qual as imunidades tributrias devem ser interpretadas e aplicadas nos estritos termos
da Constituio, mesmo porque constituem exceo ao princpio da igualdade fiscal, e recusou
reconhecer imunidade aos lotes vagos e aos prdios comerciais dados em locao uma vez que
esses bens no possuem nenhuma relao com a finalidade primeira da Igreja Catlica Apostlica
Romana.

5.1.3 Os fundamentos do relator vencido

O Ministro Ilmar Galvo afirmou no ignorar que, em matria de imunidade tributria, o
Supremo Tribunal tem-se permitido uma interpretao mais ampla da matria, tendncia essa
que foi captada pelo Ministro Seplveda Pertence ao julgar o RE 237.718-6, invocado pela
Subprocuradoria-Geral da Repblica para opinar pelo deferimento do presente RE 325.822-2.
No mencionado RE 237.718-6, onde se discutira a imunidade das entidades de assistncia social,
com fulcro na alnea c do inciso VI do art. 150 da Constituio, o relator Ministro Seplveda
Pertence reconhecera que

a jurisprudncia do STF, nos ltimos tempos, est decisivamente

inclinada interpretao teleolgica das normas de imunidade tributria, de modo a maximizar23

lhes o potencial de efetividade, como garantia de estmulo concretizao dos valores

constitucionais que inspiram limitaes ao poder de tributar.
Entendeu o Ministro Ilmar Galvo que, embora o Supremo Tribunal Federal tenha
admitido imunidade relativa ao IPTU de imveis locados (RE 257.700) ou utilizados como
escritrio e residncia de membros da entidade (RE 221.395), e imunidade relativa ao ISS sobre o
preo cobrado em estacionamento de veculos (RE 144.900) ou sobre a renda obtida pelo SESC
na prestao de servios de diverso pblica (AGRAG 155.822), em todas essas hipteses o que
estava sendo julgado era a imunidade invocada com relao alnea c do inciso VI do art. 150
da Constituio e que se refere ao patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive
suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de
assistncia social, sem fins lucrativos. E, assim, entendeu o Relator que
no socorre s recorrentes a interpretao ampliativa que este
Tribunal vem imprimindo matria sob o plio da alnea c, mesmo porque seria
extremamente difcil identificar no conceito de templo, de sentido unvoco,
lotes vagos e prdios comerciais dados em locao.

Por isso, conclui o Relator que o 4 do art. 150 deve ser aplicado alnea b
(templos) no que couber, do que resulta o entendimento segundo o qual a imunidade
abrangeria no apenas os bens patrimoniais que compem o templo (com os seus anexos: casa
paroquial, casa de residncia do vigrio ou pastor, jardins e reas de estacionamento contguas),
mas tambm as rendas resultantes das contribuies dos fiis e a remunerao eventualmente
cobrada por servios religiosos a estes prestados, porquanto relacionados todos, com as
finalidades do culto. Com esses fundamentos Ilmar Galvo decidiu que no ficam abrangidos
na imunidade dos templos os lotes vagos e prdios comerciais dados em locao.

5.1.4 Os fundamentos do voto vencedor

O longo voto vencedor, do Ministro Gilmar Mendes, insiste na circunstncia de o 4
do inciso VI do art. 150 da Constituio estabelecer que as imunidades das alneas b (templos) e
24

c (partidos polticos, entidades sindicais dos trabalhadores, instituies de educao e de

assistncia social) compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios: essa expresso j
se encontra no texto da alnea c, e sua repetio no 4 demonstra que a Constituio quis
fazer uma equiparao entre as alneas b e c. A partir dessa constatao o Ministro Gilmar
Mendes, citando autores que defendem a interpretao extensiva da imunidade prevista na alnea
c, e aps fazer leitura equivocada do texto de Aliomar Baleeiro (onde o autor baiano admite
uma interpretao extensiva do termo templo), afirma que o dispositivo do art. 150, VI, b ,
h de ser lido com o vetor interpretativo do 4 deste mesmo artigo da Constituio. E, a
seguir, concluindo que o disposto no 4 alcana o patrimnio, a renda ou servios dos templos
de qualquer culto, em razo da equiparao entre as letras b e c , d provimento ao Recurso
Extraordinrio, admitindo a incluso na imunidade dos templos os lotes vagos e prdios
comerciais dados em locao.

5.1.5 Os argumentos trazidos ao debate pelos Ministros vencidos

Os votos vencidos, que acompanharam o Relator, insistem no entendimento de que no
se deve confundir as entidades previstas na alnea b (templos), com aquelas referidas na alnea
c (no caso, as instituio de assistncia social, referidas no RE 237.718-6).
A Ministra Ellen Gracie, embora tenha se equivocado denominando iseno
imunidade, foi categrica: A iseno que alcana os templos diz respeito to-somente ao local
de reunio dos fiis e, no mximo, s casas anexas destinadas congregao religiosa que mantm
esse culto. Admite a Ministra que ficam includos os claustros, ptios, estacionamentos (as
reas adjacentes ao templo). No entanto, a Ministra salienta que, caso a recorrente tenha
tambm a atividade de assistncia social, o dispositivo que teria que ser invocado o da alnea
c.
O Ministro Carlos Velloso alertou que a imunidade para o templo (e no para o
proprietrio de bens imveis). Por isso, afirma: Imveis, portanto, pertencentes administrao
eclesistica, mitra, ao bispado, no esto cobertos pela imunidade do art. 150,VI,b. E conclui,
25

categrico, citando o Ministro Pertence: a imunidade do art. 150.VI,b, est substantivada no

templo, que imunizada, tributariamente.
O prprio Ministro Seplveda Pertence, diante da utilizao de seu voto no RE 237.7186 como precedente e fundamento para a ampliao da imunidade dos templos, de forma a atingir
prdios comerciais locados, afirma, estarrecido: o voto proferido por mim, no RE 237.718-6,
vem contra, e no a favor, da tese do recurso.

Nele, claramente distingui a situao das

instituies de assistncia social da situao de ordens e seitas religiosas de qualquer espcie. E

afirma: No consigo sobrepor, ao demarcar o alcance das imunidades, uma interpretao literal
ou puramente lgico-formal, s inspiraes teleolgicas de cada imunidade.

E, arremata o

Ministro Seplveda Pertence, a propsito do 4 do art. 150:

Para interpretar este 4 do art. 150, realmente de difcil inteleco,
interpreto-o, na tenso dialtica que, para mim, grave, a que se referiu o
Ministro Celso de Mello, de forma a concili-lo com a regra bsica do estatuto
republicano, que o seu carter laico, que sua neutralidade confessional. Por
isso, chego, com o eminente Relator, aos anexos necessrios ao culto, mas no
financio propaganda de religio, desde as publicaes gratuitas s televises
confessionais.

5.1.6 Crtica ao voto vencedor

O voto vencedor preconiza que o dispositivo do art. 150, VI, b, h de ser lido com
o vetor interpretativo do 4 deste mesmo artigo da Constituio. Com a devida vnia, essa
constatao bvia; no entanto, no se extrai a concluso apressadamente feita pelo voto
vencedor.

Indiscutivelmente, tendo a Constituio de 1988 introduzido o transcrito 4,

equiparando as imunidades previstas nas alneas b e c do art. 150 da Constituio, esse

pargrafo deve servir de vetor interpretativo para as imunidades referidas. No entanto, uma
leitura atenta mostra que o 4 teve por finalidade restringir a amplitude das imunidades, e no a
de ampli-las. Por isso, o 4 proclama que as vedaes tributao por impostos
compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades
26

essenciais das entidades nelas mencionadas. Ao utilizar o advrbio somente, o 4 deixou

claro o seu objetivo de restringir. E, ao se referir s finalidades essenciais o dispositivo em
comento traou de forma segura o seu propsito: restringir, para as entidades imunes referidas
nas alneas b e c do inciso VI do art. 150 da Constituio, a amplitude da imunidade.
Assim, correto o entendimento de que o 4 deve ser vetor interpretativo das ditas
imunidades; incorreto est em entender o oposto do que est expresso no referido 4, e ampliar
a amplitude dessas imunidades.
Os votos enfatizaram uma suposta interpretao teleolgica da imunidade dos
templos, e no perceberam as finalidades diversas de cada um dos dispositivos.
Assim, enquanto a imunidade prevista na alnea b do inciso VI do art. 150 da
Constituio, ao vedar a instituio de impostos sobre templos de qualquer culto mira dar
maior efetividade liberdade religiosa, o disposto no 4 do art. 150 visa dar efetividade ao
princpio da isonomia tributria. No que concerne aos templos de qualquer culto, no se pode
aplicar a mesma exegese que foi vitoriosa no caso das entidades de assistncia social, pois ao
Estado vedado subsidiar os cultos religiosos.
6. CONCLUSES
A Constituio Federal assegura a imunidade dos templos de qualquer culto, introduzida
em nosso Direito em 1946.
O templo, conforme definio etimolgica, o edifcio onde praticado culto religioso.
Assim, a rigor, a imunidade tributria dos templos surgiu em nosso Direito Constitucional para
contemplar o edifcio, restringindo-se aos impostos que tenham como matria tributvel o prdio
ou o terreno.
No entanto, mesmo na vigncia da Constituio de 1946, a partir de uma perspectiva
teleolgica, passou-se a considerar que o templo deveria ser entendido de forma mais ampla, nele
includo seus anexos fsicos, os objetos de culto, as doaes dos fiis e o prprio ato religioso nele

27

praticado. Essa perspectiva, embora ampliativa, no desnaturou a natureza da imunidade dos

templos, que manteve-se como imunidade objetiva.
Todavia, em face do advento da Constituio de 1988, e do disposto no 4 do art. 150,
a jurisprudncia do STF alterou-se, para aplicar aos templos, com fundamento em interpretao
literal desse dispositivo, a mesma amplitude que esse Tribunal havia admitido s instituies de
assistncia social. Vale dizer: tendo em vista que s instituies de assistncia social o STF tem
admitido que as rendas derivadas de aluguis e de aplicaes financeiras esto protegidas pela
imunidade, estendeu-se aos templos essa mesma amplitude. Considerando que os templos so
edifcios e no tm personalidade jurdica, houve um rompimento com o significado do termo, e
a jurisprudncia passou a entender que a imunidade objetiva dos templos seria, na verdade,
imunidade subjetiva das organizaes religiosas proprietrias dos templos.
A confuso entre as imunidades previstas pelas alneas b e c do inciso VI do artigo
150, decorrentes da literalidade do texto do 4 do mesmo artigo, ignorou a prpria teleologia
dessas imunidades. Com efeito, a Constituio inclui a assistncia social dentro da seguridade
social (art. 194), devendo a seguridade social ser financiada por toda a sociedade, inclusive por
recursos provenientes dos Oramentos Pblicos (art.195). Da,

a exegese ampliativa da

imunidade das instituies de assistncia social ter fundamento distinto daquele invocado para a
ampliao da imunidade dos templos.
A Constituio Federal veda aos entes federados subvencionar os cultos religiosos, mas
no vedada a subveno das atividades de assistncia social. Por isso, torna-se imperioso o
repensar do alargamento da imunidade dos templos, com a anlise das consequncias econmicas
da transmutao da imunidade objetiva dos templos em imunidade subjetiva das organizaes
religiosas.
A anlise dos votos vencedores no Recurso Extraordinrio 325.822-2 revela que no
foram

levados

em

considerao

importantes

princpios

da

Repblica

Brasileira,

constitucionalmente proclamados, como o da isonomia tributria e o da capacidade tributria, que

cederam diante da concepo segundo a qual deve ser dada plena efetividade garantia da
liberdade religiosa, em extenso nunca anteriormente vista em nossa Histria. E, em anlise
28

econmica, fica evidenciado que a imunidade dos templos, com a interpretao alargada admitida
pelo STF no R.E 325.822-2, acabou se transformando em subveno a cultos religiosos, o que
vedado pelo art. 19, I, da Constituio Federal.

29

7 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS:
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2010.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Rio:Forense, 1974.
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