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DERECHOTRIBUTARIO(Engeneral)/04.Rgimenconstitucional/c)Principiosy
garantas/03.Igualdad

Spisso,RodolfoR.(autor)

LexisNexisAbeledoPerrot

DERECHOCONSTITUCIONALTRIBUTARIO

2009

CaptuloXIIIPRINCIPIODEIGUALDAD,GENERALIDAD,
PROPORCIONALIDADYPROGRESIVIDAD
1.Elsurgimientodelprincipiodeigualdad
Referirsealprincipiodeigualdadeshablardeunodelosprincipiosbsicossurgidosdela
RevolucinFrancesa,queimpulslasustitucindeunsistemabasadoenunasociedad

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clasistaporunordenamientojurdicosustentadoenlaigualdaddetodosloshombresantela
ley.
Laigualdadnaturaldetodosloshombres,suigualcapacidadjurdicaylaimparcial
aplicacindelderechoatodosloshombresconstituyenlospilaresdelnuevosistema,que
nacecomoreaccinalosprivilegiosydiscriminacionesdelancienrgime.
SibienpodemosencontrarlaformulacintericadelprincipioenAdamSmith(754),
quienpredicque"losciudadanosdecualquierEstadodebencontribuiralsostenimiento
delgobierno,encuantoseaposible,enproporcinasusrespectivasaptitudes,esdecir,en
proporcinalosingresosquedisfrutenbajolaproteccinestatal",conlaRevolucin
Francesaadquiriproyeccinuniversal.
2.Losprivilegioseinmunidadestributariasenlancienrgime
ElordeninstitucionaldeFranciaanterioralarevolucin,alquesedioenllamarlancien
rgime,exhibeungobiernocuyocentroesunamonarquaabsoluta,ejercidaporreyes
corrompidosysometidosalpoderdefavoritaslicenciosasydesaprensivas,odeministros
venales,comolodenunciansinambageslospropiosaristcratasqueintegraronla
AsambleaNacional(755).Enesecontextoinstitucional,elrgimenfiscalsecaracteriz
porlamsabsolutadesigualdad.Ningnimpuestoerageneralparatodoslossbditos,ni
comnatodoelreino(756).
Lanoblezagozabadeprivilegiosdetodoorden:honorficos,econmicosysobretodo
fiscales.Monopoliodeaccesoalosmsaltosgradosdelejrcito,delamagistraturaydelas
dignidadeseclesisticas,exencindeimpuestossobrelatierraydetrabajopersonalparala
construccindecarreteras,entreotros.
Elclero,poseedordeextensosdominios,seencontrabaalmargendelatributacin,
contribuyendoalsostenimientodegastosdelEstadomedianteaportesvoluntarios,
consideradosmnimosenrelacinconlasrentasqueperciba(757).Entresusrecursos
contabaconlarentadevengadaporlapropiedadterritorialyconeldiezmo,queeraun
impuestosobrelosfrutosdelatierraydelosrebaos,quedebanpagarlospropietariosde
lastierras.Estetributoeradecarcteruniversal,encontrndoseobligadosasupagola
nobleza,losclrigosporsusdominiospersonalesyloscampesinos.
EltercerestamentosedenominabadesdeelsigloXVelTercerEstado,yestabaintegrado
porlamayoradelapoblacin:loscampesinos,alosqueexasperabaelrgimenfeudal,y
losburgueses,queseirritabanantelosprivilegiosfiscalesyhonorficosdelanobleza(758)
.LasignificacindelTercerEstadofuepuestaderelieveporSiyes,quien,ensufamoso
folletode1789,lopresentabacomounanacincompleta(759).ElTercerEstado,en
especialloscampesinos,absorbaelmayorpesodelostributos(760).
ClaroejemplodelasituacindeesapocayparticularmentedeFrancia,comolorecuerda
Casas(761),lodalareaccinsuscitadaenelao1641,duranteelreinadodeLuisXIII,
cuandosuministroelcardenalRichelieuexigiatodoslosestamentosunacontribucin

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extraordinaria,yenparticularlaairadarespuestadelarzobispodeSens,enlaque
puntualiz:"Antiguacostumbreeraqueelpueblocontribuyeraconsusbienes,losnobles
consusangreyelcleroconsusplegarias".
Talestadodecosasoriginunareaccincontrariaalosprivilegioseinmunidadesfiscales,
quequedconsagradaenlaDeclaracindelosDerechosdelHombreydelCiudadano,
aprobadaporlosEstadosGeneralesconvertidosenasambleaconstituyenteel26deagosto
de1789(762),cuyaclusulaXIIIreza:
"Siendonecesariaparasostenerlafuerzapblicaysubveniralosdemsgastosdel
gobiernounacontribucincomn,stadebeserdistribuidaequitativamenteentrelos
miembrosdelacomunidaddeacuerdoconsusfacultades".
3.Generalidad:igualdadantelaley
Elprincipiodeigualdadantelaleysurgecomounareaccinalsistemadeprivilegiosy
discriminaciones.Msquepropiciarunaverdaderaigualdadentretodaslaspersonas,el
principiopersigueacabarconsituacionesdedesigualdad.
Todaslaspersonassonconsideradasigualesantelaleyytitularesdelosmismosderechos,
massinqueellosignifiquepretenderinfluir,mediantetratamientosdiferenciados,enla
estructuradelasociedad,antesituacionesdedesigualdadesdehecho,queimpidenel
disfrutedeesosderechosquelaleyconsagra.
Enesaprimeraacepcin,elvocablo"igualdad"seidentificaconelde"generalidad",y
respondealamsclsicaformulacindelprincipio,enelsentidodeigualdadantelaley.
Enesesentido,FritzNeumarkafirmaque"elprincipiodegeneralidaddelaimposicin
exigeque,porunaparte,todaslaspersonas(naturalesyjurdicas)entantotengan
capacidaddepagoyquedentipificadasporunadelasrazoneslegalesquedannacimientoa
laobligacintributaria,sinquesetenganencuentaparaellocriteriosextraeconmicos,
talescomonacionalidad,estamentoyclasessociales,religin,raza,etc.seansometidasal
gravamentributarioyque,porotraparte,noseadmitanenelmarcodeunimpuestoen
particularotrasexcepcionesalaobligacintributariasubjetivayobjetivaquelasque
parezcaninexcusablesporrazonesdepolticaeconmica,social,cultural,sanitariasopor
imperativosdelatcnicatributaria"(763).
LaConstitucinNacionalrecogeesesignificadoaldisponerquelaNacinnoadmite
prerrogativasdesangrenidenacimiento:nohayenellafuerospersonalesnittulosde
nobleza.Todossushabitantessonigualesantelaley,yadmisiblesenlosempleossinotra
condicinquelaidoneidad(art.16).
LaDeclaracinAmericanadelosDerechosyDeberesdelHombre,aprobadaenlaIX
ConferenciaInternacionalAmericana,celebradaenBogoten1948,quetienejerarqua
constitucional(art.75,inc.22,CN),disponeensuart.XXXVI:
"Todapersonatieneeldeberdepagarlosimpuestosestablecidosporlaleyparael
sostenimientodelosserviciospblicos".

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Asuvez,tantolaConvencinAmericanasobreDerechosHumanoscomoelPacto
InternacionaldeDerechosCivilesyPolticos,quetambingozandejerarqua
constitucional,disponenenformasimilarquelosEstadossecomprometenarespetarlos
derechosylibertadesreconocidosentalesconvencionesyagarantizarsulibreypleno
ejercicioatodapersonaqueestsujetaasujurisdiccin,sindiscriminacinalgunapor
motivosderaza,color,sexo,idioma,religin,opinionespolticasodecualquierotra
ndole,pororigennacionalosocial,posicineconmica,nacimientoocualquierotra
condicinsocial.
LaConstitucinextiendelosbeneficiosdelalibertadydelosderechoscivilesatodoslos
hombresdelmundoquequieranhabitarelsueloargentino,comoproclamaelPrembulo,
cuyoingresonosepodrrestringir,limitarogravarconimpuestoalguno,enlamedidaen
quevenganconelobjetodelabrarlatierra,mejorarlasindustriasointroduciryensearlas
cienciasylasartes(art.25).Porlodems,losextranjerosnoestnobligadosaadmitirla
ciudadananiapagarcontribucionesforzosasextraordinarias(art.20)(764).
LaConstitucinespaola,alproclamar,ensuart.14,laigualdadantelaleyslorespecto
delosespaoles,damargenasostenerporpartedeladoctrinaquelosbeneficiosfiscales,
queobedecenarazonesdepolticaeconmica,dirigidosamejorarelniveldevida,no
necesariamentetienenqueserdeaplicacinalosextranjeros(765).Anlogasituacinse
presentaenlaConstitucinitaliana,enlacuallaigualdadantelaleyylosderechosque
consagraestndirigidosalosciudadanos(arts.3y4)(766).Sinperjuiciodeello,ala
horadecontribuiralsostenimientodelosgastosdelEstado,ambasConstitucionesno
excluyenalosextranjeros,alproclamarque"todosestnobligadosaconcurriralosgastos
pblicosdeacuerdoasucapacidadcontributiva"(arts.53,CI,y31,CE).
Detodosmodos,talesdisposicionesconstitucionalesdebenserinterpretadasenelcontexto
delaDeclaracinUniversaldelosDerechosHumanos,adoptadaporlaONUen1948,y
laConvencinEuropeaparalaProteccindelosDerechosHumanosydelasLibertades
Fundamentalesde1950,instrumentosenlosqueseproclamaqueelgocedelosderechosy
libertadesreconocidoshadeserasegurado,sindistincinalguna,especialmentepor
razonesdesexo,raza,color,lengua,religin,opinionespolticasuotras,origennacionalo
social,pertenenciaaunaminoranacional,fortuna,nacimientoocualquierotrasituacin
(art.14,CPDHLFy,enformasimilar,art.2,DUDH).
3.1.LaigualdadantelaleyyladoctrinajudicialdelaCorteSuprema
LadoctrinajudicialdelaCorteSupremadelaNacinconsiderainadmisiblequese
establezcandiscriminacionesenmateriatributariaconfundamentosenlaraza,color,
nacionalidad,religin,etc.,atenordelagarantaconstitucionaldelaigualdad.
Ensentenciarecadaenelcaso"Unanue"(767),enelcualsecuestionabaelimpuestode
cienpesosporcadacaballodecarreraaplicadoporlaMunicipalidaddeBuenosAiresalos
studs,porconsiderarloviolatoriodelprincipiodeigualdad,eltribunalcimero,concitade
precedentesdelaCortedelosEstadosUnidos,sostuvoquelagarantadeigualdad
preconizadaporelart.16delaConstitucinnoseproponequeselaerijacomoregla

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frreaenmateriaimpositiva,sinoimpedirqueseestablezcandistincionesconelfinde
hostilizarofavorecerarbitrariamenteadeterminadaspersonasoclases,comosucederasi
selashicieradependerdediferenciasdecolor,raza,nacionalidad,religin,opininpoltica
uotrasconsideracionesquenotenganrelacinposibleconlosdeberesdelosciudadanos
comocontribuyentes.
Enlacausa"GuardianAssurance"(768),enlacualsecuestionabalaalcuotadiferencial
sobrelasprimasdesegurosaplicablealascompaasdeseguroscuyadireccinycapital
inscriptonoestuvieranradicadosenelpas,porconsiderarsequeeldistingoentre
compaasnacionalesyextranjerasvulnerabaelprincipiodeigualdad,laCorterechazla
demanda,locual,ajuiciodeJarach(769),quiencalificadesorprendenteladecisin,
significaqueeltribunalcontradiceelcriteriosentadoen"Unanue"(770).
NoobstantelaautorizadapalabradeJarach,noconsideramosqueladecisindelaCorteen
esecasohayaimportadolaaceptacindeunadiscriminacinfundadaenlanacionalidad.
Nuestrotribunalcimero,concitadepalabrasdeldiputadoMitre,sostuvoqueelpropsito
delaley11252,algravarenformadiferencialalascompaasconcapitalydireccinno
radicadosenelpas,esgravarlasutilidadesqueestndestinadasasalirdelpaspara
distribuirseenformadedividendosentrecapitalesdelextranjero,puntualizandoque
cuandolaleyhabladecapitalinscriptonoradicadoenelpassehareferidonoala
implantacinoempleodeesoscapitalesenelextranjero,sinoalosquehansidosuscriptos
yformadosfueradelaRepblica,adondevantambinlasutilidadesarepartirse.
Tendienteademostrarquelaleynoestablecaningndistingobasadoenlanacionalidad,la
Corteprecis:
"Quesielart.17delcaso,afectainteresesdecompaasextranjerasesslocuandostas
noquierenincorporarsuriquezaalariquezanacionalypretendensustraerdestaodel
paslasgananciasrealizadasenl.Porotraparte,sehademostradoenautosquela
proteccinqueofrecelaConstitucinalextranjeroyalcapitalextranjero,igualndolosal
argentinoensusderechosserefierealoselementosquehabitanenelpasoquese
incorporanrealmenteasuvidaeconmica.Nopuedenegarse,elpropsitoquetuvola
Constitucindeatraerlapoblacindelexteriorparafomentarlaspampasincultasytodala
riquezaencerradaensuterritorio,perosusofrecimientosampliosygenerosossonparalos
hombresdelmundoquequieranhabitarelsueloargentinoaquienesbrindaesaigualdad
fraternalqueproclamaabiertamenteelart.20.Claroesquetodaslasprerrogativasde
aquelartculoamparantambinalaspersonasjurdicas,encualquierformaquese
presenten,encuantoesposibleypreviaslasformalidadeslegales,peroestohade
entendersebajolasmismascondicionesquealaspersonasfsicas,esdecir,siemprequese
radiquenenelpas;fueradel,nadahagarantizadolaConstitucinalosextranjerosni
podrahaberlohechoporfaltadejurisdiccin".
Laprohibicindeestablecerundistingosobrelabasedelanacionalidadnoesbicepara
hacerloenfuncindelaresidencia.LaCorteSupremadelaNacinhadichoalrespecto:

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"QuecomoseacabaderecordaresjurisprudenciadeestaCortequeelhechodeestar
domiciliadoenelextranjeroelsujetodelimpuestoynotener,porende,participacinenla
vidadelpassinoatravsdeloscapitalesradicadosenl,justificaquelosimpuestoscuya
materiaeslariquezaconstituidapordichoscapitalesseanmsgravososparaestacategora
decontribuyentesqueparaquienestienenaqusudomicilio.Estosltimosnosonajenosa
ningunacontingenciadelavidanacionalycontribuyendemuchosotrosmodosqueporla
radicacindecapitalesyelpagodeimpuestosaatenderlasnecesidadesdelpasya
promoversuprogresoquenoradicasloniprimordialmenteenelcrecimientodelariqueza
material"(771).
4.Laigualdadcomobasedeltributo
Enunasegundaacepcinsehabladeigualdadcomobasedelostributos,comomedidade
laobligacin,significandoquecadaunodebercontribuirenformaproporcionaly
progresivaasucapacidadeconmica.
Decirquetodosdebencontribuirnoimplicaquenohabrexcepciones,yaquelacausade
laobligacindecontribuireslacapacidadeconmica,ysinellanoexiste
constitucionalmenteobligacindetributar.Vemos,entonces,cmogeneralidady
capacidadeconmicapuedenservistascomoespecificacionesdelprincipiodeigualdad.
Adems,launanimidadenlaobligacindecontribuirpuedeserdesplazadaoatenuadapor
exigenciasimpuestasporlanecesidaddesatisfacerotrosobjetivosconstitucionales,ams
delpropiodelostributos,dirigidoarecaudar.Esque,comoyalosealamosenelcaptulo
I,lainstitucintributarianoslodebeestaralserviciodesusfinesespecficos,sino
esencialmentealserviciodelosfinesyobjetivosconstitucionales.
Sinembargo,partiendodeunaconcepcinopuesta,algunosordenamientosrestringeno
inclusoprohbenlaconcesindeexenciones,comoelart.28delaConstitucinmexicana,
queensuprimerprrafodispone:"EnlosEstadosUnidosMexicanosquedanprohibidos
losmonopolios,lasprcticasmonoplicas,losestancosylasexencionesdeimpuestosen
lostrminosycondicionesquefijanlasleyes.Elmismotratamientosedaralas
prohibicionesattulodeproteccinalaindustria".
Enatencinalosabusosypobresresultadosalcanzados,secomprendelaactitudpoco
proclivedepartedeladoctrinaaadmitirlautilizacindeltributoparafinesextrafiscales,a
lacualselehaachacadolacomplejidaddelrgimentributario.SegnCasadoOllero,
confiaraltributocometidosquelesonajenosimplicaalterarlatransparenciayracionalidad
delsistematributario(772).
Desdeestaperspectivacrticasesostienequeelprincipiodegeneralidadnopuedeser
debilitadoconlaintroduccindefactoresinaprensibles,comoelcumplimientodefinesde
polticaeconmica,quemuchasvecesescondeninteresessectorialescontrariosaunajusta
distribucindelascargasfiscales.Deahque,afindenointroducirunfactorde
perturbacineneldiseodelostributosy,alavez,deexplicitarlacontribucinpblicaal
logrodedeterminadosobjetivosdepolticaeconmica,seconsideraaconsejableutilizarla

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herramientadelgastopblicomediantetransferenciasosubvenciones,muchomseficaces
alosfinesindicados.
5.Elconstitucionalismosocialyelprincipiodeigualdad
Losderechoshumanoscomocategorashistricasnacenenelsenodelaatmsfera
iluministainspiradaporlasrevolucionesburguesasdelsigloXVIII.Enesecontexto
histrico,losderechoshumanosnacenconunaimprontamarcadamenteindividualista,
comolibertadesindividuales,queconstituyenlaprimerafaseogeneracindeaqullos.
Esamatrizindividualistadelosderechoshumanossufriunamplioprocesode
transformacinconelllamado"constitucionalismosocial",quesurgienlaetapadela
primeraposguerramundialysignificlajerarquizacindelalegislacinsocial,mediantela
incorporacindeclusulasdecontenidoeconmicoysocialenlostextosconstitucionales.
LasConstitucioneseuropeascambiaronparaencauzarelprocesotransformadorinmersoen
lasociedad.
Elart.3.2delaConstitucinitalianadispone:"EsdeberdelaRepblicaremoverlos
obstculosdeordeneconmicoysocialque,limitandodehecholalibertadylaigualdadde
losciudadanos,impidenelplenodesarrollodelapersonahumanaylaefectiva
participacindetodoslostrabajadoresenlaorganizacinpoltica,econmicaysocialdel
pas".
NuestraConstitucinincorpor,enlareformade1949,y,luegodeladerogacindesta,
conlasancindelart.14bisporlaConvencinConstituyentede1957,tpicasclusulasde
contenidosocial,quenosloconsagranelderechoaltrabajo,sinoqueleimponenal
legisladorclaroscometidostendientesaaseguraraltrabajadorcondicionesdignasdelabor,
jornadalimitada,retribucinjusta,proteccincontraeldespidoarbitrario,organizacin
sindical,derechodehuelga,etctera.
Esaevolucinhaciaelconstitucionalismosocialseconsolidaconlareformade1994,la
cualotorgaexpresoreconocimientoalosderechoshumanosdetercerageneracin:los
derechosdelosconsumidoresyusuarios,losderechosqueprotegenelambiente,la
competenciaylosdeincidenciacolectiva,etc.,yleimponealCongreso,conclaras
reminiscenciasdelaConstitucinitalianade1948,eldeberdelegislarypromovermedidas
deaccinpositivaquegaranticenlaigualdaddeoportunidadesydetratoyelplenogocey
ejerciciodelosderechosreconocidosporellayporlostratadosinternacionales(art.75,inc.
23,CN).
Nosetratasolamentedeconsagrardeterminadosderechos,sinoqueselesimponealos
poderesconstituidoseldeberdepromovermedidasparahaceraaqullosaccesiblesy
disponiblesparatodos.Encumplimientodeesedeber,lospoderesdelEstadodeben
implementarmedidasdeaccindirecta,afindeposibilitarlaigualdaddeoportunidadesy
detratoenelplenogocedelosderechos.ComobienloexpresaBidartCampos(773),la
vertientesocial,queseafianzaconlareforma,superalosformalismosdeunalibertad,de
unaigualdadydeunosderechosqueenlavigenciasociolgicanosonlosmismospara

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todos,porquemuchosnologranacceder,medianteunefectivobienestargeneral,asugoce
ydisfrute.
LaConstitucinleimponealCongresoeldeberdepromoverloconducentealdesarrollo
humano,alprogresoeconmicoconjusticiasocial,alaproductividaddelaeconoma
nacional,alageneracindeempleo,alaformacinprofesionaldelostrabajadores(art.75,
inc.19).Ensuma,eldeberdeescogerlosmediosmsaptostendientesaoptimizarlos
resultadosconducentesaldesarrollodelapersonahumanaensociedadyalprogreso
econmicoconjusticia.
Esaigualdaddehecho,detratoydeoportunidadesquepropugnalaConstitucinNacional
nosloesanivelindividual,sinotambinregional.As,seimponealCongresola
obligacindeproveeralcrecimientoarmnicodelaNacinyalpoblamientodesu
territorio,promoverpolticasdiferenciadasquetiendanaequilibrareldesigualdesarrollo
relativodelasprovinciasyregiones(art.75,inc.19,2oprr.).Yparalograresos
objetivoslaConstitucinexigequeelrepartodelarecaudacindelosimpuestosinternos
nacionalessehagaentrelaNacin,lasprovinciasylaCiudaddeBuenosAires,
contemplandocriteriosobjetivosderepartoysatisfaciendolaexigenciadeserequitativay
solidariaydarprioridadallogrodeungradoequivalentededesarrollo,calidaddevidae
igualdaddeoportunidadesentodoelterritorionacional(art.75,inc.2,CN).Nosetrata
slodeigualdadantelaleyenunsentidomeramenteformal,alestilodelaRevolucin
Francesa,sinoquesebuscalaigualdaddehecho:quetodaslaspersonasseencuentrenen
posibilidaddegozarefectivamentedelosderechosqueconsagralaConstitucin.
InteresapuntualizarquelaigualdadquepersiguelaConstitucinnoseidentificacon
igualitarismo,quebuscacolocaratodaslaspersonasenunasituacindeabsolutayradical
igualdadmatemtica.Eligualitarismo,sobrelabasedequetodosloshombresnacen
iguales,llegaalaconclusindequeeneldesarrollodesusvidasdebenserasimismo
iguales,disponerdeigualesmediosysatisfacerigualesnecesidades.
Ciertamente,sanoeslaigualdadquepreconizalaConstitucin.Lalibertadpresuponela
posibilidaddedecidirsobreelpropiodevenirpersonaly,portanto,sobrelaposibilidadde
colocarseensituacionesdistintasrespectodeotros,entantoeligualitarismo,porla
finalidadquepersigue,eslamsperfectaanttesisdelalibertad,supropianegacin(774).
EnlamedidaenquelaConstitucinconsagralainviolabilidaddelapropiedad,delacual
ningnhabitantepuedeserprivadosinoenvirtuddesentenciafundadaenley(art.17,
CN)yreconocelainiciativaprivadaylaherencia,devienerazonableadmitirquetolera
desigualdadesrelativas.
Enesesentido,laCorteSupremadelaNacin(775),alinterpretarelsignificadodelart.16
delaConstitucin,haexpresado:
"Eltextodetaldisposicin,inspiradaporlaconcienciademocrticadesusautores,que
abominabantodaprimacailegtima,quenoadmiteprerrogativasdesangrenide
nacimiento,quesuprimelosttulosdenoblezaylosfuerospersonales,paradeclarar
enseguida,quetodosloshabitantessonigualesantelaley,demuestracontodaevidencia

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culeselaltopropsitoqueladomina:elderechodetodosaquenoseestablezcan
excepcionesoprivilegiosqueexcluyanaunosdeloqueseconcedeaotroseniguales
circunstancias(Fallos,16:118,101:401).Noespues,lanivelacinabsolutadeloshombres,
loquesehaproclamado,aspiracinquimricaycontrariaalanaturalezahumana,sinosu
igualdadrelativa,propiciadaporunalegislacintendientealaproteccinenloposiblede
lasdesigualdadesnaturales".
Talesdesigualdadesrelativassonconstitucionalmenteadmisiblesenlamedidaenquelos
individuos,apesardelasdiferenciaseconmicas,estnencondicionesdesubvenirasus
necesidadescomohombresydesarrollarsupersonalproyectodevida,o,enpalabrasdela
Constitucin,puedengozarefectivamentedelosderechosqueellaconsagra.
LoquelaConstitucinnotolerasonsituacionesdediscriminacinenlascualesel
individuo,apesardesuvoluntad,nopuedesatisfacerelmnimodesusnecesidadesconel
solorecursodesuactividadysinestmuloexternoalguno.Esdecir,debecontarconuna
accinestatalquelopromuevadesdeesasituacindediscriminacinhaciaunadeigualdad
relativa.
Lainstitucintributarianopuedeserajenaalprogramaconstitucional.Deahqueenla
doctrinaeuropeaseconsidereinexcusablelaexencinenlosimpuestosalconsumodelos
productosdeprimeranecesidad,yquelacontribucindecadaunoseaenforma
proporcionalyaunprogresivaasucapacidadeconmica.Taltratamientonopuedeser
consideradodiscriminatorioodesigual,puestoquelaigualdadcomomedidadeltributo
debeserentendidaenclavedecapacidadeconmicaydesolidaridadsocial.
Eltratamientofiscalformalmentediscriminatoriovieneimpuestoporladesigualdadde
hechoaefectosdetenderareconducirsituacionesdediscriminacinhaciasituacionesde
igualdadrelativa.Noslohabrdiscriminacininjustificadacuandoseestablezcauntrato
diferenciadoporrazonesdistintasdelaobtencindeigualdaddehecho,sinotambin
cuandoseestructuraunanormadetalformaqueproduzcaensmismaefectosiguales
sobrepersonasqueseencuentranensituacionesdedesigualdadodiscriminacin.
Elmandatoconstitucionalexigetratarenformadesigualalosdesigualesentreseiguala
losigualesentres.Estosedebepredicarrespectodelrgimentributarioensutotalidady
decadatributoenparticular,enlamedidaenqueestoltimoseatcnicamenteposible.De
ahqueendeterminadassituacioneshabrqueadmitirqueeltributoseproyecteenforma
igualsobredesigualesentres,antelaimposibilidaddeestructurarlaprogresividadenlos
impuestossobrelosconsumos.Porlotanto,laadecuacinalprincipiodeigualdaddebeser
juzgadarespectodelrgimentributarioensutotalidadynoaisladamenterespectodecada
unodelosimpuestosquelointegran.
6.Elprincipiodeigualdadylapresuncindeinconstitucionalidad
Enlajurisprudenciaargentina,recogiendoprecedentesdelajusticiaeuropeay
estadounidense,sehaabiertopaso,antedistingosadoptadosporellegisladorenla
formacindedistintascategorasdecosasopersonasalasqueselesdadiverso

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tratamiento,laposturaquepartedelapresuncindeinconstitucionalidaddelosactos
estatales.Adiferenciadelcontrolclsico,quepartedelapresuncindeconstitucionalidad
delasleyesydelosdemsactosestatalesendeterminadossupuestosymsalldesu
razonabilidad,separtedelapresuncininversa.LosfallosdelaCorteSupremaquemarcan
esatendencia,sibiennoserefierenespecficamentealamateriatributaria,bienpueden
aplicarsealostributos.
Enlacausa"Repetto"(776)setratabadeunaciudadanaestadounidenseaquienla
reglamentacindelaprovinciadeBuenosAiresnolepermitaejercersuprofesinde
maestradejardndeinfantesenuninstitutoprivadopornotenerlanacionalidadargentina.
LamayoradelaCorteentendiqueelloviolabalisayllanamenteelart.20delaCN,que
conferaalosextranjeroslosmismosderechoscivilesquealrestodeloshabitantes.Elvoto
concurrentedePetracchiyBacqueintrodujolaideadepresuncindeinconstitucionalidad
deldistingoentrenacionalesyextranjeros,agregandoque"aquelquesostengala
legitimidaddelacitadadistincindebeacreditarlaexistenciadeunintersestatalurgente
parajustificaraqullaynoessuficiente,atalefecto,quelamedidaadoptadasea
razonable".
Enlacausa"CalvoyPessini"(777),laactora,denacionalidadespaola,impugnabala
constitucionalidaddelaleydelaprovinciadeCrdobaqueleexigaserargentinapara
ingresarcomopersonaldeunhospitalpblicoparaejercercomopsicloga.Porunanimidad
laCorteexpresqueatentoalprincipioconsagradoenelart.16delaConstitucinparece
propioexigirunajustificacinsuficientedelarestriccin,establecidaenlaleyprovincial,
extremoquenohabasidosatisfechoporlademandadalimitadaaunadogmtica
afirmacindesupostura.
Asuvez,enlacausa"Hooft,Pedro"(778),laCorteSupremadeclarla
inconstitucionalidaddelart.177delaConstitucindelaProvinciadeBuenosAiresque
exigecomorequisitoparaserjuezdeCmaraserargentinonativoohijodeciudadano
nativo,sihubiesenacidoenpasextranjero,poropcin,sealandoquelasituacin
encuadraenunodelosmotivosdediscriminacinquelaConvencinAmericanade
DerechosHumanosyelPactoInternacionaldeDerechosCivilesyPolticosprohben.
Aplicandoladoctrinadelprecedente"CalvoyPesini"eltribunal,enelconsiderando6,
dijo:"Quelamencionadapresuncindeinconstitucionalidaddelanormalocalslopoda
serlevantadaporlaprovinciademandadaconunacuidadosapruebasobrelosfinesque
habaintentadoresguardarysobrelosmediosquehabautilizadoalefecto.Encuantoalos
primeros,debensersustancialesynobastarqueseanmeramenteconvenientes.Encuanto
alossegundos,serinsuficienteunagenricaadecuacinalosfines,sinoquedeber
juzgarsesilospromuevenefectivamentey,adems,sinoexistenotrasalternativasmenos
restrictivasparalosderechosenjuegoquelasimpuestasporlaregulacincuestionada".
Enlacausa"Gottschau"(779),laCortereiterladoctrinadelcaso"Hooft"ydeclarla
inconstitucionalidaddelanormalocalqueimponeelrequisitodelanacionalidadargentina
paraconcursaralcargodesecretariodePrimeraInstanciaenlosjuzgadosdelaCiudad
AutnomadeBuenosAires.Eltribunalcimerosostuvoquenoessuficientequela

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demandadaaleguequelaexigenciadenacionalidadargentinaparaejercerelcargode
secretariodeprimerainstanciaesrazonableoaunconvenienteparalaCiudaddeBuenos
Airesyque,poresanicaapreciacin,resulteadecuadaalfinperseguidoyevidencieuna
justificacinsuficienteenelmarcodelart.16delaConstitucinNacional.Porel
contrario,agregalaCorte,debiacreditarlasrazonesporlascualeseraconvenientequeel
cargoencuestinfueradesempeadoporargentinos.Lademandadasehalimitadoa
sealarcomotambinlohanhecholosjuecesdelaquoqueformaronlamayoradiversas
normas,dejerarquainfraconstitucional,queexigenlanacionalidadparaaccederadistintos
empleospblicos.Esdelcasosubrayarquelameraexistenciadeesasnormasnada
demuestrasobresucompatibilidadconlospreceptosdelaCartaMagna,compatibilidad
queslopuedeserjuzgada"enconcreto"cuandoseplanteauncasojudicialde
impugnacindealgunasdeesasnormativas(780).
Enmateriatributaria,estadoctrinapuedetenerunaextensaaplicacin,puesexisten
numerosasexencionesyaminoracionesfiscalesqueslosepuedenentender,aunqueno
justificar,porellobbydedeterminadossectoreseconmicos.
(754)Smith,Adam,Investigacinsobrelanaturalezaycausasdelariquezadelas
naciones,libroV,cap.II,parteII,Aguilar,Madrid,1956.
(755)SnchezViamonte,Carlos,Lasinstitucionespolticasenlahistoriauniversal,
BibliogrficaArgentina,BuenosAires,p.583.
(756)Soboul,Alberto,LaRevolucinFrancesa,Tecnos,Madrid,1983,p.71.
(757)Eldongratuitoconstitua,juntoconlasdcimas,lanicacontribucindelclero,yen
trminomedioambosrepresentaban3.500.000librasalao,cifraconsideradamnimaen
comparacinconlos200millonesdelibrasanualesenqueseestimabansusrentas,
provenientesdeldiezmoydesuspropiedadesterritoriales,segnSoboul,Alberto,La
Revolucin..,cit.
(758)Secalculaquelanoblezacontabacon350.000personas,elclerocon120.000yel
tercerestamentocon24millonesdepersonas,delascualesel80%erancampesinos.
(759)Siyesexpresaba:"ElTercerEstadoabarcatodocuantopertenecealanacin,ytodo
cuantonoseaelTercerEstadonopuedeconsiderarsecomolanacin".
(760)Spisso,RodolfoR.,"Crisisterminaldelrgimenfiscalenelprocesode
desinstitucionalizacindelaRepblica",DerechoTributario,t.III,p.7.
(761)Casas,JosO.,"Elprincipioconstitucionaldegeneralidadenmateriatributaria",
RevistaIberoamericanadeDerechoTributario,eneroabril1996,p.165.
(762)LaDeclaracinfueincorporadacomoPrembulodelaConstitucinde1791y
refirmadasolemnementeporlosPrembulosdelasConstitucionesde1946y1958.

p.12

(763)Neumark,Fritz,Principiosdelaimposicin,InstitutodeEstudiosFiscales,Madrid,
1974.
(764)Laprohibicinnoalcanzaalascontribucionesforzosasextraordinariasquese
establecensinatenderalaciudadanadelosobligadosalpago.
(765)LejeuneValcrcel,Ernesto,"Aproximacinalprincipioconstitucionaldeigualdad
tributaria",enSeisestudiossobrederechoconstitucionaleinternacionaltributario,
EDERSA,Madrid,1980.
(766)Abbamonte,Giuseppe,Principididirittofinanziario,Npoles,1975.
(767)CorteSup.,20/8/1923,"DonIgnacioUnanueyotrosv.MunicipalidaddeCapital",
Fallos138:332.
(768)CorteSup.,12/12/1927,"GuardianAssuranceCompanyLimitedv.Gobierno
nacional",Fallos150:89.
(769)Jarach,Dino,Cursosuperiordederechotributario,Cima,BuenosAires,1969,p.
123.
(770)Corti,ArstidesH.,"Delosprincipiosdejusticiaquegobiernanlatributacin",en
Estudiosdederechoconstitucionaltributario,enhomenajealProf.JuanCarlosLuqui,
sigue,sobreestepunto,aJarach.
(771)CorteSup.,21/5/1948,"BancoHipotecarioFrancoArgentinov.Provinciade
Crdoba",Fallos210:1208;dem,21/9/1956,"KathleenFrancesAnneSynge",Fallos
235:883;vertambinFallos160:247,178:98y234:129.
(772)CasadoOllero,Gabriel,"ExtrafiscalidadeincentivosfiscalesenlaCEE",Hacienda
PblicaEspaola,nro.96,1985.
(773)BidartCampos,Germn,Tratadoelementaldederechoconstitucional,t.VI,Ediar,
BuenosAires,1986,ps.378y379.
(774)LejeuneValcrcel,Ernesto,"Aproximacinalprincipio...",cit.
(775)CorteSup.,20/6/1928,"EugenioDazVlezv.ProvinciadeBuenosAires",Fallos
151:359.
(776)CorteSup.,8/11/1988,"InsMaraRepettov.ProvinciadeBuenosAires",Fallos
311:2272.
(777)CorteSup.,24/2/1998,"RocoCalvoyPesiniv.ProvinciadeCrdoba",Fallos
321:194.
(778)CorteSup.,16/11/2004,"Hooft,PedroC.v.ProvinciadeBuenosAires",Fallos
327:5118.

p.13

(779)CorteSup.,8/8/2006,"Gottschau,EvelynP.v.ConsejodelaMagistraturadela
CiudaddeBuenosAires",LLSupl.DerechoAdministrativodel28/4/2008.
(780)LaSup.CorteBs.As.,ensentenciadel19/12/2007,enlacausa"Gerez,MaraC.v.
DireccinGeneraldeCulturayEducacin",siguiendoloslineamientosdeladoctrinade
laCorteSupremajuzgqueunacategoralegislativaoreglamentariacuyoparmetrode
distincinconsisteenelorigennacionaldelapersonainteresadaopostergada,primafacie,
essospechosadediscriminacin.
AR_DA001
7.Ladistribucindelascargaspblicas.Proporcionalidadyprogresividad
Eldeberdelosindividuosdecontribuiralsostenimientodelosgastospblicosdebe
corresponderalacapacidadeconmicadeaqullos.Sepresenta,as,lacapacidad
contributivacomopresupuestolegitimadordeltributo.Nopuedehaberimposicinantela
inexistenciadecapacidadeconmica,ynopuededejardeexistiruntributodondehaya
capacidadcontributiva.
Lacapacidadcontributivadesempea,pues,unrolestelar,bsico,aunquenoexclusivo,
queaplicaconespritudejusticiaelprincipiodeigualdad.Yaveremos,altratarenforma
especficadichoprincipio,culessonlasexigenciasquedebenreunirotrosobjetivos
constitucionalesparadesplazarparcialototalmenteelprincipiodecapacidadcontributiva,
enordenaladistribucindelascargaspblicas.
Ladistribucindelascargaspblicasdebeserestructuradaenformaproporcionaly
progresivaalacapacidadeconmicadelossujetospasivosdeltributo.Laigualdad,porun
lado,ylaproporcionalidadylaprogresividad,porelotro,nosonprincipiosdistintos,sino
queconstituyenunaexigenciaineludibledeaqulla.Laproporcionalidadyla
progresividad,msqueprincipiospropiamentedichos,sontcnicasmediantelascualesse
satisfaceelprincipiodeigualdadcomoinspiradordelsistematributario,alserviciodeuna
efectivaigualdaddehecho.
Laigualdadtributarianopuedeserentendidaensentidodeigualdadmatemtica,esdecir,
quetodospaguenlamismacontribucin,comoenelimpuestodecapitacin(781).La
igualdadimpone,cuantomenos,queseaproporcionalalacapacidadeconmica,existiendo
fuertescorrientesdeopininquesostienenquelaigualdadentredoscontribuyentesquese
encuentranensituacindeigualdadrelativaslosemantienesilasituacindeunorespecto
delotronosealteratraselpagodesusimpuestos,locualexigeunatributacinprogresiva,
deformatalqueambosexperimentenunsacrificioproporcionalenrelacinconlautilidad
derivadadesusrespectivosnivelesderenta(782).
LaConstitucinserefiere,enelart.4,entrelosrecursosdelTesoronacional,a"las
demscontribucionesqueequitativayproporcionalmentealapoblacinimpongael
CongresoGeneral".Lainterpretacinhechaporladoctrinanacionaldelconceptode

p.14

proporcionalidad,contenidoendichaclusula,seapartdelainteligenciaqueselesasign
alassecciones2ay9adelart.1delaConstitucinamericana,consideradascomofuentes
deaqulla.
ConformealaConstitucinamericana,antesdelaenmiendaXVI(783),losimpuestos
directosslopodanserestablecidosenproporcinalapoblacindecadaestado,entanto
queentrenosotroselconceptodeproporcionalidadfuevinculadoalariquezadela
poblacinllamadaacontribuir(784).
LaConstitucinNacionalnomencionaexpresamentelaprogresividad,comolohacen
algunasConstitucionesprovinciales(785),locualnohasidobiceasulegitimidad
constitucional,alaluzdeladoctrinadelaCorte,quetienedicho:
"Queconvienedejarsentado,previamente,quetantolosimpuestosllamados
proporcionalescomolosprogresivos,sonaceptadosdentrodelcampodelasfinanzas
pblicasyqueambostienenfundamentocientficoconarraigoenlaopinindelosautores
yenlaprcticadelasnaciones,dividindoseaqullos,solamente,alapreciarlas
consecuenciasylajusticiadesuadopcin,teniendoencuentaquelosprimerosestn
caracterizadosporlauniformidadyconstanciadelatasa,entantoqueenlossegundosel
divisoresvariabledeacuerdoconlaprogresinestablecidaporlasleyesrespectivas,
oponindose,deestamanera,alsistemadelaproporcionalidadmaterialdelimpuestola
teoradelaproporcionalidaddelsacrificio"(786).
Esclaroquelaprogresividaddelsistematributarioysuintrnsecajusticiaslopuedenestar
garantizadassisteresultacoherenteytotalmenteintegradoconelgastopblico,quedebe
estardirigidoasatisfacerlasprioridadesqueleasignalaConstitucin,tendientesalograr
unaigualdaddehechorelativa,ycomplementaraaqulconlaprestacindeserviciosque
contribuyanapaliarlaregresividaddelsistema,cuandotcnicamentenoseaposible
disearlosimpuestosindirectosconformelaregladeprogresividad.
(781)Aunqueensteseadmitandistintasalcuotasocuotasaplicablesacadatramodelas
escalas.
(782)LejeuneValcrcel,Ernesto,"Aproximacinalprincipio...",cit.
(783)EstaenmiendaautorizaalCongresoaimponerimpuestossobrelosingresos,seacual
fueresuorigen,sindividirlosproporcionalmenteentrelosdiferentesEstadosysinteneren
cuentauncensooenumeracin.
(784)EnFallos151:359,sibienlaCorteSupremajuzgqueelconceptode
proporcionalidaddelart.4delaConstitucinserefierealapoblacinynoalariquezao
alcapital,seguidamenteatenulaconclusinalagregarqueelart.4nodebeinterpretarse
aisladamentesinoencombinacinconlasclusulasdelart.16(igualdad)ydelart.67
hoy75,inc.2,yesporestoquelossistemasrentsticosdelpashanpodidoapartarse
delaproporcionalidadalapoblacin,paraseguirelprincipiodelaproporcionalidad
indeterminadaqueparalascontribucionesdirectashaadoptadolaConstitucinenelart.67

p.15

hoy75,inc.2,dentrodelcualcabeelimpuestoquetomaporbaseelvalordelatierra,
pues,tratndosedeunacontribucindirecta,laexigenciadeproporcionalidadhadeser
miradasolamenteconarregloalariquezaquesegrava.
(785)ConstitucindelChaco,art.55;ConstitucindeSalta,art.66;Constitucinde
Misiones,art.71;ConstitucindeRoNegro,art.94;ConstitucindeSantaFe,art.5.
(786)CorteSup.,20/6/1928,"EugenioDazVlezv.ProvinciadeBuenosAires",Fallos
151:359;dem,26/8/1940,"Ayerza,Alejandro,v.ProvinciadeCrdoba",Fallos187:495.
AR_DA001
8.Lasvicisitudesdelprincipiodeigualdadenlaetapapreconstitucional
LasancindelaConstitucinNacional,alconsagraralprincipiodeigualdadcomobase
delosimpuestosydelascargaspblicas,cerrdefinitivamenteunapginadenuestra
historiaquenosehabacaracterizado,precisamente,porlavigenciadedichoprincipio.
TantolosgobiernosprovincialescomoelcuasinacionaldeRosasdividanalasociedaden
adictosyenemigos.Alosprimerosestabadirigidoelrgimentributario,yaquelos
segundoserancastigadosconpersecucinpolticayconfiscacindesusbienes.
ElcdigoconstitucionalprovisoriodelaprovinciadeCrdoba,sancionadoel1defebrero
de1847,comenzabaconlaspalabrasqueeranderigorenlapoca:"Mueranlossalvajes
unitarios".Aveceslaconfiscacindebienesseencubrabajolaaparienciadeunrgimen
discriminatorioendisfavordelosllamadosenemigosdelacausa.Enesesentido,el
estatutoprovisionaldictadoporelCongresodeSanLuisel7deenerode1832,quenoes
propiamenteunaConstitucinyaquecontieneunconjuntodeprescripciones
desarticuladas,aunquehacalasvecesdetal,afindeatenderalosgastosdelaprovincia
establecalosiguiente(787):
"Sesealarunacomisincompuestadeseisindividuosdeprobidad,asociadaconeljuez
delpartidoqueempadronentodoslospropietariosquecomponenlaprovincia,paraqueen
loscasosdeinvasindeindiosuotrasurgenciasgraves,selesealeconarregloajusticia
distributiva,conloquecadaunodebecontribuir"(art.22)."Siantesdehaberseefectuado
lacontribucin,sucedierealgunainvasindeindios,oalgunacosadegravedadenla
provincia,laHonorableSaladeRepresentantesconlaanuenciadelEjecutivoacordarlo
conveniente"(art.23)."Quelosauxiliosquesedebansacarserguardandolaproporcin
deque,decada25animalesvacunos,slosesaqueuno;ydecada6caballares,uno;y,
siendoenemigodelacausa,elduplo"(art.24)."Elindividuoque,noteniendoningunade
estasespecies,peroquetengaotrosintereses,selesgraduarn,ysesacaraproporcinde
ellos,y,siendoenemigodelacausa,elduplo"(art.25).
Heaqulasntesisdelrgimentributariodenuestrahistoriapreconstitucional,reemplazado
porelnobleprincipioconsagradoporelart.16delaConstitucinNacional.
9.JurisprudenciadelaCorteSupremadelaNacinenmateriadeigualdad

p.16

Enunsupuestonoespecficamentereferidoaimpuestos,peroaplicableporsugeneralidad,
laCorte,alreferirsealprincipiodeigualdadantelaley,dijo:
"EntesisgeneralysegnlodefinidoporestaCorteenreiteradoscasos,elprincipiode
igualdadantelaleyqueconsagraelart.16delaConstitucinnoesotracosaqueel
derechoaquenoseestablezcanexcepcionesoprivilegiosqueexcluyanaunosdeloquese
concedeaotrosenigualescircunstancias,dedondesesigueforzosamentequelaverdadera
igualdadconsisteenaplicarlaleyenloscasosocurrentessegnlasdiferencias
constitutivasdelosmismos(Fallos16:118,123:106,124:122,entreotros"(788).
Esque,comolovienesosteniendodesdeantiguolaCorte,alnoconsiderarviolatoriodela
garantadeigualdadelimpuestodepatenteaplicadoporlaMunicipalidaddeRosarioalas
compaastelefnicasynoaotrasindustrias(789),nosonigualeslascosasqueson
diferentes,trtasedeobjetosodeindustriasdedistintaclase,y,portanto,paraqueel
principiodequelaigualdadeslabasedelimpuestoydelascargaspblicasestablecidoen
elart.16delaConstitucinseaunarealidad,nopuedenidebereferirsesinoacosas
igualesydelmismognero,queconstituyanlaigualdaddelacualhablaladisposicin
indicada.Complementandoesepensamiento,tambinlaCorte,enformareiterada,ha
dicho:
"Lagarantadelart.16delaConstitucinNacionalnoimpidequeellegisladorcontemple
enformadistintasituacionesqueconsiderediferentes,contalqueladiscriminacinnosea
arbitrarianiimporteilegtimapersecucinoindebidoprivilegiodepersonasogruposde
personas,aunquesufundamentoseaopinable"(790).
Enladeterminacindelacompatibilidaddeunanormatributariaconelprincipiode
razonabilidaddelasleyes,esdecisivoelconjuntodeprincipiosdeordenfilosfico,
poltico,econmico,religioso,cultural,etc.,aloscualessesienteligadalasociedad,segn
lasdistintaspocasdesuhistoria.As,porejemplo,cuandoseimplementaronimpuestos
progresivosalasgrandespropiedadesrurales,noaplicadosnialaspequeasnialas
urbanas,lapautadecisivaparadeterminarsielcriteriodedistincinesrazonableconsiste
enanalizarlaracionalidadponderativadelatcnicasocialqueempleellegisladoral
buscarlosmediosenfuncindelosmotivos,segnlasideaspredominantesenelcuerpo
socialenesemomento.Ysilasociedad,oporlomenoslaclasedirigentedominante,ve
conbuenosojosplanesdereformaagrariatendientesalograrlavigenciadecriterios
relativosalajusticiasocial,elmediodeunimpuestoprogresivoaloslatifundiosescogido
porellegisladornopareceserunadistincinquevulnerelosprincipiosdeigualdadyde
razonabilidaddelasleyes,cuyaconstitucionalidadfueadmitidareiteradamenteporlaCorte
(791).
Muyilustrativodelacorrienteopuestaalaconstitucionalidaddelimpuestoprogresivoalas
propiedadesruralesdemayorvaloreselvotodelaminora,representadaporlosdoctores
NazarAnchorenayLinares,enlosfallosdelaCorterecadosenloscasos"CobodeM.
Cellere"y"FedericoMndezLynch"(792),queconsiderairrazonableladistincin
establecidaporlaley,encuantoconellaseprocuraunfinquenoesslofiscal,

p.17

diferencindoseinfundadayarbitrariamenteentreelricopropietariodelaciudadyeldela
campaa.
DeahqueeldisfavorconquelaCorteveelprivilegioconelcuallaleyfavorecealas
sociedadescooperativasvitivincolasendetrimentodelproductorindependientenopuede
disociarsedelcontextosocioeconmicoypolticodelaArgentinadeprincipiosdesiglo
(793),enelcualelderechodeejercertodocomerciooindustrialcitos,alinflujodelas
ideasalberdianas,tenaunalcanceyunaproyeccinqueluegolosprincipiosenposdeun
Estadointervencionistarestringieronsensiblemente.Lomismosepuededecirdela
discriminacin,reputadacontrariaalart.16delaConstitucinNacional,queprivilegiaba
alascooperativasenrelacinconloscargadoresoacopiadoresdecarbn,queenla
provinciadeSantiagodelEsterodebanpagareldobledepatentequeaqullas(794).
DelalecturadelajurisprudenciadelaCorteextraemoslaconclusindequestaconsider
razonableslasdistincioneshechasporlaleyenlossiguientessupuestos,entreotros:
a)lostributosquetienenenmiralacapacidadeconmicadelcontribuyente,comolosde
carcterprogresivo(795)olosqueafectanmsintensamentealassociedadesannimas
(796);
b)laaplicacindetasasdiferentessegnsetratedeausentesopresentes,siemprequeeste
ltimoconceptoseapliquealosdomiciliadosfueradelpas(797)ynoporrazonesde
vecindaddentrodelpasodepropiedadesurbanasorurales(798);
c)losgravmenesprogresivosaloslatifundios(799);
d)elestablecimientodeunmenortrminodeprescripcindelaaccinderepeticinen
relacinconelotorgadoalfiscoparaexigirlosgravmenes,portratarsedeunprivilegio
razonablereconocidoalEstadocomopoderpblico(800);
e)losimpuestosaplicadosalassociedadescuyadireccinycapitalinscriptoestnfueradel
pas,enrazndequeeltributoestablecidoporlosarts.5delaley2774y7delaley2856
esuniformeparatodaslassociedadesradicadasenelexterioryrespondeaunaorientacin
depolticaeconmicaquedescartatodasospechadearbitrariedad(801);
f)losgravmenesaplicadosporlaMunicipalidaddelaCiudaddeBuenosAiresalosstuds,
yaquenoesposibledesconocerqueexistealgnmotivorazonableparahacerladistincin
entreestablecimientosqueseocupandecuidarcaballosdestinadosaltrficocomercialde
laciudadyaquellosquealberganypreparancaballosconelnicoobjetodedisputar
carreras(802);
g)lapatenteaplicadaporlaMunicipalidaddeRosarioalascompaastelefnicasynoa
otrasindustrias(803);
h)ladistintatasacobradaporlaMunicipalidaddelaCiudaddeBuenosAiresporlos
espectculosdeboxeo,alestablecerdoscategorasdepromotoresdecombates,promotor
clubypromotorparticular,cuyarazonabilidadfuefundadaenquenoeslomismoel

p.18

fomentodelboxeoconfinesdeeducacinfsicaquesuexplotacincomodiversin
pblica,conelobjetodeespeculacincomercialydesimpleganancia(804);
i)eldiferenteimpuestointernoquepaganlosjabonesenrelacinconloscigarrosy
tabacos,enlaley10360(805);
j)elimpuestoalasventasquediferencia,alosfinesdelgravamen,entrelosimpresoresque
suministranlamateriaprimaprincipalylosquenolaproporcionan(806);
k)laaplicacindelimpuestoterritorialacadacondminoteniendoencuentaelvalortotal
delinmuebleynosloeldesuparteindivisa(807),modificandoelcriteriosostenidocon
anterioridad;
l)elgravamenparaelarregloyconservacindecaminosestablecidoporlaMunicipalidad
de25deMayo,aplicablesloalasextensionesmayoresdediezhectreas(808);
m)laaplicacinenunajurisdiccindeungravamenquenoexisteenotra,porquela
diversidaddetributacinysucuantasoninherentesalapluralidadderegmenes,propiade
nuestrosistemafederal(809);
n)laclasificacinestablecidaporelinc.3delart.62delaley1875delaprovinciade
BuenosAires,noobstantelocualsedeclarlainvalidezdeunimpuestoqueabsorbael
50%dellegadohechoenfavordelaIglesiaCatlica,porsucarcterconfiscatorio,locual,
porotraparte,podraconstituirunaveladaprohibicindeefectuarliberalidadesenfavorde
laIglesia,conloquesetransgrediraelart.2delaConstitucinNacional.
Encambio,laCorteconsiderirrazonableladistincinenlossupuestosde:
1)ladiscriminacinenperjuiciodelproductorindependientedevinoenrelacinconlas
sociedadescooperativasqueelaboraranunmnimodeunmillndehectolitros,yaque
aquldebapagar$8porcadahectolitrodevinoelaboradoenjurisdiccinprovincial,que
notributabanlascooperativas(810);
2)elimpuestoaplicadoporlaprovinciadeTucumn,confinesregulatoriosdela
produccinycomercializacindelazcar,alosproductoressobreelexpendiodeese
productoenlascantidadesqueexcedieranlascuotasqueacadaunoleeranasignadas(811)
;
3)elimpuestoaplicablealcargadoroacopiadordecarbnquedebatributareldobledela
patentequepagabanlassociedadescooperativas,lascuales,porotraparte,podancargar
susproductosentodaslasestacionesferroviarias,mientrasqueaqulpodahacerlosloen
dos(812);
4)laley854,del26denoviembrede1923,delaprovinciadeMendoza,quealcrearla
CajadePensionesalaVejezeInvalidez,entreotrosrecursos,estableciunimpuestoala
propiedadrazconderechoaagua,nocultivada,alaspropiedadesvaluadasenmsde$
200.000,yde0,05centavosporquintalmtricodeuvacosechadaenlaprovincia,por

p.19

considerarque,portratarsedeunainiciativaquecumplepropsitosdeinterscolectivo,
debasersolventadaporlageneralidaddelapoblacin,ynopordeterminadossectores
econmicos(813);
5)elimpuestoaplicablealapropiedadinmuebleporlaMunicipalidaddeSantaRosa,que
fijabaunacuotanicareferidaexclusivamentealavaluacindelapropiedad,tasadaa
preciouniformeporsuubicacindentrodecadaunadelasochozonasenquealefectose
divideelmunicipio,conprescindenciadelacalidaddelatierra,desiestonoedificada,de
sudestino,etc.,yaqueelloimportaapartarsedelarealidaddelascosasysubvertir
principiosfundamentalessobreloscualesdebereposarlaimposicin(814);
6)lasordenanzasimpositivasdelaMunicipalidaddelaCiudaddeBuenosAiresdelos
aos1931a1933,que,enrelacinconelimpuestoinmobiliario,disponanquelasobrasen
construccinseguiranpagandoeltributosegnlavaluacinquecorrespondaalanterior
edificiooalterrenonoedificadoenelcualseefectuaran,yaquesituacionesidnticasson
tratadasdeformadesigual,puesduranteeltiempodelaconstruccinunospropietarios
pagarnsobreelvalorlocativodeledificiodemolidoyotrossobreelvalorlocativo
atribuidoalbaldo(815);
7)elimpuestoinmobiliarioaplicadoalosbienesencondominiosegnelvalortotalde
ellos,sintenerencuentalaporcindecadacondmino(816);
8)elimpuestoalaherenciagraduadosegnelacervodejadoporelcausante,con
prescindenciadelaparterecibidaporcadaheredero(817).
10.Desigualdadenlaaplicacindelaley
Laviolacindelprincipiodeigualdadpuedesurgirnoslodeltextodelanormalegal,sino
delaaplicacinquedeellahagalaautoridadadministrativaojudicial(818).
ConanterioridadaloquepodemosconsiderarladoctrinaconsolidadadelaCorteSuprema,
stahabaadmitidoqueladesigualaplicacindelaleyporlaautoridadadministrativa
constituaunsupuestodeviolacindelprincipiodeigualdad.Enlacausa"Ferr"(819),en
lacualelaccionantecuestionabaladesigualaplicacindelimpuestoprovincialdepatentes
porelejerciciodelcomercio,arte,industriaoprofesin,enrazndequelaautoridad
administrativa,alefectuarlaclasificacindeloscomercios,discriminabasegnquela
actividadsedesarrollaradentroofueradelMercadodeAbastodelaciudaddeTucumn,el
tribunalcimero,aladmitirelagravio,expres:
"Quelaleydepatentesensuart.28nogravaexpresamentealospuestosfijosparala
ventadeverdurayfrutosyquesibienstoshabranpodidoclasificarseporanalogacon
otrosramosdelcomercio,atentolodispuestoenelart.1delaley,talclasificacinha
debidoserigualparatodoslosquesehallasenenlasmismascircunstancias,comoloseran
lospuestosfijosdentroofueradelmercado,evitandoprivilegios,queexcluyanaunosdelo
queseconcedeaotroscreandodistincionesarbitrarias,injustasuhostilescontra

p.20

determinadaspersonasocategoras,conformeloharesueltoestaCorteennumerososcasos
sometidosasudecisin(Fallos149:417,179:96,181:203,192:139)".
LaCortejuzgque,sibieneltextodelaleynosuscitabareprocheconstitucional,la
Administracin,alclasificardemododiversosituacionesquemerecanidntico
tratamiento,habatransgredidoelprincipioconsagradoenelart.16delaConstitucin
(820).
Apartirdelcaso"LaMartona"(821),laCortecambiasudoctrina,sentandounprincipio
generalquevienereiterandodesdeentonces.Enlacausacitada,laaccionanteseagraviaba
dequeunatasaquelehabasidoexigidaporlaMunicipalidaddeBuenosAiresnoleera
requeridaaotrasempresasquedesarrollabanlamismaactividad.LaCortenoacogelos
agraviosdelaaccionante,sobrelabasedequeparaqueexistatransgresinconstitucional,a
tenordelart.16delaConstitucin,esmenesterqueladesigualdadresultedeltexto
mismodelaleyaplicadaynodelainterpretacinquelehayadadolaautoridad
administrativa.
Sinmenoscabodelcriteriogeneralestablecido,enelcaso"Mussini"(822)laCorte
puntualizaunacircunstancianotenidaenconsideracinhastaeseentonces:elapartamiento
porlaautoridadadministrativa,enlaresolucindelcasoconcreto,delainterpretacin
habitualycorrienteaplicadaencasosanlogos,poniendodemanifiestounaactitud
discriminatoriaoinspiradaenpropsitospersecutorios.Sibienlafaltadepruebasobreel
particularselllasuertedelrecurso,laCorteadmitiunaexcepcinalprincipiogeneral
queenunciapartirdelcaso"LaMartona".
SibienladoctrinajudicialdelaCorteregistramarchasycontramarchas(823),la
excepcinalprincipiogeneralfueadmitidaporlaCorteenloscasos"MadererasLann",
"Villegas"y"Bagley"(824).Esdeinterspuntualizar,respectodeestaltimacausa,que
laCortehabainterpretadoconanterioridad,enlacausa"Terrabusi",quelasgalletitas
dulcesylassaladassehallabanexentasdelimpuestoalasventas,loquediomotivoaque
laDGIdictaralaresolucingeneral1333,acatandoelcriteriodeltribunal.Sinperjuiciode
ello,anteelrequerimientode"BagleyyCa."dequeseladispensaradeabonarelimpuesto
porencontrarseenanlogasituacinqueTerrabusi,laDGIledeneglapeticin.
LaCorte,alconocerdelasunto,sostuvo:
"Quelasconstanciasdeautos[...]acreditanlasemejanzasustancialexistenteentrelas
mercaderasdequeaqusetrataylasquemotivaronelcasojudicialmencionadoendicha
resolucingeneral.Noseadvierteentoncesraznalgunaqueautoriceaapartarsedel
criterioimpositivoallaceptado.Unadecisindiferentedevendraenmenoscabodel
principiodeigualdadfrentealimpuestoart.16delaConstitucinNacionalalnegarsea
unoslaventajaimpositivaconcedidaaotrosenparidaddecircunstancias,yaqueambosse
encuentranabarcadosporelcriteriofiscaladoptadoporelorganismorecaudadoratravs
delareferidaRG1333".

p.21

LadoctrinajudicialdelaCortetampocohaadmitidoqueexistaviolacinalprincipiode
igualdadantedecisionesjudicialescontradictorias,sinqueelloseabiceparaacogerel
recursoextraordinarioatenordeladoctrinadelaarbitrariedad,porlanoconsideracinde
precedentesensentidoopuestoaldelasentenciaapelada(825)oporladenegatoria
injustificadadelrecursodeinaplicabilidaddeley(826).
BidartCamposyPalacio(827)consideranquelossupuestosdejurisprudencia
contradictoriatransgredenelprincipiodeigualdadantelaleyyeldeunidaddelderecho
comn.Elprimerodeellosafirmaque,ascomohayunaigualdadantelaleyexpresamente
reconocida,hayunaigualdadantelaAdministracinyunaigualdadantelajurisdiccin.La
triplicidadapuntadaseunificaraafirmandoqueelEstadonopuedetratardemododesigual
aquienessehallanensituacionessimilares,nicuandolegisla,nicuandoadministra,ni
cuandojuzga.
Tratandodeevitardesigualdadenlaaplicacindelaley,hansidoinstituidosenloscdigos
deprocedimientosrecursosdeinaplicabilidaddeleyodecasacinafindeunificarla
doctrina,arbitrioenderezadoalaefectivaaplicacinigualitariadelaley.
(787)ExtractadodellibrodelProf.JuanP.Ramos,Elderechopblicodelasprovincias
argentinas,t.IV,FacultaddeDerechoyCienciasSociales,1914,ps.257y258.DeVedia
yMitre,Mariano,ElrgimentributariodelaArgentina,ImprentadelaUniversidadde
BuenosAires,BuenosAires,1925,p.94.
(788)CorteSup.,Fallos154:283,195:270.
(789)CorteSup.,15/9/1903,"Ca.UninTelefnicadelRodelaPlatav.Municipalidad
deRosario",Fallos98:70.
(790)CorteSup.,Fallos182:355,188:464,190:231,191:460,192:139,204:391,
209:28,210:500,210:855,222:352,224:810,225:123,229:428,entreotros.
(791)CorteSup.,Fallos171:390,190:231,190:309,210:172,210:611,210:284,
entreotros.
(792)CorteSup.,Fallos190:231y190:309.
(793)CorteSup.,22/10/1918,Fallos128:435.
(794)CorteSup.,22/10/1937,"JosCruzv.ProvinciadeSantiagodelEstero",Fallos
179:102.
(795)CorteSup.,Fallos168:5,187:495,190:309,210:172y284,entreotros.
(796)CorteSup.,Fallos,179:86,188:105,199:423,201:82,215:526,251:180.
(797)CorteSup.,Fallos195:135,200:374y424,209:200,210:1028.
(798)CorteSup.,Fallos190:231,210:172.

p.22

(799)CorteSup.,Fallos,171:390,210:172,210:284,210:611.
(800)CorteSup.,Fallos258:176.
(801)CorteSup.,"DestileraFrancoArgentinav.Gobiernonacional",Fallos132:410.En
idnticosentido,Fallos147:402,150:89.
(802)CorteSup.,"Unanuev.MunicipalidaddelaCapital",Fallos138:313.
(803)CorteSup.,15/9/1903,Fallos98:70.
(804)CorteSup.,"ClubRiverPlatev.MunicipalidaddelaCapital",Fallos169:142.
(805)CorteSup.,"LiIpyCa.v.Adm.ImpuestosInternos",Fallos132:204.
(806)CorteSup.,"Tamburiniv.NacinArgentina",Fallos242:95.
(807)CorteSup.,Fallos243:98.
(808)CorteSup.,"UnzudeCasaresv.Municipalidadde25deMayo",Fallos245:85.
(809)CorteSup.,"BodegasyViedosSaintRemy",Fallos262:367.
(810)CorteSup.,Fallos128:435.
(811)CorteSup.,5/9/03,"HileretyRodrguezv.ProvinciadeTucumn"y"Nougues
Hnos.v.ProvinciadeTucumn",Fallos98:20y52.
(812)CorteSup.,22/10/1937,Fallos179:102.
(813)CorteSup.,16/6/1930,"S.AViedosyBodegasArzv.ProvinciadeMendoza",
Fallos157:363.
(814)CorteSup.,"MasondeGilv.MunicipalidaddeSantaRosa",Fallos195:303.
(815)CorteSup.,"NuevoBancoItalianov.MunicipalidaddelaCapital",Fallos200:427.
(816)CorteSup.,Fallos184:592,187:586,207:270,209:431,210:322,220:689,
1216y1300,234:568.
(817)CorteSup.,Fallos149:417,154:337,156:352,167:163.
(818)Sobreeltema,verGaray,AlbertoF.,Laigualdadantelaley,AbeledoPerrot,
BuenosAires,1989.
(819)CorteSup.,"AntonioFerryHnos.v.ProvinciadeTucumn",Fallos196:337
(1943).
(820)LaCorte,enotrosprecedentes,siguilamismadoctrina,aunquenoconsider
probadoquesehubieralesionadoelprincipiodeigualdad:CorteSup.,"SalzmannyCa.v.

p.23

LaNacin",Fallos181:392(1938)y"ScherreryCa.v.Ca.UninTelefnicadelRode
laPlata",Fallos197:518(1943).
(821)CorteSup.,"LaMartonaS.Av.MunicipalidaddeBuenosAires",Fallos202:130
(1945);doctrinareiteradaen"EmpresaVestadeComunicacionesv.Municipalidaddela
Capital",Fallos23:239(1957)yen"TheSmithfieldandArgentineMeatCo.Ltd.",Fallos
237:266,entremuchosotros.
(822)CorteSup.,"JosCarlosV.J.Mussini",Fallos289:82(1974).
(823)VerloscasosmencionadosporGaray,AlbertoF.,Laigualdad...,cit.,ps.38y39.
(824)CorteSup.,"IndustriasMadererasLannS.R.Lv.DireccinGeneraldeParques
Nacionales",Fallos298:233(1977);"AndrsWalterVillegas",Fallos289:185(1974);
"BagleyyCa.Ltda.S.A",Fallos290:407(1974).
(825)CorteSup.,"JuanDaSilvav.F.PiccalugayCa.S.R.L",Fallos244:468.
(826)CorteSup.,14/4/1988,"CocaColaS.A",ED129689,nro.640.
(827)BidartCampos,Germn,"Igualdadantelaleyydesigualdadensuaplicacin",ED
78512;Palacio,LinoE.,Derechoprocesalcivil,t.V,LexisNexis,BuenosAires,2005,p.
216.
AR_DA001
11.Elprincipiodegeneralidadylasexencionesybeneficiosfiscales.Suinterpretacin
Laobligacindetodosdecontribuirconelsostenimientodelosgastospblicosdebeser
entendidacomocondicionadaalaexistenciadecapacidadcontributivayenlamedidade
dichacapacidad.Estollevainexcusablementeallegisladoratenerqueestablecer
exenciones,deducciones,desgravacionesmotivadasporlanecesidaddepropenderauna
realigualdaddehechoydeposibilitareltrnsitodesituacionesdediscriminacina
situacionesdeigualdadrelativa.
Sinperjuiciodelostributosenloscualeslacapacidadcontributivaaparecenoslocomo
presupuestolegitimadordeltributo,sinotambincomocriteriodeestructuraciny
aplicacindeellos,yporesodenominadospropiamente"fiscales",aparecentambinlos
tributos"extrafiscales",quesonaquellosque,porperseguirexpresosfinesdepoltica
econmica,prescindendelacapacidadcontributivaonolatomancomocriterio
predominanteparadichaestructuracinyaplicacin(828).
LaConstitucin,enlaclusuladelprogreso,reconocelaposibilidaddeotorgarfranquicias
fiscalespara"promoverloconducentealaprosperidaddelpas,aladelantoybienestarde
todaslasprovincias,yalprogresodelailustracin,dictandoplanesdeinstruccingeneraly
universitaria,ypromoviendolaindustria,lainmigracin,laconstruccindeferrocarrilesy

p.24

canalesnavegables,lacolonizacindetierrasdepropiedadnacional,laintroducciny
establecimientodenuevasindustrias,laimportacindecapitalesextranjerosyla
explotacindelosrosinteriores",calificandoalosbeneficiosmencionadoscomo
"privilegios"ysupeditndolosaquerevistancarctertemporal.
Antetalesapartamientosdelprincipiodegeneralidad,esdeintersanalizarlasdistintas
posturasquehanidoperfilndoseenordenainterpretartantolasexencionescomolos
beneficiosfiscales.
11.1.Interpretacinrestrictiva
Estamodalidadpartedelapremisadequelasexencionesconstituyenodiosasviolaciones
alprincipiodegeneralidaddelimpuesto,que,comoobservaJarach(829),sefundaenla
aplicacindelprincipiolatinoplusdixitquamvoluit,quesignificaqueellegisladorha
dichomsqueloqueenrealidadqueradecir,loqueaconsejarestringirelsentidodelas
palabrasparaacotaralmnimosucampodeaplicacin.
Enlacausa"MaderasMartini"(830),laCorteSupremadelaNacinseadhiriauna
interpretacinrestrictivadebeneficiospromocionalesalhacersuyoeldictamendesu
procuradorfiscal,JosO.Casas,enelqueexpresa:
"QuelosbeneficiostributariossibientienenfundamentoenlaConstitucinNacional,art.
67,inc.16(clusuladelprogreso)elmismotextodelincisoaludidoloscalificacomo
privilegios,desdequelosmismosimportanalterarlageneralidadconquedebenser
aplicadoslosgravmenes,paraconjugarlosconelart.16denuestraleyfundamental,enel
sentidodequelaigualdadeslabasedelimpuestoydelascargaspblicas,debiendo
aplicarseabarcandontegramentelascategorasdepersonasobienesprevistosporlaley,y
noaunapartedeellas.Quesinperjuiciodeladoctrinasustentadaporeltribunalencuanto
quelasexencionesconcarctergeneraldebenseracogidasenformaestricta[...]eneste
casoparticular,puedesealarseconabundantefundamento,queenelart.5deldecreto
465/1974elPoderEjecutivohadichomsdeloquequeradecir,plusdixitquamvoluit,o
algodistintoaloquequeraexpresar,loqueexigeadecuarelsentidodelaspalabrasms
alldeloqueliteralmenteconsignan,computandolatotalidaddelospreceptosqueintegran
lamateriadepromocinfiscaldelasforestaciones,demodoqueelpropsitodelaleyse
cumpladeacuerdoconlosprincipiosdeunarazonableydiscretainterpretacin".
11.2.Interpretacinestricta
GarcaBelsuncesealaquelainterpretacinestrictaes"aquellaqueselimitaadeclararel
alcancemanifiestooindubitablequeresultadelaspalabrasempleadas,sinrestringirloo
reducirlointerpretacinrestrictiva,nitampocoextenderloenfuncindelavoluntaddela
leyinterpretadamsalldelsentidoliteraldeltexto,deacuerdoconsusentidoracional
interpretacinextensiva"(831).

p.25

Estacorrienteinterpretativapropicialaaplicacindelasexencionessobrelabaseobjetiva
delaexpresinliteraldelaley,deloqueresultaqueseadmitirntanslolasenunciadas
manifiestaytaxativamenteenlasnormaspositivas(832).
Estacorrienteinterpretativasecaracterizaporunapegominuciosoygramaticalalas
palabrasdelaley.LamodalidaddescriptaexpresaCasasseafirmaenlaexaltacindel
principiodereservadeley,conformealcualelejerciciodelpodertributarioesdelresorte
exclusivodeunodelospoderesdelEstado,elPoderLegislativo,eneldobleaspectode
crearlosimpuestosydeestablecerexenciones,fijandosualcancepreciso.
Siguiendoestacorriente,laCortehadichoenalgunosfallosque"lasleyestributariasson
deinterpretacinestrictaynopuedeextendrselasacasosocosasnocomprendidas
claramenteensuletrayenlospropsitosmanifiestosdellegislador"(833).
11.3.Interpretacinextensiva
Lautilizacindemtodosgeneralesdeinterpretacinyenparticular,eldelasignificacin
econmicaenderechotributariosignelabandonodelasujecinirrestrictaalaletradela
ley.Paraapreciarelespritudelanormadeterminadoporlavoluntaddellegislador,sehace
necesariorecurriralaponderacin,juntoalelementogramatical,delelementolgicoque
estribaenladescomposicindelpensamientodeaqulenlabsquedadelespritudelaley,
delelementohistricoquetrataelderechoexistentesobrelamateriaenlapocaenlacual
laleyhasidodictadaydeterminaelmododeaccindestayloscambiosqueha
introducido,ydelelementosistemtico,queaprehendeelvnculontimoqueligaalas
institucionesyreglasdederechoenunavastaunidad(834).
Atenordetalesprincipios,nuestrotribunalcimerodejestablecido:
"Queesdeaplicacinconstanteelcriterioconformealcuallasexcepcionesimpositivas
debenresultardelaletradelaley,delaindudableintencindellegisladorodelanecesaria
implicacindelasnormasquelaestablezcan,yquefueradeesoscasoscorrespondela
interpretacinestrictadelasclusulasrespectivas"(Fallos277:273,279:226,283:61,
284:341,286:240,389:508,292:129,302:1599).Enlamateria,pues,hadetenerseen
cuenta,cuidadosamente,elcontextogeneraldelasleyesylosfinesquelasinforman
(Fallos285:322,entreotros),consubordinacinalaprimeraregladeinterpretacindelas
normas,queesladedarplenoefectoalaintencindellegislador(Fallos299:167,y
sentenciaenelcaso"JockeyClubdeRosariov.DGIs/Impugnacinjudicialdeacto
administrativo",J.41XXI,del18/4/1989"(835)).
Enmateriadebeneficiospromocionales,laCorte,porremisinaldictamendelprocurador
fiscal,reiter:
"EsjurisprudenciadeestaCortequelasnormasqueestatuyenbeneficiosdecarcterfiscal
nodebeninterpretarseconelalcancemsrestringidoqueeltextoadmite,sinoantesbien,
enformatalqueelpropsitodelaleysecumpladeacuerdoconlosprincipiosdeuna
razonableydiscretainterpretacin,loquevaletantocomoadmitirquelasexenciones

p.26

tributariaspuedenresultardelindudablepropsitodelasnormasydesunecesaria
implicancia[...]queaunenlasdeduccionescorrectamenteefectuadaselorganismo
recaudadordejadepercibirunapartedeltributo,perotalfenmenoesconsecuenciadeuna
valoracindellegisladorenejerciciodelafiscalpolicequehaconsideradomstil,desde
elpuntodevistaeconmicoysocial,lapromocindedeterminadasactividades,en
comparacinconelsacrificiomaterializadoenlamermaenlapercepcindesusrentas
impositivas"(836).
11.3.1.Favorispromotionis
Dentrodelainterpretacinextensivasubsumimoselcriteriointerpretativoqueaqu
tratamosparajuzgarelalcancedelosregmenesdepromocin.Estecriterioaboga,encaso
detenerqueoptarentrenormasfiscalesydepromocinofomento,ydesernecesario
decidirporlapreservacindeunodelosvaloresenjuego,estarenfavordelatutelade
estasltimas,quetiendenacumplirenformamsinmediataunfindelEstado.
Encoincidenciaconesalneadepensamiento,laCorte,enlacausa"FiatConcord"
(837),reiterandoconceptosvertidosconanterioridad(838),dejsentadoqueenmateria
promocionalesnecesariointerpretarelrgimenensuconjunto"yatenderalosfinesquese
privilegiaronenoportunidaddesucreacin,locualexcluyequeseutilicencriteriosde
exclusivocontenidofiscalpornohabersidosteelmvilqueloinspir,sinoque,porel
contrario,aqultrasuntalaexistenciadepropsitosparafiscales(Fallos300:1027),
consistentesencrearymantenerlascondicionesnecesariasparadarseguridadaldesarrollo
industrialdelpas".
Detodosmodos,eldesplazamientodelasnormastributariasenfavordelospreceptos
promocionalesnopuedeserresueltoenformagenricayabstracta,sinoquehabrque
evaluarcadacasoenparticular,temasobreelcualvolveremosalreferirnosalprincipiode
capacidadcontributiva.
(828)Elart.3delaOrdenanzaTributariaalemana,encuantodisponequelaobtencinde
ingresospuedeserunfinsecundario,noautorizaaadmitirqueeltributopuedaser
despojadototalmentedesufinesencialdeinstrumentodecoberturadelgastopblico,ya
quelocontrarioimportarasudesnaturalizacin.
(829)Jarach,Dino,Cursosuperior...,cit.,p.269.
(830)CorteSup.,4/6/1985,"MaderasMartiniS.A",Fallos307:1083.
(831)GarcaBelsunce,Horacio,Temasdederechotributario,AbeledoPerrot,Buenos
Aires,1982,p.139.
(832)Casas,JosO.,"Elprincipio...",cit.ennota8.
(833)CorteSup.,"Puebla,Germnv.ProvinciadeMendoza",Fallos119:407.

p.27

(834)Casas,JosO.,"Elprincipio...",cit.;GarcaBelsunce,Horacio,Temasdederecho...,
cit.,ps.143y144.
(835)CorteSup.,19/12/1991,"Fisconacionalv.AsociacinEmpleadosdeComerciode
Rosario",Impuestos,LA1086.
(836)CorteSup.,19/12/1986,"MadoniyMorettiS.A.C",Fallos308:2554.VerFallos
258:75,260:60,277:373,279:226,280:307,283:61,286:340,306:1201,entremuchos
otros.Sinperjuiciodelcarcterextensivoquecabeatribuirleaestemtodointerpretativo,
eltribunallohacaracterizado,enalgunasdecisiones,comointerpretacinestricta,aldecir
que"laexgesisdelrgimendeexencionesdebeformularseentrminosestrictos,de
maneraqueenellassloseamparenlasqueresultendelaletradeltextolegal,dela
indudableintencindellegisladorodelanecesariaimplicanciadelanormaquelas
establezca".As,ensentenciadel26/4/1971,"PratoHnos.S.R.L",Fallos279:227.
(837)CorteSup.,25/6/1985,"FiatConcordSAICv.AdministracinNacionaldeAduanas
s/Ordinario",Fallos307:998.
(838)CorteSup.,"FordMotorArgentinaS.Av.ANA",Fallos295:621y300:1027;dem
"Metalmecnicav.Gobiernonacional",Fallos296:672.

AR_DA001