Sunteți pe pagina 1din 35

p.

Archivo enviado desde AbeledoPerrot OnLine

Citar:LexisN9216/003109

DERECHOTRIBUTARIO(Engeneral)/04.Rgimenconstitucional/c)Principiosy
garantas/05.Capacidadcontributiva

Spisso,RodolfoR.(autor)

LexisNexisAbeledoPerrot

DERECHOCONSTITUCIONALTRIBUTARIO

2009

CaptuloXIVPRINCIPIODECAPACIDADCONTRIBUTIVA
1.Conceptodecapacidadcontributiva
LaDeclaracinAmericanadelosDerechosyDeberesdelHombre,aprobadaenBogot,
Colombia,en1948,quetieneentrenosotrosjerarquaconstitucional(art.75,inc.22,
CN),ensuart.XXXVIexpresaque"Todapersonatieneeldeberdepagarlosimpuestos
establecidosporlaleyparaelsostenimientodelosserviciospblicos".

p.2

ntimamentevinculadoeintegradoconelprincipiodeigualdad,sehallaelprincipiode
capacidadcontributiva,queparaFerreiroLapatza(839),msqueuntercerprincipioesuna
formadeentenderlageneralidadylaigualdad;unmododeaplicarlasquesehallahoy
universalmenteconsagrado.
ElquetodosdebancontribuiralsostenimientodelosgastosdelEstadodebeserentendido,
enunEstadodemocrtico,comoquelosllamadosacontribuirsonaquellosquetengan
capacidadeconmicaparasoportarlacarga,yenformaproporcionalyprogresivaadicha
capacidad.
ElTribunalConstitucionalespaol,enlasentencia27/981,destacquelaalusinal
principiodecapacidadeconmica,contenidaenelart.31.1delaConstitucin,implica"la
incorporacindeunaexigencialgicaqueobligaabuscarlariquezaalldondelariqueza
seencuentra".
Lacausajurdicadeltributo,comoloensehacetiempoJarach,debeserbuscadaenla
realizacindelhechoquelaleyasumecomoraznnecesariaysuficienteparajustificarel
deberdecontribuiralsostenimientodelosgastosdelEstado.Ylaraznltimaporlacual
laleytomaunhechodelavidacomopresupuestodelaobligacintributariaresideenla
existenciadecapacidadcontributivapuestademanifiestoporesehecho.
Elconceptodecapacidadcontributivadenotaunaaptituddelaspersonasparapagarlos
tributos,esdecir,posesinderiquezaenmedidasuficienteparahacerfrentealaobligacin
fiscal.Esdableadvertirque"capacidadeconmica"noesidentificablecon"capacidad
contributiva",sinoquestavienedadaporlapotenciaeconmicaolariquezadeunsujeto
quesuperaelmnimoqueposibiliteunniveldevidadignoporpartedelcontribuyenteysu
familia(840).Noexistecapacidaddeconcurriralosgastospblicossislosetienelo
necesarioparalasexigenciasindividualesmnimas,nicuandonosesatisfagaelimperativo
constitucionaldeposibilitarunavidadigna.
Notodasituacineconmicaposeeaptitudparasergravadacontributos,sinosloaquellas
queponendemanifiestolaexistenciaderecursostilesyescasosqueestndisponiblesa
ttulodefinitivo(841).Porotraparte,lasituacineconmicadeunapersonanose
manifiestaenunhechonico,sinoenvarios,quesonotrostantosndicesdeaqulla.Existe
consensoenladoctrinaenconsiderarndicesdecapacidadcontributivalossiguientes
factores:larentaglobal,elpatrimonioneto,elgastoglobal,losincrementospatrimoniales
(sucesiones,donaciones,premiosdelotera,etc.)ylosincrementosdevalordelpatrimonio
(842).
2.Suintegracinconotrosobjetivosconstitucionales
Elprincipiodecapacidadeconmicanoimpidequeellegisladortengaencuentaotras
consideracionesyestablezcaimpuestosque,sindesconocerocontradecirelprincipiode
capacidadeconmica,respondanprincipalmenteaotroscriterioseconmicososociales
orientadosalcumplimientodefinesoalasatisfaccindeinteresespblicosquela
Constitucinproclamaogarantiza.

p.3

Lospropsitosesencialesdelimpuestonosiemprerevistencarctereconmico,yaquese
puedetenerencuentarazonesdeconvenienciaeconmica,justiciasocialybiencomn,
ajenasalasimplemedidadelacapacidadcontributivadelosafectados(843),perodeello
nohadeseguirsequepuedaexistirunimpuestodondenohayacapacidadcontributiva.En
esesentido,laCorteSupremadeJusticiadelaNacintuvooportunidaddeexpresar(844):
"Quesibientodoimpuestotienequecorresponderaunacapacidadcontributiva,la
determinacindelasdiversascategorasdecontribuyentespuedehacersepormotivos
distintosdelasolamedidaeconmicadeesacapacidad.Elvaloreconmicodelosbienes
queconstituyenelobjetomaterialdelimpuestonodeterminaporssolo,yavecesno
determinadeningnmodo,lasdistintascategorasdecontribuyentes,nilasqueelrgimen
impositivohacedelosbienesgravados,ydelasituacindeloscontribuyentesasu
respecto.Enestasdeterminacionespuedenintervenirfactoresquenosoneconmicosoque
losonsloindirectamente".
3.Insuficienciadelprincipiodeinterdiccindelaarbitrariedad
LadoctrinajudicialdelaCortetienedichoquelagarantadelart.16delaConstitucin
Nacionalnoimpidequeellegisladorcontempleenformadistintasituacionesqueconsidere
diferentes,contaldequeladiscriminacinnoseaarbitrarianiimporteilegtima
persecucinoindebidoprivilegiodepersonasogruposdepersonas(845).
Elcriteriodelainterdiccindelaarbitrariedadenformaexclusivanoresultasuficienteni
satisfactorioenordenaladeterminacindesieltratamientodiscriminatoriooelprivilegio
devienencompatiblesconelprincipiodecapacidadcontributiva,y,porende,conlas
prescripcionesconstitucionales.
Lautilizacindelainterdiccindelaarbitrariedad,enlajurisprudenciadelTribunal
Constitucionalalemn,enalgunoscasoshaadquiridoribetescmicos.Lasentenciadel
25/5/1965("NescafCaftostado")examinalasupuestadiscriminacinentreambos
productos:ladistribucinalminoristadecaftostadoymolidoestabaexentadelimpuesto
sobreelvolumendeventas,mientrasqueladecafsoluble(Nescaf)tributabaenambas
fasesdelprocesocomercial.
Eltribunaladvierteunadiferenciaqueasucriteriojustificalatributacindiferenciada:el
aadiraguacalientealcafsolubletienelamerafuncindequeelcafsemezcleconel
agua,mientrasqueenelcasodelcaftostadodebeextraerselaesenciadelcafmediante
aguahirviendo,agregandoqueelconsumodelcaftostadoexigemscuidado,esfuerzoy
tiempoqueeldelsoluble,todolocualjustificaqueesteltimosesometaamayor
tributacin.ComoacertadamentelopuntualizaHerreraMolina(846),nosecomprende
bienlarelevanciadelaguahirviendoodelapacienciadelcontribuyenteenrelacinconla
justiciatributaria.
Quelasperasseandistintasdelasmanzanasyquetodoslosquevendanaqullastributenel
impuestoalvaloragregadonojustificaniexplicaquelasmanzanasestnexentas.Nose
advierte,enesteejemplotomadoalazar,queexistaundeliberadopropsitodepersecucin

p.4

depersonasodegruposdepersonas,nidebeneficiaralosvendedoresdemanzanas,que,
antelaexencin,podrntrasladarelbeneficioalosconsumidoresnoincrementandoel
preciodelproductoenlamedidadelaincidenciadelgravamen.
Elloponeenevidenciaquelainterdiccindelaarbitrariedadnoresultasuficientepara
juzgarsiuntratamientodiscriminatorioresultacompatibleconlasprescripciones
constitucionales.Sernecesarioadems:
a)unafundamentacinobjetivaparaeltratodesigual;
b)queexistacoherenciadellegisladoreneldesarrollodeloscriterioselegidosparala
diferenciacin;
c)laexistenciadeotrosprincipiosconstitucionalesquejustifiquenladiferenciadetrato.
4.Elcontroldeidoneidad
Antelainsuficienciadelainterdiccindelaarbitrariedad,sehacenecesarioponderarsiel
motivoquejustificalarestriccindelaigualdadtienemayorpesoqueestaltima.No
resultasuficientequeexistanmotivosqueexpliqueneltratodesigualorazones
objetivamenteconvincentes;adems,esnecesarioanalizarsilamedidaesidneapara
alcanzarelfinquesupuestamentejustificaeltratodiferenciado.
Nobastacualquiermotivorazonableparaapartarsedelprincipiodecapacidadcontributiva,
sinoquesernecesariorealizarunaautnticaponderacindebienesjurdicos.Ellono
significanegarimportanciaalprincipiodeinterdiccindelaarbitrariedad,queconstituye
unagarantamnima,quedebesercomplementadaconotroscriterios.
ElTribunalConstitucionalespaolconsideraqueelprincipiodeigualdadprohbeaquellas
"desigualdadesqueresultenartificiosasoinjustificadaspornovenirfundamentadasen
criteriosobjetivosysuficientementerazonables",agregandoque"paraquela
diferenciacinresulteconstitucionalmentelcitanobastaconqueloseaelfinqueconella
sepersigue,sinoqueesindispensableademsquelasconsecuenciasjurdicasqueresultan
detaldistincinseanadecuadasyproporcionadasadichofin,demaneraquelarelacin
entrelamedidaadoptada,elresultadoqueseproduceyelfinpretendidoporellegislador
superenunjuiciodeproporcionalidadensedeconstitucional,evitandoresultados
especialmentegravososodesmedidos"(847).
Esnecesario,pues,realizarunespecialcontroldelanecesidadoidoneidaddelamedida,
quehadetenertalcategoraypesoquejustifiqueeltratodiferencial,mediantela
ponderacindebienesjurdicos,analizandosientrelasdistintasalternativassehaescogido
aquellaquemenorlesinocasionaalprincipiodecapacidadeconmica.
Veamos,verbigracia,elcasodeunmunicipioqueinstituyeunimpuestoaplicablealos
titularesdeunasegundavivienda,noresidentesensujurisdiccin,paralarealizacinde
obraspblicasrelacionadasconelturismo.Observamosqueeltratodesigualnoresulta
adecuadoalfinquepersigue,nidevienenecesario,puestoquepuedesersustituidocon

p.5

ventajaporotrasalternativasquelesionenenmenormedidaelprincipiodecapacidad
contributiva,noresultandoelfinperseguidoproporcionadoaladesigualdadqueproduce.
Enuncasoanlogoalejemplo,unimpuestoquegravaba,enelmunicipiodeberlingen,a
laspersonasquedispusierandeunaviviendadistintadesuresidenciahabitualfueanulado
porelTribunalConstitucionalalemn(848).
Laley25053,quecreaunimpuestoalosautomotores,motocicletasyembarcacionescon
destinoalFondoNacionaldeIncentivoDocente,utilizaunmtodoirracionalparamedirla
capacidadeconmica,alconsiderarslodeterminadosbienesqueintegranelpatrimoniode
laspersonas.Cuandosepretendemedirlacapacidadeconmicaenfuncindelpatrimonio,
loracionalescomputarlatotalidaddelpatrimonioneto,ynosloalgunosbienesdel
activo,niprecisamentelosmsvaliosos.Eltratamientodiscriminatorioseacentacuando
dentrodelacategoradebienesescogidosporlaleyseexcluyenlosbienesafectadosal
transporteinternacionaldepasajerosodecarga(art.3,ley)(849).
Noessuficientequeelfinperseguidosealcito,sinoquelamedidadebeseradecuaday
necesariaaesefin,demaneraqueresulteproporcionadoconrespectoaladesigualdadque
produce.Entrelasdistintasalternativas,ellegisladordebeescogerlaquemenosagravio
ocasionealprincipiodecapacidadcontributiva,reglaquehasidodesodaconlasancinde
laley25053.
Lamayordeduccinestablecidaenelimpuestoalasgananciasparalosingresosderivados
deltrabajo,enrelacinconotrasfuentesderenta,aparecejustificadaporlamayorjerarqua
queenlaconsideracinsocialseleatribuyeaaqul.Sinmenoscabodeello,eltratamiento
discriminatorioenfavordelasgananciasoriginadaseneldesempeodecargospblicosy
trabajopersonalenrelacindedependencia,enrelacinconlasdemsgananciasdecuarta
categora(art.23,LIG),aladmitirseunadeduccinadicionalparalasprimeras,carecede
todajustificacinrazonable,nosiendosiquierafcildesentraarelfinpretendidoconla
discriminacin,queagraviaelderechodecontribuirsegnlacapacidadeconmica.
Laexencinenelimpuestoalarentadelasindemnizacionespordespido,cualquieraseasu
monto,nosecompadececonelprincipiodecapacidadcontributiva.Silasretribucionesdel
trabajoconstituyenrentasdecuartacategora,novemoslasrazonesquejustifiquenla
exencinconsagradaporlaley(art.20,inc.i,ley20628).
Elgastodesustentodelaesposaehijosdelcontribuyente,sibienesajenoalaesferade
obtencindelosingresos,noesbiceasudeduccindelabaseimponibledelimpuestoa
lasganancias,dadoquedisminuyesucapacidadeconmica.Laleydeganancia,sin
perjuiciodeladeduccindelascargasdefamilia,deduccinespecialyporsepelioque
expresamenteadmiteenlamagnitudquefija(arts.22y23,LIG),disponequenoson
deduciblessindistincindecategoraslosgastospersonalesydesustentodelcontribuyente
ydesufamilia(art.88,LIG).
LosalimentoscuyaprestacinesdebidapordecisinjudicialnosondeduciblesparalaLey
deImpuestoalasGananciasmsalldelmontoadmitidoparalascargasdefamilia.As
loentendielTribunalFiscaldelaNacin(850),enuncasoenelcualsetratabadeuna

p.6

sumadestinadaalosalimentosdelaesposa,dequienelcontribuyenteseencontraba
divorciado,hacindoseaplicablealaprestacinelconceptodegastosdesustentodela
familiadelcontribuyente,cuyadeduccinestprohibidaporlaley.
ElTribunalConstitucionalalemn(851),ensentenciadel3/11/1982,considerque"es
unaexigenciafundamentaldelajusticiatributariaqueseajustealacapacidadeconmica,
loqueresultaespecialmentevlidoparaelimpuestosobrelarenta.[...]Delprincipiodela
tributacinsegnlacapacidadeconmicaderiva,encualquiercaso,queenelimpuesto
sobrelarentatambinsonrelevantesaquellosgastosquecaenfueradelaesferadela
obtencindelosingresosesdecir,dentrodelmbitoprivadoyquesoninevitablesparael
contribuyente.Lacargaeconmicaquesuponeeldeberdesosteneraloshijosesuna
circunstanciaespecialquerestringelacapacidadeconmicadelospadres.Ellegisladorno
puededejardeconsiderarestacargaineludiblesinquebrantarlajusticiatributaria".
Enelimpuestosobrelosbienespersonales,losinmueblessonvaluadosalcostode
adquisicin,establecindosequelabaseimponiblenopodrserinferioralavalofiscal
determinadoparaelpagodelosimpuestosinmobiliarios.Ahorabien,siendoquenoexiste
homogeneidadentrelosdistintosmtodosutilizadosporlasprovinciasylaCiudadde
BuenosAiresparafijarelavalodelosinmuebles,seproduceunadesigualsituacindelos
contribuyentessegndndetenganubicadassuspropiedades.As,mientrasenlaprovincia
deBuenosAires,aguisadeejemplo,lasvaluacionesfiscalescoinciden,enlageneralidad
deloscasos,conelvalordemercadoolosuperan,enlaCiudaddeBuenosAires,como
media,podemosconsiderarqueelvalorfiscalrepresentael50%delvalordemercado,
aunquehaycasosqueseapartandeeseporcentaje,debidoaquenisiquieraexiste
homogeneidadenlaaplicacindelasnormasaplicablesencadajurisdiccin.Detodoello
surgeunadesigualmedicindelacapacidadeconmicaquecarecedejustificacin.
Alconflictoquesepuedaproducirentreelderechoalacapacidadeconmicayotros
objetivosconstitucionalesleresultaaplicableelprincipiodeproporcionalidad,integrado
porelcontroldeadecuacinmediofin,deformaqueeldistingoqueseanecesarioy
adecuadoestablecersealomenoslesivoalaigualdad,entrelasalternativasposibles,yque
esadesigualdadseaproporcionadaconlosbeneficiosqueacambioseobtienen.
5.Determinacindelacuotacontributivaindividual
Eldeberdecontribuirsegnlacapacidadeconmicaexigequeladeterminacindelacuota
individualdesostenimientodelosgastospblicosseadeterminadaenfuncindela
respectivacapacidad.Elloindicaqueelprincipiodecapacidadeconmicaesdeaplicacin
alconjuntodelsistematributarioydelosgastospblicos.
Cualquierapartamientodelacapacidadeconmicaqueseobserveenunimpuesto
determinadorepercuteenunadistorsindelacargaeconmicaindividual.Vadesuyo,en
consecuencia,queelprincipiodecapacidadeconmicaesunaexigenciarespectodetodos
lostributos.Sinmenoscabodeello,existenexcepciones:

p.7

a)aquellasbasadasenotrosprincipiosconstitucionalesquesuperenelcontrol
constitucionaldeproporcionalidad;
b)losimpuestosalconsumoenlosqueseadifcil,cuandonoimposible,tenerencuentael
principio,encuyocasosedeberestablecerelequilibrioatravsdeotrasfigurasimpositivas
odeerogacionesdelEstado,loqueexigeunaestrictacoordinacinnormativa.
Respectodeestasegundaexcepcin,digamosqueelprincipiodecapacidadeconmica
tieneundobleplanodeaplicacin:verticalyhorizontal.Enelplanovertical,lacarga
contributivadebeaumentarenunaproporcinmayoralincrementodelariqueza
individual,deformaquelaprogresividadpuedarestablecerelequilibrioglobal
distorsionadoporlosimpuestosalconsumo.
Asuvez,enelplanohorizontalseexigequedossujetosconlamismacapacidad
econmicadeterminadaenfuncindecondicionesobjetivasysubjetivastributenigual
cuanta.Sienunimpuestonosetieneencuentacircunstanciassubjetivas,verbigracia,no
admitindoseladeduccindecargasfamiliaresacordesconlasnecesidadesesencialesdela
persona,esedesequilibriopervive,noobstantequeenelrestodelostributosserespeteel
principiodecapacidadeconmica(852).
Porotraparte,atodoellosesumalanecesariacoordinacinentreingresosygastos
pblicos,corolariodelaunidaddelfenmenofinanciero.
6.Capacidadeconmicaobjetiva
Desdeunaperspectivaobjetiva,elprincipiodelacapacidadeconmicaexigetres
requisitos:a)queelgravamenseapliquearendimientosnetos;b)quenoexistaunatotal
separacinentrelosdiversosperodosimpositivos;yc)quenosesometaatributacin
rendimientosficticios.
6.1.Rendimientosnetos
Elprincipiodetributacindelosrendimientosnetosesunaexigenciaparaqueelgravamen
recaigasobrelariquezadisponible.As,elart.80delaLeydelImpuestoalasGanancias
admiteladeduccindelosgastosefectuadosparaobtener,manteneryconservarlas
gananciasgravadas.Sinembargo,elart.81delaley,segnlareformaintroducidaporla
ley25063,estableceparalassociedades,empresas,fondoscomunesdeinversin,
fideicomisosydemssujetoscomprendidosenelart.49delaley,exceptoentidades
financierasregidasporlaley21526,restriccionesenmateriadededuccindeintereses
(853).Dichalimitacindebeseranalizadaenfuncindelosobjetivosquepersigueyde
losmediosutilizadosafindedeterminarsisuperaelcontrolconstitucionalde
proporcionalidad.
Otrasexcepcionespuedenobedecer,enunprincipio,arazonesextrafiscalesode
practicidadadministrativa,encuyocasodebensersometidasaunestrictocontrol
constitucional,conadecuadaponderacindelosbienesjurdicosenjuego.

p.8

Laslimitaciones,enelimpuestoalasganancias(art.88,inc.1),aladeduccinde
amortizacionesygastosdealquilerdeautomvilesydereparacin,mantenimiento,
conservacin,uso,etc.,destos,respondenarazonesdepracticidad,afindeevitarabusos
ynoencarecerendemasaelcontralordelavinculacindetalesgastosconlaactividad
gravada.Laprohibicindetalesdeduccionesintroducidaporlaley24475fuecalificada
deincongruente,enoportunidaddesuderogacinporlaley24885,porelpropioPoder
Legislativoquelahabasancionado(854).
Unarelativaimprecisinenelclculodelacapacidadeconmicaestjustificadaporla
necesidaddeevitarcostosdesproporcionadosdeverificacin.Lacontribucinal
sostenimientodelosgastosdelEstadosuponeunsacrificioenarasdelintersgeneral,lo
cualjustificaelestablecimientodelmitesrespectodedeterminadasdeducciones,cuyatotal
relacinconlafuenteproductoraderditospuedeserdedifcilcomprobacin.
Losgastosdecustodiadeniosenqueincurrenmatrimoniosenloscualesamboscnyuges
trabajandebenseradmitidos,aunqueellegisladorpuedefijarlmites,deslindandoloquees
ungastonecesarioparaobtenerrditosdeloqueesungastoprivadonodeducible.No
parecejustificable,encambio,queseexcluyaladeduccincuandosesuperen
determinadosingresos.
6.2.Lacontinuidaddelcicloproductivo
Exigenciastcnicasimponenestablecerperodosfiscalesparaladeterminacindeltributo.
Sinmenoscabodeello,laperiodicidadnopuedellevaraunadistorsindelacapacidad
contributivadebidaa:1)irregularidadesenelritmodelaproduccindelarenta,
sometindolaatiposmuyelevadoscuandoseacumulanenunsoloperodo;2)desconexin
entreingresosyprdidasdistanciadoseneltiempo;3)prohibicinolimitacinde
compensacinentrequebrantosdeunejercicioyutilidadesdeanterioresoposteriores
perodosfiscales.
Laposibilidaddecompensarquebrantosconutilidadesgeneradasenejerciciossiguientes
fueincorporadaenelao1943,enlaentoncesLeydelImpuestoalosRditos.Enla
exposicindemotivosqueacompaaldecretoley18229/1943fueronexpresados,entre
otros,lossiguientesfundamentos:
"Deestemodosetieneenconsideracinlasvariacionescclicasdelosnegociosyseevita
laincongruenciadehacersujetosdelgravamenacontribuyentesque,enciertoscasos,
estandoenplenoprocesodedescapitalizacin,obtienenenunperododeterminadoy
extraordinario,unautilidaddemenorcuanta.Paraevitarestasinjusticiasyestarmscerca
delarealidadeconmica,elproyectopermitelacompensacinderesultadospositivosy
negativos,limitandodichacompensacinhastaunmximodecuatroaoscontadosdesde
aquelenqueseprodujoelquebranto"(855).
Sibienlaadopcindelperodoanualesnecesariaalosefectosdelaregularadministracin
deltributo,nocabeatribuirlealadivisintemporalescogidauncarcterabsolutoycerrado
quedesconozcaelhechodequeladivisindelosingresosensegmentosanualeses

p.9

manifiestamentearbitraria(856).Porello,enlamedidaenqueseadmitalaaplicacinde
pautassuperadorasdelasincongruenciasquederivandelasbruscasfluctuacionesdelos
resultadosdelasactividadeseconmicas,losmecanismosimplementadosatalesfines
contribuyenalacreacindeunsistematributarioimbuidodeunsentidodejusticia(857).
6.3.Rendimientosefectivos
Elprincipiodeefectividad,degravarlariquezaefectiva,aludeatrescuestiones:a)el
impuestonodebegravarlacapacidadproductiva,sinolariquezaobtenidaefectivamente;
b)nocabeestablecerpresuncionesiureetdeiurequeimputenunariquezameramente
probable;c)nocabegravarrendimientospuramentenominales.
6.3.1.Presuncionesyficciones
Siendoquelacapacidadcontributivaserefiereaunaaptitudefectivayrealparapagarel
tributo,esnecesarioqueseangravadasmanifestacioneseconmicasrealesynomeramente
ficticias,locualexigenoslolaeleccindehechosimponiblesquerespondanatales
exigencias,sinolaadopcindeparticularessistemasdeliquidacinyrecaudacin.
LadeterminacindeoficiosobrelabasedepresuncionesAutorizadaporelart.18dela
ley11.683,resultalegtimaenlamedidaenqueaqullasestnjustificadasracionalmentey
admitanpruebaencontrario.Laspresuncionesabsolutassonnotoriamente
inconstitucionales,puestoqueadmitirunadeterminadapotenciaeconmicacuyaexistencia
noestcomprobadaagravialosprincipiosdecapacidadcontributivayderazonabilidadde
lasleyes,estoltimoporlafaltadeproporcionalidadentreelfinperseguidoyelmedio
escogido.Lapresuncinabsolutadelinc.c,prr.3,delart.18delaley11.683,es
susceptibledeinvalidacinalaluzdedichosprincipios.
Lapresuncindebeestarjustificadaracionalmenteyapoyadaencriterioslgicos;porello,
noresultarazonablequesepresumaqueladeterminacindeoficioseacorrectaporel
hechodequeelcontribuyentecarezcadecomprobacionesfehacientes,comolopredicael
art.18,infine,delaley11.683.Sinperjuiciodelaspruebasquepuedaaportarel
contribuyente,ladeterminacinoficiosadebeestarfundadaencriteriostcnicosylgicos
queledendebidosustento.Admitirqueunadeterminacinincoherenteeirracional,
sustentadaexclusivamenteenlavoluntaddelfuncionariointerviniente,adquierapatentede
legitimidadporlainexistenciadepruebasfehacientesaportadasporelcontribuyente
violentaelprincipiodecapacidadcontributiva.
Elart.31delaley11.683permite,encasodequeelcontribuyentehubieseomitido
presentardeclaracinjurada,reclamarleporlavadeejecucinunasumaequivalenteal
tributodeterminadoporotrosejercicios,acuentadeltributoqueendefinitivaresulte,
disponiendoqueunaveziniciadalaaccinjudiciallaDGInoestarobligadaaconsiderar
elreclamodelcontribuyentesinoporvaderepeticin.Esdecir,latardapresentacindela
declaracinjurada,unaveziniciadalaejecucin,noimpediraalaDGIseguiradelantecon
sureclamo,noobstantequedeladeterminacinefectuadaporelcontribuyente,no
impugnadaporelfisco,nosurgiesesumaalgunaaingresar.Lajurisprudencianoadmitilo

p.10

quehubierasidounaclaraviolacinalprincipiodecapacidadcontributivallevadaacabo
noobstantelamanifiestainexistenciadedeuda(858).
Delmismomodonoprocedellevaradelanteunaejecucinporcobrodeanticiposcuando
deladeclaracinjuradasurjaquelaobligacinfiscalhasidosatisfechantegramenteyel
propiofisconohayaimpugnadoladeclaracinjuradapresentadaporelcontribuyente(859)
.Capacidadefectivaynomeramenteficticia,verdadobjetivaynoarbitrariedady
deslealtadprocesal,principiosquemuchasvecessonomitidosporunfiscalismo
exacerbado.
Adoptarcomocriteriodecapacidadcontributivaunasituacinpasada,presumiendosu
mantenimientoenlaesferapatrimonialdelcontribuyente,slopuedeseradmitidoattulo
depresuncinrelativaquepermitapruebaencontrario.Denoseras,laimposibilidadde
comprobacindelamagnituddelacapacidadeconmicavulneraelprincipiodecapacidad
contributiva.
Enesesentido,laCorteSupremadelaNacin,alanalizarlaconstitucionalidaddelahorro
obligatorio,sostuvoqueelsistemadepresunciones,establecidoenlasleyes23256y
23549,resultabarazonable,sinperjuiciodelocualelcontribuyenteseencontraba
facultadoparaaportarelementosprobatoriosorientadosadestruirlaspresuncionesquelas
leyescontenanydemostrarqueenelperodoenquedebaconstituirseelahorrohaba
disminuidoodesaparecidolacapacidadcontributivatomadacomobaseparaaplicarel
tributo(860).
LacuestintambinhabasidoabordadaporelTribunalConstitucionalitaliano,queen
sentenciadel23demayode1966declarlailegitimidaddel2prr.delart.25delaley
246,del5demarzode1963,quecreunimpuestomunicipalsobreelincrementodevalor
delossolares,permitiendogravarlasplusvalasrealizadashastacondiezaosanterioresa
laentradaenvigenciadelanorma.ElTribunalConstitucional,aldeclararla
inconstitucionalidaddelanormacitadaporoponersealart.53delaConstitucinitaliana,
sostuvoqueelpreceptoimpugnadoproducaunarupturaentrelaimposicinylacapacidad
contributiva,puesdabalugaralaaplicacindelimpuestoarelacionesextinguidas,sinque
estaeficaciaretroactivaestuvierasustentadaporningunapresuncinracionaldequelos
efectoseconmicosdelaenajenacinydelvalorrealizadoporsta,permanecieranenla
esferapatrimonialdelsujeto,existiendotambinlaposibilidaddequelaenajenacin
hubieratenidolugarenuntiemponotablementeremoto,enelquenoerasiquieraprevisible
lainstitucindelimpuesto.
Todacontribucinalosgastospblicosdebeestarbasadaenlacapacidadcontributiva,
incluidoslospagosacuenta,anticipos,retenciones,etc.,noobstantelocualnoesnecesario
quedichacapacidadestdefinitivamentecomprobada;essuficientequetalesadelantos
estnbasadosenlapresuncindecontinuidaddelaactividadydelosingresos,claroest
queadmitiendopruebaencontrario.Esapresuncintienefundamentoenlanecesidadde
asegurarelregularflujoderecursospblicos,quepostergahastaelmomentodela
determinacindelgravamenlamedicindefinitivadelacapacidadcontributiva.

p.11

Laproliferacindesistemasdepagosacuenta,anticipos,retencionesypercepciones
originaconfrecuenciapagosendemasa,locualimponearbitrarmecanismosqueeviten
perjuicioalcontribuyenteporelmantenimientodedichasituacin.Portanto,constituye
unaexigenciadelprincipiodecapacidadcontributivaprevermecanismosautomticosde
acreditacinocompensacinquepermitanimputarlossaldosacreedoresalpagode
obligacionesfiscales.Esporelloquelaslimitacionesorestriccionesalderechodehacer
usodelinstitutodelacompensacinreguladoporlaley11683,sobrelabasede
arbitrariasresolucionesdelorganismofiscalquedenotanunnotoriodesvodepoder,
vulneranelprincipiodecapacidadcontributiva.
Sibienlospagosacuentasobrelabasedeunapresuncindecapacidadrespondenala
necesariatuteladelintersfiscal,seimponeque,determinadoeltributo,seprocedaen
formainmediataalreintegro,acreditacinocompensacindelsaldoenfavordel
contribuyente,reconociendounintersdedevengamientoautomtico,sinnecesidadde
interpelacin.Entantoelacreedorimpone,sobrelabasedepresunciones,unpagoen
demasa,debeabonarinteresescalculadosdesdeelmomentodelpago,enlamedidadel
exceso.Sloasserespetaadecuadamenteelprincipiodecapacidadcontributiva.
Losimpuestosalarentapotencialdelatierrahansidodefendidossosteniendoque,cuando
elobjetodelimpuestoesunacosaproductiva,labasedeltributoestdadaporlaaptituddel
bienparaproducirrentaeconmicaynoporlarentareal,deformadeincentivarla
adecuadautilizacindelbien,consustentoenlosdeberesdesolidaridadeconmica.Todo
impuesto,mximesiseprevunarazonableyadecuadaprogresividaddesusescalas,
estimulaelmejoraprovechamientodelasfuentesproductivas,demaneradereducirelpeso
delacargafiscal,porlocualnoresultaaconsejable,confinalidadesextrafiscales,efectuar
medicionesdelacapacidadcontributivasobrebasesmeramenteconjeturalesoestadsticas.
Entodocaso,elrendimientopotencialdeunaexplotacinslosedebetenerencuentapara
analizarlaexistenciadeconfiscatoriedad.
6.3.2.Elimpuestoalagananciamnimapresunta
RespectodeestetributocreadoporelttuloVdelaley25063,msalldeciertaanaloga
conelderogadoimpuestoalosactivos,ley23760,setrata,comosunombreloindica,de
unimpuestoalagananciamnimapresunta,complementariodelimpuestoalasganancias,
elcualsepuedecomputarcomopagoacuentadelnuevogravamen(art.13delaley).
Noexisteposibilidadalgunadeconsiderarlounanuevaversindelimpuestoalosactivos,
pueselloimplicarareconocerlaexistenciadeunactosimulado,realizadoconmanifiesto
desvodepoder,paraapartarsedelcompromisoasumidoporlaNacin,enelPactoFederal
del12/8/1993,deeliminardichogravamen.
Lapresuncindegananciamnimaesiureetdeiure,noadmitiendopruebaencontrario.El
excedentedeestetributonoabsorbidoporelimpuestoalasgananciasnogenerasaldoen
favordelcontribuyente,nosiendosusceptiblededevolucinocompensacin;ello,sin
perjuiciodelaposibilidaddesuabsorcinporgananciasenlossiguientescuatroejercicios

p.12

enlamedidaenqueelimpuestoalasgananciasexcedaelimpuestoalagananciamnima
presunta,yenproporcinaeseexcedente.
Laviolacinalprincipiodecapacidadeconmicaseproduce:
a)conlafijacindepresuncionesiureetdeiuredegananciamnima,quenoadmiten
pruebaencontrario;
b)alestablecersepresuncionesdegananciasenfuncinexclusivadebienesdelactivo,con
exclusindelpasivo,locualdevienemanifiestamenteirracional;
c)alnoseradmitidalareduccindelvalordelosinmueblescuandoseainferioralavalo
fiscaldeterminadoparaelpagodelimpuestoinmobiliario,establecindoseunapresuncin
sobrelabasedeotrapresuncin;
d)aldiscriminarenfavordedeterminadoscontribuyentesladeterminacindelabase
imponibleenel20%desusactivosenelcasodeentidadesfinancierasycompaasde
seguros,yenel40%paralosconsignatariosdehacienda,frutosyproductosdelpas,y
admitirrespectodelaspropiedadesruralesunadisminucindel25%sobreelvalorfiscal
asignadoalatierralibredemejorasalosfinesdelimpuestoinmobiliario(arts.4y11de
laley).
6.3.3.Necesidaddecorregirlosefectosdelainflacin
Lainflacinproduceperturbacionesgravessobrelostresaspectosdelacapacidad
contributiva:sobrelacapacidadobjetiva,aldeformarselacuantificacindelos
rendimientosnetos;sobrelacapacidadsubjetiva,alnotenerseencuentalosgastosreales
queintegranelmnimonoimponibleycargasdefamilia;ysobrelaintensidaddel
gravamen,alagudizarselaprogresividadparalosescalonesmsbajosderenta.
Denosercorregidoslosefectosdelainflacin,lacapacidadeconmicagravadaser
inexistenteoficticia.Ellegisladortienelibertadparaescogerlatcnicaomecanismo
corrector,massuomisinnoesbicealreconocimientodelderechoarecomponerlos
valoresnominalesacordesconeldeteriorodelvalordelamoneda.
LaactualizacindeloscrditosydeudasfueestablecidapretorianamenteporlaCorte
Supremaconsustentodirectoennormasconstitucionales.Eninnumerablesdecisionesla
Corteexpresqueelreajustedeladeudanoimportaunbeneficioparaelacreedorniun
perjuicioparaeldeudor,sinoqueslomantieneelvalorrealfrentealpaulatino
envilecimientodelamoneda.Noeslamoradeldeudorlacircunstanciaquehabilitay
condicionaelreconocimientodelreajuste,sinolavariacindelvalordelamoneda,quese
daconindependenciadeaqullaycuyofundamentoresideenlaincolumidaddela
propiedad,garantizadaporelart.17delaCN(861).
Deconsunocondichadoctrina,laCortenosdicequecuandohayinflacinqueoriginala
depreciacindelsignomonetario,laConstitucinexigerepotenciarelvalornominaldelos
crditosydelasdeudasparamantenerelvalorreal.

p.13

Cuandohayinflacin,ellegisladornopuedeprohibirlaindexacindeloscrditosydelas
deudas,pueselloesnotoriamenteinconstitucional,comoloenseaBidartCampos(862).
Alreferirsealanaturalezadelaindexacin,esteinsigneconstitucionalistaafirmaquees
tansustancial,tanesencialytanconstitucionalcomolosonlosderechosquemediantesu
aplicacinsonpreservadosytutelados.Lacircunstanciadequeselaconsidereun
instrumentonolaprivadesunaturalezaconstitucional.
6.3.3.1.Mecanismosdecorreccindeladepreciacindelamonedaenelimpuestoa
lasganancias
ElttuloVIdelaleydelimpuestoalasganancias,denominadoajusteporinflacin,
constituyeunmecanismoquetratadeneutralizarlasdistorsionesqueproduceenlabase
imponibledelIGladepreciacindelamoneda,quecomplementaaotrosajustesparciales
quecorrigendeterminadosaspectopuntualesdelacontabilidadhistrica.
ElttuloVIdelaleydeltributofueincorporadoporlaley21894delao1978,ysu
propsitovienesuficienteyclaramenteexplicadoenlanotadelMinisteriodeEconoma
queacompaalproyectodeley,enlaqueseexpresalosiguiente:
"Esteproyectosebasaenelprincipiodequeelimpuestonodeberecaersobreganancias
meramentenominales,cuandolaempresahadebidodesenvolverseencircunstanciasde
inestabilidadmonetaria.Ello,porcuantodichasgananciasasconsideradasnosiempre
representanentrminosrealeslaverdaderavariacinoperadaenelpatrimonio,pudiendo
ocurrirqueenmuchoscasosnohayahabidovariacinalgunayqueenotros,larealidadde
loshechosdemuestreunavariacinensentidonegativo";agregndoseenotroprrafo:
"Silaempresadeterminaunajusteporinflacinqueaumentalagananciaodisminuyela
prdida,ellosignificaquelamismahaganadorealmenteconlainflacin,alfinanciarsecon
fondosdetercerosenexcesodesuactivosujetoaajusteporinflacin.Enestecasose
produceunatransferenciapatrimonialdelosacreedoresdelaempresahacialamisma,por
lacircunstanciaquelamonedaenquefueconcertadaladeudasehadesvalorizado.Este
beneficiodebegravarseparaqueelsistemaseasimtricoyequitativo".
PrecisandolosalcancesdelttuloVIdelaLeydelImpuestoalasGananciasesdeinters
puntualizarque:
a)Noconstituyeunsistemageneralizadodeajustepordepreciacindelamoneda,pues
sloseaplicaalsujetoempresa.
b)LaLeydelImpuestoalasGananciasprevotrasprevisionestendientesacorregirlos
efectosdeladepreciacindelamoneda.Entreellos,cabemencionarporsutrascendencia
a:
Lavaluacindeexistencia,arts.52a65.
Lasdiferenciasdecambio,arts.68y158.

p.14

Larevaluacindelasamortizacionesdebienesmuebleseinmuebles,arts.83y84.
Estambindeintersdestacarquesinperjuiciosdelosmecanismosindexatoriosdelttulo
VIydeotrasdisposicionesdelaley:arts.55,58,59,60,61,62,83,84y89
,laleydelIGutilizaotrosparmetrosenlareexpresindelosvaloresnominales:
Lospreciosdedeterminadasoperaciones,arts.52y53.
Lospreciosdeplazaodedeterminadosmercados,arts.52y53.
Eltipodecambioodecotizacindelamonedaextranjera,arts.68y158.
6.3.3.1.1.Exigenciademantenerlaintangibilidaddelcapital
Lanecesidaddecorregirlosefectosdeladepreciacindelamonedaenladeterminacinde
labaseimponibledelosimpuestosrespondealaexigenciademantenerlaintangibilidad
delcapitalcuestinquetratamosenelpunto4.1delcaptuloXVIdelocualsederivaque
nosepuedeconsiderarconstitucionalmentevlidountributoquegraveganancias
meramentenominales.
6.3.3.1.2.Inconsecuenciadelsistemaalnogravargananciasrealesypretendergravar
gananciasnominales
Lanoaplicacindelosmecanismosdeajustedelosvaloresnominalesenladeterminacin
delabaseimponibledelostributosconculcagroseramenteelprincipiodeigualdadalno
slopretendergravargananciasficticias,sinoesencialmentealnogravargananciasreales.
Enefecto,quienesantesdecomenzarelejerciciofiscalde2002seendeudaronenpesoso
vieronconvertidasenpesossusdeudasenmonedaextranjeras,alarelacindeU$S1=$1,
mercedalaley25561yaldecreto214/2002obtuvieronimportantesganancias,que
debierontributarelimpuestoalasgananciassihubieratenidooperatividadelajustepor
inflacin,reguladoenelttuloVIdelaLeydelImpuestoalasGanancias.Yesaganancia
debigravarse,paraqueelsistemafuerasimtricoyequitativo,comobienlodecael
mensajedeelevacinqueacompaalproyecto,luegoconvertidoenlaley21894,que
anteshemosreseado.
Estodemuestralamayorinequidaddelsistemaquerenunciaagravargananciasreales
pretendiendocargarlasconsecuenciasdeeseerradocriteriodepolticatributariasobre
quienesslohantenidogananciasficticias.
6.3.3.1.3.Irrazonabilidaddelmantenimientodeunsistemaquehadevenido
inconstitucional
Alsancionarselaley23928deconvertibilidaddelamonedaargentinaalaparidaddeU$S
l=10.000australes,luegoiguala$1,seasegurlaestabilidaddelvalordelamonedaal
disponersequelasreservasdelibredisponibilidaddelBCRAenoroydivisasextranjeras,
sernequivalentesaporlomenoselcientoporciento(100%)delabasemonetaria.

p.15

Tendienteaesosfinesseprohibierontodaprevisinlegal,reglamentariaoconvencional
conefectoapartirdel1deabrilde1991queestablecieraoautorizareindexacinde
precios,actualizacinmonetaria,variacindecostosocualquierotraformade
repotenciacindelasdeudas,impuestos,preciosotarifasdelosbienes,obrasoservicios.
Comocomplementodelaley23928,elart.39delaley24.073,luegodemsdeunao
devigenciadelaley23928,yalogradalaestabilidadmonetaria,dispusoquealosfines
delaactualizacindevaloresprevistosenlaley11683yenlasleyesdelostributos
regidosporella,lastablasendicesqueaesosfineselaboralaDireccinGeneral
Impositivadebern,entodosloscasos,tomarcomolmitemximolasvariacionesoperadas
hastaelmesdemarzode1992.
Superadaslascausasqueoriginabanelenvilecimientodelamoneda,esetopemximo,a
tenerencuentaparalaactualizacindelosvaloresnominales,nosuscitninguna
conculcacindelderechodepropiedad.Encambiomantenerdichotopeluegodereiniciada
ladepreciacindelsignomonetarionacional,conmotivodelasmedidasinstrumentadasen
elmarcodelaleydeemergenciaeconmica,25561,suscitaagravioconstitucional,ya
queladiferenciaenelpatrimoniodeunapersonaalfinaldelejerciciofiscal,enelquenose
hapracticadoelajusteporinflacin,nireexpresadoavaloresdemonedaconstantelos
importesnominalesnoconstituyetotaloparcialmenteunamayorriqueza.Porlotanto,
devienemanifiestamenteirrazonable,yporendeinconstitucional,elmantenimientodeun
sistema,cuandohancambiadolascausasquejustificaronsuadopcin.
6.3.3.1.4.FaltadeejemplaridadenlaconductaquedebeguiaralEstado
Siellegisladorhaconsagradoenlaleydeltributounatasamximadel35%nocomulga
conelprincipiodeejemplaridadquedebeguiarlaconductadelEstado,quelatasareal,y
nolasimplementenominal,seasuperioradichoporcentaje,erigindoselaregulacin
normativaenunaartimaaparadisimularsueventualconfiscatoriedad.
Elplusabonadoporelcontribuyentediferenciaentrelatasarealylanominalquesurge
delanocorreccindelosvaloresdelbalancecontable,seexhibecomountributoilegal,
comounimpuestoalainflacin,queyanoselimitaaactuarcomounacargasobrelos
activosmonetarios,sinoqueincidenegativamentesobreaqul,distorsionandolaentidadde
sucapacidadcontributivaeincrementandoilegtimamentelapresintributariaquedebe
soportar,almantenerinmutablesensusvaloresnominaleselmontodelosingresos,bienes,
valuacindelasexistenciasetctera.
6.3.3.1.5.DoctrinadelaCorteSupremasobreajusteporinflacin
LaCorteSupremadelaNacinexpusohaceaos,conslidosfundamentoslanecesidadde
corregirlosefectosdelainflacinenmateriatributaria,ensentenciarecadaenlacausa"B.
J.ServiceS.Av.Fisconacional"(863).
Paraunaadecuadacomprensindedichoprecedente,caberecordarqueenelIVA,t.o.
1977,elart.10delaley20.631autorizabaacomputarcomocrditofiscaleltributoporla

p.16

adquisicindebienesdeuso,laquedebaefectuarseencincocuotasanualesy
consecutivasapartirdelperododehabilitacin.Enesecasosediscutasilascuotas
anualesenlasquesefraccionaelcrditofiscalpodanonoserobjetodereajuste,afinde
compensarladepreciacinquesufrancomoconsecuenciadeladesvalorizacinmonetaria.
Setratabadeadquisicionesanterioresaaquellasparalascualeslaley21911admitisu
actualizacin,quedeacuerdoconsutextoselimitabaalosbienesadquiridosenejercicios
cerradosapartirdel26dediciembrede1978,yalaproporcindelcrditofiscalpendiente
decomputarporloscomprasanterioresalapublicacindelaley,todolocualimpeda
actualizarlascuotasdeloscrditosfiscalesquelosresponsableshubieranutilizado
anteriormente.EntreotrosconceptoslaCorteexpres:
"Lalegitimacinatravsdelaley21911deldeterioropadecidoporelcrditofiscalpor
compradebienesdeuso,agotadoalafechadepublicacindeaqullaimportatantocomo
cercenarenformaretroactivaelderechoquealosresponsablesconferaelprimitivoart.10
delaley20.631y,correlativamente,convertirastosencontribuyentesdeungravamende
cuyopesofueronrelevadosporley,locualproduceagravioalderechodepropiedad,e
impone,consecuentemente,declararlainconstitucionalidaddelart.11delaley
mencionada,enlamedidaenquelogenera,deconformidadconlopeticionadoporla
actora.Elart.13delaley20.631noempecealarepeticinintentada,todavezqueel
mayorgravameningresadoporlaactora,comoconsecuenciadededucirdeldbitofiscal
unacuotadecrditodepreciada,constituyeuningresodirectodelandoledelosquedicha
normadisponareintegrar.
"Deladiscusinparlamentariadelaley20631,porlaqueseimplantelimpuestoal
valoragregado,sedesprendequeladeduccindelcrditofiscalporcompradebienesde
usoseautorizconmirasafacilitarlosgastosdeinversin,evitandolaincidenciadel
tributosobreellos,eimpedirlosefectosdiscriminatoriosresultantesdeldiversogradode
empleodebienesdecapitalenelprocesoproductivo.Atalesfineslacargaesencial
impuestaalosadquirentesdebienesdeusoconsistanicamenteenanticiparelimportedel
tributoalmomentodelacompra,yaqueluegolorecuperaran,sinsufrirundetrimento
significativo,pormediodededuccionesparciales.Porello,laposterioragudizacindela
prdidadevalordelsignomonetariosignificimponeralossujetosmencionadosunacarga
adicionalcualesladesoportarladepreciacindelcrditoo,enotraspalabras,elmayor
tributoresultantedelacompensacindevaloresheterogneos".
Sinmenoscabodeello,laCorteSupremadelaNacin,enotrosprecedentesnoadmitien
materiatributarialarepotenciacindecrditosydeudasantelafaltadeunaexpresa
disposicinlegislativa.EnelprecedentedeFallos305:135(864),nuestrotribunalcimero
confirmladecisindelaCmaraNacionalenloContenciosoAdministrativoFederal
declarandolainconstitucionalidaddelaresolucin1787delaDGI,quehabadispuestola
actualizacindelosanticipospagadosfueradetrmino,msalldelasprevisionesdela
ley21281.
Aldescalificarlaresolucindelorganismofiscal,eltribunalcimero,enelconsiderando6,
dijo:

p.17

"Queporltimo,lapretensinfiscalnoessusceptibledeampararseenladoctrinadeFallos
295:973,puesstaserefiereasituacionesgobernadasporlajusticiaconmutativayenlas
quemediabamoraenelcumplimientodelaobligacin,mientrasqueenelcasodeautos,el
reajustedequesetratasignificamodificarlacuantadeobligacionestributariasrespectode
lascualesyatendiendoasunaturalezarigeelprincipiodereservaolegalidad(arts.4y
67,inc.2,delaConstitucinNacional)".
Esadoctrinajudicialfuereiteradaennumerososcasos.Enlacausa"Panamericanade
PlsticosSAIC"(865),laCorterechazlapretensindecomputarenlaliquidacindel
impuestosobreloscapitaleselmontodelosanticipospagados,reajustadosenfuncindela
depreciacinmonetaria,alnoexistirprevisinlegalespecfica(866).
TampocolaCorteaceptlaactualizacindelpagoacuentadeltributoabonadoenAduana,
conmotivodelaimportacindemercaderasparaservendidasluegoenelmercado
interno,puntualizandoquesloapartirdelavigenciadelaley23871,que,almodificar
elart.76delaLeydeImpuestosInternos,autorizlarepotenciacin,procedecomputarla
actualizacinmonetariadelospagosacuenta(867).
Inclusocuandolaley23905,almodificarelart.129delaley11.683,dispuso,en
materiaderepeticindetributos,quelaactualizacindelosmontosindebidamente
percibidosseacomputada"desdelafechadepagoopresentacindeladeclaracinjurada
quedioorigenalcrdito",laCorteSupremadelaNacinseatuvoalarestriccintemporal
quelapropialey23905estableciparasuaplicacin,quecircunscribialoscrditosen
favordelcontribuyenteoresponsablenacidosapartirdesuvigencia(art.28,ley23.905),
ratificando,as,ladoctrinadequeenmateriatributarianoresultaadmisiblelaactualizacin
deloscrditossinexpresadisposicinlegal(868).
Tambinenrelacinconlacontribucindenominadadeahorroobligatorio,laCorte
rechazlarepotenciacindelassumasareintegrarporelEstado,confundamentoenla
inexistenciadeunaexpresadisposicinlegislativa(869).
Elncleodeladecisinmayoritariarespectodelrgimendereintegrodelaley23256,
pasapordosrdenesdeconsideracionescontenidasenelvotoimpersonalsuscriptoporlos
doctoresBelluscio,BossertyLpez,yeneldelosdoctoresNazarenoyLevene.Sediceen
ellosque"laprevisinlegislativadelarestitucindelosimportesdepositadosenlas
cuentasestatalesylapertinentereglamentacinquedacomprendidadentrodelasamplias
ydiscrecionalesfacultadesquesonpropiasdelCongreso,cuyoejercicionoesrevisablepor
elPoderJudicial[...].Queporlodems,cabesealarquealtratarseenelCongresoel
proyectodeleyremitidoporelPoderEjecutivo,sesuprimielmecanismodela
actualizacin[...].Resultaclaroentoncesquelaleynopermiteelreajustedelassumas
depositadasporloscontribuyentes.Entalescondiciones,correspondesealarqueel
principiodeseparacindelospoderesfundamentalenelsistemarepublicanodegobierno
adoptadoporlaConstitucinNacionalnoconsientealosjueceselpoderdeprescindirde
lodispuestoexpresamenteporlaleyrespectodelcaso,socolordesuposibleinjusticiao
desacierto".

p.18

7.Capacidadeconmicasubjetiva
Ellmitedelacapacidadeconmicaparacontribuirestdadoporunmnimoqueposibilite
alindividuocubrirsusnecesidadeselementales.
Alosefectosdeladeterminacindeesemnimonecesarioparasatisfacertalesnecesidades
incidendeterminadosfactores:
a)Porunlado,elcostodevida,quevaranoslodepasenpas,sinoentrelasdistintas
localidadesdeunodeterminado.
b)Porotraparte,elgradodedesarrolloodebienestaralcanzadoporcadasociedadincide
sobreelniveldevidaqueseconsideramnimo.
c)TambinsedebentenerencuentalosserviciosasistencialesquepresteelEstado.Enla
medidaenquenosecuenteconeficientesserviciosasistenciales,mayoressernlas
exigenciasenposdelaadmisindemayoresdeduccionestributariasparaatenderla
carenciadetalesprestaciones.
7.1.Enlaimposicindirecta
LaConstitucin,ensuart.14bis,ylostratadosinternacionales,cuyajerarqua
constitucionalhasidoconsagradaenlareformadenuestraleysuprema(art.75,inc.22,
CN),recogiendoyampliandoladoctrinajudicialdelaCorteSupremadelaNacin
expresadaenelcaso"Ekmekdjianv.Sofovich"(870)yluegoenloscasos"Fibraca"
(871)y"Hagelin"(872),consagranelderechodetodapersonaaunniveldevidadigno,
aldisfrutedelmsaltonivelposibledesaludfsicaymental,alaeducacin,alaproteccin
integraldelafamilia,aladefensadelbiendefamiliayalaccesoaunaviviendadigna;por
tanto,elrgimentributarioensuconjuntodebefacilitarypropenderalaconsecucinde
talesobjetivos.
ElPactoInternacionaldeDerechosEconmicos,SocialesyCulturalesreconoceel
derechodetodapersonaaunniveldevidaadecuadoparasysufamilia,definidacomoel
elementonaturalyfundamentaldelasociedad,alacualsedebeconcederlamsamplia
proteccinyasistenciaposible;consagraelderechoaldisfrutedelmsaltogradoposible
desaludfsicaymental,yalaeducacin,quedebeestarorientadahaciaelplenodesarrollo
delapersonalidadhumanaydelsentidodesudignidad(arts.10a13).
Vadesuyoque,desdelaperspectivaconstitucional,capacidadcontributivasignifica
potenciaeconmicaquepermitaabsorbereltributosinmenguaalgunadelavigenciaen
plenituddelosderechosaunavidadigna,alaeducacin,alasaludyalaprotecciny
fortalecimientodelafamilia,ncleoesencialdelasociedad.Slodespusdesatisfacer
talesexigenciassepuedehablardeldeberconstitucionaldeconcurriralsostenimientode
losgastosdelEstado.
ElXCongresoInternacionaldeDerechodeFamilia,celebradoenlaciudaddeMendoza
(873),aproblasiguienterecomendacin(874):

p.19

"LaLeydelImpuestoalasGananciasnodebelimitarladeduccinenconceptodegastos
deenfermedaddelcontribuyenteydelosintegrantesdelafamiliaasucargo.Enel
impuestoalasgananciasdebenseradmitidaslasdeduccionesporgananciasnoimponibles
ycargasdefamiliaqueseanadecuadasafindeladebidaatencindelosgastosde
alimentacin,educacin,saludyadquisicindeunaviviendadignaquecubralas
necesidadesbsicasdelafamilia".
Enelimpuestoalasganancias,lasdeduccionespormnimonoimponibleycargasde
familiadebensersuficientesparaellogrodelobjetivoesencialdecontribuiral
fortalecimientodelafamilia,clulabsicadetodasociedad.Sinembargo,laley,su
reglamentacinydisposicionescomplementariasconstituyenunobstculoalaplena
vigenciadelosderechosindividuales.Enefecto,sitomamoselcasodeunapersonacon
ingresosderivadosdeltrabajopersonal,sinrelacindedependencia,queintegrauna
familiaconsuesposa,doshijosylamadredeunodeloscnyuges,laleylepermite
deducirdelaganancianetaelequivalentea$1.135mensualesporlosejercicios2000a
2002yde$6.000porelejerciciodelao2006(875),enconceptodemnimono
imponibleydeduccinespecialycargasdefamilia.
Ellmitedeladeduccinporcoberturamdicoasistencialdehastaun5%delaganancia
netamsel40%delaserogacionesporhospitalizacinyhonorariosmdicos,queno
supereel5%delaganancianeta,nocubiertosporsistemasdereintegros(arts.23delaley
y123.1deldecretoreglamentario),devienecontrarioalmselementalsentidode
solidaridad.Ponerunlmitealosgastosporenfermedad,cuandolaConstitucinylos
tratadosinternacionalesconsagranelderechoalmsaltoniveldesaludfsicaymental,
denuncia,sobretodoencasodeenfermedadesterminales,queinsumengrandesgastos,una
altacuotadecinismoycrueldad.
Laleynocontempla,comolohacenotraslegislaciones,unadeduccinadicionalparalos
novidentes,mutilados,invlidosfsicosopsquicos,congnitososobrevenidos,cuya
situacin,enrazndelosmayoresgastosqueimpone,deberaserconsideradadesdela
perspectivadelprincipiodecapacidadcontributiva.
Unapersonaincapacitadaparatrabajarquecuenteconunpequeopatrimoniodelcual
obtengarentasde1ay2acategoras,destinadasntegramenteasumanutencinyagastos
porenfermedad,tienesloelderechoadeducirporaolasumade$6.000enconceptode
ganancianoimponible,mslosgastosporcoberturamdicaenlaproporcinindicada,por
locual,elimpuesto,ineluctablemente,irconsumiendoelpatrimoniohastadejarloenla
indigenciatotal.
Laleydelimpuestoalasrentasdiscriminaendisfavordelosmatrimonios.Laley20628,
deimpuestoalasganancias,instituyeunrgimendeliquidacinimpositivaindividualde
loscnyuges,conacumulacindeciertasrentasencabezadelmarido.
Elart.29delaleyestablecequecorrespondeatribuiracadacnyugelasganancias
provenientesde:a)actividadespersonales(profesin,oficio,empleo,comercio,industria);
b)bienespropios;yc)bienesadquiridosconelproductodelejerciciodelasactividades

p.20

personalesindicadasena).Todaslasdemsgananciassonimputadasalmarido,salvoque
existaseparacinjudicialdebienesoquelamujertengalaadministracindelosbienes
ganancialesenvirtudderesolucinjudicial(art.30,ley20.628).
ElsistemadenuestraLeydeImpuestoalaRenta,noseadhierenialrgimendesujecin
conjuntanialdedeclaracinindividualpropiamentedicho.Sibien,enprincipio,adopta
esteltimo,introducealgunasparticularidadesquepermitendefinirlocomounsistema
hbrido,quetieneelgraveinconvenientedenorecogerlasbondadesdeaqullos,ys,en
cambio,suscitarlascrticasformuladasacualquieradeellos(876),acrecentandonuestra
leylosinconvenientesderivadosdesusmanifiestasincongruencias.
Elrgimendeliquidacindelimpuestoalarenta,aplicablealosmiembrosdelasociedad
conyugal,esnotoriamenteinconstitucional.Lacircunstanciadecontraermatrimoniono
puedehacermsgravosalaobligacinfiscaldeloscnyuges,hechoqueennuestraleyes
productodelaacumulacinparcialdedeterminadosbeneficiosganancialesdelamujeren
cabezadelmarido.Sevulnera,as,elderechodeigualdad,yaqueladiscriminacinen
disfavordelmatrimonioresultaodiosa,ypordemsrepugnantealprincipioqueimponeal
Estadoeldeberdebrindarproteccinintegralalafamilia(877).
ElXCongresoInternacionaldeDerechodeFamilia,celebradoenlaciudaddeMendoza,
aproblarecomendacindeque"elmatrimonionopuedehacermsgravosoningn
tributo".
Elimpuestodesellosaplicableenelordennacionalenoperacionessobreinmuebles,yen
formacasigeneralizadaenlasprovincias,salvoadaptacionesrealizadasdeconsunoconel
PactoFiscal,esunaclarareminiscenciadepocaspretritas,quenotienejustificacin
prctica,puespresentaaltoscostosadministrativosconmenguadesurendimientoefectivo,
provocadistorsionesenlosnegociosycausainnumerablesinconvenientesalos
contribuyentes(878).Gravaporigualdismilescapacidadeseconmicas,noteniendoen
cuentalasituacinpersonalyfamiliardelcontribuyente.Amenudoeltributonoest
siquieraenconexinconunamanifestacindecapacidadeconmica,sinoconunacarencia
depodereconmico,comocuandosehipotecaunacasaconelfindegarantizarunmutuo
solicitadoparaatenderapremiantesurgenciasfinancieras.
Laexencinrespectodelasindemnizacionesquesereciban,enformadecapitaloderenta,
porenfermedadoaccidenteresultajustificable,puestiendeareemplazarlaprdidade
aptitudesfsicasopsquicasparaeltrabajo.Sinembargo,enlamedidaenqueesecapital
quedealcanzadoporunimpuestoalpatrimonio,comoelquerecaesobrelosbienes
personales,sedesnaturalizalaexencinconagravioalprincipiodecapacidadcontributiva.
Ascomolapersonamismanoestsujetaaimpuestoalguno,laindemnizacinquesuplela
prdidadedeterminadasaptitudesdelindividuonopuedesergravadaconuntributoque
incidasobreelpatrimonio.
Elimpuestoalatransferenciadeinmueblesporpartedepersonasfsicasysucesiones
indivisas(ttuloVIIdelaley23905)transgredeelprincipiodecapacidadcontributiva,
porlasmismasrazonesqueelimpuestodesellos.Adems,introduceunamanifiesta

p.21

desigualdaddetratamientoimpositivoendisfavordelaspersonasfsicasysucesiones
indivisas,quesonsujetospasivosdelimpuesto,encasodetransferenciadeinmueblesque
noconstituyanparaelcontribuyentequelosenajenabienesdecambio,entantoquelas
sociedadesenigualdaddecircunstanciasquedancomprendidasenelimpuestoalas
ganancias,conlasustancialdiferenciadequeenstelabaseimponibleestconstituidapor
laganancia,mientrasqueenaqullabaseimponibleestdadaporelpreciodela
transferencia,conindependenciadelresultado.
Elderogadoimpuestoalosactivostampococomulgabaconelprincipiodecapacidad
contributiva,siendolosbienesqueintegranelactivodelassociedades,conindependencia
delpasivo,unainadecuadamedicindelacapacidadcontributiva,que,porlodems,
agraviaelprincipiodeigualdad.Noeslamismacapacidadcontributivaladedospersonas
quetienenelmismoactivoysustancialesdiferenciasencuantoalmontodelpasivo.La
capacidadcontributivarespectodeimpuestospatrimonialesdebetomarencuentael
patrimonionetodelaspersonas.
Noprocedeidentificartodamanifestacinderiquezaconcapacidadcontributiva,sinoslo
aquellapotenciaeconmicaquedebejuzgarseidneaparaconcurriralosgastospblicos,a
laluzdelosprincipiosyobjetivosconstitucionalesplasmadosenlaConstitucin(879).
Lapersonalizacinesunaexigenciainexcusabledelosimpuestosengeneral,y,sibienen
losimpuestosalconsumosepresentandeterminadasdificultades,elrgimenfiscalensu
conjuntodebesatisfacereserequisitodeformadeposibilitarlasatisfaccindelosobjetivos
constitucionales.Nuestrorgimentributario,basadoesencialmenteenimpuestossobreel
consumo,respectodeloscualespocoonadasehahechoafindeintroduciralgnelemento
depersonalizacin,tieneunaincidenciamarcadamenteregresiva,quereniegadelos
principiosdelaticadelasolidaridad,mximeconsiderandoquelosimpuestosdirectos
contienenunmarcadoperfildiscriminatorioendisfavordelaspersonasfsicas,porlocual
sehallaenlasantpodasdelpensamientoquenutrelasideasrectorasdelconstitucionalismo
social.
7.2.Enlaimposicinindirecta
Lacuestinrelativaalaaplicacinsubjetivadelprincipionopresentaproblemascuandoel
hechoimponiblepreveaunaobligacinacargodeunnicosujeto,maslacuestinse
complicacuando,enpresenciadeespecialesrelacionesdeconexidad,estninvolucradosen
elhechoimponiblevariossujetosconobligacindepagoacargodeunosyfacultadde
repercusinsobrelosdems.
EnelcasodelIVA,cabedistinguirentretitularesdelaobligacintributariaytitularesdel
deberdeconcurriralosgastospblicos.SontitularesdelarelacintributariaconelEstado
losempresarios,industriales,comerciantesyprestadoresdeservicios;ytitularesdeldeber
deconcurriralosgastospblicos,tantostoscomolosconsumidoresfinales:unosattulo
provisional,losotrosattulodefinitivo.Laprovisionalidadnoexcluyeelconcursoalos
gastospblicosdelosprimeros,delmismomodoqueelhechodenosersujetodela

p.22

obligacintributarianoexcluyeeldeconcurriralsostenimientodelosgastospblicospor
partedelconsumidorfinal.Elprincipiodecapacidadcontributivaoperaenamboscasos.
Denoaceptarseelcriteriodequeelprincipiodecapacidadcontributivajuegaenambos
casos,seprivaradetutelaconstitucionalalcontribuyentedehecho,queesquiensoporta
efectivamentelacargatributaria,conlocualhastaelmsinicuorgimentributario
regresivoadquirirapatentedelegitimidad.Sobreestabase,ladoctrinaextranjeraha
sostenidolainconstitucionalidaddelIVA,queincidesobrelosconsumosdeprimera
necesidad.SibiendesdeunpuntodevistaformallasituacindelcontribuyentedelIVAse
diferenciadeladelconsumidor,desdeunpuntodevistasustancialambosconcurrenal
sostenimientodelosgastospblicos.Aunqueenelcasodelconsumidorfinalnonos
encontramosanteunaobligacinexlege,sinoanteunaobligacinasumidavoluntariamente
medianteuncontrato,elhechoesquesistequieredeterminadobiendebepagarel
impuestoincluidoenelprecio.Ydadoquenopuedeprescindirdesatisfacernecesidades
primarias,seencuentraenlaobligacindesolventareltributo,medianteelpagodelprecio
delproductoqueadquiere.
Enlosimpuestossobrelosconsumos,yespecialmenteenelIVA,seproduceuna
disociacinentrelariquezaquesepretendegravarelactodeconsumofinalyla
configuracindelhechoimponible.Eltitulardelaobligacintributarianoeselsujeto
sobreelcualincidelacargatributariaenformadefinitiva.Apartirdeestasituacin,ycon
elobjetoderecomponeresadisociacinentreelcontribuyenteyelquesoportalacargadel
impuesto,sepresentandiversassolucionestcnicas.Laprimera,lamsviejaeneltiempo,
noshabladelcontribuyentedeiure,esdecir,deltitulardelaobligacinfiscal,ydel
contribuyentedefacto,queeselquesoportalacarga;masestoconfiguraunaverdadera
entelequia.Elcontribuyenteesunafiguracreadaporlaley,lapersonaquerealizaelhecho
imponibleyesresponsabledelingresodeltributo.Esporelloque,descartandoesta
aproximacininsatisfactoriaaltema,seharecurridoalasfigurasdelasustitucinydela
repercusin.
Ladoctrinaitalianatratadereconducirlasituacintributariadelcontribuyenteydel
consumidorfinalpormediodelsustituto,figuradesconocidaenAlemania.Lasustitucin
tributariadistingueentreelsujetopasivodelaobligacintributaria,quedebesatisfacer
todaslasprestacionesformalesymateriales,incluidoelpagodeltributo,yeltitulardela
capacidadcontributivagravadaconsumidor,que,mediantelaaccindereembolso,
soporta,endefinitiva,lacargadeste.
Enlafiguradelarepercusintributaria,elquesoportalacargadeltributonoaparece
explcitamenteenlarelacintributaria.Elsujetopasivodelimpuestoeselnico
responsabledelcumplimientodelasobligacionesmaterialesyformalesysoporta
provisoriamenteeltributo,repercuteytrasladasuincidenciaeconmicaencabezadel
consumidorfinal.
Ladiferenciaentreambasfigurasesqueenlasustitucinelcontribuyenterealizaelhecho
imponibleyestitulardelacapacidadcontributivagravada.Elsustitutoactaenlugardel
contribuyente;noloanula,nilosuprime,sinoqueseinterponeentresteyelEstado.En

p.23

cambio,enlarepercusin,elsujetopasivodelimpuestorealizaelhechoimponibleaunque
noestitulardelariquezaquesepretendegravar;pagaeltributo,perorepercuteenel
consumidorfinal(880).
LaCorteSupremadelaNacinhareconocidoenelIVAelderechoalarepercusin.Enese
sentido,alconsiderarqueelIVAintegralascostasdeljuicioydebeseradicionadoalos
honorariosregulados,expres(881):
"Queelgravamenalvaloragregadohasidoconcebidoporellegisladorcomounimpuesto
indirectoalconsumo,esencialmentetrasladable.Sibienlatraslacinimpositivaesun
fenmenoregidoporlasleyesdelaeconoma,existencasosenlosqueesposibleyadems
necesarioreconocertrascendenciajurdicaalosefectoseconmicosdelosimpuestospara
arribaraunasolucinarmnicaconlosderechosygarantasqueestablecelaConstitucin
Nacionalyconelordenamientojurdicovigente".
Losimpuestossobreelconsumo,porefectodelarepercusin,admitidaenformaexpresao
tcitaporlaley,exigenatenderalasituacineconmicadelapersonasobrelacualincide
lacargatributaria.Elprincipiodecapacidadcontributivarespondealaexigenciadel
constitucionalismosocial,queenlaConstitucinitaliana,queinspirelart.14bisde
nuestraConstitucin,alcanzaunperfildefinidocuandoel2prr.delart.3dispone:
"EsdeberdelaRepblicaremoverlosobstculosdeordeneconmicoysocialque,
limitandodehecholalibertadylaigualdaddelosciudadanos,impidenelplenodesarrollo
delapersonahumanaylaefectivaparticipacindetodoslostrabajadoresenla
organizacinpoltica,econmicaysocialdelpas".
Elconstitucionalismosocialnoniegalosprincipiosdelconstitucionalismoclsico,sinoque
losenriquececonnuevosaportesoenfoquesquetomanenconsideracinnuevosdatosde
larealidad(lasdesigualdadesreales,losgruposdepresin,losdesvosoriginadosenlas
tendenciasirracionales,etc.).Suverdaderasustanciaecharacesenlaticadela
solidaridad,frentealindividualismoyelcolectivismo.Apuntaalograrmayoresniveles
realesdeigualdaddeoportunidades,comonecesariaactualizacindelaviejaideade
igualdadformal,procurandoabarcaraselmayornmerodecomponentesdelamayor
cantidaddesectoressociales(882).Denadavalelaenunciacindederechosindividuales
silamayoradesusdestinatariossehallanpordebajodelascondicionesmnimasde
bienestarquepermitenelejerciciodeesosderechos.
ElconstitucionalismosocialseincorporaltextodelaConstitucinpormediodelafugaz
reformade1949,yseconsolidenlade1957conlasancindelart.14bis.Porlodems,
laConstitucin,comolasotrasnormasjurdicas,nopuedeserinterpretadaslo
histricamente,sinconsideracindelasnuevascondicionesynecesidadesdela
comunidad,porquetodaley,pornaturaleza,tienevisindefuturo,estpredestinadaa
recogeryregirhechosposterioresasusancin(883),yhallaensuart.33unanormaque
permitedarcabidaaesasnuevasrealidadessociales.

p.24

Elimpuestoconstituyeuninvalorableinstrumentoparaimpulsarlasuperacindeniveles
mnimosdepobreza.Enesemarco,laaplicacindeimpuestossobreconsumosdeprimera
necesidadnorespetaelprincipiodecapacidadcontributivayreniegadelaticadela
solidaridad,sustentodelconstitucionalismosocial.
7.3.Elmnimoexentoenlaimposicinindirecta
Dadoquelacapacidadcontributivaeslapotenciaeconmicaoderiquezadeunsujetoque
superaelmnimoqueposibiliteatenderanecesidadesesenciales,noessuficientequeel
mnimoexentosloserespeteenlaimposicindirecta,sinoquetambinhadeproyectarse
alosimpuestosindirectos.
Larespuestaenesesentidohasidoexpresadaporladoctrinaeuropeadesdeelclsico
estudiodeGiardina(884),habindosesostenidoqueunimpuestosobreelconsumoqueno
eximieselosbienesyserviciosdeprimeranecesidaddevieneinconstitucional(885).
Sehasostenido,sinembargo,quesialgnimpuestoalconsumonosatisfacetalexigencia
denogravarlosconsumosdeprimeranecesidad,lacuestinpuedesersuperadaconuna
compensacinenotrotributodelsistema,incrementando,porejemplo,lasdeduccionesdel
impuestoalasganancias.Masestasolucinresultainsatisfactoriaparaaquellaspersonas
queaplicanlatotalidaddesusingresosaconsumosesenciales,yque,porsituarsepor
debajodelmnimonoimponibledelimpuestoalasganancias,debensoportar,detodos
modos,laimposicinindirecta,sinposibilidaddecompensacinalguna.
Elconflictoqueplantealainexistenciademnimoexentoenlosimpuestosindirectospuede
tenervadesolucinencasodequeexistaungenerososistemadeprestacionessocialesno
contributivas,comoelalemn,quepuedecompensarlasinsuficienciasdelaimposicin
indirecta.
8.Aplicacindelprincipioalosllamados"impuestosnofiscales"
Ladoctrinasueledistinguirentreimpuestosfiscales,cuyoobjetoprincipalesobtener
recursosparaelfinanciamientodelgastopblico,eimpuestosconfinesextrafiscalesode
ordenamientoeconmico.Enestosltimos,sibienpredominanfinesdeordeneconmico,
estonosignificaqueelobjetivodearbitrarrecursosestausente.Enlosimpuestosfiscales
lafinalidadprimordialesallegarfondosalfisco,portanto,soninstrumentalesrespectode
unafinalidadposterior,mientrasquelosimpuestosnofiscalestienenunafinalidaddirecta,
tuitiva,demogrfica,redistributiva,preventiva,queprescindeenloinmediatodelingreso,
peroqueciertamenteestlejosdeexcluirlo.Porello,esmsadecuadohablardefines
extrafiscalesdelosimpuestosynodeimpuestosnofiscales.
Lapolticafiscalesuncomponenteesencialdelapolticaeconmicaysocial.Larelacin
entreimposicinysistemaeconmicooentreimposicinyextrafiscalidadestal,que
pensarenlaexistenciadeunimpuestoneutralesunaverdaderautopa.

p.25

LaCorteSupremadelaNacin,enilustrativasentencia,tuvooportunidaddeexpresar
(886):
"Quesibientodoimpuestotienequecorresponderaunacapacidadcontributiva,la
determinacindelasdiversascategorasdecontribuyentespuedehacersepormotivos
distintosdelasolamedidaeconmicadeesacapacidad.Elvaloreconmicodelosbienes
queconstituyenelobjetomaterialdelimpuestonodeterminaporssolo,yavecesno
determinadeningnmodo,lasdistintascategorasdecontribuyentes,nilasqueelrgimen
impositivohacedelosbienesgravados,ydelasituacindeloscontribuyentesasu
respecto.Enestasdeterminacionespuedenintervenirfactoresquenosoneconmicosoque
losonsloindirectamente.Tantoeltesoropblico,comoelrgimenimpositivo,conquese
loconstituye,soninstrumentosdegobierno,yparalaobtencindelbiencomn,queesla
finalidaddetodosistematributario,hadeconsiderarsenoexclusivamentelamayoro
menorcapacidadcontributivadecadauno,sinotambinunmayoromenordeberde
contribuir,quetienerazndeserdistintadeslolacapacidadeconmicadequien
contribuye.Porlascaractersticasdelosbienes,porelmododeposeerlosoexplotarlos,por
lamayoromenorvinculacindeldueoconelpasenquelariquezagravadatienesu
asientoosufuente,porlaclasedeactividadqueconellaserealiza,etc.,esedeberpuede
sermayor,habiendodepormediovaloreseconmicosigualesalosdeotroscontribuyentes
aquienessecobramenosyviceversa.Todoslosimpuestosprogresivos,losquetienenen
cuentalatierralibredemejoras,ladiversidaddepatentessegnlaespeciedelosnegocios
aqueserefieren,losimpuestosaduanerosespecficos,laconstitucindeunacategora
distintaconlosausentes,eldiversoporcientoconqueseliquidaelimpuestosucesorio,
segnelparentescodelosherederosconelcausante,etc.,sonejemplosdediferenciaciones
impositivasquenoserigensloporeldiferentevaloreconmicodelasriquezasque
constituyenlamateriadelgravamen.YestaCortehareconocido,reiteradamente,queen
talescasosnoseviolaelprincipiodeigualdaddelosarts.4y16delaConstitucin".
Ensuma,elprincipiodecapacidadcontributivaimplicaquesloaquelloshechosdelavida
socialquesonndicesdecapacidadeconmicapuedenseradoptadosporlasleyescomo
presupuestogeneradordelaobligacintributaria.Maslaestructuradeltributoylamedida
enquecadaunocontribuirnoestndeterminadassloporlacapacidadeconmicadel
sujetopasivo,queenalgunoscasosjugarunpapelsubsidiario,sinotambinporrazones
deconveniencia,justiciasocialybiencomn,ajenasalacapacidadeconmica.
Enlamedidaenqueeltributosemuestracomouninstrumentoeficazparaellogrode
diversosobjetivosconstitucionalesdetutela,redistribucin,equilibrio,ocupacin,
desarrollo,proteccindelafamiliaydelaviviendafamiliar,etc.,ademsdeldearbitrar
fondosparasufragarlosgastospblicos,laexistenciadedesgravaciones,deducciones,
exenciones,escalasprogresivas,etc.,noviolentaelprincipiodecapacidadcontributiva.
stanoseidentificaconcapacidadeconmica,sinoconaquellacapacidadeconmica
tenidaencuentaporellegisladorparaejecutarelprogramaconstitucional.Ladoctrina
italianaidentificacapacidadcontributivaconcapacidadeconmicacualificadaporundeber
desolidaridad,esdecir,caracterizadaporunprevalenteinterscolectivo(887).

p.26

Esporelloque,encumplimientodelosobjetivosconstitucionales,lostributospueden
instituirdeducciones,desgravaciones,alcuotasprogresivas,quenotienenencuenta
necesariayexclusivamentelacapacidadeconmica,sinoquesejustificanenordena
alcanzaraquellospropsitosqueenlamayoradeloscasosacompaanaldearbitrar
fondosparaatenderlosgastospblicos.Paraeldesarrolloeconmicoyelfomentode
determinadasactividadesozonas,sepuedeimplementarregmenesdepromocinque
establezcandesgravaciones,deduccionesyexenciones(art.75,inc.18,CN).
Losfinesredistributivosdelosimpuestosapuntanadisminuirlasdistanciasenla
distribucindelarentaydelpatrimonio,demodoque,sinperjuiciodelasdesigualdades
relativasytolerables,nosedensituacionesmarginalesenlascualeslosindividuosnoestn
encondicionesdecubrirsusnecesidadesmnimasydesarrollarsuproyectodevida
personal.
Portodoello,podemosconsiderarquelosimpuestosdebenserestablecidosnosloen
funcindelacapacidadcontributiva,sinorecogiendootraspautasqueposibilitenalcanzar
elmodelodelineadoenlaConstitucin,obienrefirindoseacapacidadeconmica
cualificadaporexigenciascolectivas.Enesteltimosentido,lospropsitosextrafiscalesde
lostributosnoimplicanundesplazamientodelprincipiodelacapacidadcontributivasino,
porelcontrario,surealizacinenclavedesolidaridad.
Lareformaconstitucionalhaconsagradoexpresamentelosllamadosderechosdetercera
generacin,entrelosqueseubicanlosderechosdelosconsumidores,alacalidaddevida,
deproteccindelmedioambiente,etc.,definiendonuevosmbitosvitalesqueclamanpor
unaaccinpositivadelEstado.
Losfinesextrafiscalesdelostributosnodebendesvirtuareltributoensuesenciajurdica.
Elpresupuestoquehabilitaallegisladorparaestableceruntributoeslacapacidad
contributiva.Paraalcanzarfinesextrafiscalesseutilizanmecanismosdededucciones,
desgravaciones,estmulos,atenundoseelprincipiodequeeltributodebeserproporcional
alacapacidadeconmica.
Laformacindedistintascategorasdecontribuyentesalasqueselesapliquedistinto
tratamientofiscal,tendienteasuperarsituacionesdemanifiestadesigualdad,resulta
legtimaenlamedidaenqueeldistingoescogidoparalaformacindeaqullassea
razonableylasconsecuenciasjurdicasquedetalesdistincionessederivenentrelos
supuestosfcticosseanadecuadasalfinperseguidoyproporcionalesalasdesigualdades
mismas.
Elprincipiodecapacidadeconmicapuedecederanteotrasexigenciasconstitucionales:
proteccinyprimacadeltrabajosobreelcapital,proteccineconmicadelafamilia(art.
14bis),progresoeconmicoconjusticiasocial,estmuloalainstruccingeneraly
universitariayalainvestigacinyeldesarrollocientficoytecnolgico,promocindelas
industrias,crecimientoarmnicodelaNacinypoblamientodesuterritorio(art.75,incs.
18y19),promocindemedidasdeaccindirectaquegaranticenlaigualdadrealde

p.27

oportunidadesydetratoylaproteccindelosderechosdelosnios,lasmujeres,los
ancianosylaspersonasdiscapacitadas(art.75,inc.23),etctera.
Lapersecucindetalesobjetivosconstitucionalesnojustificaporssolaundesplazamiento
delprincipiodecapacidadcontributiva.Enmateriadepromocinregionalhasidotan
grandeelabuso,quehastanohacemuchonadiepensabainvertirenlaArgentinasin
exencionesimpositivasparalaempresaysusinversionistas.Seconocierontodotipode
regmenesdeapoyo,fomentoypromocin.Sinembargo,elndicedecrecimientodelpas
ensuconjunto,enlapocadeapogeodelapromocinindustrial,revelabaestancamiento
(888).Seestablecieronmanifiestasprebendasabusivas,comoeldiferimientodeimpuestos
quepudieronsercanceladossininteresesniindexacin,noobstantelainflacinoperada
(889).Lalicuacindelasdeudasimpositivaspordiferimientosfuetangrandeporefecto
deldeteriorodelvalordelamoneda,quelasempresasbeneficiadasconstituyeron
verdaderospatrimoniospblicosdeafectacinprivada(890).
Laconcesindebeneficiostributarios,enelmarcodelasleyesdepromocin,a
determinadaspersonasagraviaelprincipiodeigualdad,alexcluirlasdelaobligacinde
contribuir,enlamismamedidaquelageneralidaddeloscontribuyentes,alsostenimiento
delosgastosdelEstado.Ellolegitimaalosdemscontribuyentesareclamaridntico
tratamiento.Noshallamos,enestecaso,conunainconstitucionalidadporomisindela
normainfraconstitucionalderivadadelairrazonabilidadenlaseleccindelossupuestosa
loscualeslaleylesconcedeunbeneficioconagravioalprincipiodeigualdad.Alvalorar
comoinconstitucionalunrgimenquepermitelaconcesindebeneficiosfiscalesenforma
individual,ynoalatotalidaddeaquellosquerenanlascondicionesobjetivasfijadas,
procededesaplicarlo,crendoseunalagunaquesecubrerecurriendoalprocedimientode
integracin,medianteelcualseelaboraunanormaque,enaplicacinalcaso,sustituyeala
quesedesplazporserrepugnantealaConstitucin(891).
Laextensindelbeneficioalnoincluidoporlanorma,aconsecuenciadeunadecisin
judicialqueacogeladeclaracindeinconstitucionalidad,conefectosparaelcasoconcreto
ynoergaomnes,deacuerdoconnuestraestructuraconstitucional,puedeoriginarunaserie
dejuiciosencadenaconefectosdesestabilizadoresparaelerariopblico.Ellocreala
necesidaddeestablecermecanismosquenodesalientenladeclaracinde
inconstitucionalidadporviolacindelprincipiodeigualdad,porlasconsecuencias
gravosamentenegativasquepuedetenerparaelTesoropblico,comolosefectos
prospectivosdelasdeclaracionesdeinconstitucionalidaddelderechojudicialalemnola
reduccindelplazodeprescripcindelasaccionesjudicialesquesepuedanpromover,
segnlalegislacinaplicable.
Otraalternativaseraadmitirqueladeclaracindeinconstitucionalidaddelbeneficio
consideradocontrarioalprincipiodeigualdadimportesuabrogacin,otorgndoleefectos
ergaomnes,locualhacenecesarioanalizarlalegitimacindelrecurrenteparaplantearla.
Entantolaaccindeinconstitucionalidad,alabrogarlanormaquecreaelbeneficio
discriminatorio,incrementalatributacindelossujetosprivilegiados,sepodrasostener,
antelairrelevanciadeesaconsecuenciaparaelrecurrente,sufaltadelegitimacinpara

p.28

promoverlaaccin.Estaafirmacinincurreenunafalacia,puestoquelaeliminacinde
privilegiospermitiraunareduccindelacuotacontributivaindividual,medianteuna
disminucindelapresintributariaglobal.
Seabre,adems,paralosperjudicadosporlapresenciadeunaempresaque,mercedalos
beneficiosimpositivosquelefueronconcedidos,originaeldesplazamientodela
competenciadesuposicinanterior,unaaccinporlosdaosyperjuiciosefectivamente
comprobados.
Paraevitardiscriminacinyabusosenelotorgamientodebeneficiosimpositivosa
determinadasempresas,elart.51delaConstitucindelaCiudaddeBuenosAires
disponeque"losregmenesdepromocinqueotorguenbeneficiosimpositivosodeotra
ndoletienencarctergeneralyobjetivo".Estecriteriosuperaladesigualdadqueimplica
concederaunosloqueseleniegaaotrosenigualdaddecircunstancias,masnolegitima
cualquierapartamientoodesvodelprincipiodecapacidadcontributiva,expresamente
consagradoenelmismotextojuntoconlosprincipiosdegeneralidad,igualdad,equidady
solidaridad.
Portanto,antemedidasqueimportanundesvodelprincipiodecapacidadeconmica
efectivaprocedeanalizarsilamedidaesidneaparaelfinquesepersigue,siesnecesariao
sipuedeserreemplazadaporotraqueocasionemenorlesinalprincipiodecapacidad
econmica,ysiesalesinresultaproporcionalconlosbeneficiosqueacambioseobtienen.
Cabereconocerlegitimacinatodosloscontribuyentesparademandarla
inconstitucionalidaddedisposicionesquetransgredenelprincipiodecapacidad
contributiva,puestodoapartamientoimplicaunacrecentamientodelacargacontributiva
individual.
Noresultasuficientequeelpropsitoperseguidoylamedidaseanrazonables;eldesvodel
principiodecapacidadcontributivaexigeunaponderacindelosbienesjurdicosenjuego,
yentantolosbeneficiosobtenidos,desdelapticadelintersgeneral,noresultan
proporcionalesaladesigualdadqueproducen,elapartamientodelprincipiodecapacidad
contributivadevieneinconstitucional.
Eljuiciodeconstitucionalidadtambinsernegativosilamedidaextrafiscalfavorece
desproporcionadamentelosinteresesparticularesenrelacinconelbeneficioproducidoal
intersgeneral(892).
Nocabenegarlesalosjuecescompetenciaparajuzgarlosdesvosalprincipiodecapacidad
contributivasopretextodequenolescorrespondeanalizarelaciertooerrordelapoltica
econmicaquepuedahaberdeterminadolaadopcindelamedidacuestionada,puesdelo
quesetrataesdejuzgarlaadecuacindeellaalosprincipiosconstitucionalesque
gobiernanlacontribucindetodosalsostenimientodelosgastosdelEstado.
9.Elprincipiodecapacidadcontributivaylosimpuestossobreelpatrimonio

p.29

Secuestionalalegitimidaddeinstituirimpuestosquegravenelpatrimoniodelaspersonas.
Sielpatrimonioesrentaahorrada,yesarentayahasidogravadaconelimpuestoalas
ganancias,cabepreguntarse:culeslajustificacindequevuelvaasergravadalarenta
queyahatributadoyque,enlugardeserconsumida,sehaacumuladoenformade
patrimonioparaconsumirlaenelfuturo?
Respondiendoaesteinterrogante,seafirmaquesilosingresosacumuladostributaronel
impuestoalarentaogozarondeunaexencin,resultacontrarioalprincipiodecapacidad
econmicasometerlosaunanuevatributacin(893).Desdeestepuntodevista,el
impuestosobreelpatrimonioslosepuedejustificarcomountributoextraordinario,de
formadecompensarunasituacinanteriorenlacuallosingresoshanresultadogravados
deficientementealnohaberunaadecuadaimposicinalarenta.
Claroestquelorazonableesreestructurarelimpuestoalarenta,afindeevitaruna
deficienteimposicin,ynoestablecercorreccionespormediodelageneralizacindel
impuestosobreelpatrimonio,quedesestimulaelahorroeincentivaelgastosinexigencia
deproductividad.
Veamoselcasodedospersonasconunmismocapital;unaloinviertentegramenteen
cursosdecapacitacinydeposgrado,viajesdeestudio,etc.,acrecentandosus
conocimientos,mientrasquelaotra,porsuedad,optaporrealizarinversiones.Entantola
primeranosersujetodelimpuestosobreelpatrimonio,puestoquesucapitalessumayor
aptitudparaeltrabajo,lasegundasersujetopasivodel,sinperjuiciodelimpuestoalas
ganancias,queincidesobrelasrentasdecadaunadeellas.
Elejerciciodelpodertributarioenelmarcodelprogramaconstitucionalimpone,asimismo,
queslosepuedaconsiderarcapacidadcontributivaaquellaquepuedaserdetradasin
desmedrodeldeberdemantenerlaintangibilidaddelcapital.
Alberdiseinclin,firmemente,porsostenerqueeltributodebeincidirsobrelosfrutosdel
capitalynosobreelcapitalmismo,afindeevitarsudestruccinyconello,laafectacin
delbienestargeneral(894).Nosetratadeunsimplecriteriodebuenapolticafiscal,sino
deunaexigenciaconstitucionalquepermitearmonizarelderechodepropiedadconla
facultaddeimposicindelEstado,sindesnaturalizarlaesencianideunonideotra.
Deldeberdemantenerlaintangibilidaddelcapital,comoformadepreservarelderechode
propiedad,sederivanlassiguientesconsecuencias.Porunlado,noesadmisiblereconocer
validezconstitucionalalaexigenciadeabonaruntributocuandonoexistenutilidades
realesopotenciales,respectodebienescapacesdeproducirlas(895).Eltributodeberecaer
sobrelarentaynosobreelcapital,yaquelaincidenciasobresteimplicasuaniquilacin,
loquellevaaquelaNacinseencamineasupropiadestruccin.
Loexpuestonoempeceaquesepuedanestablecertributosquetomenencuentaelcapital
comomanifestacinderiqueza,porcuantoello,incluso,resultabeneficioso,enlamedida
enqueconstituyeunmediodegravarpatrimoniosociosos.Masenlamedidaenqueel
patrimonio,porcausasdelanaturalezaodelaautoridadpblica,noseacapazdegenerar

p.30

utilidades,gravarloimplicarasupaulatinadestruccin,conagravioalprincipiode
capacidadcontributivay,porende,alderechodepropiedad.
LaaplicacindelimpuestopatrimonialenpasesdeEuropayenlosEstadosUnidos,con
tasasmoderadassobrepatrimoniosnetossuperioresadeterminadosmnimosydepurados
condeduccionesquetomenenconsideracinlasituacinpersonalyfamiliardel
contribuyente,nopresentaelmenorpeligrodecomprometerlafuenteproductorade
rditos.Si,encasosparticulares,porineficienciadesuexplotacin,elpatrimoniono
generaseutilidadesyhubiesequevenderpartedelosbienesparapagareltributo,ellono
significaralaeliminacindelapropiedadprivada,sinoslounamodificacindesu
distribucinsegncriteriosdemayoreficiencia(896).Enelcasodefuentesnoproductivas
joyas,coleccionesdearte,etc.,eltributosobreelpatrimonioserpagado,probablemente,
conrentasproducidasporbienesproductivos.Denoseras,laventadepartedeesosbienes
parapagarelgravamennoimplicara,comoenelcasodebienesproductivosociosos,
agravioalderechodepropiedad.
10.Elprincipiodecapacidadcontributivacomomedidadelimpuesto
Hemosanalizadolacapacidadcontributivacomounaaptitudparacontribuiral
sostenimientodelosgastospblicos:esdecir,elfundamento,larazndeserdeldeberde
contribuirengeneral.Sinperjuiciodeesafuncin,elprincipiotambinnossirvepara
medirlacuantadelacontribucin.
Enesteplano,paraqueelejerciciodelpodertributariorespetelosderechosindividuales,
debeexigirunaparte,ysolamenteunaparte,deesacapacidadcontributiva,parapermitirle
alcontribuyenteeldisfrutedeesosderechos.Tododerechotienelmitesquesederivande
supropianaturalezayotrosqueseoriginandesuarticulacinconlosdemsderechos.El
lmitedelacontribucinestardadoporlanecesidaddecompatibilizarlaplenavigenciade
losderechosindividualesconladebidatuteladelEstadocustodiodelinterscolectivo.
Esarelacinadecuadaquedebecaracterizaraunrgimentributariojustovarasegnel
tiempoyellugar,masentodacircunstanciaelpodertributarionoquedahabilitadoa
franquearelvalladarquegarantizaelgocedelosderechosconstitucionales.Eltope
mximodelapresintributariaestarsealadoporlosprincipiosdecapacidadcontributiva
ynoconfiscatoriedadqueacotanelejerciciodelpoderdeimposicin.
Enlamedidaenqueelimpuestopersigafinesextrafiscales,lamedidadeltributopuede
variarentreigualescapacidadeseconmicas,cuyaconstitucionalidadesadmitidaentanto
sesatisfaganlasexigenciasquesederivandelosprincipiosdeigualdadyderazonabilidad
delasleyes,deconsunoconlafilosofaquenutreelprogramaconstitucional.
11.Elprincipiodecapacidadcontributivayelconceptodetributo
Sientendemosportributotodaprestacinpatrimonialobligatoriaestablecidaporley,
tendienteasufragarlosgastospblicos,ladefinicinseadaptasinproblemastantoalos
impuestoscomoalastasasyalascontribucionesespeciales.Elproblemacomienzacuando

p.31

aladefinicindadaseleadicionaelhechodequelacontribucinalosgastossedebeen
funcindelacapacidadcontributivadelaspersonasllamadasasatisfacerla.Sinduda,el
conceptoasfijadoseacomodaperfectamentealafiguradelimpuesto,quecontienetodos
loselementosdeladefinicindetributo,perosesuscitanconflictosrespectodelastasasy
delascontribucionesespeciales.
Enposicinextrema,seafirmaqueelprincipiodecapacidadcontributivanotiene
aplicacinenelmbitodelastasasaplicadas,preferentemente,porlosgobiernoslocales,
enlascualesrigeelprincipiodelbeneficio.Entesisopuesta,sehasostenidoqueel
principiodecapacidadcontributivaseamplacomprendiendolacapacidaddepagoy
beneficio.Setienecapacidadparacontribuiralsostenimientodelosgastospblicosyasea
porsertitulardebienesorentas,yaporhaberresultadobeneficiadodelejerciciodeuna
actividadoprestacindeunentepblico.
Losmsrecientesestudiosdoctrinalesseencaminanamantenerelconceptounitariode
tributoysuperarelconflictomotivadoporlaintroduccindelprincipiodecapacidadensu
definicin.Enesabsquedasuperadoradelconflictosepresentantresposibilidades,como
lopuntualizEusebioGonzlezGarca(897).Laprimeraposibilidadeslaquesostiene
quelascuatrocaractersticasdeladefinicindeltributoexistenendiversosgradosenlas
distintasespecies.Lasegundaalternativaconsideraqueesascuatrocaractersticasson
comunesatodaslasfiguras,pero,adems,algunadeellasposeenalgnadicional.Una
terceravacomprensivadelasalternativasanterioresnosdicequeesascuatro
caractersticassoncomunesatodaslasfiguras,peroengradodiverso,existiendoenalguna
delasespeciesalgnelementoocaractersticaadicional.Siendoquelasdosprimeras
alternativasnosonexcluyentes,sepuedeconstruirlatercerasobrelabasedelaconjuncin
deambas.
Paradefinirelimpuestonoesnecesarioagregarnadaalascuatrocaractersticas
enunciadas.Paralatasaylacontribucinespecial,hayqueagregarunaespecficaactividad
delaadministracin,quetieneperfilesdistintos,segnsetratedeunauotrafigura.Enla
tasadebehaberunaespecficaactividaddelaadministracindirigidaalsujetopasivo,no
siendoimprescindiblelaexistenciadebeneficioparaelcontribuyente,sibienesusualque
lohaya.PuedeserquelaactividaddecontralordelEstado,enfuncindelacualseha
establecidolatasa,deriveenunasancinparaelcontribuyente;loesencialeslaespecfica
actividaddelaadministracin.Encambio,enlacontribucinlaactividadestataldebe
haberreportadounaventajaparticularparaelsujetopasivo.Sinelbeneficionohaycausa
enlacontribucinespecial.
12.LatcitarecepcinenlaConstitucindelprincipiodecapacidadcontributiva
ElprincipiodecapacidadcontributivaestimplcitamentecontenidoenlaConstitucin
cuandoserefierealascontribucionesqueequitativayproporcionalmentealapoblacin
establezcaelCongresodelaNacin(art.4,CN).Lascontribucionesdebenserequitativas
ynoloseransinopresupusieranunaaptituddepago,esdecir,unacapacidadeconmica
porencimadelmnimoindispensableparaunavidadignaparaelcontribuyenteysu
familia.Exigiruntributoconindependenciadelaexistenciadecapacidadeconmicadelos

p.32

obligadosasatisfacerloimplicaraarrasarlisayllanamenteconlosderechosindividuales,
incluidoelderechoalavida.
Adems,lacontribucintienequeserproporcionalalariquezadecadauno,comoloha
expresadoreiteradamentelaCorteSupremadelaNacin,admitiendo,as,unadesigualdad
formalcomomediodesuperarlasdesigualdadesmaterialesentrelaspersonas.
LasConstitucionesdeItalia,ensuart.53,ydeEspaa,ensuart.31,loacogen
expresamente;noaslaLeyFundamentaldeBonn,locualnohasidobiceparasu
consagracinenladoctrinadelTribunalConstitucionalalemn.Ennuestrocaso,resulta
convenientesuinsercineneltextodelaConstitucinparaimpulsarunmovimiento
renovadorquenosencaminehaciaunrgimentributariojusto.
(839)FerreiroLapatza,JosJ.,Cursodederechofinancieroespaol,14aed.,p.323.
(840)Moschetti,Francisco,Elprincipiodecapacidadcontributiva,InstitutodeEstudios
Fiscales,Madrid,1989,p.267;Griziotti,Benvenuto,Principiodelacienciadelas
finanzas,Depalma,BuenosAires,1959,p.165.
(841)PrezdeAyala,JosL.GonzlezGarca,Eusebio,Cursodederechotributario,t.I,
6aed.,Edersa,Madrid,1991,p.178.
(842)Moschetti,Francisco,Elprincipio...,cit.,p.260.
(843)CorteSup.,2/4/1948,"BancoRodelaPlatav.Prov.deBuenosAires",Fallos
210:517;dem,27/2/1948,"S.ACiriacoMoreav.Prov.deCrdoba",Fallos210:177,entre
otros.
(844)CorteSup.,3/3/1948,"DeliaBonorinoEzeyzadeClaypolev.Prov.deBuenosAires
",Fallos210:289.
(845)CorteSup.,Fallos115:111,271:124,entreotros.
(846)HerreraMolina,PedroM.,Capacidadeconmicaysistemafiscal,MarcialPons,
Madrid,1998,p.34.
(847)STC,sentencia76/90(BOE,30/5/1990),publicadaenLasarte,JavierRamrez,
SalvadorAguallo,ngel,JurisprudenciadelTribunalConstitucionalenmateria
financieraytributaria,Tecnos,Madrid,1990,p.639.
(848)Sentenciadel6/12/1983,cuyasreferenciashemostomadodeHerreraMolina,Pedro
M.,Capacidadeconmica...,cit.,p.62.
(849)Porlodems,encuantoseexijaelpagodeltributocomocondicinparacircular(art.
6delaley),sehacefuncionarelgravamencomounimpuestoalacirculacinterritorial,
prohibidoporlaConstitucinNacional(arts.9,10y11,CN).
(850)Trib.Fisc.Nac.,17/7/1972,"Busti,RicardoE.",DFXXIIIA105.

p.33

(851)HemostomadolareferenciadeHerreraMolina,PedroM.,Capacidadeconmica...,
cit.,p.54.
(852)HerreraMolina,PedroM.,Capacidadeconmica...,cit.,p.109.
(853)Elpasivoquegenerainteresesalcierredelejercicionodebesersuperiora2,5veces
elpatrimonioneto,yelmontototaldeinteresesnodebesuperarel50%delaganancianeta
sujetaaimpuestodelperodo,determinadoconanterioridadaladetraccindeellos.Ambos
requisitosdebendarseenformaconjunta.
(854)VerexposicindelmiembroinformantedelaCmaradeSenadoresdelproyecto,
luegoconvertidoenley24885,que,conbastanteimprecisinterminolgica,haca
referenciaalprincipiodelnetoobjetivo.
(855)MinisteriodeHaciendadelaNacin,Modificacionesdeleyesimpositivasycreacin
denuevosgravmenes,BuenosAires,1944,ps.55y59.
(856)Due,JohnF.,Anlisiseconmicodelosimpuestos,2aed.,ElAteneo,BuenosAires,
1984,p.157.
(857)Elart.31delaConstitucinespaolacomienzadiciendoque"todoscontribuirnal
sostenimientodelosgastospblicosdeacuerdoconsucapacidadeconmicamedianteun
sistematributariojustoinspiradoenlosprincipiosdeigualdadyprogresividadque,en
ningncaso,tendralcanceconfiscatorio".
(858)CorteSup.,21/7/1981,"Fisconacionalv.CovialS.A",DFXXXI469;C.Fed.La
Plata,7/10/1980,"Fisconacionalv.NicolsDazeoS.A",DFXXXI288.
(859)CorteSup.,6/10/1981,"Fisconacionalv.Zinnani,LeopoldoA.",DFXXXI877;C.
Nac.Cont.Adm.Fed.,sala1a,17/12/1981,"Fisconacionalv.SucumayCa.",DF
XXXII619.
(860)CorteSup.,"Horvath,Pablo",4/5/1995,DTX316,y"SanTelmoSAAIC",
27/8/1996,DTXIII312,entreotros.
(861)CorteSup.,25/9/1990,"FitamS.Av.MaCerS.A",ED141382,connotade
BidartCampos.
(862)BidartCampos,Germn,"Laprohibicinlegaldelaindexacinylanaturalezadelos
mecanismosdeactualizacin",ED146328,y"Laindexacindelasdeudasdinerarias
comoprincipioconstitucional",ED72702.
(863)CorteSup.,28/12/1982,"J.B.ServiceS.A",Fallos304:1922.
(864)CorteSup.,1/3/1983,recadaenlacausa"HulytegoSAIC".
(865)CorteSup.,25/8/1988,DFXLV486.

p.34

(866)Enelmismosentido,CorteSup.,25/8/1988,"AtanorSAM","JuanChecanowski
SAIC","ElectrosonoraManufacturasSaavedraS.A","AbetosAtanorS.A","LixKlett
SAIC","FordMotorArgentinaS.A","MetalrgicaConstitucinS.A","Electrotcnica
FamarSACI"y"LaFrmacoArgentinaICSA",DFXLV487.
(867)CorteSup.,1/10/1991,"HudsonyCioviniCa.",Doc.Trib.,XI965,Errepar.
(868)CorteSup.,15/12/1992,"HotelesdeTurismoS.Av.Fisconac.DGI",ED
152146;dem,14/12/1993,"TrachtereHijosS.R.Lv.Fisconac.DGI",DTIX128.
(869)CorteSup.,4/5/1995,"Horvath,Pablov.NacinArgentina"e"IndoS.Av.Nacin
Argentina",Fallos318:676y318:785,quepuedenconsultarseenlapginawebdela
CorteSup.www.csjn.gov.ar[www.csjn.gov.ar]atextocompleto;DTX316.
(870)LL1992C540.
(871)CorteSup.,7/7/1993,"FibracaConstructoraS.C.Av.ComisinTcnicaMixtade
SaltoGrande",ED154161.
(872)CorteSup.,22/12/1993,"Hagelin,Ragmar,v.PEN",ED158134,concomentario
nuestro.
(873)Celebradoentreel20yel24deseptiembrede1998.
(874)SobrelabasedeunaponenciapresentadaporDeliaM.GutirrezyRodolfoR.
Spisso.
(875)Porlosejercicios2000a2002:mnimonoimponible,$4.020;deduccinespecial,$
4.500;cargasdefamilia:esposa,$2.040;porhijoyabuela,$1.020cadauno.Total:$
18.420anuales,equivalentea$1.135mensuales,art.23delaley.Porelejerciciode2006:
mnimonoimponible,$6.000,deduccinespecial,$6.000,cargasdefamilia:esposa,$
2.400;porhijoyabuela,$2.400cadauno.Total:$24.000anuales,equivalentea$2.000
mensuales.
(876)GiulianiFonrouge,CarlosM.Navarrine,Susana,Impuestoalasganancias,
Depalma,BuenosAires,1976,p.321.
(877)Paraunanlisismsextensodelacuestin,vercap.XVI.
(878)Moschetti,Francisco,Elprincipio...,cit.,p.274.
(879)Moschetti,Francisco,Elprincipio...,cit.,p.277.
(880)GonzlezGarca,Eusebio,"LaevolucindelderechotributarioenEuropadesdela
aparicindelhechoimponible",enJarach,Dino,Librodehomenajeal50oaniversariode
"Elhechoimponible",Interocanicas,BuenosAires,1994,p.61.
(881)CorteSup.,16/6/1993,"Ca.GeneraldeCombustibles",Impuestos,LIB1491.

p.35

(882)Vanossi,JorgeR.,ElEstadodeDerechoenelconstitucionalismosocial,Eudeba,
BuenosAires,2000,p.19.
(883)CorteSup.,Fallos241:291.
(884)Giardina,E.,Lebasiteorichedelprincipiodellacapacitcontributiva,Milano,1961.
(885)PalaoTaboada,citadoporHerreraMolina,PedroM.,Capacidadeconmica...,cit.,p.
125.VertambinMoschetti,Francisco,Elprincipio...,cit.,p.268.
(886)CorteSup.,3/3/1948,"DeliaBonorinoEzeyzadeClaypolev.Prov.deBuenosAires
",Fallos210:289.
(887)Moschetti,Francisco,Elprincipio...,cit.,p.279.
(888)Bustamante,JorgeE.,Larepblicacorporativa,Emec,BuenosAires,1988.
(889)Tardamente,lasancindelaley21636establecilaactualizacindelos
diferimientosimpositivos.
(890)Bustamante,JorgeE.,Larepblica...,cit.
(891)BidartCampos,Germn,"Laintegracinyelcontrolconstitucional",enLa
interpretacinyelcontrolconstitucionalenlajurisdiccinconstitucional,ps.2146.
(892)HerreraMolina,PedroM.,Capacidadeconmica...,cit.,p.157.
(893)HerreraMolina,PedroM.,Capacidadeconmica...,cit.,p.334.
(894)Alberdi,JuanB.,SistemaeconmicoyrentsticodelaConfederacinArgentina,
partetercera,cap.IV,Rolgal,BuenosAires,1954,p.V.
(895)VercaptuloXV.
(896)Moschetti,Francisco,Elprincipio...,cit.,p.79.
(897)EnsuconferenciaenlaAsociacindeEstudiosFiscalesdelosdas18y19deagosto
de1994.

AR_DA001

S-ar putea să vă placă și