Colaboraciones

Nuevos requisitos en materia de pagos al extranjero

CP Alejandro Machorro Rivera

Integrante de la Comisin de Desarrollo Comisin
de Desarrollo Fiscal 2Bosques, del Colegio de
Contadores Pblicos de Mxico

Introduccin
En la nueva Ley del ISR que entr en vigor el 1o. de enero de 2014, encontramos nuevas disposiciones que parecen
buscar una tributacin efectiva en transacciones celebradas entre empresas mexicanas y residentes en el extranjero.
Estos cambios parecen haber tenido iniciativa en los hallazgos descritos en el reporte Erosin de la Base y Desplazamiento de Utilidades (Base Erosion and Profit Shifting BEPS, por sus siglas en ingls), emitido por la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos1 (OCDE), en febrero de 2013, en el que se detallan algunas
prcticas elusivas utilizadas por empresas internacionales que resultan de la erosin de la base imponible e incluso
en la no tributacin de ciertas utilidades generadas a nivel global.
Derivado de esta situacin, la Ley del ISR vigente a partir del 1o. de enero de 2014 considera nuevos requisitos para
la aplicacin de los tratados internacionales firmados por Mxico, as como para la deduccin de los pagos realizados a residentes en el extranjero.

1. Mxico se adhiri a la lista de pases miembros de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos a partir de 1994, y como pas
miembro sigue las recomendaciones que dicho organismo internacional seala.

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Antecedentes de la reforma fiscal de 2014

El reporte de BEPS emitido por la OCDE revel una disminucin a nivel mundial en la recaudacin de impuestos que
en parte se debe a planeaciones estratgicas implementadas por ciertas compaas que conllevan al desplazamiento
de utilidades a ciertos pases que otorgan un tratamiento fiscal favorable.
Este tipo de esquemas se han vuelto cada vez ms comunes debido a la necesidad de los pases de participar en
mercados ms globalizados que les permitan incursionar en proyectos a mayor escala. Sin embargo, las regulaciones fiscales a nivel local e internacional no siempre han logrado mantenerse a la vanguardia para establecer los procedimientos adecuados para gravar las nuevas transacciones que surgen con motivo de la comercializacin mundial.
Esta situacin puede provocar que las compaas que participen en transacciones con diversas empresas a nivel
internacional, principalmente con partes relacionadas, erosionen su base gravable al participar en operaciones cuyo
objeto principal sea la obtencin de un beneficio fiscal, ms all de tener una razn de negocios.
Derivado de esta situacin y con la intencin de establecer medidas que eviten prcticas evasivas de impuestos, se
incluyeron nuevas en la Ley del ISR vigente a partir de 2014.
Requisitos aplicables hasta 2013
Antes de comentar sobre los nuevos requisitos vigentes a partir de 2014, considero conveniente hacer referencia a
las disposiciones vigentes hasta 2013.
Tratados para evitar la doble tributacin
Recordemos que hasta 2013, para poder aplicar los beneficios de los tratados para evitar la doble tributacin la hasta
entonces vigente Ley del ISR en su artculo 5o. estableca como requisito indispensable acreditar la residencia para
efectos fiscales del beneficiario efectivo de los pagos.
Para tales efectos, la residencia fiscal puede ser acreditada mediante una constancia fiscal emitida por la autoridad
extranjera de que se trate, o bien, como lo seala el artculo 6o. del Reglamento de la Ley del ISR, la residencia puede
ser demostrada mediante la ltima declaracin del ejercicio que se haya presentado.
Pagos al extranjero
Hasta 2013, los requisitos para poder deducir los pagos efectuados a residentes en el extranjero comprendan en
trminos generales las especificaciones aplicables a los gastos en general, como las siguientes:
1. Que se trate de gastos estrictamente indispensables.
2. Que los gastos estn amparados con documentacin que rena los requisitos fiscales aplicables.2
3. Que las transacciones efectuadas sean registradas en la contabilidad.

2. Si se trata de comprobantes emitidos por residentes en el extranjero, mediante reglas de carcter general se establecen requerimientos mnimos
que debern reunir dichos comprobantes.

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4. Que se cumpla con la obligacin de retener y

enterar los impuestos correspondientes.
5. Que se cumpla con la obligacin de informar
sobre dichas operaciones.
6. En el caso de operaciones entre partes relacionadas, contar con la documentacin que
demuestre que las transacciones fueron pactadas a valores de mercado.
Estos requisitos estn enfocados al cumplimiento de
ciertas formalidades que debe observar el contribuyente
atendiendo solamente al tratamiento fiscal que se le da
a este tipo de gastos en Mxico, es decir, estos requerimientos no consideran alguna limitante o especificacin
para obtener su deduccin en Mxico que dependa del
tratamiento que le den los residentes en el extranjero a
los pagos que reciban.
Asimismo, no debe perderse de vista el cumplimiento
de disposiciones contenidas en los tratados y las dems disposiciones de procedimiento contenidas en la
Ley del ISR, tales como la presentacin de dictmenes
y la designacin de representante legal, segn el caso.
Ahora bien, tanto para la aplicacin de los tratados internacionales como para la deduccin de los pagos al
extranjero, a partir del 1o. de enero de 2014 se debern
cumplir los requisitos antes sealados, y en adicin, se
debern observar algunos requerimientos que a continuacin se comentan.
Nuevos requisitos aplicables a partir de 2014
Considerando que el objeto de los tratados internacionales es promover el intercambio de bienes y servicios,
as como el movimiento de personas y capitales, procurando no slo la eliminacin de la doble tributacin
jurdica, sino tambin la prevencin de la evasin fiscal
y la no tributacin, los legisladores concluyeron que era
necesario adicionar a la Ley del ISR una disposicin
que preservara el objeto de los tratados internacionales
y que evitara el abuso en la aplicacin de los mismos.
Bajo este entendido, el artculo 4o. de la nueva Ley del
ISR establece que tratndose de operaciones entre partes relacionadas las autoridades fiscales podrn solicitar
al residente en el extranjero que manifieste bajo protesta

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de decir verdad la existencia de la doble tributacin jurdica por la cual aplic las disposiciones contenidas en los
tratados internacionales firmados por Mxico. Para estos
efectos, el residente en el extranjero emitir una carta firmada por su representante legal en la que expresamente
indique lo siguiente:
1. Que los ingresos que se consideren gravables
en Mxico tambin estarn sujetos al pago de
ISR en su pas de residencia.
2. Que la aseveracin anterior est fundamentada
legalmente de acuerdo con las disposiciones
tributarias que rijan en su pas de residencia.
3. Que se proporcione la documentacin que se
considere necesaria para comprobar la existencia de la doble tributacin.
Cabe sealar que la regla I.3.1.16 de la RMF para 2014
establece los casos en los que las autoridades tributarias no solicitarn la confirmacin de la existencia de la
doble tributacin jurdica, los cuales estn relacionados
con aquellas situaciones en las que de antemano se conoce que los ingresos percibidos por residentes en el
extranjero no sern gravados en su pas de residencia,
tales como: a) cuando el pas de residencia tenga un
sistema de renta territorial, b) cuando se aplique el mtodo de exencin previsto en los tratados, y c) cuando
se apliquen las reglas para enajenacin de acciones por
reestructura de sociedades previstas en los tratados.
Ahora bien, en cuanto a las nuevas disposiciones aplicables a la deducibilidad de los pagos realizados a residentes en el extranjero, y siguiendo con la tendencia de
alinear los criterios locales con los criterios sugeridos
por la OCDE, encontramos que la fraccin XXXI del artculo 28 de la Ley del ISR establece la no deducibilidad
de ciertos pagos efectuados a residentes en el extranjero que a su vez representen ingresos pasivos para stos, cuando se trate de entidades que controlen o sean
controladas por el contribuyente.
Esta nueva disposicin se basa en las reglas aplicables
a las compaas extranjeras controladas (Controlled
Foreign Company CFC, por sus siglas en ingls), con
las que se busca evitar la erosin de la base gravable en
el pas de residencia y el desplazamiento de ingresos a
jurisdicciones de nula o baja imposicin fiscal, situacin
que fue multicitada en la exposicin de motivos de la
nueva Ley del ISR.
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De esta manera, a partir de 2014 la no deducibilidad de los pagos efectuados a residentes en el extranjero estar en
funcin de que se materialicen los siguientes tres supuestos:
1. Se tenga control. Si la entidad extranjera a la que se le realiza el pago controla o es controlada por el contribuyente. Se debe entender por control el poder de decisin sobre la distribucin de utilidades o dividendos de la
empresa de que se trate.
2. Se trate de ingresos pasivos. Si los pagos efectuados al residente en el extranjero representan intereses, asistencia tcnica o regalas, bajo el entendido que este ltimo caso comprende tambin la enajenacin de los bienes
o derechos por los que se paguen las regalas, siempre que la enajenacin se encuentre condicionada al uso,
disposicin o productividad de los mismos bienes o derechos.
3. No gravamen en la otra jurisdiccin. Si los pagos realizados al residente en el extranjero no estn gravados en su
pas de residencia por cualquiera de los siguientes motivos:
a) La entidad extranjera es considerada como transparente debido a que dicha entidad no tributa como entidad jurdica en su pas de residencia fiscal, sino que la tributacin es a travs de sus socios o accionistas.
b) El pago recibido por el residente en el extranjero es considerado como inexistente en su pas de residencia.
c) El pago recibido por el residente en el extranjero no es gravable en su pas de residencia derivado de las
disposiciones fiscales que le sean aplicables.
En resumen, los pagos al extranjero no sern deducibles cuando el residente en el extranjero controle o sea controlado por el contribuyente mexicano; adems, si el pago se realiza por concepto de intereses, asistencia tcnica o
regalas y si no representa un ingreso gravable para el extranjero en su pas de residencia.
Conclusin
Es recomendable que antes de efectuar transacciones con residentes en el extranjero, entre otros aspectos, se
analicen todos los detalles de la operacin de tal forma que se renan y se d cumplimiento a los requisitos establecidos en la Ley del ISR para la deduccin de estos pagos.
En trminos generales, los nuevos requisitos establecidos en la Ley del ISR buscan que en las operaciones efectuadas con residentes en el extranjero se logre una tributacin efectiva y se cumpla el objeto de los tratados internacionales que es evitar la doble tributacin y evasin fiscal, pero no evitar la tributacin en ambas jurisdicciones.

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