1.1.

Relao com outros ramos do Direito

O Direito Tributrio um direito pblico obrigacional, pois rege as obrigaes
existentes entre os particulares e o Estado, quando este se reveste na condio de ente
tributante, com poder de imprio sobre aquele.
1.2. Conceito de Direito Tributrio
Ramo didaticamente autnomo do direito (1), integrado pelo conjunto das proposies
jurdico-normativas (2), que correspondam, direta ou indiretamente (3), instituio,
arrecadao e fiscalizao (4) de tributos (5). (Paulo de Barros Carvalho)
1. Didaticamente Autnomo
O Direito uma cincia una e no comporta separaes absolutas entre seus diversos
ramos.
Na interpretao das normas de Direito Tributrio, deve-se observar todo o contexto
jurdico, sob pena de se produzir um entendimento que no coaduna com o sistema
jurdico (e no ordenamento).
2. Proposies jurdico-normativas
Jurdicas: faz referncia ordem jurdica em vigor (art.59 da Constituio Federal), ou
seja, normas emanadas de um processo legislativo;
Normativas: faz referncia aos atos normativos de natureza infralegal, tais como
decretos regulamentares, instrues normativas, ordens de servio, portarias etc.
3. Direta ou Indiretamente
As normas constantes das leis tributrias podem ter seu nascedouro no Direito
Tributrio ou em outro qualquer, podendo ser de natureza civil, comercial,
constitucional etc.
Isso porque o Direito Tributrio precisa buscar, em outros ramos do direito, institutos
para explicar o contedo da lei tributria e lhe dar forma.
4. Instituio, arrecadao e fiscalizao
O termo instituio deve ser entendido como sinnimo de criao no Direito Tributrio e
se refere ao nascimento da relao jurdico-tributria. Depois de seu nascimento,
entramos numa fase de direito do Estado em relao ao contribuinte, o qual leva este a
cumprir com sua obrigao de levar recursos aos cofres pblicos. Para que essa
arrecadao ocorra, necessria a edio de normas cujo objetivo operacionalizar as
cobranas, sendo a fiscalizao uma grande arma no combate aos inadimplentes.
importante lembrar que ao Direito Tributrio no interessa a destinao destes
recursos, sendo essa parte objeto de estudo do Direito Financeiro. Existe uma confuso
cultural nesse sentido e ela leva a crer que a fiscalizao responsvel pela correta
aplicao dos recursos, o que no acontece. Lembramos que mesmo em momento
anterior a instituio de um tributo, necessrio que atentemos aos dizeres dos
princpios de direito tributrio, pois alguns trazem regras a ser observadas antes
mesmo da publicao das leis instituidoras (anterioridade anual, anterioridade
nonagesimal etc.).
5. Tributos
Embora parea ser um termo gramaticalmente fcil de ser entendido, tecnicamente
guarda enormes dificuldades de interpretao e solucion-las o que realmente
interessa ao Direito Tributrio.
1

1.3. Fontes do Direito Tributrio

Em quase todas as doutrinas tributrias, os autores estudam as fontes do Direito
Tributrio, as quais se dividem em formais e materiais.
a)Formais:
Primrias esto elencadas no art. 59 da CF (normas jurdicas)
Secundrias so as normas de natureza infralegal
b)Materiais: so todas as situaes que produzem ou representam riquezas e podem
ser tributadas, tais como a renda, o patrimnio, transmisses diversas, propriedade etc.
H autores (Ychihara) que entendem que o decreto regulamentar se encontra entre as
fontes formais primrias, devido grande importncia que os mesmos desfrutam nas
diversas legislaes tributrias. Porm, a grande maioria dos doutrinadores afirma que
o decreto deve ser includo entre as fontes formais secundrias, o que me parece ser o
entendimento mais correto.
1.4. Autonomia do Direito Tributrio
O ramo do Direito Tributrio tem princpios (anterioridade, irretroatividade tributria,
estrita legalidade tributria, no confisco etc.) e institutos (lanamento, fato gerador,
sujeito ativo etc.) prprios e isso o torna autnomo, sem, contudo, dar-lhe
independncia total dos outros ramos do Direito, conforme se depreende do conceito
visto anteriormente. Embora seja um instituto de Direito Tributrio, o lanamento (art.
142 do CTN) deve ser estudado e entendido por estudiosos de outros ramos de direito,
a exemplo dos processualistas que, para bem interpretar o 2 do art. 1034 do Cdigo
de Processo Civil, devem conhec-lo em sua profundidade.
1.6. Conceito de Tributo e suas espcies
Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 2 do Captulo II do livro Direito
Tributrio Brasileiro de Luciano Amaro (12 edio).
O art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) pode ser dividido em 5 (cinco) partes
principais para melhor compreenso:
Prestao pecuniria compulsria: no bojo dessa expresso, est inserida a
idia de coercitividade (obrigatoriedade), no havendo acordo de vontades. A
prestao fruto da vontade do Estado e o contribuinte tem por obrigao cumpri-la.
Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: alguns autores afirmam que
h uma redundncia nessa expresso, pois pecnia sinnimo de moeda.
Valor nela se possa exprimir: refere se a unidades fiscais, tais como UFM (Catalo),
UFIR etc. Exemplo: o ISSQN (imposto de competncia dos municpios, conforme art.
156 da Constituio Federal) de vrios municpios cobrado em unidades fiscais,
independente da base de clculo (existe flagrante inconstitucionalidade, pois est
sendo tributada a atividade, ou seja, o ser profissional e no a prestao de
servios propriamente dita!). Na verdade, tal modalidade de cobrana aceita como
uma presuno, porm deve, obrigatoriamente permitir prova em contrrio, tendo em
vista os tribunais aceitarem presunes relativas, nunca absolutas. Exemplo:
suponhamos que um mdico que recolhe o ISSQN fixo todo ms viaje durante todo o
ms de janeiro e no efetue nenhuma prestao de servio. Nesse caso, dever o
mesmo buscar comprovar o ocorrido junto aos rgos municipais para se ver livre
dessa tributao. Deve, inclusive, haver na legislao um procedimento especfico para
o caso, pois essa tributao se baseia numa presuno, a qual deve ser sempre
relativa.
2

Essa expresso pode ser confundida com algumas prestaes de servio obrigatrias
tais como o servio militar obrigatrio, a prestao de servio dos escrutinadores
selecionados para as mesas apuradoras de votos (embora atualmente seja nfima essa
prestao de servio), a prestao de servio dos jurados, a prestao de servio dos
componentes das mesas de votao etc. Com certeza, no foi essa a abrangncia que
o legislador imaginou para a referida expresso.
Importante: No se deve confundir essa expresso contida na definio do tributo com
as diversas formas de extino do crdito tributrio (art. 156 do CTN), que pode se dar
por pagamento, compensao, dao em pagamento em bens imveis, transao etc.
Que no constitua sano de ato ilcito: o tributo no tem carter punitivo,
diferentemente das sanes, com as quais se pretende penalizar alguma atitude ou
ao ilcita. Exemplo: cobrana de ICMS (imposto) e multa quando constatado pela
fiscalizao o trnsito de mercadorias sem documentao fiscal. Observar que o crdito
tributrio, nesse caso, formado por 02 (duas) partes, ou seja, o tributo e a multa,
partes essas com naturezas completamente diferentes. Um exemplo interessante
surgido em sala de aula diz respeito taxa que se cobra pela utilizao diria do ptio
da Polcia Militar nos casos de apreenso de veculos com irregularidades. Na verdade,
trata-se de uma taxa e a utilizao no um ato ilcito, embora se deu em virtude de
um ato ilcito. Outro exemplo diz respeito a renda obtida em razo de atividades ilcitas.
Uma coisa a atividade ilcita em si, a qual deve ser penalizada administrativa, civil ou
criminalmente. Outro caso o fato gerador que no pode ser um ato ilcito.
Em deciso interessante, o STF declarou inconstitucional alguns artigos de lei do
IPTU paulistano que previa um aumento de 100% do imposto sobre imveis onde havia
construes irregulares, ou seja, o referido tribunal, em deciso unnime, considerou
que o tributo estava funcionando como uma sano, o que no permitido. O problema
foi resolvido com a adoo de uma multa de 100% do valor do tributo, em vez do
aumento do tributo (exemplo encontrado em Vittorio Cassone). Hugo de Brito Machado
nos traz uma situao que parece contrariar essa parte do dispositivo. Trata-se da
norma que probe sejam as multas consideradas na apurao do lucro sujeito ao
Imposto de Renda. Essa norma faz com que um ato ilcito, punido com multa, tenha o
efeito de elevar o valor a ser pago a ttulo de Imposto de Renda. Poderamos afirmar
que o Imposto de Renda foi elevado em virtude da ocorrncia de um ato ilcito, porm,
por ter um fato gerador complexivo, realmente leva a essa confuso. Outro exemplo
interessante surgido em sala de aula se refere obrigatoriedade de se recolher taxa ao
cofres pblicos estaduais em razo da apreenso de veculos. Observe que a taxa no
tem relao com o ato ilcito praticado pelo condutor do veculo (trafegar em alta
velocidade, transitar sem a documentao necessria etc.). O recolhimento da taxa
ser em virtude da prestao de servio estadual manter o veculo guardado.
Outra questo interessante e que pode causar dvidas quanto
progressividade de alguns tributos, como o caso do IPTU e do IR. Observe que no h
nenhuma ocorrncia ilcita para dar ensejo a uma progresso de alquota, o que nos
mostra claramente que a progressividade no uma sano ou penalidade para um
ato ilcito, sendo apenas uma forma de se buscar maior justia fiscal ou cumprimento
da funo social de algumas propriedades. Essa uma discusso bastante importante
quando do estudo do IPTU (art. 156, 1 da CF) e do IPVA (art. 155, 6, II da CF).
ART. 182 4.
Instituda em lei: diz respeito ao Princpio da Legalidade, o qual exige que a
instituio do tributo se d por lei, em regra geral, ordinria. Quando se trata da
instituio (ou criao) de tributos, utiliza-se a lei ordinria, a qual exige maioria
simples para sua aprovao.
3

 Atividade administrativa plenamente vinculada: O Pargrafo nico do art. 142

do CTN afirma que a atividade da autoridade administrativa (fazendria, claro) deve
ser obrigatria e vinculada ( lei), evitando assim decises pessoais. Na mesma linha
de raciocnio, o art. 37 da Constituio Federal evidencia tambm o princpio da
impessoalidade, porm h casos de discricionariedade na administrao pblica, ou
seja, utilizao de critrios subjetivos na soluo de alguns problemas. o caso da
existncia de expresses como pode determinada autoridade fazendria autorizar ou
no alguma coisa (crdito de ICMS, por exemplo). Isso permite que o agente da
fiscalizao tome a deciso que achar mais conveniente! importante salientar que
so casos extraordinrios e fogem a regra geral.
Em regra, o agente fiscal obrigado a lanar o crdito tributrio, sob pena de
responsabilidade funcional, impossibilitando-o agir por vontade prpria (penalizar
determinado contribuinte e perdoar outro, nas mesmas condies).
Art. 4 do CTN: no caput deste artigo, encontramos apenas o fato gerador como fator
de diferenciao da natureza dos tributos entre si, porm a base de clculo de suma
importncia nessa diferenciao, o que podemos confirmar pela leitura do 2 do art.
145 da Constituio Federal (mostra o que importante na diferenciao entre imposto
e taxa) e o inciso I do art. 154, tambm da Constituio Federal, no qual, embora
encontremos a conjuno ou, alguns autores afirmam que o correto seria e e
creditam o erro imperfeio legislativa que freqentemente ocorre. H alguns tributos
que, pela sua base de clculo, so verdadeiros impostos, porm so institudos como se
fossem outras espcies tributrias (exemplos desse tipo de so o Salrio-Educao,
Taxa de Melhoramentos dos Portos etc.). A Unio geralmente utiliza essa prtica para
instituir verdadeiros impostos sem a devida autorizao constitucional.
- No importa a destinao, embora exista muita discusso!
A Assemblia Nacional Constituinte de 1988 se mostrou muito preocupada com a
questo das espcies tributrias e colocou a base de clculo como elemento
importante na determinao da natureza do tributo.
O inciso I do referido artigo do CTN nos ensina que, para se identificar o tipo do tributo,
no nos interessa a denominao, ou seja, seu nome (IHD ou ITCD, ITBI ou ITOBI etc.).
Observe que erros nas terminologias utilizadas podem indicar tributaes diferentes,
como o caso do IHD (ITCD goiano), que parecia excluir o legatrio da obrigao de
recolher o tributo. Poucas vezes o legislador foi to sensato ao dizer no levem nossas
palavras ao p da letra.
O inciso II do referido dispositivo refere-se destinao legal do produto da
arrecadao, que objeto de estudo do Direito Financeiro, embora atualmente a
Constituio Federal vincule algumas receitas (exemplificando, citamos o Emprstimo
Compulsrio vinculado despesa, nos termos do art. 148 da Constituio Federal, parte
do Imposto Sobre Grandes Fortunas destinada ao Fundo de Combate Pobreza, nos
termos do art. 235 da Constituio Federal etc.). Em todo caso, isso vai ao encontro do
conceito de tributo, o qual deixa claro que no importa ao Direito Tributrio a anlise de
momentos posteriores extino da relao jurdico-tributria.
Em resumo, devemos levar em considerao o fato gerador e a base de clculo na
determinao do tipo de tributo, alm de no levar ao p da letra o nome do tributo,
por ser este irrelevante na determinao do mesmo.
Espcies Tributrias

Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 4 do Captulo II da Primeira Parte do

livro Curso de Direito Tributrio de Hugo e Brito Machado (27 edio).
Art. 5 do CTN (1966): escrito sob a gide da Constituio Federal de 1946, este
dispositivo enumera 03 (trs) espcies tributrias (A CF trouxe o art.145, acresceu
alguma coisa, mas tambm parece um repeteco do art.5), porm no devemos nos
ater apenas anlise deste artigo. Analisando tambm o art. 145 da Constituio
Federal, somos levados a achar que as espcies tributrias realmente so em
nmero de 03 (trs). Porm, numa anlise mais atenta da Constituio Federal,
chegamos concluso de que as espcies tributrias podem chegar a 05 (cinco).
importante frisar que essa uma das inmeras concluses a que se pode chegar.
Seriam elas:
1. Impostos: art. 16 do CTN e art. 145, I da Constituio Federal
2. Taxas: art. 77 do CTN e art. 145, II da Constituio Federal
3. Contribuies de Melhoria: art. 81 do CTN e art. 145, III da Constituio
Federal
4. Emprstimos Compulsrios: art. 148 da Constituio Federal
5. Contribuies Parafiscais: art. 149 da Constituio Federal (Compete
Unio estabelecer as Contribuies Sociais ( apenas um tipo de
contribuio parafiscal); CIDE; CIP).
Art. 149-A CF/88, (ao ver do professor um tipo de contribuio
parafiscal).
Classificao dos Tributos
So vrias as classificaes adotadas pelos autores, porm veremos apenas
algumas. Como ensina o Prof. Roque Antonio Carrazza, as classificaes no so certas,
nem erradas, mas mais teis ou menos teis. Um exemplo desse mesmo professor,
seria a classificao dos tributos em muito rendosos e poucos rendosos para a Fazenda
Pblica. Tal classificao no estaria errada, mas seria de pouca utilidade para os
estudiosos do Direito.
1. Quanto Hiptese de Incidncia (fato gerador ou situao ftica), podem
ser:
1.1. Vinculados (a uma contraprestao estatal especfica);
1.2. No vinculados (a uma contraprestao estatal especfica)
Tanto o vinculado quanto o no vinculado so obrigatrios. Quando se fala em
tributo obrigatria a prestao pecuniria.
Observao: mesmo tendo sua receita destinada a determinado fim, o tributo no se
transforma em vinculado, pois o que deve ser analisado o fato gerador. Exemplo: fato
gerador do IPVA (ser proprietrio de veculo automotor), do IPTU (ser proprietrio de
bem imvel na zona urbana do Municpio), do IR (auferir renda durante um certo
perodo de tempo) etc. Mesmo que os recursos sejam destinados a uma rea
especfica, isso nada altera sua vinculao.
2. Quanto competncia impositiva, podem ser:
2.1. Privativos: so os impostos, que se encontram discriminados na Constituio
Federal, j divididos por ente federado. A rigor, somente a Unio tem competncia
impositiva privativa, conforme art. 154, II da CF (impostos ordinrios) (possibilidade
de um ICMS federal, possibilidade de um IPTU federal etc.;
Art.153 CF (Unio); Art. 155 CF (Estados) e Art. 156 CF (Municpios).
5

S a Unio tem competncia privativa, vez que ela pode cobrar impostos de
competncia tanto do municpio e do estado, nos casos do Art.154 II CF.
Art. 147, competncia cumulativa.
2.2. Comuns: so as taxas e as contribuies de melhoria (so devidos ao ente
federado que presta os servios ou constri a obra pblica);
So tributos que qualquer ente federado pode instituir.
2.3. Residuais: so impostos que podem ser institudos (a qualquer momento) pela
Unio, desde que respeitados os termos do art. 154, I (competncia residual so
impostos que no existem) da Constituio Federal. Com relao taxas, a
competncia residual dos estados, conforme 1 do art. 25 da CF.
3. Quanto aos fins, podem ser:
Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 4 do Captulo VIII do livro Curso de
Direito Tributrio de Paulo de Barros Carvalho (18 edio).
3.1. Fiscais: esses tributos tm como objetivo principal a captao de recursos
(arrecadao) ou seja, se prestam nica e exclusivamente para arrecadar fundos para
os cofres pblicos;
3.2.
Parafiscais:
esses
tributos
tm
como
principal
objetivo
sustentar
atividades/entidades que no so prprias do Estado, mas este (e a coletividade em
geral) tem interesse em que as mesmas existam e sejam mantidas (so exemplos de
entidades mantidas com esses tributos o INSS, sindicatos, entidades corporativas,
como OAB, CREA, CRO etc.);
A finalidade manter atividades paralelas administrao direta. Os recursos no
vo nem para a UNIO, nem para os ESTADOS.
3.3. Extrafiscais: esses tributos visam principalmente resultados no financeiros ou no
fiscais e servem como instrumento de interveno na economia, embora tenham como
efeito aumentar a arrecadao.b Ex.: Imposto sobre Importao (II) quase sempre
funciona para defender a indstria nacional e os empregos, assim como o Imposto
sobre Exportao (IE) pode servir para evitar o desabastecimento do mercado interno.
Outro imposto que pode ter essa finalidade o Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI), cujas alquotas variam de acordo com o produto ou sua essencialidade (inciso I do
pargrafo 3 do art. 153 da Constituio Federal). Para exemplificar, alimentos bsicos
tm, geralmente, alquota de 0%, enquanto cigarros podem ter alquotas que
ultrapassam os 300%, o que nos mostra claramente que o objetivo da tributao no
a arrecadao em si, mas a diminuio no consumo do produto.
Observao: h casos em que o mesmo tributo tem diferentes fins, como o caso do
IPI sobre refrigerantes, cuja alquota gira em torno de 40% e o objetivo realmente a
arrecadao. importante lembrar que essas alquotas mudam constantemente, mas o
que deve ser fixada a inteligncia de cada alquota e o objetivo principal daquela
tributao, cuja alquota mostra com clareza.
O IPI pode tanto ser um imposto fiscal quanto um imposto extrafiscal, para
saber em que espcie ele se enquadra necessrio saber a finalidade para
que ele esteja sendo aplicado.
Aps essas primeiras com sideraes a respeito dos tributos, passemos agora ao
estudo das espcies tributrias propriamente ditas.
Obs.: leitura obrigatria do Captulo II da Terceira Parte do livro Curso de
Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Imposto: espcie tributria descrita no art. 16 do CTN, cujo fato gerador no
vinculado a uma atividade contraprestacional do Estado, sendo que sua receita pode
ser destinada s mais diversas despesas (pagamento de servidores, construo de
estradas etc.).
Classificao dos Impostos:
6

1) De acordo com o ente tributrio

1.1.
1.2.
1.3.

Federais: esto discriminados no art. 153 da Constituio Federal

Estaduais: esto discriminados no art. 155 da Constituio Federal
Municipais: esto discriminados no art. 156 da Constituio Federal

2) Em funo do Contedo Material

2.1. Impostos sobre o Comrcio Exterior (Imposto sobre a Importao e Imposto
sobre a Exportao);
2.2. Impostos sobre o Patrimnio e a Renda (Imposto de Renda, Imposto sobre a
Propriedade Territorial Urbana, Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores
etc.);
2.3. Imposto sobre a Transmisso e a Circulao de Produtos/Mercadorias (Imposto
sobre a Transmisso Causa Mortis e Doao, Imposto sobre a Circulao de
Mercadorias e Servios etc.);
2.4. Impostos Extraordinrios: so aqueles institudos em situaes especiais (art.
154, II da Constituio Federal, bem como no art. 76 do CTN);
2.5. Impostos previamente indeterminados: so aqueles dentro da esfera da
competncia residual da Unio (art.154, I da Constituio Federal).
3) De acordo com a repercusso
3.1. Diretos: so os impostos que, em regra geral, no admitem a repercusso (no
se consegue ver no primeiro momento o repasse) (fenmeno que permite que o
contribuinte de direito repasse o nus financeiro ao contribuinte de fato). So
impostos que tributam diretamente a capacidade econmica do contribuinte,
fazendo com que contribuinte de fato e de direito se confundam na mesma pessoa;
so tidos como impostos mais justos. So exemplos desse tipo de impostos o IPTU, o
IR etc.
3.2. Indiretos: so os impostos que admitem a repercusso, onde os contribuintes
de fato e de direito so pessoas diferentes, sendo perfeitamente normal o repasse do
nus do imposto para a etapa seguinte, sendo a ltima, quase sempre, representada
pelo consumidor final. Geralmente esses impostos gravam eventos jurdicos ou
materiais que ocorrem na economia e so tidos como mais injustos. So exemplos
desse tipo de impostos o ICMS, IPI, ISSQN etc.
Com relao ao fenmeno da repercusso, os tribunais tm entendido que existe a
possibilidade de ocorrncia da mesma em todos os tipos de impostos, ou seja,
sempre possvel que o nus tributrio seja repassado para o elo seguinte da cadeia
comercial, indo desembocar sempre no consumidor final. A ministra do Superior
Tribunal de Justia Eliana Calmon faz uma anlise deste assunto num artigo da
Revista dos Tribunais. Esta discusso muito importante, pois pode definir quem a
pessoa competente para pedir a restituio de tributo pago indevidamente, nos
termos do art. 166 do CTN.
Obs.: leitura obrigatria do Captulo VII da Terceira Parte do livro Curso de
Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Taxas: essa espcie tributria se encontra perfeitamente definida no art. 145, II da
Constituio Federal e no art. 77 do CTN , cujo fato gerador uma contraprestao
direta e imediata, podendo ser efetiva ou potencial.
Os servios prestados ao contribuinte podem ser de 02 (dois) tipos:
7

1)
Exerccio efetivo do poder de polcia: observe que nessa modalidade de
prestao de servios, o servio deve ser realmente prestado, como o exemplo do
Alvar de Licena para Construes, emanado dos poderes pblicos municipais, cuja
funo evitar construes irregulares que possam prejudicar os confrontantes. O
conceito de poder de polcia, embora seja tema de Direito Administrativo, se encontra
no art. 78 do CTN e d ao Estado o poder de restringir direitos, sempre visando o
interesse pblico.
2)
Prestao de Servios Pblicos: refere-se a uma prestao de servios
pblicos diversos, porm pode ser prestada (utilizao efetiva) ou potencial (apenas
colocada disposio do contribuinte, no importando se este ir utilizar ou no). A
taxa de esgoto pode ou no ser utilizada pelo contribuinte, porm legal a cobrana da
mesma apenas pelo fato de estar disponvel.
importante se lembrar que h, ainda, 2 (duas) caractersticas essenciais dos
servios para que seja possvel a cobrana da taxa. So elas: a especificidade
(quando a prestao do servio pode ser separada em unidades autnomas) e a
divisibilidade (quando possvel a apurao da utilizao do servio por usurio).
Alguns autores afirmam que essas 2 (duas) figuras tm o mesmo significado prtico.
Diferena entre Taxas e Preos Pblicos (Smula 545 do STF)
As diferenas principais entre taxas e preos pblicos so:
Tarifa e preo pblico so sinnimos.
1. a taxa uma espcie tributria e, como tal, obrigatria
(compulsria), enquanto o preo pblico facultativo;
2. a taxa deve ser precedida de lei, enquanto o preo pblico,
para ser cobrado, no h essa necessidade, necessitando
apenas de um contrato (na grande maioria dos casos, verbal);
3. o Poder Legislativo pode transformar um preo pblico em taxa,
desde que o servio pblico prestado seja especfico e divisvel,
bastando, para isso que aprove uma lei;
4. a taxa uma receita pblica derivada (deriva do poder de
imprio do Estado, poder este de instituir impostos) , enquanto
o preo pblico se encaixa como uma receita pblica originria
(tem sua origem na utilizao do patrimnio da Unio, Do
Estado ou do Municipio) (relao de igualdade para com o
particular).
Exemplos de taxas: Taxa de Limpeza Urbana, Taxa de Esgoto etc.
Observao: para ser cobrada uma tarifa, o servio deve ser efetivamente prestado
(no h possibilidade de cobrana de tarifa por servio prestado potencialmente). Alm
do mais, exige-se uma manifestao de concordncia por parte do usurio, como
ocorre quanto aos servios de telefonia.
Taxa obrigatria;
Tarifa facultativa.
Um certo dia, uma manchete do jornal estampava os seguintes dizeres: Imposto
para pagar imposto. A matria tratava de uma taxa criada pelo Municpio de Goinia
sobre a prestao de servio de remessa das parcelas mensais do ISSQN para o
domiclio dos prestadores de servio. Obviamente, havia lei para tanto e o prestador de
servio era obrigado ao recolhimento da referida taxa. Diferentemente do que ocorre
com a tarifa de remessa do IPVA para o domiclio do proprietrio do veculo automotor,
8

que pode optar, caso queira, por se dirigir ao DETRAN e solicitar a guia do IPVA, a qual
ser emitida sem a citada tarifa. Fica ntido o carter opcional da tarifa.
Vrias so as inconstitucionalidades das taxas, como podemos exemplificar: a) Taxa
de Lixo (dificuldade de quantificar o servio prestado por contribuinte, embora o
Municpio de So Paulo tenha conseguido vencer este obstculo de uma maneira
juridicamente inteligente base de clculo e obrigatoriedade), Taxa de Iluminao
Pblica (servio no especfico e divisvel) etc. Ainda sobre as taxas, temos dois
exemplos interessantes ocorridos no Municpio de Catalo: 1) proprietrio de uma casa
situada abaixo da rede de esgoto pediu e conseguiu no recolher o tributo por ter
conseguido provar que no era possvel sua utilizao e b) situao em que os prprios
proprietrios dos imveis construram a rede de esgoto no tendo que recolher a taxa.
Caractersticas da espcie tributria taxa:
As taxas no podem ter a mesma base de calculo do imposto.
1) Tributo vinculado (a uma contraprestao estatal especfica);
2) De competncia comum (observao: a competncia residual, no caso de taxas,
pertence aos estados e ao DF, conforme art. 25, 1 da Constituio Federal);
3) No pode ter base de clculo prpria de impostos;
4) A base de clculo deve ter relao direta com o custo do servio prestado (simetria
lgica), embora essa caracterstica no seja pacfica entre os doutrinadores.
Em relao terceira caracterstica, encontramos em Elementos do Direito (Eduardo
de Moraes Sabbag, 2005) o seguinte comentrio: Iniciado o julgamento de recurso
extraordinrio interposto contra acrdo que teve por ilegtimas as taxas de licena de
localizao e funcionamento e de preveno de incndio do municpio de Sorocaba-SP,
ao fundamento de que sua base de clculo a rea ocupada pelo
estabelecimento fiscalizado seria a mesma do IPTU (grifo nosso) , coincidncia
vedada pelo art. 145, 2 da Constituio Federal (As taxas no podero ter base de
clculo prpria de impostos). Aps o voto do Min. Ilmar Galvo, relator, afastando a
pretendida incompatibilidade da norma municipal com o citado art. 145, 2, pediu
vista o Min. Octavio Gallotti (RE 185.050-SP, Rel Min. Ilmar Galvo, 04.06.96).
Existem vrias taxas consideradas inconstitucionais pelos mais diferentes motivos:
base de clculo sem simetria lgica com o fato gerador (taxa de limpeza urbana),
prestao de servios pblicos no considerados especficos e divisveis (taxa de
iluminao pblica), fato gerador de impostos (Taxa Rodoviria nica), servios no
prestados (taxa de esgoto em bairros sem essa benfeitoria) etc.
Discute-se ainda sobre o fato do pedgio ser ou no uma taxa. H deciso do STF que o
qualifica como taxa. Alm do mais, o art. 150, V da Constituio Federal probe a
limitao ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou
intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas
pelo Poder Pblico, o que demonstra, com uma certa clareza, que o pedgio uma
taxa.
Obs.: leitura obrigatria do Captulo VIII da Terceira Parte do livro Curso de
Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Contribuio de Melhoria: esta espcie tributria tem seu fundamento no art.
145, III da Constituio Federal e nos art. 81 e 82 do CTN.
Caractersticas principais das contribuies de melhoria:
1. um tributo vinculado, (vinculado a uma contraprestao estatal) pois visa
cobrir os custos de construo de uma obra pblica, a qual venha a valorizar o
imvel do contribuinte (obs.: o benefcio que o artigo 81 do CTN se refere o da
valorizao);
2. Normalmente parcelado em parcelas fixas;
9

3. Tributo essencialmente municipal (porm, pode ser estadual ou municipal).

O art. 82 do CTN tambm faz referncia zona beneficiada (beneficio da valorizao)
(pela valorizao, claro) e fator de absoro (a maior ou menor valorizao depende
da distncia que o imvel fica da obra pblica).
Vrios pases utilizam esse tributo com maior intensidade, como o caso dos EUA,
Inglaterra e Alemanha (a qual se reergueu, aps a Segunda Guerra Mundial, com base,
principalmente, nesse tipo de tributo).
um tributo mais justo que o imposto, porque voc paga e recebe em
contrapartida a benfeitoria, a contraprestao estatal.
Quando ocorrer a desvalorizao dos imveis prximos da obra pblica, como
o caso do Minhoco em So Paulo e de penitencirias, pode abrir possibilidade para
alguma ao de perdas e danos. Nesse caso, no pode haver a cobrana, pois
no ocorre o fato gerador. (No houve contribuio de melhoria). Caso o tributo
tenha sido pago antes da construo da obra pblica, cabe restituio, pois a
tributao foi indevida. Alm disso, em caso de desvalorizao, o proprietrio pode
pedir a reavaliao de seus imveis para fins de tributao do IPTU, ITR etc.
Com relao contribuio de melhoria, surgem, ainda, algumas dvidas quanto a
bitributao. Quando o imvel se valoriza, alm da contribuio de melhoria, o
proprietrio pode vir a ser tributado pelo Imposto de Renda quando da alienao, tendo
em vista o fato de ter tido um ganho por ter vendido o imvel por um valor maior que o
preo de compra. Nesse caso, no h bitributao, pois, alm dos fatos geradores
serem distintos, eles ocorrem em momentos diferentes. (O fato gerador da contribuio
de melhoria um, e o do IRRF outro).
Outra discusso acerca da contribuio de melhoria quanto a seus limites. A
Constituio Federal no se refere a eles, porm o CTN os estipula, sendo, ento,
aceitos pela maioria esmagadora dos tributaristas. (A CF no fala de limites da
contribuio de melhoria, porm o CTN complementando fala no art.81).
O Decreto-lei n. 195, de 24/02/67, trata da contribuio de melhoria e alguns
dispositivos trazem informaes importantes acerca desse tributo.
TRAZER O DECRETO-LEI 195/67 PARA PROVA
Art. 1. Trata sobre o fato gerador da contribuio de melhoria (observar a
expresso o acrscimo no valor do imvel).
Art. 2. Traz um rol de obras pblicas que podem vir a ter contribuio de
melhoria cobrada. Em meu entender essa lista taxativa, no admitindo uma
interpretao ampliativa.
Art. 4. Limite o custo da obra, valor que s ser levantado aps a concluso da
mesma, o que parece impedir a cobrana antecipada, pela simples falta da base de
clculo.
Art. 8. O contribuinte o proprietrio do imvel, porm a responsabilidade se
transmite aos adquirentes e sucessores. Ao comprar um imvel, observar se no h
dvidas de contribuio de melhoria, pesquisa essa que geralmente no feita quando
da emisso da certido negativa de dbitos municipais. Ao adquirir um imvel, solicitar
que seja feita uma pesquisa sobre a existncia de dvidas relativas a contribuies de
melhoria para no ser surpreendido por futura cobrana.
3. Trata sobre a nulidade de clusula de transferncia de encargo do locador
(proprietrio do imvel) para o locatrio. Esse dispositivo guarda perfeita sintonia com
o art. 123 do CTN.
Art. 9. Traz novamente a idia da impossibilidade de cobrana antes do incio da
obra, abrindo, ainda, a possibilidade da cobrana ser efetuada durante as obras, desde
que a parte construda seja suficiente para beneficiar determinados imveis. Parece
ficar claro que a cobrana de maneira antecipada no se sustenta.
Art. 12 ...
10

 6. Convnio entre Unio, Estados e Municpios para lanamento e arrecadao

de contribuio de melhoria cobrada em virtude de obra pblica federal (a
administrao pblica municipal tem maior facilidade para identificar os imveis
valorizados, bem como se encontra mais prxima dos contribuintes). O dispositivo se
refere possibilidade da Unio legar ao municpio, o que, em princpio, seria
conceder, transmitir etc. Na realidade, trata-se de dar ao municpio a capacidade
tributria, de forma que este seja o sujeito ativo da relao tributria.
Art. 14 A conservao e manuteno das obras passam a constituir encargos do
Municpio.
Observe que a simples manuteno no d direito a nova cobrana de contribuio de
melhoria, o que poderia ensejar uma bitributao, alm do que a manuteno e a
conservao no se encontram no rol de obras pblicas do art. 2 desta lei.
Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 5 do Captulo II do livro Curso de Direito
Tributrio de Paulo de Barros Carvalho (18 edio) e tpico 3.5.2 do Captulo
II do livro Direito Tributrio Brasileiro de Luciano Amaro (12 edio).
Emprstimos Compulsrios: espcie tributria includa pelo art. 148 da
Constituio Federal e que tem sua utilizao restrita a duas situaes em especial:
1. Calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia (inciso I);
2. Investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional (inciso
II).
Principais caractersticas:
Tributo restituvel (tecnicamente um ingresso, porm no se constitui em uma
receita);
2) Tributo com caractersticas mais prximas da no vinculao (parece-me que, em
nenhum dos casos, h contraprestao especfica, porm isso depende muito de
como o tributo ser institudo. A grande maioria dos autores prefere no fazer essa
classificao. Tomemos como exemplo um emprstimo compulsrio de guerra:
alguns enxergam uma contraprestao, outros, no; em virtude de uma calamidade
pblica restrita a determinado municpio, restaria definir se h ou no uma
contraprestao);
3) Institudo por lei complementar ( um caso especial, pois a regra geral a
instituio de tributo por lei ordinria);
nico tributo que obrigatoriamente deve ser institudo por lei complementar,
no aceitando outro meio.
4) A competncia nica e exclusivamente da Unio.
1)

Obs.: Observa-se que a Unio tem bastante cuidado quanto a essa competncia
tributria, pois o art. 148, II da Constituio Federal admite uma interpretao bastante
ampla do que seria um investimento pblico de carter urgente e de relevante
interesse nacional. Se no fosse esse cuidado do governo federal, poderia o Brasil ser
o pas dos emprstimos compulsrios, pois, num pas carente como o nosso, h
infinitas obras e servios urgentes e de interesse nacional.
Alguns autores no consideram o emprstimo compulsrio como uma espcie
tributria, devido ao fato de que no h a transferncia de recursos do setor privado
para o setor pblico, o que leva Hugo de Brito Machado a afirmar que a distino entre
o emprstimo compulsrio e o tributo essencial, e assim devemos trat-lo como
categoria distinta, no integrante do gnero tributo.. Embora se trate de um grande
conhecedor de Direito Tributrio, acredito que a afirmao no encontra respaldo
jurdico, pois no encontramos tal exigncia no conceito de tributo, conforme
entendimento mais acertado do art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional.
Obs.: leitura obrigatria do Captulo VI da Terceira Parte do livro Curso de
Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
11

Contribuies Parafiscais: os arts. 149 e 149-A da Constituio Federal dispem

sobre esta espcie de tributo, sendo que a competncia tributria bem expressa.

Principais caractersticas:
1) Geralmente ocorre a transferncia da capacidade tributria ativa (art. 7 do CTN), ou
seja, um ente tributante institui e passa para outro as funes de arrecadar ou
fiscalizar o tributo. Ex.: no caso das contribuies sociais recolhidas ao INSS, quem
institui a Unio e quem arrecada e fiscaliza a citada autarquia; no caso das
contribuies confederativas, quem institui a Unio e quem arrecada e fiscaliza
so as prprias entidades profissionais (OAB, CREA, CRA, CRM etc.);
2) Pode-se, ento, afirmar que, geralmente, o ente tributante que institui (aquele que
tem a competncia tributria) no aquele que arrecada e fiscaliza (aquele que tem
a capacidade tributria ativa);
3) Via de regra, os recursos tem um destino certo, o que depende da contribuio. Ex.:
manuteno de entidades, no caso das contribuies confederativas, manuteno
da previdncia social, no caso das contribuies sociais, interveno em algumas
atividades especficas no caso das contribuies de interveno no domnio
econmico etc.;
4) Tributo de difcil classificao quanto vinculao, porm parece que ele seria mais
bem classificado como um tributo no vinculado, pois parece no haver
contraprestao estatal especfica ao contribuinte (pode at haver uma
contraprestao por parte da entidade profissional, como alguns direitos adicionais,
servios e defesa de interesses). A exemplo dos emprstimos compulsrios, a
grande maioria dos autores prefere no afirmar uma determinada classificao, pois
ela depende de uma anlise individual.
Por sua vez, as contribuies parafiscais se dividem em:
1) Contribuies Sociais: encontramos vrias competncias para a instituio dessas
contribuies no texto constitucional e citamos os art. 195, I, II, III e IV CRFB/88
(acrescentado pela Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003), 212,
5, 239, 4, 1 do art. 149 CRFB/88 (contribuies previdencirias), entre outros. Na
maioria dos casos, elas servem para fazer frente s despesas com a Seguridade Social
(previdncia e assistncia). So exemplos dessas contribuies: contribuies para o
Programa de Integrao Social - PIS, contribuio para o financiamento da Seguridade
Social - COFINS, contribuio social do salrio-educao etc.;
2) Contribuies Interventivas: (Contribuies de Interveno no Domnio
Econmico - CIDE) os recursos provenientes dessas contribuies servem para fornecer
recursos s polticas de interveno do Estado e fomentar algumas atividades. Ex:
Adicional ao Frete para a Renovao da Marinha Mercante - AFRMM (recursos se
destinam implantao e manuteno de uma poltica de incentivos indstria de
reparao e construo navais), Contribuies de Interveno no Domnio Econmico
CIDEs sobre os combustveis de uma maneira geral, cujos recursos tm uma
destinao especfica, conforme expresso no 1 do art. 1 da Lei n. 10.336, de 19 de
dezembro de 2001, abaixo transcrito:
1o O produto da arrecadao da Cide ser destinado, na forma da lei
oramentria, ao:
I - pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool
combustvel, de gs natural e seus derivados e de derivados de
petrleo;
12

II - financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria

do petrleo e do gs; e
III - financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.
Ainda com relao s contribuies de interveno no domnio econmico,
importante estudar sua conformao constitucional, expressa claramente pelo 2 do
art. 149 da Constituio Federal. Inteligentemente, os incisos I e II excluram de sua
incidncia receitas de exportao e incluram as de importao de produtos
estrangeiros ou servios, respectivamente. Por seu turno, o inciso III permite sua
cobrana de duas maneiras: mediante instituio de alquotas ad valorem (quando
representa uma relao aritmtica com a riqueza tributvel, ou seja, o que se
expresso em moeda a base de clculo e no a alquota) ou especfica (quando
ocorre apenas a multiplicao da alquota - fixa- pela base imponvel, ou seja, o que
expresso em moeda a alquota e no a base de clculo, da qual o que importa so as
unidades volume, peso, tamanho etc.).
A CIDE atualmente cobrada por tarifa especfica.
3) Contribuies Corporativas: (Contribuies Confederativas Contribuies de
Interesses das Categorias Profissionais) os recursos arrecadados por essas
contribuies tm por objetivo o custeio de rgos sindicais e profissionais
(Contribuies para custeio do sistema confederativo da representao sindical Art.
8, IV da Constituio Federal - ou tambm chamadas de contribuies sindicais (no
confundir com as mensalidades pagas para manuteno de seu sindicato, pois estas
no so tributos, sendo do livre arbtrio do empregado filiao), anuidades de
conselhos de categorias profissionais - CREA, CRA, OAB etc.)
4) Contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica: contribuio
introduzida em nosso sistema tributrio pela Emenda Constitucional n. 39, de 19 de
dezembro de 2002, a qual incluiu o art. 149-A no texto constitucional. Os recursos
dessa contribuio, como o prprio nome indica, se destinam ao custeio do servio de
iluminao pblica, o qual era mantido pela antiga Taxa de Iluminao Pblica, julgada
inconstitucional pela Smula 670 do STF.
Smula 670. O servio de iluminao pblica no pode ser
remunerado mediante taxa.
Breves consideraes sobre as possveis classificaes dos tributos
Obs.: leitura obrigatria dos tpicos 4.4, 4.5, 4.6 , 4.7 e 4.8 do Captulo II do
livro Direito Tributrio Brasileiro de Luciano Amaro (12 edio) e Captulo 10
do livro Classificao Constitucional de Tributos de Mrcio Severo Marques
(cpia na xerox).
H autores que defendem a diviso dos tributos em 2 (duas) espcies tributrias,
sendo a diviso bastante simplria em tributos vinculados e no-vinculados.
Defendem essa tese autores de quilate como Geraldo Ataliba, Alfredo Augusto Becker,
Pontes de Miranda e outros.
H doutrinadores que dividem os tributos em 3 (trs) espcies tributrias, quais
sejam: impostos, taxas e contribuies de melhoria. Segundo esses autores, as
contribuies parafiscais se enquadrariam como taxas e os emprstimos compulsrios
se enquadrariam como um dos impostos federais, no podendo ser considerados
espcies autnomas de tributos. Paulo de Barros Carvalho defende essa linha com
muita propriedade e, a meu ver, do ponto de vista tcnico, entendo ser a mais correta.
H, ainda, outros (entre eles Fbio Fanucchi e Luciano Amaro) e que defendem a
diviso em 4 (quatro) espcies tributrias e a diviso seria feita de seguinte maneira:
13

impostos, taxas, emprstimos compulsrios e contribuies (parafiscais e de

melhoria). Ricardo Lobo Torres um dos doutrinadores que defende essa diviso,
porm no grande o nmero de defensores dessa diviso.
A grande maioria dos autores (entre eles Ives Gandra da Silva Martins, Celso Ribeiro
Bastos, Hugo de Brito Machado e o Ministro Moreira Alves) defende a diviso dos
tributos em 5 (cinco) espcies tributrias conforme descrito acima, embora no me
parea ser a diviso mais aceitvel do ponto de vista cientfico. Os defensores dessa
linha afirmam que o art. 145 da Constituio Federal discrimina apenas os tributos que
podem ser institudos por todos os entes federados, entre os quais se encontram os
impostos, as taxas e as contribuies de melhoria. Assim, os outros 2 (dois) tipos de
tributos (emprstimos compulsrios e contribuies parafiscais) no poderiam figurar
no mesmo dispositivo, pois s podiam ser institudos pela Unio (isso mudou com as
diversas emendas constitucionais). A razo, ento, estaria na tcnica legislativa
utilizada pelos constituintes de 1988.
Alguns doutrinadores ainda especulam que, na verdade, a idia era mesmo a
diviso tripartida, porm foram criadas mais 2 (duas) espcies tributrias com os
artigos 148 e 149 da Constituio Federal.
Segundo Luciano Amaro (Direito Tributrio Brasileiro, 10 edio, pg. 75), Quando
os autores buscam especificar de modo mais analtico as figuras tributrias, empregam
tambm critrios financeiros refletidos no plano normativo, como, por exemplo, a
restituibilidade do emprstimo compulsrio, ou a afetao de certos tributos a uma
atuao (do Estado ou de certas entidades) no imediatamente ou no diretamente
refervel ao contribuinte (contribuies ditas especiais).
Considerar ou no esses dados leva a ampliar ou no o nmero de espcies
tributrias.
H, ainda, alguns artigos publicados pela internet que defendem a diviso em 6 (seis)
espcies tributrias, sendo a sexta espcie a contribuio para o custeio do servio de
iluminao pblica, includa pela Emenda Constitucional n. 39, de 19 de dezembro de
2002, a qual incluiu o art. 149-A no texto constitucional
Diante dessas possveis divises, entendo que devemos optar pela diviso
qinqipartida, pois a defendida pela maioria dos doutrinadores e, por isso, a chance
de acerto maior quando for necessria a escolha para responder questes de
concursos. Alm disso, temos em Mrcio Severo Marques (Curso de Especializao em
Direito Tributrio IBET) um porto seguro para defendermos a diviso em cinco tributos
que, a partir da anlise de trs critrios, apresenta a seguinte tabela de classificao:
Tributos
Identificados
1
Critrio:
vincula
o
(at.
estatal)
Vinculad
o
No
Sim
Sim
No

Impostos
Taxas
Cont. Melhoria
Cont.
Parafiscais
E. Compulsrios No

2 Critrio:
destinao
(receitas)
Art. 167 CF

3
Critrio:
restitui
o
(montan
te)

No
Sim
No
Sim

No
No
No
No

Sim

Sim

Comentrios

Apenas o emprstimo
14

Par.nic.Art.
148

compulsrio possui a
restituio
do
montante.

O fato gerador da contribuio de melhoria : a construo da obra pblica,

valorizao do imvel.
Os impostos no tm destinao.
A contribuio de melhoria no possui destinao da receita, o dinheiro que o
contribuinte paga no vai para a obra pblica, porque a obra j est pronta,
no se usa dele para a construo.
2. SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO
Antes de 1965, o Sistema Constitucional Tributrio estava restrito legislao
infraconstitucional, porm, com o advento da Emenda Constitucional n. 18, de 1 de
dezembro de 1965, este foi elevado ao nvel constitucional (a exemplo da Alemanha).
A Constituio Federal tem uma importncia muito grande no que diz respeito a
nosso sistema jurdico tributrio e suas principais funes dentro deste contexto so:
1) Distribuir competncias tributrias (observe que a Constituio Federal no
cria tributos, ela apenas traz as competncias, que, no caso dos impostos, so
especficas, pois estes so de competncia privativa);
2) Listar os Princpios Jurdicos Tributrios (alguns autores indicam a existncia
de alguns princpios fora da Constituio Federal, o que me parece incorreto);
3) Definir as imunidades tributrias (alguns autores afirmam que a Lei
Complementar n. 87/96 mudou essa regra, pois, ao trazer alguns produtos para
o campo da imunidade, criou uma exceo regra, porm a grande maioria dos
doutrinadores ainda entende que todas as imunidades so previstas na
Constituio. No caso citado, a Constituio Federal apenas reservou lei
complementar o papel de listar os produtos que estariam imunes);
4) Repartir receitas tributrias (embora esta repartio seja objeto de estudo do
Direito Financeiro, ela se encontra inserida no Captulo I do Ttulo VI da
Constituio Federal, entitulado DO SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL);
5) Classificar os tributos (a classificao mais aceita pelos doutrinadores a
quinquipartida, ou seja, aquela que apresenta cinco espcies tributrias).
Obs.: As imunidades e os princpios funcionam como verdadeiras limitaes do poder
de tributar, tendo a Constituio Federal a funo, embora parea ambgua, de, alm
de distribuir as competncias tributrias, determinar certos limites dentro dos quais
deve atuar o ente tributante.
2.1.
Competncia Tributria (art. 6 ao 8 do CTN)
Obs.: leitura obrigatria do Captulo III do livro Direito Tributrio Brasileiro de
Luciano Amaro (12 edio).
Conceito: competncia tributria nada mais do que uma das parcelas entre as
prerrogativas legiferantes de que so portadoras as pessoas polticas (Unio, Estados,
15

Distrito Federal e Municpios). Em resumo, a competncia para legislar sobre tributos

ou institu-los.
Encontramos no art. 6 e seguintes do CTN algumas disposies especficas sobre
competncia tributria, o que nos permite fazer algumas consideraes a respeito.
Artigo 6 - A atribuio constitucional de competncia
tributria compreende a competncia legislativa plena, ressalvadas
as limitaes contidas na Constituio Federal, nas Constituies
dos Estados e nas Leis Orgnicas do Distrito Federal e dos
Municpios, e observado o disposto nesta Lei.
Pargrafo nico - Os tributos cuja receita seja
distribuda, no todo ou em parte, a outras pessoas jurdicas de
direito pblico pertencem competncia legislativa daquela a que
tenham sido atribudos.
Alguns autores, ao analisarem o citado dispositivo, afirmam que somente a Unio
detm a competncia legislativa plena, pois alguns dispositivos constitucionais levam
a essa interpretao, como caso do art. 24 (que trata da legislao concorrente), cujo
pargrafo primeiro (No mbito da legislao concorrente, a competncia da Unio
limitar-se- a estabelecer normas gerais) combinado com o terceiro (Inexistindo lei
federal sobre normas gerais, os Estados exercero a competncia legislativa plena,
para atender a suas peculiaridades.) parecem permitir tal afirmao. Como o art. 30,
II da Constituio Federal reserva aos Municpios apenas suplementar a legislao
federal e a estadual no que couber, parece-nos que os autores que defendem essa
linha esto com a razo.
O pargrafo nico do art. 6 do CTN nos traz outra regra muito importante quanto do
estudo da competncia tributria, ou seja, aquela que deixa claro que, mesmo que a
receita de alguns tributos seja distribuda, a competncia no deixa de pertencer a
quem tenha sido atribuda. Esse dispositivo visa evitar discusses judiciais a respeito
de mudanas na legislao tributria de alguns entes tributantes que possam ter
efeitos negativos na parcela da receita distribuda, o que, em ltima anlise, afeta
diretamente o valor dos repasses a outras pessoas jurdicas de direito pblico interno.
Exemplos desses repasses so encontrados nos artigos 157 e 158 da Constituio
Federal de 1988 (Imposto de Renda, Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e
Servios, Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores, Imposto Territorial
Rural etc.).
No art. 7 do CTN, encontramos a figura da capacidade tributria ativa art. 119
CTN (Sujeito Ativo), que consiste na atribuio das funes de arrecadar ou
fiscalizar tributos, que, diferentemente da competncia tributria, pode ser delegada a
outra pessoa jurdica de direito pblico. Observe que o dispositivo fala em executar
leis, o que permite afirmar que a legislao tributria permanece sendo feita pelo
ente que detm a competncia tributria.
Artigo 7 - A competncia tributria indelegvel, salvo
atribuio das funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de
executar leis, servios, atos ou decises administrativas em
matria tributria, conferida por uma pessoa jurdica de direito
pblico a outra, nos termos do 3 do art. 18 da Constituio.
Nota: O artigo referido da Constituio de 1946.
1 - A atribuio compreende as garantias e os
privilgios processuais que competem pessoa jurdica de direito
pblico que a conferir.
2 - A atribuio pode ser revogada, a qualquer tempo,
por ato unilateral da pessoa jurdica de direito pblico que a tenha
conferido.
16

 3 - No constitui delegao de competncia o

cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da
funo de arrecadar tributos.
Artigo 8 O no-exerccio da competncia tributria no a
defere a pessoa jurdica de direito pblico diversa daquela a que a
Constituio a tenha atribudo.
Observe, ainda, que o simples encargo ou funo de arrecadar tributos no representa
capacidade tributria ativa, como o caso de empresas concessionrias ou
permissionrias de servios pblicos arrecadarem taxas (exemplo dos pedgios) ou
empresas privadas que, em virtude de lei, so responsveis por tributos de terceiros,
como o caso de substituio tributria (ICMS, IR etc.).
O sujeito ativo (art. 119 do CTN) aquele que tem a capacidade tributria ativa,
podendo ter ou no a competncia tributria, pois o citado dispositivo, embora parea
se referir competncia, se refere competncia para exigir o seu cumprimento.
Temos como exemplo o caso das contribuies sociais, onde a Unio tem a
competncia tributria, enquanto o INSS, a capacidade tributria ativa; no caso das
contribuies de interesse das categorias profissionais, a Unio tem a competncia,
enquanto as categorias, a capacidade tributria ativa.
Art, 119 c/c Art. 7 CTN.
Caractersticas da Competncia Tributria:
1) Indelegabilidade: encontramos essa caracterstica expressa no art. 7 do CTN;
2) Irrenunciabilidade: ineficaz qualquer ato que vise renncia da competncia
tributria. Alm do mais, no existe renncia tcita. Se o ente tributante que tem a
competncia tributria no se movimentou no sentido de instituir o tributo,
presume-se que a tributao no necessria naquele momento, situao que pode
vir a ser proibida pela Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n. 101, de
05 de maio de 2000);
3) Incaducabilidade: no h que se falar em caducidade do direito de instituir o
tributo. A competncia somente pode ser subtrada com uma mudana no texto
constitucional, atravs de emenda ou uma nova Constituio (a Unio, at o
presente momento, no instituiu o Imposto sobre Grandes Fortunas IGF e nem por
isso perdeu o direito de institu-lo).
H outras caractersticas da competncia tributria, porm no so pacficas entre os
doutrinadores por comportarem algumas excees: inalterabilidade (as competncia
tributarias esto ligadas s garantias individuais ou seja, uma matria que no pode
ser modificada por emenda, apenas por outra constituio federal) (pode haver
alterao por emenda constitucional), privatividade (se refere apenas a impostos e,
entre estes, os de competncia da Unio) e facultatividade (segundo Roque Carrazza,
o ICMS de instituio obrigatria pelos Estados/Distrito Federal).
importante salientar que a competncia tributria no se esgota com a publicao da
lei; ela continua pertencendo ao ente tributante que, a qualquer momento, tem poder
para alterar a legislao tributria. Observamos, ainda, que a capacidade tributria
ativa passa a existir aps o ato de publicao, pois a prpria lei que, de maneira
expressa, dir quem o sujeito ativo da relao tributria. Podemos afirmar que a
competncia tributria, uma vez exercitada, define quem ter a capacidade tributria
ativa, a qual pode pertencer pessoa jurdica competente ou no.

17

Classificao da Competncia Tributria

Privativa: esse tipo de competncia aquele que existe quanto competncia

tributria para instituir os impostos, os quais so discriminados previamente na
Constituio Federal;

Comum: esse tipo ocorre no caso da instituio de taxas e contribuies de

melhoria, pois estes tributos podem ser institudos por quem presta os servios ou
constri a obra pblica, respectivamente;

Cumulativa: encontramos essa competncia estampada no art. 147 da

Constituio Federal, pertencente Unio e ao Distrito Federal, nas situaes que
estabelece;

Residual: com relao aos impostos, encontramos esta competncia expressa no

art. 154, I da Constituio Federal, que cuida dos impostos previamente
inexistentes, podendo ser institudos pela Unio, desde que sejam respeitadas as
regras do dispositivo. Com relao s taxas, alguns doutrinadores afirmam que o
1 do art. 25 da Constituio Federal repassa aos Estados a competncia residual
sobre as mesmas.
Ainda com relao competncia tributria, gostaramos de trazer a seguinte
questo: o municpio tem ou no competncia para instituir IPTU sobre a posse ou
sobre o domnio til de bem imvel? Essa questo bastante debatida entre os
estudiosos e h respostas nos dois sentidos. Entendem alguns que a resposta
negativa tendo em vista o fato da Constituio Federal, em seu art. 156, I, ter se
referido especificamente propriedade. Outros entendem que o art. 146, III, a
da Constituio Federal repassa lei complementar a definio dos fatos geradores
dos tributos. Como o art. 32 do CTN contempla as figuras da posse e do domnio til,
o municpio, assim, seria competente para tanto. Parece-me que os primeiros esto
com a razo, pois o constituinte, ao definir as competncias tributrias dos
impostos, j delineou o campo de abrangncia do tributo. Pensar de maneira diversa
seria atentar contra a lgica do Sistema Tributrio Nacional, que tem na Constituio
todas suas diretrizes.

2.2.
Princpios Constitucionais Tributrios
Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 5 e 6 do Captulo I da Primeira Parte do
livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Obs.: leitura adicional facultativa dos tpicos n. 1 a 12 do Captulo IV do livro
Direito Tributrio Brasileiro de Luciano Amaro (12 edio).
Segundo a maioria dos doutrinadores, as limitaes ao poder de tributar se dividem
em 2 (dois) tipos, a saber: os princpios constitucionais tributrios e as imunidades
tributrias. Se os entes tributantes no respeitarem essas limitaes, com certeza nos
defrontaremos com algumas inconstitucionalidades. Essas limitaes funcionam como
verdadeiras garantias do cidado-contribuinte frente pretenso estatal de cobrar
tributos.
2.2.1. Princpio da estrita legalidade tributria (art. 150, I da CF e 97, II
do CTN)
Principio Estritamente do Direito Tributrio
Ao lermos o art. 150, I da Constituio Federal, somos levados a perguntar se pode
haver diminuio de tributo atravs de algum ato normativo infralegal, tendo em vista
18

o fato do referido dispositivo trazer os verbos exigir ou aumentar. H autores que

afirmam essa possibilidade, mas a esmagadora maioria entende que no, pois,
conforme o art. 97, II do CTN, que deve ser interpretado em conjunto com o citado
dispositivo constitucional, a diminuio de tributo matria reservada lei.
Alm do mais, caso um governante (ou subordinado) diminusse tributo sem lei,
estaria cometendo um ilcito administrativo e penal, pois estaria, em ltima anlise,
gerindo recursos do Estado como se fossem seus. Esse dispositivo guarda consonncia
com o art. 3 do CTN, onde encontramos a expresso instituda em lei e tambm com
o art. 97, I do CTN.
Discusso interessante diz respeito utilizao das medidas provisrias em matria
tributria, tendo em vista o fato das mesmas terem fora de lei sem serem leis (no
sentido formal). Lembremos que relevncia e urgncia so traos caractersticos das
medidas provisrias e a regra geral em direito tributrio que haja um espao de
tempo entre a instituio do tributo e sua efetiva cobrana, conforme veremos ao
estudarmos os princpios da anterioridade anual e anterioridade nonagesimal.
A Emenda Constitucional n. 32/2001 provocou algumas alteraes no princpio da
legalidade, principalmente no que diz respeito possibilidade de instituio de tributos
por medida provisria, cuja matria encontra-se disciplinada pelo 2 da art. 62 da
Constituio Federal, o qual afirma que
Medida provisria que implique instituio ou majorao
de impostos, exceto os previstos nos art. 153, I, II, IV e V, e 154, II,
s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido
convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada.
Ainda a respeito do assunto, o art. 62, 1, III da Constituio Federal dispe que,
sobre matria reservada a lei complementar, vedada a edio de medidas
provisrias.
Com relao s leis delegadas, essas podem criar tributos, com exceo daqueles
que exigem lei complementar, conforme art. 68, 1 da Constituio Federal.
A regra geral que os tributos sejam institudos por lei ordinria (maioria simples da
casa legislativa), porm h casos em que se exige lei complementar (maioria
absoluta dos membros). So eles: Imposto sobre Grandes Fortunas (art. 153, VII da CF),
Emprstimos Compulsrios (art. 148 da CF) e Impostos Residuais da Unio (art. 154, I
da CF). Lembramos, ainda, que as contribuies previdencirias novas ou residuais
devero ser institudas por lei complementar, conforme art. 195, 4 da CF.
Em relao ao Imposto sobre Grandes Fortunas, temos ainda uma considerao a
fazer: alguns doutrinadores entendem que no sua instituio que pede lei
complementar, mas sim a definio do que vem a ser grande fortuna. Observem que
essa discusso tem grande importncia quando da instituio do tributo, vez que sua
cobrana pode enfrentar interminveis questes judiciais. Talvez isso interesse a
alguns. Mais uma vez temos presente o problema da linguagem.
*** Como toda regra tem excees, vamos a elas:
1. Art.153, 1 da Constituio Federal: alteraes (aumentos ou redues) de
alquotas nos impostos I.I, I.E, IPI e IOF pode ser dar por decreto, no necessitando
de lei para tanto;
2. Art. 155, 4, IV da Constituio Federal: definio de alquotas do ICMS mediante
deliberao dos Estados e Distrito Federal (convnios entre os Executivos
Estaduais);

19

3. Art. 177, 4, I, b da Constituio Federal: redues e restabelecimentos de

alquotas da contribuio de interveno no domnio econmico sobre combustveis
podem ser dar por ato do Poder Executivo (leia-se decreto).
2.2.2. Princpio da Anterioridade Anual (art. 150, III, b da CF)
Esse princpio existe em nosso ordenamento jurdico para que o cidadocontribuinte no seja pego de surpresa (lembremos do sinnimo inopino, nos dizeres
do Professor Eduardo de Moraes Sabbag), de modo que o mesmo tenha tempo para se
preparar financeiramente para a tributao. Infelizmente, nunca funcionou na prtica,
pois as leis que versam sobre aumentos de tributos, no raro, so votadas nos ltimos
dias do ano, o que torna incua a idia do princpio. Observe que o princpio se refere a
lei que os instituiu ou aumentou, no fazendo referncia diminuio. Isso
bastante lgico, pois no h nenhuma perda para o contribuinte quando este for
informado de uma reduo de tributos. No h que se falar em surpresa nesse caso,
pois a mudana na legislao vir em benefcio do contribuinte.
Existem vrias excees a esse princpio, conforme veremos a seguir.
Um ano a partir da publicao da lei, e no da votao. A lei entra vigor no
primeiro dia til do ano seguinte.

Emprstimo compulsrio em caso de guerras e calamidades pblicas (Art.

148, I da CF) antes da EC n. 42/2003 era uma exceo doutrinria.
Atualmente, uma exceo expressa, conforme nova dico do art. 150, 1
da CF.

Impostos Federais (II, IE, IPI e IOF), conforme art. 150, 1 da CF;

Impostos Extraordinrios de Guerra (art. 154, II da CF), conforme 1 do art.

150 da CF;

Contribuies sociais (art. 195, 6 da CF) e as contribuies sociais residuais

(art. 195, 4 da CF);

Reduo e restabelecimento de alquotas do ICMS (art. 155, 4, IV, c,

conforme acrscimo feito pela Emenda Constitucional n. 33, de 11 de
dezembro de 2001);
Reduo e restabelecimento da alquota da CIDE sobre combustveis (art. 177,
4, I, b da CF).

Importante frisar que no existe mais o Princpio da Anualidade, o qual no foi

recepcionado pela Constituio Federal de 1969. Esse princpio previa que a
cobrana do tributo s poderia ocorrer caso j houvesse previso
oramentria contemplando o aumento da arrecadao. No h que se falar
mais nesse princpio, pois a cobrana de um novo tributo, em regra, se dar
no primeiro dia do exerccio seguinte, independente da lei instituidora ser
anterior ou posterior lei oramentria.
2.2.3. Princpio da Anterioridade Nonagesimal (art. 150, III, c da CF)
Esse princpio teve com objetivo fazer valer a idia do princpio anterior, visando
impedir que houvesse a instituio de tributo nos ltimos dias do ano, pegando todos
de surpresa. A doutrina vem dando o nome de anterioridade nonagesimal, pois h a
necessidade de se respeitar 90 (noventa) dias para se dar o incio da cobrana do
20

tributo, sob pena de flagrante inconstitucionalidade. Cabe aqui salientar que o

dispositivo ainda fez referncia alnea anterior, ou seja, ao princpio da anterioridade
anual. Antes da Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003, que incluiu
este princpio no texto constitucional, tnhamos apenas um princpio da anterioridade,
cujo termo foi aproveitado para nomear os dois, tendo em vista o fato dos mesmos
guardarem a idia de anterior previso.
importante lembrar que os tributos institudos por medida provisria tambm
devero respeitar esse princpio, pois o art. 62, 2 da CF faz referncia a produzir
efeitos no exerccio financeiro seguinte, o que no exclui a necessidade de aguardar
os 90 (noventa) dias entre a efetiva lei e o incio da cobrana do tributo.
As excees ao princpio so as seguintes:

Emprstimo compulsrio em caso de guerras e calamidades pblicas (Art. 148,

I da CF), conforme art. 150, 1 da CF;

Impostos Federais (II, IE, IR e IOF), conforme art. 150, 1 da CF;

Impostos Extraordinrios de Guerra (art. 154, II da CF), conforme 1 do art.

150 da CF;

Fixao da base de clculo dos impostos previstos nos arts. 155, III (IPVA) e
156, I (IPTU), ambos da CF.

Observao importante: As excees aos princpios da anterioridade anual e

anterioridade nonagesimal so bem parecidas, diferenciando-se quanto ao IPI (exceo
apenas ao princpio da anterioridade anual), IR (exceo apenas ao princpio da
anterioridade nonagesimal), as situaes que envolvem o IPVA e o IPTU e as excees
contidas no art. 195, 4 e 6, art. 155, 4, IV, c e art. 177, 4, I, b, todos da CF.
Excees
ao Princ.
da
Anteriorid
ade Anual
Art. 150
1(primei
ra parte)

Emp. IImpo Iexpo IPIndu Ioper.F IextrGu

Com
rt.
rt.
st.
in.
erra
p.
(153, (153, (153,
(153, (154, II)
Guer
I)
II)
IV)
V)
ra
CUIDA
(148
DO
, I)

Estes impostos tm sua validade a partir de contados

90 dias, pois so exceo ao principio da anterioridade
anual.
Excees Emp. IImpo IExpo
I
IOper.F IExtrGu BC BC
ao Princ. Com
rt.
rt.
Renda
in.
erra
IPV IPT
da
p.
(153, (153, (153,
(153, (154, II)
A
U
Anteriorid Guer
I)
II)
III)
V)
ade
ra
CUIDA
Nonagesi (148
DO
mal Art.
, I)
150
1(segun
da parte)
Estes impostos tm sua validade a partir do primeiro
dia do ano seguinte, pois so exceo ao principio da
anterioridade nonagesimal.
21

IMPORTANTE: os impostos que esto contidos em

ambos os lados da tabela, tm sua validade desde J, vez que so
excees tanto ao principio da anterioridade anual como
anterioridade nonagesimal.
2.2.4. Princpio da Capacidade Econmica ou Contributiva (art. 145, 1
da CF)
Capacidade econmica diferente de capacidade financeira.
Capacidade Econmica ter patrimnio, e capacidade financeira ter
dinheiro.
Esse princpio intimamente ligado espcie tributria imposto, pois este incide
sobre atividades, situaes ou operaes, nas quais ocorre uma exteriorizao da
capacidade contributiva ou econmica. A expresso sempre que possvel presente no
dispositivo constitucional leva a interpretaes diversas e deixa dvidas quanto a sua
fora normativa.
Observe que a taxa no leva em conta esta exteriorizao, pois geralmente elas tm
um valor fixo, no havendo variao conforme o contribuinte. A contribuio de
melhoria, por exemplo, cobrada em proporo ao imvel valorizado. Isso pode
resultar em situaes em que um contribuinte com menos posses tenha de pagar mais
do que outro mais rico.
Esse mesmo dispositivo constitucional d guarida Lei Complementar n.
105/20001, a qual prev a quebra de sigilo bancrio pelos agentes da fiscalizao.
Antes da referida lei, somente o Poder Judicirio detinha essa prerrogativa! H
discusses em torno do assunto e parece longe do fim. O certo que o estudo do
Princpio da Proporcionalidade ser muito importante nessa discusso.
No devemos confundir Capacidade Econmica com Capacidade Financeira, pois
aquela est ligada a patrimnio e esta, a liquidez. Essa confuso bastante clara no
dia-a-dia da arrecadao do ITCD (imposto estadual/distrital incidente sobre
transmisses a ttulo de morte e doaes). Alegando no haver transao financeira, os
herdeiros tentam provar que no dispem de capacidade econmica. Trata-se de
alegaes vazias de contedo, pois ntido o crescimento patrimonial quando do
recebimento gratuito de bens objeto da tributao.
H diversas formas de dimensionamento da capacidade contributiva: patrimnio
(renda guardada), consumo (renda consumida) e a renda efetiva (recebimentos em
espcie).
Esse princpio guarda em si a idia de justia fiscal e quanto mais for observado,
menos injusta ser a tributao. Com base no mesmo, recorrente nas legislaes
fiscais a progressividade de alquotas, pois essa progressividade vai de encontro aos
objetivos desse princpio. Encontramos a progressividade no IR (art. 153, 2, I da CF),
no IPTU (art. 156, 1, I e art. 182, 4, II, ambos da CF) e no ITR (art. 153, 4, I da
CF). Alm desse 3 (trs) impostos, o IPVA pode vir a ter essa caracterstica, pois o art.
155, 6, II da CF permitiu a diferenciao de suas alquotas conforme o tipo e a
utilizao do veculo automotor, o que, na prtica, trata-se de progressividade.
O principio tem a finalidade de informar a capacidade do individuo, se ele
possui bens, patrimnio (dimensionar a capacidade econmica (contributiva)).
No se pode dar o bem imvel em quitao do tributo (art.3), porm
possvel a alienao de parte do bem, ou do bem, para o pagamento do
tributo.
2.2.5. Princpio da Isonomia Tributria ou Igualdade (art. 150, II da CF)
Esse princpio visa tratar desigualmente os desiguais, na medida em que se
desigualam, conforme escreveu Aristteles. Quando falamos em igualdade em termos
tributrios, no levamos em considerao a origem dos rendimentos, se essa lcita ou
22

no. Os rendimentos auferidos por uma prostituta so os mesmos auferidos por

qualquer prestador de servio regularmente constitudo.
Esse princpio tem o objetivo de nortear a tributao. Autores divergem quanto
objeto do princpio. Alguns afirmam que todos os tributos deviam ter essa
caracterstica, enquanto outros entendem que a carga tributria total que devia ser
dividida eqitativamente.
Os elementos diferenciadores devem ser definidos pela lei tributria e passam
obrigatoriamente pela anlise da capacidade econmica. Uma coisa certa: o
legislador, ao aprovar leis tributrias, deve sempre ter em mente esse princpio, que,
embora filosfico, tambm carrega a idia de justia fiscal.
2.2.6. Princpio da Irretroatividade da Lei Tributria (art.150, II, a da
CF)
Em regra, o fato tributrio rege-se pela lei que se encontra em vigor no momento de
sua ocorrncia, conforme melhor entendimento extrado do art. 144 do CTN. claro,
ento, que se no h lei que conceitue como fato gerador de tributo determinada
ocorrncia na vida econmica, no podemos falar em obrigao de recolher qualquer
tributo. Caso num momento futuro seja aprovada lei que tipifique uma ocorrncia como
fato gerador de tributo, natural que a mesma no possa ser aplicada a ocorrncias
anteriores. (Somente podem ser cobrados tributos a partir da vigncia da nova lei). Se
assim no fosse, estaramos diante de flagrante afronta ao art. 5, XXXVI da CF.
Com relao ao Imposto de Renda, h 02 (duas) teorias, a saber:

Teoria da Fragmentao do fato gerador IR (ocorrncia de vrios fatos

geradores no decorrer do exerccio);

Teoria da Unicidade do fato gerador do IR (apenas uma ocorrncia no final do

ano, momento em que seria possvel a constatao ou no da obteno de
renda).

O STF adotou essa ltima teoria, entendimento esse presente na Smula 584,
segundo a qual permite-se que mudanas na tributao possam ocorrer at o ltimo
dia do exerccio, podendo as mesmas ser aplicadas no incio do exerccio seguinte, no
havendo desrespeito aos Princpios da Anterioridade Anual e da Irretroatividade. Esse
entendimento coincide com os ensinamentos dos doutrinadores mais modernos, para
os quais o fato gerador do Imposto de Renda ocorre em um nico momento. A
divergncia ainda existente sobre o momento exato dessa ocorrncia, ou seja, se ela
seria no ltimo instante do ano (ltimo segundo do dia 31 de dezembro) ou se seria no
primeiro instante do exerccio seguinte (primeiro segundo do dia 01 de janeiro). Para o
Prof. Paulo de Barros Carvalho, o momento a ser tomado como exato seria o ltimo
instante do exerccio.
Alguns autores afirmam que o art. 106 do CTN uma verdadeira exceo ao
princpio, o que no me parece ser uma afirmao correta. O CTN, embora tente prever
uma situao onde seria cabvel a retroatividade, nada mais faz do que fazer uma
afirmao impossvel ou intil. Se a lei interpretativa inovar, ela no poder retroagir;
se essa mesma lei no inovar, ser incua (ou intil). A Lei Complementar n. 118/2005
adentrou nesse campo minado e as discusses sobre o tema parecem que resultaro
na sua aplicao para frente. Alguns autores so taxativos no sentido de defenderem
a no existncia de lei expressamente interpretativa, como o caso de Luciano Amaro,
para o qual Em suma, somente nos casos onde possa atuar lei retroativa possvel a
atuao de lei interpretativa, o que evidencia a inutilidade desta.. Dessa forma, o art.
106, I do CTN seria letra morta.
23

2.2.7. Princpio da Vedao de Confisco ou da No-confiscatoriedade (art.

150, IV da CF)
Este princpio visa garantir o direito de propriedade do contribuinte, visando impedir
que haja tributaes excessivas que venham a se tornar impeditivas das atividades
comerciais. Tributo com efeito confiscatrio seria, ento, um tributo excessivamente
oneroso, sentido como penalidade.
Alguns autores afirmam que a carga tributria confiscatria. Embora existam no
STF decises nas quais fica clara a idia de se analisar a carga tributria como um todo
ao aplicar o princpio (ADInMC 2.010-DF), ainda corrente entre os doutrinadores a
afirmao de que o princpio direcionado ao tributo e no soma total dos tributos.
(O professor adota a corrente que o princpio direcionado ao tributo, maneira disposta
na CF).
Observe que o citado dispositivo constitucional se refere a tributos e no a multas.
Porm, o STF tem entendido que o princpio aplica-se tambm a multas, no
podendo haver multas confiscatrias, conforme ADInMC 1.075-DF, cujo relator foi o
Ministro Celso de Mello. A corroborar esse entendimento, trazemos ainda o acrdo na
ADI 551/RJ, Rel. Min. Ilmar Galvo, 24.10.2002. H, na legislao tributria federal,
multa de perdimento de bens, porm so situaes especiais.
O tributarista Sacha Calmon Navarro Colho (UFMG), entre outros, assinala excees
a esse princpio. Toda e qualquer tributao extrafiscal no estaria sujeita restrio da
no-confiscatoriedade, como o caso do IPI sobre cigarros, excessivo II sobre algumas
mercadorias etc.
Como no h limitadores nem critrios objetivos em nossa legislao que
norteiem os operadores do Direito Tributrio, difcil conceituar, com preciso, o que
vem a ser confisco. Nenhum doutrinador conseguiu delimitar perfeitamente o territrio
do confisco, assunto de extrema dificuldade que ainda necessita de aprofundamentos
tericos.
2.2.8. Outros princpios
Alm desses princpios, h outros nas diversas doutrinas existentes. So eles:
-

Princpio da Tipologia Tributria: exata definio do fato gerador e da base de

clculo (art. 154, I da CF);

Princpio da Uniformidade Geogrfica: proibio de favorecimentos imotivados

(art. 151, I da CF);

Princpio da No-discriminao Tributria: direcionado a Estados, Distrito

Federal e Municpios, apregoa o tratamento igualitrio nas transaes comerciais
entre essas pessoas polticas de Direito Constitucional interno (art. 152 da CF);

Princpio da Indelegabilidade da Competncia Tributria: esse princpio se

encontra no art. 7 do CTN;

Princpio da Liberdade de Trfego: visa assegurar o livre trnsito de pessoas ou

bens pelo territrio nacional (art. 150, V da CF).

2.3. Imunidades Tributrias

Obs.: leitura obrigatria dos tpicos n. 3.8 a 3.13 do Captulo I da Terceira
Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27
edio).
24

Para a grande maioria dos doutrinadores, as imunidades tributrias so, ao lado

dos princpios constitucionais tributrios, outro tipo de limitaes ao poder de tributar
(para o Prof. Paulo de Barros Carvalho, trata-se de um conjunto de dispositivos
constitucionais que, ao lado das competncias, auxiliam no desenho do campo
competencial). Assim, seguindo a maioria dos autores e sabendo que todas as
imunidades esto previstas na Constituio Federal, podemos afirmar que se tratam de
uma no-incidncia qualificada pela sua previso constitucional, cuja regulamentao
feita por lei complementar conforme art. 146, inc. II da CF.
O primeiro grande grupo de imunidades encontra-se no art. 150, VI da CF, cujas
alneas trazem diferentes imunidades, a saber:
1. Imunidade recproca: art. 150, VI, a, combinado com o 2 (vinculao da
imunidade s finalidades essenciais das entidades citadas) e 3 (excluso de
atividades econmicas com finalidade de lucro, as quais so regidas pelas normas
aplicveis a empreendimentos privados) da CF. Exemplo: um municpio no pode
cobrar IPTU de imveis do Estado (cobrana indevida feita pelo imvel da SEFAZ em
Catalo).
Observao: Liminar recente em Santa Catarina a favor dos Correios conheceu
pedido do interessado para no recolher IPVA de seus automveis. A ECT Empresa de
Correios e Telgrafos uma empresa pblica e, num primeiro momento, no se encaixa
nas exigncias constitucionais para se beneficiar dessa imunidade. Porm, importante
salientar que existe precedente em sentido contrrio (STF, RE 407099/RS, 2 Turma,
Acrdo publicado em 06/08/2004). Esse entendimento admite a possibilidade de
extenso dessa imunidade a empresas pblicas que executam servios pblicos de
prestao obrigatria e exclusiva do Estado (art. 21, X da Constituio Federal), pois,
embora no sejam verdadeiras autarquias, se assemelham a elas.
2. Imunidade de templos: art. 150, VI, b, combinado com o 4 da CF
(relao direta com as finalidades essenciais das entidades). Observe que o dispositivo
se refere a templos, no fazendo distino entre as religies, podendo ser templo
evanglico, catlico, protestante etc. Exemplo: cobrana de ISSQN de estacionamento
de igrejas ( importante verificar se a prestao de servios est ligada atividade
essencial do templo ou se h carter comercial na prestao de servios oferecida).
3.
Imunidade
de
partidos
polticos,
entidades
sindicais
dos
trabalhadores, instituies de educao e de assistncia social sem fins
lucrativos: art. 150, VI, c combinado com o 4 (relao direta com as finalidades
essenciais das entidades). Observe que o dispositivo assegura a imunidade com uma
condio: atendidos os requisitos de lei. Isso significa que essas entidades, para
serem imunes, precisam cumprir com algumas obrigaes, entre as quais as do 1 do
art. 9 e do art. 14 do CTN, dispositivo esse recentemente alterado pela Lei
Complementar n. 104/2001. O 1 do art. 32 da Lei n. 9.430/96 prev a suspenso
da imunidade de entidade beneficiria. Importante ainda observar a Smula 724 do
STF, a qual assegura a imunidade do IPTU ao imvel alugado pertencente a qualquer
dessas entidades, desde que o valor do aluguel seja aplicado em suas atividades
essenciais. A meu ver, um entendimento que amplia os dizeres dos citados
dispositivos constitucionais, pois, na realidade, um imvel alugado no est
diretamente ligado s finalidades essenciais dessas entidades. O que existe uma
ligao indireta, ou seja, no ser o respectivo imvel relacionado com as atividades
essenciais das entidades, mas os frutos desse imvel em forma de receitas de aluguel.
Por isso a afirmativa de que a Smula 724 do STF amplia as situaes de imunidades
para esse tipo de entidades.

25

4. Imunidade de livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua

impresso: art. 150, VI, d da CF (observe que h um aspecto finalstico nessa
imunidade, cuja razo diminuir os custos desses impressos educativos). Essa
imunidade no se aplica a livros fiscais, cadernos etc. Com relao a livros em CD, a
jurisprudncia ainda tmida em reconhecer a imunidade, pois a CF se refere apenas
ao papel. Porm, h decises que entendem pelo reconhecimento da imunidade de
forma extensiva (ver Acrdo no Processo 0401090888 SC TRF4, Deciso em
03.08.2000). Vrios doutrinadores afirmam, com muito acerto, que toda e qualquer
desonerao deve ser interpretada de maneira restritiva, pois so privilgios. Partindo
dessa afirmao, entendemos que o livro em CD no se encontra no campo da
imunidade, embora h autores que pensam de maneira diferente. Outra anlise
interessante a ser feita a aplicao da imunidade a revistas pornogrficas e outras
publicaes do gnero, pois, havendo periodicidade na publicao, no se pode dizer
que no se enquadram como peridicos. Uma boa discusso quanto s listas
telefnicas. Decises recentes trazem o entendimento de que essas publicaes se
enquadram como peridicos, pois no se pode negar que h periodicidade na
publicao das mesmas. Como informa Eduardo de Moraes Sabbag em Elementos de
Direito (2005), para o STF, as listas telefnicas so imunes, em que pesem as mesmas
veicularem anncios e publicidade (RE 199.183, Rel. Min. Marco Aurlio, 12.06.98).
Outro questionamento que se faz quanto aos tributos que incidem sobre as grficas
(PIS, Cofins etc.). Os tribunais tm decises nos dois sentidos, porm est-se
caminhando para uma interpretao extensiva, cujo maior argumento de que caso a
atividade de editorao no fosse toda abarcada pela imunidade, o dispositivo
constitucional no atingiria seu objetivo que, em ltima instncia, tornar mais baratos
os livros educativos.
Encontramos no CTN, em seus arts. 9 ao 15, as limitaes da competncia
tributria, porm devemos analisar com cuidado esses dispositivos devido ao fato de
alguns terem sido recepcionados e outros no. Na dvida, devemos ficar com a
redao da CF.
Embora o art. 146, II da CF afirme que a lei complementar tem o papel de regular
as limitaes ao poder de tributar, no so todos os dispositivos do CTN que so
vlidos. Um dispositivo a ser observado na ntegra o art. 14 do CTN, por definir os
requisitos necessrios para a fruio da imunidade.
H, ainda, vrias imunidades espalhadas no texto constitucional que no podem ser
esquecidas. So elas:
Art. 153, 3, III: IPI sobre a venda de produtos industrializados para o exterior;
Art. 153, 4, II: ITR sobre pequenas glebas rurais, quando o proprietrio no
possua outro imvel;
Art. 153, 5: incidncia exclusiva do IOF sobre o ouro, quando este definido
em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial;
Art. 155, 2, X, a: ICMS sobre a venda de mercadorias e servios para o
exterior;
Art. 155, 2, X, b: ICMS sobre operaes interestaduais de petrleo,
lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados e energia eltrica;
Art. 155, 2, X, c: Repete a imunidade sobre o ouro j citada (h uma
verdadeira redundncia);
Art. 155, 2, X, d: ICMS sobre as prestaes de servio de comunicao nas
modalidades de radiodifuso sonora e de sons e imagens de recepo livre e
gratuita;

26

 Art. 155, 2, XI: excluso do IPI da base de clculo do ICMS em operaes nas
quais incidem os dois impostos (pode tambm ser tida apenas como uma regra
constitucional de tributao e no uma imunidade propriamente dita);
Art. 155, 3: Nenhum outro imposto, exceto ICMS, II e IE, incidir sobre
operaes relativas a energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados
de petrleo, combustveis e minerais do Pas (Observao: antes da EC 33/2001,
o dispositivo se referia a tributo e no imposto, o que nos permitia afirmar que
no havia possibilidade de instituir-se qualquer tributao adicional sobre essas
operaes; atualmente o dispositivo permite outra tributao, exceto advinda de
impostos);
Art. 156, 2, I: ITBI sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao
patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital e outras situaes
semelhantes;
Art. 184, 5: Imunidade de todos os impostos federais, estaduais e municipais
nas operaes de transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma
agrria.
Tratamos at aqui de imunidades relativas a impostos. H tambm imunidades
relativas a taxas e contribuies, as quais passaremos a estudar:
Art. 5, XXXIV, a e b: direito de petio, obteno de certides etc.;
Art. 5, LXXIII: custas judiciais (que so taxas) nas aes populares;
Art. 5, LXXVI, a e b: registro de nascimento e certido de bito (somente
para os reconhecidamente pobres);
Art. 5, LXXVII, habeas corpus e habeas datas;
Art. 226, 1: por ser gratuita a celebrao do casamento, no poder ser
cobrada qualquer taxa pela prestao do servio;
Art. 230, 2: caso seja cobrada taxa pela prestao do servio, haver
imunidade. Como o que se paga geralmente tarifa, tambm estar assegurado o no
pagamento, porm no ser caso de imunidade;
Art. 195, 7: entidades beneficentes de assistncia social so imunes s
contribuies pra a seguridade social;
Art. 149, 2, I: no incidiro contribuies sociais e de interveno no domnio
econmico sobre receitas decorrentes de exportao.
Art. 40, 18.
2.4. Categorias Especiais da Tcnica de Tributao
Obs.: leitura anterior do Captulo XI do livro Curso de Direito Tributrio de
Ruy Barbosa Nogueira (11 edio).
Incidncia: podemos dizer que o tributo incide quando uma determinada situao est
includa no campo da incidncia do tributo, ou seja, quando a lei prev a tipificao
do fato gerador na ocorrncia de determinada situao. Exemplo: O ICMS incide sobre
operaes de comercializao de mercadorias. Ocorrendo a situao prevista, dizemos
que ela est sujeita incidncia do imposto. Aqui se apresenta, mais uma vez, o
problema da linguagem. Qual a definio de mercadoria? E de comercializao? No
sendo eu comerciante, a venda de meu automvel configura uma situao dentro do
campo de incidncia do ICMS? E um contrato de compra e venda de um imvel a preo
vil, estaria no campo de incidncia do ITBI? Tal negcio no seria, na verdade, uma
doao do bem? Assim analisado o negcio jurdico, no poderamos dizer que o
imposto incidente sobre o mesmo seria o ITCD e no o ITBI? Qual o preo mnimo a ser
vendido um bem para que enseje uma compra e venda e no uma doao? Caso
contrrio, um contrato de compra e venda a um preo absurdo no poderia ser tido
como uma doao de dinheiro do comprador para o vendedor? So problemas dessa
27

ordem que os juristas devem enfrentar. Um dos dispositivos que permitem a

desconsiderao desses atos jurdicos o art. 116 do CTN, o qual estudaremos mais
adiante.
No-incidncia: o fato de determinada situao ficar fora do campo de incidncia
do tributo, seja por vontade da lei instituidora do mesmo (no-incidncia verdadeira),
seja por vontade da prpria Constituio (no-incidncia lgica). A no-incidncia
verdadeira deve ser prevista na lei tributria. Exemplo: Na lei tributria do estado de
Gois, no incide ICMS sobre operaes de comodato (embora seja uma operao com
mercadoria, a lei resolveu exclu-la do campo de incidncia do ICMS). Geralmente, a lei
tributria traz a regra geral para depois excluir algumas situaes sobre as quais no
haver a incidncia do tributo. Aqui tambm se encontram presentes os mesmos
problemas levaantados no ttpico anterior.
Iseno: uma situao que se encontra no campo de incidncia do tributo, porm,
por uma liberalidade do ente tributante, a lei dispensa o pagamento do mesmo. Ocorre
a suspenso da eficcia da norma impositiva. Embora ocorra o fato gerador tal
como descrito na lei (art. 114 do CTN) e nasa a obrigao tributria, o pagamento no
ocorre. A iseno deve ser prevista em lei especfica (art. 176 do CTN), porm, no caso
do ICMS, as isenes so previstas em convnios entre os Estados e o Distrito Federal.
A iseno um tipo de benefcio fiscal e utilizada como forma de fomentar alguma
atividade mercantil ou produtiva. Exemplo: iseno de ICMS sobre venda de insumos
agrcolas (objetiva diminuir os custos da atividade agropecuria), IR sobre rendimentos
abaixo de determinado valor (tem como objetivo uma maior justia fiscal) etc.
Importante observar que, conforme o grfico a seguir, no temos uma instituio ou
aumento de tributo. Sendo assim, uma lei que revogue uma iseno, embora tenha o
efeito de aumentar o tributo a ser pago, tecnicamente no est criando nada novo, no
precisando, ento, respeitar os Princpios da Anterioridade Anual e Nonagesimal. H
entendimentos diversos a respeito do assunto, porm esse tem sido o mais aceito pelos
tribunais, com ressalvas (Smula 615 do STF).
Imunidade: como j visto, uma no-incidncia qualificada pela sua previso
constitucional. , na verdade, uma forma de supresso da competncia tributria
prevista na Constituio Federal, ou seja, h a determinao de um campo no qual o
ente tributante no pode adentrar.
Alquota/Base de Clculo Zero: nessa categoria de tributao, encontramos vlidos
todos os elementos essenciais do tributo (fato gerador ou situao ftica, sujeito ativo,
sujeito passivo, alquota e base de clculo), porm encontra-se suspensa a alquota ou
base de clculo, tendo em vista o fato das mesmas ser nulas. H uma grande
semelhana entre essa categoria de tributao e a iseno, porm nesta ocorre a
suspenso de todos os elementos essenciais do tributo, enquanto naquela apenas o
elemento alquota ou base de clculo nulo. Exemplo: A alquota-zero muito utilizada
na alterao de alquotas do IPI, II, IE e IOF, exceo prevista no 1 do art. 153 da
Constituio Federal (casos em que a agilidade se faz imprescindvel). Observao: se
em vez de alquota- zero, determinado produto estivesse isento, seria necessria uma
lei para revogar a iseno (Art. 178 do CTN), enquanto, dessa maneira, necessita-se
apenas de um ato do Poder Executivo (Art. 153, 1 da Constituio Federal). Isso
facilita, e Imuito, a alterao de suas alquotas.
M

U
Doutrina
Majoritria
N
I
D
A
D
E

Incidncia

No-incidncia legal e lgica

28

Iseno
Alquotazero

DOUTRINA TRADICIONAL (CLSSICA): iseno dentro do campo de incidncia.

No respeita o Princpio da Anterioridade Anual e Nonagesimal.

DOUTRINA
MODERNA:
iseno
fora
do
campo
de
incidncia.
Conseqentemente se aplica o Principio da Anterioridade Anual e
Nonagesimal. Esses doutrinadores entendem que tecnicamente iseno e no
incidncia so a mesma coisa.

Iseno / Alquota Zero

29

Muito importante o perfeito entendimento desse assunto, pois grande parte das
discusses tributrias gira em torno de sabermos, com preciso, se determinada
situao se encontra ou no no campo de incidncia da tributao, se existe ou no
iseno ou mesmo imunidade. Aqui podemos entender a figura da bitributao, que
nada mais do que uma mesma situao ser tributada por tributos diferentes, estando
a mesma simultaneamente no campo de incidncia diferentes. Exemplo: provedores de
acesso internet (houve acaloradas discusses sobre seu exato posicionamento: se no
campo de incidncia do ICMS ou no do ISSQN).
As categorias especiais da tcnica de tributao se classificam em 3 (trs) tipos, a
saber:
1. Subjetiva: sua previso se d em razo da pessoa (ou sujeito passivo). Exemplo:
imunidade sobre templos, partidos polticos, entidades sindicais de trabalhadores
etc.;
2. Objetiva: sua previso se d em razo do objeto. Exemplo: imunidade sobre o
livro, jornais, peridicos etc.;
3. Subjetiva-objetiva: sua previso se d pelos dois aspectos, ou seja, se d sobre
uma situao mais especfica e bem expressa. Exemplo: iseno de ICMS sobre
operao interna de insumo agrcola. Observemos que no basta o objeto
(insumo) para caracterizar a iseno, necessrio que o mesmo seja utilizado na
agricultura (agrcola). Certa vez, discutiu-se se a iseno era extensiva ao adubo
vendido em supermercados destinado a plantas domsticas. Chegou-se
concluso de que o adjetivo agrcola presente na norma isentante levava a
uma interpretao restritiva.
2.5. Progressividade e Proporcionalidade
Obs.: leitura obrigatria dos tpicos n. 2.4 e 2.5 do Captulo II da Terceira
Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27
edio).
Progressividade: uma tcnica de incidncia pela qual tenta-se realizar o Princpio
da Isonomia Tributria, onerando-se de forma mais gravosa a riqueza conforme ela vai
aumentando. Quanto maior a riqueza tributvel, maior ser a alquota a ser aplicada,
de forma a se atingir uma maior justia fiscal. Exemplos: Imposto de Renda (faixas de
iseno, 15% e 27,5%), IPTU Progressivo (art. 156 e 182 da Constituio Federal), ITR
Progressivo etc.
Proporcionalidade: uma tcnica de incidncia pela qual se onera o contribuinte na
mesma proporo, ou seja, a carga tributria no se altera conforme a base de clculo.
A alquota nica qualquer que seja a base de clculo.
TRABALHO: Entrega dia da Prova 04/06/09: Valor 1,0
Leitura/Anlise resumida de todo o Captulo I do Ttulo VI da CF DO SISTEMA
TRIBUTRIO NACIONAL (art. 145 a 156)
3. O PAPEL DA LEI COMPLEMENTAR TRIBUTRIA
Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 3 do Captulo V do livro Direito
Tributrio Brasileiro de Luciano Amaro (12 edio).
H vrias leis complementares dentro do Sistema Tributrio Nacional, tais como a Lei
Complementar n. 87/96 (tambm chamada de Lei Kandir, tem como papel principal o
de harmonizar as legislaes tributrias do ICMS), Lei Complementar n. 116/03
30

(veicula a lista de servios para fins de tributao do ISSQN), Lei Complementar n.

123/07 (lei geral das microempresas nacionais) etc.
CTN: uma lei complementar no sentido material, porm no o no sentido formal
Todas as leis que instituem tributos devem obedecer ao CTN.
4. LEGISLAO TRIBUTRIA (Ttulo I do Livro II do CTN)
Obs.: leitura obrigatria do Captulo I da Segunda Parte do livro Curso de
Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
4.1. Conceito de Legislao Tributria
Art. 96: observamos que esse dispositivo no elencou todas as fontes formais de DT,
embora parea ter sido essa a vontade do legislador, o qual foi exemplificativo. O termo
legislao tributria abarca todas as fontes formais que, direta ou indiretamente,
dispem sobre matria tributria. O dispositivo no contm expressamente as
disposies constitucionais, porm inegvel a constatao de que as constituies
(federal e estaduais) so parte integrante da legislao tributria, para no dizer a mais
importante.
Art. 97: quando encontramos nesse dispositivo a expresso somente a lei, em regra,
est a se referir lei ordinria, funcionando, ento, como uma reafirmao do Princpio
da Legalidade Tributria. O termo lei pode tambm se referir a leis delegadas ou
complementares, dependendo do tributo a ser institudo. Esse artigo no sofreu
qualquer alterao, com exceo dos incisos II, III e IV, os quais fazem referncia a
dispositivos da Constituio Federal de 1946.
Esse dispositivo d ao possvel contribuinte uma grande segurana, pois
determina que importantes alteraes em determinado tributo precisam ser discutidas
e aprovadas pelas respectivas casas legislativas. Alguns autores afirmam que se trata
de um direito subjetivo pblico e que seria uma clusula ptrea (Art. 60, 4, IV
Constituio Federal), s podendo ser alterado por outra Constituio. Essa concluso
vem da interpretao conjunta dos art. 5, 2 (que d margem a vrios direitos) e 150,
I (Princpio da Legalidade Tributria) da Constituio Federal, combinado com o art. 97
do CTN. um entendimento que merece ser estudado a fundo.
Inciso I: reafirmao do Princpio da Legalidade Tributria;
Inciso II: reafirmao do Princpio da legalidade Tributria;
Inciso III: encontramos estampado neste inciso a necessidade de esclarecimento da
situao ftica (definio do fato gerador da obrigao tributria principal) e de qual
pessoa ir compor o plo passivo da relao tributria (sujeito passivo). Cabe aqui
salientar que toda tipificao tributria taxativa, no existindo tipificao
exemplificativa (Exemplificando: a Lei Complementar n. 116/2003 contm a Lista do
ISSQN (taxativa), no podendo um determinado municpio tributar uma prestao de
servio que no esteja expressamente descrita na referida lista. Esse entendimento
ponto pacfico na doutrina e jurisprudncia. A prestao de servio que no estiver ali,
ou se encontra no campo de incidncia do IPI/ICMS ou no passvel de tributao
alguma.) H dvidas quanto s locadoras de fitas de vdeo e DVDs, pois uma anlise
mais aprofundada da lista parece indicar que sobre essa prestao de servios no h
tributao do ISSQN.
Ainda sobre esse assunto, encontramos em Aliomar Baleeiro a seguinte afirmao: De
certo, o artigo 97 do CTN no tolera analogia para definio do fato gerador. No se
pode incluir na lista do ISS categoria que nela inexiste.
Inciso IV: a lei dever tambm determinar os elementos quantificadores do tributo, ou
seja, os aspectos numricos do mesmo (alquota e base de clculo);
Inciso V: prev claramente que a lei deve dispor sobre todas as penalidades (sanes
diversas ou multas pecunirias), sejam estas por aes ou omisses contrrias a seus
31

dispositivos, ou para outras infraes nela definidas. Alm do inciso V exigir que as
penalidades sejam matria de reserva legal, entendo que ele tambm exige que as
mesmas sejam bem definidas, no devendo existir nas legislaes tributrias multas
genricas quando do descumprimento das obrigaes tributrias, sejam elas principais
ou acessrias. H, em algumas legislaes, a previso de multas genricas, as quais,
em meu entender, no deviam ser aceitas. Exemplo: legislao goiana do ICMS.
Inciso VI: excluso, suspenso e extino de crditos tributrios ou dispensa ou
reduo de penalidades so tambm matria reservada lei.
1: Esse pargrafo deixa claro que a majorao da base de clculo importa em tornar
mais oneroso o tributo. Qualquer alterao nesse componente quantitativo deve ser
prevista em lei.
2: Traz uma exceo regra geral ao afirmar que a atualizao do valor monetrio da
base de clculo no configura majorao do tributo (Exemplo: esse dispositivo permite,
ento, que o municpio atualize, sem necessidade de lei, a pauta de valores dos
imveis utilizada para a cobrana do IPTU). O exemplo dado corroborado pela Smula
160 STJ, a qual deixa claro que defeso, ao municpio, atualizar o IPTU, mediante
decreto, em percentual superior ao ndice oficial de correo monetria. Da leitura da
smula podemos concluir que a simples correo monetria dos valores pode se dar
por um ato infralegal, como um decreto, por exemplo.
Lembramos, ainda, que este pargrafo cria uma fico jurdica (juzo de evidente
contrariedade ou uma mentira legal), pois claro que a majorao da base de clculo
importa em majorao do tributo. O que a fico faz contrariar a verdade de maneira
legal.
No devemos confundir fico com presuno legal, que, na verdade, um juzo de
probabilidade, ou seja, a regra presume a ocorrncia de algum fato por ser quase
certa sua ocorrncia. Exemplo dessa situao o 7 do art. 150 da Constituio
Federal que trata da substituio tributria. Esse dispositivo permite a cobrana de
impostos e contribuies de maneira antecipada por ser quase certa (juzo de
probabilidade) sua posterior ocorrncia.
As fices e presunes em direito tributrio tem sido objeto de estudo de vrios
doutrinadores, pois encontramos, em algumas legislaes tributrias, um certo exagero
na utilizao desses institutos pelos legisladores, no af de facilitar a arrecadao e
fiscalizao dos diversos tributos.
Art. 98: Embora o dispositivo faa crer que os tratados e as convenes internacionais
modificam a legislao tributria interna, eles, por si s, no tm idoneidade jurdica,
devendo ocorrer sua ratificao por decretos legislativos, de competncia do
Congresso Nacional. O decreto legislativo (art. 59, VI da CF) fonte primria de direito
tributrio, conforme visto anteriormente e valem em .todo o territrio nacional.
importante frisar que os tratados e as convenes internacionais no passam a valer
da data de sua assinatura, mas sim da publicao do decreto legislativo os ratificou,
podendo os mesmos trazer disposio de efeito retroativo. Esse dispositivo consagra o
Princpio da Especialidade, pois o ato internacional valer devido ao fato de disciplinar
casos especficos. Exemplo: Se o Brasil assinar um tratado com a Itlia para no cobrar
IPI nas importaes de produtos daquele pas e a legislao prever a cobrana, o
tratado valer apenas para as importaes feitas daquele pas, o que no quer dizer
que a legislao federal estar prejudicada. A cobrana continuar sendo feita, porm
de forma parcial, ou seja, com exceo dos produtos italianos.
Art. 99: Os decretos a que se refere este artigo so os atos do Chefe do Poder
Executivo, tambm chamados de regulamentos, pois sua principal funo, em matria
tributria, regulamentar as disposies da lei que instituiu o tributo. Em Direito
Tributrio, assim como em outros ramos do Direito, imprescindvel que utilizemos os
32

vocbulos corretamente, sob pena de induzir o leitor a erros de interpretao. No

devemos dizer, por exemplo, que a lei regulamenta a Constituio Federal, pois ela tem
o poder de criar algo novo, relao nova. A verdadeira regulamentao sugere que
uma explicitao da lei, sem criar nada novo, apenas pretende torn-la aplicvel.
Exemplo: a lei que criou o ICMS goiano criou o tributo, porm repassa para o decreto a
funo de dizer como se dar o recolhimento. Como o recolhimento matria do dia-adia e pode mudar haver constantes mudanas nos procedimentos administrativos,
mais inteligente que essas mudanas no precisem passar pelo crivo do poder
legislativo. Observe, ento, que sem o decreto a lei no tem aplicabilidade. No dizer de
Valter Paldes Valrio, O decreto, no geral, destina-se a completar as disposies da lei,
detalhando o modus faciendi (o modo de fazer) para a aplicao daquela, sem jamais
contrari-la, sob pena de invalidade.
Art. 100: Alm de todos esses diplomas legais e normativos, ainda temos as normas
complementares como parte integrante da legislao tributria. Alguns doutrinadores
afirmam que essas normas so obrigatrias para as autoridades administrativas e no
para os contribuintes, embora essa afirmao merece um estudo mais profundo. As
normas so:
Inciso I: atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas: so normas
escritas pelas autoridades administrativas, cuja funo complementarem a lei ou o
decreto, detalhando ou criando procedimentos. Podem servir para interpretar algum
assunto, como o caso de pareceres a consultas formuladas entidade tributante. So
exemplos de atos normativos as portarias, instrues normativas, atos normativos,
pareceres normativos, resolues etc. As autoridades administrativas podem ser, na
estrutura da SEFAZ/GO, o Secretrio da Fazenda, o Superintendente da Receita
Estadual, o Delegado Fiscal de determinada jurisdio fiscal (ao qual compete
determinar algumas regras de aplicao no mbito de sua delegacia). Na Receita
Federal, temos o Ministro da Fazenda, o Secretrio da Receita Federal, os Delegados da
Receita Federal etc.
Inciso II: decises de jurisdio administrativa: embora alguns doutrinadores entendam
que o termo jurisdio s deveria ser usado na esfera do Poder Judicirio, o CTN
dispe de maneira contrria, utilizando-o ao dispor sobre decises da esfera
administrativa. As decises a que se refere o dispositivo so as decises dos julgadores
na esfera administrativa (singulares e coletivas), porm necessrio que as mesmas
tenham eficcia normativa atribuda por lei, o que no muito comum. As decises
reiteradas formam uma jurisprudncia nos conselhos administrativos tributrios, o que
resulta em smulas para pacificar alguns entendimentos a respeito da legislao.
Observao importante: Yoshiaki Ychihara entende que o dispositivo permite a incluso
das decises judiciais no rol das normas complementares. um entendimento no
compartilhado pela maioria dos tributaristas por ser de difcil aplicao, para no dizer
impossvel. A administrao tributria teria de acompanhar o entendimento de todo o
Poder Judicirio, o que tiraria a autonomia da Administrao Tributria.
Inciso III: prticas reiteradas: temos a a possibilidade de aplicao do Direito
Costumeiro ou Consuetudinrio em Direito Tributrio. um pouco restrita sua
aplicao, porm h casos prticos nos quais poder-se-ia utilizar esse dispositivo para
buscar solues. Tentamos buscar um exemplo para ilustrar a dispositivo. Imaginemos
a existncia de um posto fiscal prximo a vrias propriedades rurais onde os produtores
sempre tiraram seus documentos fiscais para poderem seguir viagem. Sabe-se que as
cargas j deveriam chegar no referido posto com a documentao exigida, porm o
costume era sair da propriedade sem a mesma e, regularizar a situao dos produtos a
partir do posto. Suponhamos que essa situao tenha persistido anos a fio e, num
determinado dia, um agente da fiscalizao resolvesse multar os carregamentos que ali
chegassem sem a documentao fiscal. Legalmente, o agente est correto, pois os
produtos estariam em situao fiscal irregular, porm o produtor poderia alegar que,
33

como era costume na regio, os procedimentos nunca foram esses, conseguindo,

talvez, uma reduo na pena. uma situao que pode perfeitamente ocorrer e daria
ensejo aplicao do dispositivo em comento.
Inciso IV: convnios: esses convnios vinculam as pessoas jurdicas de direito pblico
interno participantes. So importantes instrumentos para a eficcia do trabalho das
administraes tributrias e permitem a realizao de diligncias fora do territrio da
entidade tributante. Esses convnios do suporte a fiscalizaes praticadas pelos
agentes e possibilitam a troca de informaes entre Municpios, Estados, Distrito
Federal e Unio. Exemplo: fiscalizao de fronteira possibilitada por convnios entre
estados limtrofes (GO/MG), troca de informaes (art. 199 do CTN).
Pargrafo nico: prev a excluso de penalidades, juros de mora e atualizao da base
de clculo do tributo. Se um contribuinte agir em conformidade com as normas
regulamentares, ter a segurana de no ser penalizado, mesmo que tenha deixado de
pagar algum tributo. Exemplo: em caso de dvida em relao a algum dispositivo da
legislao tributria, o contribuinte pode formular consulta por escrito (art. 161, 2 do
CTN). Formulada a consulta, a administrao tributria, aps anlise da questo,
entregar o parecer ao contribuinte. Suponhamos que o parecer exarado pela
administrao tributria responda que o contribuinte no est obrigado ao
recolhimento do tributo nas situaes analisadas. Se esse contribuinte vier a ser
cobrado posteriormente, aplicar-se- a norma impositiva, porm estar ao mesmo livre
de penalidades por ter agido de conformidade com o parecer, que uma norma
complementar da legislao tributria. Estar sujeito apenas ao recolhimento do
tributo.
4.2. Vigncia da Legislao Tributria
Obs.: leitura obrigatria do Captulo II da Segunda Parte do livro Curso de
Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Em matria tributria, devemos sempre observar os Princpios da Anterioridade Anual e
Nonagesimal, independente de qualquer citao em lei. Porm devemos lembrar que
os referidos dispositivos constitucionais se referem instituio ou aumento de
tributos. Todas as outras situaes (diminuio, inclusive) no precisam aguardar os
prazos previstos pelos princpios para sua alterao, bastando, para isso, que sejam
respeitadas as regras previstas nesse captulo e nas demais normas que regem a
matria.
Art. 101: em sentido amplo, vigncia igual eficcia; em sentido mais especfico,
podemos ter uma lei vigente sem eficcia, o que ocorre quando a mesma necessita de
regulamentao para poder ser aplicada.
Art. 102: trata da vigncia da legislao tributria.
Vigncia no espao: em regra, a legislao tributria federal vlida em todo
territrio nacional, enquanto as estaduais e municipais so vlidas dentro de seus
limites territoriais. Exceo: extraterritorialidade reconhecida por convnios ou em
normas legais expedidas pela Unio.
Observe que a legislao tributria federal pode ser vlida fora de seus limites
territoriais, como o caso de cobrar tributo em razo de um fato ocorrido no exterior
quando o contribuinte reside no pas ou, em situao inversa, tributar um contribuinte
residente no exterior por um fato ocorrido no pas. Observe que nem sempre o espao
territorial coincide com a regio de validade da legislao tributria. Em razo disso,
surgem problemas de dupla tributao, o que tem sido resolvido por tratados
internacionais e por clusulas legais de reciprocidade.

34

Vigncia no tempo: a lei adquire existncia com a publicao (ato que torna pblica
a lei e, a partir da, presume-se que toda a sociedade tome conhecimento). Nem
sempre a vigncia coincide com sua publicao: pode ser a partir da data da
publicao, a partir de dia certo e pr-determinado, a partir de um certo nmero de
dias contados da publicao etc. o que chamamos de vacatio legis (perodo de
vacncia da lei).
Art. 103: Importante a ressalva salvo disposio em contrrio, pois indica que se a
norma complementar trouxer a data a partir da qual entrar em vigor, valer esta
disposio. Caso contrrio, deve-se seguir a regra geral abaixo.
Inciso I: atos administrativos passam a valer da data de sua publicao;
Inciso II: decises dos conselhos administrativos passam a valer 30 (trinta) dias aps a
data de sua publicao;
Inciso III: convnios passam a valer da data neles prevista.
Observao: como as prticas reiteradas so normas complementares que se formam
com o passar do tempo, no h como dizer quando as mesmas entram em vigor. Na
realidade, no se pode dizer que entram em vigor, porm devem ser respeitadas,
guardadas as dificuldades em sua aplicao prtica.
Fora desses casos, aplica-se a regra geral do art. 1 do Decreto-Lei n. 4.657/42
(Lei de Introduo ao Cdigo Civil), cujo caput prev: Salvo disposio contrria, a lei
comea a vigorar em todo o pas 45 dias de oficialmente publicada.
Observar, ainda, a Lei Complementar n. 95/98 (principalmente seu art. 8), que,
alm de normas de elaborao de leis, dispe sobre vigncia das mesmas.
Art. 104: Esse dispositivo faz referncia a impostos sobre o patrimnio e a renda,
porm , a nosso ver, no existe mais essa restrio, ou seja, a regra se aplica a todo e
qualquer tributo, conforme art. 150, III, b da Constituio Federal de 1988, que se
refere ao Princpio da Anterioridade Anual. Somos do entendimento de que esse
dispositivo ficou prejudicado pela atual Constituio Federal, embora haja
entendimentos dos mais diversos como veremos a seguir.
Alguns doutrinadores afirmam que a melhor soluo entender que o caput do art. 104
do CTN deveria ser ampliado para contemplar a nova redao constitucional, ou seja,
os incisos continuariam vlidos para todo e qualquer tributo, pois todos seus incisos, de
maneira ou de outra, descrevem situaes de aumento do nus tributrio.
Porm, entendeu o Supremo Tribunal Federal que o inciso III do art. 104 do CTN
somente deve ser aplicado aos impostos incidentes sobre o patrimnio e a renda (ver
Smula 615). Esse entendimento parece explicar melhor o contedo do art. 178 do
CTN, o qual prev que a iseno pode ser revogada ou modificada a qualquer tempo,
observado o disposto no inciso III do art. 104. Nessa linha de raciocnio, o dispositivo
continuaria vlido, aplicando-se apenas aos impostos que gravam o patrimnio e a
renda, observando-se ainda os dispositivos constitucionais. Nessa linha de raciocnio,
as leis que revogam ou reduzem isenes de tais impostos somente entram em vigor
no primeiro dia do exerccio seguinte, diferentemente de outras que se referem a
impostos incidentes sobre a circulao, por exemplo.
4.3. Aplicao da Legislao Tributria
Para poder ser aplicada, a lei deve ser publicada, vigente e eficaz (apta a produzir
efeitos).
O art. 5, XXXVI da Constituio Federal traz a regra da irretroatividade, sendo a
retroatividade uma exceo, devendo esta ser encarada com cuidados especiais.

35

Art. 105: a legislao somente se aplica aos fatos geradores futuros (situaes que
ocorrem aps o advento da legislao nova e, se enquadrarem na hiptese de
incidncia do tributo, nascer a obrigao de recolh-lo) e tambm aos fatos
geradores pendentes (situaes que se iniciam na vigncia de uma legislao e se
completam na vigncia de outra). Exemplo: fatos geradores pendentes em virtude de
condies suspensivas ou resolutrias.
Art. 106: Conforme j visto, esse dispositivo parece trazer uma certa insegurana ao
Princpio da Irretroatividade Tributria, no podendo ser confundido com uma exceo.
Inciso I: dispe sobre a possibilidade de uma lei expressamente interpretativa retroagir,
embora j afirmamos que tecnicamente no existe lei expressamente interpretativa, o
que faz desse inciso letra morta no CTN.
Alguns autores admitem a existncia de lei expressamente interpretativa, para os quais
a mesma apenas interpretaria dispositivos de lei anterior . Exemplo: lei do Imposto de
Renda no deixa claro quais as situaes que se enquadrariam no conceito de auferir
renda. Assim, pode haver a necessidade de uma lei posterior vir a esclarecer os
exatos limites do conceito renda. Nesse exemplo, o conceito renda da lei anterior
pode ser restringido ou ampliado pela lei posterior, abrindo a possibilidade da criao
de novos fatos geradores.
Inciso II: quando se trata de ato no definitivamente julgado (retroatividade benigna):
a.
Quando deixar de ser infrao (abolitio criminis);
b.
Mesma hiptese da alnea a, desde que no seja fraudulento e no tenha
havido falta de pagamento de tributo;
c.
Penalidade menos severa (comparar a penalidade atual com as anteriores)
Exemplo: 2001: multa estipulada de 25%; 2002: multa estipulada de 15%; 2003: multa
estipulada de 20%; 2004: multa estipulada de 10% e 2005: multa estipulada de 15%.
Suponhamos que essa multa dever ser aplicada quando ficar provado que a empresa
vendeu mercadorias sem documentao fiscal e que a fiscalizao constatou, em 2005,
vendas irregulares em todos os exerccios (2001, 2002, 2003, 2004 e 2005). Nesse
caso, aplicar-se- o dispositivo para que o contribuinte seja beneficiado pela regra da
retroatividade benigna da alnea c.
Obs.: Alguns autores entendem que as situaes da alnea b esto contempladas
pela alnea a e, como essa no traz nenhuma ressalva quanto fraude ou falta de
pagamento, afirmam que deve prevalecer a alnea a. Como o art. 112 do CTN traz
para o direito tributrio o princpio do in dubio pro reo, entendemos que essa a
melhor interpretao.
4.4. Interpretao e Integrao da Legislao Tributria
Obs.: leitura obrigatria do Captulo III da Segunda Parte do livro Curso de
Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Interpretar extrair o verdadeiro sentido da lei ou construdo pela mesma.
Esse sempre foi o pensamento que dominou a maioria dos estudiosos do direito,
porm, atualmente, temos que interpretar construir o sentido da norma jurdica,
partindo de pressuposto que a norma em si no contm um sentido preestabelecido.
Para que esse sentido exista, necessrio o trabalho intelectual do intrprete, o qual,
atravs de tcnicas, constri o sentido da norma orientando-se por sua cultura, por
seus valores, por seu conhecimento das diversas expresses gramaticais presentes nas
leis etc.
Pensava-se, ainda que seria o resgate de um pensamento alheio ou a descoberta de
uma significao j existente, porm isso passado. Aps os estudos de Ludwig
Wittgenstein (principalmente o segundo), tambm a integrao uma construo
nova, ou seja, como a lei no consegue prever todos os casos concretos e esgot-los
nas linhas da lei (isso se d pelo fato da lei trabalhar com situaes genricas ou
classes, o que exige um esforo do intrprete no sentido de buscar os traos ou
36

caractersticas marcantes entre os fatos, o que o auxiliar em afirmar pela sua

subsuno ou no), necessria a integrao, atravs da qual se chega soluo de
vrios problemas de hermenutica. Em seu livro Curso de Direito Tributrio, Paulo de
Barros Carvalho afirma que Na anlise literal prepondera a investigao sinttica,
ficando impedido o intrprete de aprofundar-se nos planos semnticos e pragmticos.
Art. 107: Observe que o dispositivo se refere interpretao da legislao tributria, o
que nos permite afirmar que os artigos seguintes (art. 108 a 112 do CTN) so de
utilizao obrigatria para a anlise no apenas da lei tributria, mas de todas as
normas tributrias infralegais (decretos, portarias, instrues normativas etc).
Art. 108: Observe que esse artigo se refere integrao da legislao tributria, pois
traz a expresso na ausncia de disposio expressa. Essas ferramentas devem ser
utilizadas sucessivamente, na ordem indicada (entendemos existir aqui uma
redundncia). Alguns autores afirmam ser essa relao exaustiva, enquanto outros
entendem que seu papel apenas exemplificativo.
Inciso I: Analogia: empregada quando a legislao no descreve claramente
determinado fato ou deixa dvidas quanto ao alcance de determinada norma tributria.
aplicada quando temos a ocorrncia de situaes no idnticas, mas anlogas (vrias
caractersticas comuns), parecidas ou equivalentes. Quando a legislao tributria
determina certo procedimento para algumas situaes, podemos aplicar a norma por
analogia para determinar o mesmo procedimento em situaes equivalentes.
Exemplo: a legislao goiana do ICMS exige que seja feita uma fiscalizao na empresa
que promover alteraes em seu quadro societrio. Pergunta-se: ser que
necessria a fiscalizao quando houver alterao da diretoria de uma cooperativa,
vez que essa no tem tecnicamente um quadro societrio? A questo bastante
interessante e para respond-la devemos recorrer analogia. Como a cooperativa um
contribuinte como outro qualquer e a fiscalizao tem como uma de suas finalidades
verificar em que condies fiscais a empresa se encontra, entendemos que o
procedimento deve ser o mesmo, ou seja, embora a legislao no tenha feito
expressamente referncia a diretoria, a fiscalizao deve ser feita como se fosse para
alterar o quadro societrio de uma empresa qualquer.
Temos tambm casos em que a legislao tributria prev a aplicao da analogia para
no repetir outras disposies de lei. Um exemplo disso so as leis que regulam os
processos administrativos tributrios, nas quais encontramos referncias aplicao
por analogia do Cdigo de Processo Civil (no caso das notificaes).
1 - A aplicao da analogia no poder resultar em tributo no previsto em lei, o que
poderia configurar uma afronta ao Princpio da Estrita Legalidade Tributria. No
podemos, aplicando a analogia, aumentar o campo de incidncia de determinado
tributo, incluindo no mesmo situaes parecidas. Observe que situaes anlogas no
so situaes iguais. So situaes que apresentam caractersticas comuns, mas nem
todas as caractersticas so as mesmas. No ocorreria, nesse caso, a subsuno, ou
seja, a conformao do caso concreto norma tributria.
Inciso II: Princpios Gerais de Direito Tributrio: no sendo possvel resolver o problema
aplicando-se a analogia, devemos procurar a soluo com os princpios js estudados
(Estrita Legalidade Tributria, Anterioridade Anual, Anterioridade Nonagesimal,
Irretroatividade, Da Vedao ao Confisco etc). Em razo disso, muito importante o
conhecimento aprofundado dos princpios, os quais podero ser parte integrante em
uma integrao, podendo servir para uma fundamentao.
Inciso III: Princpios Gerais de Direito Pblico: so princpios de maior amplitude,
estando mais ligados a outros ramos de direito pblico (Administrativo, Financeiro,
Constitucional etc.) So eles: Moralidade, Impessoalidade, Supremacia do Interesse
Pblico sobre o Privado, Da Federao, Da Segurana Jurdica, Da Indisponibilidade dos
Bens Pblicos, Da Ampla Defesa, Do Processo Legal etc. Encontramos um exemplo de
37

sua aplicao no livro Curso de Direito Tributrio (de Paulo de Barros Carvalho), onde o
autor, na busca de solucionar o problema da restituio de tributos que importem no
repasse de seu nus financeiro, entende que entre o locupletamento do particular
(contribuinte) e pblico, devemos ficar com o pblico, tendo em vista o Princpio da
Supremacia do Interesse Pblico sobre o Privado.
Inciso IV: Equidade: esgotadas as possibilidades anteriores, devemos partir para a
equidade, que nada mais do que uma apreciao subjetiva com a base no senso de
justia do responsvel pela integrao da norma tributria.
O art. 104 do CPC de 1939 regrava que Quando autorizado a decidir por eqidade, o
juiz aplicar a norma que estabeleceria se fosse legislador. Atualmente, o art. 127 do
atual CPC informa que O juiz s decidir por eqidade nos casos previstos em lei.
Observe que a redao anterior continha o significado da equidade, qual seja, decidir
determinada situao como se fosse o legislador.
2: Em qualquer caso, a ningum dado o direito de dispensar um tributo devido. Em
contrapartida ao fato da analogia no poder resultar em tributo no previsto em lei, a
aplicao da equidade no poder resultar na dispensa de tributo. Se determinada
ocorrncia est dentro do campo de incidncia de um tributo, no h que se falar em
dispensa do mesmo por equidade. O aplicador da lei tributria pode at entender que
um determinado tributo seja elevado, mas isso no o autoriza a dispens-lo. Em alguns
casos, essa norma pode funcionar como um limitador ao senso de justia do aplicador
da legislao tributria. O art. 172, IV do CTN prev uma situao na qual a lei pode
autorizar remisso total ou parcial do crdito tributrio atendendo a consideraes de
equidade.
Art. 109: um dispositivo que comprova o reconhecimento da autonomia do Direito
Tributrio, pois ele se refere aos princpios gerais de direito privado no como
instrumentos de integrao da legislao tributria (artigo anterior), mas como
instrumentos a ser utilizados para pesquisa da definio, do contedo e do alcance de
seus institutos, conceitos e formas (de Direito Privado). Como as legislaes tributrias
utilizam diversos institutos de direito privado (prestao de servio, doao, locao,
sucesso causa mortis, posse, propriedade, fuso etc.), natural tambm que
busquem nesse mesmo ramo de direito seus significados. Porm, em sua parte final, o
dispositivo claro ao afirmar que, por exemplo, caso ocorra uma compra e venda
imobiliria, os efeitos tributrios desse negcio jurdico no devero ser pesquisados
com o emprego de princpios gerais de direito privado (Luciano Amaro). H casos em
direito privado que suscitam a proteo de uma parte em detrimento da outra; h
outros em que a orientao pela anulabilidade ou presuno de inocncia. So esses
efeitos jurdicos privados que no se encaixam no Direito Tributrio, que no se
submete aos princpios em questo. Podemos exemplificar com a impossibilidade do
empregado, hipossuficiente na relao trabalhista, invocar em seu favor essa condio
quando estiver ocupando o plo passivo da relao tributria (excelente exemplo
trazido por Luciano Amaro).
Esse dispositivo deve ser sempre observado pelos aplicadores da legislao tributria
(advogados tributaristas, agentes fiscais, juzes, promotores etc.), que, muitas vezes,
confundem os institutos com seus efeitos e do uma interpretao privatstica a casos
que reclamam interpretaes tributrias.
Dessa forma, podemos distinguir no dispositivo uma dupla finalidade:
1) afastar os princpios gerais de direito privado como meio de integrao e
interpretao;
2) esclarecer a relao existente entre o Direito Tributrio e o Direito Privado.
Exemplo: Se para a concretizao de determinado contrato necessria uma forma
prescrita em lei (por exemplo, assinatura de pelo menos 02 testemunhas) e sobre esse
contrato incide um tributo, a no observao da forma no impede que o tributo seja
cobrado.
38

Abrimos aqui um parntese para falar sobre o Princpio do non olet, um princpio que,
em resumo, assegura que ao Direito Tributrio no se aplique as exigncias contidas no
art. 104 do Cdigo Civil.
Artigo 104- A validade do negcio jurdico requer:
I agente capaz;
II objeto lcito, possvel, determinado ou determinvel;
III forma prescrita ou no defesa em lei.
Exemplo: caso uma criana de 10 (dez) anos seja colocada como vendedora de uma
empresa que comercialize mercadorias e venha a efetuar uma venda sem a emisso do
documento fiscal, o proprietrio da empresa no poder alegar que a venda invlida
pelo fato da criana ser absolutamente incapaz (art. 3, I do Cdigo Civil).
Em recente pesquisa feita por alguns estudantes do dcimo perodo do curso de
Direito, encontramos a seguinte histria: Conta a Histria que, na Roma Antiga, tendo
o Imperador Vespasiano institudo um tributo sobre os mictrios pblicos (cloacas), logo
foi sugerida, por seu filho Tito, a extino da nova exao, em decorrncia de sua
origem espria. Convicto, indagou Vespasiano, empunhando uma moeda: Olet? (Tem
cheiro?). Ao que respondeu o filho: Non olet! (No tem cheiro!), ficando assim
demonstrado que a receita advinda da tributao no acompanhada das
caractersticas do fato tributado. Queremos com essa histria mostrar que no
podemos confundir a concreo (ocorrncia) da hiptese de incidncia tributria com a
nulidade, anulabilidade, ilicitude, crime ou imoralidade que pode advir do surgimento
desse fato gerador tributrio ou como quer Paulo de Barros Carvalho, fato jurdico
tributrio. Esse princpio que vem da Roma Antiga continua vlido e isso confirmado
pelo art. 118 do CTN.
Art. 110: lei tributria no pode alterar definies do Direito Privado para definir ou
limitar competncias tributrias. Exemplo: no pode a lei, a bel prazer do legislador
ordinrio, estender um conceito de direito privado para afirmar, por exemplo, que
entende-se por propriedade tambm a posse indireta de determinado bem, para
como isso possibilitar aos Estados e Distrito Federal institurem o IPVA sobre a posse
indireta de veculos automotores.
Porm, pode a lei mudar a definio de determinado instituto para outros fins, o que
ocorre com uma lei pertencente legislao do ICMS goiano que define faturamento
(instituto de Direito Comercial) e receita bruta apenas para definir uma sistemtica de
clculo. Trata-se da lei que beneficia as microempresas goianas.
Art. 111: Esse dispositivo bastante taxativo ao permitir apenas a interpretao
literal nas situaes descritos em seus incisos. Embora seja um dispositivo bastante
discutvel, bem claro quanto a sua inteno: nessas situaes no h que se falar em
outro tipo de interpretao.
A interpretao deve ser feita a favor da legislao tributria e no do Estado.
Exemplo: h casos de iseno condicionada e a condio deve estar presente sob pena
de ser descaracterizado o benefcio. o que ocorre quando encontramos isenes em
operao de remessa para industrializao, desde que ocorra o retorno em 180 dias.
Passado esse prazo sem que o retorno ocorra, a iseno deve ser desconsiderada!
Inciso I: suspenso ou excluso do crdito tributrio (arts. 151 e 175 do CTN);
Inciso II: outorga de iseno (arts. 176 a 179 do CTN);
Inciso III: cumprimento de obrigaes tributrias acessrias.
Embora seja um dispositivo bastante estranho, deve ser observado quando da
interpretao. Exemplo: para que um contribuinte tenha direito a crditos de ICMS
sobre as compras de ativo imobilizado, necessrio que o mesmo faa a escriturao
de um livro fiscal de controle especfico desse crdito, sendo este controle sua nica
funo. Suponhamos que seja aprovada uma lei que acabe com esse crdito.
Naturalmente esse livro ficaria sem funo, pois no existiria crdito a ser controlado.
39

Caso a legislao expressamente disponha que sua escriturao obrigatria, pode ou

no o contribuinte parar de escritur-lo? Pela leitura do artigo diramos que no, pois
ainda a legislao estaria prevendo tal obrigao tributria acessria.
Em todos os outros casos, poder o intrprete lanar mo de outras tcnicas de
interpretao disponveis para soluo de dvidas em relao a imunidades, noincidncias, alquota-zero etc.
Tcnicas de Interpretao
1) Literal: procura-se o sentido exato de cada vocbulo, inclusive observando a
pontuao. Tambm chamado de gramatical ou sinttico. Devemos sempre lanar mo
desse mtodo, por ser ele de muita utilidade, embora no devemos esgotar nosso
trabalho de exegese com apenas sua utilizao. Exemplo: adubo e matria-prima para
adubo.
2) Sistemtica: leva-se em considerao o sistema jurdico como um todo (harmonia).
3) Autntica: interpretao feita por outra lei (art. 106, I do CTN). Como dito
anteriormente, alguns autores afirmam no existir lei expressamente interpretativa.
4) Doutrinria: interpretao feita pelos autores e estudiosos (livros, obras jurdicas,
artigos etc.).
5) Jurisprudencial: o entendimento dos tribunais, formado pela jurisprudncia
produzida.
6) Histrica: leva em considerao a evoluo do direito no tempo. Os dispositivos
so interpretados levando-se em considerao o momento em que foram produzidos e
qual a abrangncia a ser dada aos institutos quando da produo normativa. Exemplo:
mulher honesta, casamento etc.
7) Lgica: essa tcnica extrapola o sentido das palavras e considera fatores racionais
e lgicos para a interpretao da lei. Busca auxlio na deduo, induo etc.
8) Teleolgica: os autores mais cientficos afirmam que esse mtodo o mais
perfeito, pois leva em considerao os planos gramatical (sinttico), semntico e
pragmtico dos vocbulos (ver os ensinamentos do Prof. Paulo de Barros Carvalho em
seu Curso).
Art. 112: esse dispositivo somente se aplica em caso de ocorrncia de infraes e
penalidades. Exige por parte do intrprete uma interpretao mais favorvel, quando
houver dvida. Trata-se da aplicao do princpio do in dubio pro reo.
Inciso I: capitulao legal do fato. Exemplo: no parar no posto fiscal para se sujeitar
fiscalizao. Caso a legislao tributria no tivesse uma multa especfica, essa
situao poderia ser enquadrada em 02 tipos de infraes possveis: embarao
fiscalizao ou no atendimento ordem de parada. Nesse caso, deve-se escolher a
melhor opo para o infrator.
Inciso II: natureza ou circunstncias materiais do fato. Exemplo: comprovao do
desconhecimento da existncia do posto fiscal.
Ainda no inciso II, devemos analisar a natureza ou extenso dos efeitos. Exemplo:
deve-se analisar se houve a tentativa ou no de deixar de recolher o tributo.
Inciso III: autoria, imputabilidade ou punibilidade. Exemplo: necessidade de definir
quem o infrator (proprietrio ou funcionrio). Exemplo: situao de uma sonegao
onde ficou claro que o funcionrio da empresa agia em benefcio prprio.
40

Inciso IV: natureza da penalidade ou sua graduao. Exemplo:em algumas situaes, a

legislao tributria goiana permite que seja lavrado auto de infrao por documento
ou por bloco, sendo esta mais favorvel ao contribuinte. Dependendo da situao,
lavra-se o auto de infrao penalizando o quanto menos o contribuinte.
4. OBRIGAO TRIBUTRIA (Ttulo II do Livro II do CTN) Obs.: leitura
obrigatria do Captulo VIII do livro Direito Tributrio Brasileiro de
Luciano Amaro (12 edio).
Obrigao Tributria um vnculo entre sujeito passivo e sujeito ativo. Em toda
obrigao tributria h um direito de crdito que pode ser uma ao ou omisso do
sujeito passivo. Exemplo: ao (emitir documentos fiscais) e omisso (no transportar
mercadoria sem documentao fiscal).
Art. 113.
Obrigao Tributria Principal: recolher tributo ou penalidade pecuniria (em caso
de algum descumprimento punido com multa).
Obrigao Tributria Acessria: prestaes positivas ou negativas, previstas na
legislao, no interesse da fiscalizao e da arrecadao, ou seja, toda e qualquer
prestao que no for levar dinheiro aos cofres pblicos. Exemplo: obrigao de
escriturar livros fiscais, obrigao de emitir notas fiscais, obrigao de entregar
informaes mensais na repartio fazendria etc.
1. Obrigao Tributria Principal (tributo ou penalidade): crdito tributrio.
2. Obrigao Tributria Acessria: prevista na legislao tributria, ou seja,
qualquer instrumento normativo, mesmo que infralegal, porm deve haver previso
legal. Exemplo: Ato do Secretrio da Fazenda dispor sobre ou O chefe do Poder
Executivo baixar as normas necessrias.
3. Obrigao Tributria Acessria se converte em Obrigao Tributria Principal
quando da inobservncia daquela. H, ento, sujeio a uma multa pecuniria que ser
uma obrigao tributria principal (dever de levar dinheiro aos cofres pblicos, mesmo
que oriundo de uma penalidade). O legislador equiparou a multa ao tributo, para que
ela tivesse o mesmo regime jurdico (jurisdio administrativa, inscrio em dvida
ativa, execuo fiscal etc.).
Nesse ponto da disciplina, de suma importncia incluirmos os ensinamentos do
Prof. Paulo de Barros Carvalho, o qual nos mostra que no podemos falar em obrigao
sem que essa se revista de um valor, sendo esse parte integrante da mesma. Vale
lembrar que essa linha de raciocnio no a mesma adotada pelo CTN. O professor
paulista parte de uma outra premissa, ou seja, a de que no h obrigao sem crdito
(no sentido de pecnia) correspondente. A partir dessa premissa, passamos a afirmar
que, tecnicamente, no temos uma efetiva obrigao tributria acessria, pois que
essa obrigao no tem um contedo de valor. Em funo disso, o referido professor
sugere o termo deveres instrumentais ou formais (ou atos), pois que essas
exigncias da legislao tributria servem exatamente para instrumentalizar a
fiscalizao, permitindo o controle das operaes efetuadas pelos contribuintes. De
maneira resumida e sem pretenses de esgotar o assunto, tentamos apresentar a linha
de raciocnio do referido professor e como ela altera sobremaneira a forma com que
encaramos o CTN. A partir da, vrios dispositivos do CTN so postos prova e, um a
um, vo sendo criticados dentro de uma postura analtico-jurdica.
Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 3 do Captulo IV da Segunda Parte do
livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Fato Gerador: o que vem descrito na lei no o fato gerador (ou fato imponvel), mas,
sim, a hiptese de incidncia.
Fato Gerador: essa expresso retrata 02 realidades:
41

1. enquanto descrio do fato gerador na lei. Exemplo: previso legal de tributar o ato
de comercializar mercadorias;
2. enquanto ocorrncia concreta na vida real. Exemplo: venda efetiva de mercadorias.
O Prof. Geraldo Ataliba denominou esse fato gerador de:
1. Hiptese de incidncia: previso legal.
2. Fato Imponvel: sinnimo de ocorrncia na vida real.
Observao: o fato imponvel deve ocorrer da maneira exata (subsuno) como
descreve a lei, sob pena de ilegalidade na sua cobrana. Importante lembrar que a lei,
ao descrever hiptese de incidncia, trabalha com situaes genricas e da a
importncia do intrprete em analisar corretamente os fatos ocorridos para decidir se
ele contm as caractersticas inerentes s situaes previstas na lei (hipoteticamente).
o que em Direito Penal chamamos de tipificao. Exemplo: mercadorias (para fins de
incluso ou no no campo de incidncia do ICMS), circulao (para fins de incluso ou
no no campo de incidncia do ICMS), renda (para fins de incluso ou no no campo de
incidncia do IR), prestao de servio de comunicao (para fins de incluso ou no no
campo de incidncia do ICMS), veculo automotor (para fins de incluso ou no no
campo de incidncia do IPVA), zona urbana (para fins de incluso no campo do IPTU ou
ITR) etc.
O Prof. Paulo de Barros Carvalho, utilizando a Teoria da Linguagem, tem nos mostrado a
diferena existente entre evento, fato social e fato jurdico. Ele utiliza um exemplo
muito interessante, no qual consegue mostrar e comprovar a importncia dessa anlise
mais cientfica. Antes afirmava-se que, ocorrido o fato gerador, nascia
automaticamente (ou infalivelmente, nos dizeres de Alfredo Augusto Becker) a
obrigao tributria. Em seus estudos analticos, o professor paulista nos mostra que
no ocorre bem assim no mundo jurdico.
O exemplo que o professor utiliza , de forma bastante reduzida, o seguinte: ao nascer
uma criana, temos um evento, ou seja, uma ocorrncia da vida real ainda
desconhecida das outras pessoas. A partir desse momento, os pais contam para os
vizinhos, parentes e amigos mais prximos e esse evento ganha uma nova forma, ou
seja, a forma de fato social. Chamou-se assim esse estgio devido ao fato da
linguagem utilizada no relato dessa ocorrncia ser uma linguagem cotidiana (falada,
por mmica, e-mail, carta etc.). Porm, para o mundo do direito, no basta essa
linguagem. O mundo jurdico exige que essa situao seja relatada em uma linguagem
formal e podemos dizer que sem ela, essa situao tida como inexistente para o
mundo do direito. A prxima etapa a ser cumprida pelos pais o registro civil da
criana e somente a partir desse momento que essa ocorrncia tida como um fato
jurdico. a partir da que a criana passa a existir para o mundo jurdico e, com isso,
passa a ter direitos e deveres. Com o direito tributrio ocorre o mesmo. Se um
comerciante vende uma mercadoria e essa situao no vem a ser relatada em
linguagem competente para o direito, ser tida como no ocorrida. Tomemos como
exemplo uma dvida de R$ 1.000,00 (um mil reais). Se no momento do pagamento, no
for emitido o recibo, poder ser cobrada novamente sem nenhuma dificuldade. Da
mesma maneira, se a dvida foi paga corretamente e o recibo foi emitido no valor de R$
2.000,00 (dois mil reais), ter o pagador direito a restituio de R$ 1.000,000 (um mil
reais). Isso ocorre porque o recibo exatamente o relato em linguagem competente
sobre o qual nos referimos anteriormente. O recibo a prova que tenta comprovar o
fato ocorrido. Anotei tenta porque, em ltima anlise, toda prova indiciria, pelos
precisos ensinamentos da Prof. Fabiana Del Padre Tom.
Art. 114. Pelo artigo, o fato gerador o descrito na lei, porm, na prtica, h uma
confuso.
42

Quando a hiptese legal ocorre na vida real, dizemos que houve a subsuno (
quando o fato ocorrido conter todos os elementos descritos na lei). Exemplo: ICMS
incide sobre operaes com mercadorias (a prpria lei define o que mercadoria, ou
seja, qualquer produto com objetivo de comrcio). Se uma pessoa (que no seja
comerciante) vender um automvel, no ocorrer o fato gerador descrito na lei, pois
faltou o elemento mercadoria, pois no h objetivo de comrcio e nem habitualidade.
Aspectos do Fato Gerador ou Fato Imponvel (com base na teoria de Geraldo
Ataliba)
Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 4 do Captulo IV da Segunda Parte do
livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
1) Aspecto Temporal: a descrio do momento em que se consuma o fato gerador.
No basta ocorrer a situao, necessrio que esta se consuma. Exemplo: no caso do
IPI (Imposto sobre Produto Industrializados), o fato gerador no se consuma no ato de
industrializar e sim no ato da venda ou comercializao.
O aspecto temporal leva em considerao o momento da sada do produto do
estabelecimento. Exemplo: fato gerador do ICMS na importao poderia se dar em
vrios momentos (fechamento do negcio, momento da entrada no espao areo
brasileiro, no momento da chegada no aeroporto, no momento do desembarao
aduaneiro, no momento da entrada da mercadoria no estabelecimento etc.).
O aspecto temporal no tem nada a ver com prazo de pagamento, pois este
normalmente bem depois de ocorrido o fato gerador. No importa tambm se a
venda foi vista ou a prazo, se foi paga ou no etc.
2) Aspecto Espacial: decorrente do princpio da territorialidade da lei tributria.
Exemplo: um municpio no pode cobrar IPTU de um imvel localizado fora de seus
limites territoriais. Esse aspecto tem bastante relevncia quando se trata de grandes
metrpoles, como tambm na anlise da zona urbana do municpio (caso de distritos e
bairros novos). Outro exemplo: ICMS na entrada do Estado quando no h posto de
fiscalizao na divisa, existe uma permisso para recolher o imposto na prxima
cidade. Se for feita uma abordagem antes da primeira cidade, no h que se falar em
irregularidade, mas, se a abordagem for feita aps o municpio, pode se caracterizar
um ilcito tributrio. Anlise deve ser bem feita que possa ser trabalhada uma
impugnao ao auto de infrao.
3) Aspecto Valorativo ou Quantitativo: trata-se do valor a ser recolhido em funo
da ocorrncia do fato gerador. O fato gerador imprescindvel (serve de norte) para a
definio da base de clculo, que, multiplicada por uma alquota, chega-se ao valor a
ser recolhido a ttulo de tributo.
Em geral, o valor a ser recolhido fruto da multiplicao de 02 elementos:
Base de Clculo: valorao da mercadoria, imvel, renda etc;
Alquota: uma percentagem sobre a base de clculo.
Observao: Nem sempre temos os 02 elementos. Exemplo: Taxa de Abate no
Municpio de Catalo (01Unidade Municipal), ISSQN no Municpio de Catalo (n
determinado de Unidades Municipais, dependendo da atividade).
Base de Clculo: deve ter relao direta com o fato gerador (mercadoria, imvel, renda
etc).
Em alguns casos, para cobrana do ICMS, o Estado recorre a uma pauta, que o STJ tem
considerado ilegal. H vrios acrdos nesse sentido.
IPVA: tem tambm uma pauta ou preo de mercado (Quatro Rodas de Dezembro),
porm no se leva em considerao a conservao. Carros do mesmo tipo e ano podem
ter valores diferentes e a tributao ser a mesma. Embora seja um problema
43

aceitvel, queremos deixar claro que h descompassos entre a base de clculo e o fato
gerador.
4) Aspecto Pessoal: sujeito passivo: pessoa ou grupo de pessoas escolhidas pelo
legislador para ocupar o plo passivo da obrigao tributria. O sujeito passivo pode se
apresentar na forma de contribuinte (art. 121, Pargrafo nico, I do CTN) ou
responsvel (art. 121, Pargrafo nico, II do CTN).
Esse aspecto muito importante, pois pode configurar uma importante linha de defesa
(vrios autos de infrao so considerados improcedentes por erro na identificao do
sujeito passivo).
O Art. 142 do CTN (que trata do lanamento) fala na identificao do sujeito passivo e,
embora parea tarefa fcil, constantemente ocorrem erros nessa identificao.
Regra-matriz de Incidencia Tributria
Obs.: leitura anterior do Captulo XI do livro Curso de Direito Tributrio de
Paulo de Barros Carvalho (18 edio).
Passamos agora a estudar o fato gerador sobre uma outra proposta de anlise.
Trata-se da construo da regra-matriz de incidncia tributria, expresso criada
pelo Prof. Paulo de Barros Carvalho, cuja contribuio para o Direito Tributrio ptrio
tem merecido inmeros elogios. Quando estudamos em Introduo ao Estudo do Direito
o dever-ser, ainda nos falta elementos para enxergarmos sua importncia dentro do
estudo do direito. Partindo daquele velho jargo dado o fato A, deve ser B, podemos
construir para o direito a seguinte afirmao: dada a ocorrncia do fato jurdico A,
temos uma conseqncia jurdica, que, no caso do direito tributrio, ser uma conduta
obrigatria B. Ou melhor: dado o fato jurdico tributrio prprio da lei do ICMS
(comercializar mercadorias), temos uma consequncia para o sujeito que efetuou a
operao de comercializao (conduta obrigatria de recolher o ICMS). Essa sistemtica
de anlise cabe tambm no estudo do Direito Penal e em vrios outros ramos do
direito.
A partir dos textos de lei, o professor paulista props a construo de uma norma
jurdica que contenha o mnimo necessrio de informaes para se construir o
arcabouo jurdico do tributo, ou, como alguns querem, seu arqutipo tributrio. A essa
norma deu o nome de regra-matriz de incidncia tributria (RMIT), a qual composta
por um antecedente e um conseqente, que, por sua vez, so compostos por vrios
critrios. O antecedente composto pelos critrios material, espacial e temporal,
enquanto o conseqente, pelos critrios pessoal e quantitativo.
Dada uma lei fictcia do IPTU, podemos, a partir dela, construir a RMIT (norma
instituidora do tributo), a qual ser composta pelos critrios imprescindveis para sua
anlise e perfeito entendimento.
Exemplo: Suponhamos a seguinte fictcia do Municpio de Trememb:
Lei n. 2.343, de 24 de novembro de 2008.
Art. 1. Fica instituido, a partir desta data, o imposto sobre a propriedade predial e
territorial urbana.
Art.2. O imposto de que trata esta lei tem como fato gerador a propriedade predial e
territorial na zona urbana do municpio.
Pargrfo nico. O fato gerador considerar-se- ocorrido no primeiro dia do ano civil.
Art. 3. O contribuinte do imposto ser o proprietrio do imvel.
Art. 4. imposto ser calculado tomando como base o seu valor venal.
Art. 5. A alquota de 1%.
Art. 6. O proprietrio dever entregar uma declarao de melhorias ocorridas no
imvel durante o ano at o dcimo dia do ms de janeiro do ano seguinte.
44

Pargrafo nico. A no entrega da declarao ou a entrega com atraso sujeitar o

infrator a uma multa de R$ 100,00.
Art. 7. Revogam-se as disposies em contrrio.
Prefeito Municipal
Secretrio das Finanas
Analisando os dispositivos dessa lei fictcia, podemos fazer um recorte e separar as
informaes que nos interessam na montagem da regra-matriz de incidncia tributria
do IPTU do Municpio de Trememb. Assim, teremos:
ANTECEDENTE: Critrio Material: ser proprietrio de imvel predial ou territorial;
Critrio Espacial: na zona urbana do Municpio de Trememb;
Critrio Temporal: no primeiro dia do ano civil;
CONSEQUENTE: Critrio Pessoal: Sujeito Ativo: Municipio de Trememb;
Sujeito Passivo: proprietrio do imvel;
Critrio Quantitativo: Base de Clculo: valor venal do imvel;
Alquota: 1% (um por cento)
Temos, ento, construida a norma jurdica instituidora do tributo, que pode ser assim
resumida: dado o fato de uma pessoa ser proprietria de um imvel predial ou
territorial situado na zona urbana do Municpio de Trememb no primeiro dia do ano
civil, estar obrigada a recolher aos cofres pblicos municipais o IPTU, que ser
calculado razo de um por cento (1%) sobre o valor do referido imvel.
Obs.: leitura obrigatria do tpico 4 do Captulo IX do livro Direito Tributrio
Brasileiro de Luciano Amaro (12 edio).
Classificao do Fato Gerador
1) Instantneo: ocorrem instantaneamente. Exemplo: circulao de mercadorias
(ICMS), IRPF retido na fonte, etc.
2) Continuado: ocorrem periodicamente no momento determinado pela lei. Exemplo:
IPTU, IPVA, ITR (segundo o art. 1 da Lei n 9.393/96, sujeito passivo aquele que tem
a propriedade do imvel rural no primeiro dia do exerccio) etc.
3) Peridico: geralmente a realizao do fato gerador se pe ao longo de um espao
de tempo, ou seja, decorre de vrias ocorrncias ou situaes, porm, para efeitos
jurdicos, o importante o resultado no ltimo dia do exerccio. Exemplo: IR
periodicamente apurado.
Observao: essa classificao, embora utilizada por alguns doutrinadores, no se
sustenta quando se analisa o fato gerador numa perspectiva mais analtica e cientfica.
O fato gerador ocorre em um nico instante, sendo, ento, despropositada tal
classificao. Embora no fato gerador continuado a situao prevista no mesmo
perdure no tempo (o proprietrio permanece nessa condio durante todo o ano), o
importante para a caracterizao do fato gerador o primeiro dia do ano, no
importando os outros dias. Nesse dia que se define a regra-matriz de incidncia
tributria desse tipo de tributo.
O mesmo acontece com o fato gerador peridico. Essa classificao sugere que o fato
gerador seja composto por diversas situaes (receitas e despesas, no caso do IR).
Quando analisada a regra-matriz do IR, vemos que no importam as situaes
anteriores (receitas e despesas durante o decorrer do ano), mas, sim, o resultado, ou
seja, se o sujeito passivo auferiu ou no renda durante o ano, entendida renda como
um aumento patrimonial (resultado positivo no confronto entre despesas e receitas).
Temos um momento no qual possvel dizermos se houve ou no renda. No momento
do recebimento do salrio de janeiro, no podemos afirmar se o sujeito passivo ter
45

auferido renda no exerccio financeiro ou no. Devemos aguardar o ltimo instante do

exerccio financeiro para podermos afirmar, com certeza, se houve renda ou no.
Autores discutem se esse momento seria o ltimo instante de um exerccio ou o
primeiro instante do exerccio seguinte. Deixando de lado essa discusso, fica claro que
o fato gerador se consuma em um nico instante, o que torna pouco cientfica a
classificao exposta.
Art. 115. Fato gerador da obrigao acessria: puro formalismo.
A obrigao acessria do Direito Tributrio nada tem a ver com o Direito Civil (onde
o acessrio segue o principal).
A obrigao acessria um verdadeiro ato administrativo realizado pelo sujeito
passivo. Alguns autores a chamam de atos instrumentais ou deveres instrumentais,
conforme ensinamentos do Prof. Paulo de Barros Carvalho.
As obrigaes acessrias no Direito Civil pressupem a existncia de uma obrigao
principal. No Direito Tributrio comum a existncia de obrigao acessria sem que
haja uma obrigao principal. Exemplo: declarao do Imposto de Renda de pessoa
isenta, emisso de documentos fiscais para operaes isentas de ICMS etc. So
instrumentais, servindo para controle de estoque, para possibilitar cruzamentos entre
as informaes, para permitir levantamentos para o clculo do impacto nas receitas.
A finalidade das obrigaes tributrias acessrias no o aumento da arrecadao
(pelo menos diretamente). A finalidade criar condies para que a fiscalizao exera
seu papel institucional e possibilite controles. Exemplo: emisso de documento fiscal
para todas as operaes, escriturao de todos os documentos fiscais, declarao de
todos os recebimentos e pagamentos efetuados (independente de serem restituveis ou
no) etc.
O pagamento de uma multa por descumprimento de uma obrigao tributria
acessria no desobriga o contribuinte de cumpri-la. O contribuinte ser multado
quantas vezes for necessrio, podendo ainda ser acionado o Poder Judicirio apra
buscas e apreenses.
As obrigaes tributrias acessrias tendem a aumentar, pois consiste em uma
forma do contribuinte facilitar o trabalho da fiscalizao, necessitando de menor
nmero de servidores.
Falar em fato gerador da obrigao tributria acessria puro formalismo (adotado
pelo CTN). Isso ignorado pelos autores e legisladores, pois quando a lei fala em fato
gerador, est a tratar do fato gerador da obrigao tributria principal.
Quando a lei se referir a descumprimento de obrigao tributria acessria, temos
uma infrao tributria punida com penas pecunirias que se tornaro obrigao
principal.
Art. 116. Nos termos do art. 116 do CTN, observar a ressalva de que considera-se
ocorrido o fato gerador (na verdade, trata-se de uma presuno legal).
I: situao de fato. Exemplo: contagem de mercadoria, inexistncia, levantamento
especfico de mercadorias, constatao de venda sem emisso de documento fiscal,
configurada omisso de sadas (mesmo detectada em momento posterior).
Outro exemplo: conferncia de numerrio, no podia sair dinheiro do caixa sem ter
entrado, saldo credor de caixa (negativo), constatao da omisso de sadas.
II: situao jurdica: venda para entrega futura ocorre o faturamento da mercadoria, a
empresa que vendeu recebe o dinheiro, a mercadoria j da outra empresa, somente a
entrega que ocorrer posteriormente problema de depsito, industrializao etc.
Pargrafo nico: desconsiderao de atos ou negcios jurdicos quando comprovada a
ocorrncia de dissimulao. Exemplo: leasing e compra e venda (sobre a operao de
leasing incide ISSQN, enquanto sobre a compra e venda incide o ICMS). H problemas
quando ocorre o leasing com a compra obrigatria, podendo configurar venda,
incidindo, ento, o ICMS.
46

Comodato por tempo indeterminado de pai para o filho pode ser uma doao
disfarada para no recolher ITCD sobre a doao.
Comodato por tempo indeterminado com terceiro pode ser um contrato de compra e
venda disfarado para dissimular a ocorrncia do ITBI.
Para Celso Ribeiro Bastos uma reproduo sofisticada do art. 114.
Para que haja a desconsiderao de atos ou negcios jurdicos, so necessrios que
os procedimentos sejam descritos na legislao tributria, mais especificamente em lei.
Alterao que fez parte do pacote anti-elisivo do Governo Federal (a alterao se
deu junto com a publicao da Lei Complementar n. 105/2001, que alguns chamam de
lei da quebra do sigilo bancrio.
Obs.: leitura obrigatria dos tpicos 3.5, 3.6 e 3.7 do Captulo IV da Segunda
Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27
edio).
Eliso fiscal: elidir evitar, reduzir o montante ou retardar o pagamento do tributo
por atos ou omisses lcitas do sujeito passivo anteriores ocorrncia do fato gerador.
Evaso fiscal: evitar o pagamento do tributo devido, reduzindo-lhe o montante ou
postergar o momento em que se torne exigvel, por atos ou omisses ilcitos do sujeito
passivo, posteriores a ocorrncia do fato gerador. sinnimo de sonegao fiscal,
embora alguns autores enxerguem diferenas entre essas duas figuras.
Exemplo prtico: Preo de equipamento industrial montado R$ 200.000,00 (incidncia
de IPI e ICMS, de 20% e 17%, respectivamente, totalizando R$ 74.000,00).
Soluo para a diminuio da carga tributria:
Preo do equipamento - R$ 100.000,00 (incidncia do IPI e ICMS, totalizando um valor
de R$ 37.000,00);
Preo da montagem feita por outra empresa: R$ 100.000,00 (incidncia do ISSQN de
5%, totalizando R$ 5.000,00);
Deve-se buscar fazer um planejamento tributrio para gerar economia em impostos e a
soluo seria a empresa fabricante do equipamento abrir uma empresa apenas para
montagem do equipamento. Sendo assim, essa nova empresa seria apenas
contribuinte de ISSQN, que geralmente tem uma alquota mais baixa. Ver deciso da 1
Turma do STJ Resp. 103.282-DF e ler Vitorio Cassone o captulo sobre Planejamento
Tributrio.
A empresa que vende mercadorias (com clusula CIF) para clientes situados no mesmo
municpio deve recolher o ICMS sobre o preo total (mercadoria + frete). Se essa
mesma empresa abrir uma filial apenas para entregar as mercadorias, pagar ISSQN
sobre a prestao de servios de transporte intramunicipal, cuja alquota bem menor
que a do ICMS.
Art. 117. Situao jurdica:
a) condio suspensiva: situao que suspende a eficcia; e
b) condio resolutria (resolutiva): situao que extingue a eficcia.
Importante a anlise dos art. 114 e 119 do Cdigo Civil.
O dispositivo visa determinar o instante exato em que ocorre o fato gerador, de modo a
definir o exato momento do nascimento da obrigao tributria.
Exemplo de condio suspensiva: doao condicional (passar no vestibular, atingir
certa idade etc.);
Exemplo de condio resolutria: estorno de dbitos na legislao do ICMS quando da
exportao no comprovada (inicialmente no campo da imunidade). Presume-se
ocorrido o fato gerador e a futura comprovao da exportao o desfaz.
Art. 118. primeira vista, temos a impresso de que o artigo permite uma tributao
sobre atos ilcitos. Nesse caso, haveria uma afronta ao art. 3 do CTN. O dispositivo se
47

refere definio legal do fato gerador. Devemos analis-lo independente da validade

jurdica de alguns atos praticados e de alguns efeitos que possam surgir.
I - Validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelo contribuinte: uma venda
efetuada por uma criana de 07 anos (absolutamente incapaz para fins civis) no
impede que o Estado cobre o tributo sobre aquela ocorrncia.
II Efeitos efetivamente ocorridos: venda de mercadorias no recebida no impede que
o tributo seja cobrado (o fato gerador no leva em considerao outras ocorrncias
alm da previso legal, ou seja, basta que o fato ocorra para que o tributo seja
cobrado). Observe tambm que o fato gerador nada tem a ver com o prazo de
pagamento.
Voltamos, nesse ponto, ao Princpio do Non Olet (j visto anteriormente), o qual
preconiza a interpretao objetiva do fato gerador, sendo irrelevantes os atos
anteriores que culminaram no fato jurdico tributrio. Sobre este que incidir o
tributo. Ainda nessa linha de raciocnio, lembramos o acrdo abaixo:
legtima a tributao de produtos financeiros resultantes de atividades criminosas,
nos termos do art. 118, I, CTN (HC n 77.530-RS, Rel. Min. Seplveda Pertence,
25.08.98).
Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 5 do Captulo IV da Segunda Parte do
livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Art. 119. Artigo que trata especificamente do sujeito ativo. Lembramos que a doutrina
utiliza o termo competncia querendo se referir aptido para editar leis
instituidoras de tributos e capacidade para designar a aptido de ser sujeito ativo da
obrigao tributria.
Observar atentamente o art. 6 do CTN: o correto seria a utilizao do vocbulo
capacidade, pois competncia leva a outro entendimento.
Ser sujeito ativo aquele que for o titular para alcanar o patrimnio do contribuinte
para a satisfao do crdito tributrio.
No interessa quem tem a competncia para instituir o tributo. O sujeito passivo ativo
aquele que detm as ferramentas para a cobrana e fiscalizao do tributo. Devemos,
ento, ler a expresso completa competncia para exigir o seu cumprimento, que
nada do que capacidade tributria ativa.
Art. 120. Trs observaes importantes na leitura do dispositivo:
1)
Salvo disposio de lei em contrrio: permite que lei especfica disponha de
modo diferente;
2)
Fala em sub-rogao, porm ocorre uma verdadeira sucesso nos direitos da
pessoa jurdica de direito pblico anterior. Exemplo: quando da emancipao de um
municpio, o novo municpio passa, automaticamente, a cobrar o IPTU das residncias
de seu territrio, ou seja, a competncia passa a ser sua como se ele sucedesse a
esse direito;
3)
Aplicao da legislao pronta (isso ocorreu desmembramento de Tocantins).
A partir do desmembramento, cada ente federado faz suas alteraes.
Embora o dispositivo no faa referncia, se aplica tambm aos casos de fuso.
Exemplo: fuso dos estados da Guanabara e Rio de Janeiro.
Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 6 do Captulo IV da Segunda Parte do
livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Art. 121. Sujeito passivo a pessoa fsica ou jurdica a quem a lei atribua a obrigao
de recolher o tributo ou a multa.
Pode ser:
1) contribuinte: relao pessoal e direta com o fato gerador (tambm chamado de
sujeito passivo direto);
2) responsvel: disposio expressa de lei (tambm chamado de sujeito passivo
indireto).
48

O legislador no pode extrapolar ao definir o responsvel, devendo este ter alguma

relao com o fato gerador (ver art. 128 do CTN vinculada ao FG da respectiva
obrigao).
Observe que o art. 128 permite que a responsabilidade do contribuinte seja excluda
ou que se aplique apenas supletivamente (cobra-se do responsvel; caso este no
recolher o tributo, passa a ser cobrado do contribuinte).
Exemplo: Art. 45 do CTN - contribuinte do Imposto de Renda o titular da
disponibilidade econmica.
Pargrafo nico: a lei pode atribuir a condio de responsvel fonte pagadora.
Nesse caso, o sujeito passivo da obrigao tributria principal a fonte pagadora na
qualidade de responsvel, sendo ela obrigada ao recolhimento do tributo.
O responsvel (ou sujeito passivo indireto) pode existir sob 02 modalidades:
1) Transferncia: o nus financeiro transferido para o responsvel.
Pode ser de 03 tipos:
1.1) solidariedade;
1.2) sucesso;
1.3) por terceiros.
2) Substituio tributria: o nus financeiro continua sendo do contribuinte, no se
transfere para o responsvel. Exemplo: substituio tributria na legislao do ICMS
(art. 150, 7 da CF/88).
Abrimos aqui um espao pra tratarmos um pouco da substituio tributria na
legislao do ICMS. Trata-se de uma sistemtica de tributao muito interessante para
os estados, principalmente quando o setor composto por poucas indstrias e muitos
pontos de venda no varejo, situao que ocorre no setor de pneumticos, automveis,
cervejas etc. A lei dispe expressamente que o estabelecimento industrial, quando da
venda ao estabelecimento varejista, deve reter o ICMS que seria recolhido por este
quando da venda ao consumidor final (o que dever ocorrer algum tempo depois). o
que chamamos de fato gerador presumido. At 1993, eram bastante aquecidas as
discusses a respeito da substituio tributria, tendo perdido um pouco o flego aps
a Emenda Constitucional n. 03/1993, que fez incluir o 7 no art. 150, que dispe:
7 A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de
responsvel (aqui).
Art. 122. Sujeito passivo da obrigao tributria acessria o sujeito que deve
cumprir a obrigao, que nem sempre coincide com o sujeito passivo da obrigao
tributria principal. Exemplo: um motorista de caminho que no pra no posto fiscal
para sujeitar as mercadorias fiscalizao ser o sujeito passivo em caso de
descumprimento dessa obrigao, nada tendo a ver com o vendedor ou comprador da
mercadoria.
Art. 123. Convenes particulares no podem ser opostas Fazenda Pblica. Exemplo:
um acordo entre comprador e vendedor com relao ao recolhimento do IPTU
(proprietrio passa a responsabilidade do pagamento ao locatrio) na esfera civil, no
tendo nenhuma validade para fins tributrios.
Art. 124. Esse dispositivo trata da solidariedade tributria, lembrando que em direito
tributrio temos apenas a solidariedade passiva (vrios devedores responsveis pela
mesma dvida tributria).
Observemos o art. 264 do Cdigo Civil.

49

Art. 264. H solidariedade, quando na mesma obrigao

concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada
um com direito, ou obrigado, dvida toda.
Instituto civil utilizado no Direito Tributrio para atender aos interesses do Fisco, com o
que se busca a garantia do cumprimento das obrigaes tributrias.
I interesse comum (parte importante do dispositivo): ocorre quando h mais de um
sujeito passivo na mesma relao tributria, no havendo necessidade de previso
legal, bastando, para tanto, que seja provado o interesse comum. uma disposio de
carter geral, sendo que a norma se aplica a todos os tributos, indistintamente.
Exemplo: descarregamento de mercadoria sem nota fiscal (tanto remetente quanto
destinatrio tem interesse comum) e Imposto de Renda para marido e mulher casados
em comunho de bens (tributo de ser cobrado de qualquer um dos cnjuges).
II designao legal: a lei deve especificar quais so os sujeitos passivos solidrios.
Nesse caso, no h necessidade de haver interesse comum, bastando, para tanto, que
a lei faa a previso (so 02 situaes distintas).
Pargrafo nico benefcio de ordem ( quando o fiador tem direito de exigir que os
bens do devedor sejam primeiro excutidos). Em matria tributria no existe ordem
preferencial.
Art. 125. Efeitos da solidariedade para fins tributrios:
1) pagamento aproveita a todos;
2) iseno ou remisso de crdito para um particular;
3) interrupo da prescrio aplica-se a todos.
Art. 126. Capacidade Tributria (passiva): essa capacidade bastante autnoma em
relao capacidade da esfera civil e tem algumas caractersticas prprias.
A capacidade tributria passiva independe:
1) da capacidade civil. Exemplo: menor que recebe herana deve recolher ITCD.
2) da existncia de alguma privao ou limitao profissional. Exemplo: advogado sem
registro na OAB, se receber honorrios, deve recolher ISSQN, IR etc.
3) da constituio regular da empresa. Exemplo: mesmo no inscrito nos rgos
competentes, o comerciante tem capacidade tributria.
Art. 127. Trata do domiclio tributrio das pessoas envolvidas na relao tributria
observar a expresso na falta de eleio. Em regra, o contribuinte ou responsvel
que elege seu domiclio tributrio.
Observemos o que dispe o art. 70 do Cdigo Civil.
Art. 70. O domiclio da pessoa o lugar onde ela
estabelece a sua residncia com nimo definitivo.
I. Domiclio tributrio das pessoas naturais: residncia habitual ou centro habitual da
atividade;
II. Pessoa jurdica de direito privado ou firmas individuais: sede ou estabelecimento
(com relao aos atos que deram origem obrigao). Exemplo: matriz e filial so
estabelecimentos diferentes, sendo, ento, domiclios tributrios diferentes.
III. Pessoa jurdica de direito pblico: qualquer repartio dentro do territrio da
entidade tributante. Exemplo: Delegacia Fiscal do estado de Gois em Uberlndia no
pode ser considerado domiclio tributrio do estado de Gois.
1.
2. A recusa ato discricionrio da autoridade administrativa (nunca arbitrrio).
Observao: H algumas dvidas a respeito de fazendas e se estas podem ser
consideradas domiclio tributrio do produtor rural. Isto importante porque a
50

fiscalizao deve ter acesso ao domiclio tributrio do produtor rural e no residncia,

o que exigiria a expedio de uma mandado de busca e apreenso.
Responsabilidade Tributria:
Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 7 da Segunda Parte do Captulo IV do
livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Art. 128. A lei deve observar o captulo todo para s ento dispor sobre
responsabilidade tributria. Caso a lei disponha de maneira diversa, poder ter sua
legalidade questionada.
Podemos tambm afirmar que se a lei no fizer nenhuma previso a respeito de
responsabilidade, a aplicao destes dispositivos automtica em todas as legislaes
tributrias.
A responsabilidade tributria um mecanismo que possibilita a eficcia da poltica
tributria.
Tipos de Responsabilidade:
1) Por Transferncia:
1.1) solidariedade;
1.2) sucesso;
1.3) responsabilidade.
2) Por Substituio
Antigamente, questionava-se sobre a constitucionalidade da substituio tributria. O
art. 150 da Constituio Federal, em seu 7, includo no texto constitucional pela
Emenda n. 03/1993, buscou a soluo definitiva da questo, trazendo para o Direito
Tributrio ptrio a figura do fato gerador presumido. Embora constitucionalmente
previsto, esse instituto no se molda na lgica do Direito Tributrio, pois prev o
cumprimento de uma obrigao antes que o fato gerador ocorra.
Art. 129. Sucessores respondem por:
1. crditos constitudos;
2. em curso de constituio;
3. constitudos posteriormente, relativamente a fatos geradores j ocorridos.
Art. 130. Trata da responsabilidade por sucesso real. No h limites para essa
responsabilidade, podendo todo o quinho responder pelas dvidas tributrias.
Pargrafo nico. uma limitao.
Exemplo: transcrio de bem imvel sem constar, no ttulo, a prova da quitao de
todos os tributos do art. 130 (Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria sobre o
imvel). O comprador, ento, deve exigir a incluso no ttulo que todos os tributos
esto recolhidos.
Art. 131. Responsabilidade pessoal: porm a penalidade continua sendo aplicada
pessoa que sonegou, tendo em vista a intransferibilidade da pena. Isso porque o
dispositivo se refere ao tributo.
I. adquirente (arrematante ou comprador) ou remitente (pessoa que recebe a liberao
graciosa da dvida);
II. sucessores e cnjuge meeiro: (limitada a responsabilidade
ao montante do
quinho);
III. esplio: figuraria como responsvel at a data da abertura da sucesso.
Morte

Sucesso

Partilha

51

Esplio

Sucessores e
Conj. meeiro

Cada um
contribuinte

Observao: A grande maioria dos civilistas afirma que a abertura da sucesso se d

com a morte e isso est, a meu ver, correto. O legislador do CTN parece no ter
observado essa circunstncia, devido ao fato de ter apresentado o esplio como
responsvel a partir da morte e os sucessores e o cnjuge meeiro a partir da abertura
da sucesso, como se fossem momentos distintos. Parece-me que a melhor soluo
seria tratar os sucessores e o cnjuge meeiro como responsveis pelos tributos desde a
morte do de cujus.
Art. 132. Fuso, transformao ou incorporao (e tambm a ciso).
A Lei n. 6.404/76 (Lei das Sociedades Annimas) introduz a figura da ciso no direito
sucessrio e tanto a administrao tributria quanto a jurisprudncia deram ela o
mesmo tratamento dispensado fuso. Na legislao tributria goiana constam as
quatro figuras.
Fuso: A + B C (fuso propriamente dita) - surge uma nova empresa e extinguem-se
as duas empresas.
Incorporao: A + B A (incorporadora) - uma empresa absorve a outra,
permanecendo a empresa que incorporou.
Ciso: C A + B (cindidas) - o processo inverso da fuso.
Transformao: termo bastante amplo, podendo se incluir qualquer tipo de alterao,
inclusive de controle acionrio.
Pargrafo nico continuao por qualquer scio remanescente na atividade.
A extino que trata o assunto de direito e no de fato. Se a empresa encerrar suas
atividades e no informar s reparties competentes, ela continua existindo para
todos os fins de direito.
Art. 133. Pessoa natural (empresa em nome individual) ou pessoa jurdica de direito
privado - aquisio de fundo de comrcio com continuao de explorao: respondem
pelos tributos at a data da compra (sem multas).
I integralmente se o alienante cessar sua atividade;
II subsidiariamente com o alienante (primeiro cobra-se do vendedor, depois, do
comprador). Caso o vendedor prossiga na explorao da atividade ou inicie outra,
responde pelos tributos nos 06 meses seguintes. Dispositivo de difcil aplicao, tendo
em vista a diversidade de administraes tributrias (federal, estaduais e municipais).
03 tipos de estabelecimentos: comercial, industrial e profissional. O dispositivo no fez
referncia aos estabelecimentos agrcolas (produtores rurais e empresas agrcolas). H
02 linhas de raciocnio:
1) Sucessores de empresas agrcolas no assumem a responsabilidade tributria dos
sucedidos;
2) Produtores rurais se encaixam em um dos 03 tipos de estabelecimento (salvo melhor
juzo, parece ser a mais lgica). Em ltima instncia, podemos afirmar que,
tecnicamente, funcionam como indstria.
1. No se aplica em casos de alienao judicial:
1. em processo de falncia;
52

2. filial de empresa em processo de recuperao judicial.

2. No se aplica o disposto no pargrafo anterior se o adquirente for:
1. scio da sociedade adquirida;
2. parente, consangneo ou afim da sociedade adquirida;
3. agente do falido com o objetivo de fraudar a sucesso tributria.
3. O produto da alienao judicial permanecer disposio do juzo de falncia pelo
prazo de 01 (um) ano.
Art. 134. Responsabilidade de terceiros: essa situao se aplica quando houver
impossibilidade de cobrar o tributo dos contribuintes. Respondem
solidariamente nos atos em que intervirem ou omisses das quais forem
responsveis:
Pargrafo nico. Faz crer que as multas moratrias so verdadeiras penalidades. Alguns
doutrinadores dizem que no essa a natureza da multa moratria, ou seja, a multa
moratria se presta apenas a corrigir os valores. Outros, ainda, afirmam que poder ter
carter punitivo, caso ultrapasse os ndices de correo monetria (Aliomar Baleeiro).
Art. 135: Responsabilidade Pessoal: quando ficar configurado excesso de poderes ou
infrao de lei, contrato social ou estatutos.
O dispositivo se refere aos crditos, o que equivale dizer tributos e penalidades. um
caso de responsabilidade sobre penalidades (isso porque h, no caso, culpa pessoal).
Fica uma dvida: essa responsabilidade exclui a responsabilidade da pessoa jurdica em
caso de um gerente agir com excesso de poderes? H divergncias na doutrina, porm
majoritariamente entende-se que no!
Diariamente nos deparamos com o seguinte problema: pessoa jurdica com dbitos
inscritos em dvida ativa impede o fornecimento de certido negativa para a pessoa
fsica dos scios? A administrao tributria no fornece a certido negativa pessoa
fsica, por entender que houve infrao de lei por parte dos scios. Essa a linha de
raciocnio defendida pelos procuradores de Fazenda. As pessoas fsicas entram com
mandado de segurana com a legao de que a pessoa jurdica tem existncia distinta
da pessoa fsica e normalmente conseguem a liminar. Importante informar que existem
julgados nos dois sentidos, embora me parea que a tese vencedora ser aquela que
atende o anseio das pessoas jurdicas dos scios. O caminho para a administrao
tributria ser pleitear a desconstituio da pessoa jurdica para poder buscar no
patrimnio dos scios a satisfao das dvidas tributrias da empresa.
Art. 136: a responsabilidade independe da inteno, efetividade, natureza e extenso
dos efeitos do ato praticado.
O responsvel no pode alegar que no tinha inteno de lesar o Estado ou que seu ato
no prejudicou os cofres pblicos. Exemplo: motorista que no respeita a ordem de
parada no posto fiscal, alegando no ter tido a inteno de lesar o Estado.
Art. 137: Responsabilidade Pessoal do Agente:
1. crimes ou contravenes (mesmo que o delito seja culposo). Exemplo: no
calamento de notas fiscais, pode alegar o proprietrio que no sabia da ao do
funcionrio, embora a presuno de que o ato delituoso beneficie o
proprietrio;
2. dolo especfico elementar;
3. dolo especfico das pessoas referidas no art. 134, administradores ou gerentes.
Art. 138: a responsabilidade de que trata o artigo a tributria, no a penal A
responsabilidade penal excluda pela legislao prpria (Art. 34 da Lei n 9.249/95,
que trata da extino da punibilidade, desde que o pagamento do tributo ocorra antes
do recebimento da denncia).
53

Denncia Espontnea da infrao: presume-se algum descumprimento de

obrigao tributria acessria, devendio ser acompanhada do pagamento do tributo, se
for o caso. No se considera espontnea se a denncia for apresentada aps o incio de
qualquer procedimento fiscal, por exemplo, uma notificao para entrega de
documentos.
Smula 208 do TFR: "Simples confisso da dvida no denncia espontnea".
Exemplo: na legislao do ICMS, obrigatria a entrega de informaes mensais sobre
o valor do imposto a pagar. Isso uma confisso da dvida, no havendo possibilidade
de questionamento. diferente quando h o incio da fiscalizao em determinada
empresa com o objetivo de se apurar eventual sonegao. A partir do momento em
que a empresa notificada a apresentar seus documentos fiscais, no mais cabe a
denncia espontnea.

5. CRDITO TRIBUTRIO (Ttulo III do Livro II do CTN)

Obs.: leitura obrigatria dos tpicos n. 1 e 2 do Captulo V da Segunda Parte
do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Fato gerador: cria uma relao entre os sujeitos ativo e passivo.
Lanamento: faz nascer um vnculo patrimonial (crdito).
Esse o pensamento da maioria dos autores.
Art. 139: o crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza
(o crdito tributrio a expresso monetria da obrigao tributria correspondente,
que pode ser principal ou acessria).
Art. 113, 3 do CTN: obrigao principal e acessria (em caso de descumprimento).
A lei cria o tributo; com a ocorrncia do fato gerador nasce a obrigao tributria
principal e por meio do lanamento passa a existir o crdito tributrio. Ento, a
obrigao tributria o "vnculo jurdico por fora do qual o particular sujeita-se a ter
contra ele feito um lanamento tributrio" (Hugo de Brito Machado). No pode o Estado
exigir o pagamento do tributo sem o lanamento. Essa a regra geral. O lanamento
54

uma providncia obrigatria por parte da administrao tributria tendente a

comprovar a ocorrncia do fato jurdico tributrio.
Exceo: 7 do art. 150 da Constituio Federal: substituio tributria, ou seja,
pagamento do tributo (ou contribuio) sem a ocorrncia do fato gerador (que dever
ocorrer posteriormente). Foi palco de infindveis discusses at a soluo final com a
EC n 3/93.
Art. 140: a obrigao tributria (poder jurdico para constituir - ou declarar - o crdito
tributrio), nunca afetada. O crdito tributrio formal pode ser afetado, mas no a
sua substncia. Exemplo: se o crdito tributrio foi constituido e, no procedimento
administrativo tributrio, no foi assegurado o direito de defesa ao sujeito passivo, o
lanamento ser considerado nulo, o que levar anulao deste. Poder ser feito
novo lanamento (sugesto de reautuao dos rgos julgadores).
Art. 141: fora os casos previstos no CTN, no podem ser dispensadas a efetivao do
crdito tributrio e garantias.
O dispositivo visa assegurar o cumprimento da obrigao tributria principal.
Observao: O parcelamento era uma figura que existia de fato, mas no de direito, o
que foi resolvido pela Lei Complementar n. 104/01.
Art. 142: define o lanamento tributrio, instituto prprio do direito tributrio que visa
tornar lquida uma obrigao tributria (ver art. 1.553 do Cdigo Civil).
Decompondo o dispositivo, temos:
1. Atividade privativa da autoridade administrativa: agente do Fisco ou outra
designao qualquer, com competncia para lanar o crdito tributrio. Ainda que a
autoridade apenas homologue o lanamento, s a autoridade administrativa pode
efetuar o lanamento.
Art. 150: lanamento por homologao: o lanamento ocorre no momento da
homologao e no no momento do pagamento do tributo. De fato, quem opera o
lanamento o sujeito passivo, mas juridicamente, o mesmo fica na dependncia de
posterior lanamento da autoridade competente.
2. Procedimento (entende-se uma sequncia de atos) tendente (com o objetivo) a
verificar a ocorrncia do fato gerador (alguns doutrinadores entendem que se trata de
um ato);
3- determinar a matria tributvel (necessidade de levantamentos, contagens,
pesagens etc.);
4 - calcular o tributo devido (base de clculo x alquota = valor em pecnia);
5 - identificar o sujeito passivo (contribuinte ou responsvel): causa de improcedncia
de muitos autos de infrao no conselho julgador goiano;
6- se for o caso, propor a penalidade cabvel (definida em lei): o verbo a ser utilizado
no seria propor, mas sim aplicar a penalidade cabvel.
P.nico: atividade vinculada lei (dentro da legalidade para evitar excesso de exao)
e obrigatria (o agente do Fisco no pode deixar de lanar o crdito tributrio, quando
tem conhecimento).
"O Estado tem o direito ao tributo, enquanto a autoridade tem o dever de lan-lo".
(Hugo de Brito Machado).
Pode ocorrer do agente do Fisco mais despreparado no encontrar uma sonegao;
nesse caso, no h penalidade. No h infrao funcional.
Natureza Jurdica do Lanamento
Grande divergncia doutrinria: a maioria dos doutrinadores se filia corrente
declaratria, que entende que o lanamento no cria direito, vez que antes do
55

lanamento j existia uma obrigao tributria. O crdito tributrio surgir a partir do

lanamento.
Hugo de Brito Machado entende que o lanamento constitutivo do crdito tributrio e
apenas declaratrio da obrigao tributria.
Art. 143: moeda estrangeira: converso feita ao cmbio do dia do fato gerador.
Art. 144: no lanamento do tributo, a autoridade deve aplicar a lei (e no legislao)
vigente poca da ocorrncia do fato gerador.
Obs.: Art. 106 CTN: em relao s penalidades, aplica-se a retroatividade para
beneficiar o sujeito passivo.
Art. 145: a definitividade do lanamento a regra geral do Direito Tributrio. O
lanamento, desde que se prove o contrrio, considera-se correto.
As modalidades de alterao so taxativas ( e no exemplificativas): o presente
artigo trata apenas da esfera administrativa.
1- Impugnao do sujeito passivo: defesa do contribuinte contra o lanamento;
2- Recurso de Ofcio: feito pelo corpo de representantes fazendrios (ou outra
designao que se d);
3- Iniciativa de ofcio da autoridade administrativa: termo aditivo no corpo do
lanamento. Ex.: auto de infrao.
Art. 146: confirma o princpio da imutabilidade do lanamento. Se houver modificao
nos critrios jurdicos adotados pela Administrao Fazendria, somente se aplica a
fatos geradores posteriores. Ex.: Smulas do STJ ou STF (Admistrao Fazendria
obedece, mas no se alteram lanamentos relativos a fatos geradores anteriores).
MODALIDADES DE LANAMENTO
1- Lanamento por Declarao (Art. 147): o sujeito passivo fornece os elementos e o
sujeito ativo efetua o lanamento. Tambm chamado de lanamento misto. Ex.: II, IE,
ISSQN em alguns municpios;
1: Aps o lanamento cabe impugnao (art.145, I) e, caso seja pago indevidamente,
cabe restituio (art.165);
2: refere-se a erros facilmente apurveis pela autoridade administrativa (tanto a
favor de um sujeito quanto do outro).
2- Lanamento de Ofcio (art.149): ocorre por iniciativa do prprio Fisco. Ex.: IPTU,
IPVA, autos de infrao etc.
Tambm chamado unilateral ou direto, por ser expedido sem qualquer colaborao do
sujeito passivo.
Art. 149: efetuado e revisto de ofcio (art.145,III):
Inciso I: determinao da lei que cria o tributo: a escolha da lei no aleatria,
depende do tipo de tributo. Essa modalidade de lanamento prpria dos tributos que
tm como fato gerador uma situao permanente. (ex.: propriedade registrada em
cadastro - IPTU, IPVA etc.);
Inciso II ao IV: descumprimento do dever de declarar, declarao falsa ou deixar de
atender pedido de esclarecimento;
Inciso V: lanamento de ofcio em substituio ao lanamento: ocorrendo omisso ou
inexatido no exerccio da atividade do art. 150;
Inciso VI: lanamento para aplicaes de penalidades;
Inciso VII: o dolo, a fraude ou a simulao no so, por si s, passveis de lanamento
de ofcio;
56

Inciso VIII: trata-se de reviso ("lanamento anterior");

Inciso IX: fraude ou falta funcional da autoridade ou omisso de ato ou formalidade
essencial (ex.: auto de infrao sem a ordem de servio expedida pela autoridade
competente).
Pargrafo nico - resguarda direito do sujeito passivo.
Art. 150.
3- Lanamento por homologao (art.150): diante das exigncias do prprio CTN
(lanamento sempre necessrio e atitude privativa da autoridade administrativa), foi
necessria a criao dessa modalidade.
complexo o tratamento que o CTN d matria.
Tambm chamado de autolanamento (no muito utilizado pela maioria dos
doutrinadores).
O sujeito passivo "opera" o lanamento (levanta a matria tributria, calcula o
montante e recolhe o tributo) e o sujeito ativo limita-se a homolog-lo, expressa ou
tacitamente.
Utilizado por tributos que, por sua natureza, devem ser recolhidos sem prvia
manifestao do sujeito ativo (tributos indiretos e tributos sujeitos reteno na fonte).
Ex.: ICMS, IPI, ISSQN, IR (retido na fonte) etc.
Ocorre o pagamento sem que haja o lanamento, ou seja, sem que se torne exigvel a
obrigao tributria.
Luciano Amaro afirma que mais fcil seria afirmar que, nesses casos, o lanamento
estaria dispensado, se fazendo necessrio apenas nas situaes de omisso do sujeito
passivo, caso em que o lanamento seria de ofcio.
A homologao nada mais do que a concordncia da autoridade.
4 do art. 150: trata-se de modalidade especial de decadncia. Nas outras
modalidades de lanamento, h prvio lanamento; nessa modalidade, no.
O dispositivo deveria dizer que "o pagamento se faz sem prvio lanamento".
O pagamento no antecipado, pois o sujeito passivo deve pagar o tributo na data
estipulada pela lei.
No final do art. 150: "expressamente a homologa" se refere atividade do sujeito
passivo.
Alguns autores dizem que o que deveria ser homologado o pagamento, porm s h
que se falar em lanamento quando existe tributo a recolher, e no raro, ocorrem
situaes em que, mesmo tendo fato gerador, no surge a obrigao de recolher o
tributo (Ex.: ICMS escrita fiscal, dbitos e crditos, etc);
O dispositivo acertou em dizer "a atividade que se homologa".
O 1 do art. 150 apresenta trs grandes impropriedades:
1- Extino do Crdito: como falar em crdito tributrio, se ainda no houve o
lanamento?
Porm, demonstra que o crdito tributrio nasce com o fato gerador e no com o
lanamento (corrente declaratria);
2- Condio resolutria ou resolutiva: o CTN quis definir uma condio resolutiva, ou
seja, o pagamento extingue o crdito tributrio, mas essa eficcia seria desfeita caso
ocorresse uma negativa da homologao. Ccomo essa homologao um ato positivo
da autoridade administrativa, h que se falar em condio suspensiva, pois o
lanamento deveria endossar ou confirmar o pagamento.
3- Homologao do Lanamento: na verdade, como o lanamento ocorre no momento
da homologao, o que ocorre a homologao do pagamento.

57

2 do art. 150: os atos do sujeito passivo influem sobre a obrigao tributria, pois
caso a autoridade administrativa se recuse a homologar o pagamento, este tem efeitos
como no caso da compensao.
Ex.: Numa fiscalizao, a autoridade administrativa apura que o sujeito passivo deveria
pagar R$1.000,00, mas pagou apenas R$800,00; nesse caso, haver a recusa da
homologao e, por fora do 3 do art. 150, haver o lanamento de ofcio (art.149, V)
da diferena, ou seja, R$200,00.
4 do Art. 150: embora o caput fale em homologao expressa, esse dispositivo
mais realista e contenta-se com a homologao tcita.
Homologado o lanamento": no h lanamento a ser homologado.
Se a lei no fixar prazo": aparentemente, a lei que institui o tributo (cujo lanamento
se dar por homologao) pode fixar prazo maior ou menor. Luciano Amaro entende
que a lei s poder fixar prazo menor.
Dolo, fraude ou simulao: deve haver prova de tais condutas para cobrar o tributo
devido alm do prazo de 5 anos da ocorrncia do fato gerador.
SUSPENSO DO CRDITO TRIBUTRIO
(ou suspenso da exigibilidade do crdito tributrio: o que suspende o dever de
cumprir a obrigao tributria)
Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 3 do Captulo V da Segunda Parte do
livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
O crdito tributrio exigvel, sendo atributos do mesmo a certeza e a liquidez.
A Fazenda Pblica pode, unilateralmente, formalizar o ttulo executivo: Certido de
Inscrio em Dvida Ativa.
A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio pode ser:
Prvia: antes do surgimento da prpria exigibilidade (mais apropriado seria
impedimento). Ex.: Art. 151, I (reclamaes e recursos);
Posterior: depois da constituio do crdito tributrio e, por isso, exigvel.
Importante salientar que, entre as causas de suspenso do crdito tributrio, existem
situaes conflituosas e situaes no conflituosas (no contenciosas).
O efeito que o sujeito ativo fica impedido de exercitar atos de cobrana. So elas:
Art. 151.
Inciso I: Moratria (art.151, I) - Causa no conflituosa - geralmente origina-se na
dificuldade de pagamento por parte do sujeito passivo (casos de calamidade pblica,
enchentes etc.), geralmente temporria.
Pode ser tambm uma dilao do prazo para pagamento do tributo: aplica-se a tributos
lanados ou no lanados, vencidos ou vincendos.
Conceito: uma prorrogao de prazo ou concesso de novo prazo (se j vencido o
prazo original) para o cumprimento da obrigao tributria (Luciano Amaro).
Art. 152.
Inciso I - "a" e "b" - trata-se de competncia para decretao (carter geral);
Inciso II - trata-se do modo de efetivao da medida (carter individual): necessidade
de despacho da autoridade administrativa.
Sempre haver necessidade de lei (art. 97).
Art. 153: dispe sobre prazo e condies (do sujeito passivo).
Art. 154: na verdade, o dispositivo quer referir-se obrigao tributria.
Lei em contrrio: nos casos de lanamento por homologao
Em caso de dolo, fraude, simulao: provado um dos vcios, como se no tivesse sido
concedido o favor.
Art. 155: caso de anulao do ato de concesso.
58

Suspende a exigibilidade do crdito tributrio (ou obrigao tributria, como afirma

Luciano Amaro). A moratria suspende o curso da prescrio.
Inciso II - Depsito de seu montante integral:
O depsito no funciona como um pagamento; uma garantia que se d ao suposto
credor (pois o crdito tributrio ser ainda analisado).
Pode ser feito na esfera administrativa ou judicial.
Se o depositante (sujeito passivo) for sucumbente, sujeito ativo levanta o depsito e
extingue-se o crdito tributrio (art.156, VI do CTN). Por isso que o depsito feito
integralmente.
No confundir depsito com consignao em pagamento (art.156, VIII do CTN). Nesta
modalidade, o devedor quer pagar. J o depositante no quer pagar, ele pretende
discutir o dbito seu para com o sujeito ativo.
O depsito pode ser prvio (anterior constituio do crdito tributrio) ou posterior
(aps a constituio definitiva do crdito tributrio). Se prvio, na verdade ele impede a
exigibilidade (no impedindo pois, a marcha do lanamento); se posterior, realmente
suspende a exigibilidade, pois j era exigvel.
Com a suspenso da exigibilidade, fica igualmente suspensa a prescrio. H
manifestaes em contrrio, porm sem sucesso. Ex.: parcelamento feito em 8 anos se a prescrio no se suspendesse, o sujeito passivo poderia deixar de pagar as
ltimas parcelas sem que o sujeito ativo pudesse fazer a cobrana. No se sustenta tal
posio.
O efeito principal para o sujeito passivo no pagar a correo monetria.
Pode ainda, depois de vencido, o sujeito passivo ingressar em Juzo no prazo de 30 dias
para discutir a exigncia, caso em que o depsito no ser convertido em renda da
entidade tributria.
Os depsitos sero feitos na Caixa Econmica Federal, que paga a correo monetria
em favor da parte vitoriosa. No h pagamento de juros (Decreto-Lei n 1.737/79).
No havendo legislao especfica nas rbitas estadual e municipal, aplica-se a
analogia (art.108, I, do CTN), ou seja, a legislao federal.
Pode ser feito independentemente de autorizao judicial.
Se o sujeito passivo procura a esfera judicial, a Fazenda Pblica ser notificada e o
depsito ser convertido em renda (ou no) aps a deciso do juiz. Caso no haja a
extino do processo sem julgamento de mrito, o dinheiro dever ser devolvido ao
sujeito passivo, pois a ele lhe pertence.
Lei n 9.703/98: art. 1, 2: repasse dos depsitos da CEF para Tesouro Nacional.
Verdadeira expropriao atentando contra o direito de propriedade (art.5, XXII da CF).
3, I: devoluo privilegiada (atenta contra o art. 100 da CF, que trata da ordem
cronolgica de apresentao dos precatrios).
Inciso III - Apresentao de reclamaes e Recursos
Como isso se d na esfera administrativa, na inteno de impedir a constituio
definitiva do crdito tributrio, melhor seria dizer que essa modalidade impede a
exigibilidade do mesmo.
O CTN no uniforme quando se refere s terminologias (art.145, I, fala em
impugnao e o art. 151, III, fala em reclamaes e recursos).
Se a deciso final na esfera administrativa for favorvel ao sujeito passivo, d-se a
extino do crdito tributrio, nos termos do art. 156, IX do CTN.
Inciso IV: liminar em mandado de segurana:
Mandado de Segurana: remdio constitucional previsto no art. 5, LXIX e LXX (na
forma coletiva).
Pode ser tambm preventivo, quando houver ameaa de leso a direito.
59

O contribuinte tem o prazo de 120 dias, a contar da cincia do ato de cobrana que
considera indevido ou diante da ameaa ilegal ou inconstitucional.
Com relao ao mandado de segurana preventivo, pode ser impetrado to logo seja
editada a lei que cria ou aumenta o tributo, pois a autoridade administrativa obrigada
a lanar o tributo nos termos do art. 142 do CTN.
A medida liminar provisria: afasta o ato impugnado e mantm a situao at final
julgamento, se presentes o fumus boni iuris e o periculum in mora !
Inciso V: Medida Liminar ou Tutela Antecipada em outras aes judiciais
Antes do advento desse dispositivo, trazido pela LC n 104/01, havia a discusso se s
a liminar em mandado de segurana era causa de suspenso da exigibilidade do
crdito tributrio ou outras liminares tambm tinham o mesmo efeito. Os autores que
afirmavam que s a liminar em mandado de segurana tinha esse efeito, se
embasavam no art. 141 do CTN, enquanto os outros, entendiam que o inciso IV do art.
151 deveria ser interpretado de maneira ampla (toda e qualquer ao).
A LC 104/01 ps fim s discusses e aqueles autores que davam uma interpretao
ampla ao incido IV, atualmente afirmam que foi desnecessria a nova previso.
Em meu entendimento, tal mudana foi necessria e agora se completam as
possibilidades de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio.
Pargrafo nico: obrigao tributria acessria deve ser cumprida para possibilitar
levantar o valor do tributo cuja exigibilidade est suspensa. Ex.: escriturao de livros
fiscais, entrega declarao de IR etc.
Inciso VI - Parcelamento (art.151, VI) - LC n 104/01
um acordo feito entre sujeito ativo e sujeito passivo mediante o qual assinado a
este prazo para a satisfao da obrigao tributria (ou crdito tributrio) que, por
alguma razo, no possa pagar vista.
Nada mais do que um tipo de moratria.
Art.155.A: para a concesso do parcelamento, exige-se lei especfica.
2: aplicam-se, ao parcelamento, as disposies do CTN relativas moratria, de
forma subsidiria. Importante lembrar que essas duas modalidades, por no terem
carter processual, so disciplinadas pelo CTN.
EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO:
Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 4 do Captulo V da Segunda Parte do
livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
o final da relao jurdico-tributria existente.
Em alguns casos, a extino da obrigao tributria e no do crdito tributrio (como
o caso de decadncia).
H situaes em que no chega a existir a obrigao tributria (deciso judicial ou
administrativa - incisos IX e X do art. 156 do CTN.) Ex.: deciso favorvel ao
contribuinte por cerceamento ao direito de defesa ou erro na identificao do sujeito
passivo. Essas decises no extinguem o direito material.
No existem, no CTN, causas de extino das obrigaes tributrias acessrias, pois
elas extinguem-se mediante a implementao das prestaes positivas ou negativas
que constituam o seu objeto.
PAGAMENTO (mais importante delas)
Pode se dar de forma espontnea ou por ao fiscal (autos de infrao).
a forma mais simples e usual de extino do crdito tributrio.
As disposies dos art. 157 a 163 servem para tirar dvidas ou para introduzir
disciplina especfica, afastando preceitos de Direito Privado.
60

Art. 157. a multa no substitui o tributo (soma-se a ele).

O dispositivo deveria referir-se a tributo e no a crdito tributrio.
Embora o dispositivo traga o verbo "ilidir" (rebater, contestar), o correto
"elidir"(suprimir, eliminar).
No Direito Civil, algumas clusulas penais substituem o valor da obrigao; em direito
tributrio no h essa hiptese.
Art. 158.
Idiferente do Direito Civil (art. 322 do Cdigo Civil, que trata da presuno:
presuno de estarem solvidas as parcelas anteriores, at prova em
contrrio);
IIo pagamento de um tributo no motivo para presumir o pagamento dos
demais.
Art. 159. Pagamento efetuado na repartio competente (diverso do Direito Civil).
Ver art. 327 do Cdigo Civil ( local de pagamento): "efetuar-se- o pagamento no
domiclio do devedor, salvo se as partes convencionarem diversamente".
Luciano Amaro lembra que a prestao tributria deve ser levada (portable) e no
buscada (querable).
O sujeito passivo deve providenciar o pagamento antes da cobrana, geralmente em
bancos, tal qual determine a legislao.
Art. 160. Se a legislao no dispuser a respeito, o sujeito passivo deve pagar at 30
dias aps ter cincia do lanamento (em Direito Civil, a exigncia imediata, conforme
art. 331 e seguintes do Cdigo Civil).
No caso de lanamento por homologao, indispensvel que a legislao diga qual o
prazo, pois no h lanamento aps a ocorrncia do fato gerador.
P.nico: exemplo tpico de antecipao o IPTU em Catalo: nesse caso a antecipao
em relao ao vencimento (ou at o vencimento). Discusso interessante seria saber
em qual modalidade de extino do crdito tributrio se encaixa o desconto.
Art. 161. A caracterizao da mora automtica em DT.
Embora o art. 97 no o diga, somente a lei pode instituir medidas de garantia do
cr[edito tributrio ("nesta lei ou em lei tributria").
1: 1% a regra geral.
2: consulta formulada dentro do prazo legal para pagamento do crdito faz dispensar
a incidncia dos juros de mora. Caractersticas da consulta:
1- ser eficaz (se a consulta foi feita de maneira diversa do que prev a
legislao, no ser aceita);
2- formulada dentro do prazo para pagamento do tributo;
3- pertinente ao crdito.
Art. 162. Regras especficas quanto forma de pagamento.
Io tributo no pode ser pago em natureza ou em espcie. Ex.: mercadorias
oferecidas em pagamento no so aceitas;
IIcasos previstos em lei: estampilha, papel selado ou processo mecnico.
1: exigncia de garantias para pagamento em cheque ou vale postal no pode ser
excessiva.
2: o resgate do cheque que extingue o crdito
Importante esse dispositivo, pois a certido de dvida ativa o ttulo executivo da
Fazenda Pblica e no o cheque sem fundos, pois este no tem as garantias e
privilgios daquele.
3: inutilizao da estampilha.
4: perda da estampilha (no h direito restituio, salvo alguns casos).
61

Art. 163. Essa regra no tem muita aplicao prtica (a identificao do que se paga
prvia, j consta no documento de arrecadao).
IV- devia ser crescente ao invs de decrescente, para extinguir o mximo de crditos
tributrios possveis (numa viso processual, eliminaria um maior nmero de
processos.
COMPENSAO (Art. 156, II e Art. 170-A do CTN)
, na verdade, um encontro de contas. Ex.: Prefeitura de Catalo (caf e IPTU), ICMS (lei
prev a compensao art. 155, 2, I da CF.
Art. 368 do Cdigo Civil: "Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor
uma da outra, as duas obrigaes extinguem-se, at onde se compensarem".
A existncia de crditos de ambos os lados (sujeitos ativo e passivo) no leva,
obrigatoriamente compensao. necessrio que a lei permita a compensao.
Art.170. Se refere a crditos de qualquer natureza.
Lei n 9.430/96 (art.74): adota procedimento para registrar a compensao.
Receita Federal tem feito a compensao entre CT oriundos de multa pela no entrega
da declarao no prazo com IR e ser restitudo.
P.nico: crdito vincendo deve ser antecipado da data do vencimento data da
compensao.
Art. 170-A. crdito objeto de contestao pela sujeito passivo. Ex.: ICMS a maior sobre
automveis, combustveis, etc. (deve-se aguardar o trnsito em julgado).
TRANSAO
Art. 171 : concesses mtuas fim do litgio( terminao e no determinao) - ver
nota CTN! necessria a previso legal !
art. 1025 do CC: " lcito aos interessados prevenirem ou terminarem o litgio
mediante concesses mtuas".
em DT a transao somente termina litgio; no h que se falar em preveno do
litgio como no Direito Civil ! Ex.. de transao: reduo na multa quando do
pagamento imediato.
REMISSO:
Art. 172: sinnimo de perdo, dispensa, etc.
uma autorizao que a lei d autoridade administrativa (Ex.: Secret. Fazenda).
embora o CTN no diga, pode a remisso ser concedida diretamente pela lei
remisso: ato de remitir, perdoar, etc.
remio: ato de remir, resgatar, adquirir de novo, etc.
Art. 172 : deve atender uma das 5 situaes do dispositivo.
Ex.: Estado de Gois lei n 14.084/02 remisso de todos os crditos tributrios
abaixo de R$2.000,00 ! A idia beneficiar 50.000 contribuintes devedores!
Poltica ou necessidade? Tem-se argumentos nos dois sentidos: no deixa de ser um
prmio aos devedores!
O dispositivo trata de CT, ou seja, tributo e penalidade, diferente de anistia!
PRESCRIO E DECADNCIA
so causas extintivas de direitos (para lanamento e para co de cobrana).
62

 a certeza e a segurana do direito no podem conviver com a permanncia de

direitos eternos.
Exige-se, ento, prazos dentro dos quais os direitos podem ser reclamados
dormiuntibus nom sucurit jus (o direito no socorre aos que dormem).
passados os prazos extintivos de direitos, sacrifica-se o direito prestigiando-se a
certeza e a segurana.
alm do mais, o tempo apaga a memria dos fatos e elimina as testemunhas.
DECADNCIA: Art. 156, V, art. 150,4 e art. 173, ambos do CTN
inmeras controvrsias tem gerado o estudo da decadncia no DT.
do art. 173, h um entendimento predominante de que :
1- primeiro dia do exerccio seguinte: Ex.: IPTU de 1990 pode ser lanado em
1990 incio da contagem: 01/01/91 decadncia ocorre em 01/01/96
pode ser lanado at 31/12/95 na verdade, temos 6 anos pela forma da
contagem do prazo.
2- Se antes de iniciar a contagem, o sujeito passivo notificado, o incio
antecipado para a data da notificao;
3- Notificao feita depois de iniciado o prazo decadencial, no o interrompe,
nem o suspende !
H divergncias entre os doutrinadores quanto ao momento em que se deve considerar
exercido o direito de constituir o crdito tributrio! Os momentos podem ser:
1- O da determinao do montante a ser pago (ex.: na lavratura do A.I., na
emisso do documento de arrecadao do IPTU, etc).
Obs.: o lanamento nos temos do art. 142 do CTN, um procedimento
administrativo, podendo se desdobrar em duas fases AI ( ou lanamento de
ofcio) e a fase litigiosa(impugnao, recursos, etc.) o momento parece ser
posterior ao da lavratura do AI ou lanamento de ofcio.
2- O da deciso administrativa desfavorvel ao contribuinte( ou pela procedncia
do lanamento ) em primeira instncia(obs.: Essa deciso pode ser parcial ou
totalmente procedente)!
Se a Administrao Fazendria admite ainda discutir o assunto em segunda
instncia, porque a deciso no definitiva, podendo o lanamento ser
revisto e alterado! Parece que esta no ainda a posio mais acertada.
3- O da deciso definitiva na esfera administrativa;
Hugo de Brito Machado afirma ser esse o exato momento em que se considera
exercido o direito de constituio do crdito tributrio. Portanto, consuma-se o
lanamento:
a) no havendo impugnao, com o registro do A.I;
b) havendo impugnao e deciso de 1 instncia favorvel Fazenda, se o
sujeito passivo no recorrer;
c) havendo recurso, co ma deciso definitiva (2 instncia) favorvel
Fazenda.
Resumindo: o lanamento se consuma (e no se pode mais falar em
decadncia) quando a determinao do crdito tributrio for feita de
maneira definitiva na esfera administrativa.
4- O momento da inscrio do Crdito Tributrio em dvida ativa;
63

 a inscrio no faz parte da constituio do Crdito Tributrio: apenas

serve para dar ao mesmo o requisito da exequibilidade, nos termos do art.
585, VI do CPC.
em princpio, o prazo decadencial no se suspende nem se interrompe
Em DT, o art. 173, inciso II do CTN traz uma hiptese de suspenso e
interrupo do prazo decadencial:
Suspenso porque o prazo no flui na pendncia do processo em que se
discute a nulidade;
Interrupo porque o prazo comea a correr do incio e no do
lanamento nulo (art.173,II,CTN)
Ex.: FG de ICMS/90 AI(lanamento de ofcio) em 94
Impugnao(suspenso do prazo decadencial) deciso pela nulidade do
AI abre-se prazo de cinco anos novamente(art.173,II, CTN) interrupo
do prazo decadencial hipteses inexistentes no D. Privado, mas passveis
de ocorrer do D.T.
importante observar que, ao trazer para o D.T. o instituto da decadncia
( e tambm da prescrio), o legislador trouxe tambm toda sua teoria do
D.Privado, o que causa polmica. A anlise dos tributaristas deveria deixar
de lado os conceitos de D.Privado nessa viso, o art. 173, II, seria
considerado uma violncia ao instituto da decadncia, quando na verdade,
no !
TRF: A.I. lanamento tributrio e no incio do procedimento
administrativo;
porm, o prprio tribunal obriga a Administrao Tributria a assegurar o
direito de defesa, que posterior ao A.I. STF: no momento da lavratura
do AI se consuma o lanamento ! Importante!!!!
Indispensvel a notificao do sujeito passivo, ou seja, necessria a
cincia do mesmo ou no AI, ou por AR ou por edital ! A lei processual
deve definir!
Muito importante no art. 173, II
POR VCIO FORMAL se o
lanamento foi anulado devido a vcio substancial ou material( que diz
respeito ao mrito) no h interrupo da decadncia !
PRAZO DECADENCIAL NO LANAMENTO POR HOMOLOGAO
quando no ocorre o pagamento antecipado, no h possibilidade de lanamento
por homologao, tendo em vista no haver nada a homologar a homologao do
pagamento e no do lanamento ( quem lana a autoridade administrativa) !
no havendo lanamento por homologao, dever haver lanamento de ofcio, nos
termos do art. 149, V do CTN;
a regra da decadncia, ento, no ser a do art. 150,4 e sim a do art. 173, I do CTN
(que a regra geral) 1 dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento
poderia ter sido efetuado!
pergunta-se se: qual o exerccio em que o lanamento poder ter sido efetuado ?
1- ano seguinte do FG nesse caso, o FG tendo ocorrido em 01.05.95 incio
da contagem: 01.01.1996 a regra do art. 173, I do CTN.
2- O exerccio 5 anos aps a data em que deveria se dar a homologao:
Ex.: ICMS FG em 01.05.95 homologao ocorreria em 01.05.2000
exerccio seguinte 2002 incio da contagem: 01.01.2001 decadncia
em 01.01.2006 !
EM CASO DE NO HAVER PAGAMENTO ?
64

Antigo TFR Smula 219 soluciona a questo:

STJ: a decadncia relativa ao direito de constituir CT somente ocorre depois de 5
anos, contador do exerccio seguinte quele em que se extinguiu o direito potestativo
de o Estado rever e homologar o lanamento. Ver acrdo no RE 58.918-5/RJ, entre
diversos na mesma linha, DJU de 19.06.1995.
O prprio STJ parece ter revisto sua posio ao entender que, se no houver
pagamento (sujeito ao lanamento por homologao), aplicvel o prazo do art. 173
do CTN, enquanto, havendo pagamento, o prazo de 5 anos do FG, nos termos do art.
150, 4 , (embargos de divergncia no Resp. 101.407-SP(98.88733-4)) DJU, 8 de maio
de 2000 parece ser o entendimento mais correto!!
PRESCRIO feito o lanamento, passa-se a cogitar de outro prazo prescrio da
ao para a cobrana do tributo lanado! Art. 174 do CTN quando ocorre a
constituio definitiva ?
a grande maioria dos tributaristas sustentam que, enquanto o lanamento pende de
impugnao ou recurso administrativo, no tem incio o prazo prescricional
lanamento no definitivo!
Aliomar Baleeiro afirma que o lanamento j traduz a definitiva constituio do CT,
marcando da o incio do prazo prescricional ! Afirma que o nico caso de suspenso do
prazo prescricional o do art. 155, pargrafo nico do CTN (dolo ou simulao para
obteno de moratria).
a jurisprudncia tem entendimento que, na pendncia do PAT, no ocorre o prazo
prescricional, por no haver ainda, direito para propor execuo!
5 anos para propor a execuo do CT certido da dvida ativa ttulo executivo
extrajudicial, nos termos do art. 585, VI do CPC.
em DT, a prescrio no atinge apenas a ao para cobrana do CT, mas o prprio
CT, ou seja, a relao material tributria a fazenda Pblica no pode negar uma
certido negativa, tendo ocorrido a prescrio. Se no fosse assim, seria lcito o ato de
recusa!
Pargrafo nico interrupo da prescrio:
Idespacho do juiz (LC 118/05);
IIprotesto judicial: um tipo de ao cautelar( uma ao do devedor
presume-se cincia da dvida);
IIIato judicial que constitui em mora o devedor;
OBS.: II e III judicialmente ver art. 172 do CC
IVato inequvoco de reconhecimento acordo de parcelamento confisso
de dbito!
art. 8, 2 da Lei 6.830/80 despacho do juiz interrompe a prescrio ! uma
segurana, pois a citao pessoal pode no ocorrer (ex.: desaparecimento do devedor).
CAUSAS DE SUSPENSO DA PRESCRIO
exigibilidade do CT definitivamente constitudo !

todas aquelas que suspendem a

o prazo prescricional tem seu incio do momento em que a Fazenda Pblica tenha o
direito ao para fazer a respectiva cobrana CDA !
65

PRESCRIO E LANAMENTO POR HOMOLOGAO:

Assim como no h decadncia no lanamento por homologao, tambm no h
prescrio poder ocorrer no lanamento de ofcio, nos termos do art. 149, V do
CTN !
Converso do depsito em renda converso do depsito feito nos termos do art. 151,
III do CTN depsito integral (e no parcial) ! Se o SP quiser depositar, dever ser feito
integralmente ! Ex.: art.
da IN
GSF procedimento prprio !
A converso feita somente depois do trnsito em julgado da deciso!
PAGAMENTO ANTECIPADO E A HOMOLOGAO DO LANAMENTO muito importante a
conjuno e , ou seja, o pagamento antecipado no basta necessria a posterior
homologao do lanamento (ou pagamento) Art. 150, 4 do CTN.
definitivamente extinto o crdito.
momento da extino o da homologao muito importante quando da
restituio de tributo pago indevidamente Art. 168, I do CTN se reporta data da
extino do CT data da homologao, expressa ou tcita !
CONSIGNAO EM PAGAMENTO uma ao que visa assegurar o direito do devedor
em pagar sua dvida, que, em DT, serve para que o SP recolha seu tributo em caso de
recusa do AS.
Ao de Consignao em Pagamento procedimento especial do CPC ( porm pode
editada lei que determine de modo diverso), art. 890. Nos casos previstos em lei,
poder o devedor ou terceiro requerer, com efeito de pagamento, a consignao da
quantia ou da coisa devida.
1 : tratando-se de obrigao em dinheiro, poder o devedor ou terceiro optar pelo
depsito da quantia devida, em estabelecimento bancrio oficial, onde houver, situado
no lugar do pagamento, em conta com correo monetria, cientificando-se o credor
por carta com aviso de recepo, assinado o prazo de dez dias para a manifestao de
recusa.
A ao de consignao para CT est prevista em lei e uma obrigao em dinheiro,
se encaixando perfeitamente no procedimento do CPC.
Na ao de consignao, o SP pretende extinguir a relao obrigacional tributria
montante consignvel aquele que o SP se dispe a pagar (diferentemente do
depsito do art. 151, II do CTN).
Casos em que cabe a consignao judicial do CT art. 164 do CTN:
Irecusa de recebimento ou subordinao a tributo, penalidade ou
cumprimento de OTA;
IIsubordinao a cumprimento de exigncia administrativa sem fundamento
legal alguns autores afirmam que se houver lei prevendo a subordinao,
no cabe a ao, enquanto outros afirmam que a subordinao
inaceitvel, em qualquer hiptese (ex.: forma de pagamento no
aceitao de cheque de SP no escrito em GO;
IIIexigncia de tributo idntico.
1- a ao s se presta a discutir o CT em questo;
2- consignao procedente . Valor consignado convertido em renda, ou seja,
transferido para o AS considera-se efetuado o pagamento!
- consignao improcedente cobrana do CT + mora + penalidades (se for o
caso).
Obs.: devia ter o adjetivo procedente no inciso VIII do art. 156 do CTN!
66

DECISO ADMINISTRATIVA IRREFORMVEL favorvel ao SP isso mostra que a

Fazenda Pblica tem de aceitar a deciso administrativa, no podendo recorrer ao PJ
Parece obvio, mas no , pois a Fazenda Pblica age, no PAT, como parte e no como
juiz. Seus julgadores devem se ater legislao e agirem com imparcialidade !
No dizer de MBM: o lanamento tem efeito declarativo positivo, enquanto a
deciso que o desfaz tem efeito declaratrio negativo relativamente obrigao
tributria.
A referncia ao declaratria reflete o pensamento daqueles que entendem que a
Fazenda Pblica pode pleitear, na Justia, a anulao de seus prprios atos ! H autores
que defendem esse direito para a Fazenda Pblica!
DECISO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO:
assim como a deciso administrativa, a deciso judicial tambm extingue o CT!
DAO EM PAGAMENTO EM BENS IMVEIS condies estabelecidas em lei:
acrescentado pela LC n 104/01
nada mais do que oferecer bens imveis em troca de quitao do CT definitivamnete
constitudos
Obs.: vrios autores afirmam que a enumerao do art. 156 no taxativa, havendo
outras formas de extino do CT, o que implica dizer que a lista est em numerus
apertus e no em numerus clausus. Ex.: Novao, confuso, dao em pagamento em
bens imveis, etc. .
PAGAMENTO INDEVIDO (art.165 a 169)
Obs.: leitura obrigatria do Captulo XIV do livro Direito Tributrio Brasileiro
de Luciano Amaro (12 edio).
EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO (excluir o CT significa evitar que ele se constitua)
Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 5 do Captulo V da Segunda Parte do
livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Art. 175. Excluem o crdito tributrio:
Iiseno;
IIanistia.
Pargrafo nico: no ocorre a dispensa do cumprimento das OTA.
a decadncia estaria melhor colocada no art. 175, pois, na verdade, ela exclui
o CT, evitando-se que ele se constitua.
ISENO: primeira modalidade de excluso do CT.
muito se tem debatido na doutrina no tocante natureza da iseno !
h dois posicionamentos interessantes:
Doutrina Clssica: define a iseno como um favor fiscal, uma liberalidade do ente
tributante, que consiste na dispensa do tributo devido. Por essa doutrina, nasce a OTP e
por fora da lei isentante, ocorre a dispensa do CT, ou seja, o dever de pagar. a tese
por ns defendida, quando vimos as categorias de tributao!
Doutrina moderna: defende que a lei isentante tem por fim negar a existncia da
relao tributria, ou seja, antes de sofrer o impacto da regra de tributao, tal fato
receberia, primeiramente, a incidncia da norma isentativa!
a polmica levantada no sentido de saber se regra da incidncia ou a regra da
iseno que atinge primeiramente o fato!
como j dito anteriormente, somos defensores da doutrina clssica, pois d um
sentido prtico ao instituto da iseno, enquanto a doutrina moderna confunde iseno
67

e no incidncia ( autores afirmam que com a iseno o que ocorre uma redefinio
do campo de incidncia, o que no deixa de ser no-incidncia).
Art. 176: ainda quando prevista em contrato sempre decorrente de lei. Ex.: Se o
Estado contrata com um constituinte, se obrigando a isentar tal feito, o contrato, por si
s, no veculo idneo para norma exonerativa o contr. Poderia entrar com uma
ao de perdas e danos pela inexecuo do contrato! O art. 97, VII do CTN delimita a
rea de reserva legal e nela est a iseno!
Pargrafo nico: iseno restrita a determinada regio do territrio da entidade
tributante.
alguns afirmam que essa regra no se aplica aos tributos federais, por
contrariar a regra do Art. 151, I da CF/88, porm outros manifestam-se no sentido de
admitir incentivos fiscais, como por exemplo, os administrados pela antiga SUDENE !
Esse posicionamento encontra respaldo tambm no art. 3, III da CF/88 (objetivos
fundamentais da RF do Brasil).
Art. 177: em princpio, no se aplica a :
Itaxas e contribuio de melhoria;
IItributos institudos posteriormente sua concesso
Obs.: observe a expresso: salvo disposio em contrrioa lei pode
determinar de modo contrrio!
regras de iseno devem ser interpretadas literalmente (art. 111 do CTN) No
comportam interpretaes ampliativas, nem integrao!
Art. 178 Prazo certo e em funo de determinadas condies: (anteriormente era
ou ) a revogabilidade depende de dois requisitos:
alguns autores afirmam que existe um grande equvoco nesse dispositivo:
No se pode falar em revogao da iseno!
se a iseno em carter geral o que ser revogada a lei que dispe
sobre a iseno!
se a iseno em carter especfico o que haver a ampliao do
ato administrativo de concesso!
embora alguns doutrinadores defendam a aplicao do inciso III do art. 104, quando
se trata do princpio da anterioridade (art.150, III, b , da CF/88), o STF j decidiu que
a revogao da iseno tem eficcia imediata, o que equivale dizer que sua cobrana
pode se dar no curso do mesmo exerccio, sem ofensa ao princpio. (RE n. 99.908.RS,
publicado na RTJ 107/403.432)
Art. 179 iseno pode ser concedida em carter geral ou especfico !
carter geral decorre de lei apenas;
carter especfico a iseno se efetiva mediante despacho da autoridade
administrativa.
1 - tributo lanado por perodo certo de tempo renovao do despacho antes da
expirao do perodo. Ex.: iseno de IPTU para casas abaixo de 70m2 --. exigncia de
comprovao das condies!
2 - despacho no gera direito adquirido deve ser revogado de ofcio sempre
que apurado alguma irregularidade, aplicando-se o art. 155 do CTN !
CLASSIFICAO DAS ISENES:
68

1- Quanto forma de concesso:

- absolutas ou em carter geral conc. diretamente pela lei;
- relativas ou em carter especfico conc. por lei, mas efetivadas mediante
despacho da autoridade administrativa.
2- Quanto natureza:
- condicionadas concedidas sob algumas condies. Ex.: retorno de
vasilhames em 180 dias;
- incondicionadas ou simples sem exigncia de condies.
3- Quanto ao prazo:
- por prazo indeterminado;
- por prazo certo.
4- Quanto rea:
- ampla valem em todo o territrio do ente tributante;
- restritivas ou regionais valem em apenas parte do territrio;
5- Quanto a abrangncia dos tributos:
- gerais abrangem todos os tributos;
- especiais abrangem somente os tributos que especificam.
6- Quanto ao elemento:
- objetivas concedidas em funo da mercadoria, ato, fato, negcio, etc. ;
- subjetivos concedidas em funo de condies pessoais do destinatrio;
- objetiva-subjetiva mista ( conc. em funo do FG e de cond. pessoais)
7- Quanto entidade isentante:
- autnoma concedida pela PJ titular da comp. e capacidade trib. .
- heternoma concedida por outra PJ
na CF anterior, havia previso expressa de iseno heternoma para a Unio. Na
atual CF, a Unio est proibida de conceder isenes de impostos estaduais e
municipais. Tratados internacionais de que a Unio faa parte, pose ser um exemplo de
iseno heternoma, porm h divergncias entre os doutrinadores.
ANISTIA excluso do CT relativo a penalidades pecunirias, ou seja, um perdo das
multas.
Art. 180 infraes cometidas antes da vigncia da lei.
no se aplica em casos de :
Icrimes ou contravenes;
IIinfraes resultantes de conluio
ANISTIA x REMISSO anistia diz respeito apenas s penalidades, enquanto
remisso abrange todo o CT.
Art. 181III-

carter geral (ou absoluto);

limitada:
1- determinado tributo;
2- at determinado montante;
3- determinada regio;
4- sob cond. de pagamento de tributo no prazo fixado. ex.: lei n 14.084/02
--. anistia de multas de ICMS at 98%, desde que a contribuinte
regularize sua situao at 30.04.02 ! a partir desta data, vai havendo
uma diminuio do desconto!
69

 sendo, tambm, uma forma de excluso do CT, compreende-se no mbito da reserva

legal art. 97, VI do CTN.
Art. 182:
anistia geral decorre diretamente da lei
anistia restrita efetivada mediante despacho da autoridade administrativa.
Pargrafo nico: no gera direito adquirido, nos moldes da moratria(art. 155 do
CTN)
GARANTIAS E PRIVILGIOS DO CRDITO TRIBUTRIO
Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 6 do Captulo V da Segunda Parte do
livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Art. 183. alm das garantias do CTN, os legisladores federal, estadual e municipal
podem estipular outras!
Pargrafo nico: O crdito sempre ter natureza tributria, independente da garantia
(ex: hipoteca).
Art. 184. Trata dos privilgios de CT
Irrelevante a data de constituio do nus ou da clusula o bem onerado
responder pelo CT!
Impenhorabilidade: Se resultar de lei o credor tributrio deve respeitar
Se resultar de vontade (clusula de impenhorabilidade)
inoperante para o credor tributrio
Ex: Numa doao, pode ocorrer que o doador determine que os bens objeto da
doao no podem ser penhorados em ao de execuo no produz nenhum efeito
para o Fisco! Pee valer apenas entre os particulares, para impedir que o donatrio
penhore o bem!
Ver art. 649 do CPC o que no pede ser penhorado (bens inalienveis e declarados
por ato voluntrio, alimento e combustvel para um ms de manuteno), anel
municipal etc.)
CPC. Art. 649 So absolutamente empenhorveis:
IOs bens inalienveis e os declarados por ato voluntrio no sujeitos execuo;
Essa regra no tem validade contra o Fisco, pois uma regra geral, enquanto o art.
184 do CTN traz uma regra especfica, devendo se aplicar esta!
Art. 185: Alienao presumivelmente fraudulenta quando haver CT inscrito em DA
em fase de execuo.
um tipo de presuno legal absoluta, ou seja, no admite prova em contrrio!
D.A. em fase de execuo no significa que necessrio que a ao de execuo j
tenha sido proposta a fase de execuo comea com a inscrio do CT em DA.
Estando o CT inscrito, j ocorre a presuno de alienao fraudulenta!
Art. 186: somente os crditos da legislao trabalhista prefere aos CT!
Art. 187: Ao de Execuo Fiscal no sujeita a concurso de credores ou
habilitaes!
P. nico: concurso de preferncias entre as entidades tributantes:
I- Unio;
II- Estados, Distrito Federal, Territrios, conjuntamente e pro rata (todos juntos
mediante rateio)
III- Municpios, conjuntamente e pro rata (todos juntos mediante rateio).

70

 Como o artigo se cala quanto aos CT devidos s autarquias, o artigo

TFRecursosSupria a lacuna decidindo que as autarquias se colocavam na escala de
preferncias, logo aps a pessoa jurdica de Direito pblico a que pertencem! Esse
entendimento faz com que os CT sejam assim pagos: 1- lugar CT da Unio;
2- lugar CT das autarquias federais; (conj. e pro rata)
3- lugar CT dos Estados Distrito Federal e Territrios; (conj. e pro rata)
4- lugar CT das autarquias estaduais, distritais e territoriais e assim por diante.
Art. 188: Encargos da massa falida e do concordatrio.
Esse dispositivo reafirma o disposto no art. 186, alm de trazer regra especfica,
tendo em vista o processo de falncia ter suas peculiaridades.
A massa falida pode desenvolver atividade lucrativa, o que, consequentemente, resulta
em dvidas tributrias!
Depois da decretao da falncia, passam a existir dois tipos de dvidas tributrias:
1- da empresa: FG ocorridos antes da decretao Art. 186 do CTN
2- da massa falida: FG ocorridos depois da decretao art 188 do CTN gozam de
absoluta preferncia, preferindo mesmo aos crditos trabalhistas. O sindico
pessoalmente responsvel, nos termos do art. 134,V do CTN.
Obs: Comissrio: juigualmente um credor que assume o controle.
1 - Em caso de impugnao do CT h uma regra especfica reserva bens, se a
massa falida no efetuar a garantia de outra maneira! Essa regra s vale para
impugnaes feitas pela massa falida.
2 - Aplica-se aos processos de concordata. Muito importante esse dispositivo, pois
como o objetivo, nesse caso, o prosseguimento dos negcios, com certeza, o volume
do CT sua bem mais alto a concesso da concordata equivale, para fins do
dispositivo, decretao da falncia.
Art. 189- Inventario e Arrolamento:
Da mesma maneira do art. anterior, o CT, nos processos de inventrio e arrolamento,
tem preferncia geral e absoluta, devendo sua contestao ser acompanhada de
garantia de instncia, nos termos do 1 do art. 188 do CTN.
Inventariante obrigado a declarar todas as dividas do de cujus e seu esplio. Com
base nas informaes, o Juiz oficia as reparties fiscais para assegurar sua
preferncia.
O invetariante pessoalmente respons
avel pelos tributos devidos pelo esplio (FG ocorridos depois da ____________ de
sucesso), nos termos do art. 134, IV do CTN.
Art. 190- Nas liquidaes (judiciais ou voluntrias), o CT goza de preferncia absoluta.
Obs: Algumas TJ no entram em falncia; so judicialmente extintas. EX: instituies.
Exigncia de quitaes financeiras (judiciais), impresas privadas (aplica-se os art.
134,VII e 135 do CTN).
Art. 191- Exigncia da quitao de tributos para a:
1- concesso de concordata;
2- declarao da ext. das obrigaes do falido.
Obs: Se uma empresa deve CM, no sendo este um tributo relativo a sua atividade
mercantil, pode a empresa argumentar que essa dvida no motivo para o
impedimento da concesso da concordata.
Art. 192- Exigncia de quitao de tributos relativos aos bens do esplio, ou a suas
rendas para a:
1- Julgamento da partilha;
71

2- Adjudicao.
Obs: Os tributos devem ter relao com os bens ou rendas do esplio. Ex: IPTU, ITBI, IR
etc.
Somente tributos que onerem o patrimnio ou a renda podem ser impedimento nos
casos expressos por esse dispositivo.
Art. 193- Exigncia de quitao de tributos devidos Fazenda Pblica interessada,
relativos atividade em cujo exerccio contrata ou concorre para a:
1- Celebrao de contrato;
2- Aceitao de proposta em concorrncia pblica.
Obs: a nica das hipteses de exig. da quitao de tributos que admite autorizao
de lei em contrrio. No meu intender, uma aberrao, Empresas com dividas
tributrias podem concorrer deslealmente, sendo, talvez, o tributo que a torne mais
vivel.
Tributos relativos Fazenda Pblica interessada e atividade dentro do exerccio. A
prova de quitao e s com a entidade com que vai contratar ou participar de
concorrncia pblica. Ver Lei n. 8.666/93 (art. 27, IV e 29).
as duas primeiras exigncias (art. 191 e 192 do CTN) dizem respeito o exerccio
normal de atividades econmicas, por isso no afrontam a garantia do livre exerccio de
tais atividades, asseguradas pelo art. 170, P. n. da CF/88. Alguns afirmam que a
terceira exigncia poderia ser de constitucionalidade duvidosa, mas natural que o
rgo pblico se recuse a contratar com empresas que lhe devem. A prpria CF traz a
expresso salvo nos casos previstos em lei, o que permite a exigncia do art. 193 do
CTN.
As empresas ainda alegam que precisam contratar para poderem quitar seus dbitos,
mas apenas um argumento sem muita fora jurdica.
4. Administrao Tributria (Ttulo IV do Livro II do CTN)
Obs.: leitura obrigatria do Captulo VI da Segunda Parte do livro Curso de
Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).
Captulo I Fiscalizao (Art. 194 a 200 do CTN)
Art. 194- Competncia e poderes das autoridades administrativas em matria de
fiscalizao.
Exemplo: Lei n. 13.266/98- Lei do Fisco/GO lista atribuies e competncias;
Lei n. 13.882/01- Regula o processo administrativo tributrio Art. 16 So
muitos os atos praticados por autoridade incompetente;
Decreto n. 70.235/72- Regula o PAT federal art 59. So muitos os atos e termos
lavrados por pessoa incompetente;
Incompetncia: ver CPC (legislao complementar para o Direito Processual
Tributrio).
Art. 195- Para os efeitos da legislao tributria, no se aplica qualquer disposio
legal que limite o direito de examinas mercadorias e documentos comerciais/fiscais.
Art. 17, 18 e 19 do CCB trazem algumas regras limitativas. Tais regras no se aplicam
contra a Fazenda Pblica, que, muitas das vezes, dispe apenas desses documentos
para provar as ocorrncias dos FG dos tributos. Ex: notas brancas de controle (caixa
dois), contagem de mercadorias, registros na contabilidade etc.
As regras limitativas prevalecem entre os particulares.
Obs: O artigo fala em produtores, referncia que no feita pelo art. 133 do CTN. Em
contra-partida, no fala em profissionais. A soluo seria entender que a remunerao
exemplificativa nos 02 casos,(art. 133 e 195 do CTN).
72

A Fazenda Pblica quem disciplina o procedimento para exibio, no precisando ir o

Judicirio. Em caso de descumprimento, pode impor multas (exibio uma OTS).
Pode, ainda, em alguns casos, fazer o lanamento do tributo por arbitramento.
A desobedincia pode configurar o crime previsto no art. 330 do CP.
Art. 330- Desobedecer a ordem legal de funcionrio pblico:
Pena deteno de 15 dias a seis meses, e multa.
Art. 196- O incio do procedimento deve ficar bem definido. Pode ser feito em um dos
livros fiscais exibidos ou em separado, caso em que ser entregue uma cpia pessoa
sujeita fiscalizao.
Muito importante para marcar o prazo inicial da decadncia, conforme art. 173, P.nico.
Importante para por fim o instituto da espontaneidade, conforme art. 138, P. nico.
Art. 197- alm do sujeito ativo, terceiros que disponham de informaes devem
informar o fisco, quando adicitado. necessria uma intimao escrita.
I- informaes relativas a ITCD devem ser fornecidas Fazenda Pblica Estadual
Ex: Contabilista da empresa, empresas que tinham relao comercial com a empresa
fiscalizada (em contabilidade, d-se o nome de circularizao) etc.
Inciso VII: somente com previso de lei.
O dever de exibir documentos por parte do SP um exemplo de OTA, porm o dever
de dar informaes de terceiros, no. So obrigaes diferentes.
P. nico: trata-se do sigilo profissional, o qual impe limites o dever de informar.
Ex: Advogados (para defender o SP, toma conhecimento de vrios ilcitos, mas no tem
o dever de informar), jornalistas (podem ter acesso a algumas informaes sigilosas,
mas no precisam informar o Fisco) etc.
alm do mais, a violao de segredo profissional crime (art. 154 do CP).
Art. 154- Revelar algum, sem justa causa, segredo, de quem tem cincia em razo de
funo, ministrio, ofcio ou profisso, e cuja revelao possa produzir dano a outrem:
Pena deteno, de 03 (trs) meses a 1 (um) ano, ou multa.
Art. 198- Trata-se do sigilo fiscal ou sigilo funcional
O dispositivo tem como destinatrios a Fazenda Pblica e seus agentes, que, em
virtude da funo exercida, tomam conhecimento de algunsdados que devem ser
grardados em Sigilo. Caso contrrio, o contribuinte pode ser muito prejudicado
(imagem, crdito etc.)
Em caso da no observncia do dispositivo, pode restar configurado o crime de
violao de sigilo funcional (art. 325 do Cdigo Penal).
Art. 325- Revelar fato de que tem cincia em razo do cargo e que devapermanecer em
segredo, ou facilitar-lhe a revelao:
Pena deteno, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, ou multa, se o fato no constitui
crime mais grave.
em caso de violao, a Fazenda Pblica responde pelos danos, podendo agir
repressivamente contra o funcionrio (servidor), comforme art. 37, 6 da CF/88.
Exceo o dever de sigilo funcional ou fiscal: (1)
1- casos previstos no art. 199 do CTN (assistncia mtua entre Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios e permuta de informaes com Estados estrangeiros);
2- Requisio de autoridade judiciria no interesse da justia;
3- Solicitaes de autoridade administrativas, desde que exista processo
administrativo tributrio em andamento, por prtica de infrao administrativa
investigao do SP.
Ex: Cruzamento de informaes entre as Administraes Tributrias IR (Unio) x ITBI
(Municpio), IPVA (Estados/DF) ou IPTU (Municpios) x IR (Unio) etc.
73

O intercmbio de informao sigilosa tem procedimento prprio:processo regularmente

instaurado (solicitao deve ser feita por pessoa competente), entrega pessoal o
solicitante e outras formalidades, para assegurar a preservao do sigilo.
Se alguma etapa faltar, pode haver danos para o SP e este deve acionar civilmente a
Fazenda Pblica, que ir procurar o culpado pelo vazamento da informao.
3- Divulgao permitida das seguintes informaes:
I - Representaes fiscais para fins penais :remessa dos autos de infrao
procuradoria para abertura dos inquritos e posterior oferecimento de denncia.
II - Inscries da dvida ativa: tambm so pblicos (porm podem trazer prejuzo para
o sujeito passivo)
III - Parcelamento ou moratria: podem trazer prejuzos o SP, por se tratar de dvidas
da empresa, podendo dificultar a obteno de crditos bancrios.
Por isso que o prprio CTN j faz essa ressalva embora possa prejudicar o
contribuinte, no vedada sua divulgao.
Observao: Podero ser objeto de aquisio das CPI (Comisses Parlamentares de
Inqurito), as quais tem poderes de investigao prprios das autoridades judiciais
art. 58, 3 da CF/88.
Art 199. Como dito anteriormente, trata-se da previso da assistncia mtua entre as
diversas entidades tributantes inclusive estrangeiras (P. nico, includo no CTN pela LC
n. 104/2001).
A RF pode solicitar informaes dos Estados, DF e Municpios para instruir processo
administrativo tributrio, conforme ementa do STF publicada na RT 559/265.
Importante neste dispositivo que h um mandamento e no uma opo prestarse-o e no podero prestar.
Art 200 A requisio feita diretamente pela autoridade administrativa (competente).
No h necessidade de interveno judicial.
Pressupostos: deve haver in
Art. 200: A requisio feita diretamente pela autoridade administrativa
(competente)!
No h necessidade de interveno judicial.
Pressupostos: Deve haver embarao ou desacato no exerccio de suas funes, a
fiscalizao ou quando necessria a interveno policial para dar efetividade a
Legislao Tributria.
Embarao: qualquer forma de resistncia atividade fiscal! Exemplo: Esconder livros
fiscais, oferecer resistncia de qualquer natureza, etc.
Desacato: Crime previsto no Artigo 331 do CP (a controvrsias a respeito da
configurao desse delito, porm so irrelevantes para fins do disposto no Artigo 200
do CTM).
Art. 331 do CP:
A requisio de que trata o artigo tem o objetivo de utilizao da fora policial em
situaes que requerem urgncia. Ex. fuga de blitz de administrao tributria => a
caracterizao da infrao depende da comprovao da materialidade da mercadoria, a
qual deve ser analisada! => A demora da fora policial poder prejudicar o trabalho da
fiscalizao!
Tal medida deve ser usada com moderao!
Pode haver, inclusive penalidades administrativas do policial que se recusar a auxiliar a
autoridade administrativa fiscal!
Excesso de Exao (Artigo 316 1 do CP) => se o funcionrio exige tributo ou
contribuio social que sabe ou devia saber indevido, ou, quando devido, emprega na
cobrana meio vexatrio ou gravoso, que a Lei no autoriza
74

Na prtica, podem ocorrer essas situaes, mas so deixadas de lado pelas vtimas.
Dvida Ativa (Ttulo executivo extrajudicial - CPC, artigo 585, inciso VI).
Artigo 201: Trata-se da dvida ativa tributria.
As dvidas ativas no tributrias, provenientes de multas administrativas como FEMAGO
(Meio Ambiente), Agencia Rural etc.
Pargrafo nico: Mesmo depois de inscrito, o CT continua a render juros de mora, o que
no lhe tira a liquidez! Do mesmo modo a CM!
A multa aplicada por algum descumprimento de OTA faz parte do CP e no pode ser
alterado seu valor! Nem multa moratria!
Artigo 202: Indicaes obrigatrias do termo de inscrio na dvida ativa:
1 Nome do devedor (responsveis e respectivos domiclios);
2 Valor do CT e forma de calcular juros de mora;
3 Origem e natureza do crdito (que pode ser tributrio ou no) e disposies legais;
4 Data da inscrio;
5 Nmero do processo administrativo (se houver).
Pargrafo nico: Indicao do livro e folha de inscrio.
Artigo 203: Nulidade da inscrio => a nulidade no alcana o lanamento.
Importante: at o julgamento de 1 instncia. HBM afirma que possvel corrigir os
defeitos da deciso mesmo depois do julgamento de 1 Instncia, devendo, nesse caso,
ser intentada outra ao de cobrana.
Certido Nula => processo de execuo dever ser extinto sem julgamento de mrito
(art. 267, IV do CPC).
Artigo 204: Presuno de certeza e liquidez (certeza se refere a sua legalidade e
liquidez se refere ao seu montante).
Presuno relativa, podendo ser questionada pelo devedor.
Observe que o nus em contrrio passa a ser do devedor, que dever apresentar
prova inequvoca para ilidir (questionar, contestar) a dvida!
Pargrafo nico do Artigo 201: Ficaria melhor como pargrafo do Artigo 204 => a
fluncia dos juros de mora no retira a liquidez do CT, mesmo que lhe altere o valor
nominal!
Casos no STJ: Pedido de percia tcnico contbil, (no prova inequvoca) e
recolhimento com referncia trocada (aceito como prova inequvoca).
Certides Negativas
Art. 205: Certido Negativa: a prova de que determinada pessoa, fsica ou jurdica,
nada deve aos cofres daquela entidade tributante (Unio, Estados, DF ou Municpios).
Requerimento do Interessado: com base no pargrafo unido do artigo, a melhor
interpretao de que deve ser apresentado por escrito. Atualmente, a CN tirada
pela Internet.
Certido Negativa deve ser apresentada sempre em original, pois h possibilidade do
devedor alterar os dados de identificao. Ex: certido negativa apresentada com
fraudes no CPF (tirou uma certido negativa, autntica no Cartrio, uma cpia, trocou
os dados e fez nova cpia).
No sendo possvel fornecer uma certido negativa, ser fornecida uma certido
positiva (em casos de haver dbitos). Pela Internet s h o fornecimento de certido
negativa. Se h pendncia, o interessado deve procurar a repartio fiscal!
Portanto o requerimento pode ser por escrito, verbal ou virtual.
75

Art. 206: mesmos efeitos da certido negativa:

1 Certido com dbitos no vencidos (situao de difcil ocorrncia) => no h
inadimplncia;
2 CT em faze de execuo e efetiva a penhora;
3 CT com exigibilidade suspensa (ocorre freqentemente com CT parcelado, nos
termos do Artigo 151, VI do CTN na prtica no aparece o dbito, mas, acaso
aparecesse, no haveria problemas). No meu modo de ver, o coreto seria a citao da
dvida e parcelamento! O CT no sai DA, at que a ltima parcela seja quitada!
Pode ocorre ainda o depsito para garantia do juzo e em medida liminar.
Artigo 207: Dispensa quando da possibilidade de caducidade de direito.
O CTN foi sensvel a essa situao, porm responsabiliza todos participantes no ato de
dispensa! uma modalidade de responsabilidade!
Observao: Independente de disposio legal permissiva => expressa que d
segurana ao dispositivo!
Exigncia da quitao de tributos do CTN:
Deferimento de concordata e ext. de objeto de obrigao do falido (Artigo 191);
Condio da sentena de julgamento de part. ou adjudicao (artigo 192);
Condio para celebrao de contrato e participao de licitao (Artigo 193).
Como essas garantias (Captulo VI do ttulo III do CTN) se referem ao crdito tributrio,
HBM afirma que somente LC pode instituir outra hipteses de exigncia de quitao de
tributos, com base no Art. 146, III, b da CF.
Se qualquer exigncia de quitao de tributos for feita com base em Lei Ordinria
Federal, Estadual ou Municipal, haver de ser tida como Inconstitucional.
Cabe mandado de segurana contra exigncia sem amparo legal.
Artigo 208: responsabilidade pessoal do funcionrio que agir com dolo ou fraude =>
CT mais juros de mora acrescidos.
P. nico: responde ainda por falta funcional (Processo Administrativo Disciplinar) e
criminalmente (Art. 301 do CP Certido ou Atestado falso).
Artigo 301:
O erro meramente culposo no suscita as responsabilidades do dispositivo (Ex:
negligncia)
Disposies Finais e Transitrias
Artigo 209: Unio, Estado, Distrito Federal e Municpios (mais suas autarquias) =>
como nos caos do Pargrafo nico do CTN.
Artigo 210: Prazos do CTN e da Legislao Tributria so contnuos (exclui-se do dia do
incio e inclusive o do vencimento) => expediente normal da repartio!
Artigo 218: CTN entrou em vigor em 1 de janeiro de 1967 e passou a ser chamado
assim pelo Ato Constitucional n. , de 15 de maro de 1967.

76