Sunteți pe pagina 1din 113

CONTABILITATEA

INSTITUŢIILOR PUBLICE

SUPORT CURS ID –
MK II, MG II

TITULAR CURS:
MANEA MARINELA – DANIELA
CUPRINS

Capitolul 1
ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII ÎN INSTITUŢIILE DE 1
ADMINISTRAŢIE PUBLICĂ
Capitolul 2
CONTABILITATEA CREDITELOR BUGETARE ŞI A FINANŢĂRII 10
INSTITUŢIILOR PUBLICE
Capitolul 3
CONTABILITATEA CAPITALURILOR 16
Capitolul 4
CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE 29
Capitolul 5
CONTABILITATEA STOCURILOR 44
Capitolul 6
CONTABILITATEA RELAŢIILOR CU TERŢII 55
Capitolul 7
CONTABILITATEA TREZORERIEI INSTITUŢIILOR PUBLICE 73
Capitolul 8
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR LA
INSTITUŢIILE PUBLICE 93
Capitolul 9
LUCRĂRI PERIODICE SE SINTEZĂ CONTABILĂ 102
BIBLIOGRAFIE 110
CAPITOLUL 1. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII ÎN INSTITUŢIILE
PUBLICE

INTRODUCERE
Capitolul tratează aspectele generale şi noţiuni introductive referitoare la
instituţiile publice precum definirea şi clasificarea instituţiilor publice,
identificarea şi delimitarea ordonatorilor de credite, responsabilităţile ce revin
acestora, dar vizează în acelaşi timp şi modul de organizare al contabilităţii la
instituţiile publice cu prezentarea documentelor justificative, a registrelor şi
formelor de contabilitate, principiilor şi politicilor contabile, tratamentelor
contabile, etc.
Parcurgând acest capitol veţi dobândi informaţii cu caracter general privind
delimitarea şi funcţionarea instituţiilor publice în România.

OBIECTIVE OPERAŢIONALE
După ce veţi parcurge acest capitol, veţi putea:
ƒ să delimitaţi şi să clasificaţi instituţiile publice;
ƒ să definiţi şi să enumeraţi responsabilităţile ordonatorilor de credite;
ƒ să prezentaţi registrele de contabilitate şi formele de contabilitate;
ƒ să cunoaşteţi şi să aplicaţi principiile contabile;
ƒ să identificaţi tratamentele contabile aplicabile elementelor de activ şi
pasiv la instituţiile publice.

1.1. Definiţie şi clasificarea instituţiilor publice


Instituţiile publice pot fi definite ca „entităţi patrimoniale ce desfăşoară
activităţi, de regulă, sociale, în folosul comunităţii, activităţi care nu produc
venituri sau produc venituri evaluate la preţul factorilor şi care nu sunt suficiente
acoperirii cheltuielilor proprii, fiind necesară alocarea de la buget de surse
pentru acoperirea acestor cheltuieli.”
Instituţiile publice sunt organisme prin care statul organizează şi îşi desfăşoară
activităţile. Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice prezintă structura
instituţiilor publice ce funcţionează în România: Parlamentul, Administraţia
Prezidenţială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei
publice, alte autorităţi publice, instituţiile publice autonome precum şi instituţiile
din subordinea lor, indiferent de modul de finanţare a activităţii acestora.
Instituţiile publice în sensul Legii finanţelor publice locale nr. 273/2006, cuprind
autorităţile unităţilor administrativ-teritoriale, instituţiile publice şi serviciile
publice de interes local, cu personalitate juridică, indiferent de modul de finanţare
a activităţii acestora. Sistemul instituţiilor publice din România acoperă
următoarele sfere de activitate: administraţia publică, învăţământul, cultura,
sănătatea, protecţia mediului, asistenţa şi protecţia socială, activităţile de interes
strategic, apărarea naţională, ordinea publică, transporturile şi
telecomunicaţiile, cercetarea ştiinţifică.
Instituţiile publice se pot grupa după mai multe criterii 1 , astfel:
a) după natura activităţii:
- instituţii de administraţie publică – sunt instituţii de interes central sau
local care exercită puterea executivă: Guvernul, ministerele, primăriile, aparatul
executiv din consiliile judeţene;
1
Adriana Tiron Tudor, Ioan Gherasim, „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura
Dacia Cluj-Napoca, 2002

1
- instituţii de specialitate cu caracter funcţional – sunt instituţiile din
domeniile învăţământ, cercetare, juridic, financiar fiscal, cultural, de apărare şi
ordine publică, sănătate;
- instituţii deliberative – sunt instituţii care reprezintă puterea legislativă la
nivel central şi local: Parlamentul, consiliile locale şi partea deliberativă a C.J.
b) după sfera de interes:
- instituţii de interes naţional – instituţii care desfăşoară activităţi cu
impact la nivel naţional;
- instituţii de interes local – instituţii care desfăşoară activităţi cu impact la
nivel local: judeţe sau unitate administrativ-teritorială.
c) după statutul juridic:
- instituţii cu personalitate juridică, adică instituţii cu patrimoniu propriu,
cont curent deschis la trezorerie, buget propriu de venituri şi cheltuieli, întreţin
relaţii cu terţii, conduc contabilitate proprie.
Conducătorii acestor instituţii au calitatea de ordonatori de credite bugetare.
- instituţii fără personalitate juridică, sunt instituţii care funcţionează ca
entităţi distincte în subordinea sau pe lângă instituţii cu personalitate juridică dar
nu conduc contabilitate proprie şi nu au cont curent la trezorerie (grădiniţe,
facultăţi, clinici universitare) iar conducătorii lor nu au calitatea de ordonatori de
credite.
d) după nivelul ierarhic:
- instituţii ierarhic superioare, ce au competenţe şi drepturi sporite în
desfăşurarea activităţii, în repartizarea şi folosirea fondurilor;
- instituţii ierarhic inferioare, ce au acces la mijloace bugetare pentru
nevoile lor numai prin intermediul instituţiilor ierarhic superioare.
e) după regimul de finanţare:
- instituţii finanţate integral din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale
de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, după caz;
- instituţii finanţate din venituri proprii şi subvenţii acordate din bugetul de
stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor
speciale;
- instituţii finanţate integral din venituri proprii.

1.2. Ordonatorii de credite


Sunt conducătorii instituţiilor publice care au competenţe şi responsabilităţi în
elaborarea şi executarea bugetului şi a modului de gestionare a patrimoniului
instituţiei. În funcţie de competenţele pe care le au în repartizarea şi utilizarea
creditelor, ordonatorii de credite pot fi: principali, secundari sau terţiari.
Ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetelor locale,
bugetului asigurărilor sociale de stat şi ai bugetelor fondurilor speciale sunt:
- miniştrii şi conducătorii organelor centrale care sunt ordonatori principali ai
bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale sau bugetelor fondurilor speciale;
- preşedinţii consiliilor judeţene, primarul general al capitalei, primarii
sectoarelor municipiului Bucureşti, şi primarii municipiilor, oraşelor, comunelor,
care sunt ordonatori principali de credite pentru bugetele locale.
Ordonatorii principali de credite repartizează creditele bugetare aprobate,
pentru bugetul propriu şi pentru bugetele instituţiilor publice ierarhic inferioare, ai
căror conducători sunt ordonatori secundari sau terţiari de credite, după caz, în
raport cu sarcinile acestora, potrivit legii. Ordonatorii principali de credite pot
delega această calitate înlocuitorilor de drept, secretarilor generali sau altor
persoane împuternicite în acest scop. Prin actul de delegare ordonatorii principali
de credite vor preciza limitele şi condiţiile delegării.

2
În cazurile prevăzute de legi speciale ordonatorii principali de credite sunt
secretarii generali sau persoanele desemnate prin aceste legi. Conducătorii
instituţiilor publice cu personalitate juridică din subordinea ordonatorilor
principali de credite sunt ordonatori secundari sau terţiari de credite, după caz.
Ordonatorii secundari de credite sunt conducătorii instituţiilor publice cu
personalitate juridică din subordinea ordonatorilor principali de credite, finanţaţi
din bugetul de stat, bugetele locale, din bugetul asigurărilor sociale de sănătate şi
din bugetele fondurilor speciale, care au în subordine alte instituţii cu
personalitate juridică pentru care repartizează credite bugetare, ai căror
conducători sunt ordonatori de credite terţiari. Ei aprobă efectuarea cheltuielilor
din bugetele proprii şi a celor din bugetele fondurilor speciale.
Ordonatorii terţiari de credite utilizează creditele bugetare ce le-au fost
repartizate pentru nevoile proprii ale unităţii pe care o conduc adică pentru
realizarea sarcinilor instituţiilor, potrivit prevederilor din bugetele aprobate şi în
condiţiile stabilite prin dispoziţiile legale. Nu au în subordine alte instituţii publice
cu personalitate juridică.
Ordonatorii de credite au obligaţia de a angaja şi utiliza creditele bugetare
numai în limita prevederilor şi destinaţiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate
de activitatea instituţiilor publice respective şi cu respectarea dispoziţiilor legale.
Ordonatorii de credite au următoarele responsabilităţi:
- angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor în limita creditelor
bugetare repartizate şi aprobate;
- realizarea veniturilor;
- angajarea şi utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare;
- integritatea bunurilor încredinţate instituţiei pe care o conduc;
- organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii şi prezentarea la termen a
situaţiilor financiare asupra situaţiei patrimoniului aflat în administrare şi
execuţiei bugetare;
- organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziţii publice şi a
programului de lucrări de investiţii publice;
- organizarea evidenţei programelor, inclusiv a indicatorilor aferenţi acestora;
- organizarea şi ţinerea la zi a evidenţei patrimoniului, conform prevederilor
legale;
- organizarea activităţii de control financiar preventiv propriu şi a activităţii de
audit intern;
- organizarea inventarierii anuale a patrimoniului instituţiilor publice.

1.3. Funcţia financiar-contabilă la nivelul instituţiilor publice


În cadrul instituţiilor publice, contabilitatea este organizată la nivelul unui
compartiment distinct, condus de către directorul economic, contabilul şef sau altă
persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Dacă la nivelul instituţiei
contabilitatea nu este organizată în compartimente sau nu există personal încadrat
cu contract individual de muncă, pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea
situaţiilor financiare trimestriale şi anuale se pot încheia contracte de prestări
servicii fie cu societăţi comerciale de expertiză contabilă fie cu persoane fizice
autorizate, conform legii. Răspunderea pentru organizarea şi conducerea
contabilităţii îi revine ordonatorului de credite sau altei persoane ce are obligaţia
de a gestiona respectiva instituţie. Contabilitatea instituţiilor publice asigură
informaţii ordonatorilor de credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi
cheltuieli, rezultatul execuţiei bugetare, patrimoniul aflat în administrare,
rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar şi
informaţii necesare pentru întocmirea contului general anual de execuţie a

3
bugetului de stat, a contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de
stat şi fondurilor speciale. Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea,
evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor
proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea instituţiilor publice,
trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea
şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi
fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi pentru
utilizatorii externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienţii, dar şi alţi utilizatori
(organismele financiare internaţionale).
Contabilitatea se ţine în limba română şi în monedă naţională. Contabilitatea
operaţiunilor în valută se ţine atât în moneda naţională, cât şi în valută.
Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate
la cursul zilei, comunicat de Banca Naţională a României. La data întocmirii
situaţiilor financiare, elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi
alte elemente asimilate, creanţe şi datorii) se reevaluează la cursul comunicat de
Banca Naţională a României valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.
Dacă instituţia beneficiază de contribuţii financiare nerambursabile ale
Comunităţii Europene, operaţiunile privind primirea şi utilizarea acestor fonduri
se înregistrează în lei şi în euro, la cursul INFO-euro. Cursul INFO-euro
reprezintă rata de schimb între euro şi moneda naţională şi este comunicat de
Banca Centrala Europeană. Cursul INFO-euro utilizat la înregistrarea în
contabilitate a operaţiunilor din luna curentă (n) este cel din penultima zi
lucrătoare a lunii precedente (n-1). Acest curs va fi utilizat de către toate
instituţiile publice care efectuează operaţiuni finanţate din fonduri comunitare
PHARE, ISPA, etc., respectiv: Agenţii şi/sau Autorităţi de Implementare,
instituţiile publice - beneficiari finali - ai fondurilor respective sub diverse forme:
disponibilităţi, bunuri, servicii.
Elementele monetare exprimate în euro: disponibilităţi şi depozite bancare,
creanţe şi datorii, se reevaluează cel puţin, la întocmirea situaţiilor financiare, la
cursul INFO-euro comunicat de Banca Centrală Europeană în penultima zi
lucrătoare a lunii în care se întocmesc situaţiile financiare.
Pentru reflectarea operaţiilor economico-financiare în contabilitatea
instituţiilor publice este necesară justificarea fiecărei operaţii printr-un document
justificativ.
1.4. Documente, registre şi forme de contabilitate
Orice operaţie economică sau financiară efectuată de instituţiile publice
trebuie consemnată, în momentul efectuării ei, într-un document ce va sta la baza
înregistrării acesteia în contabilitate. Documentele justificative sunt acte scrise,
întocmite la momentul efectuării operaţiei economico-financiare şi atestă
realizarea şi reflectarea operaţiei în contabilitate.
Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate
angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi
a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.
Documentele justificative trebuie să cuprindă, următoarele elemente
principale:
- denumirea documentului;
- denumirea şi, după caz, sediul unităţii care întocmeşte documentul;
- numărul documentului şi data întocmirii acestuia;
-menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii economico-
financiare (când este cazul);
- conţinutul operaţiunii economico-financiare şi, atunci când este necesar,
temeiul legal al efectuării acesteia;

4
- datele cantitative şi valorice aferente oper. economico-financiare efectuate;
- numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de
efectuarea operaţiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuţii de
control financiar preventiv şi ale persoanelor în drept să aprobe operaţiunile
respective;
- alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor
efectuate.
Documentele justificative care atestă efectuarea operaţiilor economico-
financiare se vor reflecta în contabilitate în conturi analitice şi sintetice. După
verificarea şi prelucrarea documentelor justificative, operaţiunile economico-
financiare se contează şi înregistrează în fişele de cont pentru operaţiuni diverse.
Fişele de cont – ca documente contabile se deschid pentru fiecare element
patrimonial în parte în funcţie de particularităţile acestora, în contabilitatea
analitică şi, în funcţie de trăsăturile lor comune, în contabilitatea sintetică. Alături
de fişele de cont, în contabilitate de utilizează obligatoriu registrele de
contabilitate. Acestea furnizează informaţii legate de înregistrarea operaţiilor
economico-financiare în conturi, cele mai uzitate fiind registrul-jurnal, registrul-
inventar şi cartea mare. Registrul-jurnal este document contabil obligatoriu cu
ajutorul căruia se înregistrează cronologic şi sistematic operaţiile economico-
financiare în funcţie de data documentelor justificative ce au stat la baza efectuării
acestora. Se poate întocmi zilnic sau lunar şi se întâlneşte sub două forme:
registru jurnal general şi registre-jurnal auxiliare. Operaţiunile de aceeaşi natură,
realizate în acelaşi loc de activitate, pot fi recapitulate într-un document
centralizator, denumit jurnal-auxiliar, care stă la baza înregistrării în registrul-
jurnal general (lunar, totalul registrelor auxiliare se va consemna în registrul jurnal
general).

Registrele-jurnal auxiliare se utilizează pentru operaţii de aprovizionare şi


desfacere, operaţiuni de casă şi bancă, situaţia încasării-achitării facturilor, etc., în
funcţie de necesităţile specifice ale instituţiei. În condiţiile conducerii
contabilităţii cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor
registrul-jurnal se editează lunar, iar paginile vor fi numerotate pe măsura editării
lor.
Registrul-inventar – ca document contabil obligatoriu stă la baza inventarierii
generale a patrimoniului instituţiei publice. Registrul-inventar se întocmeşte la
înfiinţarea instituţiei, cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării instituţiei, cu
ocazia fuziunii, divizării sau încetării activităţii, precum şi în alte situaţii
prevăzute de lege pe baza de inventar faptic. În acest registru se înscriu, într-o
formă recapitulativă, elementele inventariate după natura lor, suficient de detaliate
pentru a putea justifica conţinutul fiecărui post al bilanţului. Registrul-inventar se
completează pe baza inventarierii faptice a fiecărui cont de activ şi de pasiv.
Elementele de activ şi de pasiv înscrise în registrul-inventar au la bază listele de
inventariere sau alte documente care justifică conţinutul acestora. În cazul în care
inventarierea are loc pe parcursul anului, în registrul-inventar se înregistrează
soldurile existente la data inventarierii, la care se adaugă rulajele intrărilor şi se
scad rulajele ieşirilor de la data inventarierii pană la data încheierii exerciţiului.
Registrul cartea mare este un document contabil care se deschide pentru
fiecare cont în parte şi care preia lunar înregistrările contabile din registrul-jurnal
pe conturi corespondente. Cu ajutorul acestui registru se stabileşte situaţia fiecărui
cont, adică soldul iniţial, rulajele debitoare şi creditoare şi soldul final. Acest
registru stă la baza întocmirii balanţei de verificare.

5
Forma de contabilitate se referă la modul de prelucrare a datelor, astfel încât
să se asigure o informare cât mai reală şi completă a utilizatorilor, cu resurse
materiale şi financiare cât mai reduse. În instituţiile publice este indicat a se utiliza
forma de înregistrare „maestru-şah” ce are ca trăsătură principală dezvoltarea pe
conturi corespondente debitoare şi creditoare pentru fiecare cont. În cadrul formei
de înregistrare "maestru-şah", principalele registre şi formulare care se utilizează
sunt cele anterior amintite, şi anume: registrul-jurnal, registrul-inventar, cartea-
mare şi balanţa de verificare. Circuitul de prelucrare a datelor contabile în cadrul
acestei forme constă în parcurgerea mai multor etape, astfel: documentele
justificative, după ce sunt verificate şi prelucrate, se contează şi se înregistrează în
notele de contabilitate (registru jurnal), după care se înregistrează în fişele de cont
pentru operaţiuni diverse sau pentru sau pentru valori materiale (în funcţie de
specificul elementului înregistrat), pentru evidenţa analitică şi în fişele sintetice
şah, pentru evidenţa sintetică. Lunar se întocmesc balanţe de verificare analitice
pentru conturile dezvoltate în analitic în funcţie de particularităţile şi necesităţile
de informare ale instituţiei şi balanţa de verificare sintetică, pe baza datelor din
conturi aflate în fişele sintetice şah.

1.5. Principii şi politici contabile. Tratamente contabile


Pentru organizarea corectă a contabilităţii la nivelul instituţiilor publice şi
pentru evaluarea corectă a posturilor cuprinse în situaţiile financiare se va ţine
seama de următoarele principii contabile:
- principiul continuităţii activităţii – presupune că instituţia publică îşi
continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de desfiinţare sau
reducere semnificativă a activităţii. Dacă ordonatorii de credite au luat cunoştinţă
de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la
incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie
prezentate în notele explicative;
- principiul permanenţei metodelor – presupune utilizarea aceloraşi reguli sau
norme privind evaluarea pe tot parcursul desfăşurării activităţii, astfel încât să se
asigure comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile;
- principiul prudenţei – admite că evaluarea elementelor patrimoniale trebuie
făcută pe o bază prudentă şi în special:
- trebuie să se ţină cont de toate angajamentele apărute în cursul
exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu precedent, chiar dacă acestea
devin evidente numai între data bilanţului şi data depunerii acestuia;
- trebuie să se ţină cont de toate deprecierile;
- principiul contabilităţii pe bază de angajamente – se referă la faptul că
tranzacţiile şi alte evenimente sunt recunoscute în contabilitate atunci când acestea
se produc şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul de numerar este încasat
sau plătit. Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii
nu numai despre tranzacţiile şi evenimentele trecute care au determinat încasări şi
plăţi dar şi despre resursele viitoare, respectiv obligaţiile de plată viitoare. Acest
principiu se bazează pe independenţa exerciţiului potrivit căruia toate veniturile şi
toate cheltuielile se raportează la exerciţiul la care se referă, fără a se ţine seama
de data încasării veniturilor, respectiv data plăţii cheltuielilor;
- principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii – presupune
că fiecare poziţie din bilanţ este evaluată separat, pentru a stabili valoarea
individuală a fiecărui element de activ şi de pasiv,
- principiul intangibilităţii – se referă la faptul că bilanţul de deschidere pentru
fiecare exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al
exerciţiului financiar precedent (dacă ulterior datei depunerii situaţiilor financiare

6
s-au identificat erori de reflectare a elementelor patrimoniale, corecţiile se
realizează în exerciţiul următor, fără să se afecteze datele din bilanţul de
închidere);
- principiul necompensării – presupune că orice compensare între elementele
de activ şi de datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă, cu
excepţia compensărilor între active şi datorii permise de reglementările legale;
- principiul comparabilităţii informaţiilor – consideră că elementele
prezentate în situaţiile financiare se impun a fi întocmite în baza aceloraşi metode
de evaluare, astfel încât să se asigure comparabilitatea în timp a informaţiilor;
- principiul materialităţii (pragului de semnificaţie) – consideră că orice
element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul
situaţiilor financiare iar elementele cu valori nesemnificative dar care au aceeaşi
natură sau au funcţii similare trebuie însumate şi prezentate într-o poziţie globală.
Un element patrimonial este considerat semnificativ dacă omiterea sa ar influenţa
în mod vădit decizia utilizatorilor situaţiilor financiare;
- principiul prevalenţei economicului asupra juridicului (realităţii asupra
aparenţei) – consideră că informaţiile contabile prezentate în situaţiile financiare
trebuie să fie credibile, să respecte realitatea economică a evenimentelor sau
tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.
Abaterile de la principiile generale prezentate mai sus pot fi efectuate în cazuri
excepţionale. Astfel de abateri trebuie prezentate în notele explicative, precum şi
motivele care le-au determinat, împreună cu o evaluare a efectului acestora asupra
valorii activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a rezultatului patrimonial.

Politicile contabile se referă la stabilirea unui set de proceduri de către


conducerea fiecărei instituţii publice pentru toate operaţiunile derulate, pornind de
la întocmirea documentelor justificative până la întocmirea situaţiilor financiare
trimestriale şi anuale. Procedurile trebuie elaborate de către specialişti în domeniul
economic şi tehnic, cunoscători ai specificului activităţii desfăşurate şi ai
strategiei adoptate de instituţie. În elaborarea politicilor contabile trebuie să se ţină
seama, în primul rând, de conceptele de bază ale contabilităţii, precum
contabilitatea de angajamente şi celelalte principii ale contabilităţii.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin
situaţiile financiare, a unor informaţii care trebuie să fie:
a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor economice; şi
b) credibile în sensul că:
- reprezintă fidel rezultatul patrimonial şi poziţia financiară a instituţiei
publice;
- sunt neutre;
- sunt prudente;
- sunt complete sub toate aspectele semnificative.
Pentru ca informaţiile cuprinse în situaţiile financiare să fie comparabile în
timp, modificările de politici contabile nu sunt permise, decât în cazul în care
acestea sunt cerute de lege, sau modificarea acestora ar aduce informaţii mai
relevante şi credibile referitoare la operaţiunile instituţiei publice. Modificarea
politicilor contabile se menţionează în notele explicative.
Tratamentele contabile se referă la modul în care sunt evaluate elementele de
activ şi de pasiv în diverse momente ale existenţei lor în cadrul patrimoniului
instituţiei, precum şi modul în care se prezintă acestea în cadrul situaţiilor
financiare. Elementele patrimoniale se evaluează în următoarele momente: la
intrarea în instituţia publică; la inventariere; la data întocmirii bilanţului; la ieşirea
din patrimoniu.

7
a) Evaluarea la data intrării in instituţia publică
La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează si se înregistrează in
contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabileşte:
- la cost de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
- la cost de producţie - pentru bunurile produse în instituţie;
- la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit.
Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde: preţul de cumpărare, taxele de
import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care instituţia publică le poate recupera
de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli
care pot fi atribuibile direct punerii în funcţiune a bunurilor sau pentru intrarea
acestora în patrimoniu. Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte
din costul de achiziţie.
Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor
prime şi materialelor consumabile, cheltuielile cu manopera şi cota de cheltuieli
indirecte ce trebuie repartizate asupra valorii bunului. Nu sunt incluse în costul de
producţie costurile generale de administraţie, costurile de depozitare, costurile
peste limitele admise de consum, precum şi costurile de desfacere, acestea fiind
recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit. De asemenea, nu
intră în costul de producţie pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de
producţie înregistrate peste limitele normale admise.
Valoarea justă a unui bun reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi
schimbat de bună voie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei
tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.
b) Evaluarea cu ocazia inventarierii presupune evaluarea tuturor elementelor
patrimoniale în momentul inventarierii generale a patrimoniului, cu ocazia
efectuării lucrărilor de închidere. Evaluarea elementelor de activ şi pasiv cu ocazia
inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de
inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei,
conform normelor emise în acest scop de Ministerul Finanţelor Publice. Pentru
creanţele şi datoriile instituţiei, valoarea de inventar este egală cu valoarea posibil
de încasat, respectiv de plată.
c) Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar
La încheierea exerciţiului financiar, elementele de activ şi de pasiv de natura
datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de
intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. În acest scop, valoarea de
intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, respectiv valoarea de
inventar. În acest caz, se vor avea în vedere printre altele:
- pentru elementele de activ, diferenţele constatate în minus între valoarea de
inventar şi valoarea contabilă netă a elementelor de activ se înregistrează în
contabilitate pe seama unei ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare,
atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, la
valoarea lor de intrare.
Prin valoare contabilă netă se înţelege valoarea de intrare, mai puţin
amortizarea şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.
- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţele constatate în plus
între valoarea de inventar şi valoarea de intrare se înregistrează în contabilitate, pe
seama elementelor corespunzătoare de datorii.
La fiecare dată a bilanţului:
- elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente
asimilate, cum sunt acreditivele şi depozitele bancare, creanţe şi datorii în valută)
trebuie evaluate şi raportate utilizând cursul de schimb comunicat de Banca
Naţională a României, valabil la data încheierii exerciţiului financiar.

8
Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data
înregistrării creanţelor sau datoriilor în valută sau cursul la care au fost raportate
în situaţiile financiare anterioare şi cursul de schimb de la data încheierii
exerciţiului financiar, se înregistrează la venituri sau la cheltuieli financiare, după
caz;
- pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în
funcţie de cursul unei valute, eventualele diferenţe favorabile sau nefavorabile,
care rezultă din evaluarea acestora se înregistrează la venituri sau cheltuieli
financiare.
- elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la costul
istoric (active fixe, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data
efectuării tranzacţiei;
- elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută (active fixe, stocuri) şi
înregistrate la valoarea justă trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent
la data determinării valorilor respective.
Prin elemente monetare se înţelege disponibilităţile băneşti, şi activele/
datoriile de primit/de plătit în sume fixe sau determinabile.
d) Evaluarea la data ieşirii din instituţia publică
La data ieşirii din instituţie sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se
scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

Pentru elementele de natura activelor necurente corporale se admite, ulterior


recunoaşterii utilizarea unui tratament alternativ – reevaluarea.
Reevaluarea activelor fixe corporale se face la valoarea justă de la data
bilanţului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă,
de profesionişti calificaţi în evaluare, membrii ai unui organism profesional in
domeniu. În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui
activ fix corporal este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea
rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de
achiziţie/costului de producţie sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui
activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având
în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.

CUVINTE CHEIE
- instituţii publice;
- ordonatori de credite;
- registrul - jurnal,
- registrul - inventar,
- registrul cartea mare,
- principii contabile,
- tratamente contabile.

TEME DE REFLECŢIE
- Instituţii publice de subordonare centrală versus instituţii publice de subordonare
locală;
- Creditele bugetare şi modul lor de repartizare;
- Instituţiile publice şi statului lor juridic;
- Finanţarea instituţiilor publice;
- Elaborarea politicilor contabile la instituţiile publice;
- Tratamente contabile de bază şi alternative.

9
CAPITOLUL 2. CONTABILITATEA CREDITELOR BUGETARE ŞI A
FINANŢĂRII INSTITUŢIILOR PUBLICE

INTRODUCERE
Capitolul abordează noţiuni generale de definire a creditelor bugetare,
parcurge fazele deschiderii şi repartizării creditelor bugetare la instituţiile publice,
efectuarea plăţilor de casă pe seama mijloacelor de trezorerie, şi de asemenea
vizează înţelegerea operaţiilor propriu-zise în contabilitatea ordonatorilor de
credite principali, secundari şi terţiari printr-un studiu de caz .

OBIECTIVE OPERAŢIONALE
După ce veţi parcurge acest capitol, veţi putea:
ƒ să delimitaţi cele două faze în procesul finanţării instituţiilor publice;
ƒ să definiţi deschiderea şi repartizarea creditelor bugetare;
ƒ să recunoaşteţi şi să folosiţi conturile de evidenţă a creditelor bugetare.

Creditele bugetare la instituţiile publice sunt reflectate în contabilitate cu


ajutorul conturilor speciale ce se regăsesc la sfârşitul planului de conturi în clasa
8. Conturile speciale se delimitează în două grupe: conturi în afara bilanţului,
respectiv conturi de bilanţ. În “conturile din afara bilanţului” se înregistrează
unele categorii de bunuri precum: active fixe şi obiecte de inventar primite în
folosinţă sau cu chirie, valorile materiale primite în custodie şi altele, debitori care
au fost scoşi din activ şi sunt urmăriţi în continuare, garanţii bancare constituite,
credite bugetare şi diverse alte operaţiuni în afara bilanţului. Conturile din grupa
„bilanţ”au aplicabilitate doar la o anumită instituţie sau grup de unităţi din cadrul
unui minister, a unei instituţii centrale sau a altor organe ierarhic superioare.
Introducerea conturilor specifice în această grupă se aprobă de către organul
ierarhic superior, la propunerea unităţilor din subordine, fără avizul Ministerului
Finanţelor Publice.

2.1. Analiză şi funcţionare conturi speciale


Conturile din clasa 8 „Conturi speciale”prezintă următoarea structură:
80 CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI
8030 Active fixe şi obiecte de inventar primite în folosinţă
8031 Active fixe corporale luate cu chirie
8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare
8033 Valori materiale primite în păstrare sau custodie
8034 Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare
8036 Chirii şi alte datorii asimilate
8038 Ambalaje de restituit
8039 Alte valori în afara bilanţului
8041 Publicaţii primite gratuit în vederea schimbului internaţional
8042 Abonamente la publicaţii care se urmăresc până la primire
8043 Imprimate de valoare cu decontare ulterioară
8044 Documente respinse la viza de control financiar preventiv
8046 Ipoteci imobiliare
8047 Valori materiale supuse sechestrului
8048 Garanţie bancară pentru oferta depusă
8049 Garanţie bancară pentru bună execuţie
8050 Disponibil din garanţia constituită pentru buna execuţie
8051 Garanţii constituite de concesionar

10
8052 Garanţii depuse pentru sume contestate
8053 Garanţii depuse pentru înlesniri acordate
8054 Înlesniri la plata creanţelor bugetare
8055 Cauţiuni depuse pentru contestaţie la executarea silită
8056 Garanţii legale constituite în cadrul procedurii de suspendare a executării
silite prin decontare bancară
8057 Garanţie bancară pentru avansul acordat (ISPA)
8058 Creanţe fiscale ptr care s-a declarat starea de insolvabilitate a debitorului
8059 Garanţii acordate de autorităţile administraţiei publice locale
8060 Credite bugetare aprobate
8061 Credite deschise de repartizat
8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii
8063 Fonduri de primit de la bugetul de stat
8064 Fonduri de primit de la Comunitatea Europeană – SAPARD
8065 Fonduri de primit de la Comunitatea Europeană – PHARE
8066 Angajamente bugetare
8067 Angajamente legale
8068 Angajamente legale – SAPARD
8069 Angajamente de plată
89 BILANŢ
891 Bilanţ de închidere
892 Bilanţ de deschidere
Conturile ce evidenţiază bunurile, creanţele, garanţiile etc. aflate temporar la
dispoziţia instituţiei funcţionează în partidă simplă, se debitează în momentul
intrării şi se creditează la momentul ieşirii din patrimoniu.

2.2. Consideraţii generale privind creditele bugetare


După regimul de finanţare, instituţiile publice din România se grupează în:
- instituţii finanţate integral de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale
de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, după caz;
- instituţii finanţate din venituri proprii şi subvenţii acordate din bugetul de
stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor
speciale;
- instituţii finanţate integral din venituri proprii.
Instituţiile publice finanţate integral sau parţial din bugete primesc fondurile
bugetare sub forma creditelor bugetare nerambursabile acordate pentru acoperirea
unor nevoi permanente, cu respectarea normelor legale de cheltuieli. Creditele
bugetare sunt:
- sume nerambursabile, nepurtătoare de dobânzi, fiind utilizate în interesul
general al statului sau al colectivităţilor locale;
- mijloace băneşti prevăzute în legea bugetară anuală ca limite maxime pentru
cheltuielile fiecărui exerciţiu bugetar, în structura aprobată de lege, cu destinaţii
riguros stabilite prin clasificarea indicatorilor finanţelor publice.
În procesul finanţării instituţiilor publice se disting două faze:
a) deschiderea şi repartizarea de credite bugetare;
b) finanţarea propriu-zisă – efectuarea plăţilor de casă pe seama mijloacelor
de trezorerie.
Deschiderea, respectiv repartizarea de credite bugetare nu reprezintă o
atribuire efectivă de mijloace băneşti (o plată), ci numai o operaţie preliminară
care urmează să se materializeze în finanţare abia o dată cu dispoziţia
ordonatorilor de credite pentru efectuarea plăţilor.

11
Scopul operaţiei de deschidere de credite este de a încadra cheltuielile
bugetare în limita veniturilor ce se realizează în acel buget, de a nu permite
efectuarea unor plăţi dacă veniturile nu s-au realizat (pentru a se evita plăţile fără
acoperire cu surse). Deschiderea de credite este de fapt o autorizare dată de
Ministerul Finanţelor Publice şi organele sale teritoriale ordonatorului principal de
credite la diferite termene pentru a efectua plăţi pentru acţiunile cuprinse în
bugetele lor, dar în limita creditelor deschise. Autorizarea se acordă ţinând cont
de:
- creditele bugetare aprobate prin bugetul de venituri şi cheltuieli,
- modul de folosire a creditelor deschise anterior,
- mijloacele existente în buget,
- modul de realizare a veniturilor,
- nevoile concrete ale instituţiilor publice pentru perioada următoare.
Pentru deschiderea creditelor bugetare, ordonatorul principal întocmeşte o
cerere de deschidere a creditelor bugetare în două exemplare. Cererea este însoţită
de un borderou pentru fiecare judeţ, în care sumele sunt defalcate pe titluri, şi de o
notă justificativă în care se regăsesc creditele repartizate, cumulate şi pe trimestre,
plăţile efectuate până la data întocmirii notei, precum şi creditele ce urmează a fi
primite. Ordonatorul principal întocmeşte, în baza cererii de deschidere, dispoziţia
bugetară de repartizare, în patru exemplare, care se transmite spre aprobare
Ministerului Finanţelor Publice. După aprobare dispoziţia parcurge următorul
circuit: un exemplar merge la Trezoreria Centrală, un exemplar se transmite la
Trezoreria judeţului sau sectorului, unde ordonatorul îşi are conturile de
disponibilităţi şi de finanţări, un exemplar rămâne la ordonatorul principal, iar cel
de-al patrulea se transmite instituţiilor subordonate. Setul de documente (cerere de
deschidere – borderou, notă justificativă, dispoziţie bugetară de repartizare) se
trimite la Trezorerie unde are loc verificarea acestora urmărindu-se:
- încadrarea sumelor solicitate în volumul creditelor aprobate şi neconsumate
pe prima perioadă pentru care se solicită creditele respective;
- completarea corectă a formularelor, existenţa semnăturilor persoanelor
autorizate şi a ştampilei;
- codificarea conturilor corespunzător clasificaţiei bugetare;
- verificarea notelor justificative.
În baza acestor documente Trezoreria înregistrează în contabilitatea proprie, în
conturi în afara bilanţului repartizarea creditelor de către ordonatorii principali de
credite pentru nevoi proprii şi către instituţiile din subordine.
Deschiderea creditelor bugetare declanşează procesul de folosire a acestora
pentru obiectivele aprobate – efectuarea de plăţi prin trezorerie, din iniţiativa
ordonatorilor de credite care poartă răspunderea asupra utilizării mijloacelor
bugetare în conformitate cu prevederile legale în vigoare.

2.3. Contabilitatea creditelor bugetare


Contabilitatea creditelor bugetare este asigurată de conturile: 8060 „Credite
bugetare aprobate”, 8061 „Credite deschise de repartizat”, 8062 „Credite
deschise pentru cheltuieli proprii”, 8066 „Angajamente bugetare”, 8067
„Angajamente legale.” Pentru o riguroasă evidenţă dar şi din necesitatea
cunoaşterii, în orice moment pe fiecare subdiviziune a bugetului aprobat, a
creditelor bugetare consumate şi, prin comparaţie, determinarea creditelor
bugetare disponibile a se angaja în viitor, instituţiile publice au obligaţia să
evidenţieze angajamentele bugetare şi legale.
Conturile de angajamente bugetare şi legale 8066, respectiv 8067 sunt utilizate
de toate instituţiile publice indiferent de modul de finanţare şi subordonare.

12
Contul 8066 „Angajamente bugetare” asigură evidenţa angajamentelor bugetare,
adică a sumelor rezervate în vederea efectuării unor cheltuieli bugetare, în limita
creditelor bugetare aprobate, iar prin compararea datelor cu cele din contul 8060
„Credite bugetare aprobate” se determină măsura creditelor bugetare disponibile
care mai pot fi angajate. În debitul contului se înregistrează angajamentele
bugetare precum şi suplimentările efectuate în cursul exerciţiului bugetar, pentru
ca în credit să se evidenţieze diminuările de angajamente bugetare din cursul
anului. Contul 8067 „Angajamente legale” ţine evidenţa angajamentelor legale
aprobate de ordonatorul de credite în limita creditelor bugetare aprobate, are
funcţiune similară lui 8066, cu precizarea că la finele anului bugetar, în credit se
evidenţiază totalul plăţilor efectuate în contul angajamentelor legale.
Conturile de credite bugetare aprobate – 8060, respectiv credite deschise
pentru cheltuieli proprii – 8067 funcţionează la nivelul tuturor ordonatorilor de
credite şi reflectă în debit creditele bugetare aprobate iniţial precum şi
suplimentările efectuate în cursul exerciţiului, iar în credit diminuările de credite
prin retrageri în cursul anului bugetar. Creditele bugetare de repartizat, evidenţiate
de contul 8061 „Credite deschise de repartizat” funcţionează doar la ordonatorii
principali şi secundari şi înregistrează pe debit creditele deschise pentru a fi
repartizate ordonatorilor de credite subordonaţi, precum şi creditele retrase de la
aceştia, iar în credit creditele efectiv repartizate, precum şi creditele retrase.

Exemplificare
Se consideră un ordonator principal (Ministerul Educaţiei şi Cercetării) de
credite căruia i s-au prevăzut pentru trimestrul I al anului bugetar N credite
bugetare aprobate de 150.000.000 u.m., iar în cursul trimestrului i s-au retras
credite de 30.000.000 u.m. Din cele 150.000.000 u.m. ordonatorul principal
repartizează subordonaţilor 130.000.000 u.m., retrăgând la finele anului
15.000.000 u.m. Un ordonator secundar (Inspectoratul Şcolar Judeţean X)
primeşte credite bugetare de 20.000.000 u.m. din care repartizează subordonaţilor
18.000.000 u.m. Un ordonator terţiar primeşte credite bugetare în valoare de
4.000.000 u.m. şi i se retrag în cursul anului 500.000 u.m.
La ordonatorul principal (Ministerul Educaţiei şi Cercetării) situaţia se
prezintă astfel:
1) sume primite pentru finanţarea instituţiei
8060 = 150.000.000
„Credite bugetare
aprobate”
8062 = 20.000.000
„Credite deschise pentru
cheltuieli proprii ”
2) sume de repartizat ordonatorilor secundari
8061 = 130.000.000
„Credite deschise de
repartizat”
3) repartizarea de fonduri ordonatorilor subordonaţi
= 8061 130.000.000
„Credite deschise de
repartizat”
4) retragerea de fonduri ordonatorului principal
= 8060 30.000.000
„Credite bugetare
aprobate”

13
5) retragerea de fonduri de la ordonatorul secundar
= 8061 15.000.000
„Credite deschise de
repartizat”
8061 = 15.000.000
„Credite deschise de
repartizat”
La ordonatorul secundar – Inspectoratul Şcolar Judeţean X se evidenţiază în
conturi operaţiile:
1) primirea surselor de finanţare de la ordonatorul principal
8060 = 20.000.000
„Credite bugetare
aprobate”
8062 = 2.000.000
„Credite deschise pentru
cheltuieli proprii ”
2) sume de repartizat ordonatorului subordonat
8061 = 18.000.000
„Credite deschise de
repartizat”
3) repartizarea de fonduri ordonatorului terţiar
= 8061 18.000.000
„Credite deschise de
repartizat”
Ordonatorul terţiar va evidenţia în conturi operaţiile:
1) primirea surselor de finanţare de la ordonatorul principal
8060 = 4.000.000
„Credite bugetare
aprobate”
8062 = 4.000.000
„Credite deschise pentru
cheltuieli proprii ”
2) retragere credite bugetare în cursul anului
= 8060 500.000
„Credite bugetare
aprobate”
= 8062 500.000
„Credite deschise
pentru cheltuieli proprii
Notă: Dacă la finele anului conturile din această grupă prezintă sold, acestea
nu se redeschid pentru valorile acestor solduri în anul următor.

2.3. Contabilitatea finanţării instituţiilor publice


Legea finanţelor publice nr. 500/2002 delimitează instituţiile publice, după
finanţare, în: a) instituţii finanţate integral din bugete; b) instituţii finanţate din
venituri proprii şi în completare din subvenţii acordate de la diverse bugete; c)
instituţii finanţate integral din venituri proprii; d) instituţii finanţate în baza unor
acte normative speciale, respectiv din fonduri externe nerambursabile, etc. Grupa
77 „Finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială,
fonduri cu destinaţie specială” reflectă sursele de finanţare la dispoziţia
instituţiilor publice.

14
Instituţiile publice finanţate integral din bugete – indiferent de finanţare
utilizează contul 770 „Finanţarea de la buget” pentru a evidenţia plăţile nete de
casă efectuate din creditele bugetare aprobate. Plăţile nete de casă cuprind
totalitatea operaţiilor prin care trezoreriile eliberează numerar, respectiv
efectuează plăţi prin virament instituţiei publice pentru realizarea sarcinilor
prevăzute în buget. Principalele operaţiuni vizează:
¾ evidenţiere finanţări – plăţi nete de casă în cursul perioadei
% = 770
6xx „Finanţarea de la buget”
„Conturi de cheltuieli”
42/43/44…
„Conturi de terţi”
16
„Împrumuturi şi datorii
asimilate”
¾ reconstituiri de credite din plăţi eronat executate, sume recuperate din
imputaţii aferente anului bugetar curent, etc.
770 = %
„Finanţarea de la buget” 463
„Creanţe ale bugetului de
stat”
448
„Alte datorii şi creanţe cu
bugetul”
¾ închidere cont finanţare la finele anului
770 = 121
„Finanţarea de la buget” „Rezultatul patrimonial”

CUVINTE CHEIE
- dispoziţie bugetară de repartizare;
- cerere de deschidere credite bugetare;
- angajamente bugetare; angajamente legale;
- credite bugetare de repartizat;
- credite deschise pentru cheltuieli proprii.

TEME DE REFLECŢIE
- Circuitul setului de documente pentru deschiderea creditelor bugetare;
- Verificarea de către Trezoreriile locale a setului de documente şi deschiderea
propriu-zisă a creditelor bugetare;
- Încadrarea cheltuielilor bugetare în limita veniturilor prevăzute în buget.

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1) Contul 8061 „Credite deschise de repartizat” funcţionează doar la:
a) ordonatorii principali şi secundari;
b) ordonatorii principali şi terţiari;
c) ordonatorii secundari şi terţiari.

2) Se consideră instituţia publică X finanţată integral de la bugetul local. Plăţile


nete de casă se înregistrează în creditul contului:
a) 7701;
b) 7702;
c) 7704.

15
CAPITOLUL 3. CONTABILITATEA CAPITALURILOR

INTRODUCERE
Capitolul urmăreşte prezentarea elementelor conceptuale generale privind
capitalul, structura acestuia, detaliind şi caracterizând acele agregate ce prezintă
particularităţi la nivelul instituţiilor publice; raţiunea este de a surprinde şi fixa
specificul şi nu de a realiza o prezentare pe fiecare componentă a structurii de
capital.

OBIECTIVE OPERAŢIONALE
După ce veţi parcurge acest capitol, veţi putea:
ƒ să prezentaţi conceptul de capital şi structura acestuia;
ƒ să identificaţi conturile de capital;
ƒ să definiţi fondurile ca element de capital propriu şi să delimitaţi dreptul de
posesie, folosinţă, dispoziţie al statului, respectiv unităţilor administrativ-
teritoriale asupra bunurilor ce alcătuiesc domeniul public şi privat al acestora;
ƒ să stabiliţi şi să contabilizaţi rezultatul patrimonial al instituţiilor publice
indiferent de forma de finanţare;
ƒ să delimitaţi şi să recunoaşteţi în contabilitate fondurile cu destinaţie
specială;
ƒ să definiţi datoria publică şi să prezentaţi principalele operaţii legate de
împrumuturile interne şi externe contractate sau garantate de stat, respectiv
unităţile administrativ-teritoriale.

3.1. Structura capitalului la instituţiile publice


Capitalurile reprezintă surse permanente ale instituţiei publice, care cuprind
atât sursele proprii reprezentate de fondurile, rezultatul patrimonial delimitat în
rezultat reportat şi rezultat al exerciţiului, rezervele din reevaluare cât şi sursele
atrase, împrumutate pe termen mediu şi lung identificate sub forma
împrumuturilor şi datoriilor asimilate.
Capitalurile proprii se referă la dreptul titularului de patrimoniu asupra unei
părţi din activele acestui patrimoniu, ca urmare a aportului adus de acesta la
înfiinţarea instituţiei şi pe parcursul perioadei de funcţionare a acesteia. La nivelul
instituţiilor publice capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al statului sau
unităţilor administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor după
deducerea tuturor datoriilor.
Capitalurile împrumutate pe termen mediu şi lung sunt considerate elemente
de capital, deoarece acestea se află în instituţie pe o perioadă mai mare de timp,
precum şi datorită faptului că scopul efectuării acestor datorii este acela de a
asigura bunuri permanente în vederea dezvoltării instituţiei. Aceste motive le
conferă calitatea de capitaluri permanente ale instituţiei publice.

3.2. Analiza şi funcţionarea conturilor de capitaluri


Conturile de capitaluri se structurează în următoarele grupe:
10 CAPITAL, REZERVE, FONDURI
100 Fondul activelor fixe necorporale
101 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului
102 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului
103 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al UAT
104 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al UAT
105 Rezerve din reevaluare

16
1051 Rezerve din reevaluarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri
1052 Rezerve din reevaluarea construcţiilor
1053 Rezerve din reevaluarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor şi plantaţiilor
1054 Rezerve din reev. mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de
protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale
1055 Rezerve din reevaluarea altor active ale statului
106 Diferenţe din reevaluare şi diferenţe de curs aferente dobânzilor încasate
117 REZULTATUL REPORTAT
117 Rezultatul reportat
117.01 Rezultatul reportat – instituţii publice finanţate integral din buget
(de stat, local, asigurări, sănătate, şomaj)
117.02 Rezultatul reportat – bugetul local
117.03 Rezultatul reportat – bugetul asigurărilor sociale de stat
117.04 Rezultatul reportat – bugetul asigurărilor pentru şomaj
117.05 Rezultatul reportat – bugetul Fondului naţional unic de asigurări
sociale de sănătate
117.08 Rezultatul reportat – bugetul fondurilor externe nerambursabile
117.09 Rezultatul reportat – bugetul de stat
117.10 Rezultatul reportat – instituţii publice şi activităţi finanţate integral
sau parţial din venituri proprii
12 REZULTATUL PATRIMONIAL
121 Rezultatul patrimonial
121.01 Rezultatul patrimonial – instituţii publice finanţate integral din
buget (de stat, local, asigurări sociale, şomaj, sănătate)
121.02 Rezultatul patrimonial – bugetul local
121.03 Rezultatul patrimonial – bugetul asigurărilor sociale de stat
121.04 Rezultatul patrimonial – bugetul asigurărilor pentru şomaj
121.05 Rezultatul patrimonial – bugetul Fondului naţional unic de
asigurări sociale de sănătate
121.08 Rezultatul patrimonial – bugetul fondurilor externe nerambursabile
121.09 Rezultatul patrimonial – bugetul de stat
121.10 Rezultatul patrimonial – instituţii publice şi activităţi finanţate
integral sau parţial din venituri proprii
13 FONDURI CU DESTINAŢIE SPECIALĂ
131 Fondul de rulment
132 Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat
133 Fondul de rezervă constituit conform OUG nr.150/2002
134 Fondul de amortizare aferent activelor fixe deţinute de serviciile publice
de interes local
135 Fondul de risc
136 Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcţii de locuinţe
137 Taxe speciale
139 Alte fonduri
1391 Fond de dezvoltare a spitalului
15 PROVIZIANE
151 Provizioane
1511 Provizioane pentru litigii
1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor
1518 Alte provizioane
16 ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE – pe termen mediu şi lung
161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni

17
1611 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni cu termen de răscumpărare
în exerciţiul curent
1612 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni cu termen de răscumpărare
în exerciţiile viitoare
162 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei
publice locale
1621 Împrumuturi interne şi ext. contractate de autorităţile administraţiei
publice locale cu termen de rambursare în exerciţiul curent
1622 Împrumuturi interne şi ext. contractate de autorităţile administraţiei
publice locale cu termen de rambursare în exerciţiile viitoare
163 Împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile adm. publice
locale
1631 Împrumuturi interne şi ext. garantate de autorităţile administraţiei
publice locale cu termen de rambursare în exerciţiul curent
1632 Împrumuturi interne şi ext. garantate de autorităţile administraţiei
publice locale cu termen de rambursare în exerciţiile viitoare
164 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat
1641 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat cu termen de
rambursare în exerciţiul curent
1642 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat cu termen de
rambursare în exerciţiile viitoare
165 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat
1651 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat cu termen de
rambursare în exerciţiul curent
1652 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat cu termen de
rambursare în exerciţiile viitoare
166 Sume primite pentru acoperirea deficitului bugetului asigurărilor sociale
de stat din contul curent general al trezoreriei statului
167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate
1671 Alte împrumuturi şi datorii asimilate cu termen de rambursare în
exerciţiul curent
1672 Alte împrumuturi şi datorii asimilate cu termen de rambursare în
exerciţiile viitoare
168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate
1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni
1682 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe contractate de
autorităţile administraţiei publice locale
1683 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe garantate de
autorităţile administraţiei publice locale
1684 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe contractate de
stat
1685 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe garantate de stat
1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate
169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor
Conturile din această clasă sunt conturi de pasiv, respectiv bifuncţionale.

3.3. Contabilitatea fondurilor instituţiei publice


Fondurile, ca element de capital propriu arată dreptul statului sau unităţilor
administrativ-teritoriale de posesie, folosinţă şi de dispoziţie asupra bunurilor ce
alcătuiesc domeniul public şi privat al acestora. Fac parte din domeniul public al
statului/unităţilor administrativ-teritoriale toate acele bunuri de uz sau interes
public naţional/local declarate ca atare prin lege/ hotărâre a consiliului local sau

18
judeţean, după caz. Domeniul privat al statului şi al unităţilor administrativ-
teritoriale este alcătuit din bunuri aflate în proprietatea acestora, dar care nu fac
parte din domeniul public. Evidenţa contabilă este asigurată de conturile din grupa
10 „Capital, rezerve, fonduri” – 100, 101, 102, 103 ce înregistrează pe credit
sursele de provenienţă ale activelor fixe – corporale şi necorporale realizate în
regie dau intrate în instituţie prin achiziţie de la terţi, leasing financiar, transfer de
la alte instituţii, etc., iar în debit diminuările surselor proprii ca urmare a ieşirii
acestora din patrimoniu.
Obs: Deoarece înregistrările generice sunt similare atât în cazul activelor fixe
corporale cât şi a celor necorporale, se vor exemplifica în cele ce urmează doar
operaţiile specifice pentru un activ fix corporal, ce va fi luat drept model şi pentru
cele fixe necorporale.
Procurarea activelor fixe corporale de către instituţiile publice se realizează
prin achiziţie, leasing financiar, realizare în regie, transfer; evidenţierea contabilă
diferă după cum activele sunt în domeniul public sau privat, astfel:
¾ intrare activ fix corporal – mijloc de transport neamortizabil prin achiziţie
de la terţi în domeniul public al statului
2133 = 101
“Mijloace de transport” „Fondul bunurilor ce
alcătuiesc domeniul
public al statului”
¾ pentru activul considerat neamortizabil, concomitent se efectuează trecerea
pe cheltuieli a valorii sale, deoarece prin achiziţie cheltuiala s-a efectuat
6821 = 404
“Cheltuieli cu activele „Furnizori de active
fixe corporale fixe”
neamortizabile”
¾ realizarea în regie a unui activ fix corporal – clădire neamortizabilă din
domeniul public al unui consiliu local implică:
b) înregistrarea costurilor ocazionate de investiţie
6xx = %
“Conturi de cheltuieli” 4xx
„Conturi de terţi”
3xx
„Conturi de stocuri”
b) recepţie clădire
212 = 103
“Construcţii” „Fondul bunurilor ce
alcătuiesc domeniul
public al unităţilor
administrativ-
teritoriale”
¾ activul nefiind amortizabil, cheltuiala de capital se recunoaşte în
cheltuielile instituţiei la data intrării în patrimoniu a bunului, concomitent se
contabilizează şi venitul aferent
682 = 231
“Cheltuieli cu activele „Active fixe corporale
fixe neamortizabile” în curs de execuţie”
231 = 722
„Active fixe corporale în „Venituri din producţia
curs de execuţie” de active fixe
corporale”

19
¾ active fixe corporale intrate prin transfer de la alte instituţii sau plus la
inventar neamortizabile, din domeniul privat al statului
21 = 102
“Active fixe corporale” „Fondul bunurilor din
dom privat al statului”
¾ intrare de active corporale în domeniul privat al statului prin confiscare de
la agenţii economici
347 = 102
“Bunuri legal confiscate „Fondul bunurilor care
intrate în proprietatea alcătuiesc domeniul
privată a statului” privat al statului”
¾ ieşirea din patrimoniu a activelor fixe corporale neamortizabile prin
transfer, donaţie, scoatere din funcţiune, lipsă la inventar, etc.
102 = 21
„Fondul bunurilor din “Active fixe corporale”
domeniul privat al
statului”

3.4. Contabilitatea rezultatelor


În funcţie de perioada din care provin, rezultatele unei instituţii publice se
grupează în:
a) rezultatul exerciţiului sau rezultatul curent, şi
b) rezultatul reportat.
Rezultatul curent este calculat la finele perioadei ca diferenţă între venituri şi
cheltuieli şi se regăseşte sub forma excedentului sau deficitului bugetar. Acesta
reprezintă un rezultat patrimonial deoarece ia în considerare atât creanţele încasate
şi datoriile achitate cât şi drepturile constatate şi obligaţiile neachitate şi va fi
repartizat, după efectuarea lucrărilor de închidere, asupra rezultatului patrimonial
al exerciţiilor anterioare – rezultat reportat. Evidenţa contabilă a celor două
categorii de rezultate este asigurată de conturile 121 „Rezultatul patrimonial”,
respectiv 117 „Rezultatul reportat” ce evidenţiază în credit excedentul iar în debit
deficitul exerciţiului. Înregistrările generice pentru determinarea rezultatului
exerciţiului, respectiv a celui reportat sunt următoarele:
¾ pentru stabilirea rezultatului curent se închid conturile de venituri şi
cheltuieli ocazionate în cursul exerciţiului bugetar
121 = 6xx
„Rezultat patrimonial” “Conturi de cheltuieli”
7xx = 121
“Conturi de venituri” „Rezultat patrimonial”
¾ repartizarea rezultatului curent sub formă de excedent/deficit asupra
rezultatului patrimonial al exerciţiilor anterioare
121 = 117 - excedent curent
„Rezultat patrimonial” “Rezultat reportat”
117 = 121 - deficit curent
“Rezultat reportat” „Rezultat patrimonial”
În cele ce urmează se va stabili şi înregistra mai întâi un rezultat curent, pe
fiecare sursă de finanţare bugetară, ulterior se va proceda la alocarea acestuia
asupra rezultatului reportat.
a) Pentru instituţiile publice finanţate integral din buget – fie el de stat, local,
asigurări, şomaj, sănătate se procedează la finele anului la închiderea conturilor de
cheltuieli şi finanţare după cum urmează:

20
¾ pentru instituţiile finanţate din bugetul de stat, spre exemplu
7701 = 121.01.01
“Finanţarea de la buget „Rezultat patrimonial-
de stat” instituţii finanţate
integral din bugetul de
stat”
121.01.01 = 6xx
„Rezultat patrimonial- “Conturi de cheltuieli”
instituţii finanţate
integral din bugetul de
stat”
¾ dacă instituţia este finanţată integral din bugetul local
7702 = 121.01.02
“Finanţarea de la „Rezultat patrimonial-
bugetul local” instituţii finanţate
integral din bugetul
local”
121.01.02 = 6xx
„Rezultat patrimonial- “Conturi de cheltuieli”
instituţii finanţate
integral din bugetul
local”
¾ preluarea excedentului patrimonial, după efectuarea lucrărilor de închidere
121.01.02 = 117.01.02
„Rezultat patrimonial- “Rezultat reportat-
instituţii finanţate instituţii finanţate
integral din bugetul integral din bugetul
local” local”
¾ evidenţiere deficit patrimonial înregistrat în exerciţiul încheiat
117.01.02 = 121.01.02
“Rezultat reportat- „Rezultat patrimonial-
instituţii finanţate instituţii finanţate
integral din bugetul integral din bugetul
local” local”

b) La nivelul unităţilor administrative-teritoriale în vederea stabilirii


rezultatului patrimonial al bugetului local se va ţine seama şi de activitatea
instituţiilor finanţate din bugetul local, după următoarea metodologie:
- preluarea cheltuielilor, după natură, efectuate pentru activitatea proprie a
unităţii administrativ-teritoriale şi instituţiile subordonate finanţate din bugetul
local (conturi de cheltuieli după natură 6xx);
- diminuarea contului de disponibil al bugetului local (contul 5211 “Disponibil
al bugetului local”), urmarea plăţilor efectuate de instituţiile finanţate din bugetul
local, evidenţiate de acestea în contul 7702 “Finanţarea de la bugetul local”;
- preluarea veniturilor realizate de instituţiile publice finanţate din bugetul
local din operaţiuni precum: bunuri primite prin donaţii, transfer cu titlu gratuit de
la alte instituţii, redistribuiri între unităţi, bunuri constatate plus la inventar sau
obţinute din producţie proprie, anularea sau diminuarea de provizioane, ajustări
pentru depreciere sau pierdere de valoare.
Înregistrările contabile sunt următoarele:
¾ preluarea cheltuielilor efectuate de instituţiile publice finanţate din bugetul
local care au fost închise de instituţia publică prin contul 121.01.02

21
6xx = 5211
“Conturi de cheltuieli” “Disponibil al
bugetului local”
¾ preluarea excedentului patrimonial înregistrat de activitatea proprie a
unităţii administrativ-teritoriale şi de instituţiile subordonate finanţate din bugetul
local (cheltuieli < finanţarea bugetară)
121.01.02 = 5211
„Rezultat patrimonial- “Disponibil al
instituţii finanţate bugetului local”
integral din BL”
¾ preluarea deficitului patrimonial înregistrat de activitatea proprie a unităţii
administrativ-teritoriale şi de instituţiile subordonate finanţate din bugetul local
(cheltuieli > finanţarea bugetară) – în roşu
121.01.02 = 5211
„Rezultat patrimonial- “Disponibil al
instituţii finanţate bugetului local”
integral din bugetul
local”
¾ închiderea conturilor de venituri ale bugetului local
7xx = 121.02
“Conturi de venituri” „Rezultat patrimonial-
buget local”
¾ închiderea conturilor de cheltuieli ale bugetului local
121.02 = 6xx
„Rezultat patrimonial- “Conturi de cheltuieli”
buget local”
¾ transferul disponibilului din contul bugetului local reprezentând
excedentul curent în contul de rezultat al execuţiei bugetare curente
5212 = 5211
„Rezultatul execuţiei “Disponibil al
bugetare din anul bugetului local”
curent”
¾ transfer excedent la începutul anului următor asupra rezultatului reportat
121.02 = 117.02
„Rezultat patrimonial – “Rezultat reportat –
buget local” buget local”

3.5. Contabilitatea fondurilor cu destinaţie specială


În vederea asigurării surselor de finanţare pentru situaţii speciale se constituie,
la nivelul instituţiilor publice fonduri cu destinaţie specială precum: fondul de
rulment, fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat, fondul de risc,
fondul de dezvoltare a spitalului, fondul de rezervă pentru sănătate, fondul
depozitelor speciale constituite pentru construcţii de locuinţe, fondul de
amortizare aferent activelor fixe deţinute de serviciile publice de interes local,
taxe speciale, alte fonduri etc. a căror utilizare se stabileşte în baza aprobării
forurilor competente. Spre exemplu, fondul de rulment constituit la nivelul
unităţilor administrativ-teritoriale se poate utiliza pe următoarele destinaţii, numai
după aprobarea consiliului local judeţean: pentru acoperirea deficitului bugetar
rezultat la finele exerciţiului bugetar; pentru acoperirea unor goluri de casă
provenite din decalajele dintre veniturile şi cheltuielile exerciţiului curent; pentru
finanţarea unor investiţii ce intră în competenţa administraţiei publice locale;
pentru dezvoltarea serviciilor publice necesare comunităţii.

22
Evidenţa contabilă este asigurată de conturile din grupa 13„Fonduri cu
destinaţie specială” ce se vor credita la constituirea sau majorarea respectivelor
fonduri, debitându-se la utilizarea acestora. Redăm mai jos câteva constituiri,
respectiv utilizări de astfel de fonduri, precum:
a) Constituire şi utilizare fond de rulment la nivelul unităţilor AT
¾ constituire fond rulment din excedentul anului curent
121.02 = 131
„Rezultat patrimonial- „Fond de rulment”
BL”
¾ concomitent are loc virarea disponibilului din contul de rezultat al
execuţiei bugetare locale curente în contul de disponibil specific fondului de
rulment, deschis la trezoreria teritorială
5221 = 5212
„Disponibil curent din „Rezultatul execuţiei
fondul de rulment al bugetare din anul
BL” curent”
¾ sume acordate din fondul de rulment în cursul anului pentru acoperirea
golurilor temporare de casă din decalaje între veniturile şi cheltuielile curente
4687 = 5221
„Sume acordate din „Disponibil curent din
fondul de rulment fondul de rulment al
potrivit legii” BL”
¾ sume primite din fondul de rulment pentru acoperirea golurilor temporare
de casă din decalaje între veniturile şi cheltuielile curente
5211 = 5197
„Disponibil al bugetului „Sume primite din
local” fondul de rulment
potrivit legii”
¾ sume încasate în disponibilul din fondul de rulment din cele acordate
pentru acoperirea golurilor temporare de casă
5221 = 4687
„Disponibil curent din „Sume acordate din
fondul de rulment al fondul de rulment
bugetului local” potrivit legii”
¾ sume de încasat din dobânzi acordate de trezoreria statului pentru
disponibilul curent al fondului de rulment
5187 = 766
„Dobânzi de încasat” „Venituri din dobânzi”
¾ sume încasate reprezentând dobânzi acordate de trezoreria statului pentru
disponibilul curent al fondului de rulment
5221 = 5187
„Disponibil curent din „Dobânzi de încasat”
fondul de rulment al BL
b) Constituire fond de rezervă conform Ordonanţei de urgenţă nr.150/2002
¾ constituire fond de rezervă, potrivit legii, la sfârşitul anului
% = 133
745 „Fond de rezervă,
„Contribuţiile conform OUG
angajatorilor” nr.150/2002”
746
„Contribuţiile
asiguraţilor”

23
¾ şi concomitent, transferul disponibilului din contul bugetului asigurărilor
sociale de sănătate în contul de disponibil special creat pentru fondul de rezervă
527 = 5711
„Disponibil din fondul “Disponibil din
de rezervă constituit veniturile curente ale
conform OUG Fondului naţional unic
nr.150/2002” de asigurări sociale de
sănătate”
¾ utilizare fond de rezervă pentru acoperirea deficitului execuţiei bugetare
5713 = 527
„Rezultatul execuţiei „Disponibil din fondul
bugetare din anii de rezervă constituit
precedenţi” conform
OUG150/2002”
133 = 117.05
„Fond de rezervă “Rezultat reportat-
constituit conform OUG bugetul Fondului
nr. 150/2002” naţional unic de
asigurări de sănătate”
c) Constituire fond de amortizare aferent activelor fixe deţinute de serviciile
publice de interes local
¾ valoarea bunurilor livrate, lucrări executate şi servicii prestate de serviciile
publice de interes local ce desfăşoară activităţi de natură economică şi care au
obligaţia calculării, înregistrării şi recuperării fizice şi morale a activelor fixe prin
tarif sau preţ, potrivit legii şi constituirea fondului de amortizare
411 = 134
„Clienţi” „Fondul de amortizare
aferent activelor fixe
deţinute de serviciile
de interes local”
¾ încasarea bunurilor livrate, lucrărilor executate, serviciilor prestate
560 = 411
„Disponibil al „Clienţi”
instituţiilor publice
finanţate integral din
venituri proprii”
¾ virare sume într-un cont distinct la unităţile trezoreriei statului
554 = 560
„Disponibil din „Disponibil al
amortizarea activelor instituţiilor publice
fixe deţinute de finanţate integral din
serviciile publice de venituri proprii”
interes local”
d) Constituire fond de risc la nivel local pentru garanţii la împrumuturi interne
şi externe (în lei şi valută). Respectivele fonduri sunt utilizate pentru acoperirea
riscurilor financiare ce decurg din garantarea de către autorităţile administraţiei
publice locale a împrumuturilor contractate de agenţii economici şi serviciile
publice de subordonare locală.
¾ constituire fond de risc din comisioane datorate de beneficiarii
împrumuturilor garantate cu încasarea ulterioară
461 = 135
„Debitori diverşi” „Fondul de risc”

24
555 = 461
„Disponibil al fondului „Debitori diverşi”
de risc”
¾ constituire fond de risc din dobânzile şi penalităţile de întârziere aplicate
pentru neplata în termen a obligaţiilor
461 = 135
„Debitori diverşi” „Fondul de risc”
¾ sume încasate de la bugetul local în completarea surselor de constituire a
fondului de risc
555 = 135
„Disponibil al fondului „Fondul de risc”
de risc”
¾ pentru fondul de risc în valută se va considera şi incidenţa diferenţelor de
curs valutar – comisioane încasate potrivit legii şi evidenţierea diferenţelor de curs
favorabile
555 = %
„Disponibil al fondului 461
de risc” „Debitori diverşi”
765
„Venituri din diferenţe
de curs valutar”
¾ utilizare fond de risc – sume achitate instituţiilor finanţatoare reprezentând
rate scadente la împrumuturi garantate de unităţile administrativ-teritoriale
461 = 555
„Debitori diverşi” „Disponibil al fondului
de risc”
¾ sume încasate în plus, datorate agenţilor economici şi serviciilor publice de
interes local, şi restituirea sumelor datorate
461 = 462
„Debitori diverşi” „Creditori”
462 = 555
„Creditori” „Disponibil al fondului
de risc”
¾ sume regularizate cu bugetul local la sfârşitul anului în limita celor primite
şi diminuarea fondului de risc constituit
135 = 555
„Fondul de risc” „Disponibil al fondului
de risc”
e) Fondul depozitelor speciale constituite la nivelul unităţilor administrativ-
teritoriale pentru construcţii de locuinţe
¾ constituirea fondului de depozite speciale pentru construcţia de locuinţe
presupune mai întâi evidenţierea sumei de plătit de către persoanele fizice
deţinătoare de contracte, repartiţii, etc. ca avans din surse proprii sau împrumutate
461 = 136
„Debitori diverşi” „Fondul depozitelor ptr
construcţia de locuinţe”
¾ suma plătită de persoanele fizice, sau
556 = 461
„Disponibil din depozite „Debitori diverşi”
ptr construcţia de
locuinţe”
sau

25
556 = 136
„Disponibil din depozite „Fondul depozitelor
pentru construcţia de pentru construcţia de
locuinţe” locuinţe”
¾ sume achitate constructorilor pentru lucrările executate
404 = 556
„Furnizori de active „Disponibil din
fixe” depozite pentru
construcţia de locuinţe”
¾ la sfârşitul perioadei, utilizarea fondului pentru închidere conturi de
cheltuieli efectuate în vederea construcţiei de locuinţe în cursul anului
136 = 6xx
„Fondul depozitelor „Conturi de cheltuieli”
pentru construcţia de
locuinţe”
f) Constituirea taxelor speciale, la nivel local pentru funcţionarea anumitor
servicii ce deservesc persoanele fizice şi juridice
¾ taxe speciale datorate de beneficiarii de servicii publice
461 = 137
„Debitori diverşi” „Taxe speciale”
¾ sume încasate reprezentând taxe speciale încasate
553 = 461
„Disponibil din taxe „Debitori diverşi”
speciale”
¾ sume achitate pentru plata diverşilor furnizori
401 = 553
„Furnizori” „Disponibil din taxe
speciale”
¾ la finele perioadei, utilizarea fondului pentru închidere conturi de cheltuieli
efectuate din taxe speciale
137 = 6xx
„Taxe speciale” „Conturi de cheltuieli”

3.6. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate


Împrumuturile şi datoriile asimilate, a căror durată depăşeşte 1 an, se
concretizează la nivelul instituţiilor publice care nu pot contracta în nume propriu
astfel de structuri, în împrumuturi interne şi externe asumate de stat, respectiv
unităţile administrativ-teritoriale. Legea nr. 313/2004 defineşte împrumuturile
anterior menţionate prin sintagma de datorie publică şi o structurează pe acesta în
datorie publică guvernamentală, respectiv datorie publică locală.
Datoria publică guvernamentală reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare
interne şi externe ale statului, la un moment dat, provenind din împrumuturile
contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finanţelor Publice, în
numele României, de pe pieţele financiare. Împrumuturile de stat interne şi
externe contractate de MFP se vor subâmprumuta apoi beneficiarilor finali,
garantarea acestora realizându-se prin emisiune de titluri de stat – bonuri de
tezaur, certificate de trezorerie, obligaţiuni, etc. – purtătoare de dobânzi.
Garantarea se poate face numai de MFP, iar garanţiile de stat pot fi acordate
numai pentru împrumuturi a căror rambursare se va face exclusiv din surse proprii
sau din bugetele locale, în cazul autorităţilor publice locale. Pentru acoperirea
riscurilor financiare aferente garanţiilor depuse de stat se constituie fondul de risc.

26
Datoria publică locală ca totalitate a obligaţiilor financiare ale autorităţilor
administraţiei publice locale provenite din împrumuturi interne şi externe este
asumată pentru realizarea de investiţii publice de interes local, precum şi pentru
refinanţarea datoriei publice locale, garantarea realizându-se prin emisiune de
titluri de valoare, direct sau prin agenţii/instituţii specializate, respectiv prin
veniturile proprii prevăzute. Împrumuturile contractate de instituţiile publice
locale nu reprezintă datorii sau răspunderi ale Guvernului, plata dobânzilor şi a
comisioanelor aferente se efectuează din veniturile proprii ale acestora. În cazul în
care totalul datoriilor reprezentând ratele de împrumut scadente, dobânzile şi
comisioanele aferente acestora, inclusiv ratele împrumutului care urmează a fi
garantat sau angajat de către autorităţile locale, depăşesc 30% din totalul
veniturilor curente ale bugetului local, acestora li se interzice accesul la credite
sau la garantarea oricărui fel de împrumut. Valoarea totală a împrumuturilor
contractate de autorităţile locale se trec într-un registru de evidenţă a datoriei
publice şi se vor raporta anual prin situaţiile financiare ale autorităţilor locale. De
asemenea, prin situaţiile financiare se vor raporta garanţiile emise de autorităţile
locale. Evidenţa contabilă a împrumuturilor şi datoriilor asimilate este asigurată
de conturile din grupa 16 „Împrumuturi şi datorii asimilate – pe termen mediu şi
lung” care înregistrează în credit împrumuturile primite şi dobânzile datorate
aferente acestora, iar în debit ratele scadente restituite şi dobânda plătită. Soldul
creditor reflectă valoarea împrumuturilor neajunse la scadenţă şi dobânda
aferentă. Împrumuturile interne şi externe contractate sau garantate de stat se
regăsesc evidenţiate în contabilitate cu ajutorul conturilor 164/165 „Împrumuturi
interne şi externe contractate/garantate de stat.”
Să considerăm contractarea de către stat a unui împrumut intern necesar
realizării unei investiţii, rambursarea se realizează în exerciţiul curent, garantarea
presupune emiterea de certificate de trezorerie. Operaţiile generice sunt:
¾ primire împrumut intern de rambursat în exerciţiul curent
513 = 1641
„Disponibil din „Împrumuturi interne şi
împrumuturile interne şi externe contractate de
externe contractate de stat cu termen de
stat” rambursare în exerciţiul
curent”
¾ acordare avansuri furnizorilor de investiţii
232 = 513
„Avansuri acordate „Disponibil din împr.
pentru active fixe interne şi externe
corporale” contractate de stat”
¾ calcul dobândă de plată
666 = 1684
„Cheltuieli cu „Dobânzi aferente împr
dobânzile” contractate de stat”
¾ rambursare împrumut şi plată dobândă din finanţarea bugetară
% = 7701
1641 „Finanţare de la
„Împrumuturi bugetul de stat”
contractate de stat cu
rambursare în ex curent”
1684
„Dobânzi aferente împr
contractate de stat”

27
¾ pentru împrumuturile primite în valută se evidenţiază la sfârşitul perioadei
diferenţe nefavorabile de curs, rezultate din reevaluarea împrumuturilor
665 = 1641
„Cheltuieli cu „Împrumuturi interne şi
diferenţele de curs externe contractate de
valutar” stat”

CUVINTE CHEIE
- domeniu public/privat al statului/ unităţilor administrativ-teritoriale;
- rezultat patrimonial,
- fond de risc;
- datorie publică guvernamentală;
- fond de rulment;
- împrumuturi contractate/garantate de stat/unităţi administrativ-teritoriale.

TEME DE REFLECŢIE
- Determinare rezultat patrimonial instituţii publice finanţate integral din buget;
- Fond de rulment – constituire şi utilizare;
- Fondul depozitelor speciale constituite la nivelul unităţilor administrativ-terit.;
- Constituirea taxelor speciale, la nivel local pentru funcţionarea anumitor servicii;
- Delimitarea datoriei publice.

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1) O instituţie publică finanţată integral din bugetul local, la finele perioadei, după
efectuarea lucrărilor de închidere înregistrează preluarea excedentului patrimonial
cu ajutorul articolului contabil:
a) 121.01.02 = 117.01.02
b) 121.01.02 = 5211
c) 121.02 = 117.02 Răspuns: a)
2) Sumele acordate din fondul de rulment în cursul anului pentru acoperirea
golurilor temporare de casă din decalaje între veniturile şi cheltuielile curente
implică articolul contabil:
a) 5211 = 5197
b) 4687 = 5221
c) 5221 = 4687 Răspuns: b)
3) Constituirea fondului de risc la nivel local, din dobânzile şi penalităţile de
întârziere aplicate pentru neplata în termen a obligaţiilor presupune articolul
contabil:
a) 555 = 461
b) 461 = 135
c) 462 = 555 Răspuns: b)
4) Rambursarea împrumuturilor interne contractate de către stat din finanţarea
bugetară implică articolul contabil:
a) 164 = 513
b) 164 = 553
c) 164 = 770 Răspuns: c)
5) Sumele achitate de persoanele fizice pentru constituirea fondului pentru
construcţia de locuinţe implică articolul contabil:
a) 556 = 136
b) 553 = 136
c) 770 = 136 Răspuns: a)

28
CAPITOLUL 4. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE

INTRODUCERE
Capitolul tratează principalele probleme referitoare la activele fixe: definiţia
respectiv structura acestora. Sunt prezentate, de asemenea, principalele operaţii
economico-financiare care vizează particularităţile întâlnite în contabilitatea
activelor fixe la instituţiile publice.

OBIECTIVE OPERAŢIONALE
După ce veţi parcurge acest capitol, veţi putea:
ƒ să definiţi şi să prezentaţi structura activelor fixe;
ƒ să identificaţi sistemul de conturi aferent;
ƒ să identificaţi principalele momente de evaluare ale activelor fixe;
ƒ să vă însuşiţi principalele operaţii privind activele;
ƒ să identificaţi documentele de mişcare ale activelor fixe;
ƒ să definiţi şi să calculaţi amortizarea.

4.1. Definiţii, delimitări şi ierarhizări privind activele fixe


Potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate ale Entităţilor Publice –
ISPAS – un activ reprezintă o resursă controlată de entitate ca rezultat al unor
evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice
viitoare sau potenţiale servicii. Se reţin din definiţie două condiţii, şi anume:
controlul asupra resurselor entităţii, şi existenţa beneficiilor economice viitoare
încorporate în active. O entitate controlează un activ dacă are capacitatea de a
obţine beneficii economice viitoare din folosirea acestuia şi dacă poate restricţiona
accesul altora la aceste beneficii. Beneficiile economice viitoare încorporate în
active se referă la potenţialul cu care activele contribuie, în general, în mod direct
sau indirect la fluxul de trezorerie şi echivalente de trezorerie către entitate. Şi,
deşi pot apare situaţii când procesul deţinerii de active nu contribuie în mod direct
la obţinerea de fluxuri de trezorerie viitoare ataşate acestora – este cazul acelor
active ce permit satisfacerea legislaţiei, respectiv contribuie la asigurarea
protecţiei mediului – respectivele active participă totuşi la obţinerea în viitor de
beneficii economice din utilizarea altor active, ceea ce presupune un aport la
fluxul de beneficii viitoare. În momentul definirii şi delimitării unui activ trebuie
acordată atenţia cuvenită substanţei şi realităţii economice şi nu numai formei sale
juridice.
Activele fixe cuprind toate acele bunuri şi valori economice aflate în
patrimoniul entităţii cu utilitate şi lichiditate mai mare de un an. Ele alcătuiesc
baza şi mijloacele de acţiune ale oricărei instituţii publice, caracterizându-se prin
durabilitate îndelungată şi repetata participare la circuitul economic.
Activele fixe se grupează în trei categorii: active fixe necorporale; active fixe
corporale; active financiare.
Activele fixe necorporale cuprind toate acele valori economice de investiţie
care nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de:
cheltuieli de dezvoltare; concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi
active similare, cu excepţia celor create intern de instituţie; înregistrări ale
reprezentaţiilor teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale,
evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule,
benzi magnetice sau alte suporturi; alte active fixe necorporale (amintim aici
programele informatice). Cu excepţia înregistrărilor privind evenimentele
cultural-sportive, toate celelalte active fixe necorporale se amortizează.

29
Activele fixe corporale cuprind bunurile materiale de folosinţă îndelungată în
activitatea unei instituţii publice. Ele se regăsesc sub formă de terenuri şi active
fixe (clădiri, construcţii speciale; maşini, utilaje şi instalaţii tehnice; mijloace de
transport; animale şi plantaţii; mobilier, aparatură birotică, echipamente de
protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale). Potrivit
legislaţiei din ţara noastră, sunt considerate active fixe corporale obiectul sau
complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi care îndeplinesc cumulativ
următoarele condiţii: au valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin
hotărâre a Guvernului şi o durată normală de utilizare mai mare de un an. Activele
fixe corporale îşi pierd în timp din valoare ca urmare a uzurii determinate de
utilizarea lor, de acţiunea agenţilor naturii şi a progresului tehnic. Constatarea
contabilă a pierderii permanente de valoare suferită de activele corporale, cu
excepţia terenurilor, şi includerea sa în costuri, poartă numele de amortizare.
Activele financiare, denumite şi investiţii financiare pe termen lung, cuprind
valorile financiare – titluri de participare – deţinute de stat sau unităţile
administrativ-teritoriale potrivit legii, în capitalul unor societăţi comerciale sau
organisme internaţionale, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată aduce
venituri sub formă de dividende, obligaţiunile deţinute de stat sub forma altor
titluri imobilizate, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub
formă de dobânzi, respectiv creanţele imobilizate reprezentând drepturile
instituţiilor publice pentru împrumuturi acordate pe termen lung.

4.2. Analiza şi funcţionarea conturilor de active fixe


Evidenţa activelor fixe corporale este realizată cu ajutorul conturilor din clasa
2 „Conturi de active fixe”:
20 ACTIVE FIXE NECORPORALE
203 Cheltuieli de dezvoltare
205 Brevete, certificate de înregistrare, mărci, alte titluri de protecţie a
drepturilor de proprietate intelectuală, licenţe şi alte valori similare
206 Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive
208 Alte active fixe necorporale
2081 Programe informatice
2082 Alte active fixe necorporale
21 ACTIVE FIXE CORPORALE
211 Terenuri şi amenajări de terenuri
2111Terenuri
2112 Amenajări de terenuri
212 Construcţii
213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii
2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)
2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare
2133 Mijloace de transport
2134 Animale şi plantaţii
214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi alte active corporale
215 Alte active ale statului
23 ACTIVE FIXE ÎN CURS ŞI AVANSURI PENTRU ACTIVE FIXE
231 Active fixe corporale în curs de execuţie
232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale
233 Active fixe necorporale în curs de execuţie
234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale

30
26 ACTIVE FINANCIARE (peste 1 an)
260 Titluri de participare
2601 Titluri de participare cotate
2602 Titluri de participare necotate
265 Alte titluri imobilizate
267 Creanţe imobilizate
2675 Împrumuturi acordate pe termen lung
2676 Dobânzi aferente împrumuturilor pe termen lung
2678 Alte creanţe imobilizate
2679 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate
269 Vărsăminte de efectuat pentru active financiare
28 AMORTIZARI PRIVIND ACTIVELE FIXE
280 Amortizări privind activele fixe necorporale
2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor
comerciale drepturilor şi activelor similare
2808 Amortizarea altor active fixe necorporale
281 Amortizări privind activele fixe corporale
2811 Amortizarea amenajărilor de terenuri
2812 Amortizarea construcţiilor
2813 Amortizarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor
şi plantaţiilor
2814 Amortizarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de
protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale
29 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A
ACTIVELOR FIXE
290 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale
2904 Ajustări pentru deprecierea cheltuielile de dezvoltare
2905 Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenţelor,
mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare
2908 Ajustări pentru deprecierea altor active fixe necorporale
291 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale
2911 Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri
2912 Ajustări pentru deprecierea construcţiilor
2913 Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor şi plantaţiilor
2914 Ajustări pentru deprecierea mobilierului, aparaturii birotice,
echipamentului de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe
293 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe în curs de execuţie
2931 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale în curs
2932 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale în curs
296 Ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare
2961 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor
2962 Ajustări pentru pierderea de valoare a altor active financiare
Cu excepţia contului 269 „Vărsăminte de efectuat pentru activele financiare”,
toate celelalte sunt conturi de activ. Acestea se debitează cu intrările de active fixe
şi se creditează cu activele ieşite din patrimoniul instituţiei. Soldul debitor reflectă
existenţele de active fixe la un moment dat. Tot din clasa doi fac parte şi conturile
din grupele 28 „Amortizări privind activele fixe” şi 29 „Ajustări pentru
deprecierea sau pierderea de valoare a activelor fixe”cu funcţie contabilă de pasiv.

31
4.3. Evaluarea activelor fixe
În acord cu Standardele Internaţionale de Contabilitate ale Entităţilor Publice
care amintesc de o recunoaştere, evaluare iniţială, de tratamentele aplicabile
cheltuielilor ulterioare, de procesul reevaluării, respectiv de o recunoaştere la data
bilanţului şi în concordanţă cu prevederile româneşti în vigoare (OMFP nr.
1.917/2005), activele fixe se evaluează la patru momente: a) la data intrării în
instituţie; b) cu ocazia inventarierii; c) la încheierea exerciţiului bugetar; d) la
data ieşirii din patrimoniu.
a) Evaluarea la data intrării in instituţia publică
La data intrării în patrimoniu activele fixe se evaluează şi se înregistrează în
contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă (costul istoric),
care se stabileşte astfel:
- la cost de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
- la cost de producţie - pentru bunurile produse în instituţie;
- la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit.
b) Evaluarea cu ocazia inventarierii
Evaluarea elementelor de active fixe, cu ocazia inventarierii, se face la
valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în
funcţie de utilitatea activului, starea acestuia şi preţul pieţei, conform normelor
emise în acest scop de Ministerul Finanţelor Publice.
c) Evaluarea la încheierea exerciţiului bugetar
La încheierea exerciţiului bugetar, elementele de active fixe se evaluează şi se
reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu
rezultatele inventarierii. În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea
stabilită pe baza inventarierii, respectiv valoarea de inventar. În acest caz, se vor
avea în vedere ca pentru elementele de active fixe, diferenţele constatate în minus
între valoarea de inventar si valoarea contabilă netă a elementelor să se
înregistreze în contabilitate pe seama unei ajustări pentru depreciere sau pierdere
de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă. Prin valoare contabilă netă
se înţelege valoarea de intrare, mai puţin amortizarea şi ajustările pentru
depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.
d) Evaluarea la data ieşirii din unitate
La data ieşirii din instituţie sau la darea în consum, activele fixe se evaluează
şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.
Pentru elementele de natura activelor necurente corporale se admite, ulterior
recunoaşterii utilizarea unui tratament alternativ – reevaluarea. Reevaluarea
activelor fixe corporale se face la valoarea justă de la data bilanţului. Valoarea
justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti
calificaţi în evaluare, membrii ai unui organism profesional în domeniu.
În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ fix este
determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din
reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziţie/costului de
producţie sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de
cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere
valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.
Efectuarea de cheltuieli ulterior recunoaşterii, se vor contabiliza astfel: fie
majorează valoarea activelor fixe, atunci când este vorba de modernizări care
contribuie la obţinerea de beneficii economice suplimentare faţă de cele estimate
iniţial; fie cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere când este
vorba de reparaţii care să menţină beneficiile iniţial estimate.

32
4.4. Contabilitatea operaţiilor privind activele fixe
4.4.1. Operaţii privind activele fixe necorporale
În funcţie de modul în care activele fixe necorporale intră în gestiunea unei
instituţii publice, înregistrarea în contabilitate a intrării este diferită, astfel:
a)Pentru activele necorporale ce nu se supun procesului amortizării, se va
crea sau se va majora fondul aferent acestora, şi concomitent se va trece pe
cheltuieli, la data intrării în patrimoniu valoarea respectivelor active. Evidenţa
contabilă este asigurată de conturile din grupa 20 „Active fixe necorporale” cu
următoarea structură: 203 „Cheltuieli de dezvoltare”, 205 „Concesiuni, brevete,
licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori asimilate”, 206 „Înregistrări
ale evenimentelor cultural-sportive”, 208 „Alte active fixe necorporale”;
soldurile debitoare ale conturilor reflectă valoarea activelor fixe necorporale
deţinute de instituţie la un moment dat. În vederea exemplificării, considerăm:
¾ intrare în patrimoniu prin achiziţie de la terţi de înregistrări a
evenimentelor cultural-sportive
206 = 100
“Înregistrări ale „Fondul activelor fixe
evenimentelor cultural- necorporale”
sportive”
¾ cheltuieli cu activele fixe necorporale neamortizabile la data intrării
6822 = 404
“Cheltuieli cu activele „Furnizori de active
fixe necorporale fixe”
neamortizabile”
¾ constatarea unui plus de valoare între valoarea contabilă şi valoarea de
piaţă a respectivelor active
206 = 105
“Înregistrări ale „Rezerve din
evenimentelor cultural- reevaluare”
sportive”
¾ ieşire din patrimoniu active necorporale nesupuse amortizării
100 = 206
„Fondul activelor fixe “Înregistrări ale
necorporale” evenimentelor cultural-
sportive”
Dacă imobilizările necorporale de natura înregistrărilor evenimentelor
cultural-sportive au fost procurate ca urmare a redistribuirilor între unităţi, primite
prin donaţie, transferate cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar,
înregistrarea generică este similară achiziţiei de la terţi, astfel:
206 = 100
“Înregistrări evenimente „Fondul activelor fixe
cultural-sportive” necorporale”
b) Pentru activele necorporale amortizabile primite prin donaţie, transfer cu
titlu gratuit între instituţii sau redistribuiri între unităţi, respectiv constatate plus la
inventar, intrarea acestora constituie un venit pentru instituţie şi va fi recunoscut
ca atare, înregistrarea generică fiind următoarea:
20 = 779
“Active fixe „Venituri din bunuri
necorporale” primite cu titlu gratuit”
c) Pentru activele necorporale amortizabile procurate cu titlu oneros,
considerăm cazul unui program informatic achiziţionat de la terţi pentru care
instituţia va recunoaşte în evidenţele contabile:

33
¾ intrare în patrimoniu prin achiziţie
2081 = 404
“Programe informatice” „Furnizori active fixe”
¾ achitare furnizor din surse bugetare
404 = 770
„Furnizori active fixe” „Finanţare de la buget”
¾ cheltuieli cu amortizarea programului informatic
6811 = 2808
“Cheltuieli operaţionale „Amortizarea altor
privind amortizarea active fixe
activelor fixe” necorporale”
¾ ieşirea din patrimoniu a programului informatic
% = 2081
2808 “Programe - cu valoarea
„Amortizarea altor informatice” amortizată
active fixe necorporale”
691 - cu valoarea
“Cheltuieli extraordinare neamortizată
din op. cu active fixe”
4.4.2. Operaţii privind activele fixe corporale
Activele fixe corporale se delimitează în terenuri şi amenajări de terenuri,
respectiv active fixe corporale de natura mijloacelor fixe. Evidenţa contabilă a
activelor fixe corporale este asigurată de conturile din grupa 21 “Active fixe
corporale”ce prezintă următoarea structură: 211 „Terenuri şi amenajări de
terenuri”, 212 „Construcţii”, 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport,
animale şi plantaţii”, 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de
protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale”, 215 „Alte
active ale statului”.
a) Terenurile nefiind rezultat al muncii omului, dar şi ca urmare a faptului că
nu se consumă, nu sunt supuse procesului amortizării; în schimb, amenajările de
terenuri ce constau în lucrări precum: racordarea la sistemul de alimentare cu
energie electrică, lucrări de acces, împrejmuirile şi altele asemenea, fiind
consecinţa activităţii productive desfăşurate de om se amortizează. După cum
terenurile şi amenajările de terenuri fac parte din patrimoniul public sau privat al
statului sau unităţilor administrativ-teritoriale reflectarea în contabilitate este
asigurată de conturile de fonduri 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul
public al statului”, 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al
statului”, 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor
administrativ-teritoriale”, 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat
al unităţilor administrativ - teritoriale” astfel:
¾ intrarea în patrimoniu a terenurilor şi amenajărilor de terenuri aflate în
patrimoniul public sau privat al statului
211 = 101/102
„Terenuri şi amenajări „Fondul bunurilor care
de terenuri” alcătuiesc domeniul
public/privat al
statului”
¾ terenuri şi amenajările achiziţionate cu titlu oneros
211 = 404
„Terenuri şi amenajări „Furnizori de active
de terenuri” fixe”

34
¾ terenuri şi amenajări de terenuri primite cu titlu gratuit
211 = 779
„Terenuri şi amenajări „Venituri din bunuri
de terenuri” primite cu titlu gratuit”
¾ ieşirea din patrimoniu a terenurilor proprietate publică sau privată a
unităţilor administrativ-teritoriale
% = 211
103/104 „Terenuri şi amenajări
„Fondul bunurilor ce de terenuri”
alcătuiesc domeniul
public al unităţilor
administrativ-teritoriale”
¾ ieşirea din patrimoniu de amenajări de terenuri incomplet amortizate
% = 211
281 „Terenuri şi amenajări
„Amortizarea activelor de terenuri”
fixe corporale”
691
„Cheltuieli extraordinare
din operaţiuni cu active
fixe”
b) În categoria activelor fixe corporale existente în patrimoniul instituţiilor
publice sunt incluse construcţiile; instalaţiile tehnice, mijloacele de transport,
animalele şi plantaţiile; mobilierul, aparatura birotică, sistemele de protecţie a
valorilor umane şi materiale; active fixe corporale în curs etc.
De asemenea, sunt asimilate activelor fixe şi valorile de muzeu, obiectele de
artă şi de expoziţie; cărţile din biblioteci, discurile şi benzile de magnetofon,
casetele imprimate definitiv; investiţiile efectuate mijloacelor fixe luate cu chirie;
investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, iazurilor, bălţilor, terenurilor,
precum şi alte lucrări similare care nu se concretizează în active fixe.
Activele fixe corporale ce fac parte din domeniul public sau privat al statului
sau unităţilor administrativ-teritoriale – neamortizabile intrate în patrimoniul
instituţiilor publice nu implică un flux de trezorerie în contrapartidă, evidenţa
contabilă generând creşterea capitalului instituţiei prin fondurile proprii, astfel:
% = 101
212 sau (102, 103,104)
„Construcţii” „Fondul bunurilor ce
213 alcătuiesc domeniul
„Instalaţii tehnice, public al statului”
mijloace transport,
animale şi plantaţii”
Activele fixe corporale supuse procesului amortizării, altele decât cele anterior
menţionate, intră în patrimoniu pe următoarele căi:
1) Achiziţie de la terţi instalaţie de lucru
2131 = 404
“Echipamente „Furnizori de active
tehnologice (maşini, fixe”
utilaje şi instalaţii de
lucru)”
2) Realizarea în regie proprie a unei clădiri
¾ colectarea cheltuielilor pe măsura realizării obiectivului de investiţii – de
natura materialelor consumate, salarii, etc.

35
601 = 301 X
“Cheltuieli cu materiile „Materii prime”
prime”
641 = 421 X
“Cheltuieli cu salariile „Personal-salarii
personalului” datorate”
¾ la finalizarea clădirii, pentru costul de producţie colectat în conturile de
cheltuieli corespunzătoare se evidenţiază
212 = 722
“Construcţii” „Venituri din producţia
de active fixe
corporale”
3) Realizarea unei clădiri în antrepriză
¾ avansuri acordate antreprenorului de investiţii
232 = 770 500.000
“Avansuri acordate „Finanţare de la buget”
pentru active fixe
corporale”
¾ facturare parţială a obiectivului de investiţii
231 = 404 1.500.000
“Active fixe corporale în „Furnizori de active
curs de execuţie” fixe”
¾ recepţia finală a clădirii
212 = % 3.000.000
“Construcţii” 231 1.500.000
“Active fixe corporale
în curs de execuţie”
404 1.500.000
„Furnizori de active
fixe”
¾ plată antreprenor cu regularizarea avansului
404 = % 3.000.000
„Furnizori de active 770 2.500.000
fixe” „Finanţare de la buget”
232 500.000
“Avansuri acordate ptr
active fixe corporale”
4) primire active fixe corporale – mobilier prin donaţie, transfer cu titlu
gratuit între instituţii sau redistribuiri între unităţi
214 = 779
“Mobilier, aparatură „Venituri din bunuri
birotică, echipamente de primite cu titlu gratuit”
protecţie, etc.”
5) achiziţie mijloc de transport în regim de leasing financiar
2133 = 167
“Mijloace de transport ” „Alte împrumuturi şi
datorii asimilate”
6) instalaţii de măsurare, control şi reglare constatate plus la inventar
2132 = 779
“Aparate şi instalaţii de „Venituri din bunuri
măsurare, control şi primite cu titlu gratuit”
reglare”

36
7) diferenţe din reevaluarea maşinilor şi utilajelor de lucru
2131 = 105
“Echipamente „Rezerve din
tehnologice” reevaluare”
Ieşirea de active fixe corporale amortizabile din patrimoniu se realizează prin
următoarele modalităţi posibile: scoatere din funcţiune (casare), transfer,
închiriere şi concesiune, lipsuri descoperite la inventar:
¾ scoatere din funcţiune active fixe corporale neamortizabile din domeniul
public/privat al unităţilor administrativ-teritoriale
103 = 21
“Fondul bunurilor ce „Active fixe corporale”
alcătuiesc domeniul
public al UAT”(sau 104)
¾ scoatere din funcţiune active fixe corporale amortizate complet
281 = 21
“Amortizări privind „Active fixe corporale”
activele fixe corporale”
¾ scoatere din funcţiune active fixe corporale incomplet amortizate, ca
urmare a calamităţilor naturale
% = 21
281 „Active fixe corporale” - cu valoarea
“Amortizări privind amortizată
activele fixe corporale”
690 - cu valoarea
„Cheltuieli cu pierderi neamortizată
din calamităţi”
¾ casare, cu recuperare de materiale
Se demolează o clădire cu o valoare de 300.000 u.m, amortizare înregistrată în
contabilitate de 160.000 u.m. Se suportă cheltuieli cu salariile brute de 80.000
u.m; CAS 19,75%; CFS 2,5%; CASS 7%. Din casare se recuperează materiale de
construcţii de 200.000 u.m.
1) cheltuieli cu salariile brute
641 = 421 80.000
“Cheltuieli cu salariile „Personal-salarii
personalului” datorate”
2) contribuţia instituţiei la asigurări sociale
6451 = 4311 16.800
“Contribuţia unităţii la “Contribuţia unităţii la
asigurările sociale” asigurările sociale”
3) contribuţia instituţiei la fondul de şomaj
6452 = 4371 2.000
“Contribuţia unităţii “Contribuţia unităţii la
ajutorul de şomaj” fondul de şomaj”
4) contribuţia instituţiei la fondul de sănătate
6453 = 4313 5.600
“Contribuţia unităţii la “Contribuţia unităţii la
fondul de sănătate ” fondul de sănătate”
5) materiale recuperate din casare
302 = 791 200.000
“Materiale consumabile” “Venituri din
valorificarea unor
bunuri ale statului”

37
6) scădere din evidenţa contabilă a clădirii
% = 212 300.000
2812 “Construcţii” 160.000
“Amortizare construcţii”
691 140.000
“Cheltuieli extraordinare
din op. cu active fixe”
¾ minusuri la inventar din vina personalului instituţiei care implică trecerea
pagubei în sarcina persoanei vinovate, şi ulterior recuperarea creanţei astfel:
4282 = % - valoarea de
“Alte creanţe în legătură 791 înlocuire
cu personalul” “Venituri din - valoarea contabilă
valorificarea unor
bunuri ale statului”
4481 - cu diferenţa de preţ
“Alte datorii faţă de
bugetul de stat”
5311 = 4282
“Casa în lei” “Alte creanţe în
legătură cu personalul”
Diferenţa de preţ între valoarea actuală a bunului şi valoarea contabilă se face
venit la bugetul statului, datorie ce trebuie stinsă de către instituţie
4481 = 770
“Alte datorii faţă de “Finanţarea de la
bugetul de stat” buget”
Concomitent se evidenţiază scăderea din gestiune a activului fix corporal:
% = 21
281 „Active fixe corporale”
“Amortizări privind
activele fixe corporale”
691
„Cheltuieli extraordinare
din operaţii cu active
fixe ”
¾ transferul de active fixe corporale între instituţii se evidenţiază distinct,
după cum activele sunt amortizabile sau nu:
- pentru activele fixe neamortizabile din domeniul public
% = 21
103 „Active fixe corporale”
“Fondul bunurilor ce
alcătuiesc domeniul
public al unităţilor
administrativ-
teritoriale”/104
101
“Fondul bunurilor ce
alcătuiesc domeniul
public al statului” /102
- pentru cele amortizate complet
281 = 21
“Amortizări privind „Active fixe corporale”
activele fixe corporale”

38
- pentru cele incomplet amortizate
% = 21
281 „Active fixe corporale”
“Amortizări privind
activele fixe corporale”
691
„Cheltuieli extraordinare
din operaţii cu active
fixe ”
4.4.3. Operaţii privind activele financiare
Contabilitatea activelor financiare deţinute de instituţie în patrimoniul unor
societăţi comerciale pe termen mai mare de un an se ţine pe tipuri de active fixe
financiare utilizând conturile din grupa 26 „Active fixe financiare” după
următoarea structură: 260 „Titluri de participare”, 265 „Alte titluri imobilizate”,
267„Creanţe imobilizate”, 269 „Vărsăminte de efectuat pentru active fixe
financiare” astfel:
a) Titluri de participare deţinute de stat la societăţile comerciale, rezultate din
conversia creanţelor bugetare în acţiuni
260 = 463
“Titluri de participare” “Creanţe ale bugetului
de stat”
¾ titluri de participare achiziţionate de stat, cu plata ulterioară
260 = 269
“Titluri de participare” “Vărsăminte de
efectuat pentru active
financiare”
¾ plată acţiuni deţinute de stat
269 = 770.1
“Vărsăminte de efectuat “Finanţarea de la
pentru active financiare” bugetul de stat”
¾ vânzare titluri de participare deţinute de stat pentru care se cunosc
informaţiile: valoare contabilă 200.000 u.m., preţ de cesiune 185.000 u.m.
- contabilizare operaţie de vânzare
% = 260 200.000
461 “Titluri de participare” 185.000
“Debitori”
664 15.000
“Cheltuieli din investiţii
financiare cedate”
- încasare titluri de participare vândute
520 = 461 185.000
“Disponibil al bugetului “Debitori”
de stat ”
¾ pentru titlurile de participare vândute al căror preţ de cesiune devansează
valoarea contabilă înregistrarea generică este:
461 = % - cu preţul de cesiune
“Debitori” 260 - cu valoarea
contabilă
“Titluri de participare”
764 - cu diferenţa
“Venituri din investiţii favorabilă
financiare cedate” din vânzare

39
4.5. Contabilitatea amortizării şi a deprecierii de valoare temporare
Amortizarea, ca echivalent al deprecierii definitive de valoare este măsurată în
acord cu prevederile Ordonanţei nr. 81/2003 care consideră că se supun
amortizării începând cu 1 ianuarie 2004 activele fixe corporale şi necorporale
aflate în patrimoniul instituţiilor publice. Pentru calculul amortizării metoda
folosită este cea liniară care asigură repartizarea sistematică a valorii contabile a
activelor fixe pe parcursul duratei de viaţă utile. Metoda presupune stabilirea
amortizării anuale de contabilizat pe cheltuieli fie prin aplicarea cotei de
amortizare la valoarea de intrare, fie prin raportarea valorii de intrare la numărul
de ani de viaţă, utilizând înregistrarea generică:
681 = 28
“Cheltuieli operaţionale “Amortizări privind
privind amortizările şi activele fixe”
ajustările ptr depreciere”
Ajustările de depreciere se înregistrează în contabilitatea instituţiei în
momentul în care la inventar se stabileşte o depreciere accentuată a activelor,
astfel că valoarea de intrare mai puţin amortizarea calculată este superioară stării
reale a respectivelor active. Ajustările de depreciere sunt deprecieri latente,
nedefinitive ce au rolul de a aduce activele fixe, la data închiderii exerciţiului
financiar, la valoarea actuală, evidenţa contabilă fiind asigurată de conturile din
grupa 29 „Ajustări pentru deprecierea activelor fixe”.
Ajustările pentru depreciere se reflectă în contabilitate:
681 = 29
“Cheltuieli operaţionale “Ajustări pentru
privind amortizările, deprecierea sau
provizioanele şi pierderea de valoare a
ajustările pentru activelor fixe”
depreciere”
Ulterior, dacă pe durata de viaţă a activelor se constată o reapreciere a
activelor, ajustarea anterior recunoscută de va relua la venituri astfel:
29 = 781
“Ajustări pentru “Venituri din
deprecierea sau provizioane şi ajustări
pierderea de valoare a pentru depreciere”
activelor fixe”

4.6. Documente contabile


Potrivit legislaţiei româneşti în vigoare, este considerat activ fix, obiectul
singular sau complexul de obiecte care se utilizează ca atare şi îndeplineşte
cumulativ următoarele condiţii: are valoarea mai mare decât limita stabilită de
lege; are o durată normală de funcţionare (utilizare) mai mare de un an. Pentru
obiectele care se folosesc în loturi (complete, seturi) sau formează un singur corp,
la încadrarea lor ca active fixe, se are în vedere valoarea întregului lot (complet,
set) sau corp.
Nu sunt asimilate şi nu sunt considerate active fixe următoarele :
a) sculele, instrumentele şi dispozitivele speciale ce se folosesc la executarea
anumitor produse în ateliere, indiferent de valoarea lor şi durata de utilizare;
b) echipamentul de protecţie şi de lucru, echipamentul şi uniformele de
serviciu, echipamentul şi materialul sportiv, îmbrăcămintea specială, precum şi
accesoriile de pat, indiferent de valoarea lor şi durata lor de utilizare ;

40
c) motoarele, aparatele şi alte subansambluri ale activelor fixe, procurate în
scopul înlocuirii componentelor uzate, cu ocazia reparaţiilor de orice fel sau în
scopul efectuării unor mici modernizări în cadrul reparaţiilor capitale;
d) muniţiile de orice fel (inclusiv bombele, rachetele, torpilele);
e) construcţiile şi instalaţiile provizorii executate din fondurile de investiţii;
f) animalele care nu au îndeplinit condiţiile pentru a fi trecute la animale
adulte, animale de îngrăşat, păsările şi coloniile de albine;
g) prototipurile, atât timp cât servesc ca model la executarea producţiei de
serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse încercărilor în vederea omologării la
producător;
h) lacurile, bălţile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiţii, precum şi
terenurile, inclusiv cele împădurite;
i) pădurile;
j) investiţiile efectuate pentru realizarea forajelor pentru alimentarea cu apă
care nu au dat rezultate.
Contabilitatea analitică a activelor fixe de natura mijloacelor fixe şi terenurilor
se ţine pe fiecare obiect de evidenţă prin care se înţelege obiectul singular sau
complexul de obiecte cu toate dispozitivele şi accesoriile lui, destinat să
îndeplinească în mod independent, în totalitatea lui o funcţie distinctă.
Înregistrarea în contabilitate a activelor fixe, în funcţie de provenienţă, se
efectuează pe baza următoarelor documente justificative:
a) factură (factură fiscală) sau chitanţă (chitanţă fiscală) pentru activele fixe
provenite din achiziţiile directe, sau aviz de însoţire a mărfii pentru activele fixe
achiziţionate centralizat şi plătite de unitatea contractantă ;
b) procesul-verbal de predare-primire, pentru activele fixe preluate prin
transfer de la alte instituţii publice, din donaţii sau sponsorizări ;
c) procesul-verbal de casare a activelor fixe, pentru activele fixe rezultate în
urma dezmembrării ;
d) bonul de predare-transfer, restituire, pentru activele fixe fabricate
(confecţionate) în atelierele proprii ;
e) nota de recepţie şi constare de diferenţe pentru activele fixe constatate plus
cu ocazia inventarierii ;
f) procesul-verbal de transformare, pentru activele fixe rezultate din
prelucrarea bunurilor materiale ;
g) procesul-verbal de închiriere, pentru activele fixe închiriate conform
contractelor încheiate ;
h) procesul-verbal de trecere a animalelor tinere în categoria celor adulte ;
i) alte documente justificative, prevăzute de lege.
Recepţia activelor fixe se consemnează în următoarele documente :
a) proces-verbal de recepţie, pentru activele fixe independente, fără montaj
(mobilier, utilaje, mijloace de transport). Se întocmeşte de comisia de recepţie pe
baza documentelor de achiziţie;
b) proces-verbal de recepţie (preliminară sau definitivă) în cazul activelor fixe
care necesită montaj, dar nu necesită probe tehnologice, precum şi în cazul
clădirilor şi construcţiilor speciale cu caracter administrativ şi social-cultural. Se
întocmeşte de constructor, în prezenţa beneficiarului, pentru un obiect
independent sau un obiect complex, desfăşurat pe activele fixe componente;
c) proces-verbal de punere în funcţiune, pentru activele fixe rezultate din
prelucrarea bunurilor materiale în atelierele proprii, întocmit de comisia de
recepţie, cu cantitatea, valoarea şi felul obiectelor rezultate.

41
Activele fixe pot ieşi din administrarea instituţiilor publice prin transfer,
repartizare/redistribuire, închiriere, lipsă la inventariere, distrugere, valorificare,
casare etc.
Ieşirea activelor fixe se consemnează pe următoarele documente :
a) ordinul (decizia) dat de organul competent şi procesul-verbal de predare-
primire a activelor fixe transferate, întocmit de comisia unităţii predătoare şi
delegatul instituţiei primitoare, pe baza documentelor de evidenţă;
b) procesul-verbal de predare-primire privind repartizarea/redistribuirea
activelor fixe aprovizionate centralizat, în baza ordinului (deciziei) organului
competent, respectându-se precizările referitoare la confirmarea de primire;
c) procesul-verbal de predare-primire a activelor fixe valorificate, întocmit în
baza contractului de vânzare-cumpărare, după achitarea integrală a preţului
adjudecat, în contul unităţii care are în gestiune activul fix;
d) procesul-verbal de cercetare administrativă, întocmit pe baza documentelor
de inventariere, pentru activele fixe constatate lipsă.
În cadrul mişcărilor ce pot interveni în gestionarea activelor fixe şi a
determinării răspunderii materiale legate de acest proces, se disting patru categorii
de participanţi: magazinerul; responsabilul de inventar pe unitate;
subresponsabilul de inventar; responsabilul de inventar pe locuri de folosinţă.
Mişcarea activelor fixe în cadrul unităţii, de la magazie la locul de folosinţă şi
invers, sau de la un loc de folosinţă la altul (servicii, secţii, laboratoare) se
consemnează în bonul de mişcare a activelor fixe, aprobat de conducerea unităţii.
Bonul de mişcare a activelor fixe se foloseşte şi pentru mişcarea activelor fixe
între unităţi, subunităţi fără contabilitate proprie, subordonate aceluiaşi eşalon de
asigurare, cu aprobarea prealabilă a ordonatorului de credite, responsabil de
inventar. Predarea activelor fixe în sarcina responsabililor de inventar, pe locuri de
folosinţă, se face de către responsabilul de inventar pe unitate, pe baza listelor de
inventariere întocmite la finele anului precedent, iar mişcările ulterioare se fac pe
baza documentelor privind intrarea şi ieşirea activelor fixe. Un exemplar din
aceste documente se păstrează de către responsabilii de inventar pe locurile de
folosinţă până la inventarierea de la finele anului. Consemnarea luării în primire a
activelor fixe închiriate se realizează cu ajutorul contractului de închiriere şi a
procesului-verbal de închiriere, care se întocmesc între unitatea deţinătoare a
activului fix şi unitatea care primeşte cu chirie.
În cazul în care la activele fixe luate cu chirie s-au efectuat investiţii în timpul
închirierii, care măresc valoarea acestora, după încetarea contractului, valoarea
investiţiilor se transferă la unitatea care le-a dat cu chirie. Activelor fixe, cu
excepţia celor închiriate, pentru a fi uşor identificate, li se atribuie un număr de
inventar care se înscrie în toate documentele ce privesc activele fixe respective.
Compartimentul financiar-contabil, cu ajutorul Registrului numerelor de
inventar, atribuie numere de inventar, pe grupe de active fixe, cronologic, astfel
încât fiecărei grupe de active fixe i se rezervă o anumită serie acoperitoare de
numere de ordine. Recepţionarea şi gestionarea activelor fixe se organizează de
către responsabilul de inventar pe unitate. Contabilitatea analitică a activelor fixe
se ţine cu ajutorul documentului "Fişa activului fix", astfel :
a) pentru evidenţa analitică a clădirilor, construcţiilor, plantaţiilor,
împrejmuirilor, lucrărilor de amenajare a terenurilor, mijloacelor de transport,
animalelor de muncă, producţie, reproducţie, se deschide o fişă individuală, în
care se face descrierea fiecărui activ fix ;
b) pentru activele fixe de acelaşi fel, cu aceleaşi caracteristici tehnico-
funcţionale, calitate etc., se deschide o fişă colectivă. Fişele activelor fixe se
întocmesc de către compartimentul financiar-contabil, se păstrează pe grupe de

42
active fixe, în ordinea codurilor din catalogul de clasificare a activelor fixe, iar în
cadrul acestora, pe locuri de folosinţă. Entităţile care deţin un număr mic de active
fixe, cu mişcări reduse, pot folosi în locul fişelor menţionate, "Registrul pentru
evidenţa activelor fixe"; în acest caz numerotarea realizându-se în cadrul
registrului respectiv. Pentru a asigura păstrarea, folosirea raţională şi integritatea
activelor fixe, se organizează evidenţa operativă pe locuri de folosinţă, cu ajutorul
formularului "Lista de evidenţă şi inventariere a activelor fixe", la care se vor
ataşa documentele justificative privind intrările şi ieşirile intervenite de la ultima
inventariere (bonuri de mişcare, procese-verbale). Atunci când activele fixe
nerepartizate pe locuri de folosinţă (noi sau utilizate) se află în păstrare la
depozitul unităţii, gestionarul va ţine o evidenţă cantitativă pe fişe de magazie,
pentru fiecare fel de active fixe.

CUVINTE CHEIE
- active fixe neamortizabile;
- active fixe corporale/necorporale;
- terenuri;
- active financiare;
- depreciere temporară.

TEME DE REFLECŢIE
- Evaluarea activelor fixe la încheierea exerciţiului bugetar;
- Amortizarea – echivalent al deprecierii definitive de valoare;
- Documente justificative privind înregistrarea în contabilitate a activelor fixe;
- Ajustări de depreciere ale activelor fixe la instituţiile publice.

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1) Activele fixe necorporale amortizabile constatate plus la inventar se
contabilizează astfel:
a) 20 = 404;
b) 20 = 779;
c) 20 = 100. Răspuns: b)
2) Scoaterea din funcţiune de active fixe corporale neamortizabile din domeniul
privat al unităţilor administrativ-teritoriale implică atricolul contabil:
a) 103 = 21;
b) 104 = 21;
c) 281 = 21. Răspuns: b)
3) Recuperarea valorii contabile a minusurilor de active fixe, la inventar, de la
persoana vinovată implică articolul:
a) 4282 = 791;
b) 4282 = 21;
c) 5311 = 4282. Răspuns: a)
4) Stingerea datoriei faţă de bugetul statului constând în diferenţa de preţ între
valoarea actuală a activului fix şi valoarea sa contabilă necesită utilizarea contului:
a) 4282;
b) 791
c) 4481. Răspuns: c)
5) Titlurile de participare achiziţionate de stat cu plata ulterioară implică formula:
a) 260 = 269;
b) 269 = 7701;
c) 260 = 5311. Răspuns: a)

43
CAPITOLUL 5. CONTABILITATAEA STOCURILOR

INTRODUCERE
Capitolul abordează principalele probleme referitoare la stocuri: definiţia şi
delimitarea stocurilor, cele patru momente ale evaluării stocurilor, metodele de
înregistrare precum şi principalele operaţii economico-financiare care vizează
particularităţile întâlnite în contabilitatea stocurilor la instituţiile publice.

OBIECTIVE OPERAŢIONALE
După ce veţi parcurge acest capitol, veţi putea:
ƒ să definiţi şi să prezentaţi structura stocurilor;
ƒ să identificaţi sistemul de conturi aferent;
ƒ să înregistraţi stocurile folosind cele două metode (metoda inventarului
permanent, respectiv a inventarului intermitent);
ƒ să înţelegeţi operaţiile economico-financiare specifice stocurilor.

5.1. Definiţii şi delimitări privind stocurile


Contabilitatea stocurilor din instituţiile publice face obiectul IPSAS 12
“Stocuri”, ale cărui obiective constau în stabilirea tratamentelor contabile la
nivelul sistemului costului istoric. Acest standard defineşte stocurile ca fiind: a)
active în formă materială, destinate consumului în cadrul procesului de
producţie; b) active în formă materială, destinate a fi consumate pentru
efectuarea de servicii; c) destinate vânzării sau distribuite în cursul normal al
operaţiilor. Stocurile fac parte din marea categorie a activelor circulante sau, aşa
cum mai sunt cunoscute, a activelor curente. Un activ este clasificat drept activ
curent atunci când: a) este achiziţionat sau produs pentru consumul propriu sau în
scopul comercializării şi se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data
bilanţului; b) este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare; c) este
reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu este
restricţionată.
În acord cu normele naţionale în vigoare, stocurile sunt active circulante:
a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
b) în curs de producţie în vederea vânzării;
c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi
folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
Spre deosebire de activele fixe care se utilizează pe parcursul mai multor
cicluri economice şi care produc beneficii economice viitoare, stocurile participă
la un singur ciclu de exploatare, consumându-se în totalitate. Ciclul de exploatare
reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea materiilor prime care intră într-
un proces de transformare şi finalizarea acestora sub formă de trezorerie sau
echivalente de trezorerie.
Materiile prime sunt stocuri ce participă direct la fabricarea produselor,
regăsindu-se în componenţa lor integral sau parţial, în stare iniţială sau
transformată, ca urmare a proceselor de prelucrare sau chimice la care sunt
supuse.
Materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare,
combustibilii, materialele pentru ambalat, piesele de schimb, seminţele şi
materialele de plantat, furajele, hrana, materialele sanitare şi alte consumabile care
participă indirect sau ajută activitatea de exploatare fără a se regăsi însă, de regulă,
în produsul finit rezultat.

44
Obiectele de inventar sunt bunuri, de regulă sub formă de mijloace de muncă,
dar care nu pot fi încadrate în categoria activelor fixe deoarece nu îndeplinesc
cumulativ condiţiile de durată şi valoare (au o valoare mai mică decât limita
prevăzută de lege, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durată mai mică de
un an, indiferent de valoarea lor). Se înscriu în categoria obiectelor de inventar
echipamentul de protecţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele,
dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile, aparatele de măsură şi control etc., care,
neconsumându-se la o primă utilizare necesită o evidenţă distinctă de celelalte
categorii de stocuri.
Materialele rezervă de stat şi de mobilizare reprezintă stocuri specifice
instituţiilor publice şi se constituie în vederea acoperirii unor nevoi în momentul
intervenţiei unui risc. Rezervele de stat sunt stocuri constituite la nivelul unei
instituţii specializate, în scopul de a interveni pentru protecţia populaţiei, a
economiei şi pentru apărarea ţării în cazul unor calamităţi naturale, accidente
industriale sau nucleare, epidemii sau în caz de război. Rezervele de mobilizare
sunt stocuri ce fac parte din proprietatea publică a statului şi cuprind:
- în industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri şi
elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare;
- în comunicaţii şi transporturi: materiale destinate restabilirii şi menţinerii în
stare de funcţionare a capacităţilor de transport şi telecomunicaţii necesare
asigurării nevoilor forţelor sistemului naţional de apărare;
- în sănătate: materiale sanitar-farmaceutice, materii prime şi materiale
necesare fabricării produselor farmaceutice, aparatură, instrumentar medical;
- în comerţ: produse alimentare şi industriale necesare asigurării cererilor
unităţilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare.
Alte stocuri, din care fac parte muniţia şi furniturile pentru apărarea naţională,
ordinea publică şi siguranţa naţională, precum şi alte stocuri specifice instituţiilor.
Producţia în curs de execuţie reprezintă materiile prime care nu au trecut prin
toate stadiile de fabricaţie, produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau
necompletate în întregime, precum şi lucrările şi serviciile în curs de execuţie şi se
determină prin inventarierea producţiei neterminate la sfârşitul perioadei prin
metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a
operaţiilor tehnologice.
Produsele se regăsesc în instituţiile publice sub forma semifabricatelor
(stocuri în curs de fabricaţie), produselor finite (stocuri care au parcurs toate
fazele procesului tehnologic putând fi utilizate ca atare sau vândute în cadrul unui
proces de desfacere) şi produselor reziduale (rebuturi, materiale recuperabile şi
deşeuri).
Bunurile legal-confiscate sau intrate în proprietatea privată a statului sau a
unităţilor administrativ-teritoriale sunt acele stocuri confiscate sau aflate în
custodie la nivelul diverselor structuri ale Ministerului Finanţelor Publice.
În categoria stocurilor destinate vânzării se cuprind mărfurile şi ambalajele
achiziţionate de instituţiile publice în vederea revânzării sau obţinute din
producţie proprie şi destinate desfacerii în reţeaua proprie.

5.2. Analiza şi funcţionarea conturilor de stocuri


Evidenţa mişcării stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie se realizează
prin conturile din clasa a 3-a din Planul de conturi pentru instituţii publice
denumită „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”.
30 STOCURI DE MATERII PRIME ŞI MATERIALE
301 Materii prime
302 Materiale consumabile

45
3021 Materiale auxiliare
3022 Combustibili
3023 Materiale pentru ambalat
3024 Piese de schimb
3025 Seminţe şi materiale de plantat
3026 Furaje
3027 Hrană
3028 Alte materiale consumabile
3029 Medicamente şi materiale sanitare
303 Materiale de natura obiectelor de inventar
3031 Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie
3032 Materiale de natura obiectelor de inventar în folosinţă
304 Materiale rezerva de stat şi mobilizare
3041 Materiale rezerva de stat
3042 Materiale rezerva de mobilizare
305 Ambalaje rezerva de stat şi mobilizare
3051 Ambalaje rezerva de stat
3052 Ambalaje rezerva de mobilizare
307 Materiale date în prelucrare în instituţie
309 Alte stocuri
33 PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE
331 Produse în curs de execuţie
332 Lucrări şi servicii în curs de execuţie
34 PRODUSE
341 Semifabricate
345 Produse finite
346 Produse reziduale
347 Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a
statului
348 Diferenţe de preţ la produse
349 Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a
unităţilor administrativ-teritoriale
35 STOCURI AFLATE LA TERŢI
351 Materii şi materiale aflate la terţi
3511 Materii şi materiale la terţi
3512 Materiale de natura obiectelor de inventar aflate la terţi
354 Produse aflate la terţi
3541 Semifabricate aflate la terţi
3545 Produse finite aflate la terţi
3546 Produse reziduale aflate la terţi
356 Animale aflate la terţi
357 Mărfuri aflate la terţi
358 Ambalaje aflate la terţi
359 Bunuri în custodie sau în consignaţie la terţi
36 ANIMALE
361 Animale şi păsări
37 MĂRFURI
371 Mărfuri
378 Diferenţe de preţ la mărfuri (adaos comercial)
38 AMBALAJE
381 Ambalaje

46
39 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN
CURS DE EXECUŢIE
391 Ajustări pentru deprecierea materiilor prime
392 Ajustări pentru deprecierea materialelor
3921 Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile
3922 Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de
inventar
393 Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie
394 Ajustări pentru deprecierea produselor
3941 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor
3945 Ajustări pentru deprecierea produselor finite
3946 Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale
395 Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi
3951 Ajustări pentru deprecierea mat. prime şi materialelor aflate la terţi
3952 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi
3953 Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terţi
3954 Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terţi
3956 Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terţi
3957 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi
3958 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi
396 Ajustări pentru deprecierea animalelor
397 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor
398 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor
Conturile de stocuri şi producţie în curs de execuţie au funcţie contabilă de
activ. Se debitează cu valoarea stocurilor intrate în gestiunea instituţiei publice
prin achiziţionare de la furnizori, aport, realizate din producţie proprie şi din alte
surse. Se creditează cu valoarea stocurilor ieşite din gestiunea instituţiei prin
consum, vânzare şi alte destinaţii. Soldul conturilor este debitor şi reprezintă
valoarea bunurilor şi serviciilor în stoc sau în sold la data de raportare.

5.3. Evaluarea stocurilor


Stocurile se evaluează în contabilitate la patru momente, dintre care cel puţin
două suscită un interes aparte, şi anume: la intrarea şi la ieşirea din patrimoniul
instituţiei publice. Evaluarea la intrare implică tratamente diferenţiate după cum
stocurile se înscriu într-una sau alta din categoriile anterior delimitate.
Astfel, pentru stocurile ce participă la procesul de producţie evaluarea la
intrare se realizează la cost de achiziţie. Stocurile utilizate în activitatea de bază a
unei instituţii publice, pentru care nu se plăteşte T.V.A., au în componenţa
costului de achiziţie preţul de cumpărare al stocurilor, cheltuielile de transport,
aprovizionare implicit taxa pe valoare adăugată aferentă acestora. Pentru stocurile
utilizate în alte activităţi decât activitatea de bază, pentru care instituţia este
plătitoare de T.V.A., costul de achiziţie cuprinde doar primele două elemente.
Stocurile rezultate dintr-un proces de producţie se evaluează în contabilitate la
nivelul costului efectiv de producţie care cuprinde totalitatea cheltuielilor (directe
şi indirecte) operaţionale care participă sau concură la obţinerea produsului finit.
În cazul în care nu se poate determina costul efectiv până în momentul terminării
şi predării la magazie a produselor finite, pentru înregistrarea în contabilitate a
stocurilor de produse finite terminate şi predate se utilizează costul standard,
urmând ca la finele lunii să se determine şi să se înregistreze în contabilitate
diferenţele de preţ la produse finite. Costul standard ia în considerare nivelul
consumurilor materialelor şi consumabilelor, manoperei şi al capacităţii de
producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar,

47
în funcţiile de condiţiile existente la un moment dat. Diferenţele de preţ faţă de
costul de producţie trebuie evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute
în costul activului. Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite
şi asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează
astfel:
Soldul iniţial al + Diferenţe de preţ aferente
diferenţelor de preţ intrărilor în cursul perioadei,
Coeficient de cumulat de la începutul
= repartizare perioadei
Soldul iniţial al + Valoarea intrărilor în cursul
stocurilor la preţ de perioadei la preţ de
înregistrare înregistrare, cumulat de la
începutul anului
Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ
de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în
care au fost înregistrate bunurile ieşite.
La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu
soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare astfel încât aceste conturi să
reflecte valoarea stocurilor la costul de producţie. Diferenţele de preţ astfel
stabilite, la recepţia bunurilor respective se înregistrează proporţional atât asupra
valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra stocurilor.
Pentru stocurile aflate în unităţi sau activităţi de desfacere, precum mărfurile,
evaluarea la intrare se realizează la cost de achiziţie, cost standard, fie la preţ de
vânzare cu amănuntul. Pentru evaluarea la ieşire, normele naţionale şi standardele
prevăd următoarele metode: metoda costului mediu ponderat (CMP); primul
intrat, primul ieşit (FIFO); ultimul intrat, primul ieşit (LIFO).
Metoda CMP se realizează prin raportarea sumei cantităţilor înmulţită cu
preţurile de intrare la totalul cantităţilor intrate într-o anumită perioadă.
Q p + Q1 p1 + ...Qn p n
CMP = 0 0 unde:
Q0 + Q1 ...Qn
Q – cantitate de stoc
P – preţul pe unitatea de stoc Această metodă poate fi utilizată în două
variante: metoda CMP calculat după fiecare ieşire; metoda CMP calculat la
sfârşitul perioadei. De regulă, se foloseşte prima variantă, deoarece permite
determinarea unui cost mai aproape de valoarea intrărilor pentru fiecare ieşire.
Metoda FIFO presupune evaluarea primului lot de stoc ieşit la valoarea
primului lot intrat şi pe măsură ce acesta se epuizează, se va trece la valoarea
lotului următor. Normele naţionale preferă ca instituţiile publice să utilizeze
această metodă de evaluare. Metoda LIFO presupune ca pentru evaluarea primului
lot de stoc ieşit să se utilizeze valoarea ultimului lot intrat, iar pe măsură ce acesta
se epuizează să se treacă la lotul anterior intrat.

5.4. Metode de înregistrare a stocurilor


Evidenţa stocurilor se poate realiza cu ajutorul a două metode, şi anume:
a) metoda inventarului permanent care presupune înregistrarea în debitul
conturilor de stocuri a stocurilor intrate în gestiune, iar la ieşirea din gestiune,
acestea se creditează, ceea ce permite cunoaşterea la orice moment a situaţiei
cantitative şi valorice a stocurilor aflate în gestiune.
Pentru stocurile cumpărate înregistrările sunt:
¾ aprovizionare stocuri:
3xx = 401
„Conturi de stocuri” „Furnizori”

48
¾ consum stocuri (descărcare gestiune):
6xx = 3xx
„Chelt privind stocurile” „Conturi de stocuri”

În cazul producţiei de stocuri, se fac următoarele înregistrări:


¾ recepţie produse:
33,34 = 709
„Conturi de produse, „Variaţia stocurilor”
producţie în curs de
execuţie ”
¾ descărcare gestiune stocuri de produse vândute:
709 = 33,34
„Variaţia stocurilor” „Conturi de
produse, producţie în
curs de execuţie”
b) metoda inventarului intermitent presupune la intrarea în patrimoniu a
stocurilor reflectarea direct în conturile de cheltuieli aferente, iar la finele lunii să
se efectueze inventarierea, iar stocurile neconsumate să se înregistreze direct în
conturile de stocuri, urmând ca în luna următoare să se treacă din nou pe conturile
de cheltuieli. Metoda poate fi utilizată la instituţiile publice la care stocurile sunt
de valoare mică şi se consumă imediat ce se aprovizionează.
Înregistrările contabile specifice stocurilor cumpărate sunt:
¾ la începutul exerciţiului:
6xx = 30
„Cheltuieli privind „Stocuri de materii
stocurile” prime şi materiale ”
¾ aprovizionare cu stocuri:
6xx = 401
„Cheltuieli privind „Furnizori”
stocurile”
¾ consum stocuri: nu se face nici o înregistrare
¾ la sfârşitul exerciţiului, în urma inventarierii, se constată stocul final:
30 = 6xx
„Stocuri de materii „Cheltuieli privind
prime şi materiale ” stocurile”
Dacă stocurile sunt produse de unitate înregistrările specifice sunt:
¾ decontarea asupra veniturilor a stocurilor iniţiale:
709 = 33,34
„Variaţia stocurilor” „Conturi de
produse, producţie în
curs de execuţie”
¾ preluarea valorii stocurilor de produse din listele de inventariere:
33,34 = 709
„Conturi de produse, „Variaţia stocurilor”
producţie în curs de
execuţie”

5.5. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile


Contabilitatea stocurilor ce participă la procesul de producţie se ţine cu
ajutorul conturilor din grupa 30 „Stocuri de materii şi materiale”, conturi de activ
al căror sold debitor reflectă stocurile neconsumate la finele perioadei.

49
Pe lângă operaţiile întâlnite în mod obişnuit, legate de achiziţionare şi
consumul de materiale, în cadrul contabilităţii stocurilor utilizate în procesul
productiv, la instituţiile publice apar o serie de operaţii particulare ce vor fi tratate
în cele ce urmează.
1) Se procură, în baza facturii primite de la unitatea emitentă, tichete de masă
ce vor fi distribuite salariaţilor astfel: valoarea imprimatelor – 500 u.m. valoarea
nominală a tichetelor – 95.000 u.m.
302 = 401 500
„Materiale „Furnizori”
consumabile”
5326 = 401 95.000
„Tichete de masă” „Furnizori”
¾ se distribuie tichetele de masă salariaţilor
602 = 302 500
„Cheltuieli cu materiale „Materiale
consumabile” consumabile”
642 = 5326 95.000
„Cheltuieli salariale în „Tichete de masă”
natură”
2) Se primeşte de la ordonatorul de credite superior piese de schimb procurate
din fonduri speciale în valoare de 48.000 u.m.
¾ intrarea prin transfer a consumabilelor de la ordonatorul superior
3024 = 481 48.000
„Piese de schimb” „Decontări între
instituţia superioară şi
instituţiile subordonate

¾ evidenţiere consum în valoare de 30.000 u.m.
602 = 3024 30.000
„Cheltuieli privind „Piese de schimb”
piesele de schimb”
¾ preluarea, la sfârşitul anului, de către ordonatorul superior a cheltuielilor
instituţiei subordonate
481 = 6024 30.000
„Decontări între „Cheltuieli privind
instituţia superioară şi piesele de schimb”
instituţiile subordonate ”
¾ pentru stocul de materiale rămas, la sfârşitul anului se evidenţiază operaţia
următoare, pentru ca la începutul anului următor să se storneze înregistrarea.
481 = 3024 18.000
„Decontări între „Piese de schimb”
instituţia superioară şi
instituţiilor subordonate”
3) Se achiziţionează de la furnizori pânză în vederea obţinerii la nivel de
entitate de obiecte de inventar (lenjerie şi accesorii de pat)
¾ achiziţie materiale
309 = 401
„Alte stocuri” „Furnizori”
¾ se evidenţiază materiale date în prelucrare în instituţie
307 = 309
„Materiale date în „Alte stocuri”
prelucrare în instituţie”

50
¾ se recepţionează obiecte de inventar în magazie
3031 = 307
„Materiale de natura „Materiale date în
obiectelor de inventar în prelucrare în instituţie”
magazie”
¾ se evidenţiază trecerea în folosinţa persoanelor îndrituite a obiectelor de
inventar din magazie
3032 = 3031
„Materiale de natura „Materiale de natura
obiectelor de inventar în obiectelor de inventar
folosinţă” în magazie”
¾ ulterior, ca rezultat al uzurii, se evidenţiază scoaterea din folosinţa activă a
obiectelor de inventar
603 = 3032
„Cheltuieli cu „Materiale de natura
materialele de natura obiectelor de inventar
obiectelor de inventar” în folosinţă”
4) O instituţie din învăţământ trimite pentru recondiţionare terţilor obiecte de
inventar – scule şi instrumente folosite în atelierul şcoală, în valoare de 7.000
u.m. urmând a înregistra prestaţia efectuată de aceştia
3512 = 3032 7.000
„Materiale de natura „Materiale de natura
obiectelor de inventar obiectelor de inventar
aflate la terţi” în folosinţă”
¾ se evidenţiază costul prelucrării de 1.500 u.m. şi revenirea obiectelor de
inventar în instituţie
3032 = % 8.500
„Materiale de natura 401 1.500
obiectelor de inventar în „Furnizori”
folosinţă” 3512 7.000
„Materiale de natura
obiectelor de inventar
aflate la terţi”
5) La inventariere se constată un plus de combustibili în sumă de 13.000 u.m.
3022 = 6022 13.000
„Combustibili” „Cheltuieli privind
combustibilul”
6) De asemenea, se întâlnesc următoarele cazuri de lipsuri în gestiunea
entităţii:
¾ evidenţiere lipsuri de materiale sanitare neimputabile
6029 = 3029 30.000
„Cheltuieli privind „Medicamente şi
medicamentele şi materiale sanitare”
materialele sanitare”
¾ se impută persoanelor vinovate o lipsă de obiecte de inventar din creditele
anului precedent pentru 4.500 u.m. Ulterior, pentru întreaga sumă se va achita
datoria entităţii faţă de buget
4282 = 4481 4.500
„Alte creanţe în legătură „Alte datorii faţă de
cu personalul” buget”

51
¾ dacă lipsa în valoare contabilă diferă de valoarea actuală imputabilă
(valoare contabilă = 4.500 u.m.; valoare imputabilă actuală = 6.000 u.m.), pentru
diferenţă se constituie o datorie faţă de buget astfel:
4282 = % 6.000
„Alte creanţe în legătură 719 4.500
cu personalul” „Alte venituri
operaţionale”
4481 1.500
„Alte datorii faţă de
buget”
¾ recuperare sume datorate din salarii
421 = 4282 6.000
„Personal-salarii „Alte creanţe în
datorate” legătură cu personalul”
¾ virarea sumei datorate bugetului
4481 = 770 1.500
„Alte datorii faţă de „Finanţări de la buget
buget” privind anul curent”
Se poate face precizarea că între bunurile asimilate obiectelor de inventar se
includ: a) sculele, instrumentele, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele,
aparatele de măsură şi control - indiferent de valoarea şi durata normală de
funcţionare sau utilizare; b) echipamentul de protecţie şi de lucru, echipamentul şi
uniformele de serviciu şi oraş, echipamentul şi materialul sportiv, îmbrăcămintea
specială, precum şi accesoriile de pat, indiferent de valoarea şi durata lor de
utilizare; c) baracamentele şi amenajările provizorii care fie au fost achiziţionate
sau fie au fost construite de către unităţi pentru executarea lucrărilor şi prestaţiilor
de construcţii. Nu se includ în această categorie lucrările de organizare de şantier,
la care, prin demontare sau demolare, nu se recuperează materiale (platforme
betonate, drumuri, căi de acces, gropi de var etc.).
Din punct de vedere al finanţării, achiziţionării şi întocmirii documentelor de
intrare/ieşire sunt asemănătoare cu materialele, dar se deosebesc de acestea prin
faptul că nu se consumă complet în momentul folosirii lor; în acest caz având
unele asemănări cu activele fixe. Obiectele de inventar similar activelor fixe, pot
fi obiecte singulare, sau complexe şi nu li se atribuie numere de inventar. Valoarea
obiectelor de inventar se înregistrează distinct în contabilitatea analitică.
Gestionarea şi evidenţa obiectelor de inventar, la magazie, se face după aceleaşi
reguli şi în baza aceloraşi documente ca şi pentru bunurile materiale, cu
specificaţia că fişele de evidenţă analitică se grupează separat pentru cele aflate
"în magazie" de cele aflate "în folosinţă".
Nu se deschid fişe de evidenţă analitică noi în fiecare an, ci se păstrează fişele
anterioare. Eliberarea obiectelor de inventar de la magazie în folosinţă şi invers,
precum şi de la un utilizator la altul se face pe baza bonului de predare-transfer,
restituire. Repartizarea către unităţi a obiectelor de inventar care se aprovizionează
centralizat de către ordonatorii de credite, se face pe baza ordinului de distribuţie
(transfer) şi a actului de primire, care sunt atât documente însoţitoare ale acestora
pe timpul transportului cât şi documente pentru descărcarea gestiunii predătorului
şi încărcarea gestiunii primitorului. Unitatea predătoare înmânează unităţii
primitoare două exemplare din actul de primire, care, după înregistrarea operativă
(pe locuri de depozitare), sunt predate organului de contabilitate de care aparţine.
Acesta face înregistrarea în evidenţa contabilă, după care confirmă predătorului,
în scris, primirea şi înregistrarea obiectelor respective, pe un exemplar din actul de
primire.

52
Unităţile care au un număr mare de obiecte de inventar organizează evidenţa
operativă a celor aflate în folosinţă prin responsabilul de inventar pe unitate,
utilizând "Fişa de evidenţă a obiectelor de inventar în folosinţă" pentru fiecare
responsabil pe loc de folosinţă. Acesta deschide câte o fişă fiecărui salariat căruia
i-au fost încredinţate obiecte de inventar în folosinţă. La unităţile unde obiectele
de inventar se utilizează în comun (ateliere, secţii, laboratoare etc.), se poate
utiliza "Fişa de evidenţă a materialelor şi obiectelor de inventar pe locuri de
folosinţă", care se ţine pe feluri de obiecte, de către responsabilul cu obiecte de
inventar.

DOCUMENTE FOLOSITE PENTRU MIŞCAREA


OBIECTELOR DE INVENTAR

I. INTRAREA OBIECTELOR DE INVENTAR


™ achiziţii: - cumpărare de la furnizori. În baza facturii emise de furnizor se
întocmeşte "Nota de recepţie şi constatare de diferenţe";
™ activităţi proprii: - executate în interiorul unităţii - se înregistrează în
depozit pe baza „Bonului de predare-transfer, restituire”;
™ plusuri de inventar: - plusurile se înregistrează pe baza „Listei de
inventariere”;
™ transferuri: - repartizate de eşalonul superior, pe baza „Ordinului de
distribuţie (transfer)” şi a „Actului de primire”.

II. MIŞCAREA ÎN INTERIORUL UNITĂŢII A OBIECTELOR DE


INVENTAR
™ trimise pentru reparare, recondiţionare, spălare: - se predau la ateliere cu
„Comandă” (comanda - act de justificare), emisă de şeful compartimentului
căruia îi este subordonat atelierul ;
™ repartizate pe subresponsabilii: de la responsabilul de inventar pe unitate la
subresponsabilii pe locuri de folosinţă - pe baza „Listei de inventariere” la
începutul anului, iar în timpul anului pe baza „Bonului de predare - transfer,
restituire”;
™ repartizate pe persoane: - de la responsabilul de inventar la fiecare salariat
căruia i-au fost încredinţate obiecte de inventar pe baza „Fişei individuale”.

III. IEŞIREA OBIECTELOR DE INVENTAR


™ transfer la alte instituţii: - prin transfer la ordinul eşalonului superior şi
„Proces-verbal de predare-primire”;
™ valorificare: - prin vânzare cu „Contract de vânzare-cumpărare” şi
„Factură” ;
™ consum intern: - casare cu „Proces-verbal de casare”;
™ lipsuri la inventar: - obiecte de inventar lipsă constatate pe baza „Listei de
inventariere” şi a „Procesului-verbal de constatare”;
™ prelucrări la terţi: - predarea la reparare, recondiţionare, pe baza „Bonului
de predare - transfer, restituire”;
™ redistribuire: - la alte unităţi, pe baza „Ordinului de distribuţie (transfer)”
şi a „Actului de primire”.

53
5.6. Ajustări pentru deprecierea stocurilor
Evidenţa contabilă a deprecierilor de valoare privind stocurile este asigurată
de conturile din grupa 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în
curs de execuţie”- conturi rectificative de pasiv. Pentru deprecierea de valoare
reversibilă a stocurilor constatată cu ocazia inventarierii se evidenţiază de către
instituţiile publice ajustări de valoare utilizând înregistrarea generică:
6814 = 39
„Cheltuieli operaţionale „Ajustări pentru depr.
privind ajustările pentru stocurilor şi producţiei
depr. active circulante” în curs de execuţie”
Ulterior, ca urmare a condiţiilor concrete din instituţie, deprecierea fie va fi
reluată la venituri fie se va majora. La reluarea ajustării de valoare anterior
recunoscută instituţia publică va utiliza înregistrarea generică:
39 = 781
„Ajustări pentru depr. „Venituri din ajustări
stocurilor şi producţiei pentru deprecierea
în curs de execuţie” activelor circulante”

CUVINTE CHEIE
- materii prime;
- furnituri;
-obiecte de inventar;
- materiale rezervă de stat şi de mobilizare;
- bunurile legal-confiscate sau intrate în proprietatea privată a statului sau a
unităţilor administrativ-teritoriale;
- metoda inventarului permanent;
- metoda inventarului intermitent.

TEME DE REFLECŢIE
- Criterii de clasificare a stocurilor;
- Metode de înregistrare a stocurilor în contabilitate;
- Evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu;
- Documentele utilizate pentru mişcarea obiectelor de inventar.

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1) Contabilizarea materialelor date în prelucrare în instituţie implică articolul
contabil:
a) 307 = 309;
b) 302 = 307;
c) 303 = 307. Răspuns: a)
2) Intrarea prin transfer de la ordonatorul superior de consumabile necesită
utilizarea articolului contabil:
a) 30 = 709;
b) 30 = 481;
c) 30 = 401. Răspuns: b)
3) Scoaterea din folosinţa activă a obiectelor de inventar implică formula
contabilă:
a) 3032 = 3031;
b) 303 = 602;
c) 603 = 303. Răspuns: c)

54
CAPITOLUL 6. CONTABILITATEA RELAŢIILOR CU TERŢII

INTRODUCERE
Capitolul tratează problemele ce prezintă particularităţi specifice în
contabilitatea instituţiilor publice referitoare la terţi: astfel, după o succintă
prezentare şi evaluare a creanţelor şi datoriilor, materialul abordează contabilitatea
operaţiilor cu terţii fără a se insista asupra elementelor deja tratate de
contabilitatea generală cum ar fi contabilitatea decontărilor cu personalul;
contabilitatea contribuţiilor la asigurările sociale, protecţia socială şi asimilate;
taxa pe valoare adăugată; contabilitatea decontărilor şi creditorilor diverşi;
contabilitatea decontărilor între exerciţiile bugetare; decontările între instituţii, etc.

OBIECTIVE OPERAŢIONALE
După ce veţi parcurge acest capitol, veţi putea:
ƒ să identificaţi şi să evaluaţi crenţele şi datoriile;
ƒ să identificaţi sistemul de conturi aferent;
ƒ să reflectaţi în contabilitatea instituţiilor publice principalele operaţii
economico-financiare privind terţii.

6.1. Noţiuni generale despre relaţiile cu terţii


Terţii, în înţeles economic, sunt reprezentaţi de totalitatea persoanelor fizice şi
juridice care intervin în operaţiunile economice şi financiare ale unei instituţii
publice. În plan contabil, relaţiile cu terţii îmbracă forma de datorii şi creanţe.
Datoriile pe termen scurt din relaţii cu terţii se concretizează în acorduri cu
persoane fizice sau juridice ce conduc la cumpărarea de bunuri, lucrări sau
servicii, utilizarea forţei de muncă, plata impozitelor şi taxelor etc., pentru care
instituţia trebuie să acorde un echivalent valoric sau o contraprestaţie. Creanţele
reprezintă drepturi ale instituţiei faţă de terţe persoane fizice sau juridice rezultate
în urma relaţiilor acesteia cu mediul economico-social, relaţii în urma cărora
instituţia a avansat un bun, lucrare sau serviciu şi pentru care aceasta trebuie să
primească un echivalent valoric sau o contraprestaţie. Contabilitatea terţilor
asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor instituţiei în relaţiile acesteia cu furnizorii,
clienţii, personalul, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale
de stat, Comunitatea Europeană (decontările pentru fondurile PHARE, ISPA,
SAPARD, etc.), cu debitorii şi creditorii diverşi, debitori şi creditori ai bugetelor,
decontările între instituţii publice, precum şi evidenţa operaţiilor ce necesită
clarificări ulterioare şi alte decontări.

6.2. Evaluarea creanţelor şi datoriilor


În acord cu prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991 republicată,
înregistrarea în contabilitatea instituţiilor publice a datoriilor şi creanţelor se
realizează la valoarea lor nominală. Creanţele şi datoriile în valută se înregistrează
în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la data efectuării operaţiunilor,
comunicat de Banca Naţională a României, cât şi în valută. Operaţiunile în valută
trebuie înregistrate în momentul recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare
(leu), aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi
moneda străină, la data efectuării tranzacţiei. În situaţia în care tranzacţia este
decontată în decursul aceluiaşi exerciţiu bugetar în care a avut loc, întreaga
diferenţă de curs valutar este recunoscută în acel exerciţiu. Dacă tranzacţia este
decontată într-un exerciţiu bugetar ulterior, diferenţa de curs valutar ce intervine
până în exerciţiul decontării, recunoscută în fiecare exerciţiu, se determină ţinând

55
seama de modificarea cursurilor de schimb apărută în cursul fiecărui astfel de
exerciţiu bugetar. La data întocmirii situaţiilor financiare, creanţele şi datoriile în
valută se evaluează la cursul publicat de BNR, valabil pentru data întocmirii
situaţiilor financiare, respectiv pentru ultima zi a exerciţiului. Creanţele şi
datoriile aferente fondurilor nerambursabile primite de la Comunitatea Europeană
se evaluează la cursul publicat de Banca Centrala Europeană, valabil pentru
ultima zi a lunii în care se întocmesc situaţiile financiare.

6.3. Analiza şi funcţionarea conturilor de terţi


Evidenţa relaţiilor de decontare cu terţii se realizează cu ajutorul conturilor ce
formează conţinutul clasei a 4-a, denumită „Conturi de terţi”.
Din clasa patru fac parte următoarele grupe:
40 FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE
401 Furnizori
403 Efecte de plătit
404 Furnizori de active fixe
4041 Furnizori de active fixe sub 1 an
4042 Furnizori de active fixe peste 1 an
405 Efecte de plătit pentru active fixe
408 Furnizori-facturi nesosite
409 Furnizori-debitori
4091 Furnizori-debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor
4092 Furnizori-debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări
41 CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE
411 Clienţi
4111 Clienţi cu termen sub 1 an
4112 Clienţi cu termen peste 1 an
4118 Clienţi incerţi sau în litigiu
413 Efecte de primit de la clienţi
418 Clienţi-facturi de întocmit
419 Clienţi-creditori
42 PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE
421 Personal-salarii datorate
422 Pensionari-pensii datorate
4221 Pensionari civili-pensii datorate
4222 Pensionari militari-pensii datorate
423 Personal-ajutoare şi indemnizaţii datorate
424 Şomeri-indemnizaţii datorate
425 Avansuri acordate personalului
426 Drepturi de personal neridicate
427 Reţineri din salarii şi din alte drepturi datorate terţilor
4271 Reţineri din salarii datorate terţilor
4272 Reţineri din pensii datorate terţilor
4273 Reţineri din alte drepturi datorate terţilor
428 Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul
4281 Alte datorii în legătură cu personalul
4282 Alte creanţe în legătură cu personalul
429 Bursieri şi doctoranzi
43 ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI
ASIMILATE
431 Asigurări sociale
4311 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale

56
4312 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale
4313 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate
4314 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate
437 Asigurări pentru şomaj
4371 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj
4372 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj
438 Alte datorii sociale
44 BUGETUL STATULUI, BUGETUL LOCAL, BUGETUL ASIGURĂRILOR
SOCIALE DE STAT ŞI CONTURI ASIMILATE
440 Cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale
441 Sume încasate pentru bugetul capitalei
442 Taxa pe valoarea adăugată
4423 TVA de plată
4424 TVA de recuperat
4426 TVA deductibilă
4427 TVA colectată
4428 TVA neexigibilă
444 Impozit pe venitul din salarii şi din alte drepturi
446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
448 Alte datorii şi creanţe cu bugetul
4481 Alte datorii faţă de buget
4482 Alte creanţe privind bugetul
45 DECONTĂRI CU COMUNITATEA EUROPEANĂ PRIVIND FONDURILE
NERAMBURSABILE (PHARE, SAPARD, ISPA, etc.)
450 Sume de primit şi de restituit Comunităţii Europene – PHARE, SAPARD,
4501 Sume de primit de la Comunitatea Europeană – PHARE, SAPARD
4502 Sume de restituit Comunităţii Europene – PHARE, SAPARD, ISPA
451 Sume de primit şi de restituit Fondului Naţional – PHARE, SAPARD,
4511 Sume de primit de la Fondul Naţional – PHARE, SAPARD, ISPA
4512 Sume de restituit Fondului Naţional – PHARE, SAPARD, ISPA
452 Sume datorate Agenţiilor de Implementare – PHARE, SAPARD, ISPA
453 Sume de primit şi de restituit Autorităţilor de Implementare – PHARE,
4531 Sume de primit de la Autorităţile de Implementare – PHARE,
4532 Sume de restituit Autorităţilor de Implementare – PHARE,
454 Sume de primit şi de restituit beneficiarilor – PHARE, SAPARD, ISPA
4541 Sume de primit de la beneficiar – PHARE
4542 Sume de restituit beneficiarilor – PHARE
455 Sume de primit şi de restituit bugetului (cofinanţare, indisponibilităţi
temporare de fonduri de la Comisia Europeană) – PHARE, SAPARD, ISPA
4551 Sume de primit de la buget (cofinanţare, indisponibilităţi temporare
de fonduri de la Comisia Europeană) – PHARE, SAPARD, ISPA
4552 Sume de restituit bugetului (cofinanţare, indisponibilităţi temporare
de fonduri de la Comisia Europeană) – PHARE, SAPARD, ISPA
456 Sume de primit de la bugetul de stat pentru cheltuieli neeligibile–
PHARE,
457 Sume de recuperat de la Agenţiile de Implementare – PHARE, SAPARD,
458 Sume de primit de la Agenţii/Autorităţi de Implementare (la benef. finali)
46 DEBITORI ŞI CREDITORUI DIVERŞI, DEBITORI ŞI CREDITORI AI
BUGETELOR
461 Debitori
4611 Debitori sub 1 an
4612 Debitori peste 1 an

57
462 Creditori
4621 Creditori sub 1 an
4622 Creditori peste 1 an
463 Creanţe ale bugetului de stat
464 Creanţe ale bugetului local
465 Creanţe ale bugetului asigurărilor sociale de stat
466 Creanţe ale bugetelor fondurilor speciale
4664 Creanţe ale bugetului asigurărilor pentru şomaj
4665 Creanţe ale bugetului Fd. naţional unic de asig sociale de sănătate
467 Creditori ai bugetelor
4671 Creditori ai bugetului de stat
4672 Creditori ai bugetului local
4673 Creditori ai bugetului asigurărilor sociale de stat
4674 Creditori ai bugetului asigurărilor pentru şomaj
4675 Creditori ai bugetului Fd. naţional unic de asig sociale de sănătate
468 Împrumuturi acordate potrivit legii
4681 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul de stat
4682 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul local
4684 Împrumuturi acordate potrivit legii din fondul de tezaur
4687 Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii
469 Dobânzi aferente împrumuturilor acordate
47 CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE
471 Cheltuieli înregistrate în avans
472 Venituri înregistrate în avans
473 Decontări din operaţii în curs de clarificare
48 DECONTĂRI
481 Decontări între instituţia superioară şi instituţiile subordonate
4811 Decontări privind operaţiunile financiare
4812 Decontări privind activele fixe
4813 Decontări privind stocurile
4819 Alte decontări
482 Decontări între instituţii subordonate
483 Decontări din operaţii în participaţie
49 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR
491 Ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi
4911 Ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi sub 1 an
4912 Ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi peste 1 an
496 Ajustări pentru deprecierea creanţelor-debitori
4961 Ajustări pentru deprecierea creanţelor-debitori sub 1 an
4962 Ajustări pentru deprecierea creanţelor-debitori peste 1 an
497 Ajustări pentru deprecierea creanţelor bugetare
În cadrul structurilor de mai sus, toate conturile care înregistrează datorii au
funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu datoriile create în mod curent faţă de
terţi şi se debitează la decontarea datoriilor. Soldul conturilor este creditor şi
reprezintă datoriile în curs de decontare. Conturile care reflectă creanţele
funcţionează în regimul conturilor de activ. Se debitează la crearea creanţelor
asupra terţilor şi se creditează la decontarea creanţelor. Soldul conturilor este
debitor şi reprezintă creanţele instituţiei publice asupra terţelor persoane.
Conturile de ajustări de valoare au funcţie contabilă de pasiv. Se creditează în
momentul recunoaşterii pierderii de valoare, pe seama cheltuielilor şi se debitează
la reluarea deprecierii anterior recunoscute pe seama veniturilor. Soldul este
creditor.

58
6.4. Contabilitatea operaţiilor privind terţii

6.4.1. Contabilitatea relaţiilor cu furnizorii


Relaţiile de decontare ale unei instituţii publice cu furnizorii sunt determinate
de operaţii de aprovizionare de stocuri, de active fixe corporale, bunuri sau
servicii primite de la aceştia, etc.; şi cum respectivele bunuri sunt achitate cu bani
publici, operaţiile de decontare amintite sunt încadrate în structura de achiziţii
publice. Procesul de achiziţii publice reprezintă ansamblul activităţilor ce se
întreprind pentru atribuirea, încheierea şi îndeplinirea unui contract de achiziţie
publică şi prin care se dobândesc, definitiv sau temporar, de către o persoană
juridică definită ca autoritate contractantă, produse, lucrări sau servicii.
Ordonatorii de credite răspund, potrivit legii, de organizarea sistemului de
monitorizare a programului de achiziţii publice şi a programului de lucrări de
investiţii publice. Contractul de achiziţie publică este un act juridic cu titlu oneros,
încheiat în formă scrisă, între autoritatea contractantă şi contractant. După natura
acţiunii se deosebesc contracte:
- de furnizare, al căror obiect este dobândirea definitivă sau temporară a unuia
sau mai multor produse pe baza cumpărării, închirierii, leasing-ului, etc.;
- de servicii, al căror obiect este prestarea uneia sau a mai multor activităţi, al
căror rezultat este nematerial (studii, cercetări, instruire, consultanţă etc.), inclusiv
cele de întreţinere, reparaţie, instalare, proiectare;
- de lucrări, al căror obiect este execuţia de lucrări (construcţii, reparaţii).
Potrivit prevederilor Legii nr. 337/2006 privind aprobarea Ordonanţei de
urgenţă a Guvernului nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziţie
publică, a contractelor de concesiune de lucrări publice şi a contractelor de
concesiune de servicii procedurile de atribuire în vigoare sunt: licitaţia deschisă;-
licitaţia restrânsă; dialogul competitiv; negocierea; cererea de oferte; concursul de
soluţii; cumpărarea directă.
Licitaţia deschisă, este procedura potrivit căreia orice furnizor, executant sau
prestator interesat denumit în continuare operator economic are dreptul de a
depune oferta, numărul acestora fiind nelimitat. În perioada cuprinsă între data
publicării anunţului de participare şi data limită de depunere a ofertelor, instituţia
publică contractantă are obligaţia de a asigura oricărui operator economic
posibilitatea de a obţine documentaţia de atribuire (informaţii referitoare la
obiectul contractului de achiziţie publică, caietul de sarcini, etc.). Se va analiza şi
verifica de către comisia de evaluare fiecare ofertă atât din punct de vedere al
elementelor tehnice propuse, cât şi din punct de vedere al aspectelor financiare pe
care le implică, astfel: a) propunerea tehnică trebuie să corespundă cerinţelor
minime prevăzute în caietul de sarcini; b) propunerea financiară trebuie să se
încadreze în limita fondurilor care pot fi disponibilizate pentru îndeplinirea
contractului respectiv. Înainte de stabilirea ofertei câştigătoare, autoritatea
contractantă are dreptul de a organiza o etapă finală de licitaţie electronică, dar
numai dacă a luat această decizie înainte de iniţierea procedurii de atribuire şi
numai dacă a anunţat decizia respectivă în anunţul de participare.
Licitaţia restrânsă, la care participă prin depunere de oferte numai candidaţii
selectaţi de către autoritatea contractantă la finele unei prime etape; se admite
acest procedeu atunci când se consideră de către instituţia contractantă, în baza
unui studiu de piaţă riguros fundamentat, o participare numeroasă a potenţialilor
ofertanţi. După ce a finalizat selectarea candidaţilor, comisia de evaluare are
obligaţia de a elabora un raport intermediar al primei etape a procedurii de
atribuire, care se înaintează conducătorului autorităţii contractante spre aprobare.

59
Autoritatea contractantă va transmite concomitent tuturor candidaţilor selectaţi
invitaţie de participare la etapa a doua a licitaţiei restrânse, procedându-se ulterior
la stabilirea ofertei câştigătoare.
Dialogul competitiv se desfăşoară după o primă etapă încheiată prin
organizarea de întâlniri cu fiecare candidat admis în parte, pe parcursul cărora se
derulează un dialog cu scopul identificării soluţiilor/opţiunilor referitoare la
aspectele tehnice, cadru juridic şi orice alte elemente ale viitorului contract.
Negocierea cu sau fără publicarea prealabilă a unui anunţ de participare prin
care contractantul se consultă şi negociază clauzele contractuale, mai puţin preţul,
cu mai mulţi furnizori, executanţi sau prestatori, caietul de sarcini fiind realizat
împreună cu candidaţii selectaţi.
Autoritatea contractantă are obligaţia de a derula negocieri cu fiecare candidat
preselectat în parte. Negocierile se derulează până în momentul în care fiecare
participant la negocieri declară că oferta preliminară pe care a prezentat-o nu mai
poate fi îmbunătăţită.
Cererea de oferte prin care autoritatea contractantă solicită oferte de la mai
mulţi furnizori, prestatori sau executanţi prin transmiterea unei invitaţii de
participare către cel puţin 3 operatori economici. Începând cu 1 ianuarie 2007
prevederea de mai sus îşi încetează aplicabilitatea, autoritatea contractantă având
obligaţia de a publica invitaţia de participare în SEAP (sistemul electronic de
achiziţii publice).
Concursul de soluţii presupune achiziţia de către contractant a unui plan sau
proiect, în special în domeniul amenajării teritoriului, al proiectării urbanistice şi
peisagistice, al arhitecturii sau în cel al prelucrării datelor, selectarea realizându-se
pe baze concurenţiale de către un juriu;
Cumpărarea directă realizată de către contractant pentru produsele, serviciile
sau lucrările de valoare mică. Se efectuează un studiu al pieţei prin consultarea
bazei de date referitoare la furnizorii, prestatorii sau executanţii ce pot asigura
dobândirea bunurilor/serviciilor la un raport preţ/calitate cât mai bun. În acord cu
prevederile articolului 19 al Legii nr. 273/2006 autoritatea contractantă are dreptul
de a achiziţiona direct produse, servicii sau lucrări, în măsura în care valoarea
achiziţiei estimată nu depăşeşte echivalentul în lei a 5.000 euro pentru fiecare
achiziţie de produse, serviciu sau lucrare.
Autoritatea contractantă are obligaţia de a întocmi documentaţia pentru
elaborarea şi prezentarea ofertei, care trebuie să cuprindă: 1) informaţii generale
privind autoritatea contractantă; 2) cerinţele minimale de calificare solicitate şi
documentele care urmează să fie prezentate de ofertant pentru îndeplinirea
cerinţelor; 3) caietul de sarcini ce cade în sarcina autorităţii contractante, prin care
se stabileşte cerinţele şi/sau obiectivele cu privire la achiziţionarea de bunuri,
servicii sau lucrări specificând, acolo unde este necesar, metodele şi resursele care
ar trebui utilizate şi/sau rezultatele ce trebuie realizate; 4) instrucţiuni privind
termenele care trebuie respectate şi formalităţile ce trebuie îndeplinite, inclusiv
cele privind garanţia de participare şi cea de bună execuţie, referitoare la modul de
prezentare şi de depunere a ofertei, precum şi perioada de valabilitate a acesteia;
5) instrucţiuni privind modul de elaborare şi prezentare a propunerii financiare; 6)
informaţii privind criteriul aplicat pentru atribuirea contactului de achiziţie
publică.
Orice furnizor, executant sau prestator, român sau străin, persoană fizică sau
juridică, are dreptul de a participa la procedura de achiziţie publică. Reflectarea în
contabilitate a operaţiilor de decontare cu furnizorii este asigurată de conturile din
grupa 40 „Furnizori şi conturi asimilate” – conturi cu funcţie contabilă de pasiv,
excepţie face 409 „Furnizori – debitori”, care este cont de activ.

60
În pleiada de înregistrări contabile privind relaţiile cu furnizorii se pot delimita
cel puţin următoarele:
¾ se evidenţiază preţul de înregistrare al stocurilor achiziţionate, respectiv
c/val facturilor reprezentând abonamente, chirii şi alte cheltuieli efectuate
anticipat
% = 401
3xx „Furnizori”
„Conturi de stocuri”
471
„Cheltuieli înregistrate
în avans”
¾ se evidenţiază valoarea consumurilor şi a altor angajamente faţă de terţi
înregistrate direct pe cheltuieli
6xx = 401
„Conturi de cheltuieli” „Furnizori”
¾ evidenţiere avansuri acordate furnizorilor în contul unor livrări de bunuri,
executări de lucrări sau prestări de servicii din finanţarea bugetară
409 = 770
„Furnizori-debitori ” „Finanţare de la buget”
¾ evidenţiere obligaţie de plată a ratelor de leasing, respectiv a dobânzilor
facturate de locator în acţiunea de procurare de active fixe corporale
% = 404
167 „Furnizori de active
„Alte împrumuturi şi fixe”
datorii asimilate”
168
„Dobânzi aferente
împrumuturilor şi
datoriilor asimilate”
¾ active fixe corporale neamortizabile achiziţionate trecute pe cheltuieli
682 = 404
„Cheltuieli cu activele „Furnizori de active
fixe neamortizabile” fixe”
¾ evidenţiere facturi primite, anterior înregistrate ca facturi nesosite
408 = 401
„Furnizori-facturi „Furnizori”
nesosite”
¾ achitare furnizori de stocuri din conturile de disponibil, din avansuri spre
decontare, respectiv din venituri proprii
401 = %
„Furnizori” 51
„Conturi la trezoreria
statului”
542
„Avansuri de
trezorerie”
56
„Disponibil din venituri
proprii ”
¾ datorii prescrise sau anulate la instituţiile publice finanţate integral din
veniturile proprii

61
401 = 719
„Furnizori” „Alte venituri
operaţionale ”
¾ evidenţiere diferenţe de curs favorabile rezultate în urma achitării
datoriilor în valută către furnizorii de active fixe corporale
404 = 765
„Furnizori de active „Venituri din diferenţe
fixe” de curs valutar ”
¾ plata în numerar a furnizorilor de active fixe şi regularizare avans
404 = %
„Furnizori de active 232
fixe” „Avansuri acordate
pentru active fixe”
531
„Casa”
¾ se evidenţiază sume clarificate reprezentând datorii faţă de furnizorii de
active fixe achitate
404 = 473
„Furnizori de active „Decontări din operaţii
fixe” în curs de clarificare”
¾ evidenţiere timbre fiscale şi poştale pentru care nu s-au primit facturi
532 = 408
„Alte valori” „Furnizori-facturi
nesosite”
¾ ambalaje nerestituite furnizorilor în situaţia în care acestea circulă pe
principiul restituirii
381 = 409
„Ambalaje” „Furnizori-debitori”
¾ regularizare avansuri cu furnizorii de bunuri de natura stocurilor la
primirea efectivă a bunurilor şi achitarea diferenţei datorate din finanţarea
bugetară
401 = %
„Furnizori” 409
„Furnizori-debitori ”
770
„Finanţare de la buget”
¾ diferenţe nefavorabile de curs din lichidarea datoriilor în valută
665 = 401
„Cheltuieli din diferenţe „Furnizori”
de curs valutar”

6.4.2. Contabilitatea relaţiilor cu clienţii


Decontările cu clienţii se concretizează în creanţe ale instituţiilor publice faţă
de terţe persoane fizice sau juridice. Creanţele sunt active circulante ce se regăsesc
la instituţiile publice sub forma drepturilor instituţiei asupra persoanelor fizice şi
juridice legate de prejudicii produse de cele din urmă primelor sau de relaţii de
vânzare de produse sau servicii, pentru care instituţia trebuie să primească un
echivalent valoric sau o contraprestaţie.
Evidenţa contabilă a decontărilor din creanţele instituţiei faţă de terţe persoane
este asigurată de conturile din grupa 41 „Clienţi şi conturi asimilate” cu
următoarea componenţă: 411 „Clienţi”, 413 „Efecte de primit de la clienţi”, 418
„Clienţi – facturi de întocmit”, 419 „Clienţi – creditori”.

62
În contabilitatea clienţilor se evidenţiază distinct operaţiunile privind livrările
de mărfuri şi produse, lucrările executate şi serviciile prestate efectuate pe baza
efectelor comerciale, creanţele incerte, avansurile primite de la clienţi, respectiv
bunurile vândute, lucrările executate şi serviciile prestate pentru care nu s-au
întocmit facturi, după cum urmează:
¾ se înregistrează valoarea la preţ de vânzare a produselor finite, mărfurilor
livrate clienţilor, lucrărilor, a studiilor şi a contractelor de cercetare executate etc.
411 = 70
„Clienţi” „Venituri din activităţi
economice” (701-708)
¾ sume încasate în numerar de la clienţi reprezentând avansuri pentru
produsele şi materialele vândute, lucrările executate şi serviciile prestate
531 = 419
„Casa” „Clienţi-creditori”
¾ valoarea la cost de achiziţie a materialelor şi produselor rezervă de stat
ieşite pentru împrospătarea stocurilor
411 = 304
„Clienţi” „Materiale şi produse
rezervă de stat”
¾ sume datorate de clienţi din valoarea efectelor comerciale acceptate
413 = 411
„Efecte de primit” „Clienţi”
¾ valoarea efectelor comerciale primite de la clienţi
511 = 413
„Valori de încasat” „Efecte de primit”
¾ diferenţe favorabile de curs valutar aferente efectelor comerciale de încasat
413 = 765
„Efecte de primit” „Venituri din diferenţe
de curs valutar ”
¾ valoarea la preţ de vânzare a produselor, lucrărilor executate, studiilor
executate pentru care nu s-au întocmit facturi
418 = 70
„Clienţi-facturi de „Venituri din activităţi
întocmit” economice”
¾ valoarea facturilor întocmite către clienţi
411 = 418
„Clienţi” „Clienţi - facturi de
întocmit”
¾ decontarea avansurilor încasate de la clienţi pentru produsele şi materialele
vândute, lucrările executate şi serviciile prestate
419 = 411
„Clienţi-creditori” „Clienţi”
¾ se evidenţiază valoarea creanţelor reactivate
411 = 714
„Clienţi” „Venituri din creanţe
reactivate şi debitori
diverşi”
¾ sume datorate de către clienţi bugetului
411 = 448
„Clienţi” „Alte datorii şi creanţe
cu bugetul”
¾ sume virate bugetului

63
448 = 411
„Alte datorii şi creanţe „Clienţi”
cu bugetul”
¾ sume încasate de la clienţi în contul de disponibil, în numerar, etc.
% = 411
512 sau 550,560 „Clienţi”
„Conturi la bănci”
531
„Casa”
¾ valoarea nominală a tichetelor de masă nefolosite, returnate către emitenţi
411 = 532
„Clienţi” „Alte valori”
¾ diferenţe favorabile de curs valutar aferente creanţelor în valută la sfârşitul
perioadei
411 = 765
„Clienţi” „Venituri din diferenţe
de curs valutar”
¾ valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, facturate clienţilor
411 = 419
„Clienţi” „Clienţi-creditori”
¾ sume trecute pe cheltuieli cu ocazia scăderii din evidenţă a clienţilor
654 = 411
„Pierderi din creanţe” „Clienţi”
¾ sume clarificate reprezentând creanţe încasate
473 = 411
„Decontări din operaţii „Clienţi”
în curs de clarificare”

6.4.3. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului, bugetul local, bugetul


asigurărilor sociale de stat şi conturi asimilate
Datoriile faţă de bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurărilor sociale de
stat şi faţă de fondurile speciale se regăsesc la instituţiile publice sub forma TVA,
impozitul pe venituri de natură salarială, impozitul pe clădiri, taxei asupra
mijloacelor de transport şi a altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. Ca o
particularitate, la nivelul instituţiilor publice se delimitează în acest agregat cotele
defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale, respectiv
sumele încasate pentru bugetul capitalei.
a) Cotele defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale
– cont 440, reflectă în credit cota parte din impozitul pe venit alocat de bugetul de
stat consiliilor judeţene, iar în debit sumele virate de cele din urmă bugetelor
locale, după cum urmează:
¾ sume încasate în contul de disponibil deschis pe seama consiliilor judeţene
523 = 440
„Disponibil din cote „Cote defalcate din
defalcate din impozitul impozitul pe venit
pe venit pentru pentru echilibrarea
echilibrarea BL” bugetelor locale”
¾ virarea sumelor
440 = 523
„Cote defalcate din „Disponibil din cote
impozitul pe venit defalcate din impozitul
pentru echilibrarea BL” pe venit “

64
b) Sumele încasate pentru bugetul capitalei – cont 441, evidenţiază la nivelul
sectoarelor municipiului Bucureşti sumele încasate, potrivit legii, reprezentând
veniturile bugetului propriu al capitalei, după cum urmează:
¾ încasări de sume de către sectoarele municipiului Bucureşti
524 = 441
„Disponibil din venituri „Sume încasate pentru
încasate pentru bugetul bugetul capitalei”
capitalei”
¾ sume virate de sectoarele municipiului Bucureşti în contul bugetului
propriu al capitalei
441 = 524
„Sume încasate pentru „Disponibil din
bugetul capitalei” venituri încasate pentru
bugetul capitalei”

6.4.4. Contabilitatea decontărilor din fonduri de la Comunitatea Europeană


(PHARE, ISPA, SAPARD)
Sumele primite din contribuţia financiară nerambursabilă a Comunităţii
Europene (PHARE, ISPA, SAPARD) se înregistrează la instituţiile publice
implicate în derularea acestor fonduri (Fondul Naţional şi Agenţiile de
Implementare) ca şi creanţe – sume de primit – şi datorii – sume de plată. Aceste
sume sunt recunoscute ca venituri, respectiv cheltuieli numai la beneficiarii finali
ai fondurilor. Evidenţa contabilă este asigurată de conturile din grupa 45
“Decontări cu Comunitatea Europeană privind fondurile nerambursabile
(PHARE, DAPARD, ISPA, etc.)”.
Pentru sumele de primit se consideră exemplul următor:
¾ sume de primit de la Agenţii/Autorităţi de Implementare pe baza cererilor
de fonduri
458 = 774
„Sume de primit de la „Finanţarea din
Agenţii/Autorităţi de fonduri externe
Implementare” nerambursabile”
¾ sume încasate în contul de disponibil reprezentând fonduri externe
nerambursabile – în valută
5152 = 458
„Disponibil în valută „Sume de primit de la
din fonduri externe Agenţii/Autorităţi de
nerambursabile” Implementare”
¾ sume plătite furnizorilor reprezentând avansuri acordate pentru realizarea
proiectelor finanţate din fonduri externe nerambursabile
232 = 5151
„Avansuri acordate „Disponibil în lei din
pentru active fixe fonduri externe
corporale ” nerambursabile”
La primirea fondurilor pot apare diferenţe de curs valutar evidenţiate astfel:
¾ pentru diferenţele nefavorabile de curs valutar între cursul băncii
comerciale şi cursul Băncii Centrale Europene, la primirea fondurilor
% = 5152
5151 „Disponibil în valută
„Disponibil în lei din din fonduri externe
fonduri externe nerambursabile”
nerambursabile”

65
665
„Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”
¾ pentru diferenţele favorabile de curs valutar între cursul băncii comerciale
şi cursul Băncii Centrale Europene, la primirea fondurilor,
5151 = %
„Disponibil în lei din 5152
fonduri externe „Disponibil în valută
nerambursabile” din fonduri externe
nerambursabile”
765
„Venituri din diferenţe
de curs valutar”

6.4.5. Contabilitatea debitorilor şi creditorilor bugetelor


a) Constituirea respectiv stingerea creanţelor bugetului de stat din obligaţii ale
contribuabililor, persoane fizice sau juridice, reflectate cu ajutorul contului 463
„Creanţe ale bugetului de stat” vizează următoarele înregistrări generice:
¾ înregistrarea creanţelor bugetului de stat pentru veniturile stabilite prin
declaraţie fiscală sau decizie emisă de organul fiscal
463 = %
„Creanţe ale bugetului 73
de stat” „Venituri fiscale”
74
„Venituri din
contribuţii de asigurări”
75
„Venituri nefiscale”
766
„Venituri din dobânzi”
Notă: majorarea creanţelor bugetului de stat cu dobânzile şi penalităţile de
întârziere, potrivit legii implică acelaşi articol contabil de la constituirea creanţelor
¾ încasarea veniturilor bugetului prin casierie, inclusiv dobânzi şi penalităţi
5311 = 463
„Casa în lei” „Creanţe ale bugetului.
de stat”
¾ compensarea cu obligaţii de plată viitoare la solicitarea debitorului a
sumelor care exced creanţele bugetului de stat
4671 = 463
„Creditori ai bugetului „Creanţe ale bugetului
de stat” de stat”
¾ sume de compensat cu obligaţii datorate altor bugete
463 = 4671
„Creanţe ale bugetului „Creditori ai bugetului
de stat” de stat”
¾ şi concomitent, cu virarea către alte bugete
4671 = 520
„Creditori ai bugetului „Disponibil al
de stat” bugetului de stat”
¾ scutirea sau reducerea creanţelor bugetului de stat prin acordarea
înlesnirilor la plată, potrivit legii, respectiv anularea sau prescripţia creanţelor din
anul curent

66
% = 463
73 „Creanţe ale bugetului
„Venituri fiscale” de stat”
74
„Venituri din contribuţii
de asigurări”
75
„Venituri nefiscale”
766
„Venituri din dobânzi”
¾ scutirea, anularea sau prescripţia creanţelor bugetului de stat din anii
precedenţi
117.09 = 463
„Rezultat reportat - „Creanţe ale bugetului
buget de stat” de stat”
¾ stingerea creanţelor prin trecerea bunurilor imobile în proprietatea publică
a statului, urmare a procedurii de executare silită
21 = 101
„Active fixe corporale” „Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul
public al statului”
¾ şi concomitent
73/75 = 463
„Venituri fiscale”/ „Creanţe ale bugetului
„Venituri nefiscale” de stat”
b) Creanţele bugetului local din obligaţii ale contribuabililor, persoane fizice
sau juridice – constituire, respectiv stingere – evidenţiate cu ajutorul contului 464
„Creanţe ale bugetului local” sunt redate mai jos:
¾ înregistrarea creanţelor bugetului local pentru veniturile stabilite prin
declaraţie fiscală sau decizie emisă de organul fiscal
464 = %
„Creanţe ale bugetului 730
local” „Impozit pe venit,
profit”
732
„Alte impozite pe
venit, profit, câştiguri
din capital”
734
„Impozite şi taxe pe
proprietate”
735
„Impozite şi taxe pe
bunuri şi servicii”
739
„Alte impozite şi taxe
fiscale”
Notă: majorarea creanţelor bugetului local cu dobânzile şi penalităţile de
întârziere, respectiv în baza actelor de control implică articolul contabil de mai sus
¾ stingerea creanţelor bugetului local prin încasarea în numerar, respectiv
prin intermediul trezoreriilor

67
% = 464
5311 „Creanţe ale bugetului
„Casa în lei” local”
521
„Disponibil al bugetului
local la trezoreria
statului”
¾ sume de compensat sau de restituit la cererea contribuabililor sau din
oficiu reprezentând sume plătite în plus faţă de obligaţia fiscală ca urmare a unei
erori de calcul, aplicare eronată a prevederilor legale sau hotărâri ale organelor
judiciare
464 = 4672
„Creanţe ale bugetului „Creditori ai bugetului
local” local”
¾ compensarea cu obligaţii de plată viitoare la solicitarea debitorului a
sumelor care exced creanţele bugetului local
4672 = 464
„Creditori ai bugetului „Creanţe ale bugetului
local” local”
¾ stingerea creanţelor prin trecerea bunurilor imobile în proprietatea publică
a unităţilor administrativ-teritoriale, urmare a procedurii de executare silită
21 = 103
„Active fixe corporale” „Fondul bunurilor ce
alcătuiesc domeniul
public al unităţilor
administrativ-
teritoriale”
¾ şi concomitent
% = 464
730 „Creanţe ale bugetului
„Impozit pe venit, local”
profit”
732
„Alte impozite pe venit,
câştiguri din capital”
734
„Impozite şi taxe pe
proprietate”
735
„Impozite şi taxe pe
bunuri şi servicii”
739
„Alte impozite şi taxe”
75
„Venituri nefiscale”
- sume de compensat cu obligaţii datorate altor bugete
464 = 4672
„Creanţe ale BL” „Creditori ai BL”
¾ scutirea/anularea sau prescripţia creanţelor din anii precedenţi
117.02 = 464
„Rezultat reportat – „Creanţe ale bugetului
buget local” local”

68
¾ înregistrarea pe cheltuieli a pierderilor din creanţele bugetului local
neîncasate, potrivit legii
654 = 464
„Pierderi din creanţe şi „Creanţe ale bugetului
debitori diverşi” local”
Remarcă: Din dorinţa de a nu ne repeta, considerăm ca suficientă prezentarea
operaţiilor privind creanţele bugetului de stat, respectiv local ca eventuale modele
pentru evidenţierea creanţelor bugetului asigurărilor sociale de stat, a bugetului
fondurilor speciale, a bugetului asigurărilor pentru şomaj, respectiv a bugetului
fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate.
c) Pentru sumele încasate de la contribuabili, necuvenite bugetelor şi care
urmează a se restitui celor dintâi, la cerere sau din oficiu, instituţiile publice
utilizează contul 467 „Creditori ai bugetelor” – distinct pe buget de stat, local,
etc:
¾ sume de restituit contribuabililor bugetului local după acoperirea
obligaţiilor de plată faţă de creditorii bugetari
411 = 4672
„Clienţi” „Creditori ai bugetului
local”
¾ sume încasate în contul de disponibil al bugetului de stat ce urmează a se
restitui contribuabililor
520 = 4671
„Disponibil al bugetului „Creditori ai bugetului
de stat” de stat”
¾ c/val taxă de participare la licitaţie depusă de ofertanţi în contul de la
trezorerie al bugetului local aferentă bunurilor supuse executării silite
528 = 4672
„Disponibil din sume „Creditori ai bugetului
încasate în cursul local”
procedurii de executare
silită”
¾ dobânzi cuvenite contribuabililor bugetului asigurărilor sociale de stat
pentru sumele restituite la cererea acestora, după termenul legal de plată
666 = 4673
„Cheltuieli privind „Creditori ai bugetului
dobânzile” asigurărilor sociale de stat”
¾ sume de compensat sau de restituit la cerere – contribuabili buget
asigurărilor de şomaj – din plăţi, erori de calcul, aplicare eronată a legii
4664 = 4674
„Creanţe ale bugetului „Creditori ai bugetului
asigurărilor pentru asigurărilor pentru
şomaj” şomaj”
¾ compensarea de sume care exced creanţele bugetului Fondului naţional
unic de asigurări sociale de sănătate cu obligaţii de plată viitoare, la solicitare
4675 = 4665
„Creditori ai bugetului „Creanţe ale bugetului
Fondului naţional unic Fondului naţional unic
de asigurări sociale de de asigurări sociale de
sănătate” sănătate ”
¾ sume restituite contribuabililor bugetului asigurărilor pentru şomaj

69
4674 = 5741
„Creditori ai bugetului „Disponibil din
asigurărilor pentru veniturile bugetului
şomaj ” asigurărilor pentru
şomaj”
¾ sume virate de către bugetul asigurărilor sociale de stat către alte bugete, în
urma compensării
4673 = 5251
„Creditori ai bugetului „Disponibil al bugetului
asigurărilor sociale de asigurărilor sociale de
stat” stat”
d) Ministerele şi unităţile administrativ-teritoriale acordă pe termen scurt
împrumuturi pentru înfiinţarea unor instituţii subordonate, finanţate integral din
venituri proprii. De asemenea, instituţiile pentru ocuparea forţei de muncă acordă
împrumuturi pentru înfiinţarea şi dezvoltarea de întreprinderi mici şi mijlocii,
unităţi cooperatiste, asociaţii familiale, precum şi activităţi independente
desfăşurate de persoane fizice autorizate.
Evidenţa contabilă este asigurată de contul 468 „Împrumuturi acordate
potrivit legii” pe analiticele corespunzătoare – buget de stat, buget local,
împrumuturi din fondul de tezaur, sume acordate din fondul de rulment, etc.
1) Se consideră un ordonator principal de credite al bugetului de stat –
minister – ce acordă un împrumut pe termen scurt pentru înfiinţarea, în subordinea
sa, a unei instituţii finanţate integral din venituri proprii. În contabilitatea sa se va
evidenţia:
¾ acordarea împrumutului pe termen scurt (sub un an)
4681 = 7701
„Împrumuturi acordate „Finanţarea de la
din bugetul de stat” bugetul de stat”
¾ dobânzi de încasat aferente împrumutului acordat
469 = 766
„Dobânzi aferente „Venituri din dobânzi”
împrumuturilor
acordate”
¾ încasarea împrumutului la scadenţă, mai puţin dobânda
520 = 4681
„Disponibil al bugetului „Împrumuturi acordate
de stat” din bugetul de stat”
2) Dacă ne situăm la nivelul bugetului local, pentru acoperirea golurilor
temporare de casă provenite din decalaje între veniturile şi cheltuielile curente ale
bugetului, se acordă sume special din fondul de rulment astfel:
4687 = 5221
„Sume acordate din „Disponibil curent din
fondul de rulment, fondul de rulment”
potrivit legii”
¾ ulterior se vor încasa sume din cele acordate pentru acoperirea golurilor de
casă provenite din decalaje între veniturile şi cheltuielile curente
5221 = 4687
„Disponibil curent din „Sume acordate din
fondul de rulment” fondul de rulment”
¾ la sfârşitul anului se evidenţiază sumele utilizate pentru acoperirea
definitivă a deficitului bugetului local – pentru sumele acordate în timpul anului
care nu se mai restituie

70
658 = 4687
„Alte cheltuieli „Sume acordate din
operaţionale” fondul de rulment”

6.4.6. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor


Pierderile de valoare reversibile pentru creanţe se stabilesc la sfârşitul
exerciţiului bugetar când se compară valoarea contabilă mai mare cu valoarea
actuală – realizabilă netă de la inventar mai mică, recunoscându-se în această
situaţie o ajustare de valoare generată de depreciere.
Ajustările pentru deprecierea creanţelor se constituie pentru clienţi incerţi,
dubioşi, rău platnici sau aflaţi în litigiu, pentru deprecierea creanţelor-debitori
diverşi şi pentru deprecierea creanţelor bugetare, potrivit dispoziţiilor legale.
Evidenţa contabilă este asigurată de conturile din grupa 49 „Ajustări pentru
deprecierea creanţelor”.
Se consideră următoarea situaţie:
¾ creanţe incerte pentru suma nerecuperată de la client
4118 = 4111 1.500
„Clienţi incerţi” „Clienţi”
¾ ajustare de valoare pentru deprecierea clienţilor
6814 = 491 1.500
„Cheltuieli operaţionale „Ajustări pentru
privind ajustările pentru deprecierea creanţelor-
deprecierea activelor clienţi”
circulante”
¾ trecerea creanţei pe cheltuieli, ca urmare a imposibilităţii recuperării sumei
654 = 4118 1.500
„Pierderi din creanţe şi „Clienţi incerţi”
debitori diverşi”
¾ anularea deprecierii de valoare consecinţă a trecerii creanţei pe cheltuieli
491 = 7814 1.500
„Ajustări pentru „Venituri din ajustări
deprecierea creanţelor pentru deprecierea
clienţi” activelor circulante”
Distinct se vor contabiliza deprecierile de valoare privind creanţele bugetare,
folosind aceeaşi metodologie.

CUVINTE CHEIE
- clienţi;
- furnizori;
- licitaţie;
- fonduri PHARE;
- creditori ai bugetelor;
- creanţe bugetare;
- cote defalcate din impozit.

TEME DE REFLECŢIE
- Cotele defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale;
- Contabilitatea creditorilor bugetelor – de stat, local, bugetul asigurărilor sociale
de stat;
- Împrumuturi acordate pentru înfiinţarea de instituţii subordonate, finanţate
integral din venituri proprii.

71
ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1) Instituţiile publice ce beneficiază de fonduri externe pentru înregistrarea
diferenţelor nefavorabile de curs valutar între cursul băncii comerciale şi cursul
Băncii Centrale Europene, la primirea fondurilor înregistrează :
a) % = 5152
5151
665
b) 5152 = 458;
c) 5151 = % Răspuns: a)
5152
765
2) Stingerea creanţelor bugetelor prin încasarea în numerar implică articolul
contabil:
a) 5211 = 46x;
b) 5311 = 46x;
c) 770 = 46x. Răspuns: b)

3) Sumele încasate în contul de disponibil al bugetelor (de stat, local) ce urmează


a se restitui contribuabililor implică articolul contabil:
a) 5311 = 467x;
b) 52x = 467x ;
c) 5741 = 467x. Răspuns : b)

4) Scutirea, anularea sau prescripţia creanţelor bugetelor (de stat, local) din anii
precedenţi necesită înregistrarea următoare:
a) 7xx = 46x;
b) 121 = 46x;
c) 117 = 46x. Răspuns: c)

5) Acordarea de către un ordonator principal de credite al bugetului de stat –


minister, de împrumuturi pe termen scurt pentru înfiinţarea, în subordinea sa, a
unei instituţii finanţate integral din venituri proprii, presupune articolul contabil
de mai jos:
a) 4681 = 7701;
b) 5196 = 7702;
c) 4671 = 528. Răspuns: a)

6) Sumele virate de sectoarele municipiului Bucureşti reprezentând veniturile


bugetului propriu al capitalei, în contul bugetului propriu al acesteia implică
articolul contabil:
a) 440 = 523;
b) 441 = 524;
c) 523 = 440. Răspuns: b)

7) Înregistrarea creanţelor bugetului de stat pentru veniturile stabilite prin


declaraţie fiscală sau decizie emisă de organul fiscal implică articolul contabil:
a) 464 = 7xx;
b) 465 = 7xx;
c) 463 = 7xx. Răspuns: c)

72
CAPITOLUL 7. CONTABILITATEA TREZORERIEI INSTITUŢIILOR
PUBLICE

INTRODUCERE
Capitolul tratează problemele ce prezintă particularităţi specifice în
contabilitatea instituţiilor publice referitoare la trezorerie: astfel, după o succintă
prezentare şi evaluare a elementelor de trezorerie, materialul abordează
contabilitatea operaţiilor privind trezoreria fără a se insista asupra elementelor
deja tratate de contabilitatea generală cum ar fi contabilitatea investiţiilor
financiare pe termen scurt; contabilitatea valorilor de încasat; încasările şi plăţile
prin conturi la bănci, în lei şi valută; contabilitatea mijloacelor băneşti în numerar
şi a altor valori; contabilitatea acreditivelor şi a avansurilor de trezorerie;
viramentele interne, etc.

OBIECTIVE OPERAŢIONALE
După ce veţi parcurge acest capitol, veţi putea:
ƒ să definiţi şi să evaluaţi elementele de trezorerie;
ƒ să identificaţi conturile utilizate în operaţiunile specifice trezoreriei;
ƒ să delimitaţi şi să recunoaşteţi operaţiunile privind disponibilităţile
bugetelor;
ƒ să contabilizaţi disponibilităţile din operaţiuni ce privesc fondurile cu
destinaţie specială;
ƒ să contabilizaţi disponibilităţile instituţiilor publice şi a activităţilor
finanţate din venituri proprii, etc.

7.1. Delimitări şi structuri privind trezoreria


Instituţiile publice au nevoie de trezorerie pentru a-şi conduce activitatea şi a-
şi achita obligaţiile. Activitatea de trezorerie cuprinde toate operaţiunile privind
încasările şi plăţile curente, asigurând reflectarea existenţei şi mişcării titlurilor de
plasament, a disponibilităţilor existente în conturi la trezoreria statului, Banca
Naţională a României şi în casierie. În scopul întăririi rolului finanţelor publice şi
al asigurării unei discipline bugetare ferme, instituţiile publice indiferent de
sistemul de finanţare şi de subordonare, inclusiv activităţile de pe lângă unele
instituţii publice, finanţate integral din venituri proprii, efectuează operaţiunile de
încasări şi plăţi prin unităţile teritoriale ale trezoreriei statului în raza cărora îşi au
sediul şi unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli şi disponibilităţi, în
condiţii de siguranţă. În vederea efectuării cheltuielilor prevăzute în buget,
instituţiile publice au obligaţia de a prezenta trezoreriei statului la care au
conturile deschise, bugetul de venituri şi cheltuieli aprobat în condiţiile legii.
Contabilitatea instituţiilor publice asigură înregistrarea plăţilor de casă şi a
cheltuielilor efective pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului
aprobat. În structura trezoreriei se cuprind următoarele:
- investiţiile financiare, cum sunt obligaţiunile emise şi răscumpărate;
- disponibilităţile băneşti aflate în conturi curente la trezoreria statului şi la
bănci, în lei şi valută, cecurile şi efectele comerciale depuse spre încasare;
- mijloace băneşti din împrumuturi externe şi interne contractate sau garantate;
- împrumuturi pe termen scurt;
- mijloace băneşti ale bugetelor;
- numerarul din casierie şi alte valori;
- acreditivele în lei şi valută şi avansurile de trezorerie;
- disponibilităţi din fonduri speciale, venituri proprii, etc.

73
La instituţiile publice, investiţiile financiare constau în obligaţiuni emise de
către stat/unităţile administrativ-teritoriale – primării în vederea asigurării surselor
de finanţare, acestea fiind răscumpărate înainte de scadenţă şi anulate.
Prin intermediul conturilor de la trezoreria statului şi bănci se evidenţiază
valorile de încasat cum sunt cecurile şi efectele comerciale primite de la clienţi,
disponibilităţile în lei şi valută, dobânzile şi împrumuturile pe termen scurt
primite. Pentru reflectarea în contabilitatea instituţiilor publice a veniturilor
încasate potrivit legii, ordonatorii de credite folosesc conturile de mijloace băneşti
– disponibilităţi ale bugetelor.
Contabilitatea mijloacelor băneşti aflate în casieria entităţii se ţine distinct în
lei şi în valută, ponderea acestora în totalul decontărilor instituţiei fiind redusă.
Acreditivele reprezintă disponibilităţile băneşti ale unei instituţii, virate într-un
cont distinct, la dispoziţia unui furnizor în vederea achitării obligaţiei instituţiei.
Avansurile de trezorerie reprezintă sume puse la dispoziţia unor persoane
împuternicite de instituţie, în vederea efectuării de plăţi în favoarea acesteia.
Se disting, ca o structură bine definită în componenţa trezoreriei unei instituţii
publice, disponibilităţile din fonduri cu destinaţie specială.
Entităţile publice pot desfăşura şi activităţi finanţate integral sau parţial din
venituri proprii (precum activităţile din instituţii de spectacole, muzee, cantine de
elevi şi studenţi) reflectate în conturi speciale de disponibil din venituri proprii.
De asemenea, se evidenţiază distinct disponibilul din veniturile fondurilor
speciale – este vorba despre veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj,
respectiv fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, etc.
Viramentele interne reflectă operaţiunile de transferuri de disponibilităţi
băneşti între conturile de la trezorerie statului şi casieria instituţiei publice.

7.2. Analiza şi funcţionarea conturilor de trezorerie


Instituţiile publice folosesc pentru evidenţierea operaţiunilor de încasări şi
plăţi conturile din clasa 5 „Conturi la trezoreria statului şi bănci comerciale”
structurată după cum urmează:
50 INVESTIŢII PE TERMEN SCURT
505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate
509 Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt
51 CONTURI LA TREZORERIA STATULUI ŞI LA BĂNCI
510 Disponibil din împrumuturi din disponibilităţile contului curent general al
trezoreriei statului
511 Valori de încasat
5112 Cecuri de încasat
512 Conturi la bănci
5121 Conturi la bănci în lei
5124 Conturi la bănci în valută
5125 Sume în curs de decontare
513 Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de stat
5131 Disponibil în lei din împr. interne şi externe contractate de stat
5132 Disponibil în valută din împr. interne şi externe contractate de stat
514 Disponibil din împrumuturi interne şi externe garantate de stat
5141 Disponibil în lei din împrumuturi interne şi externe garantate de stat
5142 Disponibil în valută din împr. interne şi externe garantate de stat
515 Disponibil din fonduri externe nerambursabile
5151 Disponibil în lei din fonduri externe nerambursabile
5152 Disponibil în valută din fonduri externe nerambursabile

74
516 Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile
administraţiei publice locale
5161 Disponibil în lei din împrumuturi interne şi externe contractate de
autorităţile administraţiei publice locale
5162 Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe contractate de
autorităţile administraţiei publice locale
517 Disponibil din împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile
administraţiei publice locale
5171 Disponibil în lei din împrumuturi interne şi externe garantate de
autorităţile administraţiei publice locale
5172 Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe garantate de
autorităţile administraţiei publice locale
518 Dobânzi
5186 Dobânzi de plătit
5187 Dobânzi de încasat
519 Împrumuturi pe termen scurt
5191 Împrumuturi pe termen scurt
5192 Împrumuturi pe termen scurt nerambursate la scadenţă
5194 Împrumuturi primite din bugetul de stat pentru înfiinţarea unor
instituţii sau a unor activităţi finanţate integral din venituri proprii
5195 Împrumuturi primite din bugetul local pentru înfiinţarea unor
instituţii şi servicii publice sau activităţi finanţate integral din venituri proprii
5196 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile
administraţiei publice locale
5197 Sume primite din fondul de rulment
5198 Împrumuturi primite din disponibilităţile contului curent general al
trezoreriei statului
52 DISPONIBIL AL BUGETELOR
520 Disponibil al bugetului de stat
521 Disponibil al bugetului local
5211 Disponibil al bugetului local
5212 Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent
522 Disponibil din fondul de rulment al bugetului local
5221 Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local
5222 Depozite constituite din fondul de rulment al bugetului local
523 Disponibil din cote defalcate din impozit pe venit pentru echilibrarea BL
524 Disponibil din venituri încasate pentru bugetul capitalei
525 Disponibil al bugetului asigurărilor sociale de stat
5251 Disponibil al bugetului asigurărilor sociale de stat
5252 Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent
5253 Rezultatul execuţiei bugetare din anii precedenţi
526 Disponibil din fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat
527 Disponibil din fondul de rezervă constituit cf. OUG nr.150/2002
528 Disponibil din sume încasate în cursul procedurii de executare silită
529 Disponibil din sumele colectate pentru unele bugete
5291 Disponibil din sumele colectate pentru bugetul de stat
5292 Disponibil din sumele colectate pentru bugetul local
5299 Disponibil din sume colectate prin intermediul cardurilor
53 CASA ŞI ALTE VALORI
531 Casa
5311 Casa în lei
5314 Casa în valută

75
532 Alte valori
5321 Timbre fiscale şi poştale
5322 Bilete de tratament şi odihnă
5323 Tichete şi bilete de călătorie
5324 Bonuri valorice pentru carburanţi auto
5326 Tichete de masă
5328 Alte valori
54 ACREDITIVE
541 Acreditive
5411 Acreditive în lei
5412 Acreditive în valută
542 Avansuri de trezorerie
55 DISPONIBIL DIN FONDURI CU DESTINAŢIE SPECIALĂ
550 Disponibil din fonduri cu destinaţie specială
551 Disponibil din alocaţii bugetare cu destinaţie specială
552 Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozit
553 Disponibil din taxe speciale
554 Disponibil din am. activelor deţinute de serviciile publice de interes local
556 Disponibil din depozite speciale constituite pentru construirea de locuinţe
557 Disponibil din valorificarea bunurilor intrate în propr. privată a statului
558 Disponibil din cofinanţarea de la buget aferentă programelor/proiectelor
finanţate din fonduri externe nerambursabile
56 DISPONIBIL AL INSTITUŢIILOR PUBLICE ŞI ACTIVITĂŢILOR
FINANŢATE INTEGRAL SAU PARŢIAL DIN VENITURI PROPRII
560 Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii
5601 Disponibil curent
5602 Depozite ale instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii
561 Disponibil al instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii
562 Disponibil al activităţilor finanţate din venituri proprii
57 DISPONIBIL DIN VENITURILE FONDURILOR SPECIALE
571 Disponibil din veniturile Fd. naţional unic de asigurări sociale de sănătate
5711 Disponibil din veniturile curente ale Fondului naţional unic de
asigurări sociale de sănătate
5712 Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent
5713 Rezultatul execuţiei bugetare din anii precedenţi
5714 Depozite din veniturile Fd naţional unic de asig sociale de sănătate
574 Disponibil din veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj
5741 Disponibil din veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj
5742 Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent
5743 Rezultatul execuţiei bugetare din anii precedenţi
5744 Depozite din veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj
58 VIRAMENTE INTERNE
581 Viramente interne
59 AJUSTĂRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE
TREZORERIE
595 Ajustări pierdere de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate
Conturile de trezorerie sunt conturi de activ cu excepţia vărsămintelor de
efectuat, împrumuturilor pe termen scurt, dobânzilor de plată şi contului de
ajustare de valoare pentru deprecierea obligaţiunilor care au funcţie contabilă de
pasiv. Se remarcă şi prezenţa unor conturi bifuncţionale, cum sunt cele de
disponibil al bugetelor (local, asigurări sociale de stat), disponibil al fondurilor
speciale (fondul bugetului asigurărilor pentru şomaj, etc.).

76
Conturile de activ se debitează cu încasările efectuate sau cu titlurile emise şi
se creditează cu plăţile efectuate sau cu anularea titlurilor. Soldul debitor
reprezintă disponibilităţile existente sau titlurile deţinute în cadrul instituţiei
publice. Conturile de pasiv se creditează în momentul contractării datoriei – cu
împrumuturile contractate, dobânzile de plată, vărsăminte de efectuat pentru
titluri, etc. şi se debitează cu stingerea acestor datorii.

7.3. Evaluarea elementelor de trezorerie


Evaluarea elementelor de trezorerie se referă la evaluarea investiţiilor
financiare pe termen scurt respectiv a disponibilităţilor şi operaţiilor în valută.
Investiţiile financiare pe termen scurt de natura obligaţiunilor emise şi
răscumpărate de primării se evaluează la patru momente sau reguli generale
stabilite în acest sens: la intrarea în patrimoniu; cu ocazia inventarierii; la bilanţ şi,
respectiv la ieşirea din patrimoniu. La intrarea în patrimoniul instituţiei
investiţiile financiare se evaluează la costul de achiziţie, sau la valoarea stabilită
potrivit contractelor. La bilanţ, investiţiile pe termen scurt trebuie prezentate la
valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare.
Pentru deprecierea investiţiilor pe termen scurt, la sfârşitul exerciţiului bugetar, cu
ocazia inventarierii, dacă se constată că valoarea contabilă o devansează pe cea
realizabilă netă – de inventar se constituie o ajustare ce poate fi ulterior majorată,
respectiv diminuată sau anulată. La ieşirea din instituţie a investiţiilor pe termen
scurt, eventualele ajustări pentru pierderea de valoare se anulează. Evaluarea
disponibilităţilor şi a operaţiilor în valută, implică tratamentele contabile:
- operaţiile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în
contabilitate la cursul zilei, comunicat de BNR;
-la finele perioadei diferenţele de curs valutar rezultate din evaluarea
disponibilităţilor în valută şi a altor valori de trezorerie cum sunt: acreditive,
depozite pe termen scurt în valută, la cursul de schimb comunicat de BNR, valabil
pentru această dată, se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli din
diferenţe de curs valutar, după caz.

7.4. Documente contabile


În vederea efectuării operaţiunilor specifice contabilităţii trezoreriei – încasări
şi plăţi, instituţiile publice utilizează documente contabile de încasări şi plăţi cu şi
fără numerar. Operaţiunile de încasări şi plăţi în numerar se efectuează direct
prin mişcarea sumelor de bani în baza următoarelor documente:
- chitanţa – document justificativ pentru încasarea în numerar în casieria
instituţiei publice şi la efectuarea înregistrărilor (registrul de casă / contabilitate);
- registrul de casă în lei sau valută – document de evidenţă operativă ce
serveşte ca document centralizator de înregistrare a încasărilor şi plăţilor efectuate
prin casieria unităţii în baza actelor justificative. În baza registrului de casă se
stabileşte soldul de casă la sfârşitul fiecărei zile;
- dispoziţia de plată-încasare către casierie – document justificativ de
înregistrare în registrul de casă şi în contabilitate a operaţiunilor privind achitarea
avansurilor aprobate pentru cheltuieli de deplasare şi a diferenţei de plătit către
titularul de avans, în cazul justificării unor sume mai mari decât avansul primit,
precum şi a încasării în numerar a diferenţelor rămase neachitate din avansurile de
deplasare aprobate şi a altor sume, conform reglementărilor legale;
- împuternicirea, delegarea – document justificativ prin care se autorizează o
persoană încadrată în aceeaşi unitate sau membră a familiei pentru a încasa
drepturile băneşti de la casieria unităţii când titularul nu se poate prezenta
personal.

77
Operaţiunile de încasări şi plăţi fără numerar constau în decontarea
drepturilor băneşti prin folosirea unor instrumente de plată, fără mişcarea efectivă
a banilor. Se pot menţiona în această categorie:
- ordinul de plată – este o dispoziţie necondiţionată, dată de emitent unei
bănci de a pune la dispoziţia unui beneficiar o sumă de bani la o anumită dată;
- cecul – instrument de plată folosit de titularii de conturi bancare, cu
disponibilităţi corespunzătoare în aceste conturi, prin care trăgătorul dă ordin
trasului să achite o sumă de bani unei terţe persoane, numite beneficiar. Cecul
prezentat este plătit numai la vedere (depunere de către beneficiar).
Pentru organizarea contabilităţii mijloacelor şi operaţiilor băneşti prin
conturile de la trezoreria statului sau bănci o importanţă deosebită prezintă
circularea şi conţinutul extraselor de cont, împreună cu documentele justificative
ale operaţiilor din aceste conturi, anexate.

7.5. Contabilitatea trezoreriei

7.5.1. Contabilitatea încasărilor şi plăţilor efectuate prin conturi la


trezoreria statului şi la bănci
Conturile la trezoreria statului şi la bănci evidenţiate de grupa 51 grupează
disponibilităţile din împrumuturi pe termen scurt primite de la trezoreria statului,
valorile de încasat, încasările şi plăţile prin conturile la bănci în lei şi valută,
disponibilităţile din împrumuturi şi, respectiv împrumuturile primite.
a) Împrumuturile pe termen scurt primite de instituţiile publice de la
trezoreria statului se concretizează în sume la nivelul contului 510 „Disponibil
din împrumuturi din disponibilităţile contului curent general al trezoreriei
statului”, cont de activ ce implică operaţiile generice următoare:
¾ primirea împrumutului în baza contractului de credit
510 = 5198
„Disponibil din „Împrumuturi primite
împrumuturi din contul din disponibilităţile
curent general al contului curent general
trezoreriei statului” al trezoreriei statului”
¾ plăţi efectuate către furnizorii de active fixe
404 = 510
„Furnizori de active „Disponibil din împr.
fixe” din cont curent general
al trezoreriei statului”
¾ obligaţie de plată privind dobânda aferentă împrumutului
666 = 5186
„Cheltuieli cu dobânzile „Dobânzi de plătit”
¾ dacă la scadenţă nu se rambursează împrumutul
5198 = 5192
„Împr. primite din disp „Împrumuturi pe TS
contului curent general nerambursate la
al trezoreriei statului” scadenţă”
b) Disponibilităţile din împrumuturi de care beneficiază instituţiile publice
necesare desfăşurării activităţii acestora se delimitează în disponibilităţi provenite
de la împrumuturi diferenţiate pe tipuri de contractanţi – buget de stat, buget
local, dar şi în funcţie de condiţiile obţinerii acestora – garantate, contractate.
Evidenţa contabilă este asigurată de conturile 513 „Disponibil din împrumuturi
interne şi externe contractate de stat”, 514 „Disponibil din împrumuturi interne şi
externe garantate de stat”, 516 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe

78
contractate de autorităţile administraţiei publice locale”, 517 „Disponibil din
împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice
locale”. Pentru a nu relua înregistrările generice ce sunt, în mare parte similare,
am considerat suficientă prezentarea doar a unei singure speţe, model pentru toate
celelalte. Se consideră Consiliul Local X ce contractează un împrumut de
250.000RON, dobândă 10%, pe trei ani, în vederea realizării unei investiţii.
Se acordă antreprenorului de investiţii un avans de 75.000 RON, se calculează
dobânda datorată şi se recepţionează activul fix la finalizarea investiţiei.
¾ primire împrumut
5161 = 1622 250.000
„Disponibil în lei din „Împr. interne şi
împrumuturi interne şi externe contractate de
externe contractate de administraţia publică
autorităţile locale” locală”
¾ acordare avans antreprenorului de investiţii
232 = 5161 75.000
„Avansuri acordate „Disponibil din împr.
pentru active fixe contractate de
corporale” autorităţile locale”
¾ calcul dobândă neajunsă la scadenţă
666 = 1682 25.000
„Cheltuieli privind „Dobânzi aferente
dobânzile” împr. contractate de
autorităţile locale”
¾ recepţie clădire în baza situaţiei de lucrări finale
212 = 404 250.000
„Construcţii” „Furnizori de active
fixe”
¾ plată furnizor
404 = % 250.000
„Furnizori de active 516 175.000
fixe” „Disponibil din
împrumuturi contractate
de autorităţile locale”
232 75.000
„Avansuri acordate
pentru active fixe
corporale”
¾ plată dobândă la scadenţa finală fără achitarea împrumutului
1682 = 770.02 75.000
„Dobânzi aferente împr. „Finanţarea de la
contractate de bugetul local”
autorităţile locale”
c) Disponibilul din fonduri externe nerambursabile – cont 515, alocat
instituţiilor publice de către instituţiile finanţatoare externe se utilizează pentru
finanţarea unor programe stabilite prin acorduri, numai în scopul pentru care a
fost acordate. Înregistrările generice sunt următoarele:
¾ sume primite, reprezentând fonduri externe nerambursabile
5151 = 458
„Disponibil în lei din „Sume de primit de la
fonduri externe Agenţii/Autorităţi de
nerambursabile” implementare”

79
¾ sume intrate în contul special de disponibil în valută al instituţiei ce
beneficiază de fonduri externe nerambursabile
5152 = 774
„Disponibil în valută din „Finanţare din fd.
fonduri nerambursabile” nerambursabile”
¾ dobânzi încasate aferente disponibilităţilor aflate în cont
5151 = 518
„Disponibil în lei din „Dobânzi”
fonduri nerambursabile”
¾ diferenţe de curs valutar – favorabile rezultate la sfârşitul perioadei în
urma lichidării creanţelor în valută
5151 = 765
„Disponibil în lei din „Venituri din diferenţe
fonduri nerambursabile” de curs valutar”
¾ achitare furnizori de active fixe din disponibilul existent
404 = 5151
„Furnizori de active „Disp. în lei din fonduri
fixe” nerambursabile”
¾ sume rambursate din contul de disponibil din fonduri externe
nerambursabile, reprezentând împrumuturi interne şi externe contractate/garantate
de autorităţile administraţiei publice locale
162/163 = 5151
„Împrumuturi „Disponibil în lei din
interne/externe fonduri externe
contractate/garantate de nerambursabile”
autorităţile locale”
d) Acele instituţii publice ce nu dispun de suficiente mijloace băneşti pentru
desfăşurarea normală a activităţii, pot apela la împrumuturi pe termen scurt – cont
519, acordate sub forma unor linii de creditare. În creditul contului sunt reflectate
sumele primite, reprezentând împrumuturile pe termen scurt, iar în debit
restituirile de sume. Sunt situaţii în care bugetul de stat, respectiv local pot acorda
credite instituţiilor din subordine în vederea înfiinţării de noi instituţii sau servicii
publice de interes central/local sau pentru înfiinţarea unor activităţi finanţate
integral din venituri extrabugetare – 5194/5195 „Împrumuturi primite din bugetul
de stat/local pentru înfiinţarea unor instituţii şi servicii publice sau activităţi
finanţate integral din venituri proprii.”
De asemenea, unităţile administrativ-teritoriale, pentru realizarea de investiţii,
contractează de la instituţiile financiare credite – 5196 „Împrumuturi interne şi
externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale”, reflectarea
contabilă a acestor acţiuni implică operaţiile:
¾ împrumuturi primite de la bugetul de stat pentru înfiinţarea de activităţi
finanţate integral din venituri proprii
560 = 5194
„Disponibil din venituri „Împr. din BS ptr.
proprii” înfiinţarea de activităţi
finanţate integral din
venituri proprii”
¾ credit contractat de Consiliul local X pentru realizarea unei investiţii
521 = 5196
„Disponibil al bugetului „Împrumuturi interne şi
local” externe contractate de
administraţiile locale”

80
¾ avansuri acordate furnizorilor pentru realizarea investiţiei
232 = 521
„Avansuri acordate ptr. „Disponibil al
active fixe corporale” bugetului local”
¾ rambursare credit la scadenţă din surse bugetare
5196 = 7702
„Împrumuturi interne şi „Finanţarea de la
externe contractate de bugetul local”
autorităţile locale”

7.5.2. Contabilitatea disponibilităţilor bugetelor


Operaţiunile privind încasarea veniturilor de către ordonatorii de credite se
reflectă în conturi specifice de disponibil, pe categoriile admise, potrivit legii cu
ajutorul conturilor din grupa 52 „Disponibil al bugetelor”după cum urmează:
a) Pentru disponibilul bugetului de stat provenit din încasarea veniturilor la
ordonatorii principali de credite se utilizează contul 520 „Disponibil al bugetului
de stat“ astfel:
¾ sume reprezentând creanţe bugetare provenite din contribuţii la bugetul de
stat datorate din impozitul pe salarii, venituri din proprietate, etc.
463 = %
„Creanţe ale bugetului 733
de stat” „Impozit pe salarii”
750
„Venituri din
proprietate”
¾ încasarea creanţelor bugetare reprezentând venituri ale bugetului de stat
potrivit declaraţiilor fiscale depuse de către persoanele fizice şi juridice
520 = 463
„Disponibil al bugetului „Creanţe ale bugetului
de stat” de stat”
¾ încasări de sume reprezentând venituri ale bugetului de stat fără existenţa
unui titlu de creanţă
520 = 7xx
„Disponibil al BS” „Conturi de venituri”
¾ sume restituite contribuabililor încasate în plus
463 = 4671
„Creanţe ale bugetului „Creditori ai bugetului
de stat” de stat”
4671 = 520
„Creditori ai bugetului „Disponibil al
de stat” bugetului de stat”
¾ sume reprezentând valoarea contabilă a titlurilor de participare vândute,
încasate în contul de disponibil
520 = 260
„Disponibil al bugetului „Titluri de participare”
de stat”
¾ la sfârşitul perioadei, în vederea închiderii conturilor, se procedează la
preluarea în contul de rezultat patrimonial al veniturilor încasate şi diminuarea
disponibilităţilor bugetului, după cum urmează:
7xx = 121.09
„Conturi de venituri” „Rezultatul patrimonial
– bugetul de stat”

81
121.09 = 520
„Rezultatul patrimonial „Disponibil al
– bugetul de stat” bugetului de stat”
b) La nivelul unităţilor administrativ-teritoriale, veniturile încasate pe
structura clasificaţiei bugetare se concretizează în disponibil al bugetului local –
cont 521 constituit din următoarele surse:
¾ sume reprezentând creanţe ale bugetului local detaliate pe structura
clasificaţiei bugetare, ulterior încasate prin contul de la trezorerie
464 = %
„Creanţe ale bugetului 73
local” „Venituri fiscale”
75
„Venituri nefiscale”
5211 = 464
„Disponibil al bugetului „Creanţe ale bugetului
local” local”
¾ încasări de sume din rambursarea împrumuturilor pe termen lung acordate
5211 = 2675
„Disponibil al bugetului „Împrumuturi acordate
local” pe termen lung”
¾ sume reprezentând subvenţii primite din bugetul de stat
5211 = 7721
„Disponibil al bugetului „Subvenţii de la
local” bugetul de stat”
¾ sume plătite contribuabililor, fie din încasare eronată, fie reprezentând
dobânzi cuvenite acestora (în prealabil se efectuează articolul 464 = 4672)
4672 = 5211
„Creditori ai bugetului „Disponibil al
local” bugetului local”
¾ împrumuturi acordate – pe termen scurt sau lung, din bugetul local
% = 5211
2675 „Disponibil al
„Împrumuturi acordate” bugetului local”
4682
„Împrumuturi acordate
potrivit legii din BL”
¾ sume primite din fondul de rulment pentru acoperirea golurilor temporare
de casă provenite din decalajele între venituri şi cheltuieli
5211 = 5197
„Disponibil al bugetului „Sume primite din
local” fondul de rulment”
¾ împrumuturile primite din disponibilităţile contului curent general al
trezoreriei statului pentru acoperirea golurilor temporare de casă provenite din
decalaje între venituri şi cheltuieli, după utilizarea fondului de rulment
5211 = 5198
„Disponibil al bugetului „Împr. primite din contul
local” general al trezoreriei”
¾ sume restituite pentru reîntregirea fondului de rulment la nivelul sumelor
acordate din acesta în cursul anului
5197 = 5211
„Sume primite din „Disponibil al
fondul de rulment” bugetului local”

82
La sfârşitul anului, unităţile administrativ-teritoriale stabilesc rezultatul
execuţiei bugetului local în concordanţă cu normele în vigoare. Evidenţa contabilă
este asigurată de contul 5212 „Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent”,
cont bifuncţional care evidenţiază în debit excedentul execuţiei curente iar în
credit deficitul. Înregistrările generice sunt următoarele:
¾ preluarea plăţilor şi cheltuielilor activităţii proprii cât şi a instituţiilor
subordonate finanţate din bugetul local
% = 5211
6xx „Disponibil al
„Conturi de cheltuieli” bugetului local”
121.01.02
„Rez.patrimonial IP
finanţate integral din BL
¾ închiderea conturilor de venituri ale bugetului local
7xx = 121.02
„Conturi de venituri” „Rez. patrimonial BL”
¾ închiderea conturilor de cheltuieli ale bugetului local
121.02 = 6xx
„Rez. patrimonial BL” „Conturi de cheltuieli”
¾ la sfârşitul anului, reflectarea rezultatului execuţiei bugetare a anului
curent – excedent
5212 = 5211
„Rez. execuţiei bugetare „Disponibil al
din anul curent” bugetului local”
¾ excedentul bugetar are ca destinaţie constituirea fondului de rulment
121.02 = 131
„Rez. patrimonial BL” „Fondul de rulment”
¾ concomitent se realizează transferul excedentului bugetar în contul de
disponibil din fondul de rulment
5221 = 5212
„Disponibil curent din „Rezultatul execuţiei
fondul de rulment al bugetare din anul
bugetului local” curent”
Fondul de rulment constituit la finele exerciţiului bugetar se regăseşte în
contul de fonduri 131 „Fond de rulment” şi corespunzător într-un cont de
disponibil 5221 „Disponibil din fondul de rulment al bugetului local” special
constituit la nivelul consiliilor locale şi judeţene pentru reflectarea încasărilor şi
plăţilor efectuate din fondul de rulment al bugetului local.
Disponibilităţile fondului de rulment sunt purtătoare de dobândă, se păstrează
într-un cont distinct şi pot fi utilizate pentru acoperirea golurilor de casă
temporare în cursul anului bugetar, provenite din decalajele între veniturile şi
cheltuielile curente. Ulterior constituirii fondului de rulment contul de disponibil
înregistrează în debit încasări de dobânzi, respectiv sume provenind din cele
anterior acordate pentru acoperirea golurilor de casă, iar în credit utilizările din
fondul de rulment, fie pentru achitarea furnizorilor, fie pentru constituirea de
depozite, după cum urmează:
¾ sume acordate în timpul anului pentru acoperirea golurilor temporare de
casă din decalaje între veniturile şi cheltuielile curente
4687 = 5221
„Sume acordate din „Disponibil curent din
fondul de rulment fondul de rulment al
potrivit legii” bugetului local”

83
¾ sume încasate în timpul anului reprezentând restituiri de sume acordate din
fondul de rulment
5221 = 4687
„Disp. curent din fondul „Sume acordate din
de rulment al BL” fondul de rulment”
¾ sume achitate furnizorilor de investiţii din fondul de rulment
404 = 5221
„Furnizori de active „Disp. din fondul de
fixe” rulment al BL”
¾ sume transferate din fondul de rulment pentru constituirea de depozite
581 = 5221
„Viramente interne” „Disp. din fondul de
rulment al BL”
şi concomitent
5222 = 581
„Depozite constituite din „Viramente interne”
fondul de rulment”
¾ evidenţiere şi încasare dobândă de către trezorerie ptr depozitele
constituite
5187 = 766
„Dobânzi de încasat” „Venituri din dobânzi”
5222 = 5187
„Depozite constituite din „Dobânzi de încasat”
fondul de rulment”
Retragerea depozitului implică transferul acestuia în contul de disponibil al
fondului de rulment.
c) La nivelul consiliilor locale ale sectoarelor municipiului Bucureşti se
colectează sume din diverse venituri pentru bugetul local al Primăriei
municipiului Bucureşti. Respectivele disponibilităţi sunt evidenţiate în contul 524
„Disponibil din venituri încasate pentru bugetul capitalei” care reflectă în debit
veniturile încasate şi nevirate încă iar în credit transferurile către bugetul capitalei:
¾ venituri încasate de Consiliul Local Y pentru bugetul capitalei
524 = 441
„Disp. din venituri ptr. „Sume încasate pentru
bugetul capitalei” bugetul capitalei”
¾ virarea sumei încasate la bugetul primăriei capitalei
441 524
„Sume încasate pentru „Disp. din venituri ptr.
bugetul capitalei” bugetul capitalei”
¾ în contabilitatea primăriei capitalei se primeşte suma transferată
5211 = 719
„Disponibil al bugetului „Alte venituri
local” operaţionale”
d) Contul 525 „Disponibil al bugetului asigurărilor sociale de stat” este
folosit de Casele de pensii judeţene şi, respectiv Casa Naţională de Pensii în a
reflecta disponibilităţile bugetului asigurărilor sociale de stat provenite din
veniturile încasate potrivit legii, pe structura clasificaţiei bugetare. Detalierea sa
pe sintetice de gradul II asigură, alături de contul propriu-zis de disponibil şi
evidenţierea rezultatul execuţiei bugetare al asigurărilor sociale de stat din anul
curent (cont 5252 – bifuncţional), respectiv anul precedent. Operaţiunile derulate
la nivelul bugetului asigurărilor sociale de stat şi închiderea conturilor sunt redate
mai jos:

84
¾ încasare sume din vânzarea titlurilor de participare deţinute
5251 = 260
„Disponibil al bg. asig. „Titluri de participare”
sociale de stat”
¾ încasări de sume în baza titlurilor de creanţe existente şi din subvenţii
5251 = %
„Disponibil al bg 465
asigurărilor sociale de „Creanţe ale bugetului
stat” asigurărilor sociale de
stat”
7722
„Subvenţii de la alte
bugete”
¾ sume încasate ce urmează a se restitui contribuabililor
5251 = 4673
„Disponibil al bugetului „Creditori ai bugetului
asig. sociale de stat” asig. sociale de stat”
¾ restituirea la cererea debitorului a sumelor plătite în plus
465 = 4673
„Creanţe ale bugetului „Creditori ai bugetului
asig. sociale de stat” asig. sociale de stat”
¾ şi concomitent
4673 = 5251
„Creditori ai bugetului „Disp. al bugetului
asig. sociale de stat” asig. sociale de stat”
¾ sume încasate din dobânzi aferente disponibilităţilor băneşti
5251 = 766
„Disponibil al bugetului „Venituri din dobânzi”
asig. sociale de stat”
e) Pentru operaţiunile derulate la instituţiile publice în legătură cu procedura
de executarea silită, reflectarea disponibilităţilor din sumele încasate în acest sens
implică utilizarea contului 528 „Disponibil din sume încasate în cursul procedurii
de executare silită” după următoarea metodologie:
¾ taxa de participare la licitaţie depusă de ofertanţi la unităţile de trezorerie
528 = 4671
„Disponibil din sume „Creditori ai bugetului
încasate în procedura de de stat”
executare silită”
¾ după valorificarea bunurilor, inclusiv TVA, încasare în contul de
disponibil a sumelor din executare silită
528 = 411
„Disponibil din sume „Clienţi”
încasate în procedura de
executare silită”
¾ virarea la bugetul de stat a TVA încasată
4481 = 528
„Alte datorii faţă de „Disponibil din sume
buget” încasate în procedura
de executare silită”
¾ contravaloarea taxei de participare la licitaţie a ofertanţilor ce nu s-au
prezentat la licitaţie, respectiv restituirea de către organul de executare silită,
potrivit legii, a taxei de participare la licitaţie ofertanţilor declaraţi adjudecaţi

85
4671 = 528
„Creditori ai bugetului „Disp. din sume încasate
de stat” în executare silită”
f) Contul 529 "Disponibil din sumele colectate pentru unele bugete" la
unităţile administrativ-teritoriale, spre exemplu – cont 5292, asigură evidenţa
sumelor încasate pentru bugetul local; pentru creanţele bugetare încasate prin
intermediul cardurilor se utilizează contul 5299. Reflectarea operaţiunilor
referitoare la înregistrarea în contabilitatea bugetelor locale a veniturilor realizate
din taxa asupra camioanelor mai mari de 12 tone implică metodologia următoare:
¾ evidenţiere sume cuvenite bugetului local şi bugetului Consiliului judeţean
461 = 4481
„Debitori” „Alte datorii faţă de
buget”/analitice distincte
¾ încasarea sumelor cuvenite bugetului local
5292 = 461
„Disponibil din sume „Debitori”
colectate pentru BL”
¾ stingerea datoriei către bugete
4481 = 5292
„Alte datorii faţă de „Disponibil din sume
buget” colectate pentru BL”
¾ încasarea veniturilor bugetului local sau Consiliului judeţean, după caz
5211 = 7356
„Disponibil al bugetului „Taxe pentru utilizarea
local” bunurilor”

7.5.3. Contabilitatea disponibilităţilor din fonduri cu destinaţie specială


În acord cu reglementările în vigoare, disponibilităţile din fonduri cu
destinaţie specială se delimitează în: 550 „Disponibil din fonduri cu destinaţie
specială”, 551 „Disponibil din alocaţii bugetare cu destinaţie specială”, 552
„Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozite”, 553 „Disponibil din
taxe speciale”, 554 „Disponibil din amortizarea activelor fixe deţinute de
serviciile publice de interes local”, 555 „Disponibil al fondului de risc”, 556
„Disponibil din depozite speciale constituite pentru construirea de locuinţe”, 557
„Disponibil din valorificarea bunurilor intrate în proprietatea privată a statului”.
a) Reflectarea resurselor băneşti din fonduri speciale – spre exemplu cele
pentru constituirea fondului de dezvoltare al spitalului, presupune:
550 = 1391
„Disponibil din fonduri „Fond de dezvoltare a
cu destinaţie specială” spitalului”
Utilizarea disponibilului şi implicit a fondului constituit implică operaţiile:
¾ achitare furnizori de active fixe
404 = 550
„Furnizori de active „Disponibil din fonduri
fixe” cu destinaţie specială”
¾ contabilizare la sfârşitul perioadei a diminuării fondului cu valoarea
cheltuielilor de amortizare aferente activelor fixe achiziţionate
1391 = 6811
„Fondul de dezvoltare a „Cheltuieli operaţionale
spitalului” cu amortizarea activelor
fixe”

86
b) Sumele încasate reprezentând alocaţii de la buget pentru cheltuieli cu
destinaţie specială se reflectă în contul 551 „Disponibil din alocaţii bugetare cu
destinaţie specială”care înregistrează în debit încasările iar în credit plăţile
efectuate din cont. Se presupune primirea de către consiliul local X pentru
înlăturarea efectelor inundaţiilor, prin alocarea de la buget, a sumei de 20.000 u.m.
din care se acordă antreprenorului de investiţii un avans de 6.000 u.m. astfel:
¾ alocaţii bugetare încasate
551 = 773 20.000
„Disponibil din alocaţii „Venituri din alocaţii
bugetare cu destinaţie bugetare cu destinaţie
specială” specială”
¾ acordare avans antreprenorului
409 = 551 6.000
„Furnizori-debitori” „Disponibil din alocaţii
bugetare cu destinaţie
specială”
c) Evidenţa sumelor primite de la alte instituţii publice sau de la agenţii
economici în vederea efectuării unor operaţii speciale – garanţii depuse de agenţii
economici pentru participarea la licitaţii, inclusiv taxa de participare şi
contravaloarea caietelor de sarcini, operaţiuni de mandat efectuate din sumele
puse la dispoziţie de către agenţii economici, care nu se restituite până la finele
anului, sau pentru păstrarea unor drepturi băneşti – drepturi băneşti ale
persoanelor lipsite de libertate păstrate de penitenciare, drepturi de personal, burse
şi pensii, alocaţii pentru copii, alocaţii pentru şomaj ordonanţate, dar neridicate în
cursul anului de către persoanele beneficiare, este asigurată de către contul 552
„Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozite”. Soldul debitor reflectă
disponibilităţile existente în cont la un moment dat.
Operaţiunile generice sunt redate mai jos:
¾ garanţii depuse de agenţii economici în numerar - participare la licitaţii
581 = 5311
„Viramente interne” „Casa în lei”
552 = 581
„Disp. ptr. sume de „Viramente interne”
mandat şi în depozit”
¾ sume primite de la alte instituţii publice în vederea efectuării unor sume de
mandat
552 = 462
„Disponibil pentru sume „Creditori”
de mandat şi sume în
depozit”
¾ plăţi către furnizorii de materiale din contul de mandat
401 = 552
„Furnizori” „Disp. ptr. sume de
mandat şi în depozit”
¾ virarea la sfârşitul anului în contul de depozite a drepturilor de personal,
respectiv burse ale elevilor neridicate
581 = 5311
„Viramente interne” „Casa în lei”
552 = 581
„Disponibil pentru sume „Viramente interne”
de mandat şi sume în
depozit”

87
7.5.4. Contabilitatea disponibilităţilor instituţiilor publice şi activităţilor
finanţate din venituri proprii
Se impune distincţia între instituţiile finanţate integral din venituri proprii ce
funcţionează ca instituţii publice autonome (servicii publice) cum este cazul
Corpului Gardienilor Publici şi respectiv activităţile finanţate din venituri proprii
– este cazul activităţilor din structura Consiliilor Locale precum păşunatul sau
administraţia pieţelor sau oboarelor. De asemenea, există activităţi ce pot fi
finanţate parţial sau integral din venituri proprii cum ar fi activitatea de
microproducţie desfăşurată la atelierele şcoală, cantinele de elevi şi studenţi,
instituţiile de cercetări etc. În acord cu delimitarea realizată şi conturile de
disponibil se structurează astfel: 560 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate
integral din venituri proprii”, 561 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate din
venituri proprii şi subvenţii”, 562 „Disponibil al activităţilor finanţate din
venituri proprii.” Se va detalia, în cele ce urmează prin exemplificări, cazul
activităţilor finanţate din venituri proprii – păşunat, respectiv administraţia
pieţelor şi oboarelor.
a) Se consideră o primărie ce a contractat un împrumut pe termen scurt pentru
activitatea „Administraţia pieţelor şi a oboarelor” necesar pentru modernizarea
pieţei centrale a oraşului.
¾ primire împrumut
562 = 519
„Disp activităţi finanţate „Împrumuturi pe termen
din venituri proprii” scurt”
¾ evidenţiere factură antreprenor
212 = 404
„Construcţii” „Furnizori de active fixe”
¾ achitarea facturii reprezentând contravaloarea lucrărilor de modernizare
404 = 562
„Furnizori de active „Disp activităţi finanţate
fixe” din venituri proprii”
¾ încasare taxe piaţă în primele trei luni în numerar şi depunere la trezorerie
581 = 5311
„Viramente interne” „Casa în lei”
562 = 581
„Disponibil al „Viramente interne”
activităţilor finanţate din
venituri proprii”
¾ calcul dobândă de plată
666 = 5186
„Cheltuieli privind „Dobânzi de plătit”
dobânzile”
¾ rambursare prima rată a împrumutului
519 = 562
„Împrumuturi pe termen „Disponibil al
scurt” activităţilor finanţate din
venituri proprii”
b) Se evidenţiază la Consiliul Local X următoarele operaţiuni privind
activitatea – păşunat:
¾ se încasează în numerar la casierie taxa de păşunat în sumă de 15.000 u.m.
5311 = 708 15.000
„Casa în lei” „Venituri din activităţi
diverse”

88
¾ se depune numerarul în contul de disponibil deschis la trezorerie
581 = 5311 15.000
„Viramente interne” „Casa în lei”
562 = 581 15.000
„Disp activităţi finanţate „Viramente interne”
din venituri proprii”
¾ se achiziţionează îngrăşăminte chimice conform facturii fiscale
302 = 401 2.000
„Materiale consumabile” „Furnizori”
¾ se dau în consum îngrăşămintele integral
602 = 302 2.000
„Chelt cu materialele „Materiale consumabile”
consumabile”
Instituţiile publice ce beneficiază de finanţare dublă – venituri proprii, şi în
completare subvenţii primite de la buget, vor reflecta disponibilităţile într-un cont
special deschis la trezorerie, după metodologia:
¾ încasări sume în numerar depuse la trezorerie, din venituri proprii
581 = 5311
„Viramente interne” „Casa în lei”
561 = 581
„Disp. instituţii finanţate „Viramente interne”
din venituri proprii şi
subvenţii”
¾ încasare sume, în completare, din subvenţii de la buget
561 = 7721
„Disp. instituţii finanţate „Subvenţii de la
din venituri proprii şi bugetul de stat”
subvenţii”

7.5.5. Contabilitatea disponibilului din veniturile fondurilor speciale


Se cuprind în această structură conturile de disponibil din veniturile Fondului
naţional unic de asigurări sociale de sănătate – 571 şi, respectiv disponibilul din
veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj – 574, fiecare detaliate în conturi de
disponibil din venituri curente, cont de rezultat al execuţiei bugetare curente (cont
bifuncţional) cât şi al execuţiei bugetare din anii precedenţi şi cont de depozite.
Pentru disponibilul din veniturile Fondului naţional unic de asigurări sociale
de sănătate înregistrările generice sunt următoarele:
o în derularea activităţii curente
¾ înregistrarea creanţelor bugetului fondului naţional unic de asigurări
sociale de sănătate pe baza titlurilor de creanţă
4665 = %
„Creanţe ale bugetului 7453
Fondului naţional unic „Contrib angajatori ptr asig
de asigurări sociale de sociale de sănătate”
sănătate” 7463
„Contrib asiguraţilor ptr
asig sociale de sănătate”
¾ încasarea veniturilor bugetului prin intermediul trezoreriilor
5711 = 4665
„Disp venituri curente „Creanţe ale bg Fondului
ale Fondului naţional naţional unic de asigurări
unic de asig de sănătate” sociale de sănătate”

89
¾ efectuare de plăţi din disponibilul încasat
% = 5711
6xx „Disponibil din veniturile
„Conturi de cheltuieli” curente ale Fondului
404 naţional unic de asigurări
„Furnizori active fixe” de sănătate”
¾ închidere conturi de venituri şi cheltuieli la finele anului
7xx = 121.05
„Conturi de venituri” „Rez patrimonial – bg
Fond naţional unic de
asig sociale de sănătate”
121.05 = 6xx
„Rez patrimonial – bg „Conturi de cheltuieli”
Fond naţional unic de
asig sociale de sănătate”
¾ închidere cont de finanţare la nivelul plăţilor nete de casă
770.5 = 5711
„Finanţarea din bg Fd „Disp venituri curente ale
naţional unic de asig Fondului naţional unic de
sociale de sănătate” asigurări de sănătate”
¾ preluarea soldului debitor al contului de disponibil în rezultatul execuţiei
bugetare din anul curent
5712 = 5711
„Rez execuţie bugetară „Disp. ven curente Fond
din anul curent” asig de sănătate”
¾ la începutul anului următor se transferă rezultatul patrimonial – excedent
asupra rezultatului reportat
121.05 = 117.05
„Rez patrimonial – bg „Rez reportat – bg
Fond naţional unic de Fondului naţional unic de
asig sociale de sănătate” asig sociale de sănătate”
¾ virarea de către casele de asigurări de sănătate la Casa Naţională se
Asigurări de Sănătate a excedentului execuţiei bugetare din anul curent
481 = 5712
„Decontări între „Rezultatul execuţiei
instituţii” bugetare din anul curent”
¾ virarea de către casele de asigurări de sănătate a fondului de rezervă la
Casa Naţională se Asigurări de Sănătate
133 = 527
„Fond de rezervă cf. „Disponibil din fondul
OUG nr. 150/2002” de rezervă”
o la nivelul Casei Naţionale se Asigurări de Sănătate
¾ preluarea de către CNAS a excedentului execuţiei bugetare din anul curent
înregistrat de casele de asigurări de sănătate
5712 = 481
„Rez execuţie bugetară „Decontări între
din anul curent” instituţii”
¾ sau, acoperirea de către CNAS a deficitului execuţiei bugetare curente
înregistrat de casele de asigurări de sănătate
481 = 5712
„Decontări între „Rez execuţie bugetară
instituţii” din anul curent”

90
¾ transferul excedentului execuţiei bugetare curente în rezultatul execuţiei
bugetare din anii precedenţi, fie
5713 = 5712
„Rezultatul execuţiei „Rezultatul execuţiei
bugetare precedente” bugetare din anul curent”
¾ acoperirea deficitului din disponibilităţile fondului de rezervă
5713 = 527
„Rezultatul execuţiei „Disponibil din fondul de
bugetare din anii rezervă
precedenţi” cf. OUG nr. 150/2002”
133 = 117.05
„Fond de rezervă cf. „Rezultatul reportat –
OUG nr. 150/2002” bugetul FNASS ”

7.5.6. Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de


trezorerie
Pentru ajustarea deprecierii obligaţiunilor emise şi răscumpărate se utilizează
contul 595 „Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi
răscumpărate” care evidenţiază pe credit constituirea sau majorarea ajustărilor iar
pe debit diminuarea, respectiv anularea respectivelor structuri, după cum urmează:
¾ constituire ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor, în baza
procesului verbal de inventariere
686 = 595
„Cheltuieli financiare - „Ajustări - pierderea de
pierdere de valoare” valoare a obligaţiunilor”
¾ anulare ajustare rămasă fără obiect în exerciţiul următor
595 = 786
„Ajustări - pierderea de „Venituri financiare din
valoare a obligaţiunilor” ajustări”

CUVINTE CHEIE
- trezorerie;
- fonduri externe nerambursabile;
- disponibil din împrumuturi;
- sume de mandat şi sume în depozit;
- disponibil al bugetului local.

TEME DE REFLECŢIE
- Mijloace băneşti ale bugetelor;
- Disponibil din fonduri speciale;
- Disponibil al bugetului de stat;
- Disponibilităţi din împrumuturi;
- Disponibil din venituri curente.

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1) Evaluarea la bilanţ a investiţiilor pe termen scurt se realizează la:
a) la cost de achiziţie;
b) la valoarea de inventar;
c) la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare
Răspuns: c)

91
2) Sumele rambursate din contul de disponibil din fonduri externe
nerambursabile, reprezentând împrumuturi interne şi externe contractate de
autorităţile administraţiei publice locale necesită articolul contabil de mai jos:
a) 5151 = 458;
b) 162 = 5151;
c) 5151 = 765. Răspuns: b)

3) La nivelul bugetului asigurărilor sociale de stat, încasările de sume în baza


titlurilor de creanţe existente presupune articolul contabil următor:
a) 5251 = 770;
b) 5251 = 772;
c) 5251 = 465. Răspuns: c)

4) Împrumuturile acordate – pe termen scurt sau lung, din bugetul local implică
articolul contabil următor:
a) % = 5211
2675
4682
b) 5211 = 5198;
c) 5211 = 2675. Răspuns: a)

5) Sumele primite de la alte instituţii publice în vederea efectuării unor sume de


mandat implică articolul contabil următor:
a) 552 = 462;
b) 401 = 552;
c) 552 = 5311. Răspuns: a)

6) Contractarea de împrumuturi pe termen scurt pentru finanţarea de activităţi din


venituri proprii implică operaţia:
a) 560 = 519;
b) 562 = 519;
c) 562 = 770. Răspuns: b)

7) Constituirea fondului de dezvoltare al spitalului presupune articolul contabil:


a) 551 = 1391;
b) 552 = 1391;
c) 550 = 1391. Răspuns: c)

92
CAPITOLUL 8. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI
VENITURILOR LA INSTITUŢIILE PUBLICE

INTRODUCERE
Capitolul abordează problematica cheltuielilor şi veniturilor la o instituţie
publică, începând cu definirea, respectiv delimitarea strucutrilor mai sus
menţionate, continuând mai apoi cu o prezentare a principalelor momente în care
sunt ocazionate cheltuielile şi se crează veniturile, acordându-se importanţa
cuvenită şi operaţiunilor contabile specifice cheltuielilor şi veniturilor.

OBIECTIVE OPERAŢIONALE
După ce veţi parcurge acest capitol, veţi putea:
ƒ să definiţi veniturile şi cheltuielile;
ƒ să delimitaţi cheltuielile bugetare de cheltuielile publice;
ƒ să cunoaşteţi fazele efectuării cheltuielilor;
ƒ să contabilizaţi principalele opeaţii privind cheltuielile şi veniturile.

8.1. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR

8.1.1. Delimitări şi structuri privind cheltuielile instituţiilor publice; fazele


efectuării cheltuielilor
Potrivit IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” cheltuielile reprezintă
„descreşteri ale beneficiilor economice sau ale potenţialului de servicii în timpul
perioadei de raportare sub formă de ieşiri sau de consum de active sau apariţii de
datorii care au ca rezultat descreşteri în activele nete/capitaluri proprii, altele
decât cele legate de distribuirile către proprietari.” Recunoaşterea cheltuielilor
respectă convenţia contabilităţii de angajamente care consideră că efectele
evenimentelor şi tranzacţiilor sunt considerate atunci când acestea se produc şi nu
pe măsura încasării sau plăţii numerarului; astfel legislaţia românească în vigoare,
prin OMFP nr. 1917/2005 admite următoarele momente de recunoaştere privind
cheltuielile:
ƒ pentru bunurile achiziţionate, cheltuielile se recunosc la transferul
dreptului de proprietate;
ƒ pentru servicii, cheltuiala se recunoaşte când serviciile au fost prestate şi
lucrările executate;
ƒ cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci când acestea au fost consumate,
mai puţin în cazul obiectelor de inventar pentru care cheltuiala se recunoaşte la
scoaterea acestora din folosinţă;
ƒ pentru consumul propriu cheltuiala se înregistrează când are loc producţia;
ƒ cheltuielile de personal se recunosc în perioada în care munca a fost
prestată;
ƒ cheltuielile cu dobânzile se recunosc în perioada în care sunt datorate şi nu
atunci când sunt plătite;
ƒ cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizării, pe durata
de viaţă utilă a activelor fixe;
ƒ cheltuielile cu transferurile între unităţi, fie ele curente sau de capital, se
recunosc numai la beneficiarii finali ai fondurilor.
În delimitarea cheltuielilor se impune distincţia între cheltuielile bugetare şi
cele publice.

93
Astfel, dacă cheltuielile bugetare se referă numai la acele cheltuieli care se
acoperă de la bugetul de stat, din bugetele locale, din bugetul asigurărilor sociale
de stat, din bugetele fondurilor speciale, cheltuielile publice se referă la totalitatea
cheltuielilor efectuate prin intermediul instituţiilor publice (aparat se stat,
instituţiile social-culturale, armată, ordine internă şi siguranţă naţională, etc.) care
se acoperă fie de la buget (pe plan central sau local), fie din bugetele proprii ale
instituţiilor, pe seama veniturilor obţinute de acestea şi lăsate la dispoziţia lor
potrivit legii.
Necesitatea cunoaşterii structurii cheltuielilor publice derivă din faptul că
aceasta ilustrează modul în care sunt orientate resursele băneşti spre anumite
destinaţii. De aici şi cele două modalităţi de clasificare a cheltuielilor: după
natura activităţii şi respectiv după destinaţie. După natura şi efectul lor
cheltuielile se grupează în cheltuieli curente (de funcţionare) şi cheltuieli de
capital (cu caracter de investiţie), pentru ca după destinaţie cheltuielile să se
identifice pe domeniile, ramurile şi sectoarele spre care sunt dirijate resursele
financiare publice. Potrivit celor două criterii mai sus menţionate în situaţiile
financiare ale unei instituţii publice cheltuielile se structurează în: a) cheltuieli
operaţionale; b) cheltuieli financiare; c) cheltuieli extraordinare.
Cheltuielile operaţionale cuprind: cheltuieli privind stocurile; cheltuieli cu
lucrările şi serviciile executate de terţi; cheltuieli cu alte lucrări şi servicii
executate de terţi; cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;
cheltuieli cu personalul; alte cheltuieli finanţate de la buget (se referă la
cheltuielile efectuate din resurse bugetare provenite din subvenţii de la buget,
transferuri consolidabile şi neconsolidabile, etc.), respectiv alte cheltuieli
operaţionale (cheltuieli legate de cedarea sau dezmembrarea activelor fixe
amortizabile, pierderi din creanţe şi debitori diverşi, alte cheltuieli operaţionale).
Cheltuielile financiare ale instituţiei publice se referă la: pierderi din creanţe
legate de participaţii, cheltuieli cu diferenţele de curs valutar, cheltuieli cu
dobânzile plătite pentru împrumuturile contractate, dobânzi de transferat
Comunităţii Europene în cadrul programelor SAPARD, PHARE, etc.
Cheltuielile extraordinare sunt acele cheltuieli ce apar la instituţiile publice
urmare a fenomenelor naturale generând pierderi pe care instituţia nu le-a
prevăzut precum şi cheltuielile legate de valoarea neamortizată a activelor fixe
scoase din funcţiune înainte de expirarea duratei lor de viaţă economică.
Efectuarea propriu-zisă a cheltuielilor necesită parcurgerea următoarelor faze:
- angajarea cheltuielilor reprezintă decizia care generează obligaţia unei
instituţii publice de a plăti o sumă către furnizorii diferitelor bunuri şi servicii,
fiind faza cea mai importantă a execuţiei bugetare, de care depinde încadrarea în
limitele creditelor aprobate în buget. Angajarea cheltuielilor îmbracă două forme,
şi anume: angajament bugetar – actul prin care o autoritate competentă afectează
fonduri publice unei destinaţii, în limita creditelor aprobate, şi, respectiv
angajament legal – actul juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie pe
seama fondurilor publice. Angajamentul bugetar precede angajamentul legal, iar
valoarea angajamentelor legale nu poate depăşi valoarea angajamentelor bugetare.
- lichidarea cheltuielilor este faza în care se verifică existenţa angajamentelor
şi realitatea sumei datorate, se constată şi se recepţionează furnizarea bunurilor
şi/sau serviciilor contractate (angajate anterior), se verifică condiţiile de
exigibilitate ale angajamentului, în baza documentelor justificative ale operaţiei;
- ordonanţarea cheltuielilor este faza prin care se confirmă că operaţia a avut
loc şi plata poate fi realizată; este momentul în care instituţia întocmeşte un ordin
de plată al sumei datorate în favoarea terţului furnizor;

94
- plata cheltuielilor implică achitarea efectivă de către instituţia publică a
sumei datorate. De remarcat că atât angajarea cât şi lichidarea se efectuează numai
cu acordarea vizei de control financiar preventiv propriu, după cum operaţiunile
specifice primelor trei faze sunt de competenţa ordonatorului de credite, se
efectuează în cadrul instituţiei publice, pentru ca cea de-a patra fază să se
realizeze prin trezoreria statului, fiind urmărită în contabilitatea execuţiei
instituţiei.

8.1.2. Analiza şi funcţionarea conturilor de cheltuieli


Evidenţa contabilă a cheltuielilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa
6 „Conturi de cheltuieli”. Principalele grupe de cheltuieli sunt:
60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
601 Cheltuieli cu materiile prime
602 Cheltuieli cu materialele consumabile
6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022 Cheltuieli privind combustibilul
6023 Cheltuieli cu materialele pentru ambalat
6024 Cheltuieli privind piesele de schimb
6025 Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat
6026 Cheltuieli privind furajele
6027 Cheltuieli privind hrana
6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile
6029 Cheltuieli privind medicamentele şi materialele sanitare
603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
606 Cheltuieli privind animalele şi păsările
607 Cheltuieli privind ambalajele
608 Cheltuieli privind ambalajele
609 Cheltuieli cu alte stocuri
61 CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI
610 Cheltuieli privind energia şi apa
611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile
612 Cheltuieli cu chiriile
613 Cheltuieli cu primele de asigurare
614 Cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferuri
62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI
622 Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile
623 Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate
624 Cheltuieli cu transporturi de bunuri şi de personal
6241 Cheltuieli cu transportul de bunuri
6242 Cheltuieli cu transportul de personal
626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii
627 Cheltuieli cu servicii bancare şi asimilate
628 Alte cheltuieli cu servicii executate de terţi
629 Alte cheltuieli autorizate prin dispoziţii legale
63 CHELT. CU ALTE IMPOZITE, TAXE ŞI VĂRSĂMINTE ASIMILATE
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
64 CHELTUIELI CU PERSONALUL
641 Cheltuieli cu salariile personalului
642 Cheltuieli salariale în natură
645 Cheltuieli privind asigurările sociale
6451 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale
6452 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj

95
6453 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate
6454 Contrib. angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale
6458 Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială
65 ALTE CHELTUIELI DE OPERAŢIONALE
654 Pierderi din creanţe şi debitori diverşi
658 Alte cheltuieli operaţionale
66 CHELTUIELI FINANCIARE
663 Pierderi din creanţe imobilizate
664 Cheltuieli din investiţii financiare cedate
665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar
666 Cheltuieli privind dobânzile
667 Sume de transferat bugetului de stat reprezentând câştiguri din schimb
valutar – PHARE, SAPARD, ISPA
668 Dobânzi de transferat Comunităţii Europene sau de alocat programului –
PHARE, SAPARD, ISPA
669 Alte pierderi (cheltuieli neeligibile-costuri bancare) – PHARE, SAPARD,
67 ALTE CHELTUIELI FINANŢATE DIN BUGET
670 Subvenţii
671 Transferuri curente între unităţi ale administraţiei publice
672 Transferuri de capital între unităţi ale administraţiei publice
673 Transferuri interne
674 Transferuri în străinătate
676 Asigurări sociale
677 Ajutoare sociale
679 Alte cheltuieli
68 CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI AJUSTĂRILE
PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERILE DE VALOARE
681 Chelt op. privind amortizări, provizioane şi ajustări pentru depreciere
6811 Cheltuieli operaţionale privind amortizarea activelor fixe
6812 Cheltuieli operaţionale privind provizioanele
6813 Cheltuieli op privind ajustările pentru deprecierea activelor fixe
6814 Chelt. op. privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante
682 Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile
6821 Cheltuieli cu activele fixe corporale neamortizabile
6822 Cheltuieli cu activele fixe necorporale neamortizabile
686 Chelt financiare privind amortizări, provizioane şi ajustări de valoare
6863 Chelt financiare privind ajustări din pierderi valoare active financiare
6864 Chelt financiare privind ajustări pierderi de valoare active circulante
6868 Cheltuieli financiare privind am. prime rambursare obligaţiuni
689 Cheltuieli privind rezerva de stat şi de mobilizare
6891 Cheltuieli privind rezerva de stat
6892 Cheltuieli privind rezerva de mobilizare
69 CHELTUIELI EXTRAORDINARE
690 Cheltuieli cu pierderi din calamităţi
691 Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe

Conturile din clasa 6 asigură evidenţa sintetică a conturilor de cheltuieli – au


funcţie contabilă de activ şi conţinut economic de utilizări (diminuări de resurse).
La sfârşitul perioadei de gestiune (1 lună), aceste conturi nu prezintă sold fiind
preluate în contul de rezultat patrimonial. Sunt conturi de procese nebilanţiere.

96
Analitic, conform clasificaţiei funcţionale cheltuielile sunt dezvoltate pe
capitole şi subcapitole, respectiv pe titluri, articole şi alineate conform clasificaţiei
economice. Astfel, structura unui cont de cheltuieli va cuprinde: a) simbolul
contului din planul de conturi; b) capitolul; c) sursa de finanţare a cheltuielilor,
respectiv: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat etc.,
venituri proprii şi subvenţii; d) subcapitolul; e) titlul; f) articolul; g) alineatul; h)
paragraful.
Considerăm ca exemplu cheltuielile cu salariile la o primărie ce se vor
înregistra în debitul contului 641.51.02.01.I.10.01.01
- 641 – simbolul contului cheltuieli cu salariile;
- 51 – Autorităţi publice şi acţiuni externe, codul capitolului;
- 02 – arată bugetul finanţator, în cazul de faţă bugetul local;
- 01 – Autorităţi executive, codul subcapitolului;
- I – reflectă titlul de cheltuieli conform clasificaţiei economice, respectiv
„Cheltuieli de personal”, titlul I,
- 10.01 – reflectă articolul din clasificaţia economică şi anume „Cheltuieli cu
salariile în bani”;
- 01 – reflectă alineatul din clasificaţia economică, respectiv în cazul de faţă
„Salarii de bază”.

8.1.3. Contabilitatea cheltuielilor


Principalele operaţii contabile privind cheltuielile se referă la:
¾ Ocazionarea cheltuielilor prin angajare, respectiv consum propriu astfel:
6xx = 4xx
„Conturi de cheltuieli” „Conturi de terţi ”
6xx = 3xx
„Conturi de cheltuieli” „Conturi de stocuri ”
¾ Plăţi, ce îmbracă două forme – cu şi fără echivalent, astfel:
61 = 4xx
„Chelt. cu lucrări, „Conturi de terţi ”
servicii ex. de terţi”
64 = 44
„Cheltuieli cu „Bugetul de stat, bugetul
personalul” local, conturi asimilate”
¾ Preluarea, la sfârşitul perioadei de gestiune a conturilor de cheltuieli în
contul de rezultat patrimonial, astfel:
121 = 6xx
„Rezultat patrimonial ” „Conturi de cheltuieli”

8.2. CONTABILITATEA VENITURILOR ŞI FINANŢĂRILOR

8.2.1. Delimitări şi structuri privind veniturile instituţiilor publice


În acord cu reglementările româneşti în vigoare, veniturile reprezintă sume
realizate pe parcursul unui exerciţiu bugetar, chiar dacă acestea au fost încasate
sau nu şi constau în impozite, taxe, contribuţii şi alte sume de încasat potrivit
legii, precum şi preţul bunurilor vândute şi serviciilor prestate, după caz, aferente
unei perioade de timp. Recunoaşterea veniturilor se realizează în baza
documentelor care atestă crearea dreptului de creanţă (declaraţia fiscală sau
decizia emisă de organul fiscal), avize de expediţie, facturi, alte documente legal
întocmite sau în momentul încasării efective a acestora, în situaţia în care nu
există documente anterioare încasării pentru înregistrarea creanţei.

97
Pentru veniturile din activităţi economice momentul recunoaşterii este
predarea bunurilor către cumpărători, livrarea lor pe baza facturii sau în alte
condiţii prevăzute în contract, facturarea lucrărilor executate şi serviciilor prestate,
moment care atestă transferul de proprietate către clienţi.
Veniturile care apar altfel decât în cursul activităţilor curente ale instituţiei
publice trebuie prezentate la venituri extraordinare. Acestea rezultă din
desfăşurarea unor tranzacţii sau evenimente ce sunt clar diferite de activităţile
curente ale instituţiei şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod
frecvent sau regulat. Prin activităţi curente se înţeleg activităţile desfăşurate de o
instituţie publică, pentru realizarea obiectului sau de activitate, stabilit conform
regulamentelor de organizare şi funcţionare. Pentru a stabili dacă un eveniment
sau o tranzacţie se delimitează clar de activităţile curente ale instituţiei, se are în
vedere, mai degrabă, natura elementului sau tranzacţiei aferente activităţii
desfăşurate în mod curent de instituţie, decât frecvenţa cu care se aşteaptă ca
aceste evenimente să aibă loc. Pornind de la prevederile de mai sus, în
contabilitatea instituţiilor publice româneşti veniturile se delimitează, după natura
lor, în următoarele categorii: a) venituri operaţionale; b) venituri financiare; c)
venituri extraordinare.
Veniturile operaţionale ale unei instituţii publice provin din venituri
economice; venituri din alte activităţi operaţionale; venituri din producţia de
active fixe; alte venituri. O categorie distinctă, specifică instituţiilor publice, o
constituie veniturile bugetelor denumite şi venituri bugetare – resurse ale
bugetelor, reprezentate de impozite şi taxe, contribuţii de asigurări, etc. Se adaugă
acestei structuri veniturile din finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu
destinaţie specială, precum şi veniturile din provizioane şi ajustări de valoare.
Veniturile financiare provin din câştiguri din creanţe legate de participaţii,
diferenţe de curs valutar rezultate în urma reevaluării disponibilităţilor, datoriilor
şi creanţelor în valută, venituri privind dobânzile.
Veniturile extraordinare se referă la despăgubirile din asigurări dar şi la
veniturile obţinute de instituţie din valorificarea unor bunuri ale statului.

8.2.2. Analiza şi funcţionarea conturilor de venituri


Evidenţa contabilă a veniturilor se realizează prin conturile din clasa 7
„Conturi de venituri şi finanţări”. Principalele grupe sunt:
70 VENITURI DIN ACTIVITĂŢI ECONOMICE
701 Venituri din vânzarea produselor finite
702 Venituri din vânzarea semifabricatelor
703 Venituri din vânzarea produselor reziduale
704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate
705 Venituri din studii şi cercetări
706 Venituri din chirii
707 Venituri din vânzarea mărfurilor
708 Venituri din activităţi diverse
709 Variaţia stocurilor
71 ALTE VENITURI OPERAŢIONALE
714 Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi
719 Alte venituri operaţionale
72 VENITURI DIN PRODUCŢIA DE ACTIVE FIXE
721 Venituri din producţia de active fixe necorporale
722 Venituri din producţia de active fixe corporale
73 VENITURI FISCALE
730 Impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane juridice

98
7301 Impozit pe profit
7302 Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri de la persoane juridice
731 Impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane fizice
7311 Impozit pe venit
7312 Cote şi sume defalcate din impozitul pe venit
732 Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital
7321 Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital
733 Impozit pe salarii
734 Impozite şi taxe pe proprietate
735 Impozite şi taxe pe bunuri şi servicii
7351 Taxa pe valoare adăugată
7352 Sume defalcate din TVA
7353 Alte impozite şi taxe generale pe bunuri şi servicii
7354 Accize
7355 Taxe pe servicii specifice
7356 Taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizării bunurilor, etc.
736 Impozit pe comerţul exterior şi tranzacţiile internaţionale
7361 Taxe vamale şi alte taxe pe tranzacţiile internaţionale
739 Alte impozite şi taxe fiscale
74 VENITURI DIN CONTRIBUŢII DE ASIGURĂRI
745 Contribuţiile angajatorilor
7451 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale
7452 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj
7453 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate
7454 Contribuţii angajatori ptr accidente de muncă şi boli profesionale
7455 Vărsăminte persoane juridice, ptr. persoane cu handicap neîncadrate
7459 Alte contribuţii pentru asigurări sociale datorate de angajatori
746 Contribuţiile asiguraţilor
7461 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale
7462 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj
7463 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate
7469 Alte contribuţii ale altor persoane pentru asigurări sociale
75 VENITURI NEFISCALE
750 Venituri din proprietate
751 Venituri din vânzări de bunuri şi servicii
7511 Venituri din prestări de servicii şi alte activităţi
7512 Venituri din taxe administrative, eliberări de permise
7513 Amenzi, penalităţi şi confiscări
7514 Diverse venituri
7515 Transferuri voluntare, altele decât subvenţiile (donaţii, sponsorizări)
76 VENITURI FINANCIARE
763 Venituri din creanţe imobilizate
764 Venituri din investiţii financiare cedate
765 Venituri din diferenţe de curs valutar
766 Venituri din dobânzi
767 Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderilor din
schimb valutar – PHARE, SAPARD, ISPA
768 Alte venituri financiare – PHARE, SAPARD, ISPA
769 Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi
(cheltuieli neeligibile-costuri bancare – PHARE, SAPARD, ISPA)
77 FINANŢĂRI, SUBVENŢII, TRANSFERURI, ALOCAŢII BUGETARE CU
DESTINAŢIE SPECIALĂ, FONDURI CU DESTINAŢIE SPECIALĂ

99
770 Finanţarea de la buget
7701 Finanţarea de la bugetul de stat
7702 Finanţarea de la bugetele locale
7703 Finanţarea de la bugetul asigurărilor sociale de stat
7704 Finanţarea din bugetul asigurărilor pentru şomaj
7705 Finanţarea din bugetul Fd naţional unic de asig sociale de sănătate
771 Finanţarea în baza unor acte normative speciale
772 Venituri din subvenţii
7721 Subvenţii de la bugetul de stat
7722 Subvenţii de la alte bugete
773 Venituri din alocaţii bugetare cu destinaţie specială
774 Finanţarea din fonduri externe nerambursabile
7741 Finanţarea din fonduri externe nerambursabile în bani
7742 Finanţarea din fonduri externe nerambursabile în natură
776 Fonduri cu destinaţie specială
778 Venituri din cofinanţarea de la buget aferentă programelor/proiectelor
finanţate din fonduri externe nerambursabile
779 Venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit
78 VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIERE
SAU PIERDERILE DE VALOARE
781 Venituri din prov şi ajustări ptr depreciere privind activitatea operaţională
7812 Venituri din provizioane
7813 Venituri din ajustări privind deprecierea activelor fixe
7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante
786 Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare
7863 Venituri din ajustări ptr. pierderea de valoare a activelor financiare
7864 Venituri din ajustări ptr. pierderea de valoare a activelor circulante
79 VENITURI EXTRAORDINARE
790 Venituri din despăgubiri din asigurări
791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului

Conturile de venituri sunt redate sintetic în contabilitate cu ajutorul clasei 7 –


au funcţie contabilă de pasiv (excepţie făcând contul 709 ”Variaţia stocurilor”), cu
conţinut economic de surse. La sfârşitul exerciţiului aceste conturi nu prezintă
sold fiind preluate prin contul de rezultat al exerciţiului. Nu sunt conturi
bilanţiere. Dezvoltarea analitică este asigurată cu ajutorul Clasificaţiei
indicatorilor privind bugetele pe capitole, subcapitole, paragrafe.
Se consideră la consiliul local X, înregistrarea de venituri din impozitul pe
clădiri de la persoanele juridice, în baza declaraţiilor, astfel: 734.07.02.01.02
- 734 – simbolul contului de venituri;
- 07.02 – simbolul capitolului din clasificaţie „Impozite şi taxe pe proprietate”;
- 01 – semnifică simbolul subcapitolului „Impozit pe clădiri”;
- 02 – arată simbolul paragrafului „Persoane juridice.”

8.2.3. Contabilitatea veniturilor


Principalele operaţii contabile privind veniturile sunt legate de :
¾ Incasări de venituri fiscale şi nefiscale, cu sau fără titluri de creanţă:
46x = %
„Creanţe ale bugetelor” 7301
„Impozit pe profit”
733
„Impozit pe salarii”

100
52x = 732
„Disponibil ale „Alte impozite pe venit,
bugetulor” profit, câştiguri din
capital”
¾ Venituri din producţia de active fixe
231 = 722
„Active fixe corporale în „Venituri din producţia
curs de execuţie” de active fixe corporale”
¾ Venituri din obţinerea de produse finite
345 = 709
„Produse finite” „Variaţia stocurilor”
¾ Venituri din vânzarea de produse finite
411 = %
„Clienţi” 701
„Venituri din vânzarea
produselor finite”
4427
„TVA colectată”
¾ Preluarea, la sfârşitul perioadei de gestiune a conturilor de venituri în
contul de rezultat patrimonial, astfel:
7xx = 121
„Conturi de venituri” „Rezultat patrimonial ”

CUVINTE CHEIE
- cheltuieli;
- venituri.

TEME DE REFLECŢIE
- Fazele efectuării cheltuielilor;
- Delimitarea veniturilor după natură;
- Contabilitatea finanţărilor.

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1) Conform clasificaţiei funcţionale, cheltuielile se dezvoltă analitic în:
a) capitole;
b) subcapitole;
c) capitole şi subcapitole. Răspuns: c)
2) Dezvoltarea analitică a veniturilor se realizează pe:
a) paragrafe şi capitole;
b) capitole şi subcapitole;
c) capitole, subcapitole şi paragrafe. Răspuns: c)
3) Încasarea de venituri pentru care există titluri de creanţă implică operaţia:
a) 463 = 7xx;
b) 463 = 709;
c) 5211 = 7xx. Răspuns: a)
4) Plata cheltuielilor unei instituţii publice, fără echivalent implică articolul
contabil:
a) 61 = 4xx;
b) 64 = 44;
c) 6xx = 5xx. Răspuns: a) şi b).

101
CAPITOLUL 9. LUCRĂRI PERIODICE DE SINTEZĂ CONTABILĂ

INTRODUCERE
Sunt prezentate în acest capitol componentele şi rolul situaţiilor financiare
trimestriale şi anuale ale instituţiilor publice precum şi metodologia elaborării
acestora.

OBIECTIVE OPERAŢIONALE
După ce veţi parcurge acest capitol, veţi putea:
ƒ să prezentaţi obiectivul situaţiilor financiare la institţiile publice;
ƒ să identificaţi şi să detaliaţi componentele situaţiilor financiare;
ƒ să prezentaţi structura şi conţinutul situaţiilor financiare trimestriale şi
anuale.

9.1. Situaţiile financiare la instituţiile publice – componenţă şi rol


Sectorul public este foarte diversificat, fiind reprezentat de instituţiile prin care
se asigură serviciile publice generale: organe ale puterii şi administraţiei de stat,
organe legislative, judecătoreşti, ale puterii executive centrale şi locale, etc. Toate
entităţile de drept public sunt, ca orice persoane juridice, titulare de patrimoniu:
posedă un ansamblu de bunuri corporale şi necorporale necesare desfăşurării
activităţii lor social-economice, bunuri din a căror utilizare şi gestionare rezultă
drepturi şi obligaţii cu valoare economică. Situaţia patrimoniului aflat în
administrarea statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale, precum şi execuţia
bugetului de venituri şi cheltuieli se asigură cu ajutorul situaţiilor financiare
trimestriale şi anuale, în a căror componenţă se identifică:
a) bilanţ;
b) contul de rezultat patrimonial;
c) situaţia fluxurilor de trezorerie;
d) situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor;
e) anexe la situaţiile financiare, ce includ politici contabile şi note explicative;
f) contul de execuţie bugetară.
Instituţiile publice şi persoanele juridice ai căror conducători au calitatea de
ordonatori de credite trimit un exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi
anuale organului ierarhic superior la termenele stabilite de acesta. Ministerele,
celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, alte autorităţi
publice, instituţii autonome şi unităţile administrativ-teritoriale ai căror
conducători au calitatea de ordonatori principali de credite depun, potrivit
normelor şi la termenele stabilite, un exemplar din situaţiile financiare trimestriale
şi anuale Ministerului Finanţelor Publice sau DGFP judeţene şi a municipiului
Bucureşti.

9.1.1. Bilanţul contabil


Din punct de vedere etimologic cuvântul „bilanţ” provine din italianul
„bilancio”, cu originea în limba latină, unde înseamnă balanţă cu două talere.
Bilanţul contabil este un document de sinteză, cu ajutorul căruia se prezintă
bunurile economice, ca elemente de activ şi drepturile şi obligaţiile, ca elemente
de pasiv, atât la finele trimestrului cât şi la sfârşitul exerciţiului bugetar. Bilanţul
evidenţiază în etalon monetar echilibrul dintre bunurile economice şi sursele lor
de finanţare, precum şi beneficiile sau pierderile obţinute ca urmare a investirii,
folosirii şi reproducţiei capitalului.

102
În bilanţ, elementele de natura activelor sunt prezentate in funcţie de gradul
crescător al lichidităţii, de la cele mai puţin lichide, cum sunt imobilizările
necorporale, către disponibilităţile băneşti, care îmbracă deja forma de bani. Cât
priveşte ordinea de succesiune a poziţiilor de pasiv, ea este in funcţie de gradul
crescător al exigibilităţii, de la datoriile pe termen lung – necurente, la cele mai
mici de un an. Un activ reprezintă o resursă controlată de către instituţia publică
ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii
economice viitoare pentru instituţie şi al cărui cost poate fi evaluat în mod
credibil. O datorie reprezintă o obligaţie actuală a instituţiei publice ce decurge
din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de
resurse care încorporează beneficii economice. Capitalurile proprii reprezintă
interesul rezidual al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale, în calitate de
proprietari ai activelor unei instituţii publice după deducerea tuturor datoriilor.
Capitalurile proprii se mai numesc şi active nete şi se determină ca diferenţă între
active şi datorii.
Normele româneşti actuale stabilesc următoarea structură a bilanţului contabil:
A. ACTIVE
Active necurente
Active fixe necorporale
Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale, plantaţii, mobilier, etc.
Terenuri şi clădiri
Alte active nefinanciare
Active financiare
Creanţe (peste un an)
Total active necurente
Active curente
Stocuri
Creanţe (sub un an)
Investiţii pe termen scurt
Conturi la trezorerie şi bănci
Cheltuieli în avans
Total active curente
Total active
B. DATORII
Datorii necurente
Datorii (peste un an)
Împrumuturi pe termen lung
Provizioane
Total datorii necurente
Datorii curente
Datorii (sub un an)
Împrumuturi pe termen scurt
Împrumuturi pe termen lung ce trebuie plătite în exerciţiul curent
Venituri în avans
Provizioane
Total datorii curente
Total datorii
Active nete/Capitaluri = Total active – Total datorii
C. Capitaluri proprii
Rezerve, fonduri
Rezultatul patrimonial
Rezultatul reportat

103
9.1.2. Contul de rezultat patrimonial
Contul de rezultat patrimonial prezintă situaţia veniturilor, finanţărilor şi
cheltuielilor din cursul exerciţiului curent. Veniturile şi finanţările sunt prezentate
după natura sau sursa lor, indiferent dacă au fost încasate sau nu.
Categoria de venituri se diferenţiază pe feluri de activităţi – operaţională,
financiară, extraordinară – şi în funcţie de natura rezultatelor. Astfel, veniturile
operaţionale sunt cele provenite din vânzările de produse, vânzările de mărfuri,
producţia de imobilizări, venituri din impozite şi taxe, contribuţii de asigurări,
finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială, alte
venituri operaţionale etc. Veniturile financiare se diferenţiază pe următoarele
elemente: venituri din participaţii sub forma dobânzilor cuvenite din creanţele
imobilizate, diferenţele pozitive de curs valutar, câştigurile nete din cesiunea
valorilor mobiliare de plasament, dobânzile de încasat pentru activele curente,
sume de primit de la bugetul de stat în vederea acoperirii pierderilor fie din
operaţiuni de schimb valutar, fie alte pierderi, alte venituri financiare etc.
Veniturile extraordinare cuprind venituri din valorificarea bunurilor proprietatea
statului, respectiv venituri din despăgubiri de asigurări.
Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinaţia
lor, indiferent dacă au fost plătite sau nu. În raport de natura lor, cheltuielile sunt
grupate pe feluri de activităţi – operaţională, financiară, şi extraordinară –, iar în
cadrul lor, pe elemente primare în raport de felul resurselor utilizate.
Astfel, cheltuielile operaţionale cuprind în principal, următoarele feluri de
cheltuieli: cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile, cheltuieli
privind mărfurile, cheltuieli cu lucrările şi serviciile primite de la terţi, cheltuieli
cu personalul, cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate, subvenţii
şi transferuri, cheltuieli cu amortizările şi provizioanele, alte cheltuieli
operaţionale. Cheltuielile financiare cuprind: pierderile din creanţe legate de
participaţii, cheltuieli nete din cesiunea valorilor mobiliare de plasament (diferenţa
dintre preţul de vânzare mai mic şi preţul de cumpărare mai mare), cheltuielile din
diferenţele nefavorabile de curs valutar, cheltuielile privind dobânzile acordate şi
alte cheltuieli financiare.
Cheltuielile extraordinare sunt generate de pierderile determinate de
calamităţi şi alte evenimente similare, respectiv cheltuielile din cedarea de active
fixe corporale. De asemenea în structura contului de rezultat patrimonial se
prezintă veniturile calculate (ex. venituri din reluarea provizioanelor şi ajustărilor
de valoare) care nu implică o încasare a acestora precum şi cheltuielile calculate
(ex. cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările de valoare) care nu
implică o plată a acestora.
Rezultatul patrimonial este un rezultat economic care exprimă performanţa
financiară a instituţiei publice, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Acest
rezultat se determină pe fiecare sursă de finanţare în parte, precum şi pe total, ca
diferenţă între veniturile realizate şi cheltuielile efectuate în exerciţiul financiar
curent.
Structura Contului de rezultat patrimonial este următoarea:

Venituri operaţionale
- venituri din impozite şi taxe, contribuţii de asigurări şi alte venituri ale
bugetelor
- venituri din activităţi economice
- finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială
- alte venituri operaţionale
Total venituri operaţionale

104
Cheltuieli operaţionale
- cheltuieli cu salariile şi contribuţiile aferente
- subvenţii, transferuri
- cheltuieli privind stocurile
- cheltuieli de capital, amortizări şi provizioane
- alte cheltuieli operaţionale
Total cheltuieli operaţionale
Excedent (deficit) din activitatea operaţională

Venituri financiare
Cheltuieli financiare
Excedent (deficit) din activitatea financiară

Excedent (deficit) din activitatea curentă


(excedent/deficit din activitatea operaţională +/-
excedent/deficit din activitatea financiară )

Venituri extraordinare
Cheltuieli extraordinare
Excedent/deficit din activitatea extraordinară

Rezultatul patrimonial
(excedent/deficit din activitatea curentă +/-
excedent/deficit din activitatea extraordinară)

9.1.3. Situaţia fluxurilor de trezorerie


Situaţia fluxurilor de trezorerie stabileşte cerinţe privind prezentarea situaţiei
fluxurilor de numerar şi informaţiile pe care trebuie să le conţină. Informaţiile
privind fluxurile de trezorerie sunt folositoare utilizatorilor de situaţii financiare,
oferind o bază de evaluare a capacităţii instituţiei de a genera numerar şi nevoilor
sale pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective.
În cadrul tabloului, operaţiile de numerar sunt grupate pe trei activităţi:
operaţională, investiţie şi finanţare. Pentru fiecare funcţie pornind de la analiza
comparativă încasări şi plăţi, se determină fluxurile de trezorerie ce intră sau ies ,
şi echivalentele de trezorerie.
Fluxurile provenite din activităţile operaţionale sunt generate de principala
activitate producătoare de venituri ale instituţiei, precum şi din alte activităţi care
nu sunt activităţi de finanţare sau de investiţie, indicatorul-analiză calculat fiind
fluxul net de trezorerie privind activitatea operaţională. Formula de principiu de
calcul a acestui indicator este: venituri încasate – cheltuieli plătite.
Activităţile de investiţii constau în achiziţionarea şi cedarea de active fixe şi
alte investiţii, care nu sunt incluse în echivalentele de numerar precum: plăţile în
numerar pentru achiziţionarea de active fixe, inclusiv titlurile financiare
imobilizate; încasările în numerar din vânzarea de active fixe, inclusiv titlurile
financiare imobilizate; avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către
părţi; încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor
efectuate către alte părţi.
Activităţile de finanţare vizează constituirea şi rambursarea resurselor de
finanţare pe termen lung. Fluxurile de trezorerie şi echivalente pot avea ca obiect:
încasările în numerar din împrumuturile primite; rambursările în numerar ale
împrumuturilor.

105
Generic, structura fluxurilor de trezorerie se prezintă:
Fluxuri de trezorerie din activitatea operaţională:
- Încasări
- Plaţi
Fluxuri de trezorerie din activitatea de investiţii:
- Încasări
- Plaţi
Fluxuri de trezorerie din activitatea de finanţare:
- Încasări
- Plaţi
Fluxuri de trezorerie – total
Numerar la începutul perioadei
Numerar la sfârşitul perioadei

9.1.4. Situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor


Situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor oferă informaţii
referitoare la:
a) structura capitalurilor proprii;
b) influenţele rezultate din schimbarea politicilor contabile;
c) influenţele rezultate în urma reevaluării activelor, calculul şi înregistrării
amortizării sau din corectarea erorilor contabile.
Situaţia prezintă în detaliu, pentru fiecare element de capital, creşterile şi
diminuările din timpul anului.

9.1.5. Anexe la situaţiile financiare


Anexele sunt parte integrantă a situaţiilor financiare şi conţin: politici
contabile şi note explicative. Principiile, politicile şi, respectiv tratamentele
contabile au fost tratate în cuprinsul Capitolului1„Organizarea contabilităţii la
instituţiile publice.”
Pe lângă informaţiile legate de structurile patrimoniale prezentate în bilanţ,
pentru a răspunde nevoilor de informare ale utilizatorilor de informaţii contabile,
acestea sunt detaliate în note, după cum urmează:
- Nota 1 – Active fixe
- Nota 2 – Active circulante – stocuri
- Nota 3 – Situaţia creanţelor şi datoriilor
- Nota 4 – Venituri în avans
- Nota 5 – Principii, politici şi metode contabile
- Nota 6 – Acţiuni şi obligaţiuni
- Nota 7 – Informaţii privind salariaţii
- Nota 8 – Exemple de calcul a principalilor indicatori economico-financiari
- Nota 9 – Alte informaţii

9.1.6. Contul de execuţie bugetară


Caracteristica de bază a contului de execuţie este aceea că oglindeşte ceea ce
s-a realizat, dimensiunea efectivă a activităţii economice şi sociale consumatoare
de resurse şi producătoare de rezultate. Dacă bugetul de venituri şi cheltuieli este
un document previzional, care estimează mărimea indicatorilor, contul de execuţie
prezintă gradul de îndeplinire a ceea ce instituţia şi-a propus şi cuprinde toate
operaţiile efectuate de instituţie în anul bugetar în legătură cu încasările şi plăţile
efectuate, în structura în care a fost aprobat bugetul.
Structura contului de execuţie este următoarea:

106
a) pentru venituri: prevederi bugetare iniţiale/definitive, drepturi constatate;
încasări realizate; drepturi constatate de realizat;
b) pentru cheltuieli: credite bugetare iniţiale/definitive; angajamente bugetare;
angajamente legale; plăţi efectuate; angajamente legale de plătit; cheltuieli
efective;
c) informaţii privind rezultatul execuţiei bugetare (încasări realizate minus
plăţi efectuate).
Dacă, spre exemplu instituţia este o unitate administrativ-teritorială, veniturile
încasate se regăsesc în contul 5211 „Disponibil al bugetului local la trezoreria
statului” – rulaj debitor, iar cheltuielile plătite se preiau din rulajul creditor al
contului 770 „Finanţare de la bugetul local”.

9.2. Metodologia elaborării situaţiilor financiare în vederea încheierii


exerciţiului financiar
Pentru instituţiile publice, documentul oficial de prezentare a situaţiei
patrimoniului aflat în administrarea statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale
şi a execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli, îl reprezintă situaţiile financiare.
Acestea se întocmesc conform normelor elaborate de Ministerul Finanţelor
Publice trimestrial şi anual. Raportările trimestriale nu presupun realizarea tuturor
lucrărilor de închidere – vor lipsi cele privind inventarierea patrimoniului,
regularizarea operaţiilor privind diferenţele de inventar, delimitarea în timp a
cheltuielilor şi veniturilor. Întocmirea situaţiilor financiare se concretizează într-o
serie de lucrări, dintre care o categorie cu caracter preliminar, urmată de
redactarea propriu-zisă a documentelor de sinteză şi de o a doua categorie, ce se
constituie în îndeplinirea unor proceduri ulterioare.
Pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale, în conformitate cu Legea
Contabilităţii 82/1991 revizuită şi republicată, se au în vedere următoarele reguli:
- posturile înscrise în bilanţ să corespundă cu datele înregistrate în
contabilitate, puse de acord cu situaţia reală a elementelor patrimoniale stabilite pe
baza inventarului;
- nu se admit compensări între conturile care se înscriu în bilanţ şi, respectiv,
între veniturile şi cheltuielile din contul de execuţie al bugetului.
Pentru a fi respectate aceste reguli, trebuie asigurate mai întâi înregistrarea în
conturi a tuturor operaţiunilor economico-financiare aferente activităţii
desfăşurate şi stabilirea rulajelor şi soldurilor. Ministerul Finanţelor elaborează în
fiecare an „Norme metodologice de încheiere a exerciţiului bugetar”, care aduc
precizări suplimentare în legătură cu modalităţile şi termenele referitoare la
executarea operaţiunilor şi evidenţierea lor în contabilitate.
Astfel, ordonatorii de credite vor dispune măsuri privind angajarea fondurilor
până la sfârşitul anului, în limita creditelor bugetare aprobate şi deschise şi numai
pentru cheltuieli strict necesare funcţionării instituţiilor. Aceste măsuri presupun,
printre altele, verificarea zilnică a operaţiunilor de deschidere şi repartizare a
creditelor bugetare, precum şi a plăţilor înregistrate în extrasele de cont, iar în
cazul în care unele dintre ele nu aparţin instituţiei, corectarea erorilor în mod
operativ. Avansurile acordate pe baza contractelor încheiate cu furnizorii se
regularizează în luna decembrie, astfel încât la sfârşitul anului să se reflecte în
bunuri achiziţionate, lucrări executate şi servicii prestate; sumele rămase
neutilizate trebuie restituite ordonatorilor de credite, reconstituindu-se plăţile de
casă. De asemenea, este necesar ca instituţiile publice să urmărească lichidarea
imobilizărilor de fonduri în debitori, clienţi sau alte creanţe; sumele încasate refac
plăţile de casă sau sunt virate la buget, dacă provin din finanţarea bugetară a anilor
precedenţi.

107
Instituţiile publice care încasează venituri pentru bugetul de stat sau bugetele
locale, după caz, prin conturi colectoare au obligaţia să verse la bugetul respectiv,
pe capitole şi subcapitole ale clasificaţiei bugetare, soldurile aflate în conturile
colectoare aferente, care nu pot să apară cu sold în bilanţul de închidere.
Odată această etapă încheiată, se întocmeşte balanţa de verificare înainte de
inventarierea patrimoniului. Balanţa pregăteşte datele de referinţă necesare
comparării soldurilor din inventarul contabil cu cele din inventarul faptic, putând
fi considerată ea însăşi un inventar contabil. Relaţiile de control proprii balanţei
sunt cele dintre debitul şi creditul conturilor, dintre evidenţa sintetică şi cea
analitică. Dintre acestea cea care oferă informaţia privind înregistrarea în conturi a
tuturor documentelor justificative este aceea că totalul rulajului debitor sau
creditor trebuie să fie egal cu totalul rulajului calculat în registrul jurnal general.
Urmează inventarierea patrimoniului, a cărei obligativitate este prevăzută în
Legea nr. 82/1991 şi care este reglementată de normele aprobate prin Ordinul
1.753/2004. Inventarierea are ca obiectiv constatarea faptică a existenţei
cantitative şi calitative a elementelor de activ şi pasiv ale unei instituţii, a modului
de executare a sarcinilor de către gestionari, precum şi stabilirea eventualelor
diferenţe faţă de evidenţa scriptică. Procedeele folosite sunt observarea directă
(prin numărare, cântărire, măsurare, după caz) pentru bunurile corporale şi
compararea pe bază de registre sau documente justificative confirmate de terţi
pentru cele nemateriale. Evaluarea elementelor patrimoniale inventariate se face la
nivelul valorii actuale, denumită valoare de inventar.
Rezultatele inventarierii şi modul lor de regularizare se consemnează într-un
proces verbal de inventariere, în care se înscriu: perioada de gestiune inventariată;
persoanele care au făcut inventarierea; diferenţele constatate; compensările
efectuate; bunurile depreciate; creanţele şi datoriile incerte şi în litigiu; creanţele,
datoriile şi lichidităţile în devize; alte elemente specifice inventarierii.
Înainte de balanţa de verificare definitivă în vederea corectei determinări a
rezultatului exerciţiului se efectuează operaţiuni de delimitare în timp a veniturilor
şi cheltuielilor:
ƒ drepturile de personal se plătesc, majorându-se cheltuielile, până la o dată
limită stabilită de Ministerul Finanţelor prin norme metodologice anuale. În cazul
în care rămân drepturi neplătite, ele se achită din fondurile prevăzute cu această
destinaţie în anul următor;
ƒ operaţiunile de mandat primite de la alte instituţii sau de la agenţi
economici trebuie lichidate, iar partea neutilizată se restituie. În contul 552
„Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozit” nu se menţine sold decât
în cazurile prevăzute expres prin norme;
ƒ dacă în cursul anului s-au rezervat la bănci, în conturi distincte, sume de la
buget, din mijloace extrabugetare sau din fonduri speciale pentru procurarea de
valută prin licitaţie, instituţiile vor dispune până la finele exerciţiului restituirea
disponibilităţilor nefolosite pentru reîntregirea plăţilor de casă;
ƒ soldul contului 560 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din
venituri proprii” rămas la IP finanţate integral din astfel de venituri se reportează;
ƒ dacă prin acte normative sunt prevăzute operaţiuni financiare care se referă
la bugetul public naţional, cu destinaţie prestabilită a disponibilităţilor la sfârşitul
anului, operaţiunile de închidere se vor efectua conform reglementărilor
respective.
Pentru a pregăti informaţia necesară închiderii conturilor de bilanţ şi a celor de
venituri şi cheltuieli se întocmeşte balanţa de verificare după inventariere.
Ultimul stadiu pregătitor al redactării bilanţului îl constituie stabilirea
rezultatului execuţiei bugetare, prin închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri.

108
Excedentele rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor publice se
regularizează la sfârşitul anului, în limita sumelor cu care au fost finanţate de la
bugetul public naţional. Cu sumele regularizate, ordonatorii de credite reconstituie
plăţile de casă. Pe baza informaţiilor înregistrate în aceste lucrări premergătoare se
procedează la întocmirea propriu-zisă a bilanţului contabil, prin completarea
formularului tipizat la toate rubricile pe care le cuprinde, atât la activ cât şi la
pasiv şi a anexelor situaţiilor financiare, conform metodologiei Ministerului
Finanţelor Publice.
Situaţiile financiare anuale se supun verificării de către persoane autorizate în
condiţiile stabilite de Ministerul de Finanţe. Controlul acestora se numeşte audit
intern şi urmăreşte concordanţa dintre posturile de bilanţ, conţinutul contului de
rezultate/execuţie şi al celorlalte anexe cu înregistrările din conturi, cu rulajele şi
soldurile lor. În cadrul acestei acţiuni se stabileşte dacă situaţiile anuale exprimă,
conform legii, imaginea fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei
financiare şi a rezultatelor obţinute. În acest scop se întocmeşte un raport din care
să rezulte: dacă registrele de contabilitate sunt ţinute în conformitate cu
reglementările în vigoare; dacă se respectă cu bună credinţă regulile de evaluare a
patrimoniului şi celelalte norme şi principii contabile.
Pentru a-şi putea îndeplini misiunea, auditorul are obligaţia să urmărească
modul de organizare a instituţiei, procedurile acesteia referitoare la controlul
intern, sistemul său informaţional şi decizional. În final, bilanţul contabil se
certifică fără rezerve, cu rezerve sau se refuză certificarea. Motivele certificării cu
rezerve sau ale refuzului de certificare se menţionează în raport. În pleiada de
documente ce compun situaţiile financiare bilanţul – fotografie a ansamblului
elementelor patrimoniale la un moment dat, respectiv contul de execuţie – redă
filmul evoluţiei financiare în decursul exerciţiului, împreună se constituie în cel
mai important instrument de analiză a activităţii instituţiei publice, în urma căreia
se individualizează punctele tari şi slabe ale modului de conducere a acesteia. Pe
baza concluziilor analizei se adoptă măsurile adecvate în vederea remedierii
neajunsurilor constatate şi a promovării şi extinderii aspectelor pozitive.

CUVINTE CHEIE
- inventariere;
- bilanţ;
- cont de rezultat patrimonial;
- excedent/deficit bugetar;
- situaţia fluxurilor de trezorerie.

TEME DE REFLECŢIE
- Inventarierea patrimoniului;
- Contul de excuţie bugetară;
- Situaţia fluxurilor de trezorerie la instituţiile publice.

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1) Soldul contului 560 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din
venituri proprii” rămas la instituţiile publice finanţate integral din astfel de
venituri la finele anului:
a) se reportează;
b) nu se reportează. Răspuns : a)
2) Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere se face la nivelul valorii:
a) actuale, denumită valoare de inventar;
b) de intrare. Răspuns: a).

109
BIBLIOGRAFIE

Chiţu Gisberto A., Tudorache „Contabilitatea şi gestiunea instituţiilor


S., Pitulice C. publice”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003
Chiţu Gisberto A., Tudorache „Contabilitatea instituţiilor publice – după noul
S., Şendroiu C., Glăvan M., sistem contabil”, Editura IRECSON, Bucureşti,
Pitulice C. 2005
Drehuţă E., Neamţu E., Voicu „Bugetul public şi contabilitatea unităţilor
E. bugetare”, Editura Agora, Bacău, 2002
Greceanu-Cocoş V. „Contabilitatea instituţiilor publice comentată
şi actualizată”, Vol. I , Societatea Adevărul,
Bucureşti, 2001
Greceanu-Cocoş V. „Contabilitatea instituţiilor publice comentată
şi actualizată”, Vol. II , Societatea Adevărul,
Bucureşti, 2002
Ionescu L., „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura
Fundaţia România de mâine, Bucureşti, 2000
Ionescu L., „Contabilitatea instituţiilor din administraţia
publică”, Editura Economică, Bucureşti, 2001
Morariu A., Suciu Gh. „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura
Universitară, Bucureşti, 2004
Moşteanu T., Câmpeanu E., „Finanţe buget”, Editura Economică,
Panaite I Bucureşti, 2001
Ristea M. – coordonator „Contabilitatea financiară a întreprinderii”,
Editura Universitară, Bucureşti, 2005
Ristea M., Dumitru C. „Contabilitate financiară”, Editura Mărgăritar,
Bucureşti, 2002
Văcărel I., Anghelache G., „Finanţe publice”, Ed.aIII-a, Editura Didactică
şi Pedagogică, Bucureşti, 2003
Tiron Tudor A., Gherasim I. „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura
Dacia, Cluj-Napoca, 2002
*** Legea finanţelor publice 500/2002, publicată în
Monitorul Oficial nr. 587/13.08.02
*** Legea finanţelor publice locale nr. 273/2006
publicată în Monitorul Oficial al României nr.
618 din 18 iulie 2006 , Partea I
*** Ordinul nr. 1.917/12.12.2005 pentru aprobarea
Normelor metodologice privind organizarea şi
conducerea contabilităţii instituţiilor publice,
Planul de conturi pentru instituţiile publice şi
instrucţiunile de aplicare a acestuia
*** Ordinul nr. 1.753/2004 pentru aprobarea
Normelor privind organizarea şi efectuarea
inventarierii elementelor de active şi de pasiv
*** OMFP nr. 1.792/2002 pentru aprobarea
Normelor metodologice privind angajarea,
lichidarea, ordonanţarea şi plata cheltuielilor
instituţiilor publice, precum şi organizarea,
evidenţa şi raportarea angajamentelor bugetare
şi legale, publicat în MO nr. 37/23.01.2003

110
*** HG nr. 264/2003, republicată, privind
stabilirea acţiunilor şi categoriilor de cheltuieli,
procedurilor şi limitelor pentru efectuarea de
plăţi în avans din fonduri publice, M.O.
nr.109/05.02.2004
*** Clasificaţia indicatorilor privind finanţele
publice aprobată prin OMFP nr. 1.954/2005,
M.O. nr. 1.176/27.12.2005

111