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Segunda poca
N 1 Marzo-Mayo 2009
Sumario: 1. Introduccin. 2. Impuesto a la Renta. 2.1 Momento en que se debe declarar el Impuesto a la
Renta. 3. Impuesto General a las Ventas (IGV). 3.1 En qu casos est gravada la venta de inmuebles en el
pas. 3.2 Cul es la base imponible. 3.3 En qu momento debe declararse la venta gravada de inmuebles.
3.4 Crdito fiscal en la primera venta de inmuebles. 3.4.1 Operaciones Gravadas y No Gravadas. 3.4.2
Prorrata en la Primera Venta de Inmuebles Gravada con IGV. 4. Conclusiones.
1. Introduccin
En el actual momento, en que es posible hablar de un boom inmobiliario, es
momento tambin de advertir que la gran dispersin del sector, y el nacimiento un gran
nmero de nuevas empresas sin mayor experiencia en la materia tributaria, est dando
lugar a una serie de imprecisiones en el cumplimiento de las obligaciones fiscales que
est generando contingencias tributarias capaces de poner en entredicho la
supervivencia de la empresa.
En el presente documento, restringiremos nuestro anlisis a las principales
implicancias tributarias de la venta de inmuebles (departamentos u oficinas) en planos o
a futuro, que se ha convertido en un negocio sumamente comn. No obstante, cabe
indicar que las indicadas contingencias se pueden presentar por temas que no vamos a
desarrollar como la fehaciencia de las operaciones, la bancarizacin, detracciones, entre
otros.
Los temas que desarrollaremos se agruparn en los dos impuestos internos
principales:
a) Impuesto a la Renta
b) Impuesto General a las Ventas (en adelante, IGV)
2. Impuesto a la Renta
El Impuesto a la Renta presenta dos aspectos que resulta necesario tomar en
cuenta:
a) Momento en que se debe declarar el Impuesto a la Renta.
b) Obligaciones en la adquisicin de terrenos por parte de la empresa.
*
Abogado por la Universidad de Lima. Magster en Administracin por ESAN. Doctorando en Derecho
Empresarial, Universidad de Sevilla. Ex Intendente Nacional Jurdico de la SUNAT. Socio de Sabha
Legal SAC. Catedrtico de la UPC, Universidad de Lima y ESAN (Postgrado y/o Maestra). Director de
Investigaciones de Dogma.
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Sin perjuicio de lo indicado, la empresa deber tener en cuenta que uno de los
grandes orgenes de contingencias se origina no en los ingresos sino en los gastos
deducibles de la empresa, para lo cual nos remitimos a obras anteriores.1
2.1 Momento en que se debe declarar el Impuesto a la Renta
Lo primero que tenemos que decir en este punto es que las empresas, como regla
general, confunden el nacimiento de la obligacin del Impuesto a la Renta con el del
IGV, considerando que el reconocimiento del ingreso para efecto del Impuesto a la
Renta se da en el momento en que se factura o se percibe el ingreso correspondiente.
De conformidad con el inciso a) del artculo 57 de la Ley del Impuesto a la
Renta, la imputacin de los ingresos y gastos, como regla general, se rige por el criterio
de lo devengado, salvo en aquellos casos en los cuales existan reglas especficas, como
es el caso del diferimiento de resultados contenido en el inciso c) del artculo 63 de la
Ley del Impuesto a la Renta.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 1932-5-2004
En caso de haber reconocido ingresos en un ejercicio en que stos no se devengaron,
corresponde realizar los ajustes vinculados a las rentas del ejercicio del devengamiento
afectando los resultados de este ltimo, por lo que no es correcto sealar que no hay norma
que obligue a realizar retroactivamente un ajuste contable.
DOGMA EDICIONES, Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial. Quin se llev mi gasto la ley, la
SUNAT o yo lo perd?, Lima, 2007.
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Criterio de lo devengado
Se entiende por devengado al aumento de las cuentas por cobrar o por pagar
durante un perodo determinado, aunque no se efecten transacciones explcitas.2 Segn
el postulado de lo devengado, los efectos de las operaciones y otros hechos se
reconocen cuando se producen y no cuando se cobran o pagan.3
Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, especficamente las
resoluciones N 0466-3-97 y 8534-5-2001 sealan que para que un ingreso o gasto se
devengue, se requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del
crdito. Para determinar el momento en que se producen los hechos sustanciales
generadores del crdito hace falta tener presente que los principales generadores de
ingresos o crditos de las empresas, son los contratos de prestaciones recprocas. En tal
sentido, los ingresos o crditos se devengarn una vez que el contribuyente haya
cumplido con su parte del contrato, es decir, haya ejecutado las prestaciones convenidas
en el contrato.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 9496-2-2004
Para reconocer un ingreso se debe considerar: el grado de incertidumbre o la
probabilidad del beneficio econmico ligado al mismo, y la posibilidad de efectuar una
medicin confiable, asimismo, este reconocimiento por el principio de lo devengado,
deba realizarse en el perodo en que el ingreso ocurriese. Encontrndose acreditado el
siniestro y no existiendo condiciones adicionales a este hecho ni evidencia de
incertidumbre se encontraba cumplida la probabilidad del beneficio econmico futuro,
as como el requisito de medicin confiable, proceda el reconocimiento del ingreso por
la indemnizacin en 1998.
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Esta regla no cambia ya sea que se trate de una persona natural o jurdica.
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a)
Solo est gravada con el IGV la venta realizada por el constructor cuando el
inmueble fue empezado a construir a partir del 10 de agosto de 1991;
b)
Califica como constructor aquella empresa que mand a construir
totalmente cuando el inmueble se empez a construir el 24 de abril de
1996.5
En relacin a la primera venta de inmuebles, debemos aclarar una serie de aspectos:
a) Slo est gravada la venta de la edificacin realizada, excluyndose de la
base imponible al terreno. En tal sentido, la norma presume que, para efecto
del IGV, el valor del terreno es el 50% del valor de venta, siendo la base
imponible del IGV el otro 50%. Ampliaremos este tema en la seccin 3.2.
b) No estn gravadas las ventas de terrenos ni de inmuebles adquiridos va
compra-venta (salvo que la adquisicin haya sido realizada a un constructor
vinculado). De acuerdo a un oficio de la SUNAT, la venta de aires se
considera como un terreno, no gravado con IGV.
c) La exoneracin para la venta de inmuebles con valor menor a 35 Unidades
Impositivas Tributarias (UIT), slo proceder para el caso de aqullos
destinados a la vivienda, siendo claro que no se aplica a inmuebles que
tengan finalidad comercial (oficinas). Por otro lado, segn informes de la
SUNAT tampoco se aplica dicha exoneracin a la venta de estacionamientos
en un edificio de departamentos para la vivienda, posicin que no es
compartida por el autor del presente documento.
3.2 Cul es la base imponible
En relacin a este punto, existe una discusin sobre el valor del terreno (por lo
tanto la parte inafecta): si es igual al 50% del valor de venta sin tomar en cuenta el IGV
o si se aplica sobre el precio total, incluyendo el IGV. Veamos el siguiente ejemplo:
PRECIO TOTAL: 100,000
OPCION 1
OPCION 2
Valor del terreno
50,000 Valor del terreno
45,662
Valor de la construccin
42,017 Valor de la construccin
45,662
IGV
7,983 IGV
8,676
A nuestro entender, del texto del reglamento de la Ley del IGV se desprende que
se aplica la opcin 1. Como se puede ver en el ejemplo, aquellas empresas que toman la
opcin 2, estaran pagando un IGV en exceso equivalente al 7% del precio.
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La frmula del IGV consiste en restar del 19% del valor de venta gravado, el
crdito fiscal del mes y el saldo a favor de los meses anteriores.
IMPUESTO
BRUTO
CRDITO
FISCAL
IMPUESTO
BRUTO
100
100
100
100
100
100
CRDITO
FISCAL
80
80
80
80
80
80
20
20
20
20
20
20
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cuando vende en planos, en cuyo caso se puede originar un descalce financiero del IGV.
El resultado de este descalce ser que al final del proyecto, la empresa se quedar con
un crdito fiscal que no ser devuelto, aunque podra ser compensado contra futuros
proyectos. El lector podr darse cuenta de lo indicado en un caso como el indicado, en
el que el margen del proyecto es de 20% y se realizan ventas en planos equivalentes al
40% del proyecto.
FORMULA EN EL TIEMPO
No se cumple premisa
Adelanto
Mes 1 Mes 2
Mes 28 Mes29
Mes 30
IMPUESTO
BRUTO
1200
60
60
60
60
60
CRDITO
FISCAL
80
80
80
80
80
1200
-20
-40
-560
-580
-600
Como se puede ver, al final del proyecto la empresa se queda con un saldo a favor
que no es susceptible de ser devuelto por la SUNAT. Es importante indicar que si este
proyecto se mezcla con otros que permitan usar este saldo a favor, la observacin no
tendr la mayor importancia. No obstante, si el proyecto tiene dimensiones importantes
o se trata de un nico proyecto (por ejemplo, en el caso de los consorcios), quedar
claro que el saldo a favor del IGV no tendr uso alguno, y se convertir en un costo no
deducible para efecto del Impuesto a la Renta.
Cundo se debe declarar el IGV?
Cabe indicar que existen dudas razonables sobre el momento preciso para el pago
del IGV, existiendo dos grandes alternativas:
a) En el momento del pago, lo que significara que el IGV de las ventas sern
pagados en meses anteriores a realizar las compras destinadas a edificar los
bienes materia de venta.
b) En el momento en que stos existan, a pesar que la empresa recibi el pago
mucho antes, tal como ocurre en el Impuesto a la Renta.
En relacin a este punto cabe sealar que an cuando el autor no se encuentra de
acuerdo con el criterio adoptado, existen algunas resoluciones del Tribunal Fiscal que
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plantean que el pago no hace nacer la obligacin del IGV, cuando el inmueble an no
existe.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 256-3-99, 640-5-2001 y 1104-2-2007
La LIGV se refiere en este supuesto de afectacin a inmueble construidos totalmente por el
constructor o por un tercero para ste, por lo que no puede reconocerse una operacin gravada
cuando al momento de la entrega de una cantidad determinada de dinero no existe edificacin ni
inmueble alguno.
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operaciones gravadas (en cuyo caso generar crdito fiscal) o a realizar operaciones no
gravadas (en cuyo caso no generar crdito fiscal, sino costo o gasto).
En caso las adquisiciones estn destinadas tanto a generar operaciones gravadas
como no gravadas, como por ejemplo el alquiler de las oficinas administrativas, el pago
por el celular del gerente, la computadora de las oficinas, entonces, el crdito fiscal se
obtendr de la siguiente manera:
Crdito Fiscal = IGV de compras x Op. Gravadas (no Importacin ni ut. Servicios)
Op. Comunes
comunes
Total de Operaciones
As por ejemplo:
Compras destinadas a contratos de construccin:
Compras destinadas a ventas exoneradas:
Compras destinadas a ambas:
Ventas Gravadas:
Ventas No Gravadas:
Crdito Fiscal
:
:
100,000 + 19,000
200,000 + 38,000
150,000 + 28,500
300,000
600,000
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100,000 + 19,000
300,000
126,050
150,000
En este caso el Impuesto Bruto sera igual a 23,950.6 Respecto al crdito fiscal
a deducir, tal como hemos indicado, existen dos interpretaciones posibles:
a.
b.
23,950
19,000
4,950
23,950
19,000 x (126,050 / 276,050)
8,676
15,274
Desde nuestro punto de vista, considerando que el artculo 23 de la Ley del IGV
seala que, a pesar que la transferencia del inmueble supone tanto la venta de la
construccin como del terreno, debido a que estamos ante un nico bien, legalmente
existe una ficcin que los considera operaciones separadas para efecto de calcular el
crdito fiscal. En tal sentido, siendo posible separar las adquisiciones destinadas a la
venta de la construccin y a la venta del terreno, debemos llegar a la conclusin que las
adquisiciones por materiales de construccin estn destinadas exclusivamente a la venta
de la construccin, y por lo tanto adoptaremos la alternativa a del ejemplo anterior.
6
19% x 126,050
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10
Cabe indicar que existirn adquisiciones que estn destinadas a la venta tanto de
la construccin como del terreno, como seran los gastos de publicidad, o las comisiones
pagadas por la venta del inmueble, as como todos los gastos administrativos y
similares.7 En estos casos, sobre el IGV de dichas adquisiciones se aplicar el factor o
prorrata en cuyo denominador se incluir el valor del terreno.
Tomando en cuenta lo indicado, completemos el ejemplo que veamos hace un
momento:
Materiales de Construccin:
Comisin de venta:
Servicios Pblicos Oficina:
Primera Venta de Inmuebles:
Base Imponible Primera Venta:
Valor de Terreno (segn IGV):
Determinacin del IGV a pagar
Impuesto Bruto:
Crdito Fiscal:
:
Impuesto a Pagar:
100,000 + 19,000
10,000 + 1,900
10,000 + 1,900
300,000
126,050
150,000
23,950
19,000 + 3,800 * (126,050 / 276,050)
20,735
3,214
Edificios mixtos
Existen casos en los cuales en la construccin de un edificio, una parte est
gravada y otra no. As por ejemplo, existen edificios de 30 departamentos y 50
estacionamientos, en los cuales 20 departamentos estn exonerados del IGV y los otros
10 departamentos y los 50 estacionamientos estarn gravados con IGV. En este caso, se
aplicar la prorrata por el total del costo de la construccin, lo que como se ver
reducir sustancialmente el crdito fiscal.
Precio unitario 20 departamentos
Precio unitario 10 departamentos
Precio unitario 50 estacionamientos
Ventas exoneradas
Valor terreno en ventas gravadas
Base Imponible
IMPUESTO BRUTO
Valor Materiales de construccin
100,000
200,000
20,000
2,000,000
1,500,000
1,260,504
239,496
1,500,000
Es decir, todos aqullos en los que no se pueda distinguir claramente un destino exclusivo a operaciones
gravadas o a no gravadas.
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Gastos administrativos
Comisiones de venta
IGV adquisiciones
Prorrata
CREDITO FISCAL
IGV del proyecto
300,000
150,000
370,500
0.2648
98,102
141,393
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