Sunteți pe pagina 1din 7

 

 
DIMENSIUNI ALE RISCULUI ÎN ACTIVITATEA DE AUDIT FINANCIAR
 

 
«Dimensions of risk in financial audit business»
 

 
by Daniela Rodica Iov
 

Source:  
Studia Universitatis "Vasile Goldiş" Arad ­ Economic Sciences (Studia Universitatis "Vasile Goldiş"  
Arad ­ Seria Ştiinţe Economice), issue: 1­2 / 2009, pages: 469­474, on www.ceeol.com.
 

The following ad supports maintaining our C.E.E.O.L. service 

 
Studia Universitatis “Vasile Goldiş” Arad Seria ŞtiinŃe Economice Anul 19/2009 Partea a II – a

DIMENSIUNI ALE RISCULUI ÎN ACTIVITATEA DE


AUDIT FINANCIAR

Daniela Rodica Iov


Universitatea Petrol – Gaze din Ploieşti, Bd. Bucureşti, nr. 39, d_r_iov@yahoo.com

Abstract
Many of our choices and appreciations we had to do are put under risk. This paper shows
the ways of understanding the risk in the area of financial and statutory audit. Here are
presented the main definitions, approaches and criteria of evaluating the audit risk that are
in the specialty rules.
Key words: risk, control risk, assurance.

Introducere
De o manieră generală, riscul reprezintă probabilitatea ca un eveniment
nedorit să se producă sau probabilitatea ca un eveniment dorit să nu se producă.
ApariŃia sau neapariŃia acelui fenomen poate să fie aleatorie, însă acest lucru nu
este obligatoriu, nu este general valabil. Uneori facem estimări şi pronosticuri şi
apoi aşteptăm să ni se dezvăluie rezultatul unor fenomene asupra cărora nici noi,
nici alte persoane nu am putea interveni. Într-o astfel de situaŃie putem să apreciem
că riscul are caracter obiectiv.
Alteori anumite persoane îşi asumă riscuri şi nu au posibilitatea să
influenŃeze rezultatele fenomenelor, în acelaşi timp alte persoane putând determina
sau impulsiona evoluŃia aceloraşi fenomene sau cel puŃin având posibilitatea să afle
mai devreme acele rezultate. Aici intervin factori subiectivi asupra evenimentelor,
care determină creşterea riscului asumat.
Evaluarea riscului presupune existenŃa unui subiect capabil să identifice
ceea ce este dezirabil sau indezirabil într-o anumită circumstanŃă şi să facă
aprecieri asupra posibilităŃilor, asupra probabilităŃii de nerealizare sau realizare a
acelui eveniment, fenomen, fapt. Acelaşi risc este adeseori captat în mod diferit de
către subiecŃi sau chiar de către aceeaşi persoană în momente diferite. Prin urmare,
percepŃia şi evaluarea riscului au trăsături subiective. Mai mult, aşa cum observăm
în cazul jocurilor de noroc, uneori diferiŃii participanŃi, diferiŃii jucători, pot avea
aşteptări şi speranŃe diferite sau chiar contradictorii.
Mediul economic, şi în special investitorii, creditorii, partenerii comerciali,
statul, reclamă în zilele noastre asigurări responsabile cu privire la veridicitatea
informaŃiilor emise de entităŃile economice, în primul rând a informaŃiilor făcute
publice prin situaŃiile lor financiare anuale. Atât utilizatorii informaŃiilor din
situaŃiile financiare anuale, cât şi emitenŃii acestor situaŃii, nu îşi pot asuma riscul
ca acestea să conŃină erori sau omisiuni semnificative. Astăzi, în contextul

469
Studia Universitatis “Vasile Goldiş” Arad Seria ŞtiinŃe Economice Anul 19/2009 Partea a II – a

globalizării economice şi politice, după accese de criză economică şi financiară şi


după falimente răsunătoare pe plan internaŃional, imaginea fidelă rămâne prima
condiŃie pentru a aprecia calitatea informaŃiei contabile.
Cum este firesc, persoanele care garantează cu privire la conŃinutul
conturilor unei entităŃi, nu pot fi acelaşi care sunt implicate în managementul ei sau
care întocmesc rapoartele respective. Rolul principal al auditului statutar este
tocmai cel de a oferi o opinie în ce priveşte realitatea indicatorilor declaraŃi de
conducerea entităŃii economice în situaŃiile sale financiare. Această sarcină este
deosebit de importantă, concluziile auditorului influenŃând deciziile utilizatorilor
acelor informaŃii. În consecinŃă, auditorul va trebui să diminueze, în fiecare
misiune pe care o contractează, riscul pe care şi-l asumă în formularea opiniei sale.
El trebuie să se asigure că îşi bazează opinia pe suficiente probe relevante.
În cele ce urmează vom încerca să vedem care sunt riscurile cu care se
confruntă auditorul statutar în activitatea sa.

Metode de cercetare
Activitatea de audit statutar/financiar are o vechime relativ redusă în
practica românească. Totuşi, din perspectivă normativă şi organizatorică, acest
domeniu este bine şi responsabil statuat şi în Ńara noastră.
Literatura de specialitate abundă în definiŃii şi încadrări privind conceptul
de risc. În ce priveşte conŃinutul riscului de audit şi metodologia de evaluare a
acestuia am ales însă, ca suport pentru studiu, culegerile de standarde profesionale
şi legislaŃia aplicabilă în domeniul auditului statutar/financiar. Reglementările nu
conŃin un standard dedicat exclusiv riscului de audit financiar. În elucidarea
problematicii selectate am cercetat diversele abordări şi delimitări.

Rezultate şi discuŃii
În mod firesc, în activitatea sa, auditorul nu îşi poate propune o verificare
exhaustivă a datelor conŃinute în situaŃiile sau conturile asupra căror veridicitate el
trebuie să formuleze opinia sa. Din această cauză există pentru auditor riscul ca
datele din situaŃiile financiare sau afirmaŃiile entităŃii pentru care el garantează să
conŃină totuşi omisiuni sau denaturări semnificative, datorate unor fraude sau erori.
Obiectivul auditului este să se aplice proceduri care să diminueze acest risc
la un nivel acceptabil. Auditul nu presupune aşadar o excludere în totalitate a
riscului, ci doar reducerea sa. Cum percepŃia despre risc este diferită de la un
subiect la altul, standardele profesionale fac încadrări şi delimitări riguroase în
această problematică. Conceptul de asigurare rezonabilă admite că există un risc ca
opinia de audit să fie necorespunzătoare, acesta fiind denumit risc de audit (IFAC,
2007, ISA 200).
În desfăşurarea auditului situaŃiilor financiare auditorul trebuie să
presupună, să admită că este posibil ca acestea să conŃină informaŃii denaturate în
mod semnificativ, el trebuie să exercite misiunea sa având o atitudine de scepticism
profesional (IFAC, 2007, ISA 200). Se consideră în mod firesc că denaturările
conŃinute în situaŃiile financiare datorate fraudei ar fi mai greu de depistat pe
470
Studia Universitatis “Vasile Goldiş” Arad Seria ŞtiinŃe Economice Anul 19/2009 Partea a II – a

parcursul procedurilor de audit (IFAC, 2007, ISA 240), iar auditorul trebuie să nu
excludă, pe tot parcursul auditului, posibilitatea existenŃei unei denaturări
semnificative datorate fraudei (IFAC, 2007, ISA 240).
Pentru a depista riscul de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei,
auditorul aplică proceduri ca:
- discuŃii, interviuri pentru a stabili cum este activitatea conducerii entităŃii
supravegheată de cei însărcinaŃi cu guvernanŃa şi cum exercită conducerea entităŃii
controlul intern,
- analize pentru a depista prezenŃa factorilor de risc de fraudă,
- analiza aspectelor neobişnuite depistate şi altor informaŃii (IFAC, 2007, ISA 240).
Se porneşte de la premisa că pot exista atât fraude ale unor angajaŃi, cât şi
fraude ale conducerii, mai ales în cazul în care proprietarul însuşi gestionează
afacerea. Anexa 1 la ISA 240 „ResponsabilităŃile auditorului de a analiza frauda
într-un audit al situaŃiilor financiare” surprinde o multitudine de factori de apariŃie
a riscului de fraudă, atât în ce priveşte raportarea financiară, cât şi în ce priveşte
delapidarea activelor. Aceştia sunt grupaŃi în trei categorii: stimulente/presiuni,
ocazii, atitudini/raŃionalizări (IFAC, 2007, ISA 240). O succintă selecŃie a acestor
factori ar putea include:
- în grupa stimulente/presiuni: concurenŃa ridicată, declinul cererii,
eventual în asociare cu îmbătrânirea produsului, pierderile din exploatare şi
ameninŃarea falimentului, fluxurile nete de numerar negative, performanŃele
ridicate sperate de investitori, necesitatea de finanŃare suplimentară, condiŃionarea
remuneraŃiilor conducerii de obŃinerea anumitor indicatori de performanŃă (dacă ne
referim la situaŃiile financiare), respectiv: relaŃii tensionate conducere-angajaŃi,
datorii personale mari, iminenŃa concedierii, lipsa motivaŃiei adecvate (dacă vorbim
despre delapidarea activelor);
- în grupa ocazii: tranzacŃii semnificative şi nefireşti cu entităŃile afiliate,
estimări subiective ale structurilor situaŃiilor financiare, tranzacŃii semnificative
spre finalul perioadei, existenŃa unor intermediari a căror prezenŃă este nejustifcată,
operaŃiuni în conturi şi tranzacŃii cu filiale din paradisuri fiscale, supravegherea
neadecvată a conducerii, fluctuaŃia personalului de conducere şi de control,
controale interne ineficiente (cu privire la situaŃiile financiare), încasări masive în
numerar, bunuri care pot fi uşor valorificate, paza slabă a activelor, evidenŃa
inadecvată a activelor (delapidarea activelor);
- în categoria atitudini/raŃionalizări: interesul conducerii pentru a crea
percepŃii exagerate cu privire la perspectivele entităŃii sau pentru minimizarea
rezultatelor, existenŃa unor antecedente privind încălcarea legislaŃiei, moralul
scăzut al membrilor conducerii superioare, dispute între acŃionari, relaŃii tensionate
între conducere şi auditor (situaŃiile financiare), nemulŃumiri ale angajaŃilor,
tolerarea furtului de mici dimensiuni (delapidarea activelor).
În Anexa 3 la ISA 240 „ResponsabilităŃile auditorului de a analiza frauda
într-un audit al situaŃiilor financiare” se oferă exemple de circumstanŃe care indică
posibilitatea unei fraude: tranzacŃii înregistrate frecvent întârziat şi/sau eronat
înregistrări fără documente justificative, accesul personalului inadecvat la
471
Studia Universitatis “Vasile Goldiş” Arad Seria ŞtiinŃe Economice Anul 19/2009 Partea a II – a

înregistrările electronice, cecuri anulate nereturnate, documente modificate,


tranzacŃii şi solduri neconfirmate, termene prea scurte pentru derularea unor
proceduri de audit, dezacordul conducerii privind remedierea unor deficien e
constatate pe parcursul auditului ş.a. (IFAC, 2007, ISA 240).
ISA 315 „ÎnŃelegerea entităŃii şi a mediului său şi evaluarea riscurilor de
denaturare semnificativă” identifică trei proceduri de evaluare a riscului în vederea
înŃelegerii entităŃii, mediului său şi controlului său intern (IFAC, 2007, ISA 315).
Acestea sunt: investigarea conducerii şi altor persoane din cadrul entităŃii,
proceduri analitice, observaŃia şi inspecŃia.
Nu toate tipurile de misiuni în activităŃile de audit şi conexe implică
aceleaşi riscuri. Riscul misiunii de asigurare este riscul care ar putea determina
formularea de către un auditor a unei concluzii inadecvate, cu privire la întrebarea
dacă informaŃiile despre o problemă sunt denaturate semnificativ(IFAC, 2007).
Riscul misiunii de asigurare include următoarele componente:
-riscul ca informaŃiile despre o problemă să fie în mod semnificativ
denaturate, referindu-ne atât la riscul inerent (probabilitatea existenŃei unor
denaturări semnificative, fără să existe un control intern asupra acelor informaŃii),
cât şi la riscul de control (probabilitatea apariŃiei unor denaturări semnificative care
să nu poată fi prevenite, detectate, corectate de controlul intern);
-riscul de nedetectare, care se referă la riscul ca auditorul să nu detecteze o
denaturare semnificativă existentă (IFAC, 2007).
Riscul inerent poate fi influen at de natura activităŃii, tranzacŃiilor,
conturilor caracteristice entităŃii economice auditate. ISA 200 „Obiective şi
principii generale care guvernează un audit al situaŃiilor financiare” prezintă
factorii care influenŃează riscul inerent (IFAC, 2007, ISA 200).
Conform Cadrului conceptual pentru misiuni de asigurare, nivelul riscului
apare diferit între cele două tipuri de misiuni: misiunea de asigurare rezonabilă şi
misiunea de asigurare limitată. Obiectivul misiunii de asigurare rezonabilă, al cărei
rezultat constă în exprimarea concluziilor auditorului într-o formă pozitivă, este cel
de a diminua riscul misiunii la un nivel acceptabil de scăzut. Obiectivul misiunii de
asigurare limitată, al cărei rezultat este formularea concluziilor într-o formă
negativă, este cel de a reduce riscul la un nivel acceptabil, însă mai mare decât în
cazul misiunii de asigurare rezonabilă (IFAC, 2007).
Anexa la Cadrul conceptual pune în lumină diferenŃele între cele două
tipuri de misiuni, sesizând corelaŃia între nivelul de risc şi forma de exprimare a
concluziei. Aceeaşi anexă semnalează volumul mai restrâns al extinderii
procedurilor de obŃinere a probelor în cazul misiunii de asigurare limitată (IFAC,
2007).
Încă de un real folos, normele minimale de audit oferă un sprijin practic
pentru abordarea auditului, evaluarea riscului şi dimensionarea eşantioanelor. [13]
Ghidul conŃine aici exemple de calcul şi detalii, din care putem reŃine:
- într-o listă de verificare a riscului inerent general se cuantifică riscul
derivând din răspunsurile afirmative la întrebările din chestionar care vizează lipsa
de competenŃă a conducerii, motivele potenŃiale de a manipula rezultatele raportate,
472
Studia Universitatis “Vasile Goldiş” Arad Seria ŞtiinŃe Economice Anul 19/2009 Partea a II – a

controlul slab exercitat de conducere asupra activităŃii, implicarea conducerii în


operaŃiunile contabile zilnice, slaba calitate datorată presiunilor exercitate asupra
contabilităŃii, riscul ridicat al sectorului, creditorii semnificativi, schimbări ale
controlului în ultimele 12 luni, inexistenŃa unui audit anterior, rapoarte anterioare
de audit cu rezerve, ş.a.; [13]
- într-o listă de verificare a riscului inerent specific auditorii cumulează
riscurile identificate, derivând din caracteristicile sistemului de prelucrare a datelor,
procedurilor de autorizare a plăŃilor, slaba pregătire a contabilului, complexitatea
tranzacŃiilor, posibilităŃile de furt sau fraudă, operaŃiuni cu valută, tranzacŃii
neobişnuite (CAFR, 2001);
- atât riscul de control, cât şi cel de nedetectare se pot asocia cu
probabilitatea ca eşantionul selectat să genereze erori de apreciere, nefiind
reprezentativ (CAFR, 2001);
- riscul de nedetectare a unor erori apare însă şi în cazul utilizării
procedurilor analitice (CAFR, 2001).
Este importantă cuantificarea cifircă a riscului. Riscul de audit poate fi
calculat prin ponderarea, prin filtrarea în trepte, în etape a riscului inerent. Un prim
filtru îl reprezintă riscul de control, alt filtru este riscul de nedetectare prin audit.
Este necesară reducerea nivelului de risc de audit la cel mult 5%. De aceea calculul
riscului este conectat cu extinderea eşantionului (CAFR, 2001). Pentru
operativitatea auditului este util să ştim că evaluarea riscului de audit se poate
realiza începând înainte de incheierea exerciŃiului, deoarece nu reclamă aprecieri
asupra datelor finale din conturi (IFAC, SMPC, Guide).

Concluzii
Normele de specialitate includ bogate referinŃe asupra noŃiunii de risc de
audit, stabilind conŃinutul şi componenŃa acestuia şi oferind chiar exemple de
identificare a unor factori de risc. Totuşi, de fiecare dată, o echipă de auditori se va
confrunta cu circumstanŃe specifice. Un auditor are o responsabilitate sporită la ora
actuală, aşa încât este important ca auditul să se bazeze pe probe relevante şi
suficiente.
Riscul de audit priveŃte probabilitatea ca opinia auditorului cu privire la
existenŃa unor denaturări semnificative să fie incorectă, necorespunzătoare. Aceste
denaturări pot fi datorate fie unor erori, fie unor fraude. În prima situaŃie putem
aprecia că nivelul riscului este mic, neexistând din partea celor care întocmesc
situaŃiile financiare intenŃia de prezentare deformată a datelor contabile. În cea de-
a doua însă, nivelul riscului este mare, întrucât astfel de denaturări, de obicei bine
camuflate, sunt mai greu de depistat.
Dimensionarea riscului de audit nu se limitează la evaluarea acestuia. Una
dintre condiŃiile privind calitatea auditului statutar este tocmai reducerea riscului de
audit, la un nivel acceptabil, pentru a putea obŃine astfel un nivel înalt de încredere
din partea beneficiarilor serviciilor de audit şi pentru menŃinerea prestigiului
profesiei contabile (CAFR, 2001, IFAC, SMPC, Guide). Dimensionarea riscului

473
Studia Universitatis “Vasile Goldiş” Arad Seria ŞtiinŃe Economice Anul 19/2009 Partea a II – a

implică măsuri ulterioare evaluării, putând astăzi vorbi despre managementul


riscului (IFAC, SMPC, Guide).
Normele care guvernează activitatea în domeniul contabilităŃii şi auditului
la ora actuală sunt percepute ca fiind orientate cu şi mai multă atenŃie spre risc
(IFAC, Financial Reporting...).
Departe de a fi epuizat problematica înŃelegerii şi mai ales a evaluării
riscului de audit, ne dorim o informare cât mai atentă asupra acestor chestiuni.
Pentru a avea o viziune de ansamblu în materie de risc de audit, considerăm că ar
mai fi important de înŃeles cum se stabileşte pragul de semnificaŃie a erorilor sau
omisiunilor pe principalele clase de conturi şi tranzacŃii şi cum se construiesc
eşantioanele pentru control. Rămâne de stabilit şi faptul că studiul riscului nu
rezolvă o altă problemă, deopotrivă importantă, aceea a reacŃiei la risc, uneori sau
unii dintre noi vom manifesta aversiune faŃă de risc şi vom depune eforturi ca să
diminuăm riscul, iar alteori sau alŃii dintre noi vom opta pentru managementul
riscului.

Bibliografie
*** IFAC, 2007, ISA 200-„Obiective şi principii generale care guvernează
un audit al situaŃiilor financiare”, Audit financiar 2006 - Standarde şi Codul etic,
IRECSON, Bucureşti;
*** IFAC, 2007, ISA 240-„ResponsabilităŃile auditorului de a analiza
frauda într-un audit al situaŃiilor financiare”, Audit financiar 2006 - Standarde şi
Codul etic, IRECSON, Bucureşti;
*** IFAC, 2007, ISA 315-„ÎnŃelegerea entităŃii şi a mediului său şi
evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă”, Audit financiar 2006 - Standarde
şi Codul etic, IRECSON, Bucureşti;
*** IFAC, 2007, „Cadrul conceptual pentru misiuni de asigurare”, Audit
financiar 2006 - Standarde şi Codul etic, IRECSON, Bucureşti;
*** CAFR, 2001, Norme minimale de audit, Editura Economică,
Bucureşti;
*** IFAC, SMPC, Guide To Using International Standards On Auditing In
The Audits Of Small- And Medium-Sized Entities, www.ifac.org 03.04.2009;
*** IFAC, Financial Reporting Supply Chain final Report www.ifac.org
04.04.2009.

474