UNIVERSIDAD NACIONAL DE TRUJILLO

FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIAS POLTICAS

ESCUELA PROFESIONAL DE DERECHO

LA SUBSISTENCIA DEL DOMICILIO FISCAL DE LOS SUJETOS CON

BAJA DEFINITIVA EN LOS REGISTROS (RUC) REGULADA MEDIANTE
LA DCIMA DISPOSICIN COMPLEMENTARIA FINAL DEL DECRETO
LEGISLATIVO N 981 FRENTE AL DERECHO CONSTITUCIONAL AL
DEBIDO PROCESO EN SEDE ADMINISTRATIVA

TESIS PARA OPTAR EL TITULO PROFESIONAL DE

ABOGADO

AUTORES:
BACH. EDDIE ESPINOZA MELNDEZ
BACH. PERCEVAL EDGAR ENRIQUE FERNNDEZ ESPINOZA

ASESOR:
MG. LIZARDO REYES BARRUTIA

TRUJILLO PERU
2015

DEDICATORIA:

A mi madre por su amor infinito y

sabidura para guiarme en este difcil
camino y por ser mi soporte en
momentos de vacilacin y regocijo
eterno de mi corazn. A mi padre;
por

ser

mi

inagotable

ejemplo
de

fuente

conocimiento,

experiencia y amor.

A mi ta Malena por su consejo y

apoyo incondicional; A mis madres
Alicia y Rosario que, desde el cielo,
cuidan de mis pasos y son el
smbolo ms sublime de amor que
he conocido.

A mi abuelo:
Juan Melndez

Papijuan

(R.I.P)

quien desde mi infancia, con sus

sabios

consejos,

experiencia

rectitud intachable me mostr la

verdadera

esencia

de

una

vida

llevada con respeto y dedicacin.

NUESTRO ESPECIAL AGREDECIMIENTO:

nuestro

Barrutia,

asesor

porque

Lizardo
sus

Reyes

enseanzas

motivaron nuestra preocupacin por

el estudio del Derecho Tributario, por
su apoyo, confianza y su capacidad
para guiar nuestras ideas;

A Csar y Teresa, quienes con su

apoyo incondicional contribuyeron al
logro de este objetivo, demostrando
que la amistad perdura mucho ms
all de las aulas.

Agradezco a mis padres, Franklin y

Rosario, quienes han sido un pilar
invaluable

para

el

fomento

evolucin de mi vida personal y

profesional y quienes con su afecto
y dedicacin me han mostrado la
valiosa esencia del aprender.

II

PRESENTACIN

SEORES MIEMBROS DEL JURADO:

EDDIE

ESPINOZA

MELNDEZ

PERCEVAL

EDGAR

ENRIQUE

FERNNDEZ ESPINOZA, Bachilleres en Derecho y Ciencias Polticas, de

conformidad con el Reglamento de Elaboracin y Evaluacin de Tesis para
obtener el Ttulo de Abogado de la Facultad de Derecho y Ciencias Polticas de
la Universidad Nacional de Trujillo presento a su consideracin la tesis
intitulada: LA SUBSISTENCIA DEL DOMICILIO FISCAL DE LOS SUJETOS
CON

BAJA

DEFINITIVA

EN

LOS

REGISTROS

(RUC)

REGULADA

MEDIANTE LA DCIMA DISPOSICIN COMPLEMENTARIA FINAL DEL

DECRETO

LEGISLATIVO

981

FRENTE

AL

DERECHO

CONSTITUCIONAL AL DEBIDO PROCESO EN SEDE ADMINISTRATIVA,

con la finalidad de optar el Ttulo de Abogado de esta prestigiosa casa de
estudios superiores.

El presente trabajo de investigacin representa un esfuerzo por contribuir, en la

investigacin jurdica y la investigacin cientfica como fin mximo de la
educacin universitaria, abordando la problemtica constitucional de una norma
cuya vigencia constituye una vulneracin plausible al principio de supremaca
constitucional.

En esa lnea, se presentan fundamentos de dogmtico y

jurisprudencial a fin de sustentar la incompatibilidad de Dcima Disposicin

Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981 con el derecho
constitucional al Debido Proceso en su manifestacin administrativa

Atendiendo a vuestra objetividad y tolerancia, y esperando que la investigacin

colme las expectativas, no sin antes solicitar las disculpas anticipadas por los
errores que hubisemos cometido, sometemos a vuestro docto criterio el
presente trabajo, a fin de que pueda emitirse el veredicto correspondiente.

EDDIE ESPINOZA MELNDEZ

PERCEVAL EDGAR E. FERNNDEZ ESPINOZA

TABLA DE CONTENIDOS
Dedicatoria ......................................................................................................... I
Agradecimiento ................................................................................................ II
Tabla de Contenidos ....................................................................................... III
Informe del Profesor Asesor .......................................................................... XI
Limitaciones Confrontadas .......................................................................... XIII
Resumen ........................................................................................................ XIV
Abstract .......................................................................................................... XVI

I.

INTRODUCCIN

1.1. Motivacin y Fundamentos ..................................................................... 01

1.2. Objetivos de la Investigacin ................................................................... 11
1.3. Antecedentes y Realidad Problemtica .................................................. 13
1.4. Justificacin y Enunciado del Problema................................................... 31
1.5. Hiptesis ................................................................................................. 34
1.6. Variables ................................................................................................. 34
1.7. Contenido del Marco Terico ................................................................... 35

Captulo I. El Debido Proceso

1. Antecedentes ............................................................................................. 35
2. Concepto.................................................................................................... 38
3. El Debido Proceso como Derecho Fundamental ....................................... 42
4. Dimensiones: Debido Proceso Formal y Sustantivo .................................. 47
5. mbito de Aplicacin ................................................................................. 50
6. Derechos Integrantes del Debido Proceso................................................. 54
a.

Derecho de Defensa ............................................................................ 54

b.

Derecho a la Prueba ............................................................................ 59

c.

Derecho de Pluralidad de Instancia ..................................................... 62

d.

Derecho de Acceso a los Recursos ..................................................... 66

III

e.

Derecho a la Contradiccin Administrativa .......................................... 69

7. El Debido Proceso y su Manifestacin en el mbito Administrativo: El

Debido Procedimiento Administrativo ........................................................ 73
a.

Introduccin ......................................................................................... 73

b.

El Debido Procedimiento y su Incidencia en los Procedimientos

Tributarios ............................................................................................ 78

Captulo II. Inconstitucionalidad y Control Constitucional de Normas

1. Aspectos Generales .................................................................................. 88
2. Bloque de Constitucionalidad..................................................................... 92
3. Mecanismos de Control de la Constitucionalidad de las Normas: Aportes
Doctrinarios y el Fenecido Control Difuso Administrativo .......................... 95
4. El Debido Proceso como Principio Constitucional y su Ausencia como
Supuesto de Inconstitucionalidad ............................................................ 101
4.1.

Aproximacin ................................................................................ 101

4.2.

Vinculacin del Debido Proceso con la Constitucin conforme a la

posicin del Tribunal Constitucional y su Naturaleza como Garanta
Incorporada en las normas Procedimentales ................................ 103

Captulo III. El Domicilio Fiscal y el Acto de Notificacin: Aspectos

Doctrinarios y su Regulacin en la Normatividad Tributaria
1. El Domicilio en su Acepcin Civil y Constitucional ................................... 107
2. Domicilio Fiscal ........................................................................................ 110
2.1.

Definicin y Objeto ........................................................................ 110

2.2.

El Domicilio fiscal en el Derecho Comparado ............................... 114

a. Espaa .......................................................................................... 114

b. Chile .............................................................................................. 117
c. Argentina ....................................................................................... 118
d. Uruguay ......................................................................................... 121
e. Colombia ....................................................................................... 121
2.3.

Presunciones y Ficciones Legales del Domicilio Fiscal Establecidos

en la Normativa Tributaria ............................................................. 123

IV

3. El Domicilio Procesal regulado en el Cdigo Procesal Civil como Paralelo al

Domicilio Fiscal en el mbito Jurisdiccional ............................................. 128
4. La Notificacin de los Actos Administrativos Tributarios .......................... 132
4.1.

La

Notificacin

como

Supuesto

de

Eficacia

de

los

Actos

Administrativos- Tributarios ........................................................... 132

4.2.

La Regulacin del Acto de Notificacin Conforme al Cdigo

Tributario ....................................................................................... 137

5. La Notificacin y el Acto Administrativo .................................................... 140

6. La Notificacin Como Garanta Dentro Del Procedimiento ....................... 143
7. La notificacin de los actos administrativos segn lo dispuesto en la Dcima
Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981 .......... 147
Captulo IV. Los Procedimientos Administrativos Tributarios: El
Procedimiento de Fiscalizacin y los Procedimientos Tributarios
Regulados en el Libro III del Cdigo Tributario
1. Nociones Preliminares sobre el Procedimiento de Fiscalizacin y los
Procedimientos Tributarios Regulados en el Libro Tercero del Cdigo
Tributario .................................................................................................. 150
2. Procedimiento de Fiscalizacin y Determinacin de los Tributos ............ 156
2.1. Aspectos Generales............................................................................... 156
2.2. Definicin y Objetivos de la Fiscalizacin .............................................. 159
a. Apuntes Iniciales sobre la Facultad de Fiscalizacin ............................. 159
2.3. La Facultad y el Procedimiento de Fiscalizacin ................................... 164
2.4. La Regulacin del Procedimiento de Fiscalizacin ................................ 169
2.5. Participacin del Deudor Tributario en la Fiscalizacin.......................... 170
2.6. Principales Facultades sealadas en el Artculo 62 del Cdigo Tributario ..... 173
2.6.1. La Exhibicin y/o Presentacin de Libros, Registros y/o Documentos 174
2.6.2. Requerir a Terceros Informaciones y Exhibicin y/o Presentacin de sus
Libros, Registros, Documentos, Emisin y uso de Tarjetas de Crdito o

Afines y Correspondencia Comercial Relacionada con Hechos que

Determinen Tributacin ....................................................................... 175
2.6.3. Solicitar la Comparecencia de los Deudores Tributarios o de Terceros177
2.6.4. Solicitar Informacin a las Entidades del Sistema Bancario y Financiero ...... 179
2.6.5. Investigar los Hechos que Configuran Infracciones Tributarias ........... 180
2.7. Documentacin emitida por la Administracin Tributaria en el Marco del
Procedimiento de Fiscalizacin ............................................................. 181
2.7.1.

Las Cartas ....................................................................................... 181

2.7.2.

El Requerimiento ............................................................................. 182

2.7.3.

Resultado de Requerimiento ........................................................... 186

2.7.4.

Conclusiones del Procedimiento de Fiscalizacin ........................... 186

3. Actos Administrativos Emanados por la Administracin Tributaria como

Resultado del Procedimiento de Fiscalizacin o Verificacin ................... 189
3.1. Aproximacin ......................................................................................... 189
3.2. Resolucin de Determinacin ................................................................ 191
3.3. Resolucin de Multa .............................................................................. 195
3.4. Orden de Pago....................................................................................... 197
4. Procedimiento de Cobranza Coactiva ...................................................... 202
4.1. Fundamento de la Facultad de Cobranza Coactiva ................................. 202
4.2. Deuda Exigible en Cobranza Coactiva .................................................... 204
4.3. Facultades del Ejecutor Coactivo ............................................................. 209
4.4. La Resolucin de Ejecucin Coactiva ...................................................... 211
4.5. Medidas Cautelares dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva .... 214
4.5.1. Embargo ............................................................................................ 218
4.6. Suspensin Temporal del Procedimiento de Cobranza Coactiva ............ 223
4.7. Conclusin del Procedimiento de Cobranza Coactiva ............................. 227
5.

Procedimientos Paralelos dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva

5.1. Intervencin Excluyente de Propiedad Tercera de Propiedad ........... 230

5.2. Recurso de Queja .................................................................................. 232

VI

6. Procedimiento Contencioso Tributario ..................................................... 234

6.1. Aspectos Generales ................................................................................. 234
6.2. La Actividad Probatoria en el Procedimiento Contencioso Tributario ...... 238
6.2.1. Medios Probatorios ............................................................................ 238
6.2.2. Carga de la Prueba............................................................................ 241
6.2.3. Procedimiento Probatorio (ofrecimiento y actuacin) ....................... 242
6.3. Resoluciones Administrativas dentro del Procedimiento Contencioso
Tributario .................................................................................................. 244
6.4. Reclamacin ............................................................................................ 246
6.4.1. Titularidad del Recurso ...................................................................... 249
6.4.2. Competencia Administrativa .............................................................. 250
6.4.3. Actos Reclamables ............................................................................ 251
6.4.3.1. Resolucin de Determinacin...................................................... 252
6.4.3.2. Orden de Pago ........................................................................... 252
6.4.3.3. Resolucin de Multa ................................................................... 253
6.4.3.4. La Resolucin ficta sobre Recursos No contenciosos................. 253
6.4.3.5. Las resoluciones que Establezcan Sanciones de Comiso de
Bienes, Internamiento Temporal de Vehculos y Cierre Temporal
de Establecimiento u Oficina de Profesionales Independientes, As
como las Resoluciones que Sustituyan a esta ltima y al comiso 256
6.4.3.6. Las Resoluciones que Determinan la Prdida del Fraccionamiento
de Carcter general o particular ................................................. 258
6.4.3.7. Actos que tengan relacin Directa con la Determinacin de la
Deuda Tributaria ......................................................................... 259
6.4.3.8. Resoluciones que Resuelven Solicitudes De devolucin ............ 260
6.4.4. Actos no Reclamables ....................................................................... 261
6.4.5. Requisitos de Admisibilidad ............................................................... 263

VII

6.4.6. Pago previo para Interponer Reclamacin ........................................ 266

6.4.6.1. Principio SOLVE ET REPETE ..................................................... 268
6.4.6.2. Excepcin al Principio SOLVE ET REPETE................................ 273
6.4.7. Fin de Procedimiento ......................................................................... 275
6.4.7.1. Plazos para Resolver .................................................................. 275
6.4.7.2. Resolucin .................................................................................. 276
6.5. Apelacin ............................................................................................... 277
6.5.1. Introduccin ....................................................................................... 277
6.5.2. Competencia Administrativa .............................................................. 279
6.5.3. Plazo de Interposicin ...................................................................... 281
6.5.4. Plazo de Caducidad .......................................................................... 282
6.5.5. Aspectos Inimpugnables ................................................................... 283
6.5.6. Medios Probatorios ............................................................................ 285
6.5.7. Resolucin ......................................................................................... 287
6.5.7.1. Plazo para Resolver la Apelacin............................................... 287
6.5.7.2. Imposibilidad de Pronunciamiento .............................................. 287
6.5.7.3. Alcance del Pronunciamiento ...................................................... 288
6.5.8.
7.

Jurisprudencia de Observancia Obligatoria ..................................... 291

Recurso de Queja .................................................................................. 293

7.1. Naturaleza y Objeto ............................................................................... 293

Captulo V. Alcances del Decreto Legislativo N 981: Antecedentes

Legislativos y Principales Modificaciones Operadas en el Cdigo
Tributario
1.

Aproximacin ......................................................................................... 297

2. Antecedentes Legislativos ....................................................................... 305

a.

Modificaciones Establecidas con el Decreto Legislativo N 953 ............ 305

VIII

b.

Modificaciones Establecidos con el Decreto Legislativo N 969 ............ 309

i.

Formas de Pago de la Deuda Tributaria .......................................... 309

ii.

Tasa de Inters Moratorio................................................................ 310

iii.

Aplazamiento y/o Fraccionamiento de Deudas Tributarias ............. 312

iv.

Clculo de los Intereses caso Devoluciones de Pagos Indebidos o en

Exceso ............................................................................................. 313

3. Aspectos Regulados y Principales Modificaciones Introducidas Mediante el

Decreto Legislativo N 981....................................................................... 314
a.

Aproximacin: Exposicin de Motivos.................................................... 314

b.

Presuncin de Domicilio Fiscal .............................................................. 317

c.

Responsabilidad Solidaria ..................................................................... 319

d.

Efectos de la Responsabilidad Solidaria ................................................ 320

e.

Intereses Moratorios .............................................................................. 321

f.

Compensacin y Condonacin .............................................................. 323

g.

Prescripcin ........................................................................................... 324

h.

Prueba de Oficio .................................................................................... 327

i.

Ampliacin de Plazos para Resolver el Recurso de Reclamacin y

Apelacin ............................................................................................... 328

j.

Reduccin de Causales para la Interposicin de Demanda Contenciosa

Administrativa por parte de la Administracin Tributaria ........................ 329

4.

La Subsistencia del Domicilio Fiscal Establecida en la Dcima Disposicin

Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981: Alcances Jurdicos
y el Criterio de la Administracin Tributaria (Sunat) y el Tribunal Fiscal
Antes y despus de la Promulgacin de la Norma ................................ 329

II.

DISEO DE CONTRASTACIN

1. Material de Estudio .................................................................................... 334

a.

Poblacin ........................................................................................... 334

b.

Muestra.............................................................................................. 334

2. Mtodos y Tcnicas ................................................................................... 335

2.1. Mtodos ............................................................................................. 335
IX

2.1.1. Mtodo Inductivo Deductivo ..................................................... 335

2.1.2. Mtodo Hermenutico-Jurdico ................................................... 335
2.1.3. Mtodo Analtico Sinttico ........................................................... 335
2.1.4. Mtodo Exegtico........................................................................ 335
2.1.5. Mtodo Sistemtico ..................................................................... 336
2.1.6. Mtodo Comparativo ................................................................... 336
2.2. Tcnicas ............................................................................................ 336
2.2.1. Tcnica de Acopio Documental ................................................... 336
2.2.2. Tcnica de Fichaje ...................................................................... 336
3. Instrumentos .............................................................................................. 337
3.1. Fichas ................................................................................................ 337
3.1.1. Fichas de Registro ...................................................................... 337
3.1.2. Fichas de Investigacin ............................................................... 337
4. Esquema de Investigacin ......................................................................... 337
III.

RESULTADOS ...................................................................................... 339

IV.

DISCUSIN DE RESULTADOS ........................................................... 344

V.

CONCLUSIONES .................................................................................. 377

VI.

RECOMENDACIONES .......................................................................... 384

VII. BIBLIOGRAFA ...........................................................................................

ANEXOS ..............................................................................................................

INFORME DEL PROFESOR ASESOR

De vuestra consideracin:
El Reglamento para la Elaboracin y Evaluacin de la Tesis para Obtener el
Ttulo Profesional de Abogado, en el inciso c) de su artculo 12 establece que:
El graduando presentar solicitud dirigida al Decano adjuntando tres
ejemplares de la tesis, observando las siguientes caractersticas: () se
incluir en los preliminares el informe del profesor sobre el cumplimiento del
plan de trabajo y de las limitaciones confrontadas durante el desarrollo de su
asesora (...).Por tanto, en cumplimiento de lo prescrito en dicho texto
normativo, es que dispongo; emitir el presente Informe respecto de la
elaboracin de la tesis titulada: LA SUBSISTENCIA DEL DOMICILIO FISCAL
DE LOS SUJETOS CON BAJA DEFINITIVA EN LOS REGISTROS (RUC)
REGULADA MEDIANTE LA DCIMA DISPOSICIN COMPLEMENTARIA
FINAL DEL DECRETO LEGISLATIVO N 981 FRENTE AL DERECHO
CONSTITUCIONAL AL DEBIDO PROCESO EN SEDE ADMINISTRATIVA,
presentada por los Bachilleres EDDIE ESPINOZA MELNDEZ y PERCEVAL
EDGAR ENRIQUE FERNNDEZ ESPINOZA, con el fin de obtener el ttulo de
Abogado, tesis que ha sido elaborada bajo mi asesora de conformidad con lo
prescrito en el artculo 11 del texto normativo anotado anteriormente;
precisando que:
1. En el proyecto de investigacin correspondiente a la presente tesis se
plante el problema base de la investigacin con su respectiva hiptesis,
variables, objetivos y marco terico.

XI

2. Para la elaboracin de la presente tesis se ha procedido al acopio de la

informacin, procesamiento e interpretacin conforme a la metodologa y
tcnicas de investigacin cientfica aplicables sobre la materia.
3. No obstante la escasa bibliografa sobre el tema investigado, debo
sealar que la elaboracin de la presente tesis es el resultado de un
gran esfuerzo y dedicacin de los tesistas, pese a las dificultades que
implica investigar temas de escaso estudio; por tanto, la presente tesis,
constituye un aporte trascendente, necesario, y de inters nacional,
respecto a la vulneracin del Derecho Constitucional y Fundamental al
Debido Proceso de los sujetos cuyo estado de inscripcin en los
registros (RUC) es de baja definitiva, a travs de la aplicacin de la
Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N
981 por parte del Tribunal Fiscal y la Administracin Tributaria (SUNAT)
en los procedimientos de fiscalizacin y en los procedimientos tributarios
regulados en el Libro Tercero del Cdigo Tributario en los que son parte.
De esta manera, y por lo mencionado con anterioridad, informo que la presente
tesis ha sido elaborada en estricto cumplimiento de los requisitos que exige la
investigacin cientfica, en la que se evidencia que se ha alcanzado los
objetivos planteados en el proyecto de tesis; por lo tanto, estimo que, la
presente, se encuentra expedita para ser sustentada, salvo mejor parecer.

Trujillo, Abril de 2015

Mg. Lizardo Reyes Barrutia

Profesor Asesor

XII

LIMITACIONES CONFRONTADAS

Durante el desarrollo de la presente investigacin se tuvo que enfrentar las

siguientes limitaciones:
a. La bibliografa especializada en el tema objeto de nuestra investigacin
es mnima, debido a que la misma se circunscribe a la transcripcin
literal de la norma sin entrar a un anlisis desde el punto de vista del
Derecho.
b. El tiempo disponible tambin fue un factor limitante para esta
investigacin.

XIII

RESUMEN
La presente investigacin se orienta a establecer, en base de criterios
dogmticos y jurisprudenciales la inconstitucionalidad de la Dcima Disposicin
Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981 y la necesidad de su
derogatoria pues lesiona derechos de ndole fundamental como lo es Debido
Proceso en sede administrativa as como los derechos en el compelidos como
el derecho de defensa, contradiccin y del acceso a los recursos; para ello
efecto se ha efectuado el desarrollo terico de todas las instituciones jurdicas
involucradas en el problema de investigacin de manera integral.

Para ello se parte de la premisa que la Constitucin Poltica constituye la norma

alrededor de la cual se estructura todo el ordenamiento jurdico y, en
consecuencia, las normas vigentes deben ser coherentes, en cuanto a su
contenido, con el texto constitucional, el mismo que incorpora al Debido
Proceso al contenido esencial de los derechos fundamentales configurndose
como supuesto de validez y eficacia de todo proceso. Por otro lado, se postula
que la potestad tributaria, plasmada en la creacin de normas procedimentales
destinadas a reglamentar las actuaciones administrativas dentro de los
procedimientos tributarios, debe ejercerse en base de criterios de congruencia
con el sentido de la Constitucin, diseando normas adjetivas que constituyan
verdaderas garantas procesales a travs de las cuales se

mantenga el

equilibrio entre el inters pblico que se persigue con el acto de imposicin

tributaria y el derecho del contribuyente de participar en tales procedimientos
observando el respeto de su derecho de defensa.

XIV

Finalmente y considerando la plausible afectacin constitucional que se verifica

a travs de los resultados arrojados por la presente investigacin producto del
anlisis de las Resoluciones del Tribunal Fiscal expedidas en aplicacin de la
norma en controversia es que se arriba a la conclusin, adems de su
derogacin inmediata, de la necesidad de formular modificaciones legislativas,
que incorporen una nueva regulacin respecto del domicilio fiscal de aquellos
sujetos cuyo estado en el Registro nico del Contribuyente es de baja
definitiva y que adems se le otorgue facultades procesales a los rganos
administrativos en los procesos de constitucionalidad.

XV

ABSTRACT
The current research is leaded to establish, based on the dogmatic and the
jurisprudential

criteria,

the

unconstitutionality

of

the

tenth

final

and

complimentary disposition of the Executive decree N 981, and the necessity of

its repeal since this injured the fundamental rights it is said The due Process of
Law both in the administration and the compelled rights such us right to
defense, contradiction and the access to resources; for this purpose, it has
been taken into account, holistically ,

the theoretical development of all

involved legal institutions.

For this reason, it stars from the premise that the Political Constitution is the
fundamental issue around which all the legal system revolve, as a result of this,
the current legal system must have coherence related to its constitutional text,
the same that incorporates the Due Process to the essential content of the
fundamental rights taking part as a source of validity and effectiveness in all the
process.
On the other hand, it is postulated that the taxing power, embodied in the
creation of procedural rules devoted to regulate the administrative actions inside
the tax procedures must be done in base on criteria of coherence with the
sense of the Constitution designing the appropriate rules that constitute true
procedural safeguards through which the balance is keeping among the public
interest, the act of imposition of taxes and the right of taxpayer to participate in
such proceedings taking into account the respect to the right of defense.
Finally, considering the point of view that the plausible affectation that verifies
through the results obtained for the current research, as a result of the product

XVI

of the analysis of the Resolutions of the Fiscal Tax Court given in application of
the disputed rules moreover
Its immediate repeal of the necessity of legislative changes that incorporate a
new regulation about the tax residence of the subjects whose state in the
taxpayers registry is their definitive derognition, and to confer prosecutorial
powers to the Administration in the process of constitutionality.

XVII

I.

INTRODUCCION

1.1. MOTIVACIN Y FUNDAMENTACIN:

La importancia de abordar el tema concerniente a la determinacin de
inconstitucionalidad de una norma, se fundamenta en la prevalencia de la Carta
Poltica sobre toda disposicin legal e infralegal conformante del ordenamiento
jurdico, (constitucionalmente desarrollado en el artculo 51 de la Carta Poltica
como principio de jerarqua normativa y supremaca de la Constitucin), cuya
nota distintiva se configura a travs de su manifestacin normativa 1 ya que
acta como categora ordenadora que regula y delimita los alcances de la
produccin de normas, desde su nacimiento hasta su contenido, en virtud del
principio de constitucionalidad del orden jurdico por el cual detenta el carcter
de norma de unidad a la cual se integran las dems y bajo cuyos parmetros
de realizarse la interpretacin (norma fuente) a fin de determinar la validez o
invalidez de las mismas 2.

As, la constitucin dota de contenido a las diversas reas del derecho, y

es en ese proceso de construccin normativa que se desarrollan las diversas
manifestaciones constitucionales y se puede hablar del derecho constitucional
tributario como aquel conjunto de principios y normas constitucionales que

En la STC N 047-2004-AI/TC expedida por el Tribunal Constitucional, el Colegiado desarrolla una visin
tripartita de la Constitucin Poltica como norma jurdica en cuanto contiene las normas fundamentales que
estructuran el sistema jurdico y que actan como parmetro de validez del resto de las normas; en esa medida, es la norma de
normas que disciplina los procesos de produccin del resto de las normas y, por tanto, la produccin misma del orden normativo
estatal, contina el pronunciamiento fundamentndola como fuente de derecho y como fuente de fuentes
destacando su carcter ordenador y regulador del fenmeno normativo como norma bsica sobre la cual se
arraigan las diversas ramas del derecho.
2 Sobre la nocin de inconstitucionalidad como una especie del gnero invalidez y la validez como
regularidad de la creacin normativa. Vid. MARTIN PEROT. Pablo. Inconstitucionalidad, legalidad y orden
jurdico. Biblioteca Virtual Miguel de Cervantes. Alicante. 2001. pp. 121-134
1

rigen la tributacin que en palabras de Spisso constituye la parte del derecho

Constitucional que regula el fenmeno financiero que se produce con motivo de
detracciones de riqueza de los particulares en favor del Estado, impuestas
coactivamente, que hacen a la subsistencia de ste, que la Constitucin
organiza, y al orden, gobierno y permanencia de la sociedad cuya viabilidad
ella procura3.

La indefectible vinculacin con la Constitucin no se agota en la

existencia de disposiciones no contrarias al mandato de la ley suprema sino
que en va de interpretacin y en virtud de la organicidad de la Constitucin es
que no es posible hacer una interpretacin aislada, sino que esta se debe
efectuar de acuerdo al sistema completo, es decir tomando como base a la
constitucin. Es justamente en razn de ello que, el tema tributario se debe
explicar partiendo de la perspectiva constitucional 4.

Por ello resulta ser una cuestin medular, el dilucidar si una norma de
alcances tributarios; especficamente de aplicacin en el mbito de los
procedimientos tributarios contenciosos y de fiscalizacin y verificacin
regulados en el Cdigo Tributario, se halla en armona con los preceptos
constitucionales ya sean implcitos o expresos tales como los contenidos en el

Rodolfo, Derecho Constitucional Tributario, Abelardo Perrot, Buenos Aires, 2011, p.90.
derecho constitucional tributario es segn algunos autores, aquella parte del derecho constitucional que se
refiere a materia tributaria; es decir, no es propiamente derecho tributario, sino derecho constitucional
aplicado al derecho tributario. Catalina Garca Vizcano, por su parte, no comparten el criterio de ubicar a esta
rama jurdica especfica dentro del derecho constitucional, sino que sostiene que pese al obvio contenido
constitucional de sus normas, debe comprendrsela dentro del derecho tributario, a los efectos de lograr una clara sistematizacin
lgica de las normas que componen este derecho y para una mejor comprensin de sus conceptos e instituciones. Garca
Vizcano, Catalina. Derecho Tributario Consideraciones econmicas y jurdicas. Depalma. Buenos Aires, 1999.Tomo
I, p. 219 y ss.

3Spisso
4El

artculo 74, donde se establece que: Los tributos se crean, modifican o

derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente por ley o decreto
legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y tasas, los
cuales se regulan mediante decreto supremo... El Estado, al ejercer la potestad
tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y
respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo puede
tener efecto confiscatorio No surten efecto las normas tributarias dictadas en
violacin de lo que establece el presente artculo.

En efecto, la actual Constitucin seala expresamente slo cuatro

Principios del Derecho Tributario, los cuales actan como lmites de
observancia dentro del ejercicio de la potestad tributaria tales como el principio
de Reserva de Ley, Igualdad, respecto a los Derechos Fundamentales de la
Persona y no confiscatoriedad; sobre estos Dans, citado por Huaman, seala
que poseen una eficacia principalmente derogatoria de las leyes que las
contradigan, deben ser utilizados como parmetros para resolver sobre la
constitucionalidad de una accin positiva del legislador

Tales principios ostentan la fuerza suficiente para fungir de lmites a las

diversas expresiones de poder que se presentan en un Estado, como lo la
potestad tributaria, definido como aquella facultad para crear y hacer efectiva
las contribuciones y es en virtud de su fuerza vinculante derivada del rango
supremo que posee la Constitucin dentro de la constelacin normativa que se
constituye como el fundamento para la creacin y efectivizacin de los tributos

5HUAMAN

CUEVA, Rosendo, Cdigo Tributario Comentado, Jurista Editores, Lima, 2011, p. 112

regulada en las normas especficas para tal efecto; tales como los
procedimientos contemplados en el libro tercero del T.U.O. del Cdigo
Tributario (procedimientos de cobranza coactiva y contencioso tributario), as
como los procedimientos de fiscalizacin y verificacin.

Resulta evidente que, la potestad tributaria alcanza no slo al hecho de

produccin de la norma tributaria y la fijacin de los elementos bsicos de la
relacin jurdico tributaria (hecho imponible, sujeto pasivo, base imponible,
periodicidad); sino que va ms all y comprende la actuacin del Estado, a
travs de las administraciones tributarias (SUNAT, municipalidades y
Gobiernos Regionales) cuya finalidad es la de asegurar el cumplimiento de las
obligaciones en el modo y forma establecidos en la norma tributaria; en
consecuencia, no se agota en el poder conferido mediante

el texto

constitucional para la imposicin de gravmenes patrimoniales destinados a

aquellos que soportarn, en calidad de contribuyentes u obligados y en
sujecin de su capacidad contributiva, la obligacin fijada previamente en el
dispositivo legal; sino que, extiende su mbito y se materializa adems, en
aquella actuacin estatal, tambin regulada legalmente, dirigida a asegurar el
cumplimiento de aquellas obligaciones derivadas del mandato constitucional de
soportar el gasto pblico; configurndose as el poder tributario; constituyendo
una relacin de causa consecuencia.

En efecto, la primera manifestacin alude a un fenmeno eminentemente

legislativo, no en cuanto a la regulacin, sino porque, el rgano que desarrolla
tal funcin (crear, derogar, modificar tributos) es el poder legislativo en sujecin

a los lmites constitucionales; por otro lado, es a partir de la existencia de una

norma de rango legal, originada de la funcin legislativa originaria o delegada
(en el caso de los Decretos Legislativos) o infralegal, que surge la necesidad de
aplicarla y hacer efectiva la carga impuesta al sujeto pasivo de la relacin
jurdico tributaria; misin que corresponde a la Administracin Pblica (poder
ejecutivo) en los diversos niveles de gobierno (gobierno central, regional y
local) y que se desarrollar en consonancia al mandato legal y constitucional;
esto es, implica un acto administrativo a travs del cual se aplicarn las normas
ya creadas.

Visto de esa perspectiva, la potestad tributaria o poder tributario,

conforme lo expresa Villegas, importa es la capacidad potencial de obtener
coactivamente prestaciones pecuniarias de los individuos y de requerir el
cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios para tal obtencin 6, y,
es en el mbito de la individualizacin de aquel mandato abstracto contenido
en la norma tributaria que la Administracin despliega los diversos mecanismos
amparados por las leyes especiales para exigir tal cumplimiento; es decir, es el
trnsito del estado de sujecin contemplado en la norma cuyos destinatarios no
estn identificados hacia la existencia de un autntico deber tributario
endilgado a un sujeto concreto (contribuyente u obligado) sustentado en el
poder de imperio del Estado cristalizado en lo que Jararch denomina Poder
Fiscal, el cual, por su naturaleza impositiva y como manifestacin de la fuerza
estatal, no acta libremente, sino dentro del mbito y los lmites del derecho

VILLEGAS, Hctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 7ed., Depalma, Buenos Aires, 2001,
pp. 186.

positivo 7 (principio de legalidad); y ms an se somete o vincula al principio de

constitucionalidad 8.

Vistas as las cosas, se hacen extensivos los principios establecidos en el

artculo 74 de la Constitucin como limitantes del ejercicio de la potestad
tributaria al poder tributario, en virtud de su carcter garantista; as, la
observancia de los derechos fundamentales o constitucionales, definidos por
Nogueira como aquellos reconocidos por el ordenamiento jurdico de un
Estado en su carta fundamental

, resulta ineludible dentro de los

procedimientos tributarios; puesto que, sus alcances comprenden tanto los

presupuestos ticos como los componentes jurdicos, significando la relevancia
moral de una idea que compromete la dignidad humana y sus objetivos de
autonoma moral, y tambin la relevancia jurdica que convierte a los derechos
en norma bsica material del Ordenamiento, y es instrumento necesario para
que el individuo desarrolle en la sociedad todas sus potencialidades
expresando tanto una moralidad bsica como una juridicidad bsica. 10.

Es por ello que resulta fundamental el tratamiento del problema que

constituye la existencia de una norma que vulnera de modo sustancial
derechos compelidos dentro de la referida categora normativa como lo es el

JARACH, Dino, Curso Superior de Derecho Tributario. Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1969, p.23.

la potestad tributaria del Estado, antes que someterse al principio e legalidad, est vinculado por el principio (de)
constitucionalidad; de ah que su ejercicio no pueda hacerse al margen del principio de supremaca constitucional y del principio de
fuerza normativa de la Constitucin. Slo as el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado tendr legitimidad y
validez constitucionales. FJ. 16 de la STC N 2689-2004-AA/TC.

NOGUEIRA ALCAL, Humberto, Teora y dogmtica de los Derechos Fundamentales, Instituto de

Investigaciones Jurdicas, Ciudad de Mxico, 2003, p. 58.

10 PECES -BARBA, Gregorio. Curso de Derechos Fundamentales. Teora General, Universidad Carlos III de
Madrid. Boletn Oficial del Estado, Madrid, 1999, p. 37

debido proceso, el cual enarbola en sus diversas manifestaciones al derecho

de defensa, el derecho al recurso, a la contradiccin en sede administrativa;
desarrollados a nivel constitucional y legal, en dispositivos tales como la Ley N
27444 Ley del Procedimiento Administrativo General y en el T.U.O. del
Cdigo Tributario como exigencias mnimas dentro de las relaciones jurdicas
entabladas entre la Administracin y los administrados destinadas a dilucidar
controversias, as como declarar o constituir derechos y exigir obligaciones.

Landa Arroyo, en referencia al debido proceso, seala que ostenta la

categora de derecho humano abierto de naturaleza procesal y alcances
generales, que configura un derecho continente pues comprende una serie
de

garantas

formales

materiales

que

carece

de

un

mbito

constitucionalmente protegido de manera autnoma, de modo que su lesin se

produce cuando se afecta cualquiera de los derechos que consagra, y no uno
de manera especfica; aade con acierto que no se agota en lo estrictamente
judicial, sino que se extiende a otras dimensiones, de modo que puede
hablarse de debido proceso administrativo, debido proceso corporativo
particular; puesto que, lo que asegura el debido proceso es la emisin de una
decisin procedimentalmente correcta con de sus etapas y plazos, y sobre
todo, que se haga justicia. 11

Para Rubio Correa, citado por el Tribunal Constitucional en la STC N

1150-2004-AA/TC,

el

debido

proceso

incluye

todas

las

normas

LANDA ARROYO, Csar, El Derecho al debido proceso en la jurisprudencia: Corte Suprema de Justicia de La
Repblica, Tribunal Constitucional del Per, Corte Interamericana de Derechos Humanos, Coleccin de cuadernos de
anlisis de la Jurisprudencia - AMAG, Lima, 2012, p. 16.
11

constitucionales de forma y de fondo aplicables, as como las principales

disposiciones de legislacin de jerarqua inferior que contribuyen a garantizar la
aplicacin de los derechos constitucionales. No es un concepto restrictivo sino
extensivo; en ese orden de ideas, resulta necesario efectuar el examen de
constitucionalidad de toda aquella norma que contradiga el sentido y vulnere
abiertamente lo estipulado en la Carta Poltica, as como aquellos principios
expresos o difusos que surjan de su interpretacin; pues lo contario implicara
la legitimacin de situaciones que lesionan el efectivo ejercicio de la defensa
del contribuyente y desvinculan a la Administracin Pblica, mediante el
amparo que otorga la ley, de los preceptos rectores originados en la
Constitucin 12.

En efecto, el 15 de marzo del ao 2007 se publica en el Diario Oficial El

Peruano, el Decreto Legislativo N 981, mediante el cual se modifican diversos
artculos del TUO del Cdigo Tributario, tales como los efectos de la imputacin
de la responsabilidad solidaria, suspensin del cmputo de intereses cuando
exista un procedimiento de reclamo ante la Administracin Tributaria,
establecimiento de nuevas causales de suspensin e interrupcin de la
prescripcin de la deuda tributaria, innovaciones en la regulacin del
procedimiento de fiscalizacin, regulacin de la actividad probatoria, entre otros
cambios; alguno de los cuales revisten vital importancia, tal como la
modificacin del artculo 12, el cual incorpora, con buen criterio, como
Sobre este punto el Tribunal Constitucional ha sealado que el derecho al debido proceso previsto por el artculo
139.3 de la Constitucin Poltica del Per, aplicable no slo a nivel judicial sino tambin en sede administrativa e incluso entre
particulares, supone el cumplimiento de todas las garantas, requisitos y normas de orden pblico que deben observarse en las
instancias procesales de todos los procedimientos, incluidos los administrativos y conflictos entre privados, a fin de que las personas
estn en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier acto que pueda afectarlo. FJ. 12 de la STC N
3891-2011-AA/TC.

12

presuncin de domicilio fiscal de las personas naturales aquel declarado ante el

Registro Nacional de Identificacin y Estado Civil (RENIEC), as como la
admisin de nuevos medios de pago de las devoluciones de tributos
administrados por SUNAT a los giros y rdenes de pago emitidos por el
sistema financiero lo que optimiza el cumplimiento de las obligaciones de la
administracin cuando sta acta en calidad de deudor.

Sin embargo, existen disposiciones cuestionables y que vulneran

flagrantemente las mximas constitucionales esbozadas at supra como el
debido proceso (en sus diversas facetas); es el caso de la Dcima Disposicin
Complementaria la cual establece que: subsistir el domicilio fiscal de los
sujetos dados de baja de inscripcin en el RUC, en tanto la SUNAT, deba, en
cumplimiento de sus funciones, notificarle cualquier acto administrativo que
hubiera emitido. La notificacin se efectuar conforme a lo sealado en artculo
104 del Cdigo Tributario 13 ; disposicin cuyos alcances vulneran, no slo
principios

constitucionales,

sino

adems

derechos

fundamentales

de

observancia indefectible dentro de todo procedimiento administrativo tales

como el derecho a la defensa, el recurso y en general todas aquellas
prerrogativas exigibles al Estado como garanta mnima de acceso a la justicia;
desnaturalizando la tutela de los derechos individuales, la cual debera ser

A pesar que el decreto legislativo N 981 cuenta con una exposicin motivos; en lo concerniente a la
Dcima Disposicin Complementaria Final, no aclara el panorama respecto a la ratio iuris que sustenta los
alcances de la norma in comento; es ms, lo escueto de la redaccin slo justifica la subsistencia del domicilio
fiscal enfocando la norma desde la perspectiva de la administracin tributaria y en la necesidad de notificar
algn acto administrativo, sin reparar en la potencial lesin al debido procedimiento en contra de los
administrados, al ser aplicada dentro de un procedimiento administrativo; por ello no aclara los fundamentos
que asumi el legislador al momento de expedir la norma. Al respecto. Vid. CET de la Universidad San
Martn de Porres, Exposicin de motivos Decreto Legislativo N 981, Lima, Revista Peruana de Derecho Tributario,
2008, p. 36.
13

ejercida de modo efectivo y como instrumento que otorgue eficacia real a los
derechos fundamentales en el desarrollo del poder tributario (dimensin formal
del debido proceso).

Es en esa dimensin en la que el presente trabajo asume la importante

misin de esgrimir los fundamentos dogmticos, normativos y jurisprudenciales
que sustentan la inconstitucionalidad del contenido normativo de la Dcima
Disposicin Complementaria del Decreto Legislativo N 981, cuya aplicacin, a
partir del anlisis de la actuacin de la Administracin Tributaria y de lo resuelto
por el Tribunal Fiscal en diversos procedimientos, evidencia vulneracin
flagrante a los derechos precedentemente acotados; y que en lneas generales,
coloca al recurrente en estado de indefensin, ya que, en virtud del mandato
contenido en la referida norma, se notifican actos administrativos recurribles al
domicilio fiscal, aun cuando ste se encuentra en estado de baja definitiva
conforme la normativa tributaria (art. 27 de la R.S.I. N 210-2004/SUNAT y
otros) impidiendo la interposicin oportuna de los recursos respectivos a fin de
someter la decisin de la administracin a reexamen, ya sea mediante el
recurso de reclamacin o apelacin amparado en el Cdigo Tributario, entre
otras afectaciones.

Precisamente es ese el inters que persigue el presente trabajo, guiado

por el anhelo de presentar a la comunidad jurdica la existencia de una norma
que lesiona la organicidad de la Constitucin y los principios constitucionales; la
cual es aplicada recurrentemente, tal y como se demostrar posteriormente, de
manera literal y sin ningn tipo de anlisis de constitucionalidad por parte del

10

Tribunal Fiscal, a pesar que, en virtud a su funcin como instancia definitiva en

sede administrativa, tiene la misin de efectuar el examen de la validez de los
actos

emanados

por

la

Administracin

Tributaria;

mxime

si

sus

pronunciamientos revisten la calidad de cosa decidida; y como tal, deben ser

un ejemplo de aplicacin correcta y razonada de los principios en los que se
sustenta los procedimientos tributarios, en sujecin a la primaca de la
Constitucin como norma rectora dentro del ordenamiento jurdico.

1.2. OBJETIVOS:
a. Objetivos Generales:
Demostrar

explicar,

travs

de

fundamentos

doctrinarios

jurisprudenciales, la vulneracin del derecho al Debido Proceso, a travs

de la aplicacin de la

Dcima Disposicin Complementaria Final del

Decreto Legislativo N 981 por parte del Tribunal Fiscal y la

Administracin Tributaria en los procedimientos contemplados en el
Cdigo Tributario bajo su competencia.

b. Objetivos Especficos:
Demostrar, la vulneracin del derecho de defensa, como manifestacin
del derecho al Debido Proceso, originada a partir de la aplicacin de la
Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981
por parte del Tribunal Fiscal y la Administracin Tributaria (SUNAT) en los
procedimientos tributarios.

11

 Demostrar, la vulneracin del derecho al recurso y a la contradiccin

administrativa, como parte del derecho al debido proceso en sede
administrativa, a travs de la aplicacin de la Dcima Disposicin
Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981 por parte del
Tribunal

Fiscal

la

Administracin

Tributaria

(SUNAT)

en

los

procedimientos tributarios.

Exponer y sustentar que la problemtica que encierra la Dcima

Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981, en
cuanto a su contenido y alcances, es de naturaleza constitucional.

Explicar las implicancias de la aplicacin de la Dcima Disposicin

Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981 por parte del
Tribunal Fiscal y la SUNAT, respecto a las diversas figuras procesales
contempladas en los Libros Segundo y Tercero del Cdigo Tributario.

Explicar la trascendencia e importancia del ejercicio de control difuso

administrativo por parte del Tribunal Fiscal sobre aquellas normas que
lesionen principios como la unidad y organicidad de la Constitucin.

Realizar un estudio comparativo entre diversas legislaciones tributarias

de la regin (Espaa, Latinoamrica) y la normativa tributaria nacional,
que permita contrastar los parmetros adoptados para la regulacin del
domicilio fiscal bajo la perspectiva del Debido Proceso.

12

 Relacionar la figura del domicilio procesal establecida en el Cdigo

Procesal Civil con

la regulacin procesal tributaria del domicilio fiscal

prevista en el Cdigo Tributario y en normas especiales como el Decreto

Legislativo N 981 en lo referido a la notificacin de resoluciones y/o
actuaciones, bajo la

premisa que el debido proceso en

sede

administrativa constituye una extensin dogmtica del principio del debido

proceso y la tutela jurisdiccional efectiva concebida inicialmente como
garanta dentro del proceso judicial.

Exponer y sustentar la necesidad de derogar la Dcima Disposicin

Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981 e incorporar dentro
del Cdigo Tributario una figura sui generis que regule el Domicilio
Fiscal de aquellos sujetos dados de baja definitiva en los registros
(RUC), compatibilizndola con los preceptos que informan el Derecho al
Debido Proceso.

1.3. ANTECEDENTES Y REALIDAD PROBLEMTICA

b. Antecedentes (Estudios Previos del Tema Investigado)
Los esfuerzos de la doctrina, para abordar el presente tema de
investigacin, han sido mnimos y breves, debido en parte, a que el Decreto
Legislativo N 981 es relativamente reciente; y por tanto, su aplicacin an
tras casi seis aos desde su promulgacin, no adquiere la magnitud para ser
considerado como un problema de ndole normativo dentro de los
procedimientos contenciosos, de fiscalizacin y coactivos, ya que, el estado
de baja definitiva de domicilio fiscal al que alude y al cual se dirige

13

expresamente la Dcima Disposicin Complementaria Final se constituye

como un estado excepcional a la regla respecto a la inscripcin en los
registros; puesto que, la comparecencia como tal, se produce slo en caso de
procedimientos iniciados por la Administracin contra contribuyentes que
mantienen asuntos o valores pendientes posteriores al cambio de estado de
la inscripcin.

A pesar que la incidencia de su aplicacin en los procedimientos

tributarios podra considerarse relativa, conforme lo expresado anteriormente;
existen algunos autores que han advertido, aunque someramente, la
problemtica

constitucional

que

conlleva

la

Dcima

Disposicin

Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981; as, Huaman, en

alusin

la

referida

norma

seala

que

resulta

absurda

(incluso

inconstitucional) y excesiva en sus alcances, y desvirta el sentido del

domicilio fiscal regulado por el artculo II del Cdigo Tributario, mxime si se
tiene en cuenta que estn vigentes las normas contenidas en los artculos 12
al 15 del Cdigo y su aplicacin podra determinar la indefensin del
contribuyente y la afectacin del debido procedimiento. 14

Por otro lado, la doctrina nacional especializada en derecho tributario, no

ha abordado con la efervescencia con

la que ha objetado alguna de las

modificaciones operadas en virtud del Decreto Legislativo N 981 15, el tpico

CUEVA, Rosendo, Cdigo Tributario Comentado, Jurista Editores, Lima, 2011, p. 259.
Al respecto, es de resaltar el acucioso anlisis de alguna de las diversas normas modificadas por el D.L. N
981 efectuado por FrancisoPantigoso Velloso da Silveira, quien sin llegar a postular inconstitucionalidades,
aborda diversas irregularidades advertidas en los libros del cdigo Tributario; por citar algunos, el anlisis
sobre la fiscalizacin sobre base presunta y la prdida de objetividad de tal procedimiento. Vid. Al respecto:

14HUAMAN
15

14

que encierra la Dcima Disposicin Complementaria Final; a contrapartida, en

el campo de la jurisprudencia, el debido proceso ha sido desarrollado
exhaustivamente por el Tribunal Constitucional a travs de variada y
abundante doctrina jurisprudencial, a travs de la cual se ha fijado su carcter
garantista,

y su funcin de limitante del poder pblico;

as mismo, se

establece que su aplicacin no se agota en la va jurisdiccional sino tambin,

irradia sus exigencias en sede administrativa e incluso entre particulares;
puesto que supone el cumplimiento de todas las garantas, requisitos y
normas de orden pblico que deben observarse en las instancias procesales
de todos los procedimientos, incluidos los administrativos y conflictos entre
privados, a fin de que las personas estn en condiciones de defender
adecuadamente sus derechos ante cualquier acto que pueda afectarlos (STC
N 3891-2011-AA/TC, FJ 12).

Por citar algunas, la STC N 04509-2011-AA/TC en su fundamento 4,

establece que todas las garantas inherentes al debido proceso en la va
jurisdiccional, son aplicables, en lo pertinente, al procedimiento administrativo
tales como el derecho de defensa, el derecho a la pluralidad de instancias, el
derecho a la motivacin de las resoluciones, el derecho a los medios de
prueba, derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, entre otros.

En ese sentido, jurisprudencialmente se comprende al debido proceso,

as como a sus diversas manifestaciones, dentro de las exigencias de

PANTIGOSO VELLOSO DA SILVEIRA, Franciso, Inequidades y abusos del derecho en el Cdigo Tributario, en
Reflexiones sobre los procedimientos tributarios y aduaneros desde la perspectiva de los derechos de los administrados, DefCon
- MEF, Lima, 2012, pp. 53 y ss.

15

observancia obligatoria en todo tipo de procedimiento desplegado por el poder

pblico; tanto en lo judicial como en lo administrativo; y es bajo esa
perspectiva, que el desarrollo terico proveniente del Tribunal Constitucional
contribuye a la consolidacin del debido proceso como marco fundamental
dentro del cual se desenvuelve el poder pblico, hacindose extensiva al
ejercicio de la potestad y poder tributario.

Disgregando las instituciones jurdicas que entran a tallar del anlisis del
tema del presente trabajo, es preciso delimitar la nocin de domicilio fiscal,
como especie del gnero domicilio, cuya finalidad, segn Espinoza, en
referencia a este ltimo, es la de determinar la ubicacin del sujeto en el
espacio, para los efectos de ejercitar los derecho o de cumplir obligaciones
que se le imputan16; en ese sentido, el domicilio fiscal resulta trascendental
para efectos tributarios porque es el lugar de conexin entre el acreedor
tributario y el deudor tributario en el desarrollo de la relacin jurdico tributaria
que surge como consecuencia de la aplicacin de los tributos.

Es importante acotar en este punto, que uno de los temas medulares con
referencia al domicilio fiscal, es su importancia como

lugar donde debe

realizarse la notificacin; puesto que, la validez de la misma no exige que esta

se efecte de modo personal; por ello, mientras sea notificado en el domicilio
fiscal determinado conforme a la normativa, ser reputada como vlida 17.

ESPINOZA ESPINOZA, Juan, Derecho de las Personas, Gaceta Jurdica, 4 edicin, Lima, 2004, p. 503.
Es por ello que el artculo 104 del Cdigo Tributario, establece como premisa que, si la notificacin se
realiza en lugar distinto a aquel que constituye el domicilio fiscal, sta deviene en nula; salvo que opere el
supuesto de notificacin tcita u otra forma legal de notificacin.

16
17

16

La razn es fundamental y puede subsumirse en un solo concepto:

seguridad jurdica; en efecto, al ser el lugar donde se practican las
notificaciones administrativas a los administrados, y por ende, un supuesto de
eficacia de los mismos; requiere, para la aplicacin idnea de los tributos a
travs del procedimiento tributario, que se efecte conforme a lo regulado en
las normas para tal efecto; en virtud de la naturaleza impersonal de la
notificacin.

As, Bocanegra Sierra, define al acto de notificacin como aquel acto

procesal independiente del acto administrativo que se notifica y su principal
efecto es dotar de eficacia a ste ltimo; contina sealando que, la
diferenciacin entre validez y eficacia del acto, resulta necesaria a efectos de
determinar con precisin los alcances de la notificacin, puesto que la validez
del acto administrativo hace referencia a la plena conformidad a Derecho del
acto administrativo mientras que la eficacia se refiere a las consecuencias
jurdicas del acto administrativo, a su capacidad de producir los efectos que,
conforme al ordenamiento persigue 18.

Por otro lado, una definicin ms integral es la que aporta Lara Mrquez
para quien la notificacin se constituye como aquel acto formal mediante el
cual el rgano emisor da a conocer el contenido de los actos administrativos a
sus destinatarios que posee la naturaleza de hecho o actuacin administrativa
cuya ocurrencia fija con precisin indiscutida un punto de referencia a la
temporalidad del procedimiento

18

a partir del cual se puedan computar las

BOCANEGRA SIERRA, Ral, La teora del acto administrativo. Iustel, Madrid, 2005, p. 107

17

consecuencias jurdicas del acto materia de notificacin 19 , de cuyo tenor

podemos colegir que la notificacin es una institucin dispuesta en favor del
administrado,

ya

que

se

encuentra

directamente

vinculada

con

la

concretizacin del derecho de defensa en el modo y forma oportuna.

Respecto a la legislacin comparada, es de resaltar, lo dispuesto en el

artculo 48 de la Ley General Tributaria espaola que, aplicando una frmula
ms lata que el Cdigo Tributario peruano, define al domicilio fiscal como
aquel lugar de localizacin del obligado tributario en sus relaciones con la
Administracin tributaria; aplicando reglas para la determinacin del domicilio
fiscal como la residencia habitual en el caso de las personas jurdicas o el
lugar donde se encuentre centralizada efectivamente la administracin
respecto a las personas jurdicas; tales

formulas resultan similares a las

presunciones contempladas en los artculos 12 al 15 de nuestro Cdigo

Tributario.

La doctrina uruguaya, bajo una singular ptica, aborda el tema de la

residencia fiscal vinculndola con la generacin de la renta o la actividad
productiva 20 , la misma que, a efectos tributarios opera como supuesto de
presuncin de domicilio fiscal, en consonancia con lo establecido en el
artculo 26 del Cdigo Tributario uruguayo, el cual prescribe que: a los
efectos tributarios se considera domicilio indistintamente el lugar de residencia
del obligado, o el lugar donde desarrolle principalmente sus actividades. Si no
LARA MRQUEZ, Jaime, La notificacin y la prueba en Tratado de Derecho Procesal Tributario, Pacfico
editores, Lima, 2012, vol. II, p. 169.
20 CCERES, Gabriel y PREZ NOVARO, Csar, El concepto de residencia en el sistema tributario uruguayo,
Revista Tributaria, vol. 39, N 228, pp. 345- 411.
19

18

pudiera determinarse el domicilio en el pas, se tendr por tal el lugar donde

ocurra el hecho generador.

Por otro lado, la legislacin tributaria argentina, en lo que concierne al

domicilio fiscal adopta un modelo remisivo arraigado en la acepcin civil del
trmino domicilio; as el artculo 3 de la Ley N 11.683 prescribe que el
domicilio de los responsables en el concepto de esta ley y de las leyes de
tributos a cargo de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, es el real,
o en su caso, el legal de carcter general, legislado en el Cdigo Civil,
ajustado a lo que establece el presente artculo y a lo que determine la
reglamentacin ; as mismo, respecto al domicilio fiscal de las personas
jurdicas, en una concepcin semejante a la espaola, establece que cuando
el domicilio legal no coincida con el lugar donde est situada la direccin o
administracin principal y efectiva, este ltimo ser el domicilio fiscal.

La regulacin mexicana del domicilio fiscal difiere en gran medida de las

posturas adoptadas por las legislaciones de la regin incluyendo la del Cdigo
Tributario peruano; pues constituye una imposicin legal, en contraste con el
carcter optativo que le otorga nuestra norma tributaria; as el Cdigo Fiscal
de la Federacin, en su artculo 10, aplicando la frmula numerus clausus,
contempla nicamente tres supuestos de domicilio fiscal, en el caso de las
personas fsicas: el lugar donde se realizan las actividades empresariales
(asiento de los negocios); caso contrario ser el local donde se realicen las
actividades (no empresariales)
embargo,

y en su defecto la casa habitacin; sin

existen notas similares con nuestra regulacin tales como la

19

aplicacin de presunciones en lo referente al domicilio fiscal; as, nuestro

Cdigo Tributario faculta a la Administracin a aplicar de modo discrecional
alguna de las presunciones contenidas en los artculos 12 al 15 en caso el
obligado no fije domicilio fiscal, de igual modo aunque con mayor amplitud y
con una tendencia eminentemente sancionadora, la legislacin mexicana
ampara la presuncin de domicilio fiscal en caso que el contribuyente, a
pesar de estar obligado a fijar un domicilio no lo hace, este corresponda a un
lugar distinto al que corresponda o ante la manifestacin de un domicilio
ficticio (artculo 10, parte II).

El Estatuto Tributario, ley rectora de la tributacin colombiana acusa una

visin ms reglamentarista; puesto que, en sus diversos artculos detalla
aspectos que en el caso peruano se encuentran desarrollados en dispositivos
legales e infra legales distintos a la norma general (Cdigo Tributario); as y a
modo de ejemplificacin tenemos que el artculo 563 establece que la
direccin de las notificaciones ser aquella informada por el contribuyente,
responsable, agente retenedor o declarante en su ltima declaracin de renta
o de ingresos, por lo dems, al igual que la legislacin peruana, adopta la
postura del domicilio fiscal voluntario, conforme se prev en su artculo 564.

De las diversas legislaciones tributarias analizadas, en lo que tocante al

domicilio fiscal, y en contraste con la regulacin que le otorga el Cdigo
Tributario nacional as como las nuevas incorporaciones normativas (como la
Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981) se
puede afirmar que, en nuestro caso, la innovacin operada difiere

20

tangencialmente con la tendencia garantista de las disposiciones fiscales de

la regin; acusando una evidente exceso en cuanto a los alcances de la
subsistencia del domicilio fiscal ya fenecido (baja definitiva); puesto que,
mientras que en legislaciones como la espaola o argentina se reputa como
domicilio uno cierto y existente (aun cuando remita al domicilio real o de
naturaleza civil), nuestra regulacin se aparta de las presunciones estipuladas
en sus artculos 12, 13, 14 y 15 del Cdigo Tributario, que otorgan a la
administracin tributaria un mayor rango de discrecionalidad a efectos de fijar
el domicilio fiscal del contribuyente que no cumple tal obligacin y con ello,
permitir que el procedimiento se desarrolle, en la medida de los posible,
equilibrando los intereses pblicos de la administracin (recaudacin,
fiscalizacin) con la obligacin de preservar las garantas mnimas exigibles
bajo el amparo del debido proceso.
En otras palabras, se opta por inaplicar presunciones favorables al
procedimiento mismo para dar paso a una presuncin absoluta revestida bajo
la denominacin de subsistencia de domicilio fiscal que lesiona los derechos
de defensa, contradiccin, prueba y recurso que deja al contribuyente en
estado de indefensin. 21

En ese orden de ideas, resulta que, si bien la controversia normativa y

procedimental objeto del presente estudio, acusa un mayor arraigo terico en

Vista as las cosas, la subsistencia de domicilio fiscal que dispone la Dcima Disposicin Complementaria
Final opera como una presuncin iure de iure; respecto a este tipo de presunciones legales Armienta seala que
mediante stas el legislador ha establecido que del hecho conocido (base) se llega a otro hecho conocido; por tanto no existe hecho
desconocido, es por ello que no admiten prueba en contrario; as mismo, su carcter excepcional dentro de la legislacin (en alusin
a la normativa tributaria mexicana) se debe a la posibilidad de incurrir en error por parte de la autoridad con la consecuente
imposibilidad de defensa del contribuyente. Vid. Al respecto: ARMIENTA CALDERN, Gonzalo, Presunciones y
Ficciones en el Derecho Tributario, ED. Tribunal Fiscal de la Federacin, Mxico, 1998, p. 3.

21

21

la doctrina constitucional con las diversas concepciones consideradas

aisladamente como el debido proceso y sus diversas facetas resaltadas at
supra; no se corrobora la misma intensidad en el tratamiento del tpico in
concreto que cita nuestra atencin; lo cual no mella de modo alguno la
necesidad de esclarecer y fundamentar la inconstitucionalidad de la Dcima
Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981, cuya
instrumentalizacin en el mbito jurisprudencial administrativo (Tribunal
Fiscal) vulnera principios bsicos del debido procedimiento administrativo.

La observancia de garantas tales como el derecho a audiencia, al

recurso, al plazo razonable, a ofrecer pruebas, as como la notificacin
vlida 22; entre otras como aspecto medular de la presente investigacin; y
bajo esa visin debe ser concebido el procedimiento tributario; esto es, como
herramienta o garanta del Estado de Derecho, cuya preexistencia en la
norma limita la actividad ejecutiva en la aplicacin de los actos
administrativos de carcter general relacionados con determinado servicio
pblico 23 ; siempre que lo contenido en la norma guarde armona con los
mandatos constitucionales relativos a los derechos fundamentales.

Dichos principios se hallan implcitamente comprendidos en el numeral 3) del artculo 139 de nuestra
Carta Poltica el cual reconoce como principio y derecho de la funcin jurisdiccional al debido proceso y la
tutela jurisdiccional; en el mismo sentido, el artculo 8.1 de la Convencin Americana sobre Derechos
Humanos, aprobada por Decreto Ley N 22231 dispone que Toda persona tiene derecho a ser oda, con las debidas
garantas y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con
anterioridad por la ley, en la sustanciacin de cualquier acusacin penal formulada contra ella, o para la determinacin de sus
derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter.
23 YACOLCA ESTARES, Daniel, Aproximacin al derecho procesal tributario en Tratado de Derecho Procesal
Tributario, Pacfico editores, Lima, 2012, vol. I, p. 44.
22

22

En conclusin, el problema normativo planteado si bien en el mbito

doctrinario alcanza un consenso indiscutible, as como en la uniforme doctrina
jurisprudencial del Tribunal Constitucional que sita al debido procedimiento
como marco en el cual se circunscribe el ejercicio del poder pblico en todos
sus aspectos; en el mbito de los procedimientos tributarios y la
jurisprudencia del Tribunal Fiscal, constituye un tema pendiente.

b. Realidad Problemtica:
El problema abordado en la presente investigacin no slo incide en el
mbito dogmtico ni colisiona nicamente con el contenido que el desarrollo
doctrinario le ha conferido al debido proceso aportado por juristas y por el
Tribunal Constitucional a travs de sus sentencias de principio 24 ; sino adems
es en el mbito procedimental (primera instancia administrativa) y en sede
del Tribunal Fiscal donde se cristaliza con mayor incidencia la afectacin
constitucional que conlleva la aplicacin literal y sin el menor reparo de
constitucionalidad de la Dcima Disposicin Complementaria Final del
Decreto Legislativo N 981.

As, tras la entrada en vigencia del precitado dispositivo legal el 01 de

abril de 2007, se configura un escenario diametralmente opuesto respecto a
los criterios aplicables para la determinacin del domicilio fiscal de aquellos

Definidas por Garca Toma como aquella tipologa de sentencias que interpretan el alcance y sentido de las normas
constitucionales, llenan las lagunas y hasta forjan verdaderos precedentes vinculantes; desde esa perspectiva la STC N
1417-2005-AA/TC que desarrolla in extenso el tema de los derechos fundamentales cabra dentro de tal
clasificacin, Vid. Al respecto: GARCA TOMA, Vctor, Las sentencias: conceptualizacin y desarrollo
jurisprudencial en el Tribunal Constitucional Peruano en La ciencia del derecho procesal constitucional: estudios en homenaje
a Hctor Fix Zamudio en sus cincuenta aos como investigador del derecho, Tomo V, UNAM, Ciudad de Mxico,
2008, pp. 383-411.
24

23

contribuyentes que a la fecha de la interposicin de las resoluciones de multa,

rdenes de pago, resoluciones de ejecucin coactiva, por citar algunos
ejemplos, se encontraban en estado de baja definitiva; as, antes de la
promulgacin del Decreto Legislativo N 981, el Tribunal Fiscal, con un mejor
criterio, aplicaba las presunciones sealadas en los artculos 12 al 15 del
Cdigo Tributario en caso que el contribuyente cuya inscripcin se encuentre
en baja definitiva en los registros mantenga valores pendientes de pago con la
Administracin

25

; sin embargo, desde la entrada en vigencia de la

modificatoria hasta la actualidad, la Administracin Tributaria (SUNAT) y el

Tribunal Fiscal, en aplicacin de la Dcima Disposicin Complementaria Final,
han reformulado su criterio y aplican sistemticamente la regla de la
subsistencia del domicilio fiscal aun cuando el contribuyente se encuentre en
estado de baja definitiva en los registros, conforme se aprecia en sendos
pronunciamientos expedidos por el Tribunal Fiscal como las resoluciones N
00988-3-2008, 05628-4-2010, 01699-7-2011, 05409-1-2012, entre otras.

Respecto a la razn de dar de baja en el Registro nico de Contribuyente

al deudor tributario (procedimiento N 4, TUPA SUNAT aprobado mediante
D.S. N 176-2013-EF), Ochoa y Abramovitz, nos dicen con acierto que
obedece a la necesidad de depurar dicho registro de deudores que carecen
de inters fiscal pues ya cumplieron con su finalidad agregando que tal
A modo de ejemplo, en la RTF N 08635-1-2012, el Tribunal Fiscal declara fundada la apelacin
interpuesta contra la resolucin ficta denegatoria de la reclamacin formulada respecto a una solicitud de
prescripcin basndose en el hecho que la Resolucin de determinacin se notific en domicilio declarado
como domicilio fiscal; sin embargo, la diligencia se realiz con posterioridad a la baja definitiva del Registro
nico de Contribuyentes de la recurrente; contina el Colegiado sealando que corresponda la aplicacin de
las reglas estipuladas en el artculo 12 del Cdigo Tributario a efectos de notificar vlidamente el acto
administrativo; en consecuencia, al no reputarse como un acto interruptorio de la prescripcin, la deuda por
concepto de Impuesto a la Renta se hallaba prescrita.
25

24

depuracin no enerva la facultad de la Administracin de determinar y cobrar

la deuda tributaria de aquellos a los que se les aprueba la baja , bien sea en
cabeza de estos o de los responsables designados por las normas
tributarias 26; en efecto, el contribuyente cuya inscripcin en el registro (RUC)
y consecuentemente su domicilio fiscal, se encuentren en estado de baja
definitiva no se encuentra exento del cumplimiento de sus obligaciones
tributarias, las cuales se sustentan en una relacin jurdica ex lege; puesto
que, la necesidad de contribucin con el fisco; esto es, la exigencia de
participar en las finanzas pblicas, mediante la imposicin de determinadas
cargas patrimoniales operada mediante la ley cuyo sustrato se halla en el
poder tributario y en el ius imperium estatal, se constituye como una
obligacin de derecho pblico cuya naturaleza importa que la voluntad del
sujeto deudor no incide en el fenmeno normativo tributario; por tanto, la
necesidad superior de recaudacin del Estado a fin de lograr el
aprovisionamiento de recursos para la implementacin de sus polticas
econmicas, a travs de la instrumentalizacin de las normas de derecho
tributario, no encuentra bice alguno, salvo las disposiciones tutelares en
materia de derechos fundamentales y la observancia de los principios
tributarios y constitucionales.

Sin embargo, la supremaca del inters pblico referido a la necesidad de

cubrir las necesidades pblicas a travs de la imposicin tributaria no debe
impulsarse en normas constitucionalmente contradictorias y lesivas al debido

MARTNEZ, Ricardo y ABRAMOVITZ JUSKIEVICZ, Moritz, Procedimientos no contenciosos no

vinculados a la determinacin tributaria en Tratado de Derecho Procesal Tributario, Pacfico editores, Lima, 2012,
vol. II, pp. 838.

26OCHOA

25

procedimiento; por ello, la exigencia de asumir las obligaciones tributarias y la

compulsin en cuanto a su exigencia, aun cuando el contribuyente se
encuentre en estado de baja definitiva en el registro, no debe hacerse efectiva
aplicando presunciones en detrimento del derecho de defensa y dems
derechos conexos al debido proceso; puesto que, la subsistencia del
domicilio fiscal prevista en la Dcima Disposicin Complementaria Final del
Decreto Legislativo N 981, tal y como viene aplicndola el Tribunal Fiscal en
reiterados pronunciamientos, implica la convalidacin del acto de notificacin
de resoluciones o valores expedidos por la administracin tributaria (SUNAT)
de contenido sancionador (resoluciones de multa originadas en infraccin 27 o
resoluciones de ejecucin coactiva) o de imposicin de gravmenes
patrimoniales (rdenes de pago) efectuado en lugar que ya no constituye, en
los hechos, domicilio fiscal del contribuyente; configurndose de tal modo,
una ficcin que crea una verdad jurdica separada de lo factual.

Sin embargo, la Administracin Tributaria parece haber definido sus

lineamientos al respecto; as, en el Informe N 066-2013-SUNAT expedido por
la Intendencia Nacional Jurdica, dirigido a uniformizar los criterios a nivel de
las distintas intendencias regionales y oficinas, se concluye, partiendo de un
anlisis llano y legalista de la norma controvertida, lo siguiente: La

27Es

variada la gama de resoluciones emitidas por la Administracin Tributaria (SUNAT) recurridas en va de

queja o apelacin ante el Tribunal Fiscal por la aplicacin de la Dcima Disposicin Complementaria Final
del Decreto Legislativo N 981; a modo de ejemplo, en la RTF N 07871-5-2011 el Colegiado confirma la
Resolucin de Intendencia N 0760140002370/SUNAT la misma que declara infundada la reclamacin
contra la resolucin de multa por la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 7 del artculo 177 del
Cdigo Tributario referida a la no comparecencia ante la Administracin o comparecer fuera del plazo
impuesta en virtud a que las esquelas de citacin fueron notificadas al apelante considerando subsistente el
domicilio fiscal a pesar de encontrarse de baja en los registros (RUC), en aplicacin de la controvertida
norma.

26

Administracin Tributaria no se encuentra obligada a realizar notificaciones

aplicando las reglas de presuncin del domicilio fiscal, previstas en el artculo
12 del T.U.O. del Cdigo Tributario a un contribuyente cuya ficha RUC
registra como estado: Baja definitiva cierre/cese. En dicho supuesto, se
considera subsistente el domicilio fiscal declarado por el referido sujeto para
efectos del RUC, en tanto la SUNAT deba, en cumplimiento de sus funciones,
notificarles cualquier acto administrativo; notificacin que debe efectuarse de
acuerdo con el artculo 104 del citado T.U.O; pronunciamiento que, sin ser
vinculante, constituye un indicador certero sobre las pautas que la
Administracin aplica en los procedimientos en los que intervienen sujetos
dados de baja en el registro.

As mismo, resulta an ms cuestionable que la SUNAT aplique lo

dispuesto en la Dcima Disposicin Complementaria Final a aquellos
contribuyentes en estado de baja de oficio, en sujecin a lo establecido en
la parte in fine del artculo 26 la Resolucin de Superintendencia N 210-2004
/ SUNAT: Transcurrido el plazo de doce (12) meses, sin que el sujeto inscrito
hubiera comunicado la fecha de reinicio de sus actividades, el nmero de
RUC podr ser dado de baja de oficio por la SUNAT, siempre que presuma
que dicho sujeto inscrito ha dejado de realizar actividades generadoras de
obligaciones tributarias. Sin perjuicio de ello, el sujeto inscrito puede solicitar
la baja de inscripcin en el RUC; esto es, a pesar que la Administracin tiene
conocimiento, a partir de lo verificado en su sistema de informacin que el
contribuyente no ejerce actividad econmica gravable o pasible de imposicin
tributaria, ergo, el lugar consignado como domicilio fiscal ya no se constituira

27

como tal, contina notificando actos administrativos en virtud de la norma bajo

controversia; lo que eventualmente devendra en desconocimiento de la
existencia de las resoluciones generadas con posterioridad a la baja de la
inscripcin 28, mxime si existen disposiciones legales de mayor idoneidad a
efectos de notificar vlidamente un acto o resolucin dentro del marco del
debido procedimiento. (Artculos 12 al 15 del Cdigo Tributario).

En ese sentido, la vulneracin de los diversos derechos constitucionales,

como

consecuencia

de

la

aplicacin

de

la

Dcima

Disposicin

Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981, se hacen plausibles en

Resoluciones de primera instancia que declaran la inadmisibilidad de recursos
de reclamacin extemporneos y confirmadas en sede del Tribunal Fiscal;
puesto que, el recurrente no interpone reclamacin contra rdenes de pago,
resoluciones de determinacin o multa oportunamente; as como, recurso de
queja contra resoluciones de ejecucin coactiva; una vez que estas han sido
ejecutadas a travs de embargos en forma de retencin en cuenta bancaria a
fin de suspender el procedimiento de cobranza; ms no ha tomado
conocimiento de los actos recurribles a partir de la notificacin del acto o
resolucin en el domicilio regular (o en su defecto aplicando las presunciones
previstas 12 al 15 del Cdigo), lo que le permitira acceder a los
fundamentos que sustentan la decisin de la Administracin, a fin que pueda

28En

las resoluciones N 00123-A-2013 (queja) y N 03254-3-2013 (apelacin) el Tribunal Fiscal confirma el

criterio adoptado en primera instancia respecto a la extemporaneidad de los recursos formulados as como la
aplicacin de la Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981, a pesar que el
estado de baja definitiva en los registros se efecta por disposicin de la Administracin (baja de oficio); en
consecuencia, la baja de la inscripcin tambin opera respecto al domicilio fiscal.

28

interponer los recursos y medios de defensa que contempla el Cdigo

Tributario en la oportunidad debida 29.

En esa perspectiva, y teniendo en consideracin los antecedentes

descritos precedentemente, la Dcima Disposicin Complementaria Final del
Decreto Legislativo N 981 se configura como una norma conflictiva que
colisiona con la naturaleza tutelar del debido procedimiento, cuya aplicacin
en primera instancia (SUNAT) y a nivel jurisprudencial (Tribunal Fiscal)
evidencia la vulneracin flagrante de diversos derechos constitucionales,
limitando el derecho a la defensa, al recurso y a la contradiccin al remitir a la
aplicacin lata de las reglas de notificacin contempladas en el 104 del
Cdigo Tributario, sin determinar fcticamente si el domicilio fiscal
subsistente en cual se notificarn los actos y resoluciones (a pesar que el
referido lugar, en virtud de la baja definitiva de la inscripcin ya no puede
reputarse como tal y por ende no cabe equiparar sus efectos) permite
asegurar que el sujeto que interviene en el procedimiento, lo hace en el marco
del respeto a los derechos fundamentales.

En ese orden de ideas, resulta que la actuacin de los rganos

administrativos en los procedimientos y/o recursos en los que aplica lo

En la RTF N 07392-3-2010 se confirma la Resolucin de Intendencia que declara inadmisible la

reclamacin contra la resolucin de multa, en virtud de la interposicin extempornea del recurso de
reclamacin (alega el deudor que tom conocimiento de la resolucin fuera del trmino de veinte das al ser
notificada en domicilio fiscal dado de baja conforme lo dispone la Dcima Disposicin Complementaria
Final) sin acreditar el pago de la totalidad de la deuda tributaria o la presentacin de carta fianza bancaria o
financiera hasta por nueve meses segn lo estipulado en el numeral 3 del artculo 137 del Cdigo Tributario;
en otras palabras, sin pronunciarse sobre el fondo de la controversia, el Colegiado conmina al recurrente, a fin
de admitir el recurso, a realizar un pago que resulta evidentemente ms gravoso, restringiendo con ello el
derecho a la contradiccin y al recurso. En la misma lnea de razonamiento, vase la RTF N 01921-1-2012.

29

29

dispuesto en la Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto

Legislativo N 981, lejos de efectuar un anlisis de constitucionalidad, acusa
una visin rgida de la ley, ceida a ultranza al principio de legalidad al cual se
encuentran sometidos los funcionarios de la administracin pblica, sin el
menor reparo respecto a la validez de la norma dentro del ordenamiento
jurdico; a pesar que, en lo que respecta al Tribunal Fiscal, cuenta con
mecanismos jurdicos para asegurar el cumplimiento de su deber
constitucional de preservacin del mandato de la Carta Magna; en efecto, el
Tribunal Constitucional en el fundamento 50 (regla sustancial) de la STC N
3741-2004-AA/TC con carcter de precedente vinculante ha establecido que
todo tribunal u rgano colegiado de la administracin pblica tiene la facultad
y el deber de preferir la Constitucin e inaplicar una disposicin infra
constitucional que la vulnera manifiestamente, bien por la forma, bien por el
fondo, de conformidad con los artculos 38., 51. y 138. de la Constitucin30;
en ese escenario, queda claro que el Tribunal Fiscal cuenta con las
herramientas para ponderar constitucionalmente los alcances de la norma
cuestionada e inaplicar la Dcima Disposicin Complementaria Final del
Decreto Legislativo N 981, conforme a los fundamentos esgrimidos supra,
aun cuando conforme a la jurisprudencia constitucional, el ejercicio del control
difuso en sede administrativa sea restringido, residual y de carcter

En dicho pronunciamiento de observancia obligatoria, el Tribunal Constitucional, estableciendo una

excepcin a la regla prevista en el artculo 138 de la Constitucin Poltica respecto a la exclusividad del
ejercicio del control difuso por parte del Poder Judicial, seala la obligacin de la Administracin Pblica de
anteponer las disposiciones constitucionales sobre aquellas normas que contravengan su mandato, mediante
un examen de constitucionalidad siempre que este resulte relevante a fin de resolver la controversia dentro del
procedimiento administrativo y cuando la ley cuestionada no sea posible de ser interpretada de conformidad
con la Constitucin.
30

30

excepcional slo ante imposibilidad de armonizar la norma cuestionada con

los principios constitucionales 31.

1.4.
a.

JUSTIFICACION Y ENUNCIADO DEL PROBLEMA

Justificacin del Problema
La presente investigacin se justifica ante la inexistencia de aportes

doctrinarios

que

desarrollen

in

extenso

la

problemtica

de

inconstitucionalidad que acusa el contenido y los alcances de la Dcima

Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981; cuya
manifestacin lesiva de las garantas y principios constitucionales se
concreta fundamentalmente en el mbito de los procedimientos contenciosos
tributarios y los procedimientos de fiscalizacin (primera instancia); as como
en las resoluciones de apelacin y queja expedidas por el Tribunal Fiscal
sustentadas en la aplicacin llana, literal y exenta de reflexin sobre la
constitucionalidad de la controvertida norma.

En ese mismo sentido, la presente investigacin desarrolla la idea de la

incompatibilidad de la aplicacin de la Dcima Disposicin Complementaria
En la Sentencia del Pleno Jurisdiccional N 00014-2-2009-PI/TC del 25 de agosto de 2010, el Tribunal
Constitucional precisa los requisitos de procedencia para el ejercicio de control difuso administrativo; el cual
se llevar a cabo por Tribunales de carcter nacional adscritos al Poder Ejecutivo y cuya finalidad es la
declaracin de derechos fundamentales de los administrados y ser formulado a pedido de parte, excepto
cuando se trate de la aplicacin de una norma que vaya en contra de la interpretacin que de ella haya
realizado el Tribunal Constitucional o contradiga un precedente vinculante del Tribunal, caso en el que
procede de oficio; en ese orden de ideas, el Tribunal Fiscal como rgano colegiado administrativo de alcance
nacional adjunto al Ministerio de Economa y Finanzas cuyo pronunciamiento agota la va (causa estado),
tiene expedito el ejercicio de control de la constitucionalidad de las leyes que se aplican en los procedimientos
y actuaciones tributarias cuya resolucin es objeto de impugnacin en instancia definitiva (mediante recursos
de apelacin y/o queja), mxime si lo resuelto incide en la esfera de los derechos fundamentales del
administrado, como lo sera, por ejemplo, la revalidacin o revocacin del acto administrativo recurrido
mediante recurso de queja, en virtud de su naturaleza de remedio procesal, sustentado en la vulneracin del
derecho al debido procedimiento.
31

31

Final del Decreto Legislativo N 981 con los preceptos que informan el
principio constitucional y norma fundamental del debido proceso desarrollado
por el Tribunal Constitucional y refrendado en diversos instrumentos
Internacionales y nuestra propia Carta Magna (numeral 3 artculo 139); en
efecto, el anlisis realizado est orientado a determinar las diversas formas
de vulneracin constitucional que acarrea la aplicacin de la norma en
cuestin, expresadas en la lesin del derecho a la defensa, al recurso, a la
contradiccin en sede administrativa y como, a partir de una visin exegtica
y esttica de la Administracin Tributaria (SUNAT) y el Tribunal Fiscal
respecto a la aplicacin superficial del dispositivo, se sacrifican valores
constitucionales cuya observancia debera anteponerse, incluso, ante el
mandato de ley; ms an cuando esta afecta el principio de supremaca de
la constitucin como norma ordenadora del sistema jurdico nacional
configurndose afectacin plausible al mandato constitucional.

Por otro lado, el resultado del presente trabajo no se encuentra

circunscrito a ofrecer, al operador del derecho, el sustento sobre la
inconstitucionalidad de la Dcima Disposicin Complementaria Final del
Decreto Legislativo N 981 y su verificacin en los diversos procedimientos
entablados entre la Administracin y los contribuyentes cuyo estado en los
registros SUNAT es de baja definitiva, as como su revalidacin por parte del
Tribunal Fiscal, sino tambin a tratar de explicar metodolgicamente la
existencia de alternativas legales como las presunciones establecidas en los
artculos 12 al 15 del Cdigo Tributario, cuya aplicacin supletoria preserva
el debido procedimiento y garantiza la constitucionalidad de las actuaciones

32

administrativas en armona con el desarrollo dogmtico y jurisprudencial que

informa y dota de contenido a la categora jurdica del debido proceso; sin
perjuicio que, resulta necesaria y urgente, tanto su derogacin inmediata
como la modificacin del Cdigo Tributario en lo ateniente al domicilio fiscal,
a fin de incorporar de manera expresa la figura jurdica ms idnea que
regule, en la forma y el modo, la notificacin de los actos administrativos
dentro de los procedimientos entablados por la Administracin Tributaria
contra aquellos sujetos cuya inscripcin se encuentra en estado de baja
definitiva; partiendo de la premisa que en dicho supuesto, el domicilio fiscal
carece de efectos jurdicos y por ende, no puede considerarse como lugar de
destino a efectos de notificar vlidamente algn acto o resolucin; en
consecuencia, la reformulacin legislativa debe elaborar una figura sui
generis que abarque aspectos aplicables de las reglas de determinacin del
domicilio fiscal (artculo 11 y siguientes del Cdigo Tributario), sin
homologar ambos conceptos y cuya singularidad se circunscriba dentro de
una tendencia tutelar de los derechos de los administrados y ceida a los
mandatos del debido procedimiento.

b.

Formulacin Del Problema:

Qu derecho constitucional y fundamental de los sujetos cuyo estado

de inscripcin en los registros (RUC) es de baja definitiva se vulnera, a

travs de la aplicacin de la Dcima Disposicin Complementaria Final del
Decreto Legislativo N 981 por parte del Tribunal Fiscal y la Administracin
Tributaria (SUNAT), en los procedimientos de fiscalizacin y en los

33

procedimientos tributarios regulados en el libro tercero del Cdigo Tributario

en los que son parte?

1.5. HIPTESIS
El derecho constitucional y fundamental de los sujetos cuyo estado de
inscripcin en los registros (RUC) es de baja definitiva que se vulnera, a
travs de la aplicacin de la Dcima Disposicin Complementaria Final del
Decreto Legislativo N 981 por parte del Tribunal Fiscal y la Administracin
Tributaria (SUNAT) en los procedimientos de fiscalizacin y en los
procedimientos tributarios regulados en el Libro Tercero del Cdigo
Tributario en los que son parte, es el Debido Proceso.

1.6. VARIABLES
f.

Variable Independiente:
Aplicacin de la Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto

Legislativo N 981 por parte del Tribunal Fiscal y la Administracin Tributaria

(SUNAT) en los procedimientos de fiscalizacin y en los procedimientos
tributarios regulados en el Libro Tercero del Cdigo Tributario en los que son
parte aquellos sujetos cuya estado de inscripcin en los registros (RUC) es
de baja definitiva.

g. Variable Dependiente:
Vulneracin del derecho constitucional y fundamental del Debido Proceso
de aquellos sujetos cuyo estado de inscripcin en los registros (RUC) es de
baja definitiva.

34

1.7. CONTENIDO DEL MARCO TERICO

CAPITULO I
EL DEBIDO PROCESO COMO DERECHO FUNDAMENTAL Y
PARAMETRO DE DETERMINACIN DE LA CONSTITUCIONALIDAD
DE LAS NORMAS
1. Antecedentes
En la actualidad el debido proceso es considerado como una de las
conquistas ms importantes que ha logrado la lucha por el respeto de los
derechos fundamentales de la persona.

Los antecedentes de la garanta del debido proceso se remontan a la carta

magna de 1215 32, en la que el rey Juan Sin Tierra, otorga a los nobles ingleses
entre otras garantas la del due process of law, consignada en la clusula 48 de
ese documento que dispona que ningn hombre libre podr ser apresado,
puesto en prisin, ni desposedo de sus bienes, costumbres y libertades, sino
en virtud del juicio de sus partes, segn la ley del pas.

De la lectura de la Carta Magna del rey Juan Sin Tierra, se aprecia que el
debido proceso se consagra incluso para proteger la libertad de la persona
humana antes de iniciado el proceso judicial propiamente dicho, presentndose
la detencin y la prisin como excepciones a la libertad, las mismas que se
concretizan previo juicio.

32

Ticona Postigo, Victor. El debido proceso y la demanda civil. Ed Rodhas. 2 edicin, 1999, pp. 163.

35

Del derecho ingls la garanta del debido proceso que entonces amparaba
solo a los nobles, pas a la constitucin de los Estados Unidos de
Norteamrica, que no lo contena en su texto originario sancionado en Filadelfia
en 1787; as, con la evolucin de la jurisprudencia americana, a fines del siglo
XIX, el debido proceso pas de ser una garanta procesal de la libertad a una
garanta sustantiva, por medio de la cual se limita tambin al rgano legislativo.
Es un medio de controlar la razonabilidad de las leyes, que permite a los jueces
verificar la validez constitucional de o los actos legislativos, es decir, que para
ser validos requieren al legislador, al reglamentar los derechos reconocidos por
la constitucin haya actuado en la forma arbitraria sino dentro de un marco de
razonabilidad.

La garanta del debido proceso ha sido incorporada, en forma ms o menos

explcita, a la mayor parte de constituciones del siglo XX, no solo del resto del
continente americano sino de todo el mundo, adems fue incluida en la
Declaracin Universal de los Derechos del Hombre aprobada por la Asamblea
de las Naciones Unidas el 10 de diciembre de 1948, en cuya clusula 8 se
establece que toda persona tiene un recurso para ante los tribunales
competentes que la ampare contra actos que violen sus derechos
fundamentales, reconocidos por la constitucin o por la ley este principio se
complementa con la clusula 10, en la que se precepta que toda persona
tiene derecho, en condiciones de plena igualdad, a ser oda pblicamente y con
justicia por un tribunal independiente e imparcial para la determinacin de sus

36

derechos y obligaciones y para el examen de cualquier acusacin contra ella

en materia penal. 33

En su evolucin jurisprudencial e histrica el Debido Proceso ha ganado

terreno en mbitos extra judiciales, as se han ideado distintas frmulas para la
resolucin de controversias entre la administracin pblica y los administrados
concebidas sobre la base de los principios del Debido Proceso originariamente
jurisdiccional. Durante el absolutismo, la justicia administrativa se confiri y
concentr en rganos eminentemente administrativos, no jurisdiccionales. Este
modelo fue abandonado con las revoluciones liberales del siglo XVIII, en donde
se comienzan a disear frmulas que incluan la participacin de tribunales
administrativos en la solucin de controversias entre administracin y los
administrados. Todo ello con motivo de la clsica divisin de poderes propuesta
por Montesquieu.

La justicia administrativa tuvo sus orgenes en la Revolucin Francesa, que

pretenda instituir una forma de gobierno que pusiera a la ley por encima del
hombre (poder soberano), idea concentrada en los escritos de Rousseau2: un
pueblo libre obedece, pero no sirve; tiene jefes, pero no dueos; obedece a las
leyes, pero nada ms que a las leyes y es por fuerza de las leyes por lo que no
obedece a los hombres 34.

CHICHIZOLA, Mario, El debido proceso como garanta constitucional. En revista jurdica la ley,
Buenos Aires, 1983, pg. 910-912
34 GARCA DE ENTERRA, Eduardo. La justicia administrativa en el cambio de siglo. Revista de Estudios de
Derecho Pblico: Justicia Administrativa en Mxico e Iberoamrica. Mxico D.F.: FUNDAP, 2002.
33

37

Posteriormente, ya en el siglo XIX, se lograra la transicin de una justicia

retenida a una justicia delegada. Se recurri a la solucin de elevar el consejo
de Estado, un rgano administrativo, al rango de rgano jurisdiccional. Este
rgano vendra a tener los poderes y la autoridad necesaria para resolver los
asuntos que fueran sometidos a su conocimiento. Se produce, pues, una
independencia de la justicia administrativa de la justicia judicial.

2. Concepto
El debido proceso est considerado por los estudiosos del derecho como
el derecho que tiene toda persona de iniciar o participar en un proceso
dentro de las garantas de derechos fundamentales previstas por los principios
y el derecho procesal 35.

El debido proceso en tanto derecho fundamental con un doble carcter es

oponible a todos los poderes del Estado e incluso a las personas jurdicas. Por
ello, el debido proceso de origen estrictamente judicial, se ha ido extendiendo
pacficamente como debido procedimiento administrativo ante las entidades
estatales -civiles y militares- y como debido proceso parlamentario ante las
cmaras legislativas, as como, debido proceso inter privatos aplicable al
interior de las instituciones privadas

El debido proceso es un derecho humano abierto de naturaleza procesal y

alcances generales, que busca resolver de forma justa las controversias que se
presentan ante las autoridades judiciales. Se considera un derecho continente
NOGUEIRA ALCALA, Humberto, El debido Proceso Legal en el Per y el Sistema Interamericano de Proteccin de
Derechos Humanos: Jurisprudencia, en Ius et Praxis [online]. Vol. 10, Nro. 4, 2004, pg. 103.

35

38

pues comprende una serie de garantas formales y materiales. Como tal,

carece de un mbito constitucionalmente protegido de manera autnoma, de
modo que su lesin se produce cuando se afecta cualquiera de los derechos
que consagra, y no uno de manera especfica.

Pero el concepto de debido proceso no se agota en lo estrictamente

judicial, sino que se extiende a otras dimensiones, de modo que puede
hablarse de un debido proceso administrativo, de un debido proceso
corporativo particular, de un debido proceso parlamentario, etc., pues lo que en
esencia asegura el debido proceso es la emisin de una decisin
procedimentalmente correcta con respecto de sus etapas y plazos, y sobre
todo, que se haga justicia.

La Corte Suprema, por su parte da los siguientes alcances: [] El debido

proceso tiene por funcin asegurar los derechos fundamentales consagrados
en la Constitucin Poltica del Estado, dando a toda persona la posibilidad de
recurrir a la justicia para obtener la tutela jurisdiccional de los derechos
individuales a travs de un procedimiento legal en el que se d oportunidad
razonable y suficiente de ser odo, de ejercer el derecho de defensa, de
producir prueba y de obtener una sentencia que decida la causa dentro de un
plazo preestablecido en la ley procesal [] 36.
Anbal Quiroga, seala el Debido Proceso Legal en el Derecho Procesal
Contemporneo es el relativo a lograr y preservar la igualdad... 37; as mismo

Recurso de Casacin N 1772-2010, Sala Civil Transitoria (Lima). Op. Cit

Quiroga Len, Anbal. El Debido Proceso Legal en el Derecho Procesal Contemporneo; Jurista editores. Lima,
2009, p. 46

36
37

39

seala que El debido proceso legal es, pues, un concepto moderno

ntimamente referido a la validez y legitimidad de un proceso judicial, ms
adelante agrega a travs del debido proceso legal podemos hallar ciertos
mnimos procesales que nos permiten asegurar que el proceso como
instrumento sirve adecuadamente para su objetivo y finalidad. 38

Ticona, citando a De Bernardis, sostiene que el debido proceso es una

garanta y un derecho fundamental de todos los justiciables que les permitir,
una vez ejercitado el derecho de accin pueden, efectivamente, acceder a un
proceso que rena los requisitos mnimos que lleven a la autoridad encargada
de resolverlo a pronunciarse de manera justa, equitativa e imparcial. Es decir,
aquellos elementos mnimos que resultan exigibles por los justiciables para que
el proceso que se desarrolle -cualquiera que este sea- pueda permitirle acceder
a la cuota mnima de justicia a la que este debe llevarle. De esta manera, el
proceso se constituir en el vehculo que proporciona y asegura a los
justiciables el acceso a la justicia, entendida esta como valor fundamental de la
vida en sociedad. 39

El debido proceso no solo se circunscribe en las garantas del proceso,

pues tiene una fundamentacin Axiolgica, Veamos pues como nos
encontramos ante un concepto cuyos alcances no solamente se limitan a un
escenario jurisdiccional, sino que son alegables tanto en un mbito
administrativo como incluso en relaciones corporativas entre particulares y,

Ibdem p.47.
Ticona Postigo, Vctor. El Debido Proceso Civil. Ed. Rodhas. 1ra. Edicin Lima-Per, citado a D.
Bernardi, Luis Marcelo. La Garanta del Debido Proceso, p. 138
38
39

40

adems, que no se limita al mero cumplimiento de ciertas pausas sino que est
internamente ligado a la consecuencia del valor justicia... 40; en posicin similar
Ortecho fundamenta desde un punto de vista axiolgico el debido proceso,
desarrollando dos principios fundamentales: la dignidad humana y la justicia,
sealndolo como un fundamento axiolgico exclusivo o casi exclusivo del
debido proceso. El debido proceso es una condicin o conjunto de condiciones
cuando menos de la justicia. 41

Bertoli, menciona sobre el valor de justicia: entre los principales valores

comprometidos, se destaca el valor justicia y el cual nos conduce,
derechamente, a la nocin rectora del proceso justo42, asimismo seala: el
valor de seguridad, en tensin dinmica con el valor justicia se realiza el valor
de seguridad que, al igual que aquel, exige la existencia de un derecho
positivo.

Por su parte la doctrina y la jurisprudencia nacionales han convenido en

que el debido proceso es un derecho fundamental de toda persona -peruana o
extranjera, natural o jurdica- y no solo un principio o derecho de quienes
ejercen la funcin jurisdiccional. En esa medida, el debido proceso comparte el
doble carcter de los derechos fundamentales: es un derecho subjetivo y
particular exigible por una persona y, es un derecho objetivo en tanto asume
una dimensin institucional a ser respetado por todos, debido, segn palabras
40 Espinosa-Saldaa Barrera, Eloy. Jurisdiccin Constitucional Importacin de Justicia y Debido Proceso. Ed.
ARA Editores 1ra. Edicin Lima-Per, 2003. p. 416
41 Ortecho Villena, Vctor Julio. Debido Proceso y Tutela Jurisdiccional en Instituto de Ciencias Polticas y Derecho
Constitucional. Huancayo-Per, 1994. p. 79
42 Bertoli J. Pedro. Acerca del Derecho al Proceso Segn su concrecin en el Cdigo Tipo Procesal Civil del Instituto
Iberoamericano de Derecho Procesal. En revista Iberoamrica de Derecho Procesal Civil Ao I. N 2002
Argentina, 2002. p. 83

41

de Bustamante a que lleva implcito los fines sociales y colectivos de

justicia 43 ; y es bajo esa perspectiva que tiene que ser reputado como
parmetro para la determinacin de la constitucionalidad de toda norma; sea de
carcter adjetivo o material.

3.

El Debido Proceso como Derecho Fundamental

Los derechos fundamentales son valiosos en la medida en que cuentan

con garantas procesales, que permiten accionarlos no solo ante los tribunales,
sino tambin ante la Administracin e incluso entre los particulares y las
cmaras parlamentarias. La tutela de los derechos fundamentales a travs de
procesos, conduce necesariamente a dos cosas: primero, que se garantice el
derecho al debido proceso material y formal de los ciudadanos y, segundo, que
el Estado asegure la tutela jurisdiccional.

En efecto, plantearse los derechos fundamentales como garantas

procesales materiales o sustantivas, supone actualizar las garantas procesales
de cara a proteger los propios derechos fundamentales. Sin embargo, esto no
supone crear una estructura organizacional determinada, en tanto que ya
existen el Tribunal Constitucional, los tribunales ordinarios, los tribunales
administrativos y militares y hasta los procesos arbitrales, que tambin cautelan
parcelas de los derechos fundamentales; sino traspasar adecuadamente
principios, institutos y elementos de la teora general del proceso al Derecho
constitucional procesal en formacin, adecundose a los principios y derechos
43

BUSTAMANTE, Reynaldo. Derechos funda11lentale s y proceso justo. Lima: se, 2001

42

fundamentales que consagra la Constitucin, aplicndolos en las parcelas de

justicia que imparten. En ese sentido, los derechos fundamentales como
garantas procesales, se convierten tanto en derechos subjetivos como en
derechos objetivos fundamentales.

El

debido proceso, en tanto derecho fundamental de toda persona -

peruana o extranjera, natural o jurdica- y no solo un principio o derecho de

quienes ejercen la funcin jurisdiccional. En esa medida, el debido proceso
comparte el doble carcter de los derechos fundamentales: es un derecho
subjetivo y particular exigible por una persona y, es un derecho objetivo en
tanto asume una dimensin institucional a ser respetado por todos, debido a
que lleva implcito los fines sociales y colectivos de justicia.

Los Derechos Fundamentales como principio y fin en la defensa de la

persona humana deben ser los criterios inspiradores de la interpretacin y
aplicacin jurdica en los Estados Democrticos de Derecho. En la estructura
normativa, los Derechos Fundamentales aparecen consagrados en la
Constitucin cobrando prevalencia sobre los dems derechos adjetivos que
complementan la vida en sociedad del hombre.

As derechos fundamentales como el derecho a la dignidad, a la vida, a la

integridad personal, libertad, debido proceso, liberad de pensamiento,
participacin, intimidad y los derechos econmico sociales son la piedra
43

angular sobre la cual descansa la superestructura jurdica de las democracias.

Los derechos fundamentales son la expresin de un ordenamiento libre ya
realizado y al mismo tiempo son el presupuesto para que este se reconstruya
continuamente a travs del ejercicio individual de las libertades por parte de
todos 44.

Estos derechos fundamentales tienen un rango que podramos denominar

como bien jurdico constitucional; as, se configuran en el fondo legitimador de
los cuerpos legales nacionales y supranacionales, siendo la dignidad humana,
ms all de derecho fundamental, su razn de ser, limite y fin.

En efecto, los derechos fundamentales son valiosos en la medida en que

cuentan con garantas procesales, que permiten accionarlos no solo ante los
tribunales, sino tambin ante la Administracin e incluso entre los particulares y
las cmaras parlamentarias. La tutela de los derechos fundamentales a travs
de procesos, conduce necesariamente a dos cosas: primero, que se garantice
el derecho al debido proceso material y formal de los ciudadanos y, segundo,
que el Estado asegure la tutela jurisdiccional.

De esa manera, la tutela judicial y el debido proceso se incorporan al

contenido esencial de los derechos fundamentales, como elementos del ncleo

Haberle Peter, La Libertad Fundamental en el Estado Constitucional, Pontificia Universidad Catlica del Per,
Fondo Editorial, Lima 1997, pp. 55-56.
44

44

duro de los mismos. Permitiendo de esta manera que, a un derecho

corresponda siempre un proceso y que un proceso suponga siempre un
derecho; pero, en cualquiera de ambos supuestos su validez y eficacia la
define su respeto a los derechos fundamentales. En consecuencia, tal y como
lo seala Landa Arroyo las garantas de los derechos fundamentales dan la
oportunidad material de ejercer el derecho contra el Legislativo, Ejecutivo y
Judicial, no slo en un sentido formal. En tal entendido, los derechos
fundamentales como garantas procesales estn vinculados con una amplia
concepcin del proceso 45 . Dentro de este panorama principista, de los
derechos fundamentales, tenemos la presencia gravitante del derecho al
debido proceso como parte integrante de los mismos.

El derecho al debido proceso est concebido como garanta aseguradora

de los dems derechos fundamentales, connatural a la condicin humana, y no
slo un principio o atribucin de quienes ejercen la funcin jurisdiccional. De
esta manera el debido proceso poseera dos dimensiones: uno sustantivo y
otro adjetivo, un aspecto referido a los estndares de justicia o razonabilidad y
el otro referido a la dinmica procedimental.

En el marco de la teora de la garanta procesal de los derechos

fundamentales, se puede interpretar que la Constitucin de 1993 ha
consagrado por vez primera como principios y derechos de la funcin

LANDA ARROYO, Csar; El derecho fundamental al debido proceso y a la tutela jurisdiccional efectiva; Revista
Pensamiento Constitucional Ao VIII N 8; pp. 447.

45

45

jurisdiccional la observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional (art.

139-3, captulo VIII, ttulo IV del Poder Judicial). Sin embargo, no existe en la
doctrina ni en la jurisprudencia un criterio constitucional uniforme acerca del
alcance y significado de los mismos, debido al origen diverso de ambas
instituciones.

El Debido Proceso, como principio constitucional, est concebido como el

cumplimiento de todas las garantas y normas de orden pblico que deben
aplicarse a todos los casos y procedimientos, incluidos los administrativos, as
mismo los derechos fundamentales que componen el debido proceso y la
tutela jurisdiccional efectiva son exigibles a todo rgano que tenga naturaleza
jurisdiccional (jurisdiccin ordinaria, constitucional, electoral y militar) y que
pueden ser extendidos, en lo que fuere aplicable, a todo acto de otros rganos
estatales o de particulares 46. Es en ese contexto, que el derecho al debido
proceso y los derechos en l compelidos revisten importancia constitucional.

Se ha sealado tambin que la exigencia del debido proceso se halla por

encima de la Constitucin escrita, en la naturaleza misma de la convivencia en
sociedad. Por ello se ha dicho que "tanto en el mbito penal como en el civil 'el
debido proceso' es una exigencia requerida por la Constitucin trtese de la
escrita o de la inscripta en la naturaleza de la sociedad" 47; sin embargo, en el
mbito administrativo, en el que se producen relaciones jurdicas entre el
STC 0023-2005-AI/TC Fundamento Jurdico 43.
MIRAS: "Sobre el debido proceso -Desde el punto de vista formal y en el mbito del proceso civil-", E.D.
104-966.

46
47

46

Estado, a travs de la Administracin Pblica, y los ciudadanos administrados

y en las que el Poder Pblico, aun cuando es preeminente por naturaleza ,
requiere limitaciones que eviten el regreso a pocas tirnicas en las que la
verticalidad de las relaciones Estado- ciudadano deban origen a abusos y
excesos, que la necesidad de ponderacin hace plenamente vigente dicha
aseveracin.

Y en todos los supuestos, se debe tener en cuenta el principio de la

Dignidad Humana, que surge claramente de nuestra Constitucin Poltica y de
los Tratados Internacionales con jerarqua constitucional incorporados al
ordenamiento jurdico nacional; as, El Pacto de San Jos de Costa Rica alude
al derecho al respeto debido a la dignidad inherente al ser humano (art. 5 inc.
2) y al reconocimiento de su dignidad (art. 11 inc. 1); por ello, la dignidad
humana debe ser respetada en las distintas actuaciones del proceso.

4.

Dimensiones: Debido Proceso Formal y Sustantivo

Respecto

al

contenido

impugnado,

el

debido

proceso

puede

descomponerse en debido proceso formal o adjetivo, el cual alude al trmite y

procedimiento utilizado para dictar una sentencia; y en debido proceso
sustantivo o material, el cual cuestiona directamente el fondo de la decisin,
cualquiera sea la materia que en su seno se pueda dirimir.
[] El derecho a un debido proceso supone desde su dimensin formal
la observancia rigurosa por todos los que intervienen en un proceso, de las
normas, de los principios y de las garantas que regulan el proceso como
47

instrumento de tutela de derechos subjetivos, cautelando sobre todo el ejercicio

absoluto del derecho de defensa de las partes en litigio. Desde su dimensin
sustantiva se le concibe cuando la decisin judicial observa los principios de
razonabilidad y proporcionalidad 48.

En ese sentido, el derecho al debido proceso, en su dimensin formal,

est referido a las garantas procesales que dan eficacia a los derechos
fundamentales de los litigantes mientras que, en su dimensin sustantiva,
protege a las partes del proceso frente a leyes y actos arbitrarios de cualquier
autoridad, funcionario o persona particular pues, en definitiva, la justicia procura
que no existan zonas intangibles a la arbitrariedad, para lo cual el debido
proceso debe ser concebido desde su doble dimensin: formal y sustantiva.

Sobre este punto el Tribunal Constitucional ha indicado que:

[] el derecho fundamental al debido proceso no puede ser entendido
desde una perspectiva formal nicamente; es decir, su tutela no puede ser
reducida al mero cumplimiento de las garantas procesales formales.
Precisamente, esta perspectiva desnaturaliza la vigencia y eficacia de los
derechos fundamentales, y los vaca de contenido. Y es que el debido proceso
no slo se manifiesta en una dimensin adjetiva que est referido a las
garantas procesales que aseguran los derechos fundamentales, sino tambin
en una dimensin sustantiva que protege los derechos fundamentales frente a
las leyes y actos arbitrarios provenientes de cualquier autoridad o persona
particular. En consecuencia, la observancia del derecho fundamental al
CAS. N 178-2009 (Huancavelica), Sala Civil Transitoria, considerando segundo, de fecha 17 de enero del
2011

48

48

debido proceso no se satisface nicamente cuando se respetan las garantas

procesales, sino tambin cuando los actos mismos de cualquier autoridad,
funcionario o persona no devienen en arbitrarios 49.

En definitiva, la justicia constitucional procura que no existan zonas

intangibles en las que la arbitrariedad pueda camuflarse bajo el manto de la
justicia procedimental o formal. El Tribunal Constitucional es competente para
analizar cualquiera de dichos aspectos, y para pronunciarse sobre la tutela del
debido proceso formal o por la del debido proceso material. Ahora bien, el
Tribunal Constitucional no puede tutelar en sede constitucional todas las
garantas de orden procesal que asistan a las partes, sino solo aquellas de
rango constitucional. De modo que no resulta procedente cuestionar mediante
los procesos constitucionales de la libertad como el hbeas corpus, temas de
orden estrictamente legal.

En ese orden de ideas, el debido proceso sustantivo no debe

considerarse como aqul conjunto de ciertos requisitos formales, de trmite y/o
de procedimiento para llegar a la solucin de conflictos mediante la resolucin
o sentencia, sino, a la necesidad de que dichas decisiones sean razonables,
que guarden proporcionalidad con los hechos y el derecho, y que lleguen a
sintetizar el concepto de justicia.

Al respecto, Linares seala que el debido proceso sustantivo constituye

un standard o patrn de justicia para determinar dentro del arbitrio que deja la

49

Exp. N 3421-2005-HC/TC, Fundamento Jurdico N 5.

49

Constitucin al legislador y la ley al organismo ejecutivo (administrativo y

judicial), lo axiolgicamente vlido del actuar de esos rganos; es decir hasta
dnde pueden restringir en el ejercicio de su arbitrio la libertad del individuo 50;
consecuentemente, la dimensin sustantiva del debido proceso exige que
todos los actos a desarrollarse en el proceso (desde su acceso, inicio,
desarrollo y conclusin) observen reglas y contenidos de razonabilidad, para
que al final, la decisin o resolucin que se emita sobre el caso, sea justa, no
slo para los justiciables, sino para el ordenamiento jurdico y la sociedad en su
conjunto.

5.

mbito de Aplicacin

Se ha indicado que la observancia del debido proceso no se limita a las

formalidades propias de un procedimiento judicial, pues lo que procura este
derecho es el cumplimiento de los requisitos, garantas y normas de orden
pblico que deben encontrarse presentes en todos los procedimientos, sean
judiciales o no, a fin de que las personas puedan defender adecuadamente sus
derechos ante cualquier actuacin u omisin de los rganos estatales.

Es as que el derecho al debido proceso se extiende, por un lado, a los

procedimientos administrativos sancionatorios, cuya regulacin legislativa se
encuentra en el artculo IV, numeral 1.2 del Ttulo Preliminar de la Ley N
27444, Ley del Procedimiento Administrativo General. No puede extenderse,
sin embargo, a los procedimientos administrativos internos, en los cuales se
LINARES, Juan Francisco. Razonabilidad de las Leyes. El debido proceso como garanta innominada en la
Constitucin Argentina. 2da edicin actualizada. Buenos Aires: Editorial Astrea, 1970, p. 26.

50

50

forjan asuntos relacionados a la gestin ordinaria de los rganos de

Administracin (v.g. la necesidad de comprar determinados bienes, etc.). Y es
que tal como indica el artculo IV, fraccin 1.2 de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, la institucin del debido procedimiento administrativo
se rige por los principios del derecho administrativo.

Tenemos tambin que el respeto al debido proceso constituye una

exigencia

en

los

procesos

disciplinarios

de

personas

jurdicas,

independientemente de su naturaleza pblica o privada. Y es que siendo

titulares de ciertos derechos fundamentales, las personas jurdicas pueden
solicitar vlidamente su tutela mediante procesos constitucionales. En este
caso, el asociado sancionado no tiene que probar los cargos que se le imputan
en sede judicial; es dentro del proceso disciplinario sancionador donde el
asociado debe poder ejercer, en un plazo prudencial, su derecho de defensa,
mediante la oportuna comunicacin por escrito de los cargos imputados y de
sus respectivos sustentos probatorios. Por otro lado, y pese a que el artculo 1
del Cdigo Procesal Constitucional, en concordancia con la derogada Ley
N23506, Ley de Hbeas Corpus y Amparo, dispone que no procede demanda
de amparo contra normas legales ni contra resoluciones judiciales emanadas
de un procedimiento regular, el artculo 4 del Cdigo Procesal Constitucional ha
previsto que el amparo procede respecto de resoluciones judiciales firmes
dictadas con evidente agravio a la tutela procesal efectiva, que para lo que nos
interesa, contiene el derecho al debido proceso.

51

Pero ello no significa que pueda usarse de manera indiscriminada el

amparo contra este tipo de resoluciones pues ello afectara gravemente la
inmutabilidad de la cosa juzgada, prevista en el artculo 139, inciso 2 de la
Constitucin Poltica del Estado. Por ende, el ordenamiento jurdico debe
conceder nicamente esta posibilidad cuando exista una vulneracin manifiesta
a los contenidos constitucionalmente protegidos por el derecho a la tutela
procesal efectiva. 51.

Por otro lado, cabe mencionar que existen algunas garantas procesales
de carcter formal exclusivas de una litis resuelta por un rgano constitucional
provisto de potestad jurisdiccional, de modo que no resultan exigibles en todo
tipo de proceso. As, quienes se someten a procesos arbitrales renuncian al
derecho a ser juzgados por un juez predeterminado por la ley y al derecho a la
pluralidad de instancias, cuya titularidad y ejercicio est previsto slo para
quienes se someten al Poder Judicial.

Asimismo, existen garantas procesales cuya aplicacin es vlida en

ciertos mbitos mientras que en otros est proscrita. A modo de ejemplo,
sucede que mientras en un proceso penal, la no aplicacin por analoga de la
ley penal constituye un derecho dentro del debido proceso, no procede lo
mismo en un proceso civil, donde el juez tiene que darle solucin a la

En el Recurso de Nulidad N 2019-2010-Cajamarca, del 11 de marzo del 2011, la. Sala Penal Transitoria ha
sealado que:
en el seno del amparo no se puede cuestionar el criterio expuesto por un juez o tribunal de justicia al resolver un tema que es
de su competencia, pues ni el amparo es un recurso de casacin, ni ste abre las puertas de la justicia constitucional para que sta
termine constituyndose en una instancia ms, a modo de prolongacin de las que existen en la jurisdiccin ordinaria. El
Tribunal Constitucional no puede, pues, revisar las sentencias dictadas por los jueces ordinarios que acten en la esfera de su
competencia respetando debidamente los derechos fundamentales de orden procesal (Tercer Considerando).

51

52

controversia incluso ante la ausencia de normas jurdicas, pudiendo para ello

hacer uso de la analoga si es necesario.
En cualquier caso, la contravencin del derecho al debido proceso:
es sancionada ordinariamente por el juzgador con la nulidad procesal, y se
entiende por sta, aquel estado de anormalidad del acto procesal, originado en
la carencia de alguno de los elementos constitutivos, o en vicios existentes
sobre ellos, que potencialmente los coloca en situacin de ser declarado
judicialmente invlido; existiendo la posibilidad de la sancin de nulidad de
oficio cuando el vicio que se presenta tiene el carcter de insubsanable 52.

Finalmente el derecho al debido proceso previsto por el artculo 139.3 de

la Constitucin Poltica del Per resulta aplicable no slo a nivel judicial sino
tambin en sede administrativa e incluso entre particulares y supone
el cumplimiento de todas las garantas, requisitos y normas de orden pblico
que

deben

observarse

en

las

instancias

procesales

de

todos

los

procedimientos, incluidos los administrativos y conflictos entre privados, a fin de

que las personas estn en condiciones de defender adecuadamente sus
derechos ante cualquier acto que pueda afectarlos.

El derecho al debido proceso, y los derechos que contiene son

invocables, y, por tanto, estn garantizados, no solo en el seno de un proceso
judicial, sino tambin en el mbito del procedimiento administrativo. As, el
debido proceso administrativo supone, en toda circunstancia, el respeto por
parte de la administracin pblica o privada de todos los principios y derechos
CAS. N 2190-2010 (Lambayeque), Sala Civil Transitoria, considerando noveno, de fecha 25 de mayo del
2011

52

53

normalmente invocables en el mbito de la jurisdiccin comn o especializada,

a los cuales se refiere el artculo 139 de la Constitucin (juez natural, juez
imparcial e independiente, derecho de defensa, etc.) 53.

6.

Derechos Integrantes del Debido Proceso Vinculados al Problema de

Investigacin

6.1. Derecho de Defensa

Este derecho, reconocido en el artculo 139, inciso 14 de la Constitucin,
se proyecta como principio de interdiccin para afrontar situaciones de
indefensin, y como principio de contradiccin de los actos procesales para
asegurar la igualdad de oportunidades y descargos en el proceso. Y es que el
derecho de defensa garantiza que:
[] toda persona sometida a un proceso o procedimiento no quede en
estado de indefensin, por lo que su contenido esencial queda afectado cuando
en el seno de un proceso judicial, cualquiera de las partes resulta impedido, por
concretos actos de los rganos judiciales, de hacer uso de los medios
necesarios, suficientes y eficaces para ejercer la defensa de sus derechos e
intereses legtimos []. 54

[] Los justiciables, en la proteccin de sus derechos y obligaciones,

cualquiera sea su naturaleza (civil, mercantil, penal, laboral, etc.), no queden en
estado de indefensin. El contenido esencial del derecho de defensa queda
53 En la STC N 03891-2011-AA/TC, el Tribunal Constitucional seala: El fundamento principal por el que se
habla de un debido procedimiento administrativo encuentra sustento en el hecho de que tanto la jurisdiccin como la
administracin estn indiscutiblemente vinculados a la Carta Magna, de modo que si sta resuelve sobre asuntos de inters de los
administrados, y lo hace mediante procedimientos internos, no existe razn alguna para desconocer las categoras invocables ante
el rgano jurisdiccional (Fundamento Jurdico 14).
54 Recurso de Nulidad N 2019-2010-Cajamarca, del 11 de marzo del 2011, considerando tercero y cuarto.
Sala Penal Transitoria.

54

afectado cuando, en el seno de un proceso judicial, cualquiera de las partes

resulta impedida, por actos concretos de los rganos judiciales, de ejercer los
medios necesarios, suficientes y eficaces para defender sus derechos e
intereses legtimos. 55

Este derecho es exigible en todas las etapas de los procedimientos

judiciales o administrativos sancionatorios, por lo que ningn acto ni norma
privada de carcter sancionatorio puede prohibir o restringir su ejercicio; ello en
tanto que este derecho no solo puede ser vulnerado en el momento en que se
sanciona a una persona sin permitirle ser odo con las debidas garantas, sino
en cualquier etapa del proceso y frente a cualquier coyuntura.

Pero el derecho de defensa se constituye como derecho fundamental y

como principio. El Tribunal ha sealado que:
[] En tanto derecho fundamental, se proyecta como principio de
interdiccin para afrontar cualquier indefensin

como

principio

de

contradiccin de los actos procesales que pudieran repercutir en la situacin

jurdica de algunas de las partes, sea en un proceso o procedimiento, o en el
caso de un tercero con inters. 56

Es de importancia indicar que la satisfaccin de este derecho no se

realiza con el mero cumplimiento de dar a conocer al justiciable la existencia de
un proceso. A ello debe agregrsele la comunicacin vlida y oportuna de
todos los presupuestos que definan los derechos e intereses de los justiciables
55
56

Exp. N 06648-2006-HC/TC, Fundamento Jurdico N 4.

Exp. N 05085-2006-AA/TC, Fundamento Jurdico N. 5.

55

en un proceso. De ello deriva que el rgano encargado de resolver un proceso

administrativo, ante la imposibilidad de notificar por cdula, deba adoptar otras
modalidades de notificacin (correo electrnico, telefax, edicto en el Diario
Oficial El Peruano, etc.), previstas en el Cdigo Procesal Civil (artculos 163 y
164) y en la Ley N 27444 del Procedimiento Administrativo General (artculo
20).

Dentro de un proceso penal, por otro lado, el derecho de defensa

presenta una doble dimensin: material, en virtud de la cual el inculpado tiene
el derecho de ejercer su propia defensa desde el momento en el que conoce la
acusacin en su contra; y formal, que implica el asesoramiento y patrocinio de
un abogado elegido libremente por el justiciable que le brindar sus servicios
durante todo el tiempo que dure el proceso. Pero, cuando un procesado no
cuenta con los recursos econmicos necesarios para solventar los costos de
tener un defensor de su eleccin, el Estado se encuentra en la obligacin de
proporcionarle un defensor de oficio.

La garanta de que los justiciables no queden en estado de indefensin se

proyecta a lo largo de todo el proceso y, en los procesos penales, abarca
incluso la etapa de investigacin judicial. Entre las garantas mnimas que
deben respetarse se encuentra, como dispone el artculo 8.2 de la Convencin
Americana de Derechos Humanos, el derecho del inculpado de comunicarse
libre y privadamente con su defensor, y la necesidad de conceder al inculpado
el tiempo razonable y los medios adecuados para la preparacin de su defensa
de manera plena y eficaz.

56

Por otro lado, el derecho de defensa en el mbito del procedimiento

administrativo de sancin se estatuye como una garanta para la defensa de los
derechos que pueden ser afectados con el ejercicio de las potestades
sancionatorias de la administracin. En ese sentido, garantiza, entre otras
cosas, que una persona sometida a una investigacin, sea esta de orden
jurisdiccional o administrativa, y donde se encuentren en discusin derechos e
intereses suyos, tenga la oportunidad de contradecir y argumentar en defensa
de tales derechos e intereses, para cuyo efecto se le debe comunicar,
previamente

por

escrito,

los

cargos

imputados,

acompaando

el

correspondiente sustento probatorio, y otorgarle un plazo prudencial a efectos

de que mediante la expresin de los descargos correspondientes pueda
ejercer cabalmente su legtimo derecho de defensa. Se conculca, por tanto,
dicho derecho cuando los titulares de derechos e intereses legtimos se ven
imposibilitados de ejercer los medios legales suficientes para su defensa.

El necesario equilibrio que debe existir en toda la legislacin

administrativa entre prerrogativa y garanta; eficacia y seguridad; inters
pblico e inters privado, adquieren su mxima importancia en materia de
procedimiento administrativo; as, en materia administrativa, el derecho a
defensa se ha considerado no slo como una exigencia del principio de justicia
sino tambin como expresin del principio de eficacia ya que asegura un mejor
conocimiento de los hechos y contribuye a mejorar la decisin administrativa
garantizando que ella sea ms justa. En el mbito administrativo se manifiesta
en una doble perspectiva: a) el derecho a defensa que debe ser reconocido
como la oportunidad para el administrado de hacer or sus alegaciones,

57

descargos y pruebas y tambin b) como el derecho de exigir de la

Administracin Pblica el cumplimiento previo de un conjunto de actos
procedimentales que le permitan conocer con precisin los hechos que se
imputan y las disposiciones legales aplicables a los mismos.

As pues, es consustancial a todo procedimiento administrativo su

carcter contradictorio, lo que supone la posibilidad de hacer valer dentro del
procedimiento los distintos intereses en juego, as como que esos distintos
intereses puedan adecuadamente ser confrontados por sus respectivos
titulares antes de adoptarse una decisin definitiva por parte de la
Administracin.

El debido proceso y la defensa en el procedimiento administrativo o en la

va administrativa previa, es un derecho fundamental de primer orden que
asegura la predictibilidad de la actividad formal de las administraciones
pblicas. Asimismo, garantiza que, cuando la administracin pblica ejerce sus
potestades, se explique y sea inteligible para el administrado, con lo que se
logra actuar relevantes valores del Estado constitucional de Derecho tales
como la transparencia y principios inherentes a ste como la interdiccin de la
arbitrariedad.

Dicho derecho entonces, se configura como el punto cardinal del

procedimiento administrativo, como de cualquier otro procedimiento a travs
del cual se haya de ejercer poder sobre un individuo o grupo de individuos y es
por ello que dentro de los derechos contenidos dentro del debido proceso, este

58

tiene una funcin elemental. Su existencia asegurar un procedimiento leal y

justo en el que se respete integralmente el derecho de los individuos y grupos a
ser odos y a producir prueba, y controlar la producida por la administracin; as
mismo, sirve tambin como criterio de eficacia poltica y de legitimidad de
ejercicio del poder; incluso, los derechos desarrollados posteriormente bien
podran considerarse como extensiones o manifestaciones de este derecho
eje, en cuanto todos ellos se engranan en sus alcances y en su finalidad
mxima cual es la concrecin del principio de justicia.

6.2. Derecho a la Prueba

Este derecho, consagrado en el artculo 139 inciso 3 de la Constitucin,
asegura que los justiciables realicen la actuacin anticipada de los medios
probatorios que consideren necesarios para convencer al juez sobre la
veracidad de sus argumentos, y que este valore las pruebas de manera
adecuada y motivada.

Puede reconocerse, entonces, una doble dimensin en este derecho:

subjetiva y objetiva; as, la primera se relaciona con el derecho fundamental de
los justiciables o de un tercero con legtimo inters de presentar, en un proceso
o procedimiento, los medios probatorios pertinentes para acreditar su
pretensin o defensa. La segunda, por otro lado, comporta el deber del juez de
causa de solicitar los medios de prueba a la parte que tiene fcil acceso a ellos,
frente a la imposibilidad de la otra parte de ofrecerlos.

59

En efecto, el derecho a la prueba es aquel derecho subjetivo que tiene

todo sujeto de derecho que le permite utilizar dentro de un proceso o
procedimiento en el que interviene o participa, conforme a los principios que lo
delimitan y le dan contenido, todos los medios probatorios que resulten
necesarios para acreditar los hechos que sirven de fundamento a su pretensin
o a su defensa.

El carcter de derecho fundamental del derecho a probar se vincula a la

nocin de Debido Proceso Legal, que es el derecho de toda persona a que
todo proceso (judicial, administrativo, privado, etc.) se desarrolle con el respeto
de ciertas garantas mnimas que aseguren un resultado justo. Un elemento
esencial es el derecho a probar, ya que no existira Debido Proceso Legal si no
permitiera a la persona admitirse sus medios probatorios dentro de un proceso,
o que admitindolos, no sean valorados.

Toda prueba, para ser valorada en un proceso, debe reunir ciertas

caractersticas: (1) Veracidad objetiva, en virtud de la cual la prueba debe
reflejar de manera exacta lo acontecido en la realidad; ello para asegurar que el
elemento probatorio se ajuste a la verdad y no haya sido manipulado; (2)
Constitucionalidad de la actividad probatoria, la cual prohbe la obtencin,
recepcin y valoracin de pruebas que vulneren derechos fundamentales o
transgredan el orden jurdico; (3) Utilidad de la prueba, que verifica la utilidad
de la prueba siempre que sta produzca certeza judicial para la resolucin del
caso; (4) Pertinencia de la prueba, segn la cual la prueba se reputar
pertinente si guarda relacin directa con el objeto del procedimiento.

60

La consecuencia fundamental del derecho a ser odo, es el derecho de los

interesados a formular alegatos y defensas y a presentar pruebas, lo que por
supuesto, no slo puede ocurrir en el acto de la audiencia al interesado, sino en
cualquier momento en el curso del procedimiento. En consecuencia, el o los
interesados pueden presentar todos los escritos y alegatos para que sean
agregados al expediente y ejercer su defensa en cualquier estado del
procedimiento, luego esta posibilidad queda abierta a lo largo de toda su
tramitacin. Adems, el interesado tiene el derecho de presentar pruebas, lo
que es una cuestin central en todo procedimiento.

El derecho a la prueba, en el mbito tributario, se plasma en la existencia

de normas adjetivas que regulan la presentacin y actuacin de pruebas en los
diversos procedimientos tributarios regulados en el Libro Tercero del Cdigo
Tributario; sin embargo, para que este se concretice es necesario la
configuracin de un derecho al recurso pues no cabe duda que sin recurso no
existe prueba que aportar; as, en cuanto se exista la posibilidad de efectuar
debidamente la contradiccin de los actos administrativos tributarios se podr
hablar de un autntico derecho a la prueba en la forma y condiciones que
establece la norma para su ejercicio.

Por otro lado, el derecho de defensa en el procedimiento no es absoluto,

sino que est sujeto a las reglamentaciones necesarias para hacerlo
compatible con el derecho de los dems litigantes y con el inters social de
obtener una justicia eficaz. La garanta de la defensa en el procedimiento no se
opone a su reglamentacin en beneficio de la correcta sustanciacin de las

61

causas; y ella no resulta violada si nada impide al recurrente ocurrir ante los
tribunales de justicia por la va correspondiente. En ese sentido,

dicha

reglamentacin y su ejercicio slo pueden ser constitucionalmente impugnadas

cuando resulten irrazonables, o sea cuando los medios que arbitren no se
adecuen a los fines cuya realizacin procuren o cuando consagren una
manifiesta inequidad; lo que en buena cuenta es lo que se configura con la
aplicacin de la Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto
Legislativo N 981, la cual como norma procedimental que regula la actuacin
de la Administracin Tributaria en lo que concierne a la notificacin lejos de
regular debidamente el apersonamiento e incorporacin debida del deudor en
el procedimiento, trastoca y incluso impide que este ejecute como es de justicia
su defensa.

6.3. Derecho a la Pluralidad de Instancia

Es constitutivo del quehacer jurisdiccional que las decisiones judiciales
de un juez de primer grado puedan ser revisadas por las cortes o tribunales de
segundo grado, porque el error o falla humana en la interpretacin del hecho y
derecho es una posibilidad que no puede quedar desprotegida. Por ello, el
derecho a la pluralidad de instancias tiene como finalidad garantizar que lo
resuelto por un rgano jurisdiccional pueda ser revisado en instancias
superiores a travs de los correspondientes medios impugnatorios formulados
dentro del plazo legal. Lo cual no implica, de manera necesaria, que todas las
pretensiones

planteadas

por

medio

de

recursos

impugnatorios

sean

amparadas, ni que cada planteamiento en el medio impugnatorio sea objeto de

pronunciamiento. Tampoco implica que todas las resoluciones emitidas al

62

interior del proceso puedan ser objeto de impugnacin; corresponde al

legislador determinar en qu casos, aparte de la resolucin que pone fin a la
instancia, puede proceder la impugnacin.
El Poder Judicial ha sealado al respecto que:
[] el derecho al recurso vinculado directamente con la pluralidad de
instancias no es absoluto, en tanto se requiere la previsin de la ley para el
acceso a la impugnacin respecto a las resoluciones emanadas del Tribunal
Superior; que, por tanto, la desestimacin de una impugnacin respecto a una
resolucin que no se encuentra regulada en la ley como recurrible, no implica la
vulneracin del citado precepto constitucional, ni una decisin irracional o
arbitraria, pues no existe una permisin del acceso al recurso[]. 57

Aunque el inciso 6 del artculo 139 no precise la cantidad de instancias a

las que es posible recurrir, el contenido constitucional protegido en este
derecho exige que, por lo menos, exista una doble instancia. El nmero de
instancias puede variar en relacin a la naturaleza de las materias que se
discuten en el proceso (civil, penal, administrativo o constitucional).

A diferencia de lo que ocurre en un proceso judicial, en sede

administrativa, la pluralidad de instancias no es un contenido esencial protegido
en el proceso; y es que no toda resolucin puede ser objeto de impugnacin en
dicha sede. Por ende, el hecho de que en sede administrativa no se pueda
acceder a una instancia administrativa superior no constituye de manera
necesaria una violacin al derecho a la pluralidad de instancias.
57 Recurso de Nulidad N 743-2010, Sala Penal Transitoria (Santa), considerando quinto, de fecha 04 de
marzo del 2011.

63

Gonzlez Castro afirma que el Pacto de San Jos de Costa Rica

consagra definitivamente el derecho a una segunda instancia; as el jurista
seala: Esta afirmacin deviene necesaria tras haber interpretado conforme la
regla de amplitud de interpretacin de las garantas y de la regla de la
interpretacin pro homine, de que el recurso de que se trata es un recurso
amplio, mediante el cual se pueda impugnar tanto las cuestiones de derecho
como las de hecho efectuadas por un juez ante un juez o tribunal superior. Esta
sola posibilidad impugnativa amplia debe ser efectuada mediante recurso
ordinario del tipo del de apelacin, que es un recurso que abre una segunda
instancia58

En efecto, y en lo que se refiere al derecho a los recursos, la Constitucin

reconoce la pluralidad de instancias como principio de la funcin jurisdiccional
(artculo 139, inciso 6), mientras que la Convencin Americana sobre
Derechos Humanos establece con claridad, en su artculo 8, inciso h), el
derecho a recurrir del fallo ante Juez o Tribunal Superior. Las garantas
judiciales del artculo 8 de la Convencin han sido interpretadas por la propia
Corte Interamericana en forma extensiva, expandiendo su eficacia al mbito del
proceso administrativo sancionador, al sealar que: Si bien el artculo 8 de la
Convencin Americana se titula Garantas Judiciales, su aplicacin no se
limita a los recursos judiciales en sentido estricto, sino [al] conjunto de
requisitos que deben observarse en las instancias procesales a efectos de que

GONZLEZ CASTRO, Manuel; El derecho al recurso en el Pacto de San Jos de Costa Rica, Lerner Editora,
Crdoba, 2005, pg. 285 y ss.
58

64

las personas estn en condiciones de defender adecuadamente sus derechos

ante cualquier tipo de acto del Estado que pueda afectarlos. Es decir, cualquier
actuacin u omisin de los rganos estatales dentro de un proceso, sea
administrativo sancionatorio o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso
legal (Caso Ricardo Baena, Serie C N. 72, Prrafo 124).

Para el objeto de investigacin, dicha garanta que se sustenta en la

aplicacin de la Tutela Jurisdiccional Efectiva en sede administrativa, se
encuentra legalmente establecida; as conforme lo establece el artculo 124
del Cdigo Tributario, los actos administrativos recurribles va (llmese rdenes
de pago, resoluciones de determinacin, cierre, multa entre otros) son
recurribles en primera instancia a travs del recurso de reclamacin entendida
como aquella etapa oficiosa donde la misma Administracin, en primera
instancia (SUNAT, Gobiernos Locales) reexaminaran su propia decisin; y por
otro lado el recurso de apelacin, el cual se elevar al Tribunal Fiscal, como
rgano colegiado de competencia nacional cuyo pronunciamiento agota la va
administrativa, constituyendo cosa decidida y causando estado; y que en
definitiva tiene la funcin de evaluar la legalidad de los actos administrativos
expedidos por las Administraciones Tributarias, otorgando la oportunidad al
deudor tributario de acceder a un pronunciamiento ajeno a los criterios y
paradigmas empleados en la resolucin de primera instancia 59.

Para aquellos actos administrativos de naturaleza administrativa se prev tambin dicha garanta; sin
embargo, se emplear el procedimiento estipulado en la Ley del Procedimiento Administrativo General Ley
N 27444 (LPAG), y los recursos que contempla: La reconsideracin y apelacin; como ejemplo y en virtud
de uniforme criterio jurisprudencial del Tribunal Fiscal, respecto a la naturaleza extra tributaria del sistema de
detracciones del Impuesto General a las Ventas (IGV); todos aquellos actos vinculados a dicha obligacin
formal (llmese Resoluciones de Ingreso como Recaudacin de la Cuenta de Detracciones o solicitudes de
liberacin de fondos de dichas cuentas) sern impugnables a travs de los recursos previstos en la norma
general (artculos 208 y 209 de la LPAG.
59

65

No obstante, El Tribunal Constitucional no comparte el criterio respecto a

la inherencia del derecho a pluralidad de instancias como contenido esencial
del derecho al debido proceso administrativo, sealando que no toda
resolucin es susceptible de ser impugnada en dicha sede; pero s lo es del
derecho al debido proceso judicial, pues la garanta que ofrece el Estado
constitucional de derecho es que las reclamaciones de los particulares contra
los actos expedidos por los rganos pblicos, sean resueltas por un juez
independiente, imparcial y competente, sede est en la que, adems, se debe
posibilitar que lo resuelto en un primer momento pueda ser ulteriormente
revisado, cuando menos, por un rgano judicial superior 60.

6.4. Derecho de Acceso a los Recursos

Aunque el derecho a los recursos o medios impugnatorios no se
encuentra reconocido de manera expresa en la Constitucin, forma parte del
contenido implcito del derecho al debido proceso y constituye una derivacin
del principio a la pluralidad de instancia.

El recurso administrativo puede definirse como la manifestacin de

voluntad unilateral y recepticia, emanada de un sujeto debidamente legitimado
que se considera lesionado por un acto administrativo cuyo contenido consiste
en la peticin, dirigida a la administracin en tiempo oportuno, de que se dicte
un nuevo acto administrativo revocatorio, anulatorio, modificatorio o sustitutivo,
y en el Derecho peruano tambin suspensivo de los efectos, de aquel anterior
que se entiende lesivo.

60

STC N 010-2010-AI/TC Fundamento Jurdico N 3

66

Este derecho exige que toda persona, en plena igualdad, tenga derecho a
recurrir o apelar el fallo por medio de mecanismos normativos ante un juez u
rgano jurisdiccional superior, y a que su recurso sea elevado, a fin de que el
rgano jurisdiccional conozca los fundamentos por los que el recurrente
cuestiona la resolucin expedida.

En tanto que se trata de un derecho de configuracin legal, es tarea del

legislador establecer tanto los requisitos para que los recursos impugnatorios
sean admitidos, como el correspondiente procedimiento que debe seguirse
para ello.

El Poder Judicial ha establecido al respecto que:

[] el legislador ha regulado el sistema de recursos en el Cdigo
Adjetivo y ha establecido aquellos supuestos en los cuales procede un recurso
ya sea de nulidad o apelacin y, en ese contexto, su acceso se encuentra
legalmente determinado en cuanto a su configuracin el tipo: apelacin o
nulidad, los casos en que procede referida al tipo de resoluciones que
sern materia de impugnacin y los requisitos pertinentes; por consiguiente,
el ejercicio del recurso de nulidad o apelacin siempre ser con arreglo al
rgimen legalmente establecido en la norma procesal [] 61.
Pero no queda librada a la absoluta discrecionalidad del legislador la
configuracin in toto de este derecho, pues las condiciones de acceso no

Recurso de Nulidad N 743-2010, Sala Penal Transitoria (Santa), considerando segundo, de fecha 04 de
marzo del 2011.

61

67

deben de ningn modo disuadir o entorpecer de manera irrazonable el ejercicio

de este derecho.

Este derecho debe diferenciarse enfticamente del de peticin, as,

Garca de Enterra y Fernndez enfatizan que: La nota caracterstica de los
recursos es, por lo tanto, su finalidad impugnatoria de actos o disposiciones
preexistentes que se estiman contrarias a Derecho, lo cual les distingue de las
peticiones, cuyo objetivo es forzar la produccin de un acto nuevo, y de las
quejas () que no persiguen la revocacin de acto administrativo alguno, sino
solamente que se corrijan en el curso mismo del procedimiento en que se
producen los defectos de tramitacin a que se refieren 62.

En este mismo orden de ideas, Northcote precisa que Los recursos

administrativos constituyen entonces un mecanismo de defensa de los
derechos de los administrados, permitindoles cuestionar los actos de la
administracin pblica que hubieran sido dictados sin cumplir con las
disposiciones legales o sin efectuar una adecuada apreciacin de los hechos y
fundamentos expuestos por los administrados 63.

La doctrina define habitualmente los recursos administrativos como los

medios de impugnacin de un acto administrativo del que pueden valerse los
administrados para obtener su revisin en la propia va administrativa.
Definindolos de tal modo se resalta su carcter instrumental y su utilidad; sin
GARCA DE RETENRA FERNANDEZ, Gustavo; Curso de Derecho Administrativo, vol. II, pg. 510,
Civitas, Madrid, 2001.
63 NORTHCOTE SANDOVAL, Cristhian. Caractersticas de los Recursos Administrativos de Reconsideracin y
Apelacin. Revista Actualidad Empresarial N 146 Primera quincena de noviembre de 2007; pp. IV1 a IV
2.
62

68

embargo, no se atiende a su naturaleza. Desde este punto de vista, Cajarville

tiene otra postura, sealando que el recurso administrativo es, en sustancia, es
una peticin del sujeto recurrente a la administracin, aun cuando puntualiza su
carcter especfico, sealando que se trata de una peticin de dictado de un
acto administrativo mediante el cual se revoque, modifique o sustituya otro acto
anterior de la misma naturaleza que ha lesionado al recurrente. Por lo tanto, la
interposicin de recursos administrativos constituye ejercicio del derecho de
peticin reconocido por el artculo 2 inciso 20 de la Constitucin peruana, en el
artculo 106.1 de la LPAG y por el artculo 30 de la Constitucin uruguaya. La
inclusin de los recursos administrativos dentro de la categora derecho de
peticin est explcitamente consagrada en los artculos 106.1, 106.2 y 109.1
de la ley peruana 64.

6.5. Derecho a la Contradiccin Administrativa

Debe entenderse al derecho a la contradiccin como una manifestacin
concreta del derecho a recurso, as, el numeral 206.1 del artculo 206 de la Ley
de Procedimiento Administrativo General, Ley No. 27444, desarrolla la facultad
de contradiccin administrativa la cual consiste en la posibilidad que ante un
acto administrativo que viola, desconoce o lesiona un derecho o inters
legtimo, procede la interposicin del recurso administrativo correspondiente, lo
que, en buena cuenta resulta conducente habida cuenta que el procedimiento
tributario es, por su naturaleza un procedimiento administrativo especial.

CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo; Recursos administrativos: conceptos, elementos y presupuestos. Un estudio
comparativo de los regmenes peruano y uruguayo; Revista de la Facultad de Derecho y Ciencias Polticas de la
Universidad Pontificia Catlica del Per N 67 - 2011; pp. 383
64

69

En ese sentido, es necesario resaltar la definicin de Gordillo, respecto a

los recursos, segn la cual constituyen remedios o medios de proteccin del
individuo para impugnar los actos lato sensu y hechos administrativos que
lo afectan y defender sus derechos frente a la administracin 65. De ese modo,
se entiende que los recursos administrativos son, en consecuencia,
mecanismos de revisin de actos administrativos a pedido de parte. Es decir,
los recursos administrativos son actos de impugnacin de determinados actos
administrativos en funcin de la facultad de contradiccin administrativa.

Este derecho se origina segn Couture, en el principio, de naturaleza

judicial, de bilateralidad de la audiencia el que consiste en que toda peticin o
pretensin formulada por una de las partes en el proceso, debe ser
comunicada a la parte contraria para que pueda sta prestar a ella su
consentimiento o formular su oposicin; de lo cual se desprende, aun cuando lo
sealado se subsuma en el tpico proceso civil (judicial) a partir del derecho de
accin; admite un paralelo con el procedimiento administrativo por cuanto, del
devenir del mismo se originar un acto administrativo que eventualmente
afectar el inters del administrado a quien deben otorgrseles las condiciones
adecuadas para la interposicin de su recurso; esto es, contradecir u oponerse
a lo planteado, abiertamente en su contra, por la Administracin y que se
plasman en la emisin de rdenes de Pago, Resoluciones de Multa y
Determinacin.

GORDILLO, Agustn. Tratado de Derecho Administrativo, Libro digital, Biblioteca Jurdica Argentina,
Tomo 4, pg. III 1

65

70

Cabe precisar que si bien, este principio se visualiza de manera ms

preclara en el procedimiento contencioso Tributario, en el marco del
procedimiento de Fiscalizacin existen actos administrativos que se expiden,
previos a la emisin del acto que finaliza dicho procedimiento tales como la
Resolucin de Determinacin u Orden de Pago, y que bien pueden ser
refutados por el administrado en cuanto estos constituyan lesin a sus
legtimos derechos; as, por ejemplo el requerimiento de naturaleza
administrativa, aun cuando su impugnacin de se efecte segn las reglas del
procedimiento contencioso tributario, es pasible de ser controvertido segn las
normas de impugnacin establecidas en la norma general; en otras palabras la
Ley N 27444.

Por otro lado, la razn del derecho de contradiccin, en cuanto a la tutela

del derecho, no se agota en aquello que la Administracin como iniciadora del
procedimiento de fiscalizacin o como rgano que emitir aquellos actos
administrativos sujetos a impugnacin afirma respecto al deudor (sea una
infraccin tributaria o una acreencia dineraria); en ese contexto, el inters
contrario al del deudor debe verse reflejado dentro del procedimiento, ello por
cuanto el criterio de decisin, sobre la base del derecho no debe responder a lo
establecido nicamente por el Fisco, siendo incierto en el proceso de cognicin
cul de las partes tiene efectivamente razn, y por tanto, cul es la tutela
acordada por el derecho a un determinado inters, el principio de igualdad
importa que a la pretensin de la Administracin le corresponde, una
pretensin del administrado al rechazamiento de la misma.

71

Es justamente en funcin de la esencia del debido proceso, la cual, a

palabras de Bidart Campos consiste en la oportunidad o posibilidad suficientes
de participar (o tomar parte) con utilidad en el proceso; que el derecho a la
contradiccin se robustece, pues la existencia de procedimientos basados en
criterios de dinamicidad en los que se conjuguen los aportes tanto de la
Administracin como del deudor; debe ser conducente al esclarecimiento de la
controversia jurdico- tributaria; ello se logra con la existencia de un proceso
regular y razonable en el que se le otorgue al administrado la posibilidad real y
concreta de defenderse de las imputaciones o reparos efectuados por el Fisco.

En el mbito de la legislacin supra nacional, el Derecho a la

Contradiccin encuentra sustento como garanta dentro del debido proceso
encuentra sustento en la Convencin Americana de Derechos Humanos (Pacto
de San Jos de Costa Rica) cuyo artculo 8 ampara el derecho a ser oda, con
las debidas garantas y dentro de un plazo razonable para la determinacin de
sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro
carcter, una norma similar contiene el art. 14.1 del Pacto internacional de
Derechos Civiles y Polticos.

En virtud del principio de contradiccin, en su acepcin judicial, en el

mbito fctico y en el jurdico, ambas partes deben aportar al juicio el material
fctico, a travs de la alegacin de los hechos y aportacin de las pruebas; se
trata de actos de instruccin en virtud de los cuales cada parte brinda las
bases fcticas de sus respectivos reclamos y defensas 66 . Dicho esto, sin

66

Dice Prieto-Castro Ferrandiz que por virtud del principio de controversia o de dualidad de partes incumbe

72

embargo, aun cuando no permite hablar de bilateralidad por cuanto, la defensa

en el procedimiento administrativo se ejerce slo en un sentido (solo por parte
del administrado); no vulnera su carcter de garanta procedimental, ms aun
como manifestacin del derecho de defensa importa la posibilidad de obtencin
de un pronunciamiento justo fundado en derecho acerca de la controversia
tributaria sometida al rgano decisor; lo cual no se concretar de modo alguno
si lo imputado por la Administracin, a travs de sus actos administrativos,
permanece inclume y sin la posibilidad real de ser recurrido en virtud de
normas que enmaraan y entorpecen la participacin del deudor tributario
dentro de los procedimientos tendentes a su impugnacin.

7.

El Debido Proceso y su manifestacin en el mbito administrativo: El

Debido Procedimiento Administrativo

7.1.

Introduccin

La idea medular que surge del instituto del Debido Proceso es la justicia;
as, entendindola como un acto no privativo de la actividad jurisdiccional,
podemos hablar de una justicia administrativa como un concepto sustantivo y
procesal, que establece que la actividad de la administracin pblica debe
orientarse a la realizacin o satisfaccin de intereses pblicos concretos, con el
pleno respeto a los derechos e intereses pblicos. Ahora bien, esta busca la
solucin de las controversias que surjan entre aquella y los administrados
(particulares), entre dos entes pblicos, o entre el Estado y un ente pblico
menor.
a las partes la aportacin de los hechos y de las pruebas que hayan de constituir el fundamento de la splica
que cada una formule, para s, en el proceso. Al respecto. Vid. PRIETO-CASTRO FERRANDIZ, Leonardo:
Derecho Procesal Civil, Madrid, Editorial Revista de Derecho Privado, volumen I, 1968, pgs. 388-389).

73

Por su parte, el Tribunal Constitucional en reiterada y uniforme

jurisprudencia seala que el debido proceso, y los derechos que contiene son
invocables, y, por tanto, estn garantizados, no solo en el seno de un proceso
judicial, sino tambin en el mbito del procedimiento administrativo. As, el
debido proceso administrativo supone, en toda circunstancia, el respeto por
parte de la administracin pblica o privada de todos los principios y derechos
normalmente invocables en el mbito de la jurisdiccin comn o especializada,
a los cuales se refiere el artculo 139 de la Constitucin; en consecuencia,
jurisprudencialmente el Colegiado ampara la aplicacin extensiva , en lo
pertinente, de aquellas garantas concebidas originariamente al proceso
judicial, al procedimiento administrativo 67.

El debido proceso es, as, una garanta formal para el administrado en el

sentido de que deben cumplirse todos los actos y/o fases procedimentales que
la ley exige para que una decisin o resolucin (acto final) pueda calificarse con
validez a la luz del ordenamiento jurdico. En un plano material, el debido
proceso otorga al administrado la garanta de que podr hacer valer sus
derechos en el mbito y escenario de la administracin; en ese sentido,
coincidimos con Rojas en sentido que el debido proceso no solo va ms all
de una garanta formal del desarrollo del procedimiento, sino que, requiere de
un control material que verifique el contenido de una decisin que se apegue a
los valores y principios sobre los que se estructura el ordenamiento
jurdico 68

STC N 3891-2001-AA/TC. Fundamento jurdico N 13 de la

ROJAS FRANCO, Enrique. Derecho administrativo y Derecho procesal administrativo. Guayaquil: Edilex S.A.
Editores, 2007.
67
68

74

El debido proceso y la defensa en el procedimiento administrativo o en la

va administrativa previa, es un derecho fundamental de primer orden que
asegura la predictibilidad de la actividad formal de las administraciones
pblicas. Asimismo, garantiza que, cuando la administracin pblica ejerce sus
potestades, se explique y sea inteligible para el administrado, con lo que se
logra actuar relevantes valores del Estado constitucional de Derecho tales
como la transparencia y principios inherentes a ste como la interdiccin de la
arbitrariedad.

El concepto del debido proceso envuelve comprensivamente el

desarrollo progresivo de prcticamente todos los derechos fundamentales de
carcter procesal o instrumental, como conjuntos de garantas de los derechos
de goce, cuyo disfrute satisface inmediatamente las necesidades o intereses
del ser humano; de ello brota su naturaleza como derecho humano y
fundamental; consecuentemente las leyes y, en general, las normas y los actos
de autoridad requieran para su validez, no slo haber sido promulgados por
rganos competentes y procedimientos debidos, sino tambin pasar la revisin
de fondo por su concordancia con las normas, principios y valores supremos de
la Constitucin (formal y material); en otras palabras, que una norma o acto
pblico o privado slo es vlido cuando, adems de su conformidad formal con
la Constitucin, est razonablemente fundado y justificado conforme a la
ideologa constitucional; en ese sentido, lo afirmado no hace ms que resaltar
la pertinencia del tema abordado y da luces respecto al necesario examen
respecto a la constitucionalidad del sustrato de la norma controvertida.

75

De esta manera se procura, no slo que la ley no sea irracional o

arbitraria, sino adems que los medios seleccionados tengan una relacin real
y sustancial con su objeto. Se distingue entonces entre razonabilidad tcnica,
que es, como se dijo, la proporcionalidad entre medios y fines; razonabilidad
jurdica, o la adecuacin a la Constitucin en general, y en especial, a los
derechos y libertades reconocidos o supuestos por ella; y finalmente,
razonabilidad de los efectos sobre los derechos personales, en el sentido de no
imponer a esos derechos otras limitaciones o cargas que las razonablemente
derivadas de la naturaleza y rgimen de los derechos mismos, ni mayores que
las indispensables para que funcionen razonablemente en la vida de la
sociedad.

Desde luego que el debido proceso genera exigencias fundamentales

respecto de todo proceso o procedimiento, especialmente tratndose de los de
condena, de los sancionadores en general, y aun de aquellos que desembocan
en una denegacin, restriccin o supresin de derechos o libertades de
personas privadas, o an de las pblicas en cuanto que terceros frente a la que
acta.

En ese orden de ideas, atendiendo a la necesidad de no hacer

superficial el examen de constitucionalidad de toda norma derivando el anlisis
al mbito meramente formal es que surge la necesidad de vincular dichos
postulados a campos distintos a los de su origen, eminentemente judicial, y
hacer extensiva su aplicacin en el derecho procesal administrativo,

76

preconizando la idea que la justicia no slo se imparte en sede jurisdiccional

sino que, rebasa dichos mbitos llegando, incluso, al mbito privado 69.

As, atendiendo al criterio antes esbozado, entre las muchas novedades

que presento la Ley N 27444, Ley del Procedimiento Administrativo (en
adelante LPAG) vigente desde octubre del ao 2001, regulando expresamente
el principio del debido procedimiento administrativo como una concrecin
normativa del debido proceso hasta ese momento, solo desarrollado va
interpretacin del texto constitucional; an cuando si bien contempla un
conjunto de formalidades arbitradas a favor del administrado, su finalidad es
fundamentalmente la obtencin de una decisin motivada y fundada en
derecho as como el logro del mayor acierto y eficacia de las resoluciones
administrativas 70.

Teniendo clara la idea que la consagracin constitucional del debido

proceso su vigencia va ms all de los lmites de la funcin jurisdiccional, debe
quedar claro entonces que constituye una garanta general de los ciudadanos
que se ha introducido al Derecho Administrativo primero por la va
jurisprudencial originada del derecho natural y de los tratados internacionales
de derechos humanos, siendo que nuestro Colegiado Constitucional lo reputa

Dicha afirmacin encuentra consenso incluso en los tribunales supra nacionales As, la Corte
Interamericana de Derechos Humanos en el caso Baena y otros vs. Panam, en aplicacin del artculo 8 del
Pacto de San Jos, estableci las reglas y garantas mnimas que deben respetarse para la consecucin de un
debido procedimiento administrativo, tales como el derecho de audiencia, de notificacin debida, publicidad
del procedimiento y motivacin. Estas obligaciones tambin han sido reconocidas en otros casos tramitados
en la jurisdiccin internacional.
70 GARRIDO FALLA, Fernando; Tratado de Derecho Administrativo; Editorial Tecnos S.A.; 12 edicin;
Madrid; 1994, Vol. II; pp. 29-30.
69

77

como aquel derecho fundamental de naturaleza procesal y cuyos derechos

esenciales aun cuando puedan ser enumerados no son taxativos.

7.2. El Debido Procedimiento y su incidencia en los procedimientos

tributarios regulados en el Libro III del Cdigo Tributario y en el
Procedimiento de Fiscalizacin Tributaria.
El debido proceso en tanto derecho fundamental es oponible a todos los
poderes del estado e incluso a las personas jurdicas, de ello proviene que su
origen primigeniamente judicial se haya ido expandiendo doctrinaria y
normativamente, as quedando claro que se hablar de un debido procedimiento
administrativo, militar o parlamentario incluso en el fuero privado, es de
observancia el principio que enarbola en s un conjunto de garantas
constitucionales que se pueden perfilar haciendo un smil en los elementos
esenciales del proceso acusacin, defensa, prueba y sentencia los cuales
encuadrados en el procedimiento contencioso tributario se configuran ex ante
en la etapa de fiscalizacin y determinacin de la obligacin tributaria y ex post
en el decurso de dicho procedimiento tendente a la dilucidacin de a
controversia de naturaleza tributaria como el derecho a ser odo derecho de
ofrecer y producir pruebas, a una decisin fundada, plazo razonable entre
otros.

Sin embargo, cabe precisar que no es enfocar todos los principios

inherentes al debido proceso bajo la perspectiva del debido proceso en sede
administrativa pues en primer lugar n cabe hablar de cosa juzgada sino slo de
cosa decidida puesto que, las resoluciones administrativas, por regla general

78

son susceptibles de ser impugnadas en la Va judicial, por lo cual no gozan de

la inmutabilidad de las resoluciones judiciales 71; as tambin, aunque no es el
caso de la Administracin Tributaria, la garanta de la instancia plural no resulta
aplicable pues no toda entidad administrativa posee una instancia superior
como en el caso de los organismos reguladores cuya resolucin da por
agotada la va administrativa, por otro lado sin negar la potestad discrecional de
la administracin la naturaleza reglada del accionar administrativo limita el
accionar de estos en comparacin a los rganos jurisdiccionales.

En el mbito de la jurisprudencia supra nacional, la Corte Interamericana

de Derechos Humanos, al emitir sentencia en el caso Claude Reyes y otros vs.
Chile, del 19 de setiembre del 2006, respect al debido proceso, estableci en
su fundamento 117 lo siguiente: De acuerdo a lo dispuesto en el artculo 8.1
de la Convencin, en la determinacin de los derechos y obligaciones de las
personas de orden penal, civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter, se
deben observar las debidas garantas que aseguren, segn el procedimiento de
que se trate, el derecho al debido proceso 72; consecuentemente, se incorpora
de manera expresa y se hacen extensivas las exigencias del debido proceso a
los procedimientos de ndole tributario por cuanto en ellos se decide respecto a
derechos e intereses de naturaleza patrimonial y extra patrimonial para lo cual

Conforme lo establece el Tribunal Constitucional en la STC N 3179-2004-AA/TC, el proceso de amparo

est circunscrito a cuestionar decisiones judiciales que vulneren de forma directa derechos fundamentales toda vez que a juicio de
este Tribunal, la irregularidad de una resolucin judicial con relevancia constitucional se produce cada vez que sta se expida con
violacin de cualquier derecho fundamental (fundamento 14). Por otro lado la demanda de nulidad por cosa
juzgada fraudulenta importa la existencia de actos dolosos, fraude o colusin en el acto de emisin de
sentencia as como en las etapas precedentes a dicha emisin que genere un perjuicio efectivo contra quien
interpone la demanda configurando efectos similares a la nulidad procesal; por tanto, dichos supuestos
constituyen excepciones a la regla de cosa juzgada segn la cual la resolucin judicial que deviene en firme, no
es pasible de revisin posterior por rgano alguno.
72 Cfr. Caso Yatama, supra nota 86, prrs.148-164; caso Baena Ricardo y otros, prr. 127-134.
71

79

se exige que la Administracin se base en criterios de justicia y observancia de

los principios procesales relativos al Debido Proceso.

En ese sentido, los derechos integrantes del Debido Proceso se engranan

en el procedimiento administrativo ex ante y ex post; esto es, se configura su
respeto en la medida que exista una norma adjetiva y material, previamente
vigente; que encierre el fin de justicia y equidad a fin de servir de vehculo para
el reconocimiento de los legtimos intereses de los administrados; as mismo,
durante el procedimiento con la ejecucin adecuada de los procedimientos
preestablecidos con respeto a los plazos y recursos contemplados y
posteriormente tras la emisin del acto administrativo, con la posibilidad de
permitir la impugnacin mediante recursos idneos en sede superior; por ello
su observancia no se agota en el mbito procesal sino extiende sus efectos en
la exigencia de normas que viabilicen su concrecin dentro del mismo
procedimiento.

Respecto al derecho de defensa, el jurista Monroy lo define como aquella

institucin que en principio asegura la existencia de una relacin jurdica
procesal ()es abstracto() es puramente procesal; basta con concederle real
y legalmente al emplazado la oportunidad de apersonarse al proceso de
contestar, probar, alegar, impugnar a lo largo de todo su trmite, para que ste
se presente. 73; y es de ello que se avizora su vinculacin con la existencia de
un recurso adecuado, lo contrario desvirta el derecho de defensa y confiere un
margen de arbitrariedad al recurso contemplado, en la medida en que ste no

73

MONROY GALVEZ, Juan; Teora General del Proceso; Palestra Editores; Lima; 2007

80

resulte conducente a permitir el ptimo

apersonamiento del deudor o

administrado dentro del procedimiento, pues, la satisfaccin de este derecho no

se realiza con el mero cumplimiento de dar a conocer al justiciable o
administrado

la

existencia

de

un

proceso,

con

frmulas

normativas

incongruentes con el fenmeno que regulan; en ese sentido, el tema de la

notificacin de los actos administrativos de la Administracin Tributaria
regulados de conformidad con la Dcima Disposicin Complementaria Final del
Decreto Legislativo N 981 debera contar como sustrato la comunicacin
vlida y oportuna del acto expedido en funcin de la posibilidad que dicha
modalidad esbozada en la norma permita su conocimiento efectivo.

En este punto es necesario entender al derecho a la prueba consagrado

en el artculo 139 inciso 3 de la Constitucin, en su acepcin administrativa,
como consustancial al derecho

de defensa; por cuanto, resulta elemental

inferir que sin ste ltimo no se concretara el primero pues los aspectos que el
derecho a la probanza enerva como el valorar las pruebas de manera
adecuada y motivada, o la regulacin de la actividad probatoria dentro del
procedimiento slo se cristalizaran en la medida en que se haya accionado
previamente lo cual no es posible concebirlo sin un derecho de defensa
debidamente garantizado a travs de las normas.

De ello se colige que la presentacin de pruebas constituye entonces un

mecanismo de defensa que permite ejercer el derecho a la contradiccin. En
ella la prueba forma parte de la argumentacin preparada por el contribuyente
para revertir ciertos hechos. En este punto Lupi precisa que Se considera a la

81

prueba como argumentacin, como razonamiento (en su dimensin

intelectual, mental, etc., especificada con anterioridad), se debe convenir que
todo aquello que tiene aptitud para convencer es una prueba, y en este punto
vale la pena dedicar dos palabras a la verosimilitud y a la probabilidad: es
cierto, desde luego, que la verosimilitud en s misma atae a la alegacin, y no
a la probabilidad del hecho, pero cuando con la alegacin se nos remite a
nociones de experiencia comn, es decir, se afirma que con base en nociones
de experiencia comn el hecho verosmil debe considerarse verificado en el
presupuesto de hecho, la palabra verosmil es utilizada en una acepcin
diversa, equivaliendo a suficiencia probable con base a nociones de
experiencia comn 74.

El rgimen de la Prueba se encuentra regulado en el Cdigo Tributario en

el Libro Tercero, ligado al Procedimiento Contencioso Tributario, toda vez que
dicha institucin jurdica guarda relacin con los recursos impugnatorios
(Reclamacin y Apelacin); siendo de aplicacin para el procedimiento de
fiscalizacin,

en materia probatoria, las normas establecidas en la Ley del

Procedimiento Administrativo General.

As, en relacin al derecho sub examine, arraigado en el derecho

administrativo, Robles Moreno seala que Uno de los principios que rigen el
procedimiento tributario es el de la verdad material, es por ello, que la etapa
probatoria y la prueba en s, lo que busca es demostrar la verdad de los hechos
que se discuten en el procedimiento contencioso, de tal manera que con las
74 LUPI, Rafaello. La Carga de la Prueba en la Dialctica del Juicio de Hecho. En: Tratado de Derecho Tributario.
Tomo II. Editorial Temis. Bogot, 2001 pp. 672.

82

pruebas se pueda formar conviccin o demostrar ante el rgano que va

resolver tanto la reclamacin como la apelacin 75

En el mismo sentido, Bustamante manifiesta que el derecho a probar,

como parte del derecho fundamental de naturaleza compleja, como es el
debido

proceso,

se

integra

perfectamente

los

procedimientos

administrativos. Tambin precisa que no consideramos que el derecho a

probar sea ntegramente del derecho a la tutela jurisdiccional efectiva, pues eso
significara reducir su mbito de aplicacin a los procesos jurisdiccionales
valga la redundancia, dejando de lado los procedimientos administrativos,
arbitrales, militares, polticos o particulares al no estar dentro del mbito de
aplicacin del derecho a probar dentro del contenido del debido proceso hace
innecesaria e intil su ubicacin dentro del derecho a la tutela jurisdiccional
efectiva. La razn es simple, el derecho a probar y los elementos de la tutela
jurisdiccional efectiva pertenecen al contenido del debido proceso76.

Ahora bien, el primer prrafo del artculo 125 del Cdigo Tributario,
seala taxativamente que los nicos medios probatorios que pueden actuarse
en la va administrativa (aun cuando en el Ttulo III del Libro III del Cdigo se
hable del procedimiento contencioso tributario sea en la etapa de reclamacin
o apelacin ante el Tribunal Fiscal se entiende que ahora pretende referirse a

ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; La reclamacin en el procedimiento contencioso tributario, En:
Actualidad Empresarial N. 192, octubre 2009; http://blog.pucp.edu.pe/media/1484/20100204/-La%20
Reclamacion%20en%20el%20Procedimiento%20Contencioso%20Tributario.pdf; [Consulta: 27 de mayo de
2014].
76 BUSTAMANTE, Reynaldo. El derecho a probar como elemento esencial de un proceso justo. ARA editores. Lima,
2001. Pgina 83-84. Citado en el libro Cdigo Tributario: Doctrina y Comentarios. ROBLES MORENO,
Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA, Francisco Javier; VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker; BRAVO
CUCCI, Jorge Antonio. Pacfico Editores, Lima, 2009. Pgina 703.
75

83

toda la va administrativa, es decir abarcar a todos los procedimientos

tributarios son los documentos, la pericia y la inspeccin del rgano encargado
de resolver los cuales se valoran conjuntamente con las manifestaciones
obtenidas por la Administracin Tributaria.

Por otro lado, la razn del derecho de contradiccin, dice Ugo Rocco
refirindose al mbito judicial, consiste en el hecho que en la funcin de
realizacin de los intereses tutelados por el derecho hay que tomar en cuenta,
no slo todo aquello que el actor, hacindose iniciador del proceso, afirma,
sostiene y prueba, sino tambin la posicin del demandado, que tiene un
inters perfectamente contrario al del actor; y slo mediante el contraste de la
posicin del actor y de la posicin del demandado podr suministrarse al juez
un exacto criterio de decisin, sobre la base del material de prueba y de las
argumentaciones, en hecho y en derecho, que la una y la otra parte hayan
desplegado en el desarrollo del proceso 77; consecuentemente el derecho de
contradiccin como manifestacin del debido procedimiento se configura en la
medida en la que, ante la existencia de acto administrativo cuyo contenido
incida en la esfera jurdico- tributaria del administrado, se le otorgue a ste la
oportunidad de rebatir o impugnar dicho acto con la finalidad de poner en
condiciones de hacer valer ante la autoridad administrativa sus razones y
excepciones en sentido contrario a lo sealado por la Administracin.

Esto se ve ms preclaramente en el procedimiento de fiscalizacin; en el

cual, en virtud de su naturaleza oficiosa fundada en la funcin de recaudacin
77 ROCCO, Ugo: Tratado de Derecho Procesal Civil, traduccin de Santiago Sents Melendo y Marino Ayerra
Redn, Buenos Aires ; Buenos Aires; Depalma; tomo II, 1970, pg. 170

84

que persigue la Administracin Tributaria conforme lo seala la Constitucin

Poltica, se incorpora al deudor o sujeto fiscalizado, para confrontar situaciones
relativas a su realidad tributaria con la finalidad de comprobar la correcta
determinacin de la obligacin tributaria para lo cual se le exigir, de acuerdo a
las herramientas legales estipuladas en el Cdigo Tributario, diversas
obligaciones que devendrn en la expedicin de requerimientos de informacin,
exhibicin de documentos, esquelas de citacin; y que exigen que el
contribuyente, a fin de poder rebatir aquellos reparos que eventualmente
formule respecto al acto de determinacin tributaria, cuente con normas que
permitan el conocimiento del procedimiento en s a fin de poder afrontarlo; en
otras palabras, tener la posibilidad efectiva de dar a conocer sus
argumentaciones en contra de lo esgrimido por la Administracin.

Ahora bien, en el ordenamiento peruano, el Tribunal Constitucional ha

sealado que la motivacin de una decisin no solo consiste en expresar la
norma legal en la que se ampara, sino fundamentalmente en exponer
suficientemente las razones de hecho y el sustento jurdico que justifican la
decisin tomada 78 . En ese sentido, al igual que el Tribunal Constitucional
espaol o la doctrina citada, nuestro Tribunal Constitucional incide en la
necesidad que los fallos judiciales establezcan una justificacin razonada y no
solo una explicacin de los argumentos por cuales llega a tomar una decisin
en un caso concreto; por otro lado la debida motivacin como derecho
constituye aquella garanta esencial de los justiciables, en la medida que por
medio de la exigibilidad de que dicha motivacin sea debida se puede

78

Tribunal Constitucional Peruano. Exp. N. 03283-2007-PA/TC, (fundamento 3).

85

comprobar que la solucin que un juez brinda a un caso cumple con las
exigencias de una exgesis racional del ordenamiento y no fruto de la
arbitrariedad 79.

La exigencia de que las resoluciones judiciales as como administrativas

sean motivadas, por un lado, informa sobre la forma como se est llevando a
cabo la actividad jurisdiccional y administrativa, y por otro lado, constituye un
derecho fundamental para que los justiciables ejerzan de manera efectiva su
defensa. Este derecho incluye en su mbito de proteccin el derecho a tener
una decisin fundada en Derecho. Ello supone que la decisin est basada en
normas compatibles con la Constitucin, como en leyes y reglamentos
vigentes, vlidos, y de obligatorio cumplimiento.

Bajo este esquema, las resoluciones de ejecucin coactiva deben

fundamentarse en la existencia de acreencias que mantiene el deudor con la
Administracin tributaria que cumplan los requisitos sealados en el artculo
115 del Cdigo Tributario bajo sancin de nulidad; as tambin las
resoluciones que finalizan la primera instancia administrativa as como aquellas
expedidas por el Tribunal Fiscal en va de apelacin deben basarse en las
normas sustantivas que informan el tributo cuya aplicacin es controvertida as
como en las disposiciones que determinan la existencia de infracciones de
ndole administrativo (en el caso de las resoluciones de multa), incluso, aunque
en una visin bastante discutible, la facultad de reexamen esbozada en el
artculo 127 del Cdigo Tributario, aun cuando implique la posibilidad de

79

Tribunal Constitucional Espaol. STC 109/1992, (fundamento 3).

86

discutir aspectos no planteados por el deudor tributario o no comprendidos en

la controversia inicial y siempre que se susciten del expediente constituye una
facultad del rgano resolutor para evaluar nuevamente el tpico en discusin
pudiendo modificar los reparos efectuados en las etapas de fiscalizacin para
no solo aumentar sino disminuir dichos reparos, de ese modo otorga medios
adicionales al decisor para subsanar eventuales irregularidades que pudieran
presentarse en los procedimientos que dan origen a las resoluciones o valores
impugnados, otorgando nuevas luces respecto a la discrecionalidad en la
aplicacin de la norma y corrigiendo una posible vulneracin de los derechos
de los administrados.

87

CAPITULO II
INCONSTITUCIONALIDAD Y CONTROL CONSTITUCIONAL DE NORMAS

1.

Aspectos Generales
El Fundamento o razn de asegurar un tipo de supremaca de la

constitucin, ha sido la de asegurar la peculiar forma de Estado creada por la

constitucin y secundariamente, prever que por esa va se pudiera llegar a un
mecanismo que asegurara la supremaca de la Constitucin sobre las leyes,
tratados y decretos, sobre las dems normas integradoras de la pirmide
jurdica.

La supremaca de la constitucin tiene dos sentidos. En un sentido

fctico, propio de la constitucin material, significa que es el fundamento y la
base de todo el orden jurdico poltico de un estado. Pero el sentido con que el
constitucionalismo utiliza la nocin de supremaca constitucional es otro.
Apunta a la nocin de constitucin formal, revestida de supra legalidad, obliga a
que las normas y los actos estatales y privados se ajusten a ella. Ello envuelve
una formulacin del deber-ser; todo el orden jurdico poltico del estado debe
ser congruente o compatible con la constitucin formal; entendiendo a la Carta
Magna como la norma eje a la cual todas las dems normas de la constelacin
jurdica nacional deben alinearse en cuanto a su contenido y alcances.

La supremaca constitucional supone una gradacin jerrquica del orden

jurdico derivado, que se escalona en planos distintos. Los ms altos
subordinan a los inferiores, y todo el conjunto se debe subordinar a la

88

constitucin. Cuando esa relacin de coherencia se rompe, hay un vicio o

defecto, que llamamos inconstitucionalidad.

En este punto, la inconstitucionalidad no es ms que un tipo especfico de

invalidez

que

toma

como

parmetro

las

normas

constitucionales;

consecuentemente; toda aquella norma que por su forma o contenido resulte

dismil con lo normado en el Texto Constitucional, devendr en inconstitucional;
de dicho tratamiento se desarrollan institutos doctrinarios tales como el bloque
de constitucionalidad para indicar a aquellos parmetros invocados en la
Constitucin y que no es ms que el resultado de que en el derecho moderno,
al constituirse la Constitucin Poltica en fuente de fuentes, se ha introducido
en la ordenacin de stas el criterio de la distribucin de materias obligado por
la dinmica de las relaciones sociales traducidas en dicho cuerpo jurdico
dando lugar al fenmeno de las normas interpuestas, que son aquellas normas
a las que la Constitucin les atribuye la virtualidad de condicionar la creacin
de otras que sin embargo son de su mismo rango 80.

En ese sentido, el termino inconstitucionalidad encierra la idea de conflicto

normativo, el cual debe ser entendido como todo problema de satisfaccin de
normas que derive de la posibilidad de aplicar a un mismo caso una o ms
normas cuyo significado no sean compatibles; doctrinariamente desarrollado en
base a una dicotoma; por un lado el conflicto de orden formal entendido como
aquella norma que es resultado de una incompatibilidad de hecho con las
normas que regulan el procedimiento de su creacin y el conflicto material,
De Otto, Ignacio, Derecho Constitucional, p. 94, cit. por Mesa, Carlos en Exgesis del Cdigo Procesal
Constitucional, p. 830.

80

89

entendido como un autntico conflicto de normas en donde lo que colisiona es

el contenido de las mismas ya sea en su supuesto de hecho o en la
consecuencia jurdica. Esto ocurre cuando dos o ms normas tienen un mismo
mbito de aplicacin, y sus contenidos normativos son incompatibles. En
otras palabras, las normas en conflicto no pueden ser satisfechas al mismo
tiempo y el cumplimiento de una produce la vulneracin de la otra.

De ello fluye la necesidad de control, entendido como la realizacin de

actividades relacionadas con la revisin, verificacin o comprobacin de
diversos tipos de objetos, como pueden ser actos o acciones, incluso
normativos; siendo que dicho control se ejercita dentro de un marco de
referencia de carcter normativo al cual estas se adscriben, pues dentro del
sistema jurdico tambin se establecen relaciones entre las propias normas
jurdicas. Dicha posibilidad de control es la refuerza el carcter obligatorio del
Texto Constitucional, sustentando la supremaca constitucional, subordinando
al legislador y a la ley produciendo un equilibrio entre los derechos
fundamentales y la divisin del poder 81.

Dicha concepcin del ordenamiento jurdico como sistema escalonado en

el que la norma superior determina los contenidos y procedimientos de
creacin de normas inferiores constituye el supuesto del control jurdico de sus
normas. De tal modo la Constitucin se ubica como la norma suprema por ser
la primera norma positiva del sistema puesto que establece los procesos y

HUERTA OCHOA, Carla; Constitucin y diseo institucional, Boletn Mexicano de Derecho Comparado,
Mxico, UNAM, Instituto de Investigaciones Jurdicas, ao XXXIII, nm. 99, septiembre 2000, pp. 10851114.

81

90

rganos de creacin (constitucionalidad formal) as como los contenidos

debidos de las normas inferiores, configurndose as en parmetro de validez
formal y material del sistema jurdico.

Es de este carcter de norma suprema que deriva la nocin de control de

constitucionalidad pues ella articula, dada su fundamental

importancia

cumpliendo sus efectos jurdicos de manera autnoma no requiriendo

desarrollo posterior por el rgano legislativo para producir efectos jurdicos de
manera autnoma. En consecuencia, el cumplimiento de los preceptos
constitucionales es obligatorio, y por ende, su trasgresin debe ser sancionada
por tratarse de una conducta antijurdica. Consecuentemente, de la eficacia
inmediata de las normas constitucionales deriva la posibilidad de ejercer un
control abstracto de normas, puesto que los derechos constitucionales pueden
ser ejercidos, aun en el caso que de que la norma secundaria careciera de
validez.

Dicha eficacia directa de la Constitucin importa que los rganos que

aplican el derecho, incluyendo la Administracin as como Tribunales
Administrativos, deben tomar la Constitucin como premisa de sus decisin,
tanto al aplicar, como al interpretar las normas constitucionales, pero
principalmente al crear otras normas; ello por su naturaleza de fuente de
derecho que regula la produccin normativa. Consecuentemente, cuando una
norma, an vigente y con plenos efectos jurdicos, se mantiene en la esfera
normativa nacional, aun cuando su contenido difiere de lo esbozado en la Carta

91

Magna exige un examen inmediato respecto a su constitucionalidad; como lo

es la Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981.

2.

Bloque de Constitucionalidad:
El bloque de constitucionalidad es un concepto que alude a las fuentes

formalmente no constitucionales que integran el parmetro a utilizar en una

accin de inconstitucionalidad. As en diversas sentencias el Tribunal
Constitucional nacional se ha pronunciado estableciendo que se debe
comprender como integrante del bloque de constitucionalidad a toda norma de
naturaleza jurdica, que si bien ni est desarrollada por la Constitucin, tiene
algn tipo de jerarqua constitucional y sirva como parmetro constitucional
para la toma de decisin tanto del Tribunal Constitucional como de los dems
rganos jurisdiccionales. 82

Como se sabe la Constitucin en principio debera ser el nico parmetro

para determinar dicha constitucionalidad, pero en algunas ocasiones el
parmetro que utilice el Tribunal Constitucional para resolver una accin de
inconstitucionalidad puede estar comprendido en fuentes distintas de la
Constitucin.
Su regulacin se encuentra en el texto del artculo del 79 del Cdigo
Procesal Constitucional con rango de principio de interpretacin, segn el cual

Vid. al respecto la STC en los procesos acumulados 0020-2005-PI/TC y 0021-2005-PI/TC en la demanda

de inconstitucionalidad interpuesta por el Presidente de la Repblica contra la Ordenanza Regional N. 0312005-GRC/CRC, y las Ordenanzas Regionales N 015-2004-CR-GRH y 027-2005-E-CR-GRH, del
Gobierno Regional de Hunuco, donde se precisa que cuando se trate de efectuar una interpretacin
recurriendo al bloque de constitucionalidad de las normas de los Gobiernos Regionales, no significa que all
se agoten las normas que pueden conformar dicho bloque, la apertura de ste a otras normas, ya sean leyes
orgnicas o simples leyes estatales o decretos legislativos, depende del tipo de materias que hayan sido
reguladas por una ordenanza regional y particularmente, de la clase de competencia de que se trate.
82

92

para apreciar la validez constitucional de las normas el Tribunal Constitucional

considerar, adems de las normas constitucionales, las leyes que dentro del
marco constitucional, se hayan dictado para determinar la competencia o las
atribuciones de los rganos del Estado o el ejercicio de los derechos
fundamentales de la persona.

De esta forma, afirmarse que el bloque de constitucionalidad est

compuesto por aquellas normas y principios que, sin aparecer formalmente en
el articulado del texto constitucional, son utilizados como parmetros del control
de constitucionalidad de las leyes, por cuanto han sido normativamente
integrados a la Constitucin. Se afirma que stos son verdaderos principios y
reglas de valor constitucional, esto es, son normas situadas en el nivel
constitucional, a pesar de que puedan a veces contener mecanismos de
reformas diversas al de las normas del articulado constitucional stricto sensu.

La doctrina ha identificado dos sentidos que se le podra dar al concepto

del bloque de constitucionalidad; por un lado el Bloque de constitucionalidad
stricto sensu, en el cual se encontrara confirmado por aquellos principios y
normas de valor constitucional, referidas al texto de la Constitucin
propiamente dicha y a los tratados internacionales que consagren derechos
humanos cuya limitacin se encuentre prohibida durante los estados de
excepcin; al respecto, Arango Olaya considera que dentro de esta
clasificacin se encuentran comprendidos:
a) El prembulo de la Constitucin;
b) La Constitucin;

93

c) Los Tratados Limtrofes de derecho internacional ratificados por el Estado;

d) La ley estatutaria que regula los estados de excepcin;
e) Los Tratados de Derecho Internacional Humanitario;
f)

Los

Tratados

de Derecho

Internacional

que

reconocen derechos

intangibles;
g) Los artculos de los Tratados de Derecho Internacional de Derechos
Humanos ratificados por Colombia, cuando se trate de derechos
reconocidos por la Carta y,
h) La doctrina elaborada por los tratados internacionales u rganos de control
de los tratados de derechos humanos en relacin con esas normas
internacionales restrictivamente y slo en determinados casos83.

Por otro lado, el Bloque de Constitucionalidad lato sensu, alude a que

dicho bloque estara compuesto por todas aquellas normas de diversa
jerarqua, que sirven como parmetro para efectuar el control de la
constitucionalidad de la legislacin; as, conforme a este sentido, el bloque de
constitucionalidad estara conformado no slo por el articulado correspondiente
de la Constitucin sino adems por los tratados internacionales de derechos
humanos, por las denominadas leyes orgnicas y adems en algunas
ocasiones por las leyes estatutarias.

Al respecto, el Tribunal Constitucional, ha reconocido expresamente la

denominacin del bloque de constitucionalidad como parmetro interpretativo,

Vid. Arango Olaya, Mnica. El bloque de constitucionalidad en la jurisprudencia de la Corte Constitucional

colombiana,
p.
102,
[Fecha
de
consulta:
12/01/2015]
disponible
en:
http://www.icesi.edu.co/contenido/pdfs/C1C-marango-bloque.pdf.

83

94

as en la sentencia recada en el

Exp. N. 00007-2002-AI/TC, en el

Fundamento tercero, puede apreciarse que el Colegiado ha sealado que el

parmetro para evaluar si una ley o una norma con rango de ley, transgrede
por la forma o por el fondo la Norma Suprema, es la Constitucin, la que acta
como parmetro, en la medida que es la Lex Legum.

Como definicin, el Tribunal Constitucional seala que las normas del

bloque de constitucionalidad son aquellas que se caracterizan por desarrollar y
complementar los preceptos constitucionales relativos a los fines, estructura,
organizacin y funcionamiento de los rganos y organismos constitucionales,
amn de precisar detalladamente las competencias y deberes funcionales de
los titulares de stos, as como los derechos, deberes, cargas pblicas y
garantas bsicas de los ciudadanos

84

; en ese sentido, actan como

parmetros todas aquellas normas internacionales,

legales e

infra legales

coherentes con el Texto Constitucionales.

3.

Mecanismos de control de la constitucionalidad de las normas:

aportes doctrinarios y el fenecido control difuso administrativo.
De forma escueta, podemos afirmar que el Control Constitucional

constituye aquel mecanismo consistente en verificar si las leyes contradicen a

la Constitucin por el fondo o por la forma. En ese sentido, tendra la misma
finalidad el control de la legalidad respecto a las normas de inferior jerarqua.
Adems, el control de la constitucionalidad y de la legalidad de las normas

84

Vase STC en el Exp. N 0046-2004-PI/TC, Fundamentos 3 al 7.

95

jurdicas comprende tambin la proteccin de los derechos fundamentales de la

persona consagrados en la Constitucin.

Este deber de anteponer el principio de supremaca de la Constitucin

tambin alcanza, como es evidente, y conforme al texto constitucional al Poder
Judicial y al Tribunal Constitucional; la doctrina, por su parte, vincula a la
administracin pblica, al principio de legalidad aun cuando ello no implica
desconocer la lealtad que le debe a los preceptos constitucionales, primando la
Carta Magna sobre aquella; en ese sentido, la legitimidad de los actos
administrativos no viene determinada por el respeto a la ley ms an si esta
puede ser inconstitucional sino, antes bien, por su vinculacin a la
Constitucin.

Doctrinariamente y en la prctica existen dos sistemas de control de la

constitucionalidad y legalidad de las normas jurdicas, segn sea el rgano al
cual la Constitucin encargue dicho cometido. Uno de ellos se denomina
control concentrado porque se crean rganos constitucionales con la
especfica finalidad de ejercer el control de la constitucionalidad de las leyes; y,
el otro sistema se llama control difuso 85 , porque cualquier operador del
derecho, entindase aquel imbuido de competencias para dirimir en el mbito
judicial, en caso de conflicto entre una norma de superior jerarqua con otra de
inferior jerarqua, debe preferir la primera al resolver un caso concreto.

El Sistema de Revisin de la Constitucin, Judicial Review , inaugurado por el juez Marshall quien aplic
el mtodo difuso en el caso Marbury vs. Madison en 1803 en USA, todos los jueces y todos los tribunales deben
decidir sobre los casos concretos que les son sometidos de conformidad con la Constitucin, desistiendo de
la ley inconstitucional. Lo que constituye la verdadera esencia del deber judicial.
85

96

Con la evolucin de los sistemas de control, diversas Constituciones,

entre ellas la nuestra, establecen ambos sistemas, puesto que no son
incompatibles, no obstante que difieren en cuanto a sus efectos, pues en el
sistema concentrado la sentencia que declara la inconstitucionalidad de la ley
deroga la ley inconstitucional; mientras que en el sistema americano o difuso el
rgano que debe resolver, que puede ser el rgano jurisdiccional, inaplica la ley
inconstitucional al caso concreto del que est conociendo, pero la norma queda
vigente; de ello fluye su naturaleza incidental pues se origina de un proceso
judicial as como su efecto Inter partis, significando ello que los efectos de la
aplicacin del control difuso slo afectar a las partes vinculadas en el proceso;
el efecto Erga Omnes, por su parte, solo queda reservado para aquel control
ejercido por Tribunal Constitucional; Finalmente y aun cuando parezca un
contrasentido, el Control Difuso, en virtud de lmites de sus efectos, no puede
declarar inconstitucional una norma, como si ocurre en con el control que
ejerce el Tribunal Constitucional, sino slo inaplicable; consecuentemente, la
misma norma puede volver a ser invocada en otros procesos, en tanto no se la
derogue, a travs de los procesos legislativos correspondientes o la
declaracin de inconstitucionalidad.

La doctrina, adems desarrolla el denominado control abstracto de

constitucionalidad el cual funciona como un recurso contra leyes, entendidos
stas en relacin con su rango normativo. En estos procesos se impugna tanto
vicios formales como materiales derivados del proceso de creacin de la
norma; en este aspecto solamente se verifica el acatamiento de las reglas de
produccin puesto que no se produce un enfrentamiento entre la norma
impugnada y las normas constitucionales que regulan el procedimiento de su
97

creacin; su naturaleza, sin lugar a duda, es a priori o preventiva, pues

hablamos de un control directo.

Cuando una norma no puede ser aplica coherentemente segn la

Constitucin, estamos ante la necesidad de ejercer un control de contenidos
de constitucionalidad, es en definitiva a posteriori pues restablece, al eliminar
la norma problemtica existente, el Estado de Derecho vulnerado con la
aplicacin de normas no conformes a la Constitucin; en ese sentido, si se
produce una incompatibilidad entre la ley y la Carta Magna, su objeto es la
depuracin del sistema jurdico; en este caso la clasificacin obedece, no al
rgano al cual la Constitucin le irroga el control sino que obedece al criterio
respecto a cul es el objeto al que se dirige dicho control.

Una figura sui generis que tuvo breve existencia fue la del control difuso
administrativo, la misma que facultaba, a partir del ao 2006, mediante
precedente vinculante del Tribunal Constitucional a las entidades de la
Administracin Pblica a inaplicar normas que, a su criterio colisionaban con la
Constitucin. En otras palabras, a travs de esta decisin, reconoci la
legitimidad de que los funcionarios pblicos dejen de aplicar una norma legal
en un caso concreto por estimarla inconstitucional, siempre que se trate de
tribunales administrativos de alcance nacional y cuando la inconstitucionalidad
de la norma resulte manifiesta.

En la STC N 3741-2004-AA/TC (Caso Ramn Hernando Salazar

Yarlenque), se estableca un precedente sobre el control difuso de
constitucionalidad en la va administrativa, sealndose en el fundamento 50
que todo tribunal u rgano colegiado de la Administracin Pblica tiene la
98

facultad y el deber de preferir la Constitucin e inaplicar una disposicin

infraconstitucional que la vulnera manifiestamente, por la forma o por fondo,
conforme con los artculos 38, 51 y 138 de la Norma Suprema. 86 ; sin
embargo, mediante la sentencia expedida el 18 de marzo de 2004,
correspondiente al Expediente N 4293-2012-PA/TC, referido a la nulidad de
una resolucin del Tribunal de Contrataciones del Estado se aborda la
supuesta necesidad de cambiar o revocar el dicho precedente; bajo la premisa
que el control difuso es una atribucin exclusiva del Poder Judicial y de quienes
ejercen funcin jurisdiccional; por otro lado, afirma que el artculo 14 de la Ley
Orgnica del Poder Judicial ha establecido la consulta como instrumento de
control de la actividad de los jueces cuando apliquen el control difuso en la
resolucin de procesos judiciales, siendo que dicho mecanismo de control no
est previsto para el supuesto administrativo, las resoluciones as emitidas por
los tribunales administrativos quedaran firmes en la va administrativa y
exentas de control. Este es un argumento operativo y meramente instrumental,
puesto que, no es un argumento de fondo que puede ser superado de
incorporarse la consulta al control difuso administrativo.

Otro criterio esgrimido por el Colegiado para la adopcin del precedente,

fue la supuesta afectacin del sistema de control dual de jurisdiccin
constitucional establecido en la Constitucin y reservado para el Poder Judicial
y/o el Tribunal Constitucional, arribando a dicha premisa bajo el entendido que
se lesiona el principio de separacin de poderes, dado que se permite que un

Con fecha 6 de noviembre de 2006 el TC public una resolucin aclaratoria, precisando que los tribunales
administrativos u rganos colegiados a los que se hace referencia en el precedente son aquellos tribunales u
rganos colegiados administrativos que imparten justicia administrativa con carcter nacional, adscritos al
Poder Ejecutivo y que tengan por finalidad la declaracin de derechos fundamentales de los administrados.
Asimismo, estableci requisitos para la aplicacin del control difuso no previstos en la sentencia original.

86

99

tribunal administrativo, que forma parte del Poder Ejecutivo, controlar las
normas dictadas por el Poder Legislativo, lo que, conforme a la Constitucin,
solo puede ocurrir en un proceso jurisdiccional y no en uno de naturaleza
administrativa; sin embargo, segn lo sealado por el Tribunal Constitucional,
al Ejecutivo slo le corresponde cuestionar la constitucionalidad de una ley sino
slo acatarlas, lo que constituye un criterio que prejuzga que los miembros de
tribunales administrativos carecen de independencia, sin reparar que gozan,
dentro del mbito del Poder Ejecutivo, de independencia funcional.

Dicho criterio resulta discutible pues, en otras palabras, se obliga a que la

Administracin aplique una norma inconstitucional (como consecuencia de la
prohibicin de ejercer el control difuso), lo que vulnera el sistema de jerarqua
normativa en detrimento del principio de supremaca constitucional; as mismo
y aun cuando la Administracin Pblica se encuentre sometida al principio de
legalidad y a acatar solo lo que esta dispone, se encuentra en mayor medida,
por su fuerza vinculante, al mandato constitucional; pues entender a la
Administracin como un mero aplicador de la ley, constituye un legalismo a
ultranza; mxime si es la instancia administrativa en la que, en primer trmino,
se aplicarn las normas administrativas dentro del conflicto y sern sus
rganos quienes las emplearn y pueden detectar, de ser el caso, una eventual
inconstitucionalidad; por otro lado, el hecho que estos rganos ni siquiera
tengan la legitimacin activa para accionar en proceso de inconstitucionalidad
conforme al Cdigo Procesal Constitucional, agrava la situacin pues, deja al
ciudadano, en buena cuenta, inerme frente a la existencia de normas
inconstitucionales que permanecen vigentes en el ordenamiento jurdico que

100

continan aplicndose, sin menor reparo constitucional, dentro de los conflictos

administrativos en los que son parte 87.

4.

El Debido Proceso como Principio Constitucional y su Ausencia

como Supuesto de Inconstitucionalidad.

4.1. Aproximacin
Los Derechos Fundamentales como principio y fin en la defensa de la
persona humana deben ser los criterios inspiradores de la interpretacin y
aplicacin jurdica en los Estados Democrticos de Derecho; es por ello que en
la estructura normativa, los Derechos Fundamentales aparecen consagrados
en la Constitucin Poltica cobrando prevalencia sobre los dems derechos
adjetivos que complementan la vida en sociedad del hombre. En ese sentido,
quedando claro que el Debido Proceso, as como los conceptos y principios en
l englobados, gozan de preeminencia en cuanto a su respeto y observancia.
As derechos fundamentales como el derecho a la dignidad, a la vida, a la
integridad personal, libertad, debido proceso, liberad de pensamiento,
participacin, intimidad constituyen la piedra angular sobre la cual descansa la
superestructura jurdica de las democracias. Los derechos fundamentales; son
en palabras Haberle, la expresin de un ordenamiento libre ya realizado y al
mismo tiempo son el presupuesto para que este se reconstruya continuamente
a travs del ejercicio individual de las libertades por parte de todos88.

En ese sentido el Tribunal Constitucional seala que la vinculacin entre la Administracin y la

Constitucin se aprecia en el artculo IV del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, el cual,
si bien formalmente ha sido denominado por la propia Ley como Principio de legalidad, en el fondo no es otra cosa que la
concretizacin de la supremaca jurdica de la Constitucin, al prever que [l]as autoridades administrativas deben actuar con
respeto a la Constitucin, la ley y al derecho. (Fundamento Jurdico 6 de la STC N 03741-2004-AA/TC).

87

HABERLE Peter, La Libertad Fundamental en el Estado Constitucional, Pontificia Universidad Catlica del
Per, Fondo Editorial, Lima 1997, pg. 55-56.
88

101

Estos derechos fundamentales tienen un rango de bienes jurdicos

constitucionales; as, se configuran en el fondo legitimador de los cuerpos
legales nacionales y supranacionales, siendo la dignidad humana, ms all de
derecho fundamental, su razn de ser, limite y fin; en ese orden de ideas dentro
de este panorama principista, tenemos la presencia gravitante del derecho al
debido proceso como parte integrante de los mismos.

El derecho al debido proceso est concebido como garanta aseguradora

de los dems derechos fundamentales, connatural a la condicin humana, por
su vinculacin elemental con la dignidad humana y no slo un principio o
atribucin de quienes ejercen la funcin jurisdiccional; es justamente bajo esta
perspectiva, que su exigencia se plasma en los diversos mbitos en los que se
ejerce justicia lo cuales pueden ser ajenos a la labor jurisdiccional; tales como
el administrativo o incluso entre particulares.

Justamente, es en virtud de su aplicacin prctica que debe avizorarse su

respeto y preeminencia; esto es, su respeto no se agota en el buen proceder
del operador jurdico, entendido desde la perspectiva de la justicia
administrativa, como aquel rgano de la Administracin Tributaria que ejerce su
potestad incidiendo en los derechos e intereses del contribuyente y cuyo acto
responde a criterios de legalidad, razonabilidad y equidad (como manifestacin
del debido proceso formal y sustancial) ab intra del proceso; su observancia
rebasar los mrgenes del proceso y debe determinar el contenido de la
norma, sustancial o adjetiva, que incidir en la relacin jurdico tributaria, de
modo tal que su aplicacin fctica en el conflicto de intereses manifieste

102

coherencia con el respeto a derechos tales como la defensa, el recurso de

todas las partes integradas en el procedimiento; lo contrario importa que, an
siendo sean legtimas las pretensiones que el Fisco persigue en los
procedimientos tributarios (recaudacin, sancin, verificacin), el proceso
pierde legitimidad y resulta disonante con los principios constitucionales a los
cuales, en principio, debera encontrarse supeditado, pues se busca exigir el
cumplimiento de una obligacin tributaria de parte del contribuyente (ya sea
sustancial o formal) mediante herramientas procedimentales (como la Dcima
Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981)

no

coherentes con el Debido Proceso y alejado de todo sentido de justicia.

4.2. Vinculacin del Debido Proceso con la Constitucin conforme a la

posicin del Tribunal Constitucional y su Naturaleza como Garanta
Incorporada en las Normas Procedimentales.
El Tribunal Constitucional, en el desarrollo jurisprudencial de este instituto,
esboza un criterio unnime: lo reputa como un principio de observancia
ineludible y consustancial a la dignidad humana; as mismo, en la STC 42892004-AA/TC expresa que resulta exigible en todos los mbitos sealando que
el debido proceso, como principio constitucional, est concebido como el
cumplimiento de todas las garantas y normas de orden pblico que deben
aplicarse a todos los casos y procedimientos, incluidos los administrativos, a fin
de que las personas estn en condiciones de defender adecuadamente sus
derechos ante cualquier acto del Estado que pueda afectarlos. ; y que El
derecho al debido proceso y los derechos que contiene son invocables y, por lo

103

tanto, estn garantizados, no solo en el seno de un proceso judicial, sino

tambin en el mbito del procedimiento administrativo. (Fundamentos 2 y 3) 89.

Bajo dicha premisa, se puede afirmar tambin que el concepto del debido
proceso envuelve comprensivamente el desarrollo progresivo de prcticamente
todos los derechos fundamentales de carcter procesal o instrumental, como
conjuntos de garantas de los derechos de goce -cuyo disfrute satisface
inmediatamente las necesidades o intereses del ser humano-, es decir, de los
medios tendientes a asegurar su vigencia y eficacia.

El principio del debido proceso; consecuentemente constituye un derecho

fundamental, subjetivo y pblico que contiene un conjunto de garantas:
principios procesales y derechos procesales, que tienen las partes en el
proceso. El cumplimiento del debido proceso garantiza la eficacia del derecho a
la tutela jurisdiccional efectiva. Estas garantas, principios procesales y
derechos son nmerus apertus, teniendo como parmetro a la valoracin
jurdica de la justicia y la dignidad humana, es decir, el ser humano como
centro de la sociedad y su convivencia dentro de un Estado de Derecho basado
de una democracia sustancial como presupuesto para el desarrollo y eficacia
del debido proceso.

As mismo, en la STC 0023-2005-AI/TC, desarrollo de su carcter

bidimensional de esta derecho, sealando sus dos expresiones: la formal y la
La visin holstica del Debido Proceso entendida no slo dentro del fuero judicial o administrativo lleva al
Tribunal Constitucional a la aplicacin de sus principios en fueros particulares; as, por ejemplo, seala quelos
derechos que lo conforman, como el derecho de defensa resultan aplicables al interior de la actividad institucional de cualquier
persona jurdica, mxime si se ha previsto la posibilidad de imponer una sancin tan grave como la expulsin. Vase al
respecto la STC N 2279-2003-AA/TC (Fundamento 4).

89

104

sustantiva: En la de carcter formal, los principios y reglas que lo integran

tienen que ver con las formalidades estatuidas, tales como las que establecen
el juez natural, el procedimiento preestablecido, el derecho de defensa y la
motivacin; y en su expresin sustantiva, estn relacionados los estndares de
razonabilidad y proporcionalidad que toda decisin judicial debe suponer
(Fundamento 43); Bajo dicha perspectiva, se debe enfocar el problema de
investigacin bajo los alcances de esta ltima manifestacin, por cuanto la
problemtica se basa no en el contenido del acto administrativo final
concretizado en la expedicin de valores; sino que, la vulneracin del debido
proceso se manifiesta en su aspecto formal; en el iter del procedimiento en s,
pues no se discute la procedencia de la pretensin sancionatoria y/o
recaudatoria contenida en el valor o valores emitidos una vez finalizado el
procedimiento administrativo; sino en la imposibilidad del deudor tributario de
poder ejercer, dentro de dicho procedimiento, los medios de defensa
adecuados en virtud de la inoperante formula esbozada para efectuar la
notificacin, lo que conlleva a que aquel acto administrativo no refleja una
decisin ponderada y aquilatada, pues los argumentos, pruebas y alegaciones
del deudor tributario se han visto afectadas por la ausencia de una posibilidad
real de apersonarse al procedimiento.

Siguiendo el razonamiento antes esbozado, no se puede concebir una

norma que regula una parcela del procedimiento administrativo, dentro de un
Estado de Derecho, que preconice frmulas que lesionan la observancia de
este derecho esencial vulnerando el derecho de defensa, contradiccin y
acceso al recurso del administrado; pues si ya ha quedado clara la posicin

105

preeminente de este derecho humano constitucional dentro de la

constelacin normativa, toda norma que establezca procedimientos o los regule
sin observar sin un mnimo de reparo en los derechos que conculca no puede
aceptarse como vlida dentro del ordenamiento jurdico y exige su derogacin
inmediata.

106

CAPITULO III
EL DOMICILIO FISCAL Y EL ACTO DE NOTIFICACIN: ASPECTOS
DOCTRINARIOS Y SU REGULACIN EN LA NORMATIVIDAD TRIBUTARIA

1.

El Domicilio en su Acepcin Civil y Constitucional

Sabido es que las personas, para poder satisfacer sus mltiples

necesidades, deben entablar las ms diversas relaciones con sus semejantes.

Tal situacin es conocida como "Relacin Jurdica". Todas las relaciones
posibles que una persona pueda asumir estn ligadas, necesariamente, al
lugar donde esta se encuentra. Tal situacin da lugar a lo que, jurdicamente,
se conoce como domicilio; es decir, aquel espacio fsico que servir de base o
de referencia para el desarrollo de las diversas relaciones jurdicas de las que
una persona pueda ser parte, dndole condicin de presencia. Se trata de
asignarle a todo sujeto de derecho, en tanto centro de imputacin de derechos
y deberes, su correlativa ubicacin en el espacio.

La palabra domicilio deriva de la palabra latina domicilium y esta a su

vez de la palabra domus, que significa casa, lugar de residencia habitual, ya
que el Derecho Romano haba establecido una frondosa regulacin de esta
materia, as podemos citar el Codex de Justiniano que al referirse al domicilio
seala: Domicilium est ubi quis degit rerunmque suarum suman constituit eo
consilio, ut ubi maneat (CODEX, Lib. X Ttulo XXXIX, Ley 7), que traducido
literalmente puede interpretarse de la siguiente manera: El domicilio est
donde uno vive e intencionalmente estableci sus cosas con el nimo de
permanecer all; dicho animo puede entenderse en funcin a la finalidad de su
determinacin, la cual a palabras de Espinoza constituye, la ubicacin del

107

sujeto en el espacio, para los efectos de ejercitar los derechos o de cumplir las
obligaciones que se les imputan 90

Tortul seala, en relacin al tema del Domicilio Fiscal que: la

nacionalidad, la residencia o el domicilio son jurdicamente y entre otras cosas,
circunstancias que influyen sobre la condicin jurdica de las personas y que,
por tanto, tambin tienen relevancia para el derecho tributario en cuanto las
personas son sujetos pasivos o destinatarios de las normas tributarias. De otro
lado Giulani y Navarrine sealan que La residencia es la mera permanencia en
un lugar, con o sin nimo de mutabilidad; pero por cierto tiempo, ya que de lo
contrario sera simple habitacin; en cambio la residencia cuando es
permanente se transforma en domicilio 91.

Bajo una perspectiva constitucional, Bidart Campos seala que el

domicilio es entendido como la morada destinada a la habitacin y al
desenvolvimiento de la libertad personal en lo concerniente a la vida privada,
ya sea cerrada o abierta parcialmente, mvil o inmvil, de uso permanente o
transitorio 92. Es decir, la institucin del domicilio en trminos constitucionales
debe ser entendida de manera amplia; no restrictiva entendiendo que el
domicilio no se configura como una figura ptrea habida cuenta que de su
existencia se obtendr la eficacia de los diversos actos, en cuanto a su
notificacin.

ESPINOZA ESPINOZA, Juan, Derecho de la Personas, Gaceta Jurdica, cuarta edicin, Lima, 2004, p.
503.
91 Domicilio Fiscal. En pgina Web de Huanes J. Fecha de consulta: 27/07/2014. Disponible en
http://www.juandedioshuanestovar.blogspot.com/2010/01/el-domicilio-fiscal.html
92 BIDART CAMPOS, Germn , Derecho Constitucional., Ediar, Tomo II, Buenos Aires, 2006, p. 276
90

108

En ese sentido, el Tribunal Constitucional, desarrolla jurisprudencialmente

la figura del domicilio constitucional sealando la existencia de un elemento
fsico, entendido como aquel espacio en el cual la persona vive sin estar sujeta
a condiciones de comportamiento y en el cual ejerce su libertad ms ntima; El
elemento psicolgico que supone la intencin personal de habitar un lugar
como morada, sea de manera permanente o de manera transitoria, aun cuando
dicho lugar no rena las condiciones mnimas para ello. Segn la concepcin
del domicilio constitucional se exige habitacin pero no necesariamente sta
debe estar caracterizada por la continuidad 93.

Respecto a su carcter de derecho constitucional, encontramos su

plasmacin en el inciso 11 del artculo 2 de nuestra vigente Constitucin
Poltica en la que se establece el derecho a elegir su lugar de residencia; de
dicha redaccin encontramos que la proteccin constitucional alcanza al
derecho de residencia propiamente dicho, el mismo que, en una de sus
manifestaciones, comprende al domicilio, por lo que, va interpretacin se hace
extensiva dicha proteccin al domicilio. Sin embargo se puede reputar al
domicilio como aquella residencia permanente destacando el elemento
psquico que aporta el Colegiado que le otorga sentido de permanencia y
pertenencia (habitualidad) y a travs del cual se puede identificar la ubicacin
espacial de un sujeto de derecho; es en este punto que el desarrollo del
domicilio fiscal en la normativa tributaria adolece de bases doctrinarias, pues si
bien la regulacin general estipulada en el artculo 11 del Cdigo Tributario
resulta coherente con la concepcin de domicilio que esgrime la doctrina y

93

Vase Fundamento 4 de la STC N 04085-2008-HC/TC

109

jurisprudencia

Constitucional,

su

regulacin

especfica

dentro

de

los

procedimientos tributarios como lo es la Dcima Disposicin Complementaria

Final del Decreto Legislativo N 981, carece de vinculacin con el desarrollo
terico del instituto del domicilio, ms aun cuando el domicilio fiscal, resulta
ser, dentro de la tipologa de domicilio, un de naturaleza especial.

No obstante, y an cuando la residencia deba entenderse como un

fenmeno meramente fctico y el domicilio como aquella institucin jurdica que
importa el ejercicio prolongado de la primera que le otorga ubicuidad al sujeto,
no debe confundirse sus alcance, ni con la permanencia de hecho en un lugar,
la que en buena cuenta no es ms que uno de sus caracteres. En ese sentido,
el domicilio tiene una importancia fundamental en la determinacin de las
obligaciones jurdicas, sirviendo para concretar su cumplimiento; as tambin,
para determinar la competencia de los rganos judiciales y administrativos,
constituye un elemento que vincular al justiciable y/ o administrado con
aquella parcela de la judicatura y/o Administracin Pblica a la cual deber
recurrir en caso surja un conflicto de intereses sujetos a proteccin estatal.

2.

Domicilio Fiscal

2.1. Definicin y Objeto

El domicilio fiscal no es ajeno a la finalidad de domicilio en su significacin
general, pues el cumplimiento de las obligaciones y el ejercicio de los derechos
demandan un lugar determinado y preestablecido que se convierta en sede de
comunicacin, declaracin y verificacin de situaciones tributarias de
naturaleza diversa; en ese sentido, si bien el artculo 11 del Cdigo Tributario

110

postula un domicilio fiscal de fijacin voluntaria, salvo lo prescrito en su cuarto

prrafo, que constituye aquel lugar fijado por ste dentro del territorio nacional
para todo efecto tributario; es preciso sealar que debe ser comunicado al fisco
cuando se solicita la inscripcin en los registros (RUC) y debe ser actualizado
en cada oportunidad que se produzca un cambio del mismo; por ello que su
voluntariedad se relativiza, en virtud de la seguridad jurdica exigible en las
relaciones con el fisco as como en la necesidad de asegurar la eficacia de los
actos de la Administracin as como de la gestin tributaria.

Respecto al domicilio Villegas deslinda el concepto tributario del civil

sealado lo siguiente: con respecto al domicilio existe la tendencia de
independizar el concepto tributario de las normas del derecho civil- El elemento
subjetivo e intencional que caracteriza el domicilio civil, es difcil de establecer.
El derecho tributario es necesariamente ms pragmtico: los tributos deben
recaudarse en forma rpida y lo ms simplemente posible. De all el predominio
de las situaciones objetivas 94, Dicha postura se ve reflejada en el artculo 11
del Cdigo Tributario, por cuanto, la formalidad de su determinacin y
conocimiento de parte del Fisco, aun cuando se voluntario, se inclina al logro
de la eficacia que esboza el jurista, pues la recaudacin como finalidad
fundamental de la Administracin Tributaria, se ver robustecida en cuanto el
lugar de desarrollo del vnculo deudor- fisco se encuentre debidamente
delimitado con anterioridad al acaecimiento del hecho generador.

94 VILLEGAS, Hctor. Curso Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, ediciones Depalma. Buenos Aires,
2001. 7ma edicin 1999, pp. 268.

111

Luqui seala, por su parte que, la regulacin tributaria del domicilio

responde principalmente al logro de la verificacin y atribucin del hecho
imponible; as como su segura y rpida recaudacin, seala el autor que lo
primero se vincula al contribuyente, segn sea el sistema adoptado por el
respectivo tributo. Lo segundo se relaciona ms con aquellos sujetos a quienes
la ley impone la obligacin de ingresar al fisco el importe del tributo 95 ; en
efecto, coincidimos con el autor, pues en dicha postura teleolgica, vincula al
domicilio con la determinacin de la relacin jurdico tributaria, pues lo
contrario, sera vaciar de contenido dicho instituto y otorgarle consecuencias
determinantes aun cuando no exista dicha relacin jurdica tal y como se
esboza en la Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo
N 981, que, equipara a aquel lugar sealado ex ante del procedimiento de baja
definitiva en los registros como domicilio fiscal, aun cuando en virtud de su
finalidad debera considerarse insubsistente.

Bajo los alcances de nuestro cdigo tributario, se puede concluir que el

domicilio fiscal es, en principio, voluntario salvo que su ubicacin interfiera con
el desarrollo de la actividad de la Administracin Tributaria respecto al
contribuyente y salvo que ste se encuentre inmerso dentro del procedimiento
de fiscalizacin o cobranza coactiva; dicha regulacin de carcter general,
colisiona con lo regulado en la norma problemtica, aun cuando por criterio de
especialidad de normas su aplicacin se relega en favor de aquella. En efecto,
la Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981, se
aleja de la figura de la voluntariedad y establece como ficcin legal el domicilio

95

LUQUI, Juan Carlos. La Obligacin Tributaria. Ediciones Depalma. Buenos Aires 1989, pp. 231 - 232.

112

fiscal declarado previo a la obtencin de la condicin de baja definitiva en los

registros (RUC), reputndolo, para efectos normativos, como subsistente, en
cuanto SUNAT, tengo an acto o actos administrativos que notificar al
contribuyente, lo que constituye una primaca, ciertamente desmedida del
inters pblico de la Administracin sobre el derecho del contribuyente a
apersonarse al procedimiento, a pesar que, si bien el primero debe
naturalmente ser preponderante debido a su naturaleza, no pondera en la
flagrante afectacin de derechos de ndole constitucional tales como el debido
proceso.

En ese orden de ideas y de acuerdo a lo que se persigue con el presente

trabajo de investigacin, debemos enfocar el tratamiento del domicilio fiscal
vinculndolo con el acto de notificacin, el cual tiene por objeto poner en
conocimiento de los interesados el contenido de las resoluciones, cualquiera
fuere la naturaleza de stas. En ese sentido, la notificacin de los actos
administrativos

tiene

fundamental

importancia

en

el

procedimiento

administrativo, debido a que constituye simultneamente un deber impuesto a

la Administracin en favor del debido proceso de los administrados, un
verdadero derecho de los administrados y una garanta jurdica frente a la
actividad de las entidades administrativas, particularmente cuando se trata de
actos de gravamen (sanciones, fiscalizaciones, medidas coercitivas, mandatos,
etc.).
Por otro lado, el domicilio procesal, entendido como el domicilio fiscal
especializado, es segn Villavicencio y Agero aquel lugar sealado

113

expresamente por el administrado al iniciar un procedimiento tributario 96, de lo

cual fluye su carcter optativo y no obligatorio, por cuanto su no determinacin
implica que el domicilio fiscal mantiene todos los efectos jurdicos en lo que
respecta a notificaciones.

2.2. El Domicilio Fiscal en el Derecho Comparado

Entendiendo al derecho como un fenmeno global no aislado, es preciso
efectuar un anlisis respecto a la regulacin en los ordenamientos jurdicos de
la regin, a fin de elaborar un paralelo entre el tratamiento jurdico que se le
otorga a la figura del domicilio fiscal en nuestra legislacin y la de otros pases,
mxime si el fenmeno tributario y el acto de imposicin constituyen pilares
fundamentales dentro de todo Estado democrtico para efectos de la cobertura
de las finanzas pblicas, por otro lado, la existencia de instrumentos supra
nacionales a los cuales se encuentran adscritos casi la totalidad de pases de
la regin, como lo es la Convencin Interamericana de Derechos Humanos,
implica que el tratamiento de las figuras constitucionales como el Debido
Proceso, requiere contrastacin a efectos de determinar la existencia de
normas que colisionan con las tendencias normativas dentro de la regin.

a.

Espaa
En el caso de Espaa, la norma rectora tributaria es la Ley General

Tributaria, la misma que, al igual que nuestro Cdigo Tributario, establece la

obligacin del contribuyente de comunicar a la Administracin tributaria el
domicilio fiscal, as como las variaciones que se puedan producir en el mismo;
96 Villavicencio D. y Agero O., Procedimiento de Fiscalizacin Tributaria: Manual de los Procedimientos y procesos
Tributarios. 2007. Per. Ara Editores E.I.R.L, Pgs. 263-266.

114

asimismo, y con carcter general, el domicilio fiscal del contribuyente informa

de la residencia fiscal y, por tanto, del sistema fiscal aplicable; de la oficina
tributaria de adscripcin del contribuyente; del lugar para la prctica de
notificaciones y del lugar fsico concreto declarado y vinculante para el obligado
tributario a efectos de procedimientos administrativos y del control fiscal.

El artculo 48 de la Ley General Tributaria, define el domicilio fiscal como

el lugar de localizacin del obligado tributario en sus relaciones con la
Administracin

tributaria

y,

continuacin,

concreta

las

reglas

de

determinacin. El domicilio fiscal a los efectos tributarios ser, segn el artculo

precisado, el de su residencia habitual; y precisa que si la persona natural o
fsica desarrolla principalmente actividades econmicas, la administracin
tributaria podr considerar como domicilio fiscal el lugar donde est
efectivamente centralizada la gestin administrativa y la direccin de las
actividades desarrolladas.

En el caso de las personas jurdicas y entidades residentes en territorio

espaol ser el de su domicilio social, siempre que en l est efectivamente
centralizada la gestin administrativa y la direccin de sus negocios. En otro
caso, se atender al lugar en que se realice dicha gestin o direccin. En los
supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal, de
acuerdo con los criterios anteriores, prevalecer aqul donde radique el mayor
valor del inmovilizado. De lo establecido en la normativa espaola, se verifica
una mayor profundidad en cuanto a la regulacin del domicilio fiscal,
denominado expresamente residencia fiscal, por cuanto de las definiciones que

115

establece la Ley General Tributaria, se prev que guarda mayor relacin con el
concepto de residencia pues se designa como tal aquel lugar donde se
generan y/o realizan las actividades pasibles de imposicin tributaria como lo
es la regulacin en el caso de personas jurdicas; en ese sentido, en la
determinacin del domicilio fiscal en el ordenamiento espaol, prima la
intencionalidad o animus como elemento vinculante (al sealar que se
entender como residencia fiscal aquel donde se efecten las actividades o
gestin empresarial).

Respecto a la regulacin especfica de los procedimientos tributarios, la

liquidacin tributaria establecida en el artculo 101 de la Ley General Tributaria
espaola, as como el procedimiento de apremio (artculo 163 y siguientes)
constituyen los procedimientos anlogos a los procedimiento de fiscalizacin de
tributos y cobranza coactiva respectivamente, en los cuales, en virtud de su
naturaleza oficiosa, conforme a las normas de notificacin de dicho cuerpo
normativo se entienden efectuadas en el domicilio fiscal, el cual segn lo
reseado lneas arriba, ser aquel vinculado al ejercicio de sus actividades
econmicas y/o de la gestin empresarial tratndose de personas jurdicas, lo
que en definitiva, da cuenta de una regulacin del domicilio fiscal basada en
criterio de causalidad pues, se reputa como tal aquel relacionado directamente
con las actividades sujetas a imposicin, a diferencia de nuestra legislacin
que, regulando especficamente la modalidad de notificacin a los sujetos de
baja en los registros (RUC) , se aleja de dichos criterios y se aproxima a formas
rgidas que hacen inviable el conocimiento del acto notificado al deudor
tributario.

116

b.

Chile
La legislacin chilena muestra una postura bastante particular respecto a

la regulacin de domicilio para efectos tributarios en contraste con los

ordenamientos regionales pues vincula su determinacin no al lugar donde se
realizan las actividades econmicas pasibles de imposicin tributaria ni aquel
en el que se efecta la administracin social, sino en aquel indicado en su
declaracin de impuestos (determinativas); en efecto, de conformidad con el
artculo 13 del Decreto Ley N 830, para los efectos de las notificaciones, se
tendr como domicilio el que indique el contribuyente en su declaracin de
iniciacin de actividades o el que indique el interesado en su presentacin o
actuacin de que se trate o el que conste en la ltima declaracin de impuesto
respectiva.

Dicha concepcin, resulta aun ms restrictiva pues no da a lugar a

presunciones y se vincula no a las actividades econmicas sino al acto formal
de determinacin, acusando una visin garantista respecto al derecho del
deudor tributario, la precisin de la regulacin es tal, que no se agota en la
verificacin del lugar en el cual se desarrolla la actividad econmica, sino que
debe constar en el acto de determinacin tributaria efectuada por el deudor.

Por otro lado, el pargrafo siguiente establece la posibilidad de fijar un

domicilio postal para ser notificado por carta certificada, el cual, en cuanto a
sus efectos y alcances se equipara al domicilio procesal establecido en el
artculo 11 del Cdigo Tributario; as tambin, en defecto de los domicilios
sealados , las notificaciones se practicarn en la habitacin del contribuyente

117

o de su representante o en los lugares en que stos ejerzan su actividad;

postura que aun cuando opere de manera residual, resulta tuitiva de los
derechos de los administrados, pues sea cual fuere el estado de su domicilio
fiscal, ya sea que se haya fijado expresamente o no, en ningn supuesto se
autoriza al Fisco a efectuar notificaciones en lugares inconducentes a efectos
de anoticiar al contribuyente como en el caso de la norma bajo anlisis.

Para efectos de la norma tributaria, se considera al Rol nico Tributario

como aquel registro en el que el contribuyente declarar el inicio de sus
actividades econmicas sea persona natural o jurdica (artculo 66), lo que
constituira un paralelo al Registro nico de Contribuyentes establecido
mediante

Ley

28079

reglamentada

mediante

Resolucin

de

Superintendencia N 210-2014.

c.

Argentina
La legislacin argentina, por su parte, se adscribe a una tendencia

remisiva al Derecho Civil; en efecto, el artculo 3 de la Ley N 11.683 establece

que entiende por domicilio fiscal de los contribuyentes y responsables el
domicilio real o el legal, legislado en el Cdigo Civil, y slo en caso en el que el
domicilio real o el legal, no coincida con el lugar donde est situada la
direccin, administracin o explotacin principal y efectiva de sus actividades
dentro de la jurisdiccin provincial, este ltimo deber ser el declarado
(denunciado) como domicilio fiscal. En ese sentido, dicha formulacin no da pie
a interpretaciones dismiles respecto al lugar a determinar para efectos
tributarios, as mismo, al identificarlo con la figura de la residencia civil y

118

excepcionalmente, a aquel lugar donde se realiza la actividad econmica

pasible de imposicin, se vincula directamente con el contribuyente en sus
diversos mbitos de actuacin y relega la posibilidad de relacionarlo de
considerar como tal un lugar ajeno al contribuyente y que consecuentemente,
le impida tomar conocimiento de los actos notificados por la Administracin.

Contina el artculo sealando, con buen criterio, que el domicilio fiscal de

los contribuyentes y dems responsables, tiene el carcter de domicilio
constituido, siendo vlidas y vinculantes todas las notificaciones administrativas
y judiciales que all se realicen, seala adems que deber consignarse en las
declaraciones

juradas,

instrumentos

pblicos

privados,

en

toda

presentacin de los obligados ante la Autoridad de Aplicacin, lo que le otorga

formalismo a las actuaciones de la Administracin Tributaria y otorgan una
mayor seguridad jurdica al contribuyente respecto al modo y condiciones de
los actos administrativos a ser notificados.

En el derecho tributario procesal argentino, se prev una figura sui

generis respecto a la regulacin de los actos a ser notificados en caso no
comparezca el administrado: la rebelda, la cual se configura dentro del
procedimiento sumario contencioso, anlogo al procedimiento de reclamacin
estipulado en Nuestro Cdigo Tributario; en ese sentido, jurisprudencialmente
se ha sentado el criterio conforme al cual dicha declaracin, lesiva al inters del
administrado devenida de su ausencia dentro del procedimiento debe ser

119

notificada de manera obligatoria en el domicilio sealado segn el artculo 3 de

la Ley N 10397 97.

Finalmente resulta importante sealar que el mismo artculo seala que, si

bien todo cambio relativo al domicilio fiscal debe ser comunicado a la
Administracin para reputarse vlido, en los supuestos en los que no existiese
o se modifique el domicilio fiscal (como lo sera aquel domicilio dado de baja en
el registro), y la referida entidad tuviere conocimiento, a travs de datos
obtenidos conforme a sus facultades de verificacin y fiscalizacin, de la
existencia de un domicilio o residencia distinto al domicilio fiscal declarado
inicialmente, podr declararlo, mediante resolucin fundada, como domicilio
fiscal alternativo, el que, salvo prueba en contrario de su veracidad, tendr
plena validez a todos los efectos legales. Dicha postura, es distante a la actitud
pasiva que adopta la Administracin Tributaria en nuestra regulacin, pues
conforme a la norma conflictiva, aun conociendo el lugar donde es factible la
notificacin a fin de anoticiar al deudor en virtud de las verificaciones de
auditora, por citar solo un ejemplo, las notificaciones se efectuarn
indefectiblemente al domicilio fiscal dado de baja en virtud de la subsistencia
del mismo.

En ese sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal argentino, sealando que, la rebelda como acto
susceptible de afectar derechos subjetivos o intereses legtimos o intereses legtimos debe ser notificado
mediante cedula o con carta en el domicilio conocido, siendo necesaria la notificacin fehaciente pues lo
contrario enerva vulneracin del derecho de defensa y del debido proceso. El pronunciamiento reviste
importancia pues determina la obligacin de la Administracin (en el caso concreto la Aduana argentina) de
optar por el media de mayor eficacia a fin de permitir que el sumariado tome conocimiento del acto, pues lo
contrario implicara un excesivo rigorismo formal en detrimento del derecho de defensa en juicio de la parte. Vase
Fundamento Jurdico IV de la Sentencia recada en el Expediente N 16.078-A expedida el 7 de junio de
2002.
97

120

d.

Uruguay
El artculo 26 del Decreto Ley N 14306, norma rectora de la regulacin

tributaria en la Repblica del Uruguay, seala como domicilio fiscal,

indistintamente, el lugar de residencia del obligado, o el lugar donde desarrolle
principalmente sus actividades, estableciendo que, en caso no pudiera
determinarse el domicilio en el pas, se tendr por tal el lugar donde ocurra el
hecho generador; dicha concepcin se orienta a la determinacin del domicilio
basada en la verificacin de actividades pasible de imposicin y slo ante
ausencia de estas, como lo sera el supuesto de baja del contribuyente en los
registros tributarios, entra a tallar la residencia del deudor la cual aun cuando
se considere solo de manera residual, resulta ms factible que la notificacin
que se efecte en ella sea ms conducente para obtener el conocimiento del
acto administrativo a ser notificado.

Por otro lado, dicho cuerpo normativo en su artculo 27 establece como

supuesto de presuncin de domicilio fiscal slo en caso el deudor tributario no
manifieste oposicin dentro de los sesenta das de fijado el domicilio por parte
de la Administracin pues el mismo artculo seala que la aceptacin de dicho
domicilio es facultad de la Oficina Recaudadora, la cual de conformidad a lo
sealado en el artculo precedente, lo definir segn el criterio de residencia o
actividad generadora del hecho imponible.

e.

Colombia
El artculo 563 del Estatuto Tributario seala que notificacin de las

actuaciones de la Administracin Tributaria deber efectuarse a la direccin

121

informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, en

su ltima declaracin de renta o de ingresos y patrimonio, y en caso el obligado
no hubiere informado una direccin a la Administracin de Impuestos, la
actuacin administrativa correspondiente se podr notificar a la que establezca
la Administracin, mediante verificacin directa o valindose de otros medios
como la utilizacin de guas telefnicas, directorios y en general de informacin
oficial, comercial o bancaria, aplicando un formula bastante similar a la
legislacin

uruguaya y que exige a la Administracin, en caso tenga

conocimiento del lugar en el que fcticamente el deudor tributario tenga su

domicilio, realizar las notificaciones en dicho lugar, empleando incluso el
mtodo de cruce de informacin bancaria y financiera.

Por otro lado el artculo 564 seala como direccin procesal, a aquella de
carcter especial que es determinada por el deudor tributario durante el
proceso de determinacin y discusin del tributo, esto es, el paralelo al
procedimiento de fiscalizacin y sealado de manera expresa aun cuando no
sea aquel fijado en el Registro nico Tributario (RUT), de lo que se puede
colegir, que el Fisco Colombiano, lejos de recurrir a frmulas inflexibles que van
en detrimento del contribuyente en lo relativo a la notificacin de sus propios
actos, hace uso de herramientas de fiscalizacin como lo son los cruces de
informacin, a fin de determinar el lugar en el que el deudor obtendr de modo
certero conocimiento de los actos notificados, ntese que, a diferencia de
nuestro pas, no cuenta con un sistema de presunciones como las estipuladas
en los artculos 12 al 16 de nuestro Cdigo Tributario, que bien podran
orientarse a la determinacin de un domicilio conducente.

122

2.3. Presunciones y Ficciones Legales del Domicilio Fiscal Establecidos

en la Normativa Tributaria
Por presuncin se puede entender aquel intento de obtener la verdad y su
dimensin, a partir de un hecho cierto, concreto y comprobado, siendo el
resultado

de

dicha

inferencia,

sujeto

prueba

demostracin,

consecuentemente admite prueba en contrario, salvo disposicin legal expresa

en cuyo caso se tratara de una ficcin, la cual constituye aquella disposicin
jurdica que conceptualiza un determinado hecho, sea o no cierto y lo reputa
cierto, sin admitir prueba en contrario, a decir de Garca Mullin constituye una
conexin entre los hechos que dado por la ley, despreocupndose de la
realidad lo que en rigor es un mentira tcnica 98.

Respecto a las presunciones, deben entenderse como aquellas

consecuencias que de un hecho conocido se extraen, por el legislador o el
juzgador, con el fin de llegar a un hecho conocido; Josserand, por su parte, las
define como consecuencias que la ley o el magistrado extraen de un hecho
conocido para llegar a un hecho desconocido, agregando que son operaciones
de la inteligencia o inducciones efectuadas por el juez o legislador99.

Dichas figuras, surgen como instrumentos que brindan seguridad jurdica

a los Estados ya que son mecanismos de tcnica jurdica a travs de los cuales
el

legislador

consigue

determinados

objetivos

como

puede

ser

el

desplazamiento del objeto de la prueba (en caso de imposibilidad o dificultad

GARCA MULLIN, Roque, Las presunciones en el derecho tributario, Derecho Fiscal, Tomo XXXVIII,
Buenos Aires, 2009, p. 489 y ss.
99 JOSSERAND, Louis, Derecho Civil, Tomo II, Volumen I, Ediciones Jurdicas Europa- Amrica, Bosch y
Ca. Editores, Buenos Aires, 1950, pp. 161 y ss.
98

123

de la prueba directa), la inversin de la carga de la prueba (para garantizar un

estado de cosas existente o un status adquirido) a travs de las presunciones o
se puede tambin situar a una persona, cosa o hecho en una categora
conscientemente inexacta con el propsito de derivar de ello las consecuencias
jurdicas atribuibles a esa categora: esto ltimo a travs de las ficciones.

En los ltimos aos ha habido un auge en el uso de presunciones y

ficciones a la hora de legislar y, el Derecho Tributario Peruano no ha sido ajeno
a esta tendencia. En nuestro ordenamiento tributario se puede notar cierta
preferencia por las presunciones relativas, es decir, por aquellas que s admiten
prueba en contrario. Esto es coherente con un Estado de Derecho porque las
presunciones dispensan de probar un hecho desconocido pero esto no implica
dar ese hecho por probado ya que, una presuncin no es un juicio cierto sino
un razonamiento probabilstico porque al utilizar una presuncin, estamos
aceptando la veracidad de un hecho por la evidencia de otro del que
normalmente depende ese hecho no probado.

No obstante, debe tenerse presente que dichas figuras deben emplearse

de modo residual y siempre propendiendo a la eficacia en la administracin de
los tributos, pues conforme seala Malvitano deben darse ( ... ) para evitar
entorpecimientos estriles en la determinacin tributaria o incluso para evitar la
evasin, pero de ninguna manera pueden utilizarse para sobredimensionar
artificialmente el alcance del impuesto a travs de la inclusin de una operacin

124

que quiz potencialmente pudiera generar un ingreso imponible pero que

prcticamente pueda no hacerlo 100.

Es preciso incidir respecto a la subsidiariedad en el uso de presunciones y

ficciones, puesto que son herramientas que slo deben utilizarse cuando falta
informacin directa e indubitable ya que, por una razn elemental de seguridad
jurdica, si uno tiene los elementos que pueden acreditar la existencia de cierta
situacin, no es lgico que se los presuma, pues sta solo tiene lugar cuando la
verdad no es posible investigarla de otra forma, pero si puedo investigarla con
elementos concretos, la presuncin no cabe.

Sin embargo, de ambas figuras, la ficcin es de mayor rigidez al no

permitir prueba en contrario y le impone a la Administracin Tributario operar
en un solo sentido, aun cuando fcticamente la realidad difiera de lo
establecido en la norma con el consecuente detrimento de los intereses del
deudor tributario, es por ello que un sector de la doctrina la subsume dentro de
la categora de presunciones absolutas las mismas que operan de pleno
derecho.

Bajo esa perspectiva debemos enfocar el anlisis de las mal

denominadas presunciones de domicilio fiscal sealadas en los artculos 12 al
16 del Cdigo Tributario, por cuanto expresamente establecen que no admiten
prueba en contrario, constituyendo en buena cuenta ficciones legales. En ese
sentido, y aun cuando en virtud de su naturaleza pudieran ser lesivas a los
100 MALVITANO, RuiJn, "Los mtereses presuntos en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos". En Impuestos No.12,
1983, p. 2314.

125

intereses del deudor tributario, la existencia de hasta cuatro supuestos

(domicilio declarado en RENIEC, residencia habitual, aquel donde se
desarrollan actividades econmicas o lugar de ubicacin de los bienes
relacionados con los hechos generadores de la obligacin tributaria) permiten a
la Administracin disponer de una gama, relativamente amplia de posibilidades
par a efectos de determinar discrecionalmente en qu lugar resulta ms
conducente efectuar la notificacin del acto administrativo, teniendo en
consideracin que la actitud negligente del deudor respecto a la no
comunicacin de la modificacin de la informacin relativa al domicilio fiscal
debe morigerarse con la necesidad de ejecutar la potestad tributaria plasmada
en los actos administrativos y con el respeto al debido procedimiento, por ello
opciones como la residencia habitual o la de aquel lugar donde se realicen las
actividades vinculadas con el hecho gravado resultan ms conducentes a
efectos de determinar la viabilidad del lugar a notificar, teniendo en
consideracin que del contenido del acto, se generarn consecuencias
jurdicas tributarias que incidirn en la esfera de intereses y derechos del
contribuyente 101.

En ese sentido, no se entiende como estando vigentes las presunciones

de domicilio fiscal en los artculos 12 al 16 Cdigo Tributario, se regula el tema
especfico de los sujetos en baja definitiva en los registros RUC con una norma
que, lejos de situarse en un punto de equilibrio entre el ejercicio de la potestad
tributaria y la necesidad de preservar el derecho de defensa del administrado,
En ese sentido, antes de la promulgacin y entrada en vigencia de la Dcima Disposicin Complementaria
Final del Decreto Legislativo N 981, el criterio uniforme del Tribunal Fiscal se orientaba a la aplicacin de las
presunciones establecidas en los artculos 12 al 16 del Cdigo Tributario para el caso especfico de los
contribuyentes cuyo estado en los registros es de baja definitiva (Vase RTF N 2296-4-2005, 2806-5-2006,
60874-2-2006, 11395-1-2008 y 11676-1-2008).
101

126

termina configurando una ficcin legal rgida sin un mnimo reparo respecto a la
vulneracin flagrante al Debido Procedimiento, pues la subsistencia del
domicilio fiscal que propugna, no permite en los hechos que el deudor, ya sea
como sujeto fiscalizado, impugnante o ejecutado, tome conocimiento adecuado
y oportuno de los hechos que imputa y determina la Administracin Tributario
en los procedimientos administrativos 102,

No se debe confundir la subsistencia de domicilio fiscal establecida en el

artculo 11 del Cdigo Tributario en cuanto el contribuyente no comunique la
modificacin del domicilio fiscal a la Administracin Tributaria con la aquella
estipulada en la Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto
Legislativo N 981, pues en la primera lo que se exige por criterios de
seguridad jurdica y de eficacia en la labor recaudatoria, es informar al Fisco de
toda variacin relativa al domicilio fiscal a efectos que este dirija sus actos y
mandatos a dicho lugar, para lo cual se establece el procedimientos sealado
en el Texto nico de Procedimientos Administrativos de la SUNAT aprobado
mediante D.S. N 176-2013-EF, por otro lado, la subsistencia que plantea la
norma controvertida no puede subsumirse en los alcances de dicha obligacin
de informar, puesto que, el contribuyente en virtud de su estado de baja en los
registros, este ya no ejecuta actividades sujetas a imposicin y aquel lugar no
puede reputarse ms como domicilio fiscal pues ya no guarda vinculacin con
las actividades sujetas a control fiscal; en este ltimo caso, evidentemente no
102 Debe tenerse en cuenta que, conforme al literal i) del artculo 1de la Resolucin de Superintendencia N
210-2004-SUNAT se considera como estado de baja de inscripcin a aquel estado asignado por la SUNAT a
un nmero de RUC, cuando el contribuyente y/o responsable deja de realizar actividades generadoras de
obligaciones tributarias y/o cuando la SUNAT presuma que ha dejado de realizarlas; vista as las cosas, aquel
domicilio declarado en los registros, con posterioridad a la obtencin de dicho estatus, ya no se vincula ms a
la las actividades pasibles de imposicin tributaria, justamente porque se produce una cesacin en la
realizacin de las mismas.

127

se observa una actitud evasiva que busca entorpecer la labor de la

Administracin, como si lo sera el caso de aquel sujeto con calidad de activo
en los registros que realiza actividades econmicas quien omitiendo dicha
obligacin, eventualmente busque evadirse de los controles fiscales; de ello es
que se colige la validez de la disposicin contenida en el artculo 11 del
Cdigo Tributario, as como la inconstitucionalidad de la Dcima Disposicin
Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981 103.

3.

El Domicilio Procesal regulado en el Cdigo Procesal Civil como

paralelo al Domicilio Fiscal en el mbito Jurisdiccional
Existen diversos elementos que evidencian la diferenciacin radical entre

proceso administrativo y proceso civil; en primer trmino, la intervencin en el

proceso administrativo de un sujeto la administracin pblica como tal- que no
interviene en los procesos civiles, dicha caracterstica se observa de modo ms
evidente en los procedimiento de fiscalizacin y de cobranza coactiva en los
cuales la Administracin Tributaria, actuando como parte incorpora al sujeto
fiscalizado o ejecutado dentro de tales procedimientos a fin de hacer valer sus
pretensiones de fiscalizacin y recaudacin respectivamente; en este sentido,
adopta validez lo seala Lpez Rod en el sentido que La diferencia esencial
entre los procesos en que interviene la administracin y aquellos que se

Ms an, si el procedimiento 2 sealado en el Texto nico de Procedimientos Administrativos de la

SUNAT aprobado mediante D.S. N 176-2013-EF slo resulta aplicable a los sujetos cuyo estado en los
registros es activo, no existiendo regulacin, ni en dicha norma reglamentaria ni en la Resolucin de
Superintendencia N 210-2004-SUNAT, respecto a los sujetos cuyo estado es de baja definitiva en los
registro, quienes no cuentan con un procedimiento especfico para comunicar la modificacin de aquel
domicilio fiscal fijado previo a la obtencin del estado de baja definitiva. Dicho vaco legal ha sido llenado,
con la incosntitucional Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981.
103

128

ventilan entre particulares, impide atender la validez de un mismo rgimen

procesal para uno y otro caso 104.

As mismo, las prerrogativas de la administracin en un rgimen

administrativo impiden la existencia de un proceso administrativo anlogo al
civil. El principio de independencia de la administracin implica la imposibilidad
de que los tribunales perturben la actividad administrativa y hasta de que
fiscalicen aquella actividad: la administracin puede satisfacer por s sus
pretensiones, sin acudir a la frmula procesal, y cuando un administrado trata
de deducir alguna pretensin, ha de hacerlo ante rganos encuadrados en la
organizacin administrativa, bien de la administracin activa (recursos
administrativos), bien de la administracin consultiva (recursos contencioso
administrativos).

En el proceso administrativo, la entidad pblica interviene como una parte

procesal, a la que salvo ciertas especialidades consistentes en algunos
privilegios que conserva en el proceso-, puede aplicarse al rgimen jurdicoprocesal normalmente aplicable a las partes. En ese sentido, y aun cuando en
el proceso civil el Estado acte bajo la figura del juez como administrador de
justicia dentro del conflicto inter partes, a diferencia de los procedimientos
tributarios en los que ejerce una determinada potestad recayendo sobre el
administrado; salvo en el caso de procedimiento contencioso tributario en el
cual, y aun cuando se resuelva un conflicto de intereses por parte del rgano

104 LPEZ ROD, Laureano, Estructura y funciones de la administracin financiera, Ed. Del Movimiento,
Madrid, 1973, pp. 246 y ss.

129

resolutor, la Administracin se manifestar bidireccionalmente; como decisor y

como titular de una pretensin 105.

En ese sentido, la notificacin como acto reglado en ambos tipos de

proceso exige formalidades para reputarse valida y para efectos de la presente
investigacin es necesario efectuar un paralelo en la forma de llevar a cabo la
diligencia del acto de notificacin, habida cuenta que a travs de l se
concretiza, en primer trmino, el derecho a la contradiccin adems de
viabilizar el derecho al recurso.

En ese sentido, tanto el domicilio fiscal como el procesal establecido en la

regulacin procesal civil, tiene como objeto servir de lugar para efectuar el acto
de notificacin de los actos administrativos u judiciales respectivamente; as la
notificacin por cedula que alude el artculo 155 del Cdigo Procesal Civil
debe efectuarse, bajo sancin de nulidad de todo lo actuado, en aquel domicilio
fijado para efectos del proceso. Dicho domicilio es el fijado en la demanda y en
la contestacin, el mismo que es la del abogado que patrocina, en donde se
har llegar las resoluciones judiciales a los litigantes. Este domicilio procesal
est sujeto a una reglamentacin, como es el radio urbano del lugar donde
funciona la autoridad judicial.

No obstante, y a diferencia de la regulacin tributaria, el domicilio procesal

no contempla presunciones, a diferencia de aquellas sealadas en los artculos
Dicha aseveracin se ve de forma ms ntida en el recurso de reclamacin regulado en el artculo 124 del
Cdigo Tributario denominada tambin etapa oficiosa pues en ella es la propia Administracin Tributaria la
que resuelve la impugnacin contra un acto que ella misma dict, configurndose como una suerte de juez y
parte lo cual, no obstante, no mella su existencia como manifestacin de justicia administrativa.

105

130

12 al 16 del Cdigo Tributario o la Dcima Disposicin Complementaria Final

del Decreto Legislativo N 981; consecuentemente, el juez no se pude amparar
en el principio de impulso de oficio como precepto rector del proceso civil, para,
en funcin de la necesidad de encaminar las etapas preclusivas del proceso,,
ordenar la notificacin de resoluciones judiciales en lugar distinto al domicilio
procesal o presumir la existencia de este; pues ello acarrea nulidad de todo lo
actuado posteriormente al acto notificado.

En ese sentido, la normacin adjetiva del domicilio procesal, al no

contemplar presunciones, se constituye como una manifestacin coherente del
derecho a la contradiccin pues, al no someter al domicilio procesal a
eventuales alteraciones producto de los supuestos de la norma, lo mantiene
inclume en tanto el recurrente no seale expresamente su variacin. Con ello
se configura la posibilidad fctica de ejercer el derecho al recurso de modo tal
que, todo acto emitido por el rgano jurisdiccional, sea conocible por el
destinatario (parte y contraparte), a fin de que se interpongan los recursos y
remedios que establece el Cdigo Adjetivo.

El tema ms saltante, respecto al anlisis paralelo de ambas figuras

jurdicas se encuentra en la regulacin de las nulidades. En efecto, y aun
cuando la norma en controversia en cuanto mantenga vigencia debe ser
aplicada por el ente administrativo, la existencia de defectos en la notificacin
debe ser ventilada a travs de la interposicin de una queja, la cual conforme
jurisprudencia del Tribunal Fiscal tiene naturaleza de remedio procesal; por el
contrario, el Cdigo Procesal Civil establece en el Artculo 171 del Cdigo

131

Procesal Civil que es nulo aquel acto procesal que carezca de los requisitos
para la obtencin de su finalidad, siendo que, segn el Artculo 158 del citado
Cdigo adjetivo no surte efecto la notificacin realizada sin seguir el
procedimiento preestablecido. En ese sentido, mientras que en el mbito
administrativo quien determina la nulidad del acto de notificacin es un rgano
distinto a aquel que lo expidi; esto es, el Tribunal Fiscal, en el Proceso Civil,
es el propio juez quien lo hace, lo que le otorga un nivel de mayor eficiencia al
instituto de la nulidad hacindola una herramienta fundamental y operativa en
resguardo del principio al Debido Proceso. As mismo, no existe, a diferencia
del mbito judicial,

la posibilidad de declarar de oficio la nulidad siendo

contados los actos en la normativa tributaria que, en el marco de un

procedimiento tributario, son pasibles de ser declarados nulos por la propia
Administracin.

4.

La Notificacin de los Actos Administrativos Tributarios

4.1. La

Notificacin

como

supuesto

de

Eficacia

de

los

Actos

Administrativos- Tributarios
Los actos administrativos estn sujetos a ciertos requisitos a fin que su
procedimiento y eficacia no sean atacados de vicios que generen su invalidez;
as se entiende por eficacia de un acto administrativo aquella capacidad para
producir efectos jurdicos, a diferencia de la validez, la cual se identifica como
la conformidad del acto con el ordenamiento jurdico. En consecuencia, un acto
vlido puede ser eficaz, puesto que, dicha caracterstica se encuentra en
relacin directa con el hecho que su contenido sea conocido por quienes
pueden ser afectados por el mismo, como una garanta para el administrado

132

contra un accionar indebido de la administracin, esto es la puesta en

conocimiento del acto pues la eficacia del acto se encuentra en principio
supeditada a su notificacin o publicacin.

Ahora bien, los actos administrativos para su eficacia deben ser

debidamente notificados, as la eficacia se producir a partir de que la
notificacin legalmente realizada produce sus efectos; as de acuerdo con el
artculo 106 del Cdigo Tributario, en general, las notificaciones surtirn
efectos el da hbil siguiente al de su recepcin concordante con lo estipulado
en el artculo 116 de la Ley del Procedimiento Administrativo General.

Como se sabe, dentro de los distintos procedimientos tributarios se

emiten o dictan diversos actos administrativos que generan o afectan
obligaciones, deberes, derechos e intereses de los administrados considerando
el contenido de tales actos, resulta imperativo para la Administracin ponerlos
en conocimiento de los interesados mediante la notificacin. En ese sentido,
adems de presupuesto de eficacia del acto, constituye una garanta del
deudor tributario en defensa de sus derechos dentro de dicho procedimiento.

Para el Derecho Administrativo, la notificacin es el acto a travs del cual

se pone en conocimiento del interesado el contenido del acto administrativo,
entrando a tallar en los actos de transmisin o comunicacin los cuales tienen
por objeto transferir conocimiento de algn acto procesal a quien debe conocer
o debe hacrsele conocer para el desarrollo ordenado del procedimiento

133

integrando al mismo todos los pareceres determinados o determinables que en

resguardo de derechos constitucionales o legales correspondan 106.

A fin de complementar conviene precisar el objeto de la notificacin, para

lo cual recurrimos a lo regulado en el Cdigo Procesal Civil en su artculo 155:
el acto de notificacin tiene por objeto poner en conocimiento de los
interesados el contenido de las resoluciones judiciales sin duda, tras ese objeto
se encuentra el derecho del interesado de conocer con certeza y efectividad el
contenido del acto.

De lo anotado fluye que un acto administrativo carecer de eficacia en

cuanto no sea notificado al administrado. Por otro lado, el artculo 18 de la Ley
el Procedimiento Administrativo General la notificacin deber ser practicada
de oficio y su debido diligenciamiento ser competencia de la entidad que dict
el acto administrativo, para tal efecto el Cdigo Tributario establece en su
artculo 104 diversas modalidades de notificacin, en las que se incluyen
algunas realizadas por terceros ajenos a la entidad, lo cual no importa que
dicha funcin deje de ser de responsabilidad de la Administracin, pues es su
responsabilidad verificar o supervisar la accin de constatar su efectividad y de
evidenciar en el expediente esta accin. 107. Constituye adems una garanta en
favor de los administrados en la medida que para que puedan cumplir con lo
ordenado a travs del acto administrativo es preciso que tengan conocimiento

MORON URBINA, Juan Carlos, Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General, Gaceta
Jurdica, quinta edicin, Lima, 2006, p. 175.
107 Si bien esto es lo debido. Se sabe que usualmente el Tribunal Fiscal recurre para tales actos a la
Administracin Tributaria; por ejemplo la notificacin de las resoluciones que resuelven apelaciones y quejas
en aquellos procedimientos donde son parte contribuyentes cuyo domicilio procesal se encuentra fuera de la
ciudad de Lima.
106

134

de aquel, al tiempo que as pueda reaccionar frente al mismo si lo estima

pertinente.

En efecto, la notificacin permitir al deudor tributario pueda realizar

acciones a fin de dar la ejecucin o cumplimiento debidos del acto por ejemplo
exhibiendo la informacin sealada en los requerimientos; el pago de la deuda
tributaria por concepto de infracciones en el caso de las resoluciones de multa
o la subsanacin de los defectos del recurso en las resoluciones de
inadmisibilidad; de este modo se evita la indefensin y que procedimiento se
cubra de un manto de inseguridad jurdica.

Lo anotado nos vincula indefectiblemente con el debido procedimiento

administrativo principio, el cual se encuentra reconocido en la Constitucin
Poltica y regulado expresamente en el numeral 1.2. del artculo IV de la Ley
del Procedimiento Administrativo General; por ello considerando el objeto de la
notificacin y el derecho que subyace tras ese objeto cual es el derecho de
defensa y la preservacin del debido procedimiento, la debida notificacin
resulta fundamental tanto en los procedimiento iniciados de parte como
aquellos incoados de oficio como los procedimientos de fiscalizacin o de
ejecucin coactiva el derecho de exponer los argumentos a travs del
conocimiento oportuno de la decisin administrativa.

Considerando el objeto de la notificacin y las labores de las entidades

tributarias, se entiende que las notificaciones se practicarn por cualquiera de
los modos legalmente establecidos previstos en los artculos 104 y 105 del

135

Cdigo Tributario, modos que permiten tener constancia de la recepcin o

puesta en conocimiento, asimismo de la fecha, la identidad de quien recibe la
notificacin y el contenido del acto notificad; por ello se practica de oficio y su
debida tramitacin corresponde a la entidad que expide el acto siendo que la
prueba de su realizacin compete a la Administracin Tributaria por lo que
debe existir un documento llmese acuse de recibo, negativa de recepcin o
acuse de notificacin por ceduln.

En ese sentido el Tribunal Fiscal ha emitido sendos pronunciamientos que

fijan sus criterios respecto a la prueba de la notificacin del acto por parte de la
Administracin Tributaria, as en la Resolucin N 737--2005 declara fundada la
queja sealando que la nica forma de desvirtuar la alegacin de falta de
notificacin dentro del procedimiento de ejecucin es la exhibicin por parte de
la administracin de los cargos de notificacin pues sta debe tener a su
disposicin dicha prueba; por otro lado en la Resoluciones N 064-5-2004 y
4829-2-2005 el Colegiado resuelve que al no haber la Administracin haber
efectuado la notificacin de valores conforme a las reglas del Cdigo Tributario
la deuda objeto de la cobranza se torna inexigible; as tambin en la Resolucin
N 640-1-2005 establece que la existencia de circunstancias que restan
fehacencia al acto de notificacin no permiten acreditar que la notificacin se
haya efectuado conforme a lo establecido en el Cdigo Tributario.

Segn el Cdigo Tributario, el domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del

territorio nacional para todo efecto tributario, siendo que la nica excepcin al
alcance de la expresin todo efecto tributario es el domicilio procesal

136

tributario; as u importancia se funda en razones de seguridad jurdica y de

eficacia en la gestin tributaria (recaudacin, fiscalizacin, sancin ya que
permite la localizacin fsica de los deudores tributarios y garantiza la recepcin
por estos de las notificaciones de los actos administrativos que les afectan,
pues como indica Hernndez Berenguel constituye el lugar de conexin entre
el acreedor tributario y el deudor tributario en el desarrollo de la relacin jurdico
tributaria que surge como consecuencia de la aplicacin de tributos 108.

En ese sentido, uno de los temas ms importantes en relacin al domicilio

fiscal es su consideracin como el lugar donde debera realizarse la
notificacin. En efecto, teniendo en cuenta que para la validez de la notificacin
no es requisito que se realice de manera personal, en principio, ser en el
domicilio fiscal fijado donde le debern ser notificados al deudor tributario o a
los sujetos obligados todos los actos de esta que afecten o ataen a aquellas;
por otro lado, de acuerdo a lo establecido en el artculo 11 del Cdigo
Tributario, es facultad del sujeto obligado sealar expresamente un domicilio
procesal al iniciar algn procedimiento tributario incluso en la etapa de
apelacin ante el Tribunal.

4.2. La regulacin del acto de notificacin conforme al Cdigo Tributario

Teniendo en consideracin la importancia de la notificacin, quizs el ms
importante acto administrativo que realiza la Administracin Tributaria frente a
los deudores y/o responsables tributarios, su ejecucin marca la pauta en los
procedimientos que sta lleva a cabo, y permite el decurso del mismo dentro de
108 HERNNDEZ BERENGUEL, Luis; El domicilio en el Cdigo Tributario. En: Advocatus N 4, revista de
los alumnos de la Facultad de Derecho de la Universidad de Lima, Lima, 2004.

137

las etapas normativamente establecidas para tal efecto, puesto que constituye
el supuesto habilitante para la participacin de la parte del procedimiento en las
formas y condiciones que la misma norma ampara.

El cumplimiento de la normatividad que debe verificarse por parte de los

contribuyentes y la propia Administracin Tributaria es lo establecido en el
artculo 104 del Cdigo Tributario, debiendo mencionarse que aun cuando por
prescripcin legal se habilita al fisco a utilizar cualquiera de las formas de
notificacin all previstas, si se opta por una u otra modalidad depender del
caso concreto a seguir y cumpliendo con el respeto de manera escrupulosa de
cada uno de los requisitos que la norma determine; as mismo, en casos
concretos como el de los sujetos cuya estado en los registros es de baja
definitiva la Administracin Tributaria (SUNAT) ha sentado el criterio que,
habida cuenta la vigencia de la Dcima Disposicin Complementaria Final del
Decreto Legislativo N 981, la notificacin en aquel domicilio fiscal determinado
como subsistente por efectos de la citada norma, se deber efectuar
conforme a los lineamientos que establece el artculo 104 del Cdigo
Tributario 109.

Precisamos que la notificacin de por s constituye un acto reglado, con lo

cual la Administracin Tributaria tiene limitaciones para poder aplicar una
norma que determina el contenido del acto por lo cual se otorga cierta
seguridad jurdica al administrado y al propio contribuyente, lo cual determina
En efecto, en el informe N 066-2013/ SUNAT, como pronunciamiento que uniformiza los criterios a
emplearse en la Administracin Tributaria, seala que en virtud de los dispuesto en la Dcima Disposicin
Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981, la notificacin de actos administrativos se efectuar
conforme a lo establecido en el artculo 104 del Cdigo Tributario, por lo que en principio se adoptar la
modalidad de notificacin por mensajero sealada en su inciso a).

109

138

en parte una cierta idea de predictibilidad en el actuar de la Administracin

Tributaria. En otras palabras, como acto cuyo dictado obedece ntegramente a
la regulacin que le otorga la norma concreta, y que no admite interpretacin
en cuanto a su aplicacin por no encontrarse admitido en la norma, constituye
una manifestacin de la potestad reglada de la Administracin que deber
efectuarse de conformidad con las normas generales (artculo 104 y siguientes
del Cdigo Tributario) y especiales (Dcima Disposicin Complementaria Final
del Decreto Legislativo N 981).

Si los administrados tienen pleno conocimiento de las actuaciones propias

de la Administracin Tributaria, ello constituye una garanta para el deudor
tributario precisamente para que ste ejerza plenamente sus derechos y no se
encuentre en una situacin de indefensin, puesto que dota de publicidad a los
actos administrativos sobre providencia de apremio (cobranza coactiva) o
liquidacin (fiscalizacin), permite al interesado el ejercicio de su derecho de
defensa, y permite integrar o incorporar al procedimiento administrativo todos
los pareceres involucrados en el tema sobre el cual la Administracin Tributaria
se va a pronunciar. Por otro lado, la oportuna y debida notificacin de los actos
incidir en la posibilidad real de interponer los recursos impugnativos dentro de
los plazos establecidos en los procedimientos de Reclamacin y Apelacin, con
la subsecuente presentacin oportuna de los medios probatorios.

Hay pues un deber implcito de la Administracin de notificar al deudor

tributario con el acto administrativo que le involucra, esto no es sino la
necesidad de dotar de publicidad a estos actos, de tal manera que se persigue

139

que mediante la publicidad de los mismos, el administrado o contribuyente

tome conocimiento del mismo, para permitir que pueda de ser el caso- ejercer
su derecho de defensa, contradiccin, impugnacin o incluso permitir que tenga
conocimiento cabal del procedimiento en el cual se le introduce por voluntad
del Fisco en el marco de su potestad tributaria, como el caso de los
procedimientos de Fiscalizacin y Cobranza Coactiva, en los que a pesar de
existir controversia entre los intereses del Estado y el contribuyente, no se
puede hablar de posibilidad impugnatoria, salvo aquellos actos recurribles
mediante los recursos amparados en la Ley de Procedimiento Administrativo
General o la interposicin de una queja por defectos formales dentro dichos
procedimientos .

5.

La Notificacin y el Acto Administrativo

Entendiendo a la notificacin como aquel acto procesal reglado a travs

del cual se comunica o se pone formalmente en conocimiento de las personas

particularmente interesadas el contenido del acto administrativo, se le puede
considerar adems como requisito ulterior a la constitucin del acto dirigido a
alcanzar su eficacia; prepara su ejecucin voluntaria o compulsiva respecto al
administrado 110.

En ese sentido, el acto administrativo aun cuando adolezca de un vicio de

nulidad, si su notificacin es vlida, se reputar eficaz, lo que importa que si
bien tanto el acto administrativo como el de notificacin se vinculan
estrechamente en tanto la eficacia del primero depende de la validez del

110

MORN URBINA, Juan, Comentarios a la Ley []. Ob., cit., p. 168.

140

segundo, la validez de cada uno se determina de manera independiente de tal

modo que el acto nulo o viciado no determinar la invalidez del otro, ello se
desprende de lo normado en el artculo 15 de la Ley del Procedimiento
Administrativo General en la que seala que los vicios incurridos en la
ejecucin de un acto administrativo o en su notificacin a los administrados,
son independientes de su validez.

Se entiende por acto administrativo aquella decisin general o especial

que, en ejercicio de sus funciones toma en forma unilateral la autoridad
administrativa y que afecta a derechos deberes e intereses de particulares o
de entidades pblicas; estructurando una relacin jurdica de derecho pblico
cuyos efectos jurdicos inciden sobre los intereses deberes y derechos de los
administrados como manifestacin fundamental de la funcin administrativa; y
es bajo esa premisa que debe entenderse al objeto del procedimiento
contencioso tributario el cual, en palabras de Huaman Cueva, es identificable
con el dictado de aquel acto administrativo tendiente a resolver una
controversia de naturaleza administrativo- tributaria entre la Administracin
Tributaria y el deudor tributario (contribuyente o responsable) 111 , la cual se
origina no solo en la aplicacin que efecta la Administracin Tributaria de los
tributos de modo genrico, pues excede el mbito del ejercicio de la potestad
tributaria dirigida a la exigencia de dicha obligacin pecuniaria y sustancial, sino
que aborda adems obligaciones formales y dinerarias (distintas al pago del
tributo) contenidas en las normas tributarias tanto genricas como especiales,

111Vid. Al respecto: HUAMAN CUEVA, Rosendo, Cdigo Tributario Comentado, Jurista Editores, Lima, 2011,
p. 752

141

para lo cual requieren, como supuesto de eficacia, encontrarse debidamente

notificados.

Es en funcin de dicha vinculacin con los intereses de los administrados

que se concibe al acto de notificacin como aquel desencadenante de eficacia
del acto administrativo, esto es, se traslada o se deja en manos de la
notificacin la posibilidad que dicho acto emanado por la administracin genere
plausiblemente efectos jurdicos inter partes.

En ese orden de idas, sobre los actos administrativos y por ende sobre los
actos emitidos por la Administracin Tributaria se aplican ciertos principios, de
los cuales aquellos que demuestran mayor vinculacin con el fenmeno de la
notificacin son, en primer trmino, la ejecutoriedad como cualidad especfica
de los actos administrativos es, como condicin relativa a la eficacia del acto,
aquella aptitud para incidir en la esfera jurdica de los particulares o
administrados imponiendo cargas tanto reales o personales, de hacer, de dar o
abstenerse aun en contra de la voluntad del administrado y sin necesidad de
recurrir al rgano jurisdiccional para lograr el cumplimiento de lo ordenado, aun
cuando excepcionalmente existan algunos supuestos legales en los que
algunos actos administrativos requieren de la autorizacin del Poder Judicial
para hacer efectiva su ejecucin 112. Dicho esto resulta evidente que tal principio
se concretar en la medida que medie un acto de notificacin vlido.

En ese sentido, la parte in fine del artculo 49 de la Ley N 29792, Ley Orgnica de Municipalidades
establece lo siguiente: La autoridad municipal puede demandar autorizacin judicial en la va sumarsima para la
demolicin de obras inmobiliarias que contravengan las normas legales, reglamentos y ordenanzas municipales, lo que en
definitiva constituye una excepcin al principio de ejecutoriedad inherente al todo acto administrativo
sancionador.
112

142

La impugnabilidad nos indica que los actos administrativos son, en

principio, susceptibles de ser impugnados ya sea administrativamente a travs
de los recursos administrativos existentes de corresponder dicha va y/o
judicialmente a travs del procedimiento contencioso administrativo. En ese
sentido, dichos principios requieren de un elemento que los torne viables en la
prctica: la notificacin; as, no se podr hablar de ejecutoriedad o
impugnabilidad respecto de aquel acto administrativo notificado invlidamente
pues no desplegar efectos jurdicos quedando situado en una suerte de limbo
hasta que no se subsane dicha observacin, o aun cuando si efectundose
dicho notificacin de conformidad con las normas vigentes, estas se efectan
bajo alcances que no permiten su real conocimiento desnaturalizando el acto
de notificacin (como lo es el supuesto de la subsistencia del Domicilio Fiscal),
dejan dichos principios slo como disposiciones carentes de plasmacin fctica
y los relegan como verdaderos lmites del poder pblico en observancia del
Debido Proceso.

6.

La Notificacin Como Garanta Dentro Del Procedimiento

La notificacin constituye una garanta para el deudor

tributario en

defensa de sus derechos frente a la Administracin Tributaria ya que para que

pueda cumplir con lo ordenado en el acto administrativo es preciso que tenga
conocimiento de aqul. Al tiempo que as pueda reaccionar frente al mismo si
lo estima pertinente; por tanto, adems de otorgar efectos jurdicos al acto que
notifica constituye un supuesto que viabiliza la incorporacin del deudor
tributario permitiendo que el deudor pueda realizar acciones a fin de dar
ejecucin o cumplimiento debido del acto (exhibicin de registros, pagos de

143

deuda tributaria) as como permitir la interposicin del recursos y/o remedios

ante aquellos actos administrativos que considere lesivos a sus intereses.

Esto se vincula con el debido procedimiento administrativo reconocido en

el numeral 1.2. del artculo IV de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, por tanto, considerando el objeto de la notificacin, cual es poner en
conocimiento de los interesados el acto administrativo, y el derecho de stos de
conocer con certeza el contenido del referido acto, constituye un derecho
incorporado dentro del principio del debido procedimiento, sobretodo
relacionado con aquellos derechos contenidos en l como lo es el derecho a la
contradiccin y al recurso 113.

En ese sentido, ya sea los procedimientos de oficio como lo son

procedimiento de oficio tales como el procedimiento fiscalizacin, verificacin y
el de cobranza coactiva , as como los seguidos a iniciativa de parte como los
recursos y solicitudes no contenciosas, la vinculacin de la notificacin como
deber de la Administracin y derecho de los administrados se relaciona
directamente con el derecho a ofrecer y producir pruebas, exponer argumentos
y obtener una decisin motivada y fundada en derecho.

En ese sentido, en virtud de dicha vinculacin con el debido

procedimiento, es que, en el mbito administrativo, se le otorga

tutela

especfica en caso se produzca una eventual vulneracin del derecho de la

En ese sentido, Vase la STC N 1741-2005-PA/TC, en la que el Tribunal Constitucional seala que el
defecto de la notificacin como causal insubsanable establecida en el inciso 2) del artculo 10 la Ley N
27444 as como una vulneracin del derecho al debido proceso, pues no tuvo la posibilidad de cuestionar los
actos administrativos materia de la demanda debido a la falta de notificacin de los mismos, vulnerando su
derecho de defensa.
113

144

notificacin debida; en ese sentido, el Tribunal Fiscal en recurrente

jurisprudencia a establecido a la queja como va idnea a efectos de dilucidar la
validez del acto de notificacin habida cuenta que incidir en la relacin jurdica
tributaria conforme lo establece en el acuerdo de Sala Plena N 2006-09
respecto a la procedencia de la queja y la competencia del Tribunal en dicha
materia. 114.

El Tribunal Constitucional, por su parte, vincula la figura de la notificacin

con el derecho de defensa, as establece en el fundamento 6 de la STC N
03844-2009-AA/TC, que la posibilidad de su ejercicio presupone que quienes
participan en un proceso

judicial (por ende

administrativo) para

la

determinacin de sus derechos y obligaciones jurdicas tengan conocimiento,

previo y oportuno, de los diferentes actos procesales que los pudieran afectar,
a fin de que tengan la oportunidad de ejercer, segn la etapa procesal de que
se trate, los derechos procesales que correspondan como lo sera interponer
medios impugnatorios.

Por otro lado, el Colegiado ha trasladado la obligacin de probar

la

afectacin constitucional originada de invalidez del acto de notificacin a aquel

que la alega conforme lo establece en la STC N 4303-2004-AA/TC, citada en
el fundamento jurdico 7 de la STC N 07811-2006-HC/TC al sealar que su
cuestionamiento o anomala no genera per se violacin del derecho al debido
proceso o a la tutela procesal efectiva; as, para que ello ocurra, resultar
En ese mismo orden de ideas, en la Resolucin N 1380-1-2006, que constituye pronunciamiento de
observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal seala la procedencia de la queja respecto a la validez de la
notificacin de los valores y/o resoluciones emitidos por la Administracin Tributaria cuando la deuda en
ellos contenida se encuentre en cobranza coactiva.
114

145

indispensable la constatacin o acreditacin indubitable de parte de quien

alega la violacin del debido proceso, de que con la falta de una debida
notificacin se ha visto afectado de modo real y concreto el derecho de defensa
u otro derecho constitucional directamente implicado en un caso concreto, no
obstante ello no debe entenderse como el traslado de la prueba del acto de
notificacin, pues conforme a la STC N N 8865-2006-PA/TC esta obligacin
procesal corresponde a la entidad y rgano que efecta la notificacin.

En el mbito de la jurisprudencia supra nacional a la cual nuestro pas se

encuentra adscrito, tenemos pronunciamientos de la Corte Interamericana de
Derechos Humanos en la que se destaca la importancia que posee la
notificacin previa sobre la existencia misma del proceso para el resguardo del
debido proceso legal, identificndolo como un componente esencial de la
garanta de conformidad con el artculo 8 de la Convencin Interamericana de
Derechos Humanos; as lo establece en el caso Ivcher Bronstein vs. Per bajo
los siguientes argumentos:
En cuanto al artculo 8 de la Convencin, la Comisin aleg que ()c)
la privacin del ttulo de nacionalidad del seor Ivcher se efectu en forma
arbitraria. Para la emisin de la resolucin que dej sin efecto dicho ttulo no se
cit en ninguna oportunidad al seor Ivcher, ste no recibi comunicacin
previa y detallada del asunto sujeto al conocimiento de la autoridad, con
informacin de los cargos correspondientes, no se le hizo conocer que el
expediente de nacionalizacin se haba perdido, ni se le requiri que
presentara copias con el fin de reconstruirlo; tampoco se le permiti presentar

146

testigos que acreditaran su posicin; en suma, no se le permiti ejercer su

derecho de defensa.115

De todo lo reseado, resulta evidente que la garanta de la notificacin

debida resulta consustancial al derecho de defensa y que su vulneracin o
defectos en su prctica, lesiona no slo dicha prerrogativa sino que genera una
cadena de afectaciones constitucionales que no se agota slo en la indefensin
del contribuyente ante lo que la Administracin le imputa, atribuye o exige sino
que sus efectos se extienden a la imposibilidad de contradecir adecuadamente
dichas imputaciones, generar y aportar pruebas al procedimiento y en general a
recurrir cualquier acto administrativo que el deudor considere contrario a sus
intereses.

7.

La notificacin de los actos administrativos segn lo dispuesto en la

Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N
981
Bajo la perspectiva constitucional, queda claro que la notificacin no slo

acta como supuesto de eficacia del acto administrativo sino que viabiliza la
concrecin de los derechos fundamentales subsumidos en el concepto del
Debido Proceso, por tanto su regulacin debera responder a ambos criterios:
por un lado a la eficacia del acto objeto de la notificacin a fin de poner en
conocimiento del deudor tributario de los alcances y contenido del acto y por
otro lado, activar el ejercicio efectivo de los derechos compelidos dentro del

115

Corte I.D.H., Caso Ivcher Bronstein. Sentencia de 6 de febrero de 2001. Serie C No. 74.

147

Debido Procedimiento como el derecho de defensa, al recurso y a la

contradiccin.

En ese sentido, la notificacin del actos administrativos de naturaleza

tributaria se efecta de conformidad con los artculo 104 y 105 del Cdigo
Tributario para lo cual debe tomarse como referencia aquel domicilio declarado
en los registros para notificar de acuerdo a las modalidades establecidas en
ambas normas; sin embargo, con la entrada en vigencia de la Dcima
Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981, dichas reglas
procesales se aplican, sin ningn reparo respecto a su pertinencia
constitucional, para aquellos contribuyentes cuyo estado es de baja definitiva
en los registros considerando para tal efecto subsistente el domicilio fiscal
declarado previamente.

En ese sentido, la norma ha establecido que en cuanto la Administracin

Tributaria) SUNAT tenga algn acto administrativo o requerimiento que
formular al deudor en baja definitiva este se realizar en aquel domicilio fiscal;
lo que se operativiza a travs de las reglas de notificacin estipuladas en el
artculo 104 del Cdigo Tributario de conformidad con el criterio adoptado por
la propia Administracin segn lo establece el Informe N 066-2013/SUNAT; se
debe precisar que en el Texto nico de Procedimientos Administrativos de
SUNAT (D.S. N 176-2013-EF) no se contempla procedimiento especfico para
aquellos contribuyentes en estado de baja definitiva relativo a la modificacin
de aquel domicilio fiscal declarado previo a la obtencin de dicho estado; as
mismo, de conformidad con el artculo 11 del Cdigo Tributario y lo normado

148

mediante Resolucin de Superintendencia N 254-2014/ SUNAT respecto al

domicilio procesal, no resulta viable su fijacin en virtud de su naturaleza
voluntaria, pues para que ello ocurra la Administracin debera previamente
informar al contribuyente en estado de baja definitiva respecto al
procedimiento tributario en el que est incorporado, para que opte por sealar
dicho domicilio especial 116.

En ese sentido, del tenor de la norma en controversia y de la ausencia de

normas especficas que regulen el tratamiento jurdico del domicilio fiscal de los
sujetos cuyo estado es de baja definitiva en los registros (RUC), as como del
unnime rechazo de las presunciones de domicilio fiscal establecidas en los
artculos 12 al 16 del Cdigo Tributario, an cuando se encuentran vigentes,
esbozados en sendas resoluciones del Tribunal Fiscal 117 ; tenemos que la
potestad tributaria plasmada en la emisin de rdenes de pago, resoluciones
de Multa o los requerimientos de fiscalizacin

en el marco de los

procedimiento tributarios reglados se ejercitar mediante la notificacin de

dichos actos en aquel domicilio fiscal subsistente, aun cuando dicha forma de
notificacin resulta lesiva al derecho del debido proceso del deudor.

No obstante, y aun cuando contina vigente la Resolucin de Superintendencia N 096-1996/SUNAT, la

cual regula el establecimiento de nuevo domicilio fiscal y la procedencia de su cambio, su escasa aplicacin en
la prctica fiscal, as como la inexistencia de causal especfica relativa a los sujetos en estado de baja definitiva
para la formulacin, por parte de SUNAT, del requerimiento de modificacin del domicilio fiscal al que
alude su artculo 1, sta resulta aplicable slo para aquellos contribuyentes cuyo estado en el registro (RUC)
es el de activo.
117 Cabe precisar que, tras la promulgacin y entrada en vigencia del Decreto Legislativo N 981, se produce
un corte jurisprudencial en los pronunciamientos del Tribunal Fiscal, revocando el criterio, hasta ese momento
uniforme, contenido en reiterados fallos (Vase RTFs N 2296-4-2005, 4424-42007, 5164-4-2008 y 11676-12008), relativo a la aplicacin, para los casos de contribuyentes en estado de baja definitiva, de las
presunciones de domicilio fiscal establecidas en los artculos 12 al 16 del Cdigo Tributario.
116

149

CAPTULO IV
LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS: EL
PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN Y LOS
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS REGULADOS EN EL LIBRO
III DEL CDIGO TRIBUTARIO.

1.

Nociones Preliminares sobre el Procedimiento de Fiscalizacin y los

Procedimientos Tributarios Regulados en el Libro Tercero del
Cdigo Tributario.
Es indudable que los procedimientos tributarios son procedimientos

administrativos sui generis cuya finalidad es promover el dictado de un acto

administrativo que reviste naturaleza tributaria, siendo producido en el mbito
de la Administracin Tributaria con el propsito de regular la relacin jurdico
tributaria entre sta, titular de la gestin administrativa del tributo y el
contribuyente o responsable.

El Cdigo Tributario peruano reconoce en forma expresa, en su Libro

Tercero, tres procedimientos tributarios: el contencioso, el no contencioso y el
de cobranza coactiva; aunque, de la lectura de dicho cuerpo legal es posible
identificar tambin dentro de esa categora, a los procedimientos de
fiscalizacin y de determinacin tributaria. En este trabajo nos referiremos
especficamente a los procedimientos contenciosos y no contenciosos.

En ese sentido los tpicos procedimientos tributarios desarrollados en el

Cdigo Tributario son el Procedimiento de Cobranza Coactiva regulado en los
artculos 114 a 123; el Procedimiento Contencioso Tributario (artculos 124 a

150

156) y el Procedimiento No Contencioso (artculos 162 y 163); sin embargo,

tambin constituyen procedimientos tributarios aquellos vinculados a la
obligacin tributaria y/o originados en disposiciones de ndole tributaria en el
cumplimiento de sus funciones y ejercicio de sus facultades llmese la
recaudacin, determinacin, verificacin y fiscalizacin.

Cabe precisar que, conforme a la doctrina el derecho tributario adjetivo

suministra las reglas de cmo debe hacerse para que el tributo legislativamente
creado se transforme en el tributo fiscalmente percibido por la Administracin
Tributaria y es precisamente mediante las actuaciones de sta ltima que se
efectan fiscalizaciones, se determinan y recaudan obligaciones tributarias, se
imponen y ejecutan sanciones, se resuelven recursos o se ejercita cualquiera
de las atribuciones conferidas por el Cdigo Tributario constituyendo actos
administrativos dictados en el ejercicio de potestades administrativas a travs
de procedimientos tpicamente administrativos, que participan de la misma
naturaleza, reglas y principios generales previstos en el rgimen que regula el
procedimiento administrativo general, lo cual conlleva a concluir que la
especificidad de lo tributario se circunscribe principalmente a los aspectos
sustantivos de la regulacin de la obligacin tributaria (el hecho generador, los
sujetos pasivos, la base imponible, la transmisin y extincin de la obligacin
tributario), porque las reglas referidas a las facultades y obligaciones de la
Administracin Tributaria, los procedimientos y en general la determinacin y
recaudacin de las deudas tributarias estn directamente vinculadas a los
conceptos del derecho Administrativo.

151

As pues, el conjunto de diligencias actos tramitados en la Administracin

Tributaria conducentes a la emisin de un acto administrativo que produzca
efectos jurdicos individuales o individualizables sobre intereses obligaciones o
derechos de los administrados regulados por el Libro Segundo del Cdigo
Tributario y eventualmente en el Libro Cuarto, tambin pueden considerarse
procedimientos tributarios; as, la finalidad del legislador puede tomarse como
un intento de diferenciar dichos procedimientos a los cuales ha pretendido
considerar dentro de los procedimientos administrativos y los sealados
expresamente en el artculo 112; sin embargo dicha finalidad es inocua pues tal
distincin se plasma de su propia finalidad especfica.

Bajo dicho criterio, en la medida en que nuestro Cdigo Tributario regula

diversos procedimientos, tanto administrativos como administrativos- tributarios
as como actos administrativos dimanante de sus propias disposiciones- es de
plena aplicacin, en lo no previsto por el Cdigo supletoriamente y en lo que
resulte pertinente la Ley del Procedimiento Administrativo General Ley N
27444.

Respecto al procedimiento de fiscalizacin, el Tribunal Constitucional en

la STC N. 327-2001-AA/TC seala que es el conjunto de tareas que tiene por
finalidad instar a los contribuyentes a cumplir con su obligacin tributaria;
cautelando el correcto, ntegro y oportuno pago de los impuestos, siendo que
su

realizacin

constitucionales,

no

constituye

pues

para

per

que

se
ello

una
ocurra

vulneracin
tendra

de

que

derechos
acreditarse

irregularidades en su desarrollo.

152

El Cdigo Tributario le otorga a la Administracin Tributaria un carcter

discrecional en la aplicacin de medidas fiscalizadoras 118 y le permite a su vez
conocer la actitud que elige el contribuyente en su relacin con sta y con ello
obtener mayor eficacia oportunidad y auto limitacin , con criterio tcnico, en la
realizacin de los actos fiscalizadores y, por consiguiente, en una mejor
proteccin de los intereses del fisco lo cual no resulta atentatorio contra el
contribuyente en cuanto no se violente los principios acogidos en la
Constitucin y en el Cdigo Tributario y no se fiscalice o concluya e manera
distinta frente a contribuyentes con problemas y contextos iguales, pues como
lo indica Iannaconne esta discrecionalidad es bsicamente tcnica 119 en cuanto
a la seleccin de contribuyentes y de las operaciones, actividades u
transacciones sometidas al escrutinio fiscal.

La cobranza coactiva, por otro lado, es otra facultad de la Administracin

Tributaria, cuyo ejercicio se ubica dentro de la fundamental funcin de
recaudacin, la misma que se ejerce a travs del Ejecutor Coactivo, siendo las
reglas contenidas en el Cdigo Tributario son de aplicacin para la cobranza de
todas las deudas tributarias excepto las deudas tributarias cuyos acreedores
sean los gobiernos locales, siendo aplicable para la cobranza de dichas deudas
lo dispuesto en la Ley N 26979 y sus normas reglamentarias.
118 De acuerdo al ltimo prrafo de la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributarioen los casos
en que la Administracin Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optar por la
decisin administrativa que consider ms conveniente para el inters pblico; por ello el deber de contribuir
se fundamenta precisamente en el inters pblico; en ese sentido se ha pronunciado el Tribunal
Constitucional en la STC N. 6167-2006-AA/TC sealando que toda persona tiene el deber de pagar los
impuestos establecidos por Ley para el sostenimiento de los servicios pblicos () Se trata de reglas de orden pblico tributario
que todos los contribuyentes deben obedecer , por cuanto conducen a fines completamente legtimos: contribuir, por un lado, a la
deteccin de aquellas personas que no cumplen la obligacin social de tributar; y, por otro lado, a la promocin del bienestar
general que se fundamenta en la Justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nacin (artculo 44 de la Constitucin
Poltica) mediante la distribucin equitativa del gasto social.
119 IANNACONE SILVA, Felipe; Comentarios al Cdigo Tributario; Editorial GRIJLEY; Lima; primera
edicin; 2001; p. 276.

153

El fundamento de la cobranza coactiva se encuentra en la presuncin de

legalidad de los actos de la Administracin y en privilegio o prerrogativa de
ejecutoriedad o ejecucin de oficio, lo que le da a su procedimiento el carcter
de ejecutivo- administrativo y en virtud del cual la Administracin puede
ejecutar y hacer cumplir sus decisiones sin precisar el auxilio de la autoridad
judicial configurndose como potestad de autotutela administrativa.

Hablar de la impugnacin tributaria, nos obliga remitirnos al tema del

procedimiento administrativo tributario, pues es en ese contexto donde se
desarrolla. En el Per, tal procedimiento encuentra su marco regulatorio en la
Constitucin Poltica que data del ao 1993, en el Cdigo Tributario aprobado
por Decreto Legislativo N 816 en el ao 1996 el que ha tenido mltiples
modificaciones y en la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N
27444, que es de aplicacin siempre que no existe una regulacin especfica
en materia impositiva.

Considerando

como

premisa

conceptual

que

el

procedimiento

administrativo es el conjunto de actos y diligencias tramitados en las entidades,

conducentes a la emisin de un acto administrativo que produzca efectos
jurdicos individuales o individualizables sobre intereses, obligaciones o
derechos de los administrados; consecuentemente si ste es llevado a cabo
ante

entidades

con

competencia

tributaria

adquiere

el

carcter

de

procedimiento administrativo tributario.

154

En ese sentido, el procedimiento contencioso tributario se concibe como

aquel procedimiento administrativo tramitado por los administrados en las
Administraciones Tributarias y/o Tribunal Fiscal, que tiene por objeto cuestionar
una decisin de la Administracin Tributaria con contenido tributario y obtener,
de parte de los rganos con competencia resolutoria, la emisin de un acto
administrativo que se pronuncie sobre la controversia.

Para Chau Quispe, en nuestro pas el contencioso tributario se desarrolla

en una primera fase en sede administrativa (procedimiento administrativo) y, en
una segunda, en sede judicial (proceso judicial); respecto a la controversia en
el fuero administrativo y como bien lo apunta la autora, el administrado puede
hacer uso del recurso de reclamacin y de apelacin contemplados en el
Cdigo Tributario, no existiendo un recurso de nulidad en sede administrativa
tipificado en la norma, por ello, de considerar el administrado que el acto
administrativo presenta algn vicio de nulidad, corresponder deducirlo a travs
del recurso de reclamacin o de apelacin 120.

Finalmente el desarrollo del procedimiento contencioso tributario no

requiere de mayores actuaciones o diligencias pues prcticamente se resume
en la presentacin del recurso impugnativo, la actuacin de pruebas y
resolucin, existiendo figuras procedimentales sui generis como el ejercicio de
la facultad de reexamen estipulada en el artculo 127 del Cdigo Tributario as
como la queja desarrollada jurisprudencialmente como remedio procesal que
procede ante actuaciones de la Administracin que afecten indebidamente al

120

CHAU QUISPE, Lourdes, Op.cit., p.139

155

deudor y contra aquellas que constituyan una infraccin a cualquier norma que
incida en la relacin jurdica tributaria aun cuando no este contenida en el
Cdigo Tributario 121.

2.

Procedimiento de Fiscalizacin y Determinacin de los Tributos.

2.1. Aspectos Generales

Al igual que toda actuacin administrativa, cada uno de los actos que
desarrollen las autoridades fiscales, quedan necesariamente sometidas a
reglas jurdicas y de procedimientos, las cuales son dictadas por normas de
carcter legal, reglamentaria o de cualquier otra naturaleza; estas disposiciones
de regulacin de las actuaciones de la Administracin, vienen dispuestas a
travs de nuestra actual Constitucin Poltica del Per.

Como hemos sealado, la aplicacin de los tributos es una actividad que

involucra una funcin administrativa, correspondindole al ente Administrador
de los Tributos las funciones de control sobre la correcta actuacin de los
contribuyentes, tal es as que nuestro Cdigo Tributario en su artculo 61
expresamente seala;

La determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor

tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin
Tributaria, la que podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en

A modo de ejemplo, el Tribunal Fiscal en la Resolucin N. 01380-1-2006 que constituye precedente de

observancia obligatoria establece su competencia para pronunciarse en va de queja sobre la validez de la
notificacin de valores y/o resoluciones emitidas por la Administracin Tributaria, cuando la deuda materia
de queja se encuentra en cobranza coactiva.
121

156

la informacin proporcionada, emitiendo la Resolucin de Determinacin,

Orden de Pago o Resolucin de Multa.

Una vez materializada la hiptesis de incidencia tributaria, es decir

acaecido el hecho imponible, nace la obligacin tributaria, y para ser exigible se
hace necesaria su determinacin; en ese sentido, se configura como aquel acto
a travs del cual se llega a establecer la existencia de una deuda tributaria,
individualizando al obligado o deudor tributario y fijando el importe de la
misma 122; de ello se desprende que la fiscalizacin de los tributos corresponde
a los rganos de la Administracin Tributaria que tienen encomendada la
funcin de comprobar la situacin tributaria de los contribuyentes o dems
obligados tributarios; con el propsito de comprobar el verdadero cumplimiento
tributario de los sujetos pasivos, procediendo cuando corresponda, a la
regularizacin correspondiente.

Conforme a la doctrina italiana, en una posicin clsica, sostiene que la

determinacin de la obligacin tributaria, consiste en el acto o conjunto de
actos emanados de la administracin, de los particulares o de ambos
coordinadamente, destinados a establecer, en cada caso particular, la
configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance
de la obligacin, siendo necesaria para todos los tributos y que reviste
naturaleza formal y documental por cuanto se trata del reconocimiento de una
obligacin preexistente.

122SOLER,

Osvaldo; Derecho Tributario; La Ley, primera edicin, Buenos Aires, 2002.

157

Talledo, por su parte, propone una definicin de mayor amplitud

sealando que la determinacin constituye es el acto por el que se define la
situacin jurdica de un sujeto a consecuencia de la aplicacin del tributario o
goce de un beneficio 123; de lo cual fluye que el acto de determinacin tiene un
carcter meramente declarativo e independiente del nacimiento de la obligacin
tributaria.

Lo dicho anteriormente, no es un hecho aislado y no slo propio de

nuestra realidad, sino que por lo contrario cada uno de los Estados, a travs de
su ordenamiento Jurdico establece procedimientos similares para que cada
autoridad fiscal ejecute sus acciones acorde con lo previamente establecido en
las normas pertinentes; por ejemplo, el ordenamiento jurdico espaol, a travs
de la Ley General Tributaria, dispone en el artculo 140.1 las funciones de la
inspeccin de los tributos, investigacin de los hechos imponibles , la
integracin de las bases tributarias, comprobar a exactitud de las deudas
tributarias, entre otros.

Por otro lado, si bien la determinacin no hace nacer la obligacin

tributaria, brinda eficacia a una obligacin que exista slo potencialmente
desde la configuracin del hecho imponible; es decir el verdadero efecto de la
determinacin es el ratificar que cuando se produce el hecho imponible nace
realmente la obligacin tributaria, crendose un estado de certeza respecto a la
existencia y el alcance de la obligacin tributaria preexistente; por tanto se
debe considerar al acto de determinacin como aquel que concretiza la
123TALLEDO MAZ, Csar; La determinacin como acto jurdico. En: Cuadernos Tributarios N 23 IFA, Lima,
junio 1999, p 86.

158

obligacin tributaria una vez ejecutada la hiptesis de incidencia tributaria,

cuantificndola.

2.2. Definicin y Objetivos de la Fiscalizacin

a. Apuntes Iniciales sobre la Facultad de Fiscalizacin:
La Fiscalizacin comprende un conjunto de procedimientos que tiene
como objetivo verificar que los contribuyentes cumplan con su obligacin
tributaria; velando por el correcto y oportuno pago de los impuestos que por
ley le corresponde 124.

La Administracin Tributaria en base a las normas legales que la facultan,

tiene como funcin examinar y corroborar la informacin declarada por los
deudores tributarios, as mismo en facultadas de sus funciones pueden
revisar cualquier deficiencia en la declaracin presentada y/o determinar
mediante procedimientos permitidos la base de clculo, a cuanta y el importe
del impuesto que corresponde al obligado tributario.

Fiscalizacin, conforme al Glosario Tributario publicado por la SUNAT

consiste en la revisin, control y verificacin que realiza la Administracin
Tributaria respecto de los tributos que administra, sin la necesidad de que el
contribuyente lo solicite, verificando de esta forma, el correcto cumplimiento
de sus obligaciones tributarias 125 , de lo cual se colige que la funcin
fiscalizadora de la Administracin preconiza la coherencia entre el crdito
tributario y las renta e ingresos generados por las actividades pasibles de
124
125

Sentencia del Tribunal Constitucional recada en el Expediente N 327-2001-AA/TC.

SUNAT. Glosario Tributario, IATA. Lima, 1995, p. 91.

159

imposicin tributaria auto declarados para lo cual el fisco emplea las diversas
herramientas legales estipuladas en el artculo 62 del Cdigo Tributario
recurriendo incluso a la aplicacin de presunciones sealadas en los artculos
subsiguientes.

El Tribunal Fiscal en criterio recurrente ha sealado que la facultad de

fiscalizacin es el poder del que goza la Administracin segn ley, con la
finalidad de comprobar el cumplimiento de las obligaciones y la procedencia
de beneficios tributarios as como la existencia del deber de los deudores
tributarios y terceros de realizar las prestaciones establecidas legalmente para
hacer posible esa comprobacin 126.

El proceso de fiscalizacin comprende un conjunto de tareas que tienen

por finalidad compeler a los contribuyentes a cumplir su obligacin tributaria.
No obstante este conjunto de tareas de fiscalizacin normalmente no se
aplica al universo de contribuyentes, sino a un subconjunto reducido de este,
e cual es determinado en la etapa de la seleccin de contribuyentes a
fiscalizar; sta consiste en la focalizacin de los esfuerzos de fiscalizacin de
la Administracin Tributaria en un nmero reducido de contribuyentes, con el
objeto de controlar el cumplimiento tributario, combatir la evasin tributaria y
dar seales equitativas y permanentes en la fiscalizacin de impuestos 127.

Vase RTF N 1010-2-2000; 5214-4-2002; 400-1-2008.

CENTRO INTERAMERICANO DE ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS E INSTITUTO DE
ESTUDIOS FISCALES. El control fiscal. Conferencia Tcnica del C.I.A.T. Pars 1995. Ministerio de Economa y
Hacienda, Madrid, 1996, pp. 73.
126
127

160

En ese sentido, la fiscalizacin en general, como facultad genrica e

indivisible de la Administracin Tributaria, de acuerdo con lo normado en el
Cdigo Tributario, implica la potestad de aplicar diversos procedimientos tales
como

la

inspeccin,

auditora,

investigacin,

examen,

evaluacin,

requerimientos de informacin, acciones inductivas aplicar presunciones,

cruces de informacin, incautacin de libros y documentos, solicitar
comparecencia de administrados todo ello con la finalidad de comprobar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias de los administrados.

De lo anotado fluye el carcter discrecional de la facultad de fiscalizacin

el cual se manifiesta desde la seleccin de alguna de las herramientas legales
con las que cuenta la Administracin Tributaria segn su criterio y la
pertinencia respecto al caso concreto hasta la determinacin del segmento de
contribuyentes que sern objeto de la fiscalizacin en funcin de criterios
objetivos,

incluso

sujeto

inafectos,

exonerados

beneficiados

tributariamente; y sin que ello importe de modo alguno desviacin o abuso de

poder 128 lo que se manifestara, por ejemplo, en fiscalizacin lesivas a
principios rectores de la tributacin tales como la no confiscatoriedad o la
igualdad en materia tributaria.

En ese sentido, resulta claro que el elevado nivel discrecional que le

otorga nuestro Cdigo Tributario a la Administracin, el cual se plasma en la
ampulosa redaccin del artculo 62 detallando el conjunto de facultades en
ejercicio de la funcin fiscalizadora le competen las cuales incluso resultan

128

VILLEGAS, Hctor; Derecho Financiero y Tributario; De Palma; Buenos Aires; 1994; pp. 342.

161

exigibles a terceros, los cuales, si bien no constituyen sujetos pasivos de la

obligacin tributaria, actan como colaboradores sobre los cuales recaern
obligaciones formales como retener, percibir, detraer, informar; cargas que, en
principio, le corresponderan a la Administracin, por mandato legal cumplen
dicha obligacin aun cuando no son los deudores tributarios ergo ajenos a la
relacin jurdico tributaria; sin embargo, se reputan legtimas y se
fundamentan en el deber de contribuir y en el principio de solidaridad.

Por otro lado, el artculo 60 del Cdigo Tributario diferencia la fiscalizacin

y la verificacin, debemos entender que se aplica en ejercicio de las
facultades generales de fiscalizacin, y que por su operatividad tiene similitud
con el procedimiento de fiscalizacin, implica uno o varios procedimientos
ejecutados por la Administracin Tributaria a fin de comprobar o constatar,
confrontando la veracidad de los datos, la informacin y los clculos que
resulten de las declaraciones, libros y registros del propio contribuyente 129.

De o acotado fluye que la diferencia sustancial entre la fiscalizacin y la

verificacin reside que el ste ltimo es un procedimiento cuyos alcances y
fines son limitados; es menos exhaustivo pues constituye una revisin
superficial, mientras que la fiscalizacin va ms all de la mera constatacin y
enarbola un conjunto de procedimientos desarrollados a partir de las diversas
facultades legales y reglamentarias que se le otorga a la Administracin para

129 En ese sentido Caballero Bustamante define a las verificaciones son aquellosactos de comprobacin de la
realidad o exactitud de la informacin proporcionada por el contribuyente a la Administracin cuyo objeto es advertir la
existencia inconsistencias en la informacin proporcionada por el propio contribuyente o por terceros respecto a sus actividades y
establecer las pautas del posterior control tributario de los contribuyentes. Al respecto. Vid. ICB; Procedimiento de
Fiscalizacin y el Contencioso Tributario. En: Informativo Caballero Bustamante; 1 quincena; Noviembre, 2001,
p.A1.

162

tal efecto con el fin de escrutar el acto de determinacin del deudor tributario o
la informacin de incidencia tributaria otorgada por ste con la finalidad de
establecer la fehacencia y exactitud de la obligacin tributaria en consonancia
con el fin de recaudacin que persigue la Administracin al desplegar dicha
potestad fiscalizadora.

Es para el cumplimiento eficaz de la funcin de control y comprobacin

del cumplimiento de las obligaciones y deberes que se le otorga a la
Administracin Tributaria amplias facultades para fiscalizar y es en ese
sentido que debe entenderse que discurre el ejercicio de la facultad
fiscalizadora desarrollado en el artculo 62 del Cdigo Tributario y que incluye
acciones de inspeccin, investigacin y control del cumplimiento de
obligaciones tributarias, abarcando incluso a aquellos sujetos que gocen de
inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios, lo que importa que por los
alcances de su regulacin se asume que la Administracin, puede en uso de
tal facultad, adoptar cualquier tipo de medida sobre el contribuyente.

Uno de los objetivos de la funcin de fiscalizacin, en palabras de

Ziccardi, consiste en generar una situacin de riesgo para los evasores
que pueda inducir, tanto a ellos como al resto de contribuyentes, a un mayor
cumplimiento futuro 130 ; de lo cual fluye la diferencia medular con el
procedimiento de verificacin la cual doctrinariamente se ha entendido bajo
las siguientes diferencias: fiscalizar es acudir al contribuyente para hurgar
en parte o en la totalidad de su informacin contable y financiera la cual

130

ZICCARDI, Horacio; Tratado de Tributacin; Tomo I; Vol., 2; De Palma; Buenos Aires; 2003; pp. 192.

163

incluso llega a la solicitud de informacin a terceros; verificar, por otra parte,

es una acepcin litera que implica comprobar la veracidad de los hechos,
la misma que tiene su manifestacin en las compulsas tributarias las cuales
constituyen un medio para confrontar los datos que maneja la Administracin
Tributaria con aquellos obrantes en los libros y registros contables; en ese
sentido, resulta claro que la fiscalizacin constituye una facultad de mayor
amplitud que si bien, puede tomar matices similares a la verificacin pero
abarca mayores mbitos de accin y va ms all de la mera constatacin de
la coherencia entre lo declarado y la actividad econmica efectivamente
realizada.
Siendo as, ambos institutos tributarios deben entenderse; no slo como
facultad reconocida legal y constitucionalmente en favor de la Administracin
Tributaria que coadyuva a la finalidad recaudatoria fundamental para la
obtencin de recursos para la ejecucin de la poltica econmica; sino que se
configuran como herramientas para la realizacin de polticas fiscales
eficientes cuya dimensin abarca adems el comportamiento de los diversos
factores econmicos a travs de la generacin de riesgo. 131

2.3. La Facultad y el Procedimiento de Fiscalizacin

La Administracin Tributaria, a fin de cumplir debida y eficazmente su
funcin de controlar y comprobar el cumplimiento de las obligaciones y

En ese sentido Pagani; citado por Zegarra Vlchez, seala lo siguiente: la funcin fiscalizadora comprende
todas las acciones y medidas tendentes a compeler al contribuyente al cumplimiento ntegro, cabal y oportuno de su obligacin
tributaria, sea que su conducta consista en sustraerse al hecho de ser conocido por la administracin, de no cumplir sus
obligaciones de cualquier naturaleza; cumpliendo en forma incorrecta, ya sea con una declaracin incompleta o simplemente omitir
el pago de la obligacin . Dentro de ese mbito de accin, la misin especfica de la funcin de fiscalizacin es la de crear la imagen
de riesgo al contribuyente evasor; Al respecto, Vid. ZEGARRA VILCHEZ; Juan Carlos; Apuntes para la
elaboracin de un concepto de fiscalizacin tributaria en el Per; Libro de Ponencias de la VIII Jornadas Nacionales de
Tributacin de la Asociacin Fiscal Internacional; IFA ediciones; Lima; 2009; pp. 2.

131

164

deberes, y las leyes tributarias, goza de amplias facultades para fiscalizar, las
mismas que se resean en el artculo 62 del Cdigo Tributario e incluyen la
inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de las obligaciones
tributarias, incluso de aquellos que gocen de inafectacin, exoneracin o
beneficios tributarios.

El Tribunal Fiscal, en criterio recurrente ha sealado que la facultad de

fiscalizacin es el poder del que goza la Administracin segn la ley, con la
finalidad de comprobar el cumplimiento de las obligaciones y la procedencia de
los beneficios tributarios, asimismo, supone la existencia del deber de los
deudores tributarios y terceros de realizar las prestaciones establecidas
legalmente para hacer posible esa comprobacin, cuyo incumplimiento
constituye una infraccin sancionable, encontrndose las Administracin
facultada, en el ejercicio de su funcin fiscalizadora, a notificar a los
contribuyentes a fin que le proporcionen la informacin tributaria y
documentacin pertinente con la cual pueda determinar la verdadera
naturaleza del hecho imponible, teniendo en consideracin los actos,
situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los deudores tributarios132.

Por otro lado, en la Resolucin N 4555-2-2002, el Tribunal Fiscal define

al procedimiento de fiscalizacin como aquel cuya finalidad es la
determinacin de la obligacin tributaria, la que se traduce en el valor
respectivo, de determinarse crdito o deuda tributaria, precisando adems

132

Vase RTF N 1010-2-2000; 5214-4-2002; 9515-5-2004; 4022-3-2005

165

que el Cdigo Tributario en el Captulo II del Ttulo II del Libro Segundo

desarrolla las facultades de Determinacin y Fiscalizacin de la Administracin
Tributaria, refirindose a los actos que constituyen dicho procedimiento de
manera tcita y no organizada razn por la cual no se puede negar que las
facultades de fiscalizacin de la Administracin se ejercen dentro de un
procedimiento y los actos que realiza no pueden analizarse de forma
independiente, sino en forma conjunta como parte del Procedimiento
Tributario...

El doctrinario espaol Sainz de Bujanda respecto a la inspeccin

tributaria, entendido ste como el procedimiento homlogo al procedimiento de
fiscalizacin previsto en el Cdigo Tributario Peruano seala: puede decirse
que la inspeccin tributaria es aquel procedimiento a travs del cual, en virtud
de una serie de actos concatenados, la Administracin pblica da efectividad
en la fase liquidatoria a las normas que imponen obligaciones tributarias (sea
mediante la comprobacin de hechos imponibles declarados, sea mediante la
investigacin de los que permanecen ocultos) y tiene informes y datos
necesarios para la adopcin fundada de resoluciones que, sin referirse
directamente a operaciones liquidatorias, se producen, no obstante, en el
mbito de aplicacin del tributo133.

En ese sentido, durante el procedimiento de fiscalizacin de la

Administracin est facultada a solicitar documentacin, evaluarla, analizarla,
pronunciarse sobre la misma, plantear observaciones, requerir mayor
DE BUJANDA, Fernando. La inspeccin tributaria. En: Revista del Instituto para el desarrollo tcnico de las
haciendas pblicas. Ao 14.Nmnero 42. Guadalajara. Abril Junio de 1993. Pgina 13.

133SAINZ

166

informacin y sustento, reiterar el pedido de informacin, corregir sus errores,

etc.; con la finalidad de formar opinin definitiva respecto del cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes, con los lmites que establece
el Cdigo Tributario respecto de sus facultades y los derechos de los
contribuyentes 134.

En efecto, el ejercicio de la facultad de fiscalizacin siendo discrecional,

debe encuadrarse dentro de los lmites establecidos por las disposiciones
constitucionales tales como la reserva tributaria, secreto profesional y

los

derechos fundamentales como lo son el derecho de propiedad, intimidad; en

las disposiciones legales y en los pertinente a la dems fuentes del Derecho
Tributario; dentro de esos lmites, en la medida en que la facultad de
fiscalizacin se ejercita a travs de un procedimiento administrativo especial;
pues ante todo la funcin de fiscalizacin debe entenderse como una
competencia que deviene como correlato de una funcin de naturaleza
administrativa elemental que le compete a la Administracin Tributaria: la
administracin de los tributos inherente al ius imperium estatal y consustancial
a la existencia de la potestad tributaria; siendo as; es a travs de la facultad de
fiscalizacin as como de otras contenidas en el Ttulo II del Cdigo Tributario
tales como la facultad de recaudacin (artculo 55), determinacin (artculo 59)
o sancin (artculo 82) que se concretiza la funcin primordial del fisco cual la
administracin de los tributos 135.

Vase RTF N 2212-5-2005.

por ejemplo el artculo 50 del Cdigo Tributario, aludiendo a las competencias de la Superintendencia
Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria seala que esta reside en la administracin de tributos
internos y de los derechos arancelarios; asimismo, para el caso de los Gobiernos Locales, el artculo 52 del
Cdigo establece que los mismos administrarn exclusivamente las contribuciones y tasas municipales, sean estas ltimas
derechos licencias y arbitrios, y por excepcin los impuestos que la ley le asigne.
134

135As,

167

Sin embargo, nuestra legislacin tributaria reconoce el empleo del trmino

fiscalizacin en dos sentidos; uno de carcter general que implica la facultad
genrica e indivisible de la Administracin Tributaria para controlar y comprobar
el cumplimiento de las obligaciones y deberes, leyes tributarias, procedencia de
beneficios y exoneraciones tributarias, para lo cual ejerce sus atribuciones
especficas, aplicando procedimientos como los indicados en el artculo 62 del
Cdigo Tributario cuya ejecucin tiende a la generacin de riesgo sobre el
deudor tributario; por otro lado de manera especfica la reconoce como aquel
mecanismo para el ejercicio de aqulla y se refiere bsicamente al
procedimiento de fiscalizacin el cual constituye un tipo de procedimiento
administrativo aplicado de oficio y que importa la revisin exhaustiva de la
documentacin financiera, comercial y contable obtenida tanto del propio
deudor como de terceros y que se orienta a la comprobacin y determinacin
de la obligacin tributaria, modificando, de corresponder, la determinacin
efectuada por el administrado como consecuencia emitiendo la respectiva
resolucin de determinacin.

Este concepto de fiscalizacin se confunde con la propia funcin de

administrar tributos; es decir, as como no tiene sentido que el Estado tenga
potestad tributaria, sin que tenga una funcin de administracin de los tributos
creados en virtud de dicha potestad, tampoco tiene sentido conferir al fisco la
funcin de administracin de tributos si es que no tiene la posibilidad de
fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias creadas por el Estado
en virtud de dicha potestad tributaria; en ese sentido la relacin jurdica de
derecho pblico que se configura entre el deudor tributario y el Estado en

168

funcin de la atribucin de administracin del tributo correspondiente ste como

acreedor de los tributos requiere para su concrecin, el reconocimiento e
instrumentacin de la facultad de fiscalizar el cumplimiento del deber de
contribuir por ser consustancial a sta bajo una perspectiva teleolgica 136.

Se trata pues de un concepto muy amplio de fiscalizacin que, en tanto

llega a confundirse como parte de la funcin administrativa del Estado, existe y
se mantiene permanentemente en el rgano administrador del Estado la misma
que es inherente, indelegable e imprescriptible, en cuanto sta asignada la
funcin de administracin de tributos, consecuentemente el concepto de
fiscalizacin es independiente al ejercicio de dicha actividad concreta; por ello
es que el concepto de fiscalizacin se asimila como parte de dicha funcin
fundamental.

2.4. La Regulacin del Procedimiento de Fiscalizacin

En un estado democrtico de Derecho, las facultades y procedimientos de
fiscalizacin, dentro del marco establecido genricamente por la Constitucin y
el Cdigo Tributario, requieren de una debida reglamentacin; lo cual no obsta
que alguno de los aspectos generales de la facultad pueden dejarse a merced
de una discrecionalidad adecuadamente aplicada como la seleccin de
contribuyentes a fiscalizar o del mtodo a emplear para la ejecucin de la
fiscalizacin por lo que resulta evidente que estamos ante una discrecionalidad
136En ese sentido, respecto a la relacin jurdica entablada entre el Estado y el contribuyente, Dromi seala
que en sta relacin el Estado tiene una calidad especial definindola como una relacin jurdica
administrativa que supone dos situaciones jurdicas distintas, la de los administrados y la de la Administracin
en virtud de su naturaleza pblica lo que la diferencia de aquellas relaciones jurdicas cimentadas en el
Derecho Civil. Al respecto Vid. DROMI, Roberto. Derecho Administrativo. Ciudad Argentina Ed. Buenos
Aires. 1995. pp. 433 435.

169

reglada y restrictiva ; sin embargo, el procedimiento de auditora o control debe

estar, por la propia naturaleza del procedimiento administrativo tributario plena
y debidamente reglamentado 137.

De no ser as, por la discrecionalidad de la facultad de fiscalizacin, en

orden a la existencia de diversas normas excesivamente etreas y generales o
imprecisas, se dejara abierta la posibilidad de una actuacin arbitraria y
violatoria de los derechos de los deudores tributarios, sino por parte de la
Administracin s de los funcionarios relacionados a tales labores o del auditor
tributario. Dentro de esta lnea, resulta oportuno recordar la plena aplicacin en
el procedimiento de fiscalizacin, sin perjuicio de los alcances de su ejercicio
como facultad discrecional, de los principios del procedimiento administrativo y,
estimando la falta de mayores normas garantistas, de lo dispuesto en el
numeral 1.1. del artculo IV de la Ley del Procedimiento Administrativo General.

2.5. Participacin del Deudor Tributario en la Fiscalizacin.

El deudor tributario ya sea contribuyente o responsable, el representante
legal o apoderado sujeto a los controles y procedimientos de fiscalizacin tiene
participacin activa en todos los que se le apliquen; en ese sentido, tiene la
obligacin o deber de facilitar las labores de la Administracin (deber de
colaboracin), formular las aclaraciones que le sean solicitadas y suministrar a

137Mediante Decreto Supremo N 057-2007-EF, se aprueba el Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin

de la SUNAT, esta norma llen un vaco normativo relacionado con el citado procedimiento, sealando de
manera expresa facultades, plazos, informacin que deban contener las cartas, los requerimientos, las actas,
entre otros documentos, adems de las reglas especficas para solicitar la ampliacin de los plazos en caso se
hubiera establecido un nmero de das otorgados al contribuyente, que casi siempre resultan insuficientes, por
lo que en la mayora de casos stos solicitan la ampliacin de dichos plazos.

170

la Administracin la informacin que esta solicite, por otro tiene derecho a

ejercer sus derechos establecidos en la Constitucin, en el Cdigo Tributario,
en la Ley del Procedimiento Administrativo General; en fin, en todas las normas
del ordenamiento jurdico nacional138.

As pues, considerando las acciones directamente vinculadas con la

fiscalizacin puede, entre otras actuaciones; sustentar su determinacin
tributaria, presentar escritos informes legales, contables o econmicos
sustentatorios de los hechos, operaciones y el ejercicio de sus derechos; por
otro lado, dentro del procedimiento mismo se puede ofrecer y presentar todas
las pruebas pertinentes en su oportunidad y, eventualmente, aun despus del
plazo exigido hasta el cierre del requerimiento con la finalidad de acreditar y
sustentar sus afirmaciones 139. Dichos documentos o medios que se ofrecen,
requieren y actan en el procedimiento de fiscalizacin constituyen medios de
prueba, lo cual fluye de lo establecido en el primer prrafo del artculo 141 del
Cdigo Tributario.

As mismo, el contribuyente involucrado dentro del procedimiento de

fiscalizacin puede solicitar acceder a la informacin que forma parte del
expediente lo cual se encuentra limitado, conforme a lo dispuesto en el artculo

Tngase en cuenta aqu el fundamento 3 de la STC N 327-2001-AA/TC: La realizacin de un proceso de

fiscalizacin no constituye, por s mismo, una vulneracin de derechos constitucionales. Para que ello ocurra, tendran que
acreditarse irregularidades en su desarrollo
139 Respecto a los medios probatorios dentro del procedimiento de Fiscalizacin la RTF N 1759-5-2003, de
observancia obligatoria, publicada el 05 de junio de 2003 seala lo siguiente: En el procedimiento de
fiscalizacin tambin se actan todas aquellas pruebas que permitan esclarecer los hechos vinculados a las obligaciones tributarias,
aspecto que tambin es reconocido por la Ley del Procedimiento Administrativo General y vigente, cuando trata el tema de la
prueba en la parte general de instruccin del procedimiento y no en la de los recursos impugnativos, toda vez que no solamente se
acta pruebas en estos ltimos sino tambin en otros procedimientos iniciados por la Administracin, entre los que se encuentra el
procedimiento de fiscalizacin tributaria que se inicia de oficio para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por
parte de los contribuyentes
138

171

131 del Cdigo Tributario, a aquellos expedientes de fiscalizacin y verificacin

culminados lo cual no obsta para recurrir a la figura establecida en el artculo
160 de la Ley del Procedimiento Administrativo General a fin de acceder a todo
el expediente en su integridad en la medida que contribuya a una mejor
defensa y a la preservacin del derecho del debido procedimiento
administrativo.
En general tambin el contribuyente puede discutir o levantar de manera
sustentada los reparos formulados por la Administracin manifestados en los
requerimientos, en los requerimientos de sustentacin de reparos y en sus
anexos entendindose que dichos reparos deben constar fehacientemente en
tales instrumentos resultado del requerimiento y/o anexos-, por lo que el
deudor simplemente estara ejerciendo su derecho de defensa; por otro lado
tambin puede oponerse a lo sealado en la comunicacin de conclusiones
emanadas bajo los alcances de lo establecido en el artculo 75 del Cdigo
Tributario.

Respecto a los reparos, Crdova Arce los clasifica en aquellos que se

relacionan a la interpretacin de normas tributarias; aquellos que se vinculan
con la interpretacin de los hechos de ndole tributario y los referidos a la falta
de sustentacin del ejercicio de derechos por parte de contribuyente 140; lo que
en definitiva importa que si la Administracin Tributaria los efecta el correlato
de ello implicar el ejercicio pleno del derecho de defensa y contradiccin
administrativa que asiste al contribuyente a fin de plantear la oposicin

CRDOVA ARCE, Alex. Alcances de la responsabilidad tributaria de los adquirentes de activos y/o pasivos de
empresas. En: Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria. IX Jornadas Nacionales de Derecho
Tributario. IPDT. PUCP. Lima, 2006.
140

172

fundamentada (a travs de la exposicin de sus argumentos y el ofrecimiento

de pruebas) a los supuestos a los que arriba la Administracin; pues lo
contrara sera limitar el marco de aplicacin del debido proceso en sede
administrativa simplemente a la etapa de la emisin de los valores, entendidos
como aquellos actos administrativos que culminan todo procedimiento de
fiscalizacin, e inaplicar sus principios en el decurso del referido procedimiento.
Lo anteriormente anotado resulta ser la materializacin del principio del
debido procedimiento administrativo sustentado en la Constitucin y regulado
en el numeral 1.2. del artculo IV del Ttulo Preliminar De la Ley del
Procedimiento Administrativo General; siendo que, en caso de presentarse
alguna desviacin en el procedimiento que implicara la inobservancia de este
principio as como de sus derechos conexos, el contribuyente tendra expedita
la interposicin del recurso de queja regulado en el artculo 155 del Cdigo
Tributario pues conforme a pronunciamiento vinculante del Tribunal Fiscal
procede pronunciarse en la va de la queja sobre la legalidad de los
requerimientos que emita la Administracin Tributaria durante el procedimiento
de Fiscalizacin o verificacin, en tanto, no se hubieran notificado las
resoluciones de determinacin, multa u rdenes de pago que, de ser el caso,
correspondan (RTF N 4187-3-2004).

2.6. Principales Facultades Sealadas en el Artculo 62 del Cdigo

Tributario
La facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria se ejerce en
forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el ltimo prrafo de la
Norma IV del Ttulo Preliminar, la cual incluye la inspeccin, investigacin y el

173

control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos

que gocen de inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios.
En ese sentido, el objetivo inmediato de los actos de fiscalizacin cual es
la determinacin y cobro de los tributos omitidos y de la aplicacin de las
sanciones correspondientes se concreta en los acciones establecidas en el
artculo 62 del Cdigo Tributario pues de sus resultados la Administracin
Tributaria dispondr de las medidas conducentes a la correcta determinacin
de la obligacin tributaria lo que devendr en la emisin de las rdenes de
pago, resoluciones de multa y determinacin correspondientes; as tambin,
como instrumento de desaliento para que el contribuyente no vuelva a incurrir
en el irregularidades de ndole fiscal (objetivo mediato) dichas facultades
tienden a la generacin de riesgo en el contribuyente para evitar conductas de
elusin y/o evasin tributaria y propender al cumplimiento voluntaria de las
obligaciones tributarias sustanciales y/o formales; siendo su ejecucin y
determinacin discrecional de la Administracin Tributaria en cuanto a los
mtodos y requerimientos que efectuar (citaciones, presentacin de
documentos) lo cual constituye el rgano establecido normativamente para
tales efectos de conformidad con lo sealado en el Ttulo

2.6.1. La

Exhibicin

y/o

Presentacin

de

141.

Libros,

Registros

y/o

Documentos
En este punto es pertinente precisar que de acuerdo con lo sealado por
el numeral 1 del artculo 62 del Cdigo Tributario, se indica que la
Al respecto es pertinente resaltar lo que seala el artculo 74 de la Constitucin Poltica El Estado, al
ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos
fundamentales de la persona, disposicin plenamente aplicable al ejercicio de las facultades fiscalizadoras por
cuanto en el referido procedimiento se requieren documentos, se otorgan plazos y se exigen descargos, y en
definitiva lo que se dispone o concluye en el incidir en la esfera jurdica de intereses del administrado.
141

174

Administracin Tributaria tiene la posibilidad de exigir a los deudores tributarios

la exhibicin y/o presentacin de

sus libros, registros y/o documentos que

sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos

susceptibles de generar obligaciones tributarias, los mismos que debern ser
llevados de acuerdo con las normas correspondientes.

As tambin, podr ser exigida la presentacin de aquella documentacin

relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en el
supuesto de deudores tributarios que de acuerdo a las normas legales no se
encuentren obligados a llevar contabilidad, como el caso de los contribuyentes
incorporados en el Nuevo Rgimen nico Simplificado (NRUS), de conformidad
con el artculo 20 del Decreto Legislativo N 937, el cual seala que los sujetos
de este rgimen no se encuentran obligados a llevar libros y registros
contables 142.

2.6.2.

Requerir a Terceros Informaciones y Exhibicin y/o Presentacin

de sus Libros, Registros, Documentos, Emisin y uso de Tarjetas
de Crdito o Afines y Correspondencia Comercial Relacionada con
Hechos que Determinen Tributacin
De acuerdo con lo sealado por el numeral 3) del artculo 62 del

Cdigo Tributario, se faculta a la Administracin Tributaria para que pueda

requerir a terceros informaciones y exhibicin y/o presentacin de sus libros,
registros, documentos, emisin y uso de tarjetas de crdito o afines y
Cuando hace referencia a las normas correspondientes se est refiriendo a la Resolucin de
Superintendencia N 234-2006/SUNAT, la cual aprueba la normatividad relacionada con el uso de los libros
y/o registros vinculados a asuntos tributarios.
142

175

correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributacin,

en la forma y condiciones solicitadas, para lo cual la Administracin Tributaria
deber otorgar un plazo que no podr ser menor de tres das hbiles. Esta
facultad incluye la de requerir la informacin destinada a identificar a los
clientes o consumidores del tercero.

Dicha obligacin se enmarca dentro de la obligacin de cooperacin

con las labores fiscales de la Administracin Tributaria establecida en los
numerales 5 y 6 del artculo 87 del Cdigo Tributario en la que se establece la
obligacin de los administrados relativas a la entrega, presentacin y exhibicin
oportuna de libros, registros y toda aquella documentacin exigida por la
Administracin Tributaria segn la forma, plazos y condiciones que establezca
a fin de coadyuvar a la ejecucin de las diversas facultades, entre ellas la de
fiscalizacin.

La informacin proporcionada por terceros tales como proveedores o

entidades del sistema financiero nacional sirve de sustento para que la
Administracin Tributaria efecte los denominados cruces de informacin, los
cuales constituyen el sustento para el inicio, continuacin o arribo de
conclusiones dentro del procedimiento de fiscalizacin. Cabe precisar que el
Tribunal Fiscal se ha pronunciado respecto a los lineamientos que debe
observar la Administracin Tributaria al momento de efectuar los cruces de
informacin as mismo, se ha delimitado sus alcances indicando que el acceso
a dicha data consiste en la evaluacin cruzada que debe efectuar la
administracin respecto de la informacin y documentacin obtenida de

176

terceros y del contribuyente la cual constituye la base para la formulacin de

reparos 143.

2.6.3. Solicitar la Comparecencia de los Deudores Tributarios o de

Terceros
De acuerdo con lo sealado por el numeral 4 del artculo 62 del
Cdigo Tributario se establece que la Administracin Tributaria podr solicitar
la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen
la informacin que se estime necesaria, otorgando un plazo no menor de cinco
das hbiles, ms el trmino de la distancia de ser el caso. Las manifestaciones
obtenidas en virtud de la citada facultad debern ser valoradas por los rganos
competentes en los procedimientos tributarios y sin ostentar el carcter de
medio probatorio de conformidad con el artculo 125 del Cdigo Tributario su
contenido y alcances sern ponderados por el rgano resolutor (procedimiento
contencioso tributario) conjuntamente con aquellos aportados por el deudor
tributario y por la Administracin Tributaria.

En virtud de dicho numeral, la Administracin Tributaria est autorizada

para solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que
proporcionen la informacin vinculada directa o indirectamente a obligaciones
tributarias. Para estos efectos la Administracin obligatoriamente deber
En la Resolucin N 13985-9-2013 el Tribunal Fiscal descarta que el cruce de informacin constituya una
simple comparacin de la informacin y documentacin obtenida del tercero con aquella adquirida del
contribuyente, sin efectuar ningn anlisis ni conclusin puesto que exige una evaluacin cruzada de tal
informacin y documentacin. Para tal efecto, la Administracin deber cumplir con requerir debidamente al
tercero y al contribuyente, tanto en la forma como en cuanto a la documentacin, la data ms idnea
vinculada al cumplimiento o determinacin de la obligacin tributaria que la motiva; lo que en definitiva
constituye una tendencia hacia el fortalecimiento de la proteccin de los derechos del contribuyente, al
permitirse que con motivo de un procedimiento de fiscalizacin, el deudor tributario pueda conocer en forma
detallada y motivada los datos y el anlisis obtenido a partir del cruce de informacin con terceras personas.
143

177

otorgar al requerido un plazo no menor de cinco das hbiles, ms el trmino de

la distancia de corresponder y si el deudor tributario cumple con rendir la
manifestacin de manera voluntaria antes de fenecido el plazo indicado, tal
manifestacin es vlido (RTF N 7538-2-2004).

Dentro de la presente investigacin la facultad discrecional de exigir la

comparecencia del deudor tributario se plasma en diversos pronunciamientos
del Tribunal Fiscal confirmando las resoluciones de multa emitidas aplicando la
sancin prevista en el numeral 7 del artculo 177 del Cdigo Tributario en las
que se aplica la notificacin bajo los alcances de la Dcima Disposicin
Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981, postura que resulta
incongruente

con

los

alcances

del

debido

procedimiento

en

sede

administrativa.

El requerimiento de comparecencia reviste formalidades y su

notificacin se efecta bajo los alcances del artculo 104 del Cdigo Tributario
indicando la fecha y hora de la citacin y sealando la documentacin y/o
registros que sern requeridos de ser el caso, siendo que la fecha fijada debe
ser establecida considerando el trmino de la distancia. Sobre el particular
podemos observar el Informe N 224-2006/SUNAT, en el cual se precisa el
criterio aplicable para su determinacin en aquellos lugares donde no existe
oficina de la Administracin Tributaria.

Respecto a las manifestaciones obtenidas en virtud de la facultad de

fiscalizacin bajo anlisis debern ser valoradas por los rganos competentes

178

en los procedimientos tributarios conforme a lo regulado en el artculo 125

referido a los medios probatorios a ser ofrecidos en el procedimiento
contencioso (sin que sean reputados como tales para efectos de los
procedimientos tributarios). Al respecto el Tribunal Fiscal en la Resolucin N
1759-5-2003, que constituye precedente de observancia obligatoria sealo que
estas se obtienen a partir del ejercicio por parte de la Administracin Tributaria
de la facultad establecida en el numeral 4 del artculo 62 del Cdigo Tributario
y se vinculan a hechos relacionados con las obligaciones tributarias y que
pueden materializarse en manifestaciones cuyo propsito es el de servir como
un elemento coadyuvante para la investigacin 144.

2.6.4. Solicitar Informacin a las Entidades del Sistema Bancario Y

Financiero
El numeral 5 del artculo 2 de la Constitucin Poltica considera como un
derecho fundamental de la persona el secreto bancario. Ahora bien respetando
tal, el numeral 10 del artculo 62 del Cdigo Tributario regula la facultad de la
Administracin Tributaria de solicitar a las empresas del Sistema Financiero
Nacional sobre diversas operaciones tales como operaciones pasivas (cuentas
corrientes, depsitos de ahorro, certificados bancarios, bonos, bonos, etc.) del
deudor tributario fiscalizado y que guarden relacin que se encuentren
vinculados al hecho investigado siendo solicitado por el Juez a solicitud de la
Administracin Tributaria de manera motivada y resuelta en setenta y dos
horas bajo responsabilidad.
Resulta acertada la acotacin que efecta el Tribunal Fiscal respecto al deslinde conceptual entre las
manifestaciones y testimoniales. En dicho pronunciamiento vinculante establece que las manifestaciones que
se realzan ante los funcionarios de la Administracin en el ejercicio de su funcin fiscalizadora y no como
rgano resolutor no constituyen testimoniales y consecuentemente no se configura como medio probatorio
y/o actuado dentro de un procedimiento.
144

179

2.6.5. Investigar los Hechos que Configuran Infracciones Tributarias.

El numeral 11 del artculo 62 del Cdigo Tributario seala como facultad
de la Administracin Tributaria investigar la comisin de infracciones tributarias
asegurando los medios de prueba e identificando al infractor.

Es claro que, si normativamente se le otorga a la Administracin

facultades sancionadoras el correlato natural de sta se encuentra en la
facultad de investigacin y examen aun cuando no se encuentra regulado
expresamente el procedimiento para ejercer dicha potestad; sin embargo, ello
no obsta para algunas infracciones pueden ser determinadas sin recurrir al
procedimiento de fiscalizacin.

Finalmente es preciso indicar que dicha facultad de investigacin se

restringe a la existencia de infracciones tributarias, ergo, de naturaleza
administrativa; por tanto, si en el decurso de la investigacin, efectuada o no
dentro del procedimiento de fiscalizacin, la Administracin Tributaria detecta la
existencia de hechos que presuntamente califican como ilcitos penales
(delitos), sean o no de naturaleza tributaria, sta debe informar al rgano
constitucionalmente designado para tal efecto, esto es, el Ministerio Pblico 145
de conformidad con el artculo 192 del Cdigo Tributario; no obstante que la
facultad de denuncia que compete a la Administracin Tributaria tambin
abarca los delitos en general quedando facultada a constituirse como parte civil
(artculo 193).
En ese sentido, el numeral 4 del artculo 159 de la Constitucin Poltica seala como una de las
atribuciones del Ministerio Pblico la conduccin desde un inicio la investigacin del delito, lo que resulta
consustancial a su funcin como titular de la accin penal y representante de la sociedad y la prevencin del
delito conforme a lo dispuesto en el artculo 1 del Decreto Legislativo N 052 - Ley Orgnica del Ministerio
Pblico.

145

180

2.7. Documentacin Emitida por la Administracin Tributaria en el Marco

Del Procedimiento De Fiscalizacin
Este procedimiento se desarrolla en el marco del Reglamento de
Fiscalizacin en el cual se indica de manera expresa que es de aplicacin al
proceso de fiscalizacin que sea realizado por la SUNAT (artculo 2), por ello
se descarta la utilizacin de estas reglas en procesos de fiscalizacin en
tributos de naturaleza municipal o de alcance Regional.

El artculo 1 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin indica

que dicho procedimiento se inicia en la fecha en que surte efectos la
notificacin al Sujeto Fiscalizado de la Carta que presenta al Agente
Fiscalizador y el primer Requerimiento y, de notificarse los referidos
documentos en fechas distintas, el procedimiento se considerar iniciado en la
fecha en que surte efectos la notificacin del ltimo documento, siendo que a
partir de la fecha en la que se torna eficaz la documentacin que da inicio al
Procedimiento de Fiscalizacin y en el decurso del mismo, la Administracin
Tributaria se encuentra facultada a emitir Cartas, Requerimientos, resultados
de Requerimientos y Actas a travs de los cuales ejecutar alguna de las
herramientas legales que discrecionalmente est autorizada a emplear como
parte de su labor de fiscalizacin y que se encuentran establecidas en el
artculo 62 del Cdigo Tributario.

2.7.1. Las Cartas

Es el documento que normalmente emite la Administracin Tributaria
para comunicar hechos a los contribuyentes y no son materia de impugnacin,

181

y su emisin se regula conforme a lo dispuesto en el artculo 3 del Reglamento

del Procedimiento de Fiscalizacin, el cual establece que mediante este
documento se le comunicar al Sujeto Fiscalizado temas relativos al
procedimiento mismo tales como los periodos, tributos que sern materia del
referido procedimiento, ampliaciones, reemplazo de agente fiscalizador as
como suspensin o prrroga a la que hace referencia el artculo

62-A del

Cdigo Tributario.

En definitiva mediante la Carta, la Administracin Tributaria anoticia al

contribuyente respecto a los aspectos fundamentales que abordar la
fiscalizacin y sobre los cuales ejecutar las facultades discrecionales que la
norma le confiere y que se encuentran vinculados al

cumplimiento de la

obligacin tributaria sustancial (periodo, tributo, declaraciones determinativas);

y , es por su relacin con la materia u objeto de la fiscalizacin que no es
pasible de ser sometida a recurso administrativo alguno, pues lo contrario
enervara el ejercicio de dicha facultad de la Administracin la cual, hallando
limitacin en el respeto de los derechos constitucionales del deudor, es en
principio potestativa en cuanto su ejercicio y alcances de la Administracin
Tributaria y encuentra sustento en la optimizacin de la labor de recaudacin
como fin de la entidad fiscal.

2.7.2. El Requerimiento
El requerimiento es un tipo de documento emitido por la Administracin
Tributaria conjuntamente con la carta de presentacin al sujeto fiscalizado o en
tiempo posterior, a travs del cual se indica que se debe cumplir con la

182

exhibicin y/o presentacin de determinada documentacin al fisco o la

sustentacin de determinados hechos o circunstancias relevantes para el fisco.

Asimismo, debemos tener presente que hay dos tipos de requerimiento:

los abiertos, son aquellos que nos permiten sustentar lo requerido; y los
especficos, son aquellos que, no generan la obligacin de prever toda la
informacin relacionada con un pedido abstracto, sino que obliga a prever las
implicancias de la documentacin que especficamente ha sido solicitada.

Respecto a la naturaleza jurdica del Requerimiento, Robles Moreno

seala que califica como un acto administrativo al precisar que un
requerimiento cumple con la definicin de Acto Administrativo contenido en la
Ley del Procedimiento Administrativo General (Ley N 27444), cumple con los
requisitos de validez del Acto Administrativo que son la competencia, el objeto,
la finalidad; asimismo, cumple con la forma (artculo 4), el contenido (artculo
5), con la motivacin (artculo 6), se rige por las reglas de la nulidad y
conservacin del acto, reguladas por el captulo II (artculos 8 al 16); as como
de la forma de notificacin entre otros 146.

Lo sealado por la autora resulta pertinente y acertado pues, de una

interpretacin sistemtica de las normas tributarias, especficamente del
artculo 103 del Cdigo Tributario que establece que los actos de la
Administracin Tributaria sern motivados y constarn en los respectivos

Al respecto. Vid: ROBLES MORENO, Carmen del Pilar, El Requerimiento Es un acto administrativo?
[Fecha de consulta: 29 de octubre de 2014]. Disponible en: http://blog.pucp.edu.pe/item/19857/elrequerimiento-es-un-acto-administrativo.
146

183

instrumentos o documentos conjuntamente, los cuales deben ser entendidos

como una especie dentro del gnero acto administrativo, y las normas de la Ley
del Procedimiento Administrativo General que desarrollan los principios y
caractersticas de aquellos actos reputados como administrativos tenemos que
el requerimiento materializa una declaracin de voluntad de la Administracin
Tributaria cuyo mandato incide en la esfera jurdica del sujeto fiscalizado
exigindole fundamentalmente obligaciones de hacer y permitir vinculadas al
objeto del procedimiento de fiscalizacin.

As lo ha entendido el Tribunal Fiscal que en criterio recurrente considera

al

Requerimiento

de

Fiscalizacin

como

un

acto

administrativo

consecuentemente le son aplicables las reglas de nulidad establecidas en el

artculo 8 y siguientes de la Ley del Procedimiento Administrativo General (Ley
N 27444) y, consecuentemente le son aplicables las reglas del acto
administrativo en general en cuanto a sus alcances. El colegiado en la
Resolucin N 02693-3-2004que constituye precedente de observancia
obligatoria, lo define como aquel acto administrativo a travs del cual la
Administracin Tributaria solicita al contribuyente la informacin detallada en el
numeral 1 del artculo 62 del Cdigo Tributario 147.
Acotado lo anterior, cabe precisar que no constituye un Acto
Administrativo reclamable, puesto que el artculo 135 del Cdigo Tributario ha

147Dicho

precedente de observancia obligatoria se basa en el criterio establecido en la RTF N 5847-5-2002,

tambin vinculante, segn la cual la nulidad parcial de un acto administrativo se produce cuando el vicio que
la causa afecta slo a una parte de dicho acto y no a su totalidad, cuando ello sea claramente diferenciable e
independizable. En dicho pronunciamiento el Colegiado aplica el criterio de la conservacin de los actos
administrativos en virtud de lo dispuesto en el artculo 13.3 de la Ley N 27444; por tanto, resulta evidente
que el tratamiento otorgado al Requerimiento de Fiscalizacin por parte del Tribunal Fiscal es el de un acto
administrativo al cual se le aplica los principios del derecho administrativo establecidos en la norma marco del
Procedimiento Administrativo General.

184

establecido taxativamente cules son los actos reclamables, y no se ha

sealado como tales a los Actos Administrativos en general, sino slo a
algunos de ellos tales como las rdenes de Pago, Resolucin de Multa y
Determinacin; por tanto, no son susceptibles de ser controvertidos con alguno
de los recursos impugnatorios sealados en el Libro III de Cdigo Tributario;
as tambin, no procede su impugnacin conforme a las normas del
Procedimiento Administrativo General (Reconsideracin y Apelacin) puesto
que, conforme al artculo206 de la Ley N 27444, slo son impugnables los
actos administrativos definitivos que ponen fin a la instancia y los actos de
trmite que determinen la imposibilidad de continuar el procedimiento o
produzcan indefensin. En ese sentido, la alegacin de una eventual
vulneracin

al

procedimiento

la

existencia

de

nulidad

relativa

al

Requerimiento de Fiscalizacin debern ser esgrimidas en el recurso

contencioso

tributario

interpuesto

contra

aquel

acto

que

finalice

el

procedimiento de fiscalizacin conforme a lo sealado en el artculo 75 del

Cdigo Tributario. 148

As mismo, la importancia del requerimiento subyace en su naturaleza

de acto administrativo desencadenante de la potestad fiscalizadora de la
Administracin Tributaria; as, el Informe N 021-2001-SUNAT, concluye lo
siguiente: ...el inicio del procedimiento de fiscalizacin estara dado por el acto
mediante el cual la Administracin Tributaria pone en conocimiento del deudor
tributario su solicitud para que ste exhiba los libros y dems documentacin
El citado artculo establece que el Procedimiento de Fiscalizacin y verificacin concluye con la emisin
por parte de la Administracin Tributaria de las respectivas Orden de Pago, Resolucin de Multa y de
Determinacin contra los cuales procede el recurso de Reclamacin de acuerdo al artculo 135 del Cdigo
Tributario.
148

185

pertinente, con la finalidad que se revise un perodo o ejercicio tributario

determinado. Es decir que la fecha en la que se considera iniciado el
procedimiento de fiscalizacin se encuentra vinculada a la notificacin del
documento denominado requerimiento.

2.7.3. Resultado De Requerimiento

Al revisar el contenido del artculo 6 del Reglamento de Fiscalizacin se
aprecia hasta tres funciones que dicha norma le otorga al resultado del
Requerimiento. Por un lado, el resultado del requerimiento constituye el
documento mediante el cual se comunica al Sujeto Fiscalizado el cumplimiento
o incumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento; por otro lado, el
resultado del requerimiento tambin puede utilizarse para notificarle al sujeto
fiscalizado los resultados de la evaluacin efectuada a los descargos que
hubiera presentado respecto de las observaciones formuladas e infracciones
imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalizacin y
finalmente, a travs de este documento se detalla si se ha cumplido el plazo
otorgado por la Administracin Tributaria de conformidad a lo dispuesto en el
artculo 75 del Cdigo Tributario, el Sujeto Fiscalizado present o no sus
observaciones debidamente sustentadas, as como para consignar la
evaluacin efectuada por el Agente Fiscalizador de stas.

2.7.4. Conclusiones Del Procedimiento De Fiscalizacin

El texto del artculo 9 del Reglamento de Fiscalizacin indica que la
comunicacin de las conclusiones del Procedimiento de Fiscalizacin, prevista
en el artculo 75 del Cdigo Tributario, se efectuar a travs de un

186

Requerimiento, el mismo que ser cerrado una vez vencido el plazo

consignado, el cual conforme al precitado artculo no puede superar los tres
das hbiles.

Durante dicho plazo el Sujeto Fiscalizado podr presentar los descargos

y formular objeciones que considere pertinentes respecto a las conclusiones a
las que arribo la Administracin Tributaria y que originarn la posterior emisin
de la Orden de Pago, Resolucin de Multa o Resolucin de Determinacin que
concluya dicho Procedimiento, siendo que su presentacin no es obligatoria y
no reviste naturaleza de recurso impugnatorio, en virtud a que dicho descargo
no rene los requisitos de forma establecidos en el artculo 137 del Cdigo
Tributario para ser reputado como tal ms an que dicha comunicacin de
resultado no se configura como una determinacin tributaria y menos an como
un valor 149.

El enunciado abierto del artculo 75 del Cdigo Tributario relativo a los

resultados de la fiscalizacin slo permite precisar que una vez concluido se
emiten los correspondientes valores lo que constituye el trmino de la
fiscalizacin tanto si encuentra incongruencias con lo declarado por el
contribuyente y lo que la Administracin Tributaria obtiene del procedimiento de
fiscalizacin (caso en el que correspondera la emisin de una Resolucin de
Determinacin), como si luego de efectuada la fiscalizacin la Administracin
haya arribado a los mismos resultados declarados por el deudor tributario 150.
Vase RTF N 6810-4-2004.
Hernndez Berenguel seala al respecto que tanto si rgano administrador al concluir el procedimiento de
fiscalizacin o verificacin llega a los mismos montos que los declarados por el contribuyente como si no se
deber emitir la respectiva Resolucin de Determinacin pues de no hacerlo nunca finalizara el
149
150

187

En efecto, siendo la resolucin de determinacin el acto por el cual la

Administracin pone en conocimiento del deudor tributario, el resultado de su
labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias
(artculo 76 del Cdigo Tributario), ser este valor el que determina la
culminacin del procedimiento; en tal sentido, por tal consideracin , habiendo
ya culminado las labores de la Administracin, debera de modo ineludible
emitirse y notificarse el mismo, aun o cuando hayan existido reparos y
observaciones reconocidas por el deudor y las que hubiese procedido a
rectificar en su declaracin jurada.

As mismo, si bien es cierto luego de un proceso de verificacin, cabe la

emisin de rdenes de pago, tratndose de procesos de fiscalizacin
corresponder emitir resoluciones de determinacin, pues se entiende que
luego de tal proceso la determinacin que haga la Administracin, y que consta
en la referida resolucin, ser el pronunciamiento certero, completo y final
acerca del cumplimiento de las obligaciones tributarias del deudor; puesto
cuanto segn el Tribunal Fiscal en recurrente pronunciamientos lo califica como
un acto nico, integral y definitiva 151.

procedimiento de fiscalizacin y por tanto queda permanentemente abierta la puerta para que dicha Administracin
Formule nuevos requerimientos por el mismo tributo y periodos fiscalizados sin que el deudor pueda evitar ese abuso del
derecho. Al respecto Vid. HERNANDEZ BERENGUEL, Luis, El trmino de la fiscalizacin y la necesaria
emisin de Resoluciones de Determinacin, Revista de Derecho, publicacin editada por alumnos de la Facultad de
Derecho de la Pontificia Universidad Catlica del Per, Lima, 1996.
151 Empero, si se han realizado reparos u observaciones, no; en estos casos debe emitirse necesariamente una
resolucin de determinacin; en caso contrario, si de lo verificado por la Administracin se determina el
mismo resultado liquidado por el contribuyente correspondera la emisin de Orden de Pago por el monto
determinado. As lo ha establecido el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N 1406-1-2002, 2826-5-2002 Y
115-1-2003.

188

3.

Actos Administrativos Emanados Por La Administracin Tributaria

Como Resultado Del Procedimiento De Fiscalizacin O Verificacin

3.1. Aproximacin
En captulos precedentes se ha abordado el tema de la naturaleza jurdica
de los actos emitidos por la Administracin Tributaria, quedando claro que
constituyen una especie del gnero acto administrativo; esto es un acto
administrativo que incide en la esfera jurdico tributaria del administrado y se
constituye como aquella declaracin emitida por cualquiera de los rganos de
la Administracin Tributaria para concretar en un supuesto especfico la
potestad conferida por la ley; esto es las diversas normas que establecen
facultades, atribuciones y mandatos correspondientes al Fisco tales como el
Cdigo Tributario, la Ley General de Aduanas y dems normas con rango legal
que regulan alguna parcela del ordenamiento jurdico tributario en el ejercicio
de la funcin administrativa como manifestacin del poder pblico y que
conlleva fuerza vinculante por el imperio del Derecho.

Se ha precisado el carcter unilateral de su emisin por cuanto su

contenido y alcances son fijados solo mediante la exteriorizacin intelectual del
funcionario encargado de su emisin prescindiendo de la voluntad del
administrado para generarla an cuando ste haya activado o promovido la
emisin del acto administrativo a travs de la interposicin de un recurso,
solicitud o queja, su participacin carece de fuerza vinculante para generar el
acto; aun cuando su emisin constituye un derecho legtimo en virtud del
mandato constitucional que establece el derecho a obtener una respuesta en
virtud del derecho de acceso a la jurisdiccin, entendido en su aplicacin en el

189

mbito administrativo, as como el reconocimiento del derecho al recurso

efectivo que concretice el derecho a la accin 152

Ya asumida la postura respecto a la naturaleza administrativa de los actos

de la Administracin Tributaria indicados en el artculo 103 del Cdigo
Tributario, nos adscribimos a la postura que adopta la Ley N 27444 Ley del
Procedimiento Administrativo General en cuanto al tratamiento jurdico que
realiza respecto al acto administrativo y al procedimiento administrativo, por
cuanto los desarrolla de manera independiente y equiparada, otorgndoles la
indiscutible preponderancia que tienen como instituciones del derecho
administrativo. As, ya no se tiene ms al acto administrativo como aquella
decisin constitutiva de la resolucin del procedimiento que le da termino (acto
administrativo final) sino que adems esgrime, con acierto, la existencia de
actos administrativo que se producen a lo largo del procedimiento y que se
refleja

en

las

diversas

tipologas

de

acto

administrativo

admitidos

doctrinariamente y recogidos por la Ley N 27444 en su Captulo I.

Sin embargo, en este punto abordaremos aquellos actos administrativos

definitivos que finalizan el procedimiento administrativo de fiscalizacin y que
fijan el criterio de la Administracin Tributaria sobre aquellos aspectos de la
determinacin tributaria efectuada por el contribuyente y que son sometidos a
En ese sentido, la existencia de la institucin administrativa del silencio administrativo a raz de la
promulgacin de la Ley N 29060 en modo alguno configura transgresin al derecho fundamental al recurso
administrativo, por cuanto, si bien parte del presupuesto de la inaccin de la Administracin Pblica ante la
peticin del administrado luego de transcurrido el plazo legal establecido en la norma; le otorga efectos
jurdicos al paso del tiempo y a la falta de respuesta por parte de la Administracin, eliminando la
incertidumbre jurdica y constituyendo un pronunciamiento tcito de acuerdo al tipo de silencio (aprobatorio
de la solicitud de ser positivo y contrario sensu denegatorio de ser aplicable el silencio administrativo negativo);
as en el mbito administrativo - tributario, la aplicacin del silencio administrativo
Negativo da origen a la resolucin denegatoria ficta, denominacin pertinente por cuanto el silencio
administrativo constituye una ficcin, no as una presuncin.

152

190

fiscalizacin y/o verificacin, aun cuando no constituyan pronunciamiento firme

y no causen estado al no agotar la instancia administrativa y ser pasibles de ser
impugnadas por las instancias competentes para tal efecto 153.

Dichos actos administrativos emitidos en virtud del artculo 75 del Cdigo

Tributario son la Orden de Pago, Resolucin de Determinacin y Resolucin de
multa los cuales se emiten como consecuencia de un procedimiento de
fiscalizacin; no obstante, existen circunstancias que se desarrollan en los
artculos posteriores en las que dichos actos administrativos se expiden sin la
existencia de un procedimiento de fiscalizacin previo como el caso de las
rdenes de pago por deudas autoliquidadas por el contribuyente (artculo 78) o
las Resoluciones de Multa emitidas ante la deteccin de infracciones tributarias
fuera de un procedimiento de fiscalizacin; como lo sera aquella tipificada en el
numeral 1 del artculo 176 referida a la declaracin determinativa efectuada
fuera de los plazos establecidos por la Administracin Tributaria, la cual no
requiere la existencia de una fiscalizacin previa de la cual se obtenga o se
verifique la comisin de la referida infraccin.

3.2. Resolucin De Determinacin

La Resolucin de Determinacin es, conforme al artculo 76 del Cdigo
Tributario, el acto por el cual la Administracin Tributaria pone en conocimiento

Sin embargo, los actos administrativos definitivos; constituyen cosa decidida al establecer la posicin de la
Administracin Tributaria en algn mbito de su potestad administrativa (en el caso concreto la facultad de
fiscalizacin); no obstante, un acto definitivo bien podra constituirse como un acto que cause estado como es
el caso de las Resoluciones expedidas por el Tribunal Fiscal que resuelven recurso de apelacin y que
simultneamente son actos administrativos definitivos, por cuanto con su emisin concluye un procedimiento
administrativo determinado, y a la vez se configuran como actos que causan estado pues agotan la va
contenciosa tributaria y contra ella solo procede la interposicin de la accin respectiva ante el Poder Judicial
(accin contencioso administrativa).
153

191

del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el

cumplimiento de las obligaciones tributarias y establece la existencia de crdito
o deuda tributaria; sin embargo, puede tener otro contenido como por ejemplo
la atribucin de responsabilidad solidaria (RTF N 1511-1-2002).

Su emisin indefectiblemente se producir como consecuencia de un

procedimiento de fiscalizacin y/o verificacin, el cual se constituye como
presupuesto para su expedicin legal; caso contrario, se estara violando el
procedimiento legal establecido incurrindose en causal de nulidad en
aplicacin del numeral 2 del artculo 109 del Cdigo Tributario.

La Administracin Tributaria, como consecuencia de todo lo actuado en el

proceso de Fiscalizacin, materializa sus resultados, a travs de la emisin y
notificacin al contribuyente de las Resoluciones de Determinacin, en la que
hace ver al contribuyente la mayor obligacin tributaria determinada e inclusive
por cierto de ser el caso, el mayor saldo a favor del mismo (crdito tributario).

En estas Resoluciones, la Administracin deber dejar en claro los

fundamentos de hecho y de derecho en que se fundamenta para poder
sustentar la determinacin. El contribuyente que no se encuentre conforme con
la misma podr efectuar el reclamo ante la Administracin dentro de los
trminos y plazos que las normas relativas al procedimiento contencioso
tributario.

192

Como acto administrativo debe encontrarse debidamente motivado de

conformidad con lo establecido en el artculo 103 del Cdigo Tributario, dicha
motivacin debe ser completa y certera respecto a las observaciones arribadas
por la Administracin efectuadas respecto al cumplimiento de las obligaciones
tributarias y dicha motivacin debe realizarse en funcin de los resultados de la
fiscalizacin (RTF N 716-2-2002).

As mismo, debe ser nica, integral y definitiva, lo que supone la

inexistencia de determinaciones parciales o provisionales; por lo que, en caso
de no ser impugnada o recurrida no cabe efectuar nueva determinacin o
reabrirla, pues lo contrario abrira la puerta a la posibilidad de fiscalizaciones
eternas por el mismo periodo y tributo con la consecuente afectacin al debido
procedimiento y a la seguridad jurdica; la excepcin a dicha regla se produce
por revocacin, sustitucin o complementacin de actos por parte de la
Administracin en virtud de lo dispuesto en el numeral 1 del artculo 108 del
Cdigo Tributario, caso en el cual procedera emitir la resolucin de
determinacin pero siempre vinculada al periodo y tributo objeto de la
fiscalizacin originaria 154.

Su emisin no se encuentra supeditada a que el deudor tributario efecte

la modificacin de la declaracin tributaria o cuando haya existido reparos y
observaciones que el deudor ha reconocido y ha procedido a rectificar su
declaracin jurada; esto resulta coherente por cuanto en dicho acto
administrativo debe constar el resultado de la labor destinada a controlar las

154

Vase RTF N 911-3-1999; 2058-5-2002 y 4265-4-2004.

193

obligaciones tributarias y porque con su notificacin se da por concluido el

procedimiento de fiscalizacin y, en consecuencia su emisin no debe
encontrarse sujeta a la modificacin o rectificacin del acto de determinacin
por parte del deudor tributario, por cuanto desvirtuara el objeto de la facultad
de fiscalizacin y de la naturaleza misma de la Resolucin de Determinacin.

Respecto a los requisitos de la Resolucin esta debe identificar

plenamente al deudor tributario, el tributo, base imponible as como la cuanta
del tributo y sus intereses, pero sobre todo resulta de medular importancia la
indicacin de los motivos determinantes del reparo u observacin efectuada por
la Administracin Tributaria (RTF N 3941-5-2006) y sustentada en los papeles
de trabajo de fiscalizacin (RTF N 543-1-2002); as mismo es fundamental
precisar los fundamentos y disposiciones legales que la amparen 155.

Respecto a la convalidacin de los actos anulables de conformidad con el

artculo 109 del Cdigo Tributario debe tenerse en cuenta los efectos de la
subsanacin que se efecta; as, si sta se realiza en la etapa de reclamacin
va reexamen respecto a datos o elementos sustanciales (por ejemplo los
indicados en los numerales 6 y 7 del artculo 77 del Cdigo Tributario) es
admisible dicha reclamacin; en caso se trate de modificacin de reparos u
observaciones es aplicable el procedimiento establecido en el artculo 127 del
Cdigo respecto a la facultad de reexamen. De no efectuarse la convalidacin
155 Respecto al tema de la debida motivacin, en la Resolucin N 2076-2-2002, el Tribunal Fiscal es enftico
en sealar que resultan nulos aquellos valores emitidos en los que la Administracin no ha sealado el
procedimiento que ha utilizado ni la base legal que sustenta la determinacin de las ventas omitidas; as
mismo, el Colegiado en la Resolucin N 362-3-2002 declara nula e insubsistente la apelada, por cuanto en las
resoluciones de determinacin no se ha establecido en cul de los supuestos del artculo 64 del Cdigo
Tributario se amparan a efectos de llevar a cabo la determinacin sobre base presunta, as como tampoco la
base legal del procedimiento de presuncin aplicado.

194

o subsanacin del acto en la instancia de reclamacin el Tribunal Fiscal

declarar nula la Resolucin de Determinacin impugnada 156.

3.3. Resolucin De Multa

Dicho acto administrativo se fundamenta en lo reseado en el artculo
171 del Cdigo Tributario que regula la facultad sancionadora de la
Administracin Tributaria la misma que se ejerce en base a los principios de
legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de
infracciones, y otros principios aplicables, disposicin coherente con los
lineamientos del Tribunal Constitucional sobre el respeto de las garantas
esenciales mnimas aplicables al Derecho Penal 157 y congruente con lo
establecido en el artculo 230 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General.

Por otro lado el Cdigo Tributario establece que la determinacin de las

infracciones se efecta de manera objetiva (artculo 165) y su aplicacin no
admite retroactividad aun cuando sea en beneficio del contribuyente (artculo
168); por tanto, la facultad sancionatoria de la Administracin tiene como eje
de desarrollo, en gran medida, principios provenientes del Derecho Penal; aun
cuando en el Cdigo Tributario se mantengan normas que colisionan con
principios

bsicos

del

Derecho

Penal;

as

la

posibilidad

de

seguir

simultneamente procedimientos por delitos tributarios y procedimiento

Vase RTF N 608-5-1997; 2839-5-2002 y 1297-1-2006.
En la STC N 274-1999-AA/TC, el Tribunal Constitucional ha establecido que los principios aplicables a
la justicia penal resultan de observancia en el mbito administrativo disciplinario y, en general, de todo
procedimiento administrativo pblico y privado que se pueda articular contra una persona; en sentido
similar se pronuncia en la STC N 2050-2002-AA/TC, en la cual desarrolla el principio de legalidad
reconocido en la Constitucin Poltica como una garanta aplicable adems en los procedimientos
administrativos sancionadores.
156
157

195

administrativo (artculos 191 y 192) no resultan compatibles con el principio

non bis in idem que prohbe la aplicacin de dos o ms sanciones por un solo
hecho.

La resolucin de multa entendida como aquella sancin pecuniaria

aplicada por la comisin de infracciones tributarias constituye un acto
administrativo y como tal exige motivacin de conformidad con el artculo 77
del Cdigo Tributario y estas pueden ser emitidas simultneamente con la
resolucin

de

determinacin

las

mismas

que

podrn

impugnarse

conjuntamente siempre que la infraccin est referida al mismo deudor, tributo

vinculado y al periodo as como la conexin con su causa.

En ese sentido, si del reparo efectuado por la Administracin Tributaria se

determina la omisin de montos de ventas en la declaracin jurada
determinativa fiscalizada y consecuentemente la reduccin del tributo a pagar
liquidado por el deudor; de encontrarse la vinculacin adecuada; nada obsta
para la emisin, por ejemplo, de la Resolucin de Multa sustentada en la
infraccin tipificada en el numeral 1 y del artculo 178 del Cdigo Tributario por
declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que
influyan en la determinacin de la obligacin tributaria; y/o que generen
aumentos indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos a favor del
deudor tributario.

Por el contrario, por su naturaleza y efectos, no es posible emitir en un

solo documento rdenes de pago y resoluciones de multa puesto que, el objeto

196

de ambos valores es plausiblemente distinto; por un lado la resolucin de multa

se orienta a la comunicacin de la deteccin de irregularidades en el
cumplimiento de sus obligaciones formales sancionable conforme a ley; por
otro lado la Orden de Pago tiene como fin exigir al deudor tributario la
cancelacin de una deuda exigible.
Esto resulta de la interpretacin sistmica de las normas referidas a la
impugnacin de ambos actos administrativos; pues en la Resolucin de Multa
se prioriza el ejercicio de Derecho de Defensa al no ser exigible el pago previo
del monto de la multa si sta es reclamada dentro del plazo (artculo 137 del
Cdigo Tributario); en cambio en el caso de la Orden de Pago, dicha garanta
se relega a un segundo plano pues sobre ella se sobrepone el inters fiscal de
naturaleza pblica fundamentado en la existencia de un crdito tributario
impago, salvo la configuracin de la causal sealada en el numeral 3 del
artculo 119 del Cdigo Tributario.

3.4. Orden De Pago

La Orden de Pago es el acto en virtud del cual la Administracin exige al
deudor tributario la cancelacin de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse
previamente la resolucin de determinacin y constituye un mandato de pago
cuyo objeto es reclamar al deudor tributario la cancelacin de una deuda
exigible (RTF N 294-5-1998) y que contiene la exigencia del pago de deudas
tributarias (tributo ms intereses) ciertas y cuya cuanta se conoce con
certeza 158.

158 En la Resolucin N 2477-5-2002, el Tribunal Fiscal seala que se emite en aquellos casos en los que
existe la certeza en la liquidacin de la deuda; por lo cual son plenamente exigibles.

197

Este acto es, sin duda, distinto a la resolucin de determinacin, pues

para su emisin, existiendo una deuda lquida, cierta y exigible; no requiere de
la realizacin de un procedimiento de fiscalizacin previo, sino de la simple
constatacin o verificacin de la existencia de la deuda impaga y cierta y sobre
la cual no existe reparo ni observacin alguna; no obstante, como
consecuencia del proceso de Fiscalizacin, la Administracin Tributaria
tambin podr emitirlas, y esto slo bajo el supuesto, de que como resultado de
la verificacin de los libros y/o registros se determine omisiones, con respecto a
lo declarado por el contribuyente. Este supuesto se encuentra regulado en el
numeral 5 del artculo 78 del Cdigo Tributario; sin embargo la referida causal
puede suscitarse fuera del mbito del procedimiento de fiscalizacin, pues bien
slo podra surgir de la simple constatacin del monto adeudado indicado en
las declaraciones y contrastarlo con la informacin obrante en dichos registros.
(RTF N 121-4-2001).

Entendemos que este accionar no es muy aplicado por la administracin,

en tanto en la gran mayora de los casos, como resultado del proceso de
fiscalizacin y de encontrase mayores obligaciones tributarias, regularmente se
emiten las Resoluciones de Determinacin, sin embargo es pertinente indicar
que el supuesto de la emisin de una Orden de Pago, es perfectamente vlido,
en el nico supuesto dado a notar en el prrafo precedente.

Otros supuestos, como las causales sealadas en los numerales 1 y 2 del

precitado artculo 78 del Cdigo Tributario, no exigen la existencia de un
procedimiento de fiscalizacin que preceda su emisin; puesto que, en el caso

198

de existir tributos autoliquidados por el deudor tributario (numeral 1) y por

anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley (numerales 2) originados
de las respectivas declaraciones determinativas, la labor de la Administracin
slo se limitar a la constatacin de la obligacin determinada por el
contribuyente y la reputar exigible, sin necesidad de desplegar las facultades
de fiscalizacin que le competen en virtud del artculo 62 del Cdigo Tributario.

Lo anteriormente anotado no implica que, la emisin de la Orden de Pago

constituya una convalidacin por parte de la Administracin Tributaria respecto
al crdito tributario declarado por el deudor tributario; puesto que, de acuerdo a
lo regulado por el artculo 61 del Cdigo Tributario la determinacin realizada
por el deudor y consecuentemente la declaracin de la cual se origina, estn
sujetas a verificacin o fiscalizacin por la Administracin Tributaria, la que
podr modificarla cuando constate omisin o inexactitud en la informacin
proporcionada.

Otra causal para la emisin de Orden de Pago es por tributos derivados

de errores materiales de redaccin o de clculo en las declaraciones,
comunicaciones o documentos de pago (numeral 3) 159. Para su determinacin,
la Administracin Tributaria considerar la base imponible del perodo, los
saldos a favor o crditos declarados en perodos anteriores y los pagos a
cuenta realizados; lo cual resulta coherente por cuanto los mecanismos
virtuales y fsicos para la ejecucin de las declaraciones y pagos de tributos no
159 De

otro lado, la Cuarta Disposicin del Decreto Legislativo N 953 ha establecido que en virtud del
precitado numeral 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario, se considerar error en la determinacin, si para
efectos de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta se usa coeficiente o porcentaje que no ha sido
determinado en virtud a la informacin declarada por el deudor tributario en periodos tributarias.

199

se encuentran exentos de error y se puede cometer errores en la anotacin de

las cifras consignadas; as mismo, tambin se considera el error originado por
el deudor tributario al consignar una tasa inexistente.

Finalmente tratndose de deudores tributarios que no declararon ni

determinaron su obligacin o que habiendo declarado no efectuaron la
determinacin de la misma, por uno o ms perodos tributarios, previo
requerimiento para que realicen la declaracin y determinacin omitidas y
abonen los tributos correspondientes, dentro de un trmino de tres (3) das
hbiles, de acuerdo al procedimiento establecido en el artculo siguiente, sin
perjuicio que la Administracin Tributaria pueda optar por practicarles una
determinacin de oficio.

En ese orden de ideas puede asumirse que las deudas contenidas en las
rdenes de pago emitidas en virtud de los supuestos esbozados en el artculo
78 del Cdigo Tributario tienen la calidad de deuda cierta; por lo que resultan
exigibles coactivamente desde su notificacin; sin embargo, lo anotado no
implica que sea legtima la notificacin simultnea de una orden de pago con
una Resolucin de Ejecucin Coactiva pues de serlo se restringira el derecho
al recurso administrativo al limitar la facultad de impugnacin va recurso de
reclamacin y no se respetara el plazo establecido por la propia Administracin
para el inicio del Procedimiento de Cobranza Coactiva; as lo ha entendido el
Tribunal Constitucional en la STC N 0417-2005-AA/TC en la cual, sobre la
base de la Constitucin (inciso 3 artculo 139) y la Convencin Americana de
Derechos Humanos (artculo 8.1) seala que constituye una vulneracin al

200

principio del debido procedimiento y constituye un abuso por parte de la

Administracin de la facultad que se le otorga para asegurar la cancelacin de
deudas tributarias 160.

Respecto a la procedencia de su emisin el Tribunal Fiscal es claro en

sealar que no proceder si deviene de un procedimiento de fiscalizacin y en
el marco de sta la Administracin Tributaria efecta reparos y observaciones a
la declaracin jurada como lo sera la existencia de ingresos no registrados que
modifican la base imponible declarada por el Sujeto Fiscalizado pues ello
transgrede su labor fiscalizadora (RTF N 3517-2-2006); en dicho caso lo que
corresponde es emitir una Resolucin de Determinacin (RTF N 416-5-1996);
as mismo, ante existencia de discrepancias en la interpretacin de una norma
entre la Administracin y el deudor slo procede la emisin de Resoluciones de
Determinacin; discrepancia sobre exoneraciones, inafectaciones u otros
beneficios tributarios (RTF N 2954-3-2003) y cuando lo determinado por la
Administracin se fundamente en informacin sustentada por terceros.

Su impugnacin se regula en base al principio solvere et petere; en virtud

del cual para interponer un reclamo con una Orden de Pago se debe efectuar el
pago previo de la deuda contenida en dicho valor, caso contrario la
Administracin Tributaria efectuar una comunicacin de exigencia de
subsanacin de dicho requisito al contribuyente, otorgndole para ello quince
160 Dicho pronunciamiento enmienda el criterio establecido por el Tribunal Fiscal mediante la Resolucin N
693-4-1999, de observancia obligatoria, que considera que la notificacin simultanea de las rdenes de pago
con la resolucin de ejecucin coactiva es realizada por la Administracin Tributaria dentro de sus
atribuciones para tomar medidas para asegurar la cancelacin de la deuda, sin que ello pueda considerarse
como una infraccin al derecho de defensa ya que de conformidad con el artculo 78 del Cdigo, con la
emisin de la orden de pago la Administracin puede exigir directamente la cancelacin de la deuda tributaria,
la misma que tiene carcter de exigible

201

das hbiles, vencidos los cuales si el contribuyente no cumpli con pagar dicha
deuda el reclamo ser declarado inadmisible, excepcionalmente podr
interponerse el recurso impugnatorio respectivo, sin acreditar el pago previo,
cuando se incurra en la causal establecida en el numeral 3 del inciso a del
artculo 119 del Cdigo Tributario siempre que el recurso sea presentado en el
plazo perentorio de veinte das hbiles computados desde la fecha de emisin
del valor.

4.

Procedimiento De Cobranza Coactiva

4.1. Fundamento de la Facultad de Cobranza Coactiva

El fundamento de la cobranza coactiva se encuentra en la legalidad de los
actos de la Administracin y en el privilegio o prerrogativa de ejecutoriedad o
ejecucin de oficio (lo que le otorga la naturaleza de ejecutivo administrativo),
en virtud del cual la Administracin puede ejecutar y hacer cumplir sus
decisiones sin precisar el auxilio de la autoridad judicial bajo la premisa de la
potestad de autotutela administrativa.

Al respecto, la Administracin cuenta con prerrogativas en el ejercicio de

su actividad administrativa y, de modo concreto en el desarrollo de la gestin
recaudatoria. Dicha prerrogativa debe entenderse como la preeminencia que le
otorga el ordenamiento jurdico a los intereses pblicos tutelados por la
Administracin y que conlleva que su derecho de crdito, a diferencia de un
acreedor privado, disponga de un cauce formal de actuacin propio y revestido
de ciertas prerrogativas, entre las que destaca la autotutela, mediante la que la

202

Administracin articula los medios de ejecucin que estime oportunos para

garantizar la eficacia de su funcin recaudatoria.

En opinin acertada Sotelo Castaeda seala que la existencia de un

procedimiento de cobranza coactiva puede encontrar su justificacin en la
naturaleza pblica y coactiva de la prestacin tributaria. El recurso tributario
como recurso pblico derivado, obligatorio y de naturaleza ex lege, resultara
irrealizable si es que el acreedor jurdicamente legitimado no poseyera los
medios coercitivos necesarios y suficientes para que, en ausencia de un
cumplimiento espontaneo, lograr la satisfaccin del inters fiscal de manera
forzada, es decir con prescindencia de la voluntad del obligado o aun en contra
de dicha voluntad 161

En ese sentido, se constituye como aquel cauce eminentemente formal

mediante el cual la Administracin logra la satisfaccin de su derecho de
crdito tributario y mediante el cual se tornar eficaz la funcin recaudatoria
que le compete orientada a la satisfaccin del inters general consistente en el
exacto cumplimiento de la prestacin tributaria. Es justamente en virtud de la
referida necesidad de preservacin del inters pblico de recaudacin que la
Administracin eventualmente actuar coercitivamente contra el patrimonio del
deudor.
El cobro forzoso de las deudas tributarias, por ser de naturaleza pblica,
se efecta independientemente de la voluntad del deudor y la afectacin a su

CASTEEDA, Eduardo, Algunas reflexiones sobre el procedimiento de cobranza coactiva de tributos En:
Themis N 34, Revista de Derecho, publicacin editada por alumnos de la Facultad de Derecho de la
Pontificia Universidad Catlica del Per, Lima, 1996, p. 233.
161SOTELO

203

patrimonio se efecta con las medidas normativamente sealadas para tal

efecto (llmese embargos; remates), sin que para ello se requiera el auxilio de
la autoridad judicial, lo que no implica, en definitiva, que se configure como un
acto jurisdiccional ya que, si bien para su ejecucin no se requiere anuencia
judicial, su resultado no constituye pronunciamiento definitivo y es pasible de
ser revisado en sede judicial.

El Ejecutor Coactivo es el funcionario de la Administracin que, con la

colaboracin de los Auxiliares Coactivos (artculo 114), ejerce las acciones de
coercin para el cobro de las deudas exigibles; es responsable y titular de la
facultad coactiva 162 . Dicha titularidad le confiere la potestad de ordenar la
cartera administrativa de cobranza con el criterio que mejor le parezca por
cuanto goza de plena discrecionalidad al respecto; as mismo, ejercer
discrecionalmente las facultades reseadas en el artculo 116 del Cdigo
Tributario de manera que propendan al logro de la satisfaccin de la deuda
tributaria exigible; siendo que el empleo de alguna de las atribuciones indicadas
en el precitado artculo debe estar en funcin del inters pblico fiscal de
recaudacin.

4.2. Deuda Exigible en Cobranza Coactiva

En general, son deudas exigibles en cobranza coactiva, y por tanto
respecto de ellas proceder tal cobranza, aquellas deudas cuya existencia est
amparada por un acto administrativo valido que determine el importe de lo
162El

funcionario que ejerce el cargo de Ejecutor Coactivo debe ser nombrado por la Administracin para
desempearse como tal. En ese sentido el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 295-3-2002 declar ineficaz
una resolucin de cobranza coactiva por cuanto fue emitida por una persona antes de haber sido nombrado
como ejecutor.

204

debido y que haya sido debidamente puesto en conocimiento del deudor para
darle la posibilidad al pago voluntario de la deuda o permitir la impugnacin de
dicho acto administrativo; en ese sentido, solo sern exigibles coactivamente
aquellas deudas que consten en aquellos valores cuya emisin viene precedida
de un procedimiento administrativo dentro del cual se ha determinado la
legitimidad y alcance de la acreencia tributaria.

En ese orden de ideas, podemos hablar de un presupuesto material de la

cobranza coactiva, donde slo pueden cobrarse coactivamente las deudas
tributarias ciertas, exigibles y lquidas, es decir, aquellas sobre las cuales se ha
determinado la certeza respecto de su existencia y su cuanta. En otros
trminos, constituyen presupuestos materiales los valores de cobranza
reseados en el artculo 75 del Cdigo Tributario (rdenes de pago,
resoluciones de determinacin, de multa y otros que contengan deuda
tributaria) confirmados, consentidos y sobre los cuales se ha superado la fase
de la discusin sobre la procedencia de la pretensin fiscal y se ha afirmado el
derecho de cobro o ste deriva de lo declarado por el propio contribuyente.

Por otro lado, como presupuesto formal de la cobranza coactiva

encontramos la expedicin del ttulo ejecutivo administrativo, esto es, la
Resolucin de Ejecucin Coactiva que no es otra cosa que la intimacin de
pago de la deuda tributaria en un plazo determinado establecido por ley, bajo
apercibimiento de adoptar alguna de las medidas cautelares sealadas en el
artculo 118 del Cdigo Tributario.

205

Bajo este criterio, el artculo 115 del Cdigo Tributario seala como
deudas exigibles coactivamente, entre otras, aquellas deudas impagas que
consten en los actos administrativos que han quedado consentidos al haber
vencido el plazo para su impugnacin o constan en actos que constituyen un
pronunciamiento en ltima instancia administrativa; en ese sentido, la deuda
exigible ser aquella cuyo contenido no requiere dilucidacin en sede
administrativa puesto que en dicha instancia se ha confirmado su validez, ya
sea por la confirmacin en segunda instancia o por efectos de la no
impugnacin. Por otro lado, no procede que se inicie cobranza coactiva sobre
una resolucin cuyo plazo de impugnacin no vence an (RTF N 609-3-2000,
9272-5-2001); consecuentemente, no ser exigible coactivamente una deuda
contenida en un acto debida y oportunamente impugnado.

El numeral 1 del artculo 115 del Cdigo Tributario establece como deuda
exigible aquellos valores que contienen deuda tributaria, es decir, resoluciones
de determinacin y de multa y rdenes de pago, sobre los que no exista
reclamo o apelacin presentados, siempre que sea dentro del plazo de 20 das;
as como la establecida por resolucin del Tribunal Fiscal; en el primer
supuesto se hace referencia al recurso regulado en el artculo 137 del Cdigo
Tributario; en el segundo supuesto la norma hace alusin al recurso de
apelacin presentado ante la Administracin Tributaria para que sta lo eleve
luego de verificada la admisibilidad del mismo, ante el Tribunal Fiscal para que
resuelva en ltima instancia administrativa, causando estado.

206

Es necesario entonces que exista una resolucin previa, es decir, un

pronunciamiento de la Administracin sobre el fondo o la forma del asunto
contencioso, no siendo aplicable este supuesto al caso de la denegatoria ficta
del artculo 144 del Cdigo Tributario.

El numeral 2 del artculo 115 del Cdigo Tributario alude a las

resoluciones de prdida de fraccionamiento de carcter particular consagrados
en el artculo 36 del Cdigo Tributario que emite la Administracin cuando ha
verificado la existencia de alguna de las causales de prdida consagradas en el
Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la deuda tributaria,
aprobado mediante Resolucin de Superintendencia N 199-2004/SUNAT. En
este caso se mantendr la condicin de deuda exigible si efectundose la
reclamacin dentro del plazo, no se contina con el pago de las cuotas del
fraccionamiento.

Las rdenes de pago notificadas debidamente conforme a ley. Debe

quedar claro que la deuda contenida en una Orden de Pago es exigible al da
siguiente con la sola notificacin de la misma, ya que constituye una emisin de
orden de cancelacin inmediata, debido a que se basa en lo declarado por el
propio contribuyente y no est sujeta, en forma general, a plazo alguno, salvo
lo contemplado en el numeral 3 del inciso a del artculo 119, y siempre que el
contribuyente presente su recurso con las caractersticas sealadas, es decir,
que medien circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser
improcedente y que lo presente dentro del plazo de veinte das. Como es
lgico, en caso contrario, la cobranza coactiva proseguir.

207

Finalmente constituyen deuda exigible las costas163 y gastos incurridos en

las medidas cautelares previas trabadas al amparo de lo dispuesto en los
artculos 56 al 58 del Cdigo Tributario; sin embargo, de acuerdo con la
Tercera Disposicin Transitoria del Decreto Legislativo N 953, no se reputaran
como tales siempre que al 6 de febrero de 2004, la deuda tributaria hubiera
sido considerada como crdito en un procedimiento concursal, acogida
totalmente a fraccionamiento o aplazamiento o declarada como de cobranza
dudosa o recuperacin onerosa.

Dentro del concepto de deudas exigibles coactivamente, siguiendo lo

establecido por el artculo 28 del Cdigo Tributario tambin se encuentran los
intereses, los cuales vienen indicados conjuntamente con la deuda tributaria o
multa dentro del mismo acto administrativo y se computan hasta la fecha de la
emisin del mismo; no obstante su devengo se producir incluso hasta el
mismo da en que se efecte el pago.

De acuerdo con lo expuesto en los prrafos anteriores da lugar a las

acciones de coaccin para su cobranza siempre que tales deudas no se
encuentren prescritas o extinguidas. En ese sentido, no se podr iniciar una
ejecucin coactiva sobre la base de un simple requerimiento de pago, carta,

163El

cuarto considerando de la Resolucin de Superintendencia N 083-2001/SUNAT define a las costas

como aquel resarcimiento a los gastos incurridos en la realizacin del cobro coercitivo de la deuda tributaria;
en ese sentido, estn destinadas a cubrir los egresos derivados del inicio o seguimiento del procedimiento. En
ese sentido, no resulta conceptualmente clara la diferencia entre estas y el otro concepto comn al
Procedimiento de Cobranza Coactiva: los gastos; as mismo, la referida definicin pretende considerar a las
costas como una suerte de sancin ante el incumplimiento de las obligaciones fiscales. Dicha postura resulta
errada por cuanto las costas constituyen un concepto recaudatorio y como tal deberan ser consideradas como
tasas y reguladas mediante Decreto Supremo.

208

esquela o documento que no cumpla con los requisitos para ser un valor o
resolucin en cobranza.

Como excepcin es preciso sealar que no proceder iniciar la ejecucin

coactiva de la deuda contenida en un valor (incluyendo las ordenes de bajo que
se encuentren bajo los alcances del numeral 3 del inciso a del artculo 119)
cuya reclamacin fue declarada inadmisible por causa distinta a la
extemporaneidad, mientras no venza el plazo para apelar, toda vez que el
contribuyente tiene derecho a cuestionar la calificacin de inadmisibilidad; y
consecuentemente la interposicin de reclamacin fuera de los plazos
establecidos en el artculo 137 del Cdigo Tributario importa que el valor
impugnado se mantendr como exigible coactivamente aun cuando el deudor
apele la resolucin que declara inadmisible dicho recurso.

4.3. Facultades del Ejecutor Coactivo

En su condicin de titular de la facultad coactiva y en virtud de sus
funciones no se encuentra sometido a jerarqua a ningn otro rgano o
funcionario de la Administracin Tributaria (RTF N 6090-2-2004); as dicha
autonoma funcional se reflejar en la ejecucin de las medidas reseadas en
el artculo 116 del Cdigo Tributario las mismas que sern aplicadas dentro de
los mrgenes de la discrecionalidad que le permite la ley (numeral 2) y su
empleo ser privativo de su funcin coactiva; consecuentemente, debido al
alcance riguroso de dichas facultades, tampoco es posible que el Ejecutor
Coactivo ejerza otras facultades que competen a otros funcionarios de la

209

Administracin Tributaria 164 . No obstante, las notas de independencia que

reviste el cargo de Ejecutor no implica que no se encuentre sometido
jerrquicamente en otras esferas de actuacin (distintas a la funcin coactiva) a
otro rgano o funcionario.

Complementando lo anotado en el artculo 116 del Cdigo Tributario, el

artculo 5 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva desarrolla
las facultades del Ejecutor como la verificacin de la exigibilidad de la deuda
tributaria (literal a), ordenar el inicio de medidas cautelares en da hbil (literal
b) ampliar o reducir el monto de la media cautelar en virtud del mandato
sealado en el numeral 2 del artculo 116 (literal c) as como la declaracin de
nulidad de la Resolucin de Ejecucin Coactiva, Remate as como de aquellos
actos ordenados dentro del procedimiento de cobranza que sean susceptibles
de ser declarados nulos.

La verificacin de la exigibilidad de la deuda constituye una facultad de

importancia medular dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva, por
cuanto de ella depende el desarrollo del mismo dentro de los mrgenes de
legalidad e importa la legitimidad en cuanto al ejercicio de la potestad coactiva
de parte de la Administracin; dicha revisin descartar la existencia de
nulidades originarias o de circunstancias que controviertan el contenido de
aquel acto administrativo sometido a la cobranza; as el Ejecutor deber
verificar, bajo responsabilidad, por ejemplo, que la deuda no se encuentre

164As,

el Ejecutor Coactivo no puede conocer y resolver una reclamacin (RTF N 971-3-1998); tampoco
puede instituir la deuda tributaria ni atribuir responsabilidad solidaria (RTF N 1994-3-1996); as mismo, no
puede solicitar libros o registros contables del deudor tributario (489-3-2000).

210

extinguida; que haya sido emitida con correccin formal; que se hayan
notificado conforme a ley. En ese sentido, el Ejecutor deber responder por los
eventuales perjuicios que pudiera originar el inicio de un procedimiento de
cobranza iniciado indebidamente.

Concretamente, el Ejecutor Coactivo no tiene facultad resolutoria, no tiene

competencia para resolver asuntos contenciosos, siendo su responsabilidad el
correr traslado adecuado cuando le presenten recursos de tal naturaleza,
aunque nuestro ordenamiento le alcanza algunas facultades para resolver
ciertos temas vinculados especficamente a la exigibilidad de la deuda
tributaria, sin perjuicio de ser el personaje que dirime justicia en los casos de
intervencin excluyente de dominio.

4.4. La Resolucin de Ejecucin Coactiva

Luego de la verificacin se emite la respectiva Resolucin de Ejecucin
Coactiva, siendo su notificacin, efectuada segn lo regulado en el artculo
104 del Cdigo Tributario, el acto que desencadena el inicio del procedimiento
en s y que presupone la existencia de una deuda de carcter exigible
previamente verificada como tal por el Ejecutor Coactivo. Si bien esta
resolucin contiene un mandato de pago o cancelacin, y en tal medida
constituye una resolucin conminatoria de pago; su vinculacin con los actos
de determinacin tributaria no se plasma en una relacin de identidad sino que,
por el contrario, se configura como aquel acto mediante el cual se exige el pago
de aquellos valores que s contienen deuda tributaria; por ello, y sin reducir su
importancia, revisten naturaleza comunicativa.

211

Como requisitos de su emisin debe individualizar tanto al deudor

tributario como a los valores objeto de cobranza, as como la cuanta del tributo
o multa incluyendo los intereses; de adolecer de alguno de estos devendr en
nula, siendo que, de conformidad con el numeral 9 del artculo 116 del Cdigo
Tributario, es factible declarar su nulidad de oficio o a peticin de parte,
pudiendo ser deducida y declarada en cualquier estado del procedimiento.
Dicho esto, el acto de notificacin de la Resolucin de Ejecucin Coactiva
tiene carcter de esencial; es el tramite principal y necesario que siempre debe
producirse para asumir que existe un procedimiento de cobranza coactiva 165;
sin

embargo

dicha

notificacin

debe

efectuarse

conforme

ley

consecuentemente deben observarse los lineamientos establecidos en sede

constitucional respecto a su realizacin en concordancia con el derecho al
debido proceso; as en la STC N 3797-2006-PA/TC, el Tribunal Constitucional
descarta la notificacin simultanea de una Orden de Pago y de la Resolucin
de Ejecucin Coactiva por cuanto vulnera el derecho de defensa.

En este orden de ideas, cabe mencionar que el Tribunal Fiscal, a travs

de recurrente jurisprudencia (Vase RTF N 00815-5-2011; 00905-1-2001), ha
establecido que la Administracin debe seguir estrictamente el cumplimiento de
las formas de notificacin para que los actos puestos en conocimiento surtan
todos sus efectos. Tan es as que, como consecuencia de pronunciamientos
finales del referido Tribunal, se ha dispuesto la nulidad de los actos seguidos

165En

la Resolucin N 1020-3-1997, el Tribunal Fiscal declara fundada una queja contra un procedimiento de
cobranza coactiva porque no exista fehacencia del acto de notificacin de la Resolucin de Ejecucin
Coactiva; en virtud de la falta de indicacin de le fecha en la que se efectu la notificacin.

212

con posterioridad a una notificacin no llevada de conformidad con lo que se

seala en este artculo 166.

El mandato de cancelacin de la deuda comprendida en los valores

otorga para tal efecto el plazo de siete das bajo apercibimiento de dictarse
medidas cautelares o de iniciarse la ejecucin forzada de las mismas, en caso
estas ya se hubieran dictado. Por otro lado, en el procedimiento de cobranza
no se discute la procedencia o legitimidad de la cobranza, por cuanto la deuda
posee el carcter de exigible y consecuentemente en su devenir no se
formularn peticiones o recursos que exijan un pronunciamiento del Ejecutor,
no obstante no existe mandato que impida la recepcin de escritos siempre que
estos no dilaten el trmite de dicho procedimiento.

Finalmente como consecuencia del inicio del Procedimiento de Cobranza

se originar la obligacin de pago de costas y gastos que sern exigidos al
deudor tributaria en atencin al detrimento econmico que sufre la
Administracin por el inicio y continuacin del mismo, inclusive los pagos que
se realicen dentro del procedimiento se imputarn, en primer lugar, al pago de
dichas costas y gastos siempre que hayan sido liquidados por la Administracin
tributaria.

166 Queda claro que los valores son exigibles coactivamente desde el da hbil siguiente de su notificacin. En
ese sentido, el Ejecutor Coactivo est facultado plenamente a iniciar el procedimiento de cobro coactivo
desde el da siguiente de haberse notificado la Resolucin del Tribunal Fiscal correspondiente, sin que sea
necesario esperar algn plazo adicional para tal efecto, para lo cual debe considerarse el artculo 115 del
Cdigo Tributario cuando seala que es deuda exigible aquella establecida por Resolucin no apelada en el
plazo de ley o por Resolucin del Tribunal Fiscal (Vase RTF N 693-4-1999 de observancia obligatoria).

213

Cabe indicar que una vez iniciado el Procedimiento de Cobranza

Coactiva, de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 11 del Cdigo Tributario,
el deudor no podr modificar el domicilio fiscal sealado en el Registro nico
de Contribuyentes (RUC), el cual en principio y en virtud del precitado artculo,
es de determinacin voluntaria por parte del administrado; dicha restriccin se
mantendr en tanto no concluya el procedimiento salvo que, a juicio de la
Administracin existan causas objetivas que justifiquen su cambio.

Finalmente, de acuerdo con lo dispuesto en el literal f del numeral 2 del

artculo 45 del Cdigo Tributario, la prescripcin se interrumpe por la
notificacin del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre
en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor dentro del
referido procedimiento; como podra serlo, a modo de ejemplo, la notificacin
de la resolucin coactiva (no la Resolucin de Ejecucin Coactiva) que dispone
trabar alguna de las medidas cautelares sealadas en el artculo 118 del
Cdigo Tributario.

4.5. Medidas Cautelares dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva

Como se sabe, de acuerdo a lo estipulado por el artculo 117, el mandato
de cancelacin de la deuda contenida en los valores sometidos a cobranza
otorga al deudor un plazo de siete das hbiles, bajo apercibimiento de trabarse
medidas cautelares o de iniciarse la ejecucin forzada de las mismas; por
tanto, una vez vencido dicho plazo el Ejecutor Coactivo podr disponer se trabe
las medidas cautelares previstas en el artculo 118 del Cdigo Tributario de
considerarlo necesario.

214

Para tal efecto, el Ejecutor Coactivo notificar las medidas cautelares, las
mismas que surtirn efectos desde el momento de su recepcin (artculo 106)
y sealar cualquiera de los bienes y/o derechos del deudor tributario; aun
cuando se encuentren en poder de terceros. Cabe precisar que estas
modalidad de medidas cautelares, difieren de las reguladas por los artculos
56 a 58 del Cdigo Tributario, las mismas que si bien son trabadas previas al
inicio del procedimiento, solo podrn ser ejecutadas luego de iniciado el
procedimiento coactiva y siempre despus de los siete das a los que alude el
artculo117 del Cdigo Tributario observando las formalidades establecidas en
el Ttulo II del Libro Tercero del Cdigo (RTF N 366-1-1997).

Segn lo establecido en los artculos 56 al 58 del Cdigo Tributario, para

que la Administracin Tributaria pueda cumplir con su funcin y facultad de
recaudar, puede hacer uso de una prerrogativa de carcter excepcional, que
como tal se establece mediante normas de carcter enumerativo (taxativas)
que disponen casos concretos en los que procede dictar medidas cautelares
previas en dos grandes supuestos: por causa del comportamiento del deudor
tributario, sealndose taxativamente los supuestos en que se configura ese
comportamiento en particular y que justifican dicha medida, as como la
existencia de razones que permitan presumir que la cobranza podra devenir en
infructuosa.

Observamos que la naturaleza jurdica de estas medidas cautelares

previas no es, en esencia, la misma que la de un embargo definitivo, ya que se
diferencian en que la ejecucin se difiere hasta el momento en que la deuda,

215

luego de la etapa impugnatoria, se torne en exigible, de conformidad con lo que

establece el artculo 115 del cdigo, y sea notificada la respectiva Resolucin
de Ejecucin Coactiva al contribuyente; por tanto, en buena cuenta constituyen
medidas propiamente cautelares y no ejecutivas, y nacen de la necesidad de
tutelar los intereses pblicos amparadas en la urgencia y la excepcionalidad, de
ah el carcter de preventivo ante el posible o supuesto perjuicio que se quiere
evitar 167.

Como seala el tratadista Monroy Glvez sobre las medidas cautelares, el

embargo es el acto por el cual se inmoviliza jurdicamente un bien del deudor, a
fin de que el acreedor pueda hacer efectivo su crdito. Queda claro entonces
que a travs del embargo se hace efectiva la forma ms idnea de recupero del
adeudo tributario, en la medida claro est en que pueda anticiparse el Ejecutor
a los resultados o pueda prever la efectividad de la medida y evitar el peligro
que pudiera suponer la demora ante la emisin del fallo o decisin definitiva. A
diferencia de la medida cautelar en su acepcin adjetiva civil (procesal) que
supone el resguardo del inters del justiciable ante la demora y siempre que
exista una apariencia de derecho; en el mbito tributario constituye una
manifestacin del principio de autotutela administrativa y privilegio del inters
general de recaudacin que persigue la Administracin.

El jurista Dans, respecto a la denominacin medidas cautelares previas opina con acierto seala que es
una denominacin inapropiada que abusa de la redundancia puesto que, las medidas cautelares son, por suyo
propio previas, considera el autor que se emplea esa tautologa para efectos de diferenciarlas de aquellas
medidas cautelares ordinarias establecidas en el artculo 118 del Cdigo Tributario. Al respecto Vid.
DANS, Jorge y ZEGARRA, Diego. El procedimiento de ejecucin coactiva. Lima, 2010, Gaceta Jurdica. pp.
165-166.

167

216

De las medidas cautelares consideradas en la doctrina y reguladas en

otras normas, el Cdigo Tributario ha establecido, por el objeto del
Procedimiento de Cobranza Coactiva, la medida cautelar clsica: el embargo.
Si bien es cierto que esta medida est regulada y reglamentada, nuestro
Cdigo,

no

obstante,

tambin

admite

otras

medidas

no

previstas

expresamente, siempre que aseguren la forma ms adecuada el pago de la

deuda tributaria materia de cobranza.

Pues bien, estando a lo dispuesto en los artculos 118 del Cdigo

Tributario y 16 del Reglamento, el Ejecutor Coactivo al gozar de la
discrecionalidad, est en facultad de ordenar cualquiera de las medidas
cautelares all contempladas a efectos de garantizar el recupero de la deuda,
hacindose efectivos los embargos, sean stos de inmediata o posterior
ejecucin, segn se trate de cada uno de los tipos contemplados en la norma y
que sern dispuestos segn la discrecionalidad aplicada por el Ejecutor
Coactivo.
Dentro de esta discrecionalidad cabe mencionar que la adopcin de las
medidas cautelares est sujeta a determinados principios. En ese orden de
ideas, por el principio de eficacia debe adoptarse la medida ms adecuada
para el cobro de la deuda tributaria; por el principio de proporcionalidad
debe adoptarse medidas hasta el monto necesario para cubrir el cobro de la
deuda tributaria, incluyendo un porcentaje por clculo de intereses a futuro,
teniendo el Ejecutor la facultad de dejar sin efecto o levantar aquellas medidas
o la parte en que superen el monto necesario para cautelar el pago de la deuda
tributaria materia de cobranza, (incluyendo costas procesales y gastos

217

administrativos); finalmente por el principio de legalidad, la actuacin de la

cobranza est sujeta al cumplimiento de los requisitos legales previstos para
cada caso. Este ltimo principio, ms que un principio de adopcin de Medidas
Cautelares es el propio Principio Regulador del Procedimiento de Cobranza
Coactiva.

4.5.1. El Embargo como Medida Cautelar de Mayor habitualidad en los

Procedimientos De Cobranza.
Respecto a su definicin en el Derecho Civil, el artculo 642 del Cdigo
Procesal Civil lo define como aquella afectacin jurdica de un bien o derecho
del presunto obligado, aunque se encuentre en posesin de tercero, con las
reservas que para este supuesto seala la ley.

Su impacto se plasma fundamentalmente en la esfera patrimonial del

ejecutado, y pude constituir una simple aprehensin fsica de determinado bien
como una sucesin jurdica; sin embargo no debe reputarse como una
limitacin a la facultad de disposicin del ejecutado ni constituye una
expropiacin a su titularidad de dominio privado, por cuanto su naturaleza
temporal implica que la afectacin durar slo lo que dure el procedimiento
mismo; adems con la interposicin del embargo no se le otorga ningn
derecho real; puesto que, se limita a declarar un determinado elemento
patrimonial adscrito a la ejecucin y en consecuencia otorga a la entidad un
derecho de persecucin sobre el bien, para resarcirse la obligacin pblica con
el valor econmico que de l resulte.

218

En ese sentido, de acuerdo con lo previsto en el artculo 16 del

Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva, en la aplicacin de las
medidas cautelares deber observar como regla la realizacin de indagaciones
previas a fin de adoptar la medida cautelar ms idnea a efectos de recuperar
lo adeudado; en ese sentido, en virtud de las variadas tipologas de embargo
que acepta nuestra legislacin es la medida cautelar por excelencia y en
consecuencia la que tiene mayor incidencia en la prctica.

El encabezado del literal a del artculo 118 del Cdigo Tributario, seala
que el ejecutor Coactivo podr ordenar 168 , sin orden de prelacin; ergo,
discrecionalmente, cualquiera de las formas de embargos reseadas en dicho
artculo y la eleccin de una u otra tipologa de embargo debe estar en funcin
de los principios de proporcionalidad y eficiencia a fin de adoptar aquella que
se ajuste a la realidad econmica financiera del deudor, por cuanto el embargo
incidir indefectiblemente su mbito patrimonial, y por otro lado, asegure el
cobro de la deuda tributaria sometida a cobranza coactiva.

La tipologa de embargos consagrada por el legislador en el

ordenamiento tributario (artculo 118), ha seguido lo establecido en el Cdigo
Procesal Civil; desarrollndose

figuras como el embargo en forma de

intervencin, el que a su vez se puede dividir en Intervencin en Informacin,

Intervencin en Recaudacin e Intervencin en Administracin. Esta medida se
efecta con la participacin de un funcionario de la Administracin, que

168De

acuerdo con el numeral 2 del artculo 116 del Cdigo Tributario, el Ejecutor Coactivo est facultado
para ordenar, variar o sustituir a su discrecin, las medidas cautelares a las que alude el artculo 118. Vase al
respecto la RTF N 5884-5-2004.

219

usualmente es el propio Auxiliar Coactivo, el cual acta directamente sobre el

funcionamiento del negocio o empresa ejecutada, a ttulo de Informante,
Recaudador o Administrador, segn sea el caso.

Entindase que la medida de Intervencin en Informacin consiste en

instalar un interventor, que puede ser el mismo auxiliar coactivo, en las oficinas
del deudor para efectos de requerir y en consecuencia obtener informacin
sobre su movimiento econmico, comercial, bancario, patrimonial, etc. 169

La forma de Intervencin en Recaudacin tiene un doble efecto, que es

de recaudar y generar riesgo. Por esta medida se colocar un interventor (o
interventores) en la Caja de los ingresos del deudor o negocio, para efectos de
recibir directamente la informacin relativa a los ingresos econmicos del
deudor. El interventor deber efectuar un arqueo inicial de la Caja cuyos
resultados sern consignados en un acta de instalacin y asimismo llevar un
control de los ingresos y egresos considerando tanto los pagos en efectivo
como en cheques, tarjetas de crdito u otros.

El embargo en forma de depsito, constituye aquella afectacin jurdica

est dada por el gravamen sobre el bien o bienes de propiedad del deudor
tributario y que, eventualmente, pueden ser materia de ejecucin forzada. Esta
modalidad reviste a su vez dos posibilidades: sin extraccin y con extraccin.
Esta medida busca ante todo la generacin del riesgo y la cautela de la deuda
Si dentro de una Intervencin en Informacin el Interventor exige al deudor que presente los libros y
registros contables en las oficinas de la propia Administracin Tributaria, ste acto puede ser materia de
Queja ya que dicha medida debe practicarse directamente en las oficinas del deudor tributario (RTF N 833-31999).
169

220

de manera ms tradicional, ya que la ejecucin de ella no importa el recupero

de la deuda en s misma.

El embargo en forma de inscripcin, consiste en la anotacin del

gravamen ordenado por el Ejecutor Coactivo en la partida registral
correspondiente, lo cual supone la calidad de registrable del bien materia de
embargo y la correspondiente participacin de los Registros Pblicos en la
ejecucin de la medida, ya que debe materializarse un asiento con la anotacin
correspondiente extendida de acuerdo con las normas registrales. Puede
tratarse tanto de bienes muebles como de inmuebles; este tipo de medida de
embargo, respecto al trmite de su notificacin,

posee una particularidad:

nunca se notifica al deudor antes que se tenga certeza de que se haya anotado
la inscripcin; lo cual implica que aquella Resolucin Coactiva que ordena
trabarla, segn dispuesto en la Dcima Disposicin Complementaria Final del
Decreto Legislativo N 981, sera notificada an con mayor lesin del derecho a
conocer el estado del gravamen impuesto, pues adems de ser notificado en
lugar inconducente para tales efectos, se notifica al deudor cuando ya la
afectacin patrimonial ya se ha impuesto.

El embargo en forma de retencin, trata de la afectacin de los derechos

de crdito u otros bienes en posesin de terceros, cuyo titular es el afectado
con ella, conforme la definicin del artculo 657 del Cdigo de Procedimientos
Civiles. El Cdigo Tributario recoge esta definicin y adems se dirige
especficamente contra los conceptos financieros a efectos de enmarcar el

221

embargo sobre valores y fondos en cuentas corrientes, depsitos, custodia y

otros que guardan relacin con el embargo de retencin bancaria.

Es de considerar que el tercero notificado como retenedor es

responsable solidario con el deudor hasta por el monto que debi retener en los
siguientes supuestos: Cuando niegue la existencia o el valor de crditos o
bienes, ya sea que entreguen o no al tercero o a una persona designada por
ste el monto de los bienes retenidos o que se debieron retener, segn
corresponda; cuando comuniquen la existencia o el valor de crditos o bienes,
pero no realicen la retencin por el monto solicitado y comuniquen la existencia
o el valor de crditos o bienes y efecten la retencin, pero no entreguen a la
Administracin Tributaria el producto de la misma y cuando no comuniquen la
existencia o el valor de crditos o bienes y entreguen al deudor tributario o a
una persona designada con ste, el monto o los bienes retenidos o que se
debieron retener.

La medida de embargo se inicia con la notificacin al tercero sea una

persona natural o jurdica, de la resolucin coactiva que ordena dicho embargo.
En el caso que la persona notificada tenga varios establecimientos, comprende
todas las operaciones del deudor en las diferentes agencias, sucursales,
oficinas o establecimientos que tenga a nivel nacional.

Finalmente, el literal c) del artculo 118 del Cdigo Tributario establece

que, a diferencia de las medidas cautelares previas, las medidas cautelares
genricas no estn sujetas a plazo de caducidad. Al respecto, cabe precisar

222

que la legislacin tributaria no nos da un alcance sobre lo que es la caducidad,

no la define, por lo que debemos acudir a las normas distintas a la tributaria -tal
como prescribe la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario para
todos aquellos casos no previstos en el referido Cdigo.

En la prctica, esto significa una necesidad de reactualizar las medidas

permanentemente, segn las fechas en que fueron trabadas. En este sentido,
el artculo 55 del Decreto Legislativo 953 que modific el Cdigo Tributario en
febrero de 2004- trajo como novedad legislativa una disposicin referida a la no
caducidad de las medidas cautelares aplicadas en virtud de la norma tributaria
a diferencia de lo sealado en el artculo 625 Cdigo Procesal Civil 170.

4.6. Suspensin Temporal Del Procedimiento De Cobranza Coactiva

La

suspensin

temporal

supone

la

paralizacin

temporal

del

procedimiento en su prosecucin hasta que el valor sea nuevamente exigible,

por lo que resulta obvio admitir que en tal caso ha tenido que iniciarse
formalmente el procedimiento respecto de determinados valores exigibles.

Tngase en cuenta que el inciso a del artculo 119 del Cdigo Tributario
constituye una disposicin que no admite discrecionalidad, pues seala de
modo imperativo que el Ejecutor suspender el procedimiento en caso
presentarse determinados supuestos, los mismos que se desarrollan tambin
en el artculo 22 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
Mediante Ley 28473, publicada en El Peruano el 18 de marzo de 2005, se modific el artculo 625 del
Cdigo Procesal Civil, disponiendo que dicha regla era de aplicacin nicamente para los casos dictados bajo
el imperio del Cdigo de Procedimientos Civiles de 1912, con lo cual, en buena cuenta, las medidas cautelares
civiles, por as decirlo, no estn sujetas a plazo de caducidad.
170

223

El primer supuesto alude a la existencia de medida cautelar en un

proceso constitucional de amparo

que ordene la suspensin, conforme lo

dispuesto en el Cdigo Procesal Constitucional (numeral 1). Lo que no debe

entenderse que iniciado un proceso judicial de Accin de Amparo se suspenda
el procedimiento de cobranza. Sabemos que el expediente de accin de
amparo y el expediente de medida cautelar son llevados en forma
separada171.

Vale la pena agregar que de acuerdo al reglamento no es necesario que

el Ejecutor emita la resolucin de suspensin del procedimiento cuando dentro
de un proceso de accin de amparo se notifique a la SUNAT una resolucin
firme que concede una solicitud de medida cautelar que ordena suspender el
procedimiento; esto es, no se requerir la emisin de la Resolucin Coactiva
que disponga expresamente la suspensin del procedimiento, bastando con la
notificacin de la resolucin judicial que admita a trmite la medida cautelar
dentro del marco de un proceso de amparo.

El segundo supuesto se refiere a la existencia de una ley o norma con

rango de ley disponga en forma expresa la suspensin del procedimiento
(numeral 2). Estos son, por ejemplo, los casos especiales de los beneficios de
fraccionamiento de carcter general, o normas particulares. Advirtase que
esta norma no hace distingos respecto de aquella norma legal a la que remite
para efectos de disponer la suspensin, entendindose que puede ser el
Como se sabe, conforme a lo dispuesto en el artculo 15 del Cdigo Procesal Constitucional, procede
conceder medidas cautelares dentro del proceso de amparo as como la suspensin del acto violatorio. En ese
sentido, la medida cautelar ordenar al Ejecutor Coactivo la suspensin de la cobranza; por otro lado, no es
requisito que el admisorio de la medida cautelar se encuentre firme; en consecuencia, aun cuando la
Administracin haya apelado, deber suspenderse el procedimiento.
171

224

mismo Cdigo Tributario, como muchos han interpretado al darle contenido al

artculo 46 sobre suspensin del plazo prescriptorio.

El tercer supuesto se refiere al recurso de reclamacin interpuesto contra

rdenes de Pago, siempre que se cumpla con la interposicin del recurso
dentro del plazo de veinte das y cuando medien circunstancias que evidencien
que la cobranza pueda ser improcedente172. Seala la norma que en estos
casos, la Administracin Tributaria deber admitir y resolver la reclamacin
dentro del plazo de 90 das hbiles. Y que la suspensin deber mantenerse
hasta que se torne exigible la deuda conforme lo seala el artculo 115 del
Cdigo Tributario

En estos casos, cabe la variacin de medida a que se refiere el inciso 2)

del artculo 116. Estos casos ameritan nicamente una suspensin temporal
del procedimiento, lo que en la prctica supone mantener las medidas dictadas
impidindose la propia Administracin Tributaria de ejecutar dichos embargos
si fuesen productivos.

Las rdenes de pago son, en esencia, actos inimpugnables, ya que

proceden de la propia declaracin y determinacin realzada por el
contribuyente con su declaracin jurada, por lo que se constituyen en rdenes
de cancelacin inmediata, no sujetas a plazo alguno para impugnar, salvo los
casos que esta norma precisa y en las condiciones estipuladas. Debe
resaltarse el carcter excepcionalsimo de este tipo de recursos y su efecto
En estos casos, el plazo para resolver se acorta de los 6 meses a que hace referencia el artculo 142 del
Cdigo Tributario a 90 das, en vista precisamente de las circunstancias especiales y del embargo que el
Ejecutor Coactivo pudo haber ordenado.
172

225

directo sobre el procedimiento de cobranza, de ah que no proceda la

conclusin sino solamente la suspensin temporal del procedimiento

Como bien mencionamos lneas adelante, dentro de esas circunstancias

evidentes encontramos todas aquellas causales para solicitar la modificacin o
revocacin de los valores emitidos por la S

UNAT, sea por no considerar

pagos al momento de emitirlos, por no considerar acogimiento anteriores a

fraccionamientos, duplicidad de valores, errores de transcripcin de datos o del
sistema, etc. Asimismo como cuando solicita estar exonerado o la prescripcin
de la deuda.

En este tema existe tambin una jurisprudencia que se sigue en los

pronunciamientos de la Administracin Tributaria y que establece como
precedente de observancia obligatoria RTF 3459-2-2003 del 18/06/2003- que
slo procede la suspensin a que se refiere el presente artculo, as como la del
artculo 16 de la Ley del Procedimiento de Ejecucin Coactiva, siempre que el
recurso haya sido presentado oportunamente; por tanto, no slo basta la
alegacin y probanza de la eventual improcedencia de la cobranza sino que,
adems debe ser presentada la reclamacin en el plazo perentorio de veinte
das hbiles desde la notificacin de la Orden de Pago.

Ahora bien, una vez admitida la reclamacin y dispuesta la suspensin,

esta deber mantenerse hasta que la deuda sea exigible de conformidad con lo
establecido en el artculo 115 del Cdigo Tributario. Lo que quiere decir que si
la Administracin se pronuncia declarando infundada o improcedente una

226

reclamacin, en la medida en que cabe la interposicin del recurso de

apelacin, si el recurrente interpone oportunamente tal recurso se mantendr la
suspensin del procedimiento. Desde luego que si se declara procedente o
fundado el recurso, sea de reclamacin o apelacin se debe disponer la
conclusin del mismo.

4.7. Conclusin del Procedimiento de Cobranza Coactiva

La conclusin del procedimiento supone la terminacin y cierre del
procedimiento as como el archivo de los actuados; y de conformidad con lo
establecido en el inciso b del artculo 119 del Cdigo Tributario no admite
discrecionalidad en cuanto a su determinacin de producirse alguno de los
supuestos regulados en el tercer prrafo del artculo 22 del Reglamento del
Procedimiento de Cobranza Coactiva.

Entre los supuestos tenemos la presentacin del recursos de

reclamacin de resoluciones de multa y de determinacin que contienen la
deuda tributaria puesta en cobranza en forma oportuna255, es decir, dentro del
plazo de 20 das de notificadas aquellas. Este plazo supone que el
procedimiento de cobranza no se ha iniciado, ya que dichas resoluciones son
actos perfectamente reclamables, conforme lo que seala el artculo 135 del
mismo Cdigo. Consecuentemente, el inicio de un procedimiento de cobranza
contra aquellos valores impugnados oportunamente, de conformidad con el
artculo 137 del Cdigo Tributario, deviene en indebido y debe darse por
concluido. Cabe precisar que en el caso de la impugnacin oportuna de aquella
resolucin de declara la prdida del fraccionamiento se exige adems una

227

condicin adicional: que el deudor tributario contine pagando las cuotas de

fraccionamiento, por cuanto resulta evidente que la impugnacin de esta
resolucin no se vincula al contenido del valor sometido a fraccionamiento; sino
que deber versar sobre alguna eventual irregularidad en la emisin de dicha
resolucin de prdida como lo sera, a modo de ejemplo, la no consideracin
del pago de alguna de las cuotas por parte de la Administracin.

En los casos del artculo 27 del Cdigo Tributario. Los medios de

extincin de la obligacin tributaria son aquellos mediante los cuales se libera
al sujeto deudor del cumplimiento de la prestacin. En este sentido, el pago se
constituye en el medio de extincin por antonomasia, as tambin encontramos
a la compensacin, la condonacin, la consolidacin y la declaracin de
deudas de recuperacin onerosa o de cobranza dudosa 173 , o el que se
establezca mediante norma especial.

La declaracin de prescripcin de las acciones de cobranza constituye

un supuesto de conclusin del procedimiento; dicha figura, regulada en el
artculo 43 da inicio al tratamiento normativo de la cesacin o la imposibilidad
de ejercer las acciones de cobro respecto de obligaciones tributarias por el
transcurso del tiempo y la inexistencia de actos que lo interrumpan o
suspendan. En este sentido, la institucin de la prescripcin es independiente
del deudor y de la deuda, basndose exclusivamente en el accionar de la
Administracin Tributaria para procurar su recuperacin.
Las deudas de cobranza dudosa son aquellas que constan en valores y respecto de las cuales se han
agotado todas las acciones contempladas en el procedimiento de cobranza, siempre que sea posible ejercerlas.
Por su lado, las de recuperacin onerosa son aquellas que constan en valores y cuyos montos no justifican su
cobranza o, en casos de autoliquidados, su emisin, siempre que no se encuentren comprendidas en
beneficio s de aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria.
173

228

Si bien, la prescripcin no extingue la obligacin tributaria, s extingue la

accin que el sujeto tiene, para exigir un derecho; o, dicho de otro modo, la
prescripcin determina la extincin de la accin por pasividad, inaccin o su no
ejercicio por el acreedor o titular (en el caso concreto la Administracin
tributaria) durante un determinado plazo legal.

Como se trata de una situacin en la que el fisco deja de lado su

actividad de cobro de ciertas deudas tributarias, la misma se sujeta a plazos,
tanto de suspensin como de interrupcin, tratndose de actos realizados por
el propio interesado o por la Administracin Tributaria, conforme lo establece el
Cdigo Civil, salvo el caso de la impugnacin, regulada de modo diferente en
ese cuerpo normativo.

El supuesto establecido en el numeral 4 del inciso b del artculo 119 del

Cdigo Tributario refiere a la accin seguida contra persona distinta a la
obligada al pago; lo que en principio debera ser actuado de oficio; la resolucin
concesoria de aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda (numeral 5) previa
verificacin, no por parte del Ejecutor Coactivo, de los requisitos y condiciones
establecidas en el Reglamento de Fraccionamiento aprobado mediante la
Resolucin de Superintendencia N 199-2004- SUNAT; la revocatoria,
anulacin o sustitucin de los valores sometidos a cobranza efectuada con
posterioridad al inicio del procedimiento de cobranza coactiva.

La declaratoria de quiebra (numeral 7); para lo cual el Ejecutor deber

observar, adems de lo prescrito en el precitado numeral as como lo

229

establecido en el cuarto prrafo del artculo 22 del Reglamento del

Procedimiento de Cobranza Coactiva, lo establecido en las disposiciones de las
normas especiales aplicables, para el caso, lo estipulado en el Ttulo II de la
Ley General del Sistema Concursal (artculos 99 al 102). Finalmente, cuando la
persona obligada haya sido declarada en quiebra, la conclusin del
Procedimiento operar una vez emitido, de conformidad con las leyes de la
materia, el Certificado de Incobrabilidad de la Deuda.

5.

Procedimientos Paralelos dentro del Procedimiento de Cobranza

Coactiva

5.1. Intervencin Excluyente De Propiedad Tercera De Propiedad

Este procedimiento, denominado anteriormente como Tercera de
Propiedad, consiste en la accin ejercitada por una tercera persona ajena al
procedimiento de cobranza coactiva, invocando su derecho de propiedad sobre
el bien embargado, a efecto de que se levante dicha medida y el bien quede
liberado de la ejecucin.

Si bien es cierto la legislacin procesal admite dos clases de terceras, en

materia tributaria slo se admite la denominada intervencin excluyente de
propiedad; por ello el Tribunal Fiscal se declara incompetente para conocer y
pronunciarse respecto a las terceras de derecho preferente estipuladas en
nuestra regulacin civil.
Para entenderlo mejor, sealemos que la Tercera es la oposicin hecha
por un tercero que se presenta reclamando el dominio del bien embargado o
una preferencia sobre el producto de la misma para el pago de su crdito. En el

230

primer supuesto se trata de una tercera de propiedad, en el segundo supuesto

se trata de tercera de derecho preferente 174.

Como bien seala una parte de la doctrina, la regulacin de este recurso

obedece a la participacin de un tercero a quien le asiste un derecho de
propiedad, hecho de probanza nica y que no reviste alguna otra finalidad, a
diferencia de una intervencin excluyente en la cual, luego de admitida ella, se
advierte una participacin litisconsorcial y con injerencia en el resultado final,
dado el inters invocado. En la tercera, sealan Podetti y Rodrguez, no existe
inters en el resultado final del procedimiento de cobranza, el cual el recupero
del adeudo tributario 175 . Por tal motivo se le reputa como un procedimiento
paralelo dentro del procedimiento de cobranza por cuanto, existe una esfera
jurdica eventualmente afectada, distinta a la del deudor tributario, la del que
alega la propiedad del bien y la dilucidacin de la controversia jurdica
generada tiene alcances que desbordan el mbito tributario.
Los requisitos para su presentacin se encuentran regulados en el
artculo 120 del Cdigo Tributario, no obstante, se aplica de manera supletoria
las normas del Cdigo Procesal Civil. En ese sentido, se exige documento
pblico, documento privado de fecha cierta o algn otro que, a juicio del
Ejecutor Coactivo, acredite fehacientemente la propiedad de los bienes antes
de haberse trabado la medida. Respecto al criterio de fehacencia sobre la
prueba del derecho de propiedad alegado, el Reglamento del Procedimiento de
Cobranza Coactiva remite a los documentos reseados en el numeral 43.1. del
El artculo 533 del Cdigo Procesal Civil prescribe: la tercera se entiende con el demandante y el demandado, y
slo puede fundarse en la propiedad de los bienes afectados por medida cautelar o para la ejecucin; o en el derecho preferente a ser
pagado con el precio de tales bienes
175 RODRGUEZ, Elvito. Derecho Procesal Civil, 5ta. Ed., Grijley, Lima, 2003, p. 47.
174

231

artculo 43 de la Ley del Procedimiento Administrativo General. Respecto a la

fehacencia del documento el Tribunal Fiscal es competente para pronunciarse
al respecto.

Luego de admitido el recurso, se corre traslado para que el ejecutado se

pronuncie en un plazo no mayor de cinco das hbiles, siendo que con
pronunciamiento o sin l, el Ejecutor Coactivo emite su resolucin sobre el
fondo del asunto en un plazo que no debe exceder de treinta das hbiles.

La resolucin del Ejecutor Coactivo es apelable ante el Tribunal Fiscal en

un plazo de cinco das hbiles luego de la notificacin de la misma. El plazo
para elevar el recurso es de diez das hbiles, siempre que haya sido
presentado en el plazo establecido, de lo contrario quedar firme. El Tribunal
Fiscal debe resolver la apelacin interpuesta en un plazo mximo de veinte
das hbiles contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al
Tribunal.

5.2. Queja
Si bien es cierto que este procedimiento corresponde ms bien a la
competencia del Tribunal Fiscal, no podemos dejar de mencionarlo en cuanto
es presentado por defectos de forma de un procedimiento de cobranza
coactiva.

Si analizamos el artculo 155 del Cdigo Tributario, este recurso se

presenta

cuando

existan

actuaciones

procedimientos

que

afecten

232

directamente o infrinjan lo establecido en las normas procedimentales,

refirindose en ese sentido a algunos de los procedimientos tributarios
regulados, entre ellos el ya mencionado.

Entonces la Queja puede ser resuelta por el Tribunal Fiscal o por el

Ministro de Economa en caso el Tribunal Fiscal sea el quejado.

Algunos sealan que antes que un recurso, se trata de un remedio para

corregir los errores en los procedimientos seguidos, debiendo cuidarse que se
trate efectivamente de una observacin al procedimiento y no de un tema de
fondo. Es decir, es materia de una queja la conducta administrativa u omisin,
defectos de tramitacin, incumplimiento de plazos.

Sobre la casustica en materia de Quejas, El Tribunal se ha pronunciado

atendiendo las pretensiones formuladas por los administrados, considerndolas
como va pertinente y pronuncindose sobre ellas, en casos de suspensin de
las cobranzas, legalidad de las medidas cautelares previas, inscripciones en el
RUC,

incumplimiento

de

devoluciones

negativa

de

recepcin

de

documentos176.

Como ejemplo para entender de qu temas se puede ocupar una queja,

una ltima jurisprudencia del Tribunal Fiscal seala a mrito de una cobranza
coactiva seguida por deudas tributarias provenientes de un fraccionamiento
perdido, que no procede la cobranza coactiva del monto pendiente de pago
176 CHAU QUISPE, Lourdes y LOZANO BYRNE, Osvaldo. La Queja como medio para cuestionar las actuaciones
de la Administracin Tributaria. En: Derecho & Sociedad. Ao XII, N 17, 2001, pp.111-113.

233

establecido en la resolucin emitida por la Superintendencia Nacional de

Administracin Tributaria y que declara la prdida de un fraccionamiento
otorgado de conformidad con el artculo 36 del Cdigo Tributario, cuando
dicha resolucin ha sido impugnada en el plazo de ley y el administrado
contine con el pago de las cuotas de dicho fraccionamiento mantenindola a
su vez las garantas que se le hubiesen exigido para el acogimiento de tal
beneficio (Resolucin de Observancia Obligatoria N 3745-2-2006), resulta
claro entonces, que el recurso de queja procede slo para abordar aspectos
procedimentales o formales, no siendo la va para cuestionar el fondo de la
controversia tributaria.

As tambin, mediante criterio de observancia obligatoria el Tribunal Fiscal

en la Resolucin N 10499-3-2008 ha establecido que es competente para
ordenar la devolucin de los bienes embargados cuando se determine que el
procedimiento de cobranza coactiva es indebido y consecuentemente se
declare fundada la queja.

6.

Procedimiento Contencioso Tributario

6.1. Aspectos Generales

En la relacin jurdica tributaria sustantiva

177

que vincula al deudor

tributario con la Administracin Tributaria suelen suscitarse controversias

derivadas de la expedicin de actos administrativos que estos ltimos emiten
en el ejercicio regular de las facultades conferidas: de recaudacin, de
Para VILLEGAS la relacin jurdica tributaria principal es el vnculo jurdico obligacional que se entabla
entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensin de una prestacin pecuniaria a ttulo de tributo, y un
sujeto pasivo, que est obligado a la prestacin. VILLEGAS Hctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y
Tributario, Ediciones Depalma.- Lima Per.- 1998.
177

234

fiscalizacin y determinacin, de sancin y de cobranza, motivando que este

conflicto de intereses de lugar al nacimiento de una nueva relacin jurdica al
que Villegas denomina relacin jurdica procesal tributaria.

Dado que el Estado est sometido al orden jurdico (Estado de Derecho)

existe la posibilidad de que aqul rectifique su actuacin no ajustada a la ley, o
en su defecto, se impugne la misma ante los Tribunales administrativos o
Jurisdiccionales. En ese sentido la garanta de los administrados frente a una
actuacin fiscal la constituye, sin lugar a dudas, el derecho a contradecir 178el
acto de la Administracin Tributaria a travs de los llamados recursos, medios
o remedios ante el mismo rgano administrador que la expidi o ante el
superior jerrquico.

En nuestro medio, el criterio adoptado por nuestra legislacin es el de

doble va o jurisdiccin, esto es, una primera fase a la que denominamos
administrativa, en la que el deudor tributario puede formular el reclamo
correspondiente contra el acto administrativo ante el mismo rgano
administrador del tributo que la expidi a efectos que reconsidere su actuacin,
y que adems incluye el conocimiento en segunda y ltima instancia
administrativa por un rgano colegiado Tribunal Fiscal en va de apelacin.
178 En

esa misma lnea nuestra Ley del Procedimiento Administrativo General Ley N 27444 regula la
facultad de contradiccin administrativa imponiendo los siguientes preceptos que resultan de plena aplicacin
en el mbito tributario toda vez que guardan perfecta armona con las disposiciones del Cdigo Tributario
vigente, a saber:
a) Frente a un acto que supone que viola, afecta, desconoce o lesiona un derecho o un inters legtimo,
procede su contradiccin en la va administrativa en la forma prevista en esta Ley, para que sea revocado,
modificado, anulado o sean suspendidos sus efectos.
b) Para que el inters pueda justificar la titularidad del administrado, debe ser legtimo, personal, actual y
probado. El inters puede ser material o moral.
c) La recepcin o atencin de una contradiccin no puede ser condicionada al previo cumplimiento del acto
respectivo.

235

El procedimiento contencioso tributario est estructurado para resolver

nicamente los conflictos entre los contribuyentes y el rgano administrador
producido por la aplicacin de tributos, no constituyendo la va para cuestionar
la legitimidad del tributo que origina la reclamacin sino slo el acto de
aplicacin que de l ha hecho la Administracin.

Respectando el principio constitucional de pluralidad de la instancia, tiene

dos etapas. A la primera (reclamacin) algunos la denominan etapa oficiosa
pues en esta es la propia Administracin la que resuelve la impugnacin contra
sus propios actos; a la segunda (apelacin) el rgano encargado de resolver es
el Tribunal Fiscal el cual como tribunal administrativo especializado adscrito al
Ministerio de Economa y Finanzas constituye la instancia final, agota la va
administrativa y causa estado

179

. Este esquema es sin perjuicio del

procedimiento de nica instancia administrativa que se lleva adelante en los

casos de apelacin de puro derecho ante el Tribunal Fiscal (artculo 151 del
Cdigo Tributario).

Aquella primera fase administrativa a que aludimos es la que denomina

nuestra legislacin Procedimiento Contencioso Tributario y se encuentra
regulado en el captulo III del Libro III denominado Procedimientos Tributarios
del Cdigo Tributario.

Segn Dans, el acto administrativo que causa estado es aquel que agota o pone fin a la va administrativa
porque fija de manera definitiva la voluntad de la administracin, constituye la manifestacin final de la accin
administrativa respecto de la cual no es posible la interposicin de otro recurso impugnativo, debiendo
entenderse que ello ocurre cuando se ha llegado al funcionario superior con competencia para decidir en
definitiva sobre el acto impugnado, por lo que nicamente podra ser objeto de cuestionamiento ante el Poder
Judicial. Al respecto. Vid. DANS ORDOEZ, Jorge, Las resoluciones que ponen fin al procedimiento
administrativo. En: Ius et Veritas N 16, Revista editada por estudiantes de la Facultad de Derecho de la
Pontificia Universidad Catlica del Per, Lima, p. 152.
179

236

Por procedimiento contencioso tributario se tiene entonces como el

conjunto de actos administrativos que conducen a la solucin de una
controversia entre la Administracin Tributaria y el deudor tributario. El objetivo
de este procedimiento es el resolver un litigio promovido por el deudor tributario
ante los rganos resolutores para la resolucin de una determinada cuestin
litigiosa vinculada con las partes de la relacin jurdica tributaria.

De modo general, se garantiza el derecho del contribuyente a la doble

instancia; sin embargo, el artculo 124 en comento seala la posibilidad de que
existan hasta tres instancias al sealar que cuando la resolucin sobre las
reclamaciones haya sido emitida por rgano sometido a jerarqua, los
reclamantes debern apelar ante el superior jerrquico antes de recurrir al
Tribunal Fiscal y que en ningn caso podr haber ms de dos instancias antes
de recurrir al Tribunal Fiscal; bajo ese esquema, se garantiza el derecho del
contribuyente a la doble instancia; sin embargo, el artculo 124 del Cdigo
Tributario seala la posibilidad de que existan hasta tres instancias al sealar
que cuando la resolucin sobre las reclamaciones haya sido emitida por rgano
sometido a jerarqua, los reclamantes debern apelar ante el superior
jerrquico antes de recurrir al Tribunal Fiscal y que en ningn caso podr haber
ms de dos instancias antes de recurrir al Tribunal Fiscal.

En el caso de las administraciones tributarias SUNAT y Municipalidades

Provinciales y Distritales nicamente existe la doble instancia. Sin embargo,
anteriormente, cuando se tena que recurrir de una resolucin expedida por la
Municipalidad Distrital corresponda impugnar la misma ante la Municipalidad

237

Provincial respectiva antes de recurrir al Tribunal Fiscal. Este criterio ha sido

variado por el Tribunal Fiscal mediante la Resolucin N 3590-6-2003, que
constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, al sostener que desde la
entrada en vigencia de la Ley Orgnica de Municipalidades, Ley N 27972, el
Tribunal Fiscal es el rgano competente para conocer las apelaciones
formuladas contra las resoluciones emitidas por las municipalidades distritales
dentro del procedimiento contencioso, toda vez que dicha norma suprimi el
texto del artculo 96 de la Ley Orgnica de Municipalidades N 23853.

6.2. La Actividad Probatoria en el Procedimiento Contencioso Tributario

6.2.1. Medios Probatorios
El acto de reclamar de acuerdo a la doctrina constituye la fase
postuladora o introductoria donde se exponen las pretensiones del deudor
tributario ante las Administracin Tributaria, los hechos y los fundamentos
legales en que ampara dicha pretensin.

Luego, viene la fase probatoria o demostrativa en que el deudor

suministra los medios

probatorios a efectos de probar lo

alegado.

Precisamente, el objeto de la prueba es acreditar los hechos expuestos en el

recurso impugnativo. Sin embargo, tambin suele suceder que no existan
hechos que probar cuando se trata de la impugnacin de puro derecho o
cuando el reclamante o apelante admite total o parcialmente los hechos lo que
en la doctrina se conoce como hechos admitidos.

238

A travs de la prueba se concretizan los principios que rigen el derecho

procesal administrativo. En primer trmino, el principio de verdad material por el
cual corresponde a la Administracin buscar permanentemente la realidad de
las relaciones que conoce, independientemente de lo alegado o planteado por
las partes; tambin se configura el deber de oficialidad, por el que todo
funcionario pblico realiza las acciones necesarias para esclarece los hechos
relevantes sometidos a su decisin180.

Ahora bien, el primer prrafo del artculo 125 del Cdigo Tributario
seala taxativamente que los nicos medios probatorios que puedan actuarse
en la va administrativa los cuales son los documentos, la pericia y la
inspeccin efectuada por la Administracin Tributaria. Cabe precisar que el
Ttulo III del Libro III del Cdigo alude al procedimiento contencioso tributario,
consecuentemente es de aplicacin en ambas instancias administrativas 181 .
Por otro lado, su valoracin se efectuar de modo conjunto con las
manifestaciones obtenidas por la Administracin Tributaria.

Abordando cada tipologa de medios probatorios establecidos en el

artculo 125, no existe disposicin expresa en el Cdigo Tributario que
establezca cuales son las clases de documentos; sin embargo, en aplicacin
de la Norma IX del Ttulo Preliminar de ste cuerpo legal, es necesario recurrir
URBINA Juan Carlos; Derecho Procesal Administrativo, Primera Edicin; Pgina Blanca Editores.;
Lima; 1997.
181 Respecto a la enumeracin taxativa de los medios probatorios admisibles en el procedimiento contencioso
tributario Durn Rojo seala que, desde un enfoque constitucional, resulta criticable dicha limitacin pues
evidencia una restriccin innecesaria del derecho a probar, fundamentada en la absurda idea de que abrir la posibilidad de
presentar otros medios probatorios significara una demora en el procedimiento mayor a la esperada, contina el jurista
sealando que el artculo 125 constituye un lmite al derecho fundamental a probar y consecuentemente el
derecho de defensa del contribuyente. Al respecto Vid. DURAN ROJO, Luis, El derecho a probar en el
procedimiento contencioso tributario, En: Jurdica N 12, suplemento de anlisis legal del diario oficial El Peruano,
21 de septiembre de 2004, pp.1 y 2.
180MORON

239

a normas jurdicas distintas a las tributarias, esto es, al Cdigo Procesal Civil
que en su artculo 234 precisa que son documentos los escritos pblicos o
privados, los impresos, fotocopias, facsmil o fax, planos, cuadros, dibujos,
fotografas, radiografas, cintas cinematogrficas, microformas tanto en la
modalidad de microfilm como en la modalidad de soportes informticos, y otras
reproducciones de audio o video, la telemtica en general y dems objetos que
recojan, contengan o representen algn hecho, o una actividad humana o su
resultado 182 . Cabe precisar que en materia tributaria los documentos por
excelencia son los libros y registros contables.

La pericia, por otro lado, conforme al artculo 262 del Cdigo Procesal
Civil es aqul medio de prueba que procede cuando la apreciacin de los
hechos controvertidos requiere de conocimientos especiales de naturaleza
cientfica, tecnolgica, artstica, u otra anloga; en ese sentido, importan la
participacin de un tercero, ajeno a la relacin jurdico procesal tributaria que,
en virtud de su experticia o conocimiento especializado en cierta rea cientfica
o tcnica, para dilucidar alguna parcela del asunto controvertido.

La inspeccin es aqul medio de prueba por el cual el rgano resolutor

en forma directa puede apreciar los hechos materia de controversia tributaria,
pudiendo

practicarse en los locales ocupados (domicilio principal y los

denominados establecimientos anexos: agencias, sucursales, depsitos,

centros de produccin, locales comerciales o de servicios), bajo cualquier

As mismo, la Tercera Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 953 establece:
Entindase que cuando en el presente Cdigo se hace referencia al trmino documento se alude a todo escrito u objeto que sirve
para acreditar un hecho y en consecuencia al que se le aplica en lo pertinente lo sealado en el Cdigo Procesal Civil.

182

240

ttulo 183, por los deudores tributarios, as como en los medios de transporte; y
pueden recaer sobre bienes o documentos contables y/o tributarios o
cualesquiera relacionados con la tributacin que se encuentren en ellas.

Finalmente las manifestaciones de carcter tributario constituyen

aquellas declaraciones obtenidas por la Administracin Tributaria, en un
procedimiento de fiscalizacin o verificacin, de los deudores tributarios o
terceros, en el acto de intervencin o previa citacin para que concurran a las
oficinas fiscales, para el esclarecimiento de hechos vinculados a obligaciones
tributarias; y las que de conformidad con el numeral 4 del artculo 62 del
Cdigo Tributario debern ser valoradas por los rganos competentes en los
procedimientos tributarios.

6.2.2. Carga de la Prueba

En principio, de modo general, la carga de probar corresponde a quin
afirma los hechos ya sean los expuestos en el recurso de reclamo o en uno de
apelacin, en consecuencia, interesa al deudor tributario desvirtuar las
determinaciones u reparos efectuados y las sanciones impuestas por la
Administracin Tributaria y, en ese sentido, se encontrar motivado a ofrecer
las pruebas que le favorezcan y su ulterior actuacin. Lo anotado es de
aplicacin para ambas partes de la controversia, y no se puede aplicar
solamente como exigencia al deudor tributario.

183 Si trata de domicilios particulares requiere de autorizacin judicial conforme al numeral 8) del artculo 62
del Cdigo Tributario.

241

Sin embargo, a pesar de ello, dado que la carga de la prueba se rige por
el principio de impulso de oficio conforme lo prescribe el artculo 162 de la Ley
del Procedimiento Administrativo General, tambin deviene en obligacin de la
Administracin Tributaria aportar y actuar las pruebas que correspondan para
el esclarecimiento de la cuestin en funcin a los hechos planteados; as
tambin, le corresponder a la Administracin Tributaria la carga de la prueba
referida a la sustentacin de sus actos o a la existencia de hechos que den
origen a obligaciones tributarias (RTFs N 007-3-1998 y 1197-3-2002); as por
ejemplo, la existencia de papeles de trabajo, entendidos como las pruebas de
la fiscalizacin que origina la emisin de valores, o la notificacin de actos
administrativos, debe ser probada la Administracin por constituir actos
propios.

6.2.3. Procedimiento Probatorio (Ofrecimiento y Actuacin)

Nuestro ordenamiento jurdico tributario establece de modo general que
el plazo para ofrecer las pruebas y actuar las mismas ser de treinta das
hbiles, contados a partir de la fecha en que se interpone el recurso de
reclamacin o apelacin, precisando que el vencimiento de dicho plazo no
requiere de una resolucin administrativa expresa que indique el fenecimiento
de la estacin probatoria.

Una vez ofrecidos los medios probatorios, para la presentacin de los

mismos, el requerimiento del rgano encargado de resolver ser formulado por
escrito, otorgando un plazo no menor de dos das hbiles, la misma que surtir
efectos a partir del da siguiente de su notificacin.

242

Estos trminos probatorios, referidos al ofrecimiento y actuacin de

pruebas, son de cumplimiento obligatorio. En ese sentido, devendr en nulo el
pronunciamiento del rgano resolutor antes de su vencimiento 184; salvo que se
trate de reclamaciones que sean declaradas fundadas o de cuestiones de puro
derecho en las que la Administracin podr resolver antes del vencimiento del
plazo probatorio (artculo 142 del Cdigo Tributario.

Respecto a la actuacin de las pruebas ofrecidas por el administrado,

ser facultativa del rgano resolutor; en ese sentido, el propio deudor deber
alcanzar a dicho rgano los documentos o pericias pertinentes, para su
valoracin; siendo que el hecho que no las acte no implica que no se
pronuncie sobre ellas; por cuanto no puede dejar de considerarla una prueba
ofrecida de forma injustificada; se requiere definitivamente un pronunciamiento
al respecto 185.

La Administracin o el Tribunal Fiscal deber valorar todos los medios

probatorios existentes, y fundamentar su decisin respecto de ellos; al valorar
las pruebas deber preferir las que sean ms precisas para establecer la
verdad de los hechos o las afirmaciones relativas a los mismos como
manifestacin del principio de verdad material establecido en el numeral 1.11
del artculo IV del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo
General.

Vase RTF N 072-2-2002; 395-2-2002; 2366-5-2003

En este punto es pertinente mencionar la Resolucin N 4514-1-2006, que constituye precedente de
observancia obligatoria, en la Cual el Tribunal Fiscal fija como criterio vinculante lo siguiente: En los casos en
que el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva, no procede la actuacin de pruebas ofrecidas con
posterioridad a ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasin del cumplimiento
que la Administracin hubiera dado al fallo emitido
184
185

243

6.3. Resoluciones Administrativas dentro del Procedimiento Contencioso

Tributario
En principio, las resoluciones de la Administracin Tributaria son aquellos
actos expedidos por stos que resuelven las controversias que se suscitan con
los deudores tributarios destinadas a producir efectos jurdicos sobre sus
intereses, obligaciones o derechos.

Estas resoluciones expedidas por la Administracin Tributaria para que

sean vlidos como acto procesal administrativo deben cumplir con los
siguientes requisitos: Competencia, por cuanto debe ser expedida por un
rgano facultado, Objeto u contenido lcito, preciso, posible tanto fsica como
jurdicamente, finalidad pblica, por cuanto con su emisin se persigue el
inters pblico asumido por las normas); deben constituirse como un acto
motivado en proporcin al contenido y conforme al ordenamiento jurdico y su
emisin se efectuar cumpliendo el Procedimiento Regular, de conformidad
con lo regulado en el Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento
Administrativo General.

Respecto a su contenido, las resoluciones de la Administracin Tributaria

no slo les es exigible los requisitos de forma tales como la fecha y lugar en
que es emitido, el nmero de la resolucin que le corresponda, denominacin
del rgano del cual emana, nombre y firma de la autoridad interviniente, sino
tambin los requisitos sustanciales como los fundamentos de hecho y de

244

derecho 186que les sirven de base, debiendo decidir sobre todas las cuestiones
planteadas por los interesados y cuantas suscite el expediente y no dejar
ningn planteamiento o alegacin del administrado sin pronunciamiento. Por
otro lado, se exige que el rgano resolutor seale los fundamentos, tanto de
hecho como de derecho, sobre los cuales fundamenta el sentido y alcances del
acto administrativo emitido.

En la praxis cuando se resuelvan los recursos de reclamacin o apelacin

la resolucin del recurso estimar en todo o en parte o desestimar las
pretensiones formuladas en el mismo o declarar su inadmisibilidad. Esto es,
cuando hay pronunciamiento sobre el fondo del asunto la Administracin
Tributaria puede declarar fundado en todo o en parte o de lo contrario declarar
infundado el recurso interpuesto. Por otro lado, si hay un pronunciamiento por
el incumplimiento de algn requisito de forma resolver declarando inadmisible
el recurso, lo que en definitiva no constituye un pronunciamiento sobre el fondo
de la controversia.

Sin embargo, puede ocurrir que la Administracin Tributaria no se

pronuncie por el fondo del asunto controvertido ni por la forma: ello ocurre
cuando resuelve la solicitud de desistimiento planteada por el deudor tributario
dando por concluido el procedimiento contencioso tributario; o por ejemplo

En material procesal debe observarse que los fundamentos de hecho y de derecho hagan mencin sucesiva
de los puntos sobre los que versa la resolucin con las consideraciones de los fundamentos de hecho que
sustentan la decisin, y los respectivos de derecho con la cita de la norma o normas aplicables en cada punto
segn lo actuado en el expediente administrativo respectivo.
186

245

cuando se inhibe de emitir pronunciamiento por cuanto el asunto sometido a su

conocimiento no se encuentra dentro de su competencia 187.

Finalmente en virtud del principio reformatio in peius, en ningn caso se

agravar la situacin inicial del administrado previa a la emisin del acto
impugnado, en consecuencia, si de la instruccin de un procedimiento a
iniciativa de parte, la autoridad llega a la conviccin que la peticin es
injustificada y ms bien debe dictar un acto de gravamen que agrave la
situacin del administrado, no puede hacerlo dentro del mismo procedimiento,
sino concluirlo este desestimando el pedido y disponer el inicio de un
procedimiento de oficio.

6.4. Reclamacin
Como manifestacin del derecho al recurso o contradiccin administrativa,
los actos de la Administracin Tributaria que le afecten pueden ser recurridos, y
se canaliza va el denominado procedimiento contencioso tributario, en una
primera instancia con la reclamacin y en una segunda con la apelacin ante el
Tribunal Fiscal.

Siguiendo esta lnea, el artculo en comentario establece que los

deudores tributarios directamente afectados por actos de la Administracin
Tributaria (Vase lo establecido en el artculo 135 del Cdigo Tributario)
podrn interponer reclamacin el cual como derecho del administrado
Por ejemplo, el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 6758-5-2011 se declara incompetente para
pronunciarse sobre aspectos relacionados con el ingreso como recaudacin de los montos de las cuentas de
detracciones reguladas en el Decreto Legislativo N 940, por cuanto constituyen materia extra tributaria por
lo que se inhibe de pronunciamiento de conformidad con el numeral 82.1 del 0artculo 82 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General.
187

246

establecido en el inciso d) del artculo 92 del Cdigo Tributario faculta al

deudor a contradecir lo dispuesto por la Administracin para que esta proceda
a la revisin de su propio pronunciamiento.

Sobre este aspecto, Hernndez Berenguel, sostiene La posibilidad de

realizar tal impugnacin, recurriendo al llamado procedimiento contencioso
tributario, radica en el reconocimiento de que el rgano administrador del
tributo podra haberse equivocado y estar expresando una pretensin que no
est arreglada a la ley y al derecho188

Ahora bien, mediante su interposicin, impugnando el acto administrativo,

se solicita al propio rgano que lo dict, la revisin del mismo y su
pronunciamiento; en la interposicin del recurso se puede demandar la
revocacin, modificacin, extincin o la declaracin de nulidad del acto
impugnado, sea por vicios o defectos del propio acto o de actos previos
vinculados incurridos en el procedimiento seguido para su emisin.

El procedimiento de reclamacin tributaria de nuestra legislacin es una

regulacin de ndole administrativa 189y tiene como gran marco referencial a la
teora del Acto Administrativo y del Recurso Administrativo proveniente de la
doctrina del Derecho Administrativo. Por otro lado, los actos administrativos son
actos jurdicos cuyo efecto es que variando (creando, modificando, regulando o
188 HERNNDEZ BERENGUEL, Luis, La presin tributaria y el procedimiento contencioso tributario. En: Themis
N 34, Revista de Derecho, publicacin editada por alumnos de la Facultad de Derecho y de la Pontificia
Catlica del Per, Lima, 1996, p. 247.
189 En general, los procedimientos especiales pertenecientes a la Administracin Pblica, como el
procedimiento tributario, se rigen supletoriamente por la Ley del Procedimiento Administrativo General (v.
Numeral 2 artculo II del Ttulo Preliminar de la Ley No. 27444), circunstancia que revela la relacin vigente
entre el Derecho Administrativo y el Tributario

247

extinguiendo) la relacin jurdica con el Administrado, tal modificacin puede

lesionar los derechos de ste, siendo por tanto con base en la proteccin de
los derechos de la que gozan los ciudadanos en un Estado de Derecho- pasible
de ser impugnada.

Bajo este supuesto se origina el concepto administrativo de Facultad de

Contradiccin del que se desprende la teora del Recurso Administrativo el que
se define como toda impugnacin de un acto administrativo cuyo objeto es que
el rgano que emiti el acto -o un superior jerrquico- proceda a modificar
dicho acto administrativo por ser lesivo al inters del Administrado.

En este punto debe distinguirse el Recurso Administrativo, que tiene su

campo de aplicacin en sede administrativa, de la Accin Jurisdiccional que se
desarrolla en sede judicial. Ambas representan, de manera general, los medios
de defensa o reconocimiento de los derechos que se interponen ante estas
diferentes competencias. Slo precisar que tal diferenciacin tiene como
paralelo

la

diferencia

entre

Procedimiento

Administrativo

Proceso

Jurisdiccional, conceptos que aunque proviniendo de distintas ramas jurdicas,

generan las bases sobre las que se han construido y desarrollado principios
como -entre otros- el de pluralidad de instancias o el de debido proceso,
principios

que

regulan

tanto

los

procesos

jurisdiccionales

como

los

procedimientos administrativos y entre estos ltimos, el procedimiento que se

desarrolla en materia de reclamacin tributaria 190.
La doctrina administrativista del Recurso Administrativo es una de las grandes fuentes de las que se ha
nutrido la teora y prctica de la impugnacin tributaria, as, institutos como el Silencio Negativo o positivo y
principios como el de Impulso de Oficio (o peticin de parte) son una clara muestra de las influencias y del origen
de regulaciones tributarias como las que corresponden y se encuentran en el procedimiento de reclamacin.
190

248

6.4.1. Titularidad del Recurso

Segn el artculo 132 del Cdigo Tributario el deudor tributario, en su
calidad de contribuyente o responsable, y siempre que sea directamente
afectado por un acto de la Administracin, tendr legitimidad para recurrir en el
procedimiento de reclamacin e iniciar el trmite respectivo, sin embargo, por el
criterio de afectacin, porque su situacin jurdica en virtud del acto se ha
modificado, alterado, menoscabado o perjudicado, el Tribunal Fiscal ha
resuelto que otros sujetos, con legtimo inters personal y directo, tambin
pueden reclamar 191.

Por otro lado, los deudores tributarios deben presentar sus recursos en
forma individual y no en forma colectiva, a diferencia de la posibilidad del
Derecho Administrativo sealada en el numeral 1 del artculo 51 de la Ley
27444, Ley del Procedimiento Administrativo General que seala que se
consideran administrados respecto de algn procedimiento Quienes lo
promuevan como titulares de derechos o intereses legtimos, individuales o
colectivos.

Este criterio de ejercicio individual de la facultad de impugnacin

utilizado en el mbito tributario se sustenta en que siendo individual la

191 Al respecto, en la Resolucin N 14480 y N 17339 el Tribunal Fiscal ha establecido la posibilidad de

reclamar de los herederos sobre la atribucin de responsabilidad solidaria; por otro lado, en la de RTF N
433-6-97 el Colegiado seala la necesidad de acreditar el inters para poder ejercitar el reclamo sin ser el
reclamante el contribuyente directamente afectado. En ese orden de ideas, en el campo tributario, el inters
econmico puede fundamentarse por ejemplo- en los casos de sujetos pasibles de ser considerados
Responsables Solidarios con el contribuyente, quienes podran tener el inters de accionar para evitar un
futuro perjuicio en su patrimonio. Es el caso de los representantes legales de las empresas, quienes pueden ser
imputados con responsabilidad solidaria por las deudas de la empresa, en atencin al numeral 2 y al segundo
prrafo del artculo 16 del Cdigo Tributario. Por inters econmico tambin podran acceder los
condminos o las partes integrantes de contratos de colaboracin empresarial, como Joint Ventures,
Consorcios.

249

obligacin

de

pago

de

los

tributos

igualmente

individuales

las

determinaciones de tributos, no cabe que se pretenda una resolucin colectiva

del recurso. Sobre el particular, la Resolucin del Tribunal Fiscal No 359-41997 seala: Que conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal,
fundamentada en las atribuciones que le confiere el Cdigo Tributario, sta
instancia conoce de las apelaciones o quejas que individualmente plantean los
contribuyentes contra las resoluciones recadas en sus reclamaciones o contra
los procedimientos que estima violatorios de las normas que personalmente los
afecten, pero no puede pronunciarse en caso de un grupo de personas que,
colectivamente, reclaman o se quejan de un acto administrativo Que dicho
criterio se sustenta en que siendo individual la obligacin del pago de los
tributos e igualmente individuales las acotaciones o liquidaciones, no cabe que
se pretenda la resolucin colectiva o en grupo 192

6.4.2. Competencia Administrativa

El artculo 50 del Cdigo Tributario seala que la SUNAT es
competente para la administracin de tributos internos y derechos arancelarios.

La Administracin Tributaria es la encargada entre otras funciones- de

resolver las impugnaciones presentadas por los deudores tributarios frente a la
obligacin emanada del acreedor tributario y, en atencin a las ideas
expresadas lneas atrs, se entiende que la competencia para resolver estas
reclamaciones recaiga en la SUNAT, los Gobiernos Locales y otros rganos

Intereses independientes deben promoverse en recursos independientes. En el caso de la RTF N 032-12002, se estableci que en el mismo recurso de la contribuyente no puede impugnarse se le atribucin de
responsabilidad solidaria al gerente
192

250

que la ley seala, como en los casos de Administraciones especficas para

determinados tributos.

Mediante Decreto Supremo N 061-2002-PCM se dispuso la fusin de la

Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria SUNAT con la
Superintendencia Nacional de Aduanas ADUANAS siendo actualmente una
sola institucin: SUNAT. Como consecuencia, es la que actualmente administra
tanto tributos internos como todos los temas relacionados con el comercio
exterior. En tal sentido, actualmente las reclamaciones por tributacin aduanera
se tramitan en primera instancia ante la SUNAT; as mismo, de acuerdo con el
artculo 5 del Decreto Legislativo N 501, modificado por la Ley N 27334, La
SUNAT tambin est facultada para resolver las reclamaciones que
correspondan al ESSALUD y a la ONP 193.

6.4.3. Actos Reclamables

Los actos sujetos al procedimiento de reclamacin, sealados en el
artculo 135 del Cdigo Tributario, tienen como funcin proteger al deudor
tributario, frente a la Administracin, en las siguientes circunstancias.
En los casos en los que se genera o puede generarse deuda tributaria.
As, el caso de los valores, que son actos de la administracin que comunican
deuda al contribuyente como lo son la Orden de Pago, la Resolucin de
Determinacin y la Resolucin de Multa. Tambin, la denegatoria ficta de
El artculo 6 del Decreto Supremo N 003-2000-EF, establece que los procesos en trmite iniciados antes
de 01 de enero de 1999 se adecuarn a lo dispuesto por el Cdigo ONP y ESSALUD. Por otro lado la
segunda disposicin Transitoria del Decreto Legislativo N 953 prescribe que el ESSALUD y la ONP son
rganos resolutores respecto de los procedimientos contenciosos y no contenciosos correspondientes a las
aportaciones a la Seguridad Social anteriores a julio de 1999, de acuerdo a lo establecido por el Decreto
Supremo N 039-2001-EF.

193

251

solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinacin de la deuda

tributaria, como en los casos de prescripcin o en el cambio de plazo para la
amortizacin en el Impuesto a la Renta, en que se puede generar deuda en el
administrado. Asimismo, en los actos que tengan relacin directa con la
determinacin de la obligacin tributaria, como el caso de la atribucin de
responsabilidad solidaria por parte de la Administracin.

6.4.3.1. Resolucin De Determinacin

Este tipo de resoluciones se generan normalmente como resultado de
los procedimientos de fiscalizacin de la Administracin Tributaria, en los que
se establece la existencia de una deuda o, inclusive, un crdito tributario
(monto a favor del deudor tributario). Sobre ello, notar que la reclamacin del
crdito, aunque no parece -en principio- razonable, es una posibilidad en los
casos en que el crdito reconocido por la Administracin Tributaria incorporara
criterios que restringieran en el contribuyente la posibilidad de obtener un
reconocimiento (crdito) mayor.

6.4.3.2. Orden De Pago

Son varias las causas por las que se emite una Orden de Pago,
conforme lo seala en prrafos posteriores el propio artculo 78 del Cdigo
Tributario; algunos casos destacables en la emisin de las rdenes de Pago
suceden cuando la Administracin Tributaria verifica que el deudor tributario
hace uso de su facultad de realizar un pago parcial

(o ningn pago,

circunstancia que constituye tambin una posibilidad) en el caso de tributos

autoliquidados; la existencia de un error de parte del deudor que genera una

252

diferencia no pagada, como en los casos en que un clculo da como resultado

una cifra final menor a la correcta; entre otras.

Ntese que la emisin de las rdenes de Pago se realiza en los casos

en los que prcticamente no parece haber nada que discutir entre la
Administracin y el Deudor Tributario, a diferencia de la Resolucin de
Determinacin. Es por ello, que un efecto principal en la emisin de rdenes de
Pago, es la falta de necesidad de emitir una Resolucin de Determinacin y
con ello procurar un procedimiento de cobranza ms expeditivo y un
procedimiento de reclamacin oneroso para el deudor tributario, conforme se
ver en los prximos apartados.

6.4.3.3. Resolucin De Multa

Es el resultado de la aplicacin de una sancin econmica a una
infraccin cometida por el deudor tributario. Para el caso de tributos internos de
la SUNAT, se ha aprobado las Tablas anexas I, II y III del Cdigo Tributario que
sealan las sanciones aplicables a las infracciones contenidas en los artculos
173 al 178 del propio Cdigo.

6.4.3.4. La Resolucin ficta sobre Recursos no Contenciosos

Nuestra legislacin, sustentada en la aplicacin de la figura del silencio
administrativo negativo denominada resolucin ficta a aquella supuesta
resolucin cuyo origen es un no hacer del rgano de la Administracin (no
resolver), dentro del plazo otorgado por ley para que este se pronuncie sobre
alguna solicitud o peticin. Hay que indicar, no obstante, que en estos casos el

253

deudor tributario interesado puede optar por interponer la reclamacin,

asignndole efectos jurdicos al hecho de no resolver, considerando denegada
su peticin, o, sin hacerlo, esperar el pronunciamiento expreso sobe la solicitud
o recurso no contencioso.

Existen dos tipos de solicitudes no contenciosas; las solicitudes no

contenciosas vinculadas a la obligacin tributaria cuyo resultado tendr
incidencia directa en la generacin o variacin de la deuda del administrado,
como es el caso de las solicitudes de prescripcin de deuda (sobre la que no
se haya emitido y notificado una resolucin de determinacin u orden de pago
al deudor tributario)o la solicitud de inscripcin en el Registro de Entidades
Exoneradas del Impuesto a la Renta de acuerdo a los alcances del artculo 19
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

Por otro lado las solicitudes no contenciosas no vinculadas a la

obligacin tributaria cuyo resultado no tendr incidencia directa en la
generacin o variacin de la deuda del administrado, como es el caso de la
solicitud de liberacin de fondos depositados en cuentas del Banco de la
Nacin por concepto de la aplicacin del Sistema de Pago de Obligaciones
Tributarias con el Gobierno Central (SPOT) o como seran aquellas relativas a
la devolucin de tributos por conceptos de pagos indebidos o en exceso.

Sobre su tramitacin el artculo 163 del Cdigo Tributario establece que

las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinacin de la obligacin
tributaria, debern ser resueltas y notificadas en un plazo no mayor de cuarenta

254

y cinco das hbiles y es, despus del transcurso de dicho plazo legal que
opera la figura de la denegatoria ficta, no obstante, el contribuyente puede
mantenerse a la espera del pronunciamiento expreso por parte de la
Administracin sobre la procedencia de su solicitud.

Respecto a este tema, hay que tener en cuenta lo establecido en el

tercer prrafo del artculo 130 del Cdigo Tributario segn el cual el
desistimiento de una reclamacin interpuesta contra una resolucin ficta
denegatoria de devolucin o la apelacin contra dicha denegatoria, tiene como
efecto que la Administracin Tributaria se pronuncie sobre la devolucin o la
reclamacin que el deudor tributario consider denegada, lo que en definitiva
constituye una disposicin elemental por cuanto, asegura que en caso no se
prosiga con el procedimiento contencioso respecto al no pronunciamiento de la
Administracin, la incertidumbre de la situacin jurdica no se mantenga y se
fije la postura de la Administracin a pesar de ya no ser necesaria una emisin
sobre el fondo de la controversia.

El Cdigo Tributario no regula plazo alguno luego de transcurridos los 45

das hbiles que facultan al deudor tributario presentar la reclamacin; es decir,
no existe trmino para poder reclamar con base en la Resolucin Ficta. Ello
puede deberse a que siempre es una posibilidad del deudor tributario esperar
el pronunciamiento aunque sea extemporneo por parte de la Administracin
Tributaria, y por supuesto, esperar ms all de los 45 das; pero ante la
persistente demora en resolver por parte de la Administracin, siempre debera

255

quedar abierta la posibilidad de dar por denegada fictamente la solicitud, para

poder obtener el pronunciamiento en otra instancia.

6.4.3.5. Las Resoluciones que Establezcan Sanciones de Comiso de

Bienes, Internamiento Temporal de Vehculos y Cierre Temporal
de Establecimiento u Oficina de Profesionales Independientes, as
como las Resoluciones que Sustituyan a esta ltima y al Comiso
Estos actos reclamables se emiten como consecuencia de la comisin
de alguna de las infracciones tipificadas en el numeral 1 del artculo 173 y los
numerales 4 y 5 del artculo 174 y se encuentran regulados en los artculos
15 y 16 del Reglamento de la Sancin de Internamiento Temporal de
Vehculos prevista en el artculo 182 del Cdigo Tributario aprobado por la
Resolucin de Superintendencia N 158-2004/SUNAT.

De igual modo, el artculo 16 del Reglamento de la Sancin de

Comiso de Bienes prevista en el artculo 184 del Cdigo Tributario aprobado
por la Resolucin de Superintendencia No 157-2004/SUNAT, seala el
procedimiento de reclamacin especfico; en este caso dicha sancin se aplica
siguiendo lo dispuesto por la Tabla de Infracciones y Sanciones y lo prescrito
por los artculos 182, 183 y 184 del Cdigo Tributario.

El comiso constituye una de las formas de sanciones no pecuniarias

establecidas en el Cdigo Tributario y consiste en la prdida de la posesin de
un determinado bien como pena accesoria a la comisin de una infraccin
previamente tipificada, su imposicin tiene efectos econmicos ya que se priva

256

al sujeto que ha cometido la infraccin de un bien que le es til en su proceso

productivo.

El primer prrafo del artculo 184 del Cdigo Tributario seala que una
vez que es detectada la infraccin sancionada con comiso, se proceder a
levantar un Acta Probatoria. La elaboracin del Acta Probatoria se iniciar en el
lugar de la intervencin o en el lugar en el cual quedarn depositados los
bienes comisados o en el lugar que por razones climticas, d seguridad u
otras, estime adecuado el funcionario de la SUNAT, en la misma que se
indicar si se trata de bienes perecederos o no perecederos.

Vencido el plazo estas resoluciones quedarn firmes; es decir, no

podrn ser impugnadas y de presentarse reclamacin esta deber declararse
inadmisible, conforme al tercer prrafo del artculo 137. Este criterio fue
establecido en el caso de sancin de comiso de bienes pero tambin
plenamente aplicable para los casos de internamiento y cierre- con la
Resolucin del Tribunal Fiscal No 433-2-2004 en la que se establece el
siguiente criterio: Resultan inadmisibles los recursos de reclamacin y
apelacin contra las resoluciones que imponen la sancin de comiso de bienes,
interpuestos con posterioridad al vencimiento del plazo de cinco das hbiles a
que se refiere el ltimo prrafo del artculo 137 y el primer prrafo del artculo
152 del Cdigo Tributario respectivamente, no obstante encontrarse cancelada
la multa referida a la recuperacin de los bienes comisados, establecida por el
artculo 184 del Cdigo Tributario

257

6.4.3.6. Las Resoluciones que Determinan la Prdida del Fraccionamiento

de Carcter General o Particular
Son

tambin

reclamables

las

resoluciones

de

prdida

de

Fraccionamiento de carcter general o particular. El fraccionamiento de la

deuda tributaria est regulado por el artculo 36 del Cdigo Tributario 194y su
reglamento aprobado mediante Resolucin de Superintendencia N 1992004/SUNAT. Cabe destacar que la prdida del aplazamiento no est
considerada como un acto reclamable, ello en virtud a que la causal de prdida
del aplazamiento es la falta de pago en el plazo fijado y al no verificarse ste,
slo cabe el pago de la cuota nica impaga por parte del deudor. La posibilidad
de reclamacin a la resolucin de prdida del aplazamiento, slo podra
sustentarse -por definicin- con la demostracin del pago de la deuda, en cuyo
caso el reclamo carece de sentido y slo cabe precisar a la Administracin
Tributaria que el pago se ha realizado.

Debe precisarse que, a diferencia de la resolucin que determina la

prdida del fraccionamiento, no es reclamable la resolucin que deniega la
solicitud de fraccionamiento; as lo ha establecido el Tribunal Fiscal mediante la
Resolucin N 336-2-1998basndose en el hecho que la solicitud de
fraccionamiento de la deuda tributaria, no incide en la determinacin de ningn
tipo de obligacin, tan slo se refiere a la posibilidad de pago en cuotas de una

194Fraccionamiento

de carcter particular, regulado por el Cdigo Tributario. El poder Ejecutivo puede dictar
normas de Fraccionamiento de carcter general para todos los administrados, como por ejemplo el Sistema
Especial de Actualizacin y Pago de Deudas Tributarias SEAP, aprobado por el Decreto Supremo No 1012001-EF y modificado por el Decreto Legislativo No 914.

258

deuda tributaria correspondiente a una obligacin tributaria que en su

oportunidad fue determinada por la Administracin 195.

6.4.3.7. Actos que Tengan Relacin Directa con la Determinacin de la

Deuda Tributaria
Si bien el artculo expresamente menciona determinados actos como
reclamables, tambin seala que pueden adems serlo otros, regulados o no.
No obstante, el Cdigo no precisa los requisitos de estos otros actos y se limita
a indicar la caracterstica que los une: que tengan relacin directa con la
determinacin de la obligacin tributaria.

Ahora bien, se ha entendido que para su verificacin debe observarse

que la motivacin del acto o la relacin de los hechos y fundamentos de
derecho que la sustentan est vinculada directamente con la determinacin de
la obligacin tributaria y los elementos esenciales de esta establecidos en el
artculo 77 del Cdigo Tributario.

Son reclamables todos los dems actos de la Administracin Tributaria

que puedan afectar directamente en la determinacin de la deuda al deudor
tributario, como por ejemplo, los casos de impugnaciones a realizar contra
resoluciones que atribuyan responsabilidad solidaria a terceros; adems dentro
de esta categora podemos considerar a aquellas resoluciones que contienen
nuevas determinaciones o convalidan actos (RTF N 1087-4-2001); resolucin
de cumplimiento que incorpore cuestiones no discutidas anteriormente; la

195

Vase tambin las Resoluciones N 280-1-1997 y N 811-2-1997

259

sancin de comiso y multa regulada por la Ley General de Aduanas (RTF N

207-A-2000 de observancia obligatoria); el requerimiento de pago que
establece en forma precisa la deuda tributaria (RTF N 004-3-1997); los avisos
de cobranza que obran en el expediente cuando contienen elementos mediante
los cuales se determina obligacin tributaria (RTF N 680-4-2001); las
resoluciones que deja sin efecto la aprobacin de solicitud de renuncia de
exoneracin del apndice I de la Ley del IGV (RTF N 2718-3-2003); As
tambin mediante Resolucin N 6228-4-2003, que constituye pronunciamiento
de observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal califico como actos apelables las
resoluciones que declaran el acogimiento o no acogimiento parcial al Sistema
Especial de Actualizacin y Pago de Deudas Tributarias Decreto Legislativo
N 914.

6.4.3.8. Resoluciones que Resuelven Solicitudes de Devolucin

De acuerdo con el primer prrafo del artculo 163 del Cdigo y tal
como se seala en el artculo 135, las resoluciones que resuelven solicitudes
de devolucin constituyen actos reclamables y las que se orientan a dilucidar la
existencia de crdito tributario a cargo de la Administracin Tributaria.

La Resolucin N 927-5-2002 emitida por el Tribunal Fiscal es

ilustrativa al respecto; as devuelve los actuados a SUNAT para que le d
trmite de reclamacin a la apelacin interpuesta contra una resolucin que
declara improcedente la solicitud de acogimiento al beneficio del reintegro
tributario contemplado en la Ley N 26782; por cuanto las reglas procesales

260

referidas a las solicitudes de devolucin son aplicables a las solicitudes de

reintegro tributario.

Cabe resaltar que, resulta admisible el recurso de reclamacin de las

resoluciones que resuelven solicitudes de devolucin, interpuesto con
posterioridad al vencimiento del plazo de veinte das hbiles sealados en el
primer prrafo del artculo 137 del Cdigo Tributario, siempre que a la fecha de
su interposicin no haya prescrito la accin para solicitar la devolucin. Sobre
este particular, el Tribunal Fiscal, mediante la Resolucin N 1025-2-2003, que
constituye pronunciamiento vinculante, ha establecido que con la finalidad de
no menoscabar el derecho del contribuyente a acceder a un pronunciamiento
administrativo en la va contenciosa-tributaria, tratndose de reclamaciones
extemporneas procedera su admisin a trmite siempre que estas hubieran
sido presentadas dentro del plazo de prescripcin previsto por el artculo 43
del Cdigo Tributario para efecto de solicitar la devolucin.

6.4.4. Actos No Reclamables

Conforme a reiterados pronunciamientos del Tribunal Fiscal, no son
reclamables los documentos expedidos por la Administracin Tributaria, cuyo
carcter es meramente informativo, pues esta naturaleza no guarda relacin
directa con la determinacin de la obligacin tributaria. As lo ha expresado la
Resolucin del Tribunal Fiscal No 21-5-99327 en la que se pronuncia sobre la
hoja de reliquidacin como un acto no reclamable por cuanto si bien la
informacin consignada en dicho documento puede diferir de la determinacin
de la obligacin tributaria declarada por el contribuyente, la misma no

261

constituye un valor en s ni tampoco es necesariamente sustento para la

emisin de valor alguno, por tanto califica como un acto meramente informativo
que no puede dar lugar a un recurso impugnatorio.

As mismo, constituyen actos no reclamables los requerimientos u

rdenes de auditora (RTF N 3260-5-2002); el resultado del requerimiento
(RTF N 6817-2-2002); la notificacin (RTF N 362-1-1998); la denegatoria de
fraccionamiento o aplazamiento (RTF N 2240-4-2002); la sancin de
incautacin previa al comiso regulada en la Ley General de Aduanas (RTF N
207-A-2000); los estados de cuenta informativo (RTF N 2451-5-2003);
aquellas comunicaciones que sealando deuda no contienen los datos
completos de la eventual determinacin (RTF N 1177-2-2002).

La Resolucin de Ejecucin Coactiva o alguna Resolucin Coactiva

emitida en el marco del procedimiento de cobranza; por tanto, conforme a su
naturaleza conminatoria y no determinativa constituyen documentos (no
valores) que contienen deuda exigible la cual se origina del ejercicio de las
diversas facultades que se le otorgan a la Administracin (recaudacin,
sancin) y es contra dichos actos sustentatorios (valores) que procede la
interposicin del recurso de reclamacin.

As mismo, los actos de naturaleza administrativa y extra tributaria por

cuanto el recurso impugnatorio se encuentra vinculado a los actos de
determinacin de obligacin tributaria; en consecuencia los actos referidos al
pago del Sistema de Detracciones de conformidad con el Decreto Legislativo

262

N 940 constituyen actos no reclamables y en consecuencia su impugnacin se

efectuar siguiendo las reglas procedimentales estipuladas en la Ley del
Procedimiento Administrativo General196.

6.4.5. Requisitos De Admisibilidad

Para que una reclamacin sea admitida a trmite, conforme al artculo
137 del Cdigo Tributario, debe cumplir con determinados requisitos: solicitud
presentada por escrito y sustentada adecuadamente. Aunque la referencia
legal no realiza mayor detalle, es necesario tener en cuenta lo establecido en el
artculo 113 de la Ley del Procedimiento Administrativo General respecto al
tema de identificacin de los administrados ante la presentacin de recursos
administrativos; s tambin la expresin concreta de lo pedido, los fundamentos
de hecho y cuando sea pertinente, los argumentos de derecho. Ello
corresponde con una tradicional prctica procesal tanto en el mbito judicial
como en el administrativo.

La direccin del lugar donde se desea recibir las notificaciones del

procedimiento, cuando sea diferente del domicilio real. Esta norma tambin la
encontramos en la legislacin tributaria, especficamente en el artculo 11 del
Cdigo Tributario, bajo la figura del domicilio procesal: El domicilio fiscal es el
lugar fijado dentro del territorio nacional para todo efecto tributario; sin perjuicio
de la facultad del sujeto obligado a inscribirse ante la Administracin Tributaria
de sealar expresamente un domicilio procesal al iniciar cada uno de sus
Si bien, podra calificar el rgimen de detracciones como un mecanismo indirecto de recaudacin, por
cuanto permite una mayor recaudacin, en tanto se trata de un pago adelantado del IGV, resulta cuestionable
que el Tribunal Constitucional lo considere como un rgimen administrativo desvinculado del rgimen
tributario y de los principios constitucionales tributarios regulados en el artculo 74 de la Constitucin. Al
respecto vase la STC N 03769-2010/TC.
196

263

procedimientos tributarios (...).; aun cuando en la precitada norma se disponga

la restriccin de su modificacin en los casos que eventualmente los valores
impugnados se encuentren en cobranza coactiva.

En caso que el deudor tributario acte a travs de un apoderado, la

representacin debe acreditarse mediante documento pblico (como una
Escritura Pblica o inscripcin en los Registros Pblicos) o documento privado
con firma legalizada notarialmente o por fedatario designado por la
Administracin Tributaria. Sobre la representacin de las Personas Jurdicas el
Tribunal Fiscal se ha pronunciado mediante la Resolucin N 348-1-1998
sealando que resulta admisible el recurso de reclamacin en los casos de
falta de presentacin del poder, tratndose de las Personas Jurdicas que
hayan acreditado al apoderado como representante legal en el trmite de
inscripcin en el RUC (o en cualquier otro acto posterior) 197.

Debe anotarse que en caso el deudor tributario equivoque la calificacin

de su escrito y no lo presentara formalmente como una reclamacin, sino -por
ejemplo- como una queja, la Administracin Tributaria deber tramitarlo como
reclamacin, siempre que del escrito se deduzca su verdadero carcter, ello en
atencin a lo establecido por el artculo 213 de la Ley N 27444, Ley del
Procedimiento Administrativo General que seala: El error en la calificacin del
recurso por parte del recurrente no ser obstculo para su tramitacin siempre
que del escrito se deduzca su verdadero carcter.
197Resulta

coherente el pronunciamiento del Colegiado pues sigue siendo un requisito para la inscripcin de
las Personas Jurdicas en el RUC, la exhibicin del original as como la presentacin de fotocopia simple del
Testimonio (documento de inscripcin registral) de la Escritura Pblica de Constitucin inscrita en los Registros
Pblicos.

264

La firma del abogado ser obligatoria, detallando su nombre y nmero

de registro. Se incluye como requisito del escrito de reclamacin que se seale
el nombre y el nmero de registro del Colegio de Abogados respectivo; esta
precisin recoge y precisa la prctica procesal segn la cual los abogados no
slo firman el escrito, sino que adems sellan con los datos de su nombre y
apellidos y el nmero de registro respectivo.

La hoja de informacin sumaria, es el formato que resume el contenido

del reclamo y que debe ser firmado por el deudor tributario o su representante
legal y el abogado. Se adjunta esta hoja al escrito de reclamacin. Las
disposiciones respectivas sobre este formato se encuentran establecidas en la
Resolucin de Superintendencia N 083-1999/SUNAT.

En caso de reclamar simultneamente resoluciones de diversa

naturaleza, el artculo 139 del Cdigo Tributario dispone que el deudor
tributario deber presentar recursos independientes por cada una de las
resoluciones. Cabe destacar que no slo pueden ser reclamados valores
(Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinacin y Resoluciones de Multa),
sino tambin otras resoluciones, tales como las Resoluciones de Intendencia
cuando resuelven solicitudes de devolucin, prdidas de fraccionamientos o
atribuyen responsabilidad solidaria; todos ellos, actos reclamables.

Por ello, si un contribuyente deseara reclamar dos Resoluciones de

Determinacin, una Resolucin de Multa y una Orden de Pago, deber
presentar tres escritos: un recurso contra las dos Resoluciones de

265

Determinacin, un recurso contra la Resolucin de Multa y otro contra la Orden

de Pago.

Excepcionalmente,

la

ley

incorpora

la

posibilidad

de

reclamar

conjuntamente la Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u

rdenes de Pago u otros actos emitidos por la Administracin Tributaria que
tengan relacin directa con la determinacin de la deuda tributaria, siempre que
stas tengan vinculacin directa entre s. Esta vinculacin sucede, por ejemplo,
en los casos en que luego de un procedimiento de fiscalizacin- se emite una
Resolucin de Determinacin que establece deuda tributaria mayor a la
declarada por el contribuyente; en tal caso, adems se emite la Resolucin de
Multa por declarar cifras o datos falsos198, es de entender que si se impugna la
Resolucin de Determinacin tambin como lgica consecuencia- se impugne
la Resolucin de Multa vinculada. Tambin podra ser un caso de vinculacin
una determinacin producto del acto de inscripcin de oficio por parte de la
Administracin

un

contribuyente;

en

tal

caso

podra

impugnarse

conjuntamente el acto emitido por la Administracin Tributaria (inscripcin en el

RUC) que tiene relacin directa con la determinacin de la deuda tributaria.

6.4.6. Pago Previo Para Interponer Reclamacin

Conforme al artculo 136 del Cdigo Tributario, las Resoluciones de
Determinacin y las Resoluciones de Multa son reclamables sin el requisito del
pago previo, debiendo precisarse que si la reclamacin no es por la totalidad de

198

Infraccin sealada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario.

266

la deuda tributaria, es un requisito de admisibilidad el que se acredite el pago

del monto no reclamado.

Sin embargo, el requisito para que la impugnacin contra dichos valores

sea admitida a trmite sin la exigencia de pago previo, es que debe haberse
interpuesto dentro del plazo fijado por ley veinte das hbiles computados
desde el da hbil siguiente de notificada la resolucin recurrida-. Si se plantea
la reclamacin fuera del plazo indicado, es requisito ineludible para su admisin
a trmite el pago previo o la presentacin de la garanta conforme a lo
dispuesto en el artculo 127 del Cdigo Tributario.

Ahora bien, cabe anotar que el Cdigo Tributario no establece un plazo

mximo para interponer el recurso de reclamacin ms all del plazo de veinte
das; en tal sentido, se puede impugnar un acto va recurso de reclamacin,
cumpliendo con los requisitos de admisibilidad (dentro de los que se cuenta el
pago previo) con el nico lmite del plazo prescriptorio (RTF N 7281-1-2004).

Sin perjuicio de lo anotado, hay que recordar que el Tribunal Fiscal ha

dispuesto se acepte la reclamacin extempornea sin el requisito de pago
previo cuando la resolucin o acto adolezca de evidente causal de nulidad o
cuando se discute sustentadamente la notificacin, por ejemplo su invalidez,
realizacin defectuosa o fecha incierta 199.

199 Lo cual constituye una interpretacin extensiva, por parte del Tribunal Fiscal, de lo establecido en el
numeral 3 del artculo 119 del Cdigo Tributario, aplicable, en principio a las rdenes de pago.

267

El caso de las rdenes de Pago es diferente, pues es un requisito para

su admisin a trmite el que se cancele el ntegro del monto adeudado.
Este principio encuentra su fundamento en que la emisin de rdenes
de Pago procede mayormente- en casos en los que no debera existir
contienda en la existencia y monto de la deuda, pues provienen
generalmente de montos no pagados declarados por el propio
contribuyente, pagos parciales declarados o errores en los clculos de la
declaracin y determinacin por parte del deudor tributario.

6.4.6.1. Principio

SOLVE

ET

REPETE:

Alcances

Jurdicos

segn

Pronunciamiento del Tribunal Constitucional

La regla solve et repete significa que cualquier contribuyente que en
contienda tributaria le discuta al fisco la legalidad de un tributo, previamente
debe pagarlo. Sobre su origen Villegas200 afirma: Su origen se encuentra en el
derecho romano, cuando en tiempos de la Repblica, el edicto del pretor invirti
el orden normal del procedimiento, constituyendo a los contribuyentes en
actores, para obtener la declaracin de ilegitimidad de la pignoris causa
otorgada a los publicanos

Su existencia encuentra justificacin en la presuncin de legitimidad y

ejecutoriedad de los actos administrativos, particularmente de aquellos que
inciden en el sostenimiento econmico del Estado, protegiendo a este de las
maniobras contenciosas dilatorias de los particulares que van en contraposicin
con el inters de la colectividad; sin embargo, en la actualidad cada vez ms se

200

VILLEGAS, Hctor, Curso de finanzas [] Ob. cit., p. 509

268

cuestiona este principio 201 pues se argumenta que afecta otros principios
considerados bsicos en un Estado moderno, como los son el derecho a la
defensa o el libre acceso a la justicia. Nuestra Constitucin Poltica recoge
ambos principios en los numerales 14 y 16 del artculo 139 de la Constitucin
Poltica.

As tambin, el Tribunal Constitucional, en la sentencia recada en el

Expediente N 3548-2003-AA/TC basndose en el derecho de acceso a la
justicia como contenido implcito del derecho a la tutela jurisdiccional,
reconocido por el inciso 3) del artculo 139 de la Constitucin; ha sealado que
el condicionamiento del pago de la obligacin tributaria para que se admita una
demanda cuyo objeto sea iniciar un proceso en el que se cuestione la validez
de su imposicin, es un obstculo de orden material para que el contribuyente
pueda acudir a un tribunal de justicia; en ese sentido, citando una Resolucin
de la Corte Constitucional italiana esgrime: , con su exigencia se propicia un
tratamiento diferenciado (...) entre el contribuyente que est en grado de pagar
inmediatamente el tributo en su totalidad, y el contribuyente que no tiene
medios suficientes para hacer el pago, ni puede procurrselo prontamente
recurriendo al crdito, entre otras cosas, porque an en el caso de obtener la
victoria en el pro ceso, no obtendra el reembolso de las sumas depositadas
sino con retardo

Ya las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Per el ao 1993 proponan: La
supresin de la regla 'solve et repete' y de cualquier otro obstculo al acceso incondicionado e inmediato de todas las personas a la
tutela jurisdiccional, as como la posibilidad de suspensin del acto impugnado, son necesarios para la igualdad de las partes.
Tambin las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Brasil el ao 2000 recomendaron
(como parte de la Recomendacin 5) la prohibicin del solve et repete en todas las instancias.
201

269

Esta sentencia slo es de aplicacin para el caso concreto, inter partes

y no erga omnes. No sienta jurisprudencia ni precedente vinculante, aunque
debe anotarse que actualmente el artculo 158 del Cdigo Tributario ya no
seala la obligacin del pago previo para admitir la Demanda Contencioso
Administrativa ante el Poder Judicial, habiendo quedado sta tan slo para los
casos previstos del procedimiento de reclamacin y apelacin.

Es importante resaltar lo sealado por Jarach quien seala que en

teora se ha tratado de justificar el principio solve et repete como una
transaccin entre el inters del contribuyente de poder accionar ante las
instancias superiores en defensa de sus derechos, y el de la administracin
fiscal, de ingresar tempestivamente los recursos impositivos. Lo que, sin
embargo, parece ms verdico es que el solve et repete beneficia al Fisco,
pero, a pesar de las atenuaciones del principio, podr hacer intil el derecho de
defensa del contribuyente, para el cual el pago podra constituir una valla
insuperable 202

No obstante el fundamento de que las rdenes de Pago representan

deudas indiscutibles (por ser en muchos casos originadas de autoliquidacin),
existen circunstancias que pueden hacer que una deuda, en principio, evidente,
pueda tornarse en discutible. Por ello, la excepcin prevista en el numeral 3 del
literal a) del artculo 119 del Cdigo Tributario, que seala: Excepcionalmente,
tratndose de rdenes de Pago, y cuando medien (...) circunstancias que
evidencien que la cobranza podra ser improcedente y siempre que la
202 JARACH, Dino. Constitucionalidad del principio solve et repete. En: Estudios de Derecho Tributario,
Ediciones CIMA, Buenos Aires, 1998, p. 282.

270

reclamacin se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) das hbiles
de notificada la Orden de Pago (...), constituyendo una excepcin del principio
procedimental de solve et repete; sin embargo, la calificacin de aquellas
circunstancias ha quedado abierta a la interpretacin del rgano resolutor que
determina la admisin o no del recurso de no acreditarse pago previo, no
precisndose en la norma que criterios o supuestos deben configurarse para
que proceda el empleo de la referida figura.

Un ejemplo que eventualmente configurara dicha causal lo tenemos en

los casos de las declaraciones juradas determinativas rectificatorias que
modifican la informacin inicialmente declarada por el deudor tributario y que
determinan una menor obligacin. As, en el plazo de sesenta das hbiles, si la
Administracin no objeta o repara, la declaracin rectificatoria surtir sus
efectos, debiendo precisarse que si el plazo referido ha transcurrido sin
observaciones, el deudor tributario no necesitar presentar una reclamacin,
sino tan slo solicitar la revocatoria de la Orden de Pago con la presentacin
del formulario aprobado para tal efecto. El procedimiento fue establecido por la
Resolucin de Superintendencia No 069-2005/SUNAT (formulario 194).

Queda precisar que si bien la presentacin de este formulario no es

formalmente una reclamacin; sin embargo, debe considerrsele como si lo
fuera, lo que permitir la interposicin del recurso apelacin, de ser su
resultado adverso, ante el Tribunal Fiscal, aun cuando formalmente no se le
exijan los plazos ni condiciones del recurso de primera instancia estipulados en
el artculo 137 del Cdigo Tributario, cabe precisar que la desventaja de este

271

recurso especial se verifica en la inexistencia de estacin probatoria lo que

reduce tangencialmente la posibilidad de una revisin exhaustiva de la materia
controvertida a comparacin del recurso de reclamacin 203.

Por otro lado, la exigencia del pago previo, en virtud del derecho de
crdito que ostenta la Administracin Tributaria, se justifica en el supuesto de
tributos o deudas autoliquidadas de conformidad con los supuestos del artculo
78 del Cdigo Tributario por cuanto en dicha causal se asume que el
contribuyente reconoce que debe, conforme a lo que arroja su declaracin
determinativa, pero no ha pagado lo que debe; en este caso lo que hace el
fisco es limitarse a requerir al deudor para que pague lo que l ha declarado
que adeuda, afirmar lo contrario conllevara a la merma considerable de la
capacidad recaudatoria de la Administracin Tributaria pues se configuraran
adeudos que podran ser fcilmente impugnados, lo que suspendera su
exigibilidad mientras dure el procedimiento que resuelva el recurso, a pesar de
ser admitidos por el propio deudor en detrimento del inters fiscal.

Bajo ese razonamiento el Tribunal Fiscal ha establecido que la

exigencia de pago previo para que se admite el reclamo contra una Orden de
Pago no infringe el derecho de defensa del contribuyente (RTF N 1330-42003); en sentido similar, el Tribunal Constitucional, modificando su criterio
precedente, ha sealado en la STC N 42422006-PA/TC que la
203 Al

respecto, el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 1743-3-2005, que constituye jurisprudencia de

observancia obligatoria, seala lo siguiente: El Formulario No. 194 Comunicacin para la revocacin, modificacin,
sustitucin o complementacin de actos administrativos regulado por la Resolucin de Superintendencia No 002-97/SUNAT,
es una reclamacin especial en que la voluntad del administrado es cuestionar el acto de cobro, y en consecuencia, contra lo resuelto
por la Administracin, proceder el recurso de Apelacin respectivo. El carcter de especial de la reclamacin est dado porque
considerando los casos en que procede no le son aplicables los requisitos de admisibilidad establecidos en el artculo 137 del
Cdigo Tributario excepto el del plazo.

272

Administracin Tributaria o el Tribunal Fiscal no se encuentra impedido de

requerir el pago previo de la deuda en caso de impugnaciones de Orden de
Pago, sealando que el supuesto previsto en la regla sustancial B del STC N
3741-2004-AA/TC,

que

establece

que todo cobro

al interior de un

procedimiento administrativo como condicin previa para la impugnacin de un

acto de la Administracin es inconstitucional, es distinto al de la impugnacin
de una orden de pago por cuanto sta no se origina debido a una tasa
condicional para solicitar la revisin del caso, sino debido a la existencia de
deuda tributaria que el contribuyente tiene el deber de cancelar conforme a los
supuestos del artculo 78 del Cdigo Tributario.

6.4.6.2. Excepcin Al Principio SOLVE ET REPETE

A travs de la excepcin del numeral 3 del artculo 119 de Cdigo
Tributario se otorga a las rdenes de Pago el tratamiento de las Resoluciones
de Determinacin o Resoluciones de Multa; es decir, la posibilidad de reclamar
sin el pago previo de la deuda tributaria sujeta a reclamo, estableciendo el
plazo mximo de veinte das en el que se puede hacer uso del derecho de
efectuar reclamaciones sin el pago previo, para lo cual deben configurarse
circunstancias fundadas en las que dicha exigencia se torne un bice para
obtener un pronunciamiento sobre el fondo de la controversia, en detrimento al
derecho al recurso del administrado 204.
Existen circunstancias en las que a pesar de haber transcurrido los
veinte das para la interposicin de la reclamacin sin el requisito del pago
Cabe precisar que ni el artculo 119 niel 136 del Cdigo Tributario establecen la obligacin de la
Administracin de fundamentar las razones por las cuales no aplica o no resulta de aplicacin la excepcin
referida a la admisin de reclamacin contra rdenes de pago sin el requisito del pago previo. Vase RTF N
307-1-1998.

204

273

previo, puede reclamarse sin acreditar el pago de la deuda tributaria. Sobre el

particular la Resolucin del Tribunal Fiscal N 1994-4-2002seala que
tratndose de nulidades, tal como la nulidad de notificacin, procede admitir a
trmite las impugnaciones aun vencido el plazo para la interposicin del
recurso.

Conforme a este criterio, las reclamaciones que deban resolver sobre

nulidades planteadas por el contribuyente, deben ser admitidas a trmite sin el
requisito del pago previo aun cuando el recurso se presente con posterioridad a
los veinte das sealados por el Cdigo Tributario. Ello en virtud a que siendo
nulo el procedimiento no puede correr los plazos con referencia a un acto
inexistente.

Tampoco es aplicable el requisito del pago previo en el caso de

recursos presentados con posterioridad a los veinte das sealados por el
Cdigo Tributario, tratndose de valores en los que no existe deuda a pagar,
sino que contienen la determinacin de crditos, saldos a favor o pagos en
exceso a favor de los deudores tributarios.

En este sentido, la Resolucin del Tribunal Fiscal N 8229-2-2001 ha

sentado el siguiente criterio: Que el requisito del pago previo o presentacin de
carta fianza, para admitir a trmite un recurso de reclamacin presentado en
forma extempornea, es aplicable slo en el caso de resoluciones que
determinen deuda tributaria, ms no as de aqullas en las que no existe deuda
a pagar, sino que contienen la determinacin de crditos, saldos a favor o

274

pagos en exceso a favor de los deudores tributarios, las cuales pueden ser
impugnadas dentro del plazo de prescripcin del tributo con el que estn
relacionadas.

Adems de los casos en que existe nulidad del valor o valores en los
que no existe deuda a pagar, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado tambin
sobre la admisibilidad sin el requisito del pago previo- del recurso de
reclamacin presentado extemporneamente ante la Administracin Tributaria
si este trata sobre la validez de la notificacin, fecha cierta de sta, o la
prescripcin.

6.4.7. Fin de Procedimiento

6.4.7.1. Plazos para Resolver
Conforme al artculo 142 del Cdigo Tributario, el plazo mximo de la
Administracin Tributaria para resolver las reclamaciones de los deudores
tributarios, vara segn el tipo de acto impugnado doce meses, incluido el plazo
probatorio, contado a partir de la fecha de presentacin de la reclamacin
aquellas resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las
normas de precios de transferencia.

Nueve meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha

de presentacin de la reclamacin en el caso de impugnacin de Resolucin de
Determinacin, Resolucin de Multa, Orden de Pago, resoluciones que
resuelven solicitudes de devolucin y los que determinan la prdida de
fraccionamiento, y actos que tengan relacin directa con la determinacin de la

275

deuda tributaria; dos meses, contados a partir de la fecha de presentacin de la

reclamacin contra la denegatoria tcita de solicitudes de devolucin de saldos
a favor de exportadores, y de pagos indebidos o en exceso.

Veinte das hbiles incluido el plazo probatorio, contados a partir de la

fecha de presentacin de la reclamacin, en caso de impugnacin de
resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento
temporal de vehculos y cierre. Resoluciones que sustituyan al cierre y comiso;
as mismo y a pesar de no encontrarse expresamente en el artculo 142
Cdigo Tributario, debe recordarse el plazo de noventa das hbiles para
resolver reclamaciones establecido en el numeral 3 del inciso a) artculo 119,
contados a partir de la fecha de presentacin de la reclamacin.

Cuando la Administracin Tributaria requiera al interesado para que

cumpla con un determinado trmite, el cmputo de los plazos se suspende
desde el da hbil siguiente a la fecha de notificacin del requerimiento, hasta
la fecha de su cumplimiento. Veamos un pronunciamiento sobre este tema en
la (RTF N 494-2-2000).

6.4.7.2. Resolucin
El pronunciamiento que pone fin a la primera instancia administrativa
debe ser motivado, expresando los hechos relevantes y las razones jurdiconormativas que fundamentan la decisin, pronuncindose sobre todas las
cuestiones planteadas por los interesados o declarando la inadmisibilidad. El
Decreto Legislativo N 953361, que modific el artculo 137 del Cdigo

276

Tributario, suprimi los trminos improcedente y procedente, utilizados para

resolver cuestiones de fondo, por los trminos infundado y fundado por ser
los ms adecuados, en coherencia con el Derecho Comn y particularmente
con el artculo 322 del Cdigo Procesal Civil; lo cual no obsta para que el
recurso eventualmente sea declarado admisible o inadmisible en atencin a
la forma del procedimiento.

La Administracin Tributaria, al momento de resolver, podr disponer la

acumulacin de los expedientes de reclamacin que hayan sido presentados
en recursos independientes, siempre que guarden relacin entre s, de
conformidad con el artculo 149 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General; as mismo, la Administracin Tributaria no puede abstenerse de dictar
resolucin por defecto o deficiencia de la ley205.

No obstante, la resolucin emitida fuera de los plazos sealados, sin que

contra la denegatoria tcita se haya interpuesto apelacin, ser plenamente
vlida 206.

6.5.

Apelacin

6.5.1. Introduccin
Cuando el administrado impugna un acto administrativo y no se
encuentra conforme con la resolucin de la Administracin Tributaria en
primera instancia administrativa, la ley le concede el derecho de volver a
Conforme al principio de Derecho recogido en el artculo 128 del Cdigo Tributario, el Artculo VIII del
Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General y el Artculo VIII del Ttulo Preliminar
del Cdigo Civil.
206 Una vez interpuesta la apelacin contra la resolucin ficta o denegatoria tcita, la Administracin no puede
resolver, y si lo hace tal resolucin ser nula por ya no ser competente para resolver (RTF N 148-1998).
205

277

impugnar ante una instancia superior con el fin de conseguir la revocacin de

esta resolucin y obtener el reconocimiento de su supuesto derecho.

Las races de la posibilidad de acudir ante un rgano revisor se

encuentran en el principio procesal de pluralidad de instancias que aunque
normalmente reconocido dentro del mbito jurisdiccional, es de plena
aplicacin en la esfera administrativa 207. En el Derecho Administrativo, la figura
de la apelacin de los recursos impugnatorios se encuentra plasmada en el
artculo 209 de la Ley del Procedimiento Administrativo General la cual
establece: El recurso de Apelacin se interpondr cuando la impugnacin se
sustente en diferente interpretacin de las pruebas producidas o cuando se
trate de cuestiones de puro derecho, debiendo dirigirse a la misma autoridad
que expidi el acto que se impugna para que eleve lo actuado al superior
jerrquico.

Como nota distintiva, la apelacin encuentra sustento en una diferente

interpretacin de las pruebas actuadas ante la Administracin Tributaria, en la
medida que las pruebas y hechos pueden ser interpretados desde diversas
perspectivas, sin tomar en cuenta la interpretacin que pueda existir sobre los
aspectos jurdicos; por otro lado, se fundamenta en

una diferente

interpretacin de las normas aplicables al caso concreta, pues no cabe duda

que son fuente de disenso en su interpretacin y aplicacin. As, cuando el
procedimiento no tiene pruebas que sustentar y slo se basa en la diferente

As como en la doctrina se suele identificar al principio de pluralidad de instancias como parte del
contenido del derecho al debido proceso; en el Derecho Administrativo, este principio de pluralidad de
instancias tambin forma parte del debido procedimiento administrativo.
207

278

interpretacin de una norma, se dice que se est ante un procedimiento de

Puro Derecho, el que puede tener sus particularidades en atencin a ello.

Su presentacin se efecta ante la misma autoridad que resolvi el acto

impugnado con la finalidad de elevar la apelacin al superior jerrquico. La
funcin de presentacin ante el mismo rgano del cual se apela y no
directamente al rgano que la resolver es por un asunto de administracin
cuyo objetivo es que la autoridad de la que se apela sepa de la continuacin
del procedimiento y pueda continuar en el seguimiento de la impugnacin
efectuada por el administrado.

6.5.2. Competencia Administrativa

Conforme al artculo 143 del Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal es el
rgano que resuelve en ltima instancia administrativa las impugnaciones que
realizan los contribuyentes en materia tributaria, tanto en materia tributaria
general y local; as mismo, resuelve en ltima instancia administrativa las
apelaciones contra las resoluciones de la Administracin correspondientes a
las aportaciones administradas por el Seguro Social de Salud - ESSALUD y la
Oficina de Normalizacin Previsional - ONP 208; as mismo, conoce y resuelve
las apelaciones en materia tributacin aduanera y derechos arancelarios.

El Tribunal Fiscal, entidad especializada del Ministerio de Economa y

Finanzas, se constituye por ley en el rgano resolutor competente para resolver
precisar que actualmente la SUNAT gira y cobra por encargo- los valores (rdenes de Pago,
Resoluciones de Determinacin y Resoluciones de Multa) de estas entidades, conforme a lo establecido por la
Novena Disposicin Final de la Ley N 27038, publicada el 31 de diciembre de 1998, e incorporada como
Dcimo Stima Disposicin Final del Cdigo Tributario.

208 Cabe

279

en ltima instancia administrativas las reclamaciones sobre materia tributaria, y

consecuentemente su pronunciamiento constituye cosa decidida y agota la va
administrativa; procediendo contra ella la accin contencioso administrativa
ante el Poder Judicial de conformidad por los artculos 157 y 158 del Cdigo
Tributario.

La existencia de un recurso de apelacin impide que la Administracin

Tributaria se pronuncie sobre un procedimiento de reclamacin que ya se
encuentra en etapa de apelacin. En este sentido, la Resolucin del Tribunal
Fiscal N 815-1-2005, que constituye jurisprudencia de carcter vinculante
seala lo siguiente: Que si bien las circunstancias que tornen en
improcedente un acto vlidamente emitido pueden presentarse en cualquier
momento, y una vez verificadas habilitan a la Administracin Tributaria para
que en ejercicio de su potestad revocatoria- deje sin efectos jurdicos sus
actos, tambin lo es que una vez notificado el acto administrativo, el
administrado puede invocar tales circunstancias en un recurso impugnativo, y
de no invocarlas, corresponde que estas sean apreciadas por el rgano que
resuelve el referido recurso impugnativo y en virtud de ellas deje sin efecto el
acto administrativo en el mbito de su competencia resolutora; en tal
sentido, la competencia de la Administracin Tributaria queda sin efecto una
vez sometida la reclamacin al procedimiento de apelacin ante el Tribunal
Fiscal 209.

209 A partir del 28 de mayo de 2003, fecha de entrada en vigencia de la nueva Ley Orgnica de
Municipalidades aprobada por Ley N 27972, dej de estar regulada la competencia de la Municipalidad
Provincial para pronunciarse respecto de las resoluciones emitidas por las Municipalidades Distritales en los
recursos de reclamacin sobre materia tributaria. En tal sentido, es el Tribunal Fiscal el rgano encargado de
conocer en va de apelacin de las impugnaciones de los deudores tributarios frente a las resoluciones que
ponen fin a las reclamaciones presentadas ante las Municipalidades Distritales

280

6.5.3. Plazo De Interposicin

El procedimiento de reclamacin culmina con la notificacin al deudor
tributario de la resolucin de la Administracin Tributaria que acoge o
desestima la pretensin invocada. En caso el Administrado discrepara con esta
resolucin, podr apelar -en atencin a lo dispuesto por el artculo 146 del
Cdigo Tributario- ante el Tribunal Fiscal en los siguientes plazos que se
cuentan desde el da hbil siguiente a la notificacin de la resolucin; siendo el
plazo ordinario quince das hbiles, y tratndose de la apelacin de
resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de
precios de transferencia, treinta das hbiles.

Debe destacarse que los plazos relacionados con los actos de la

administracin

del

administrado

relacionados

con

los

precios

de

transferencia, son ms amplios en virtud a la complejidad de las normas

involucradas; as, recordar que el plazo para resolver la reclamacin se
extiende de nueve meses hiptesis ordinaria- a doce meses, y en igual
forma- para la resolucin de la apelacin, que como se ver ms adelante,
tambin tiene un plazo extendido de doce meses -hiptesis ordinaria- a
dieciocho meses.

Respecto a la denegatoria (resolucin ficta) de la reclamacin

establecida en el artculo 144 del Cdigo Tributario, esta es de seis meses
para las reclamaciones en general, extendindose a nueve meses tratndose
de reclamaciones relativas a la aplicacin de las normas de precios de
transferencia; de dos meses respecto a la denegatoria tcita de las solicitudes

281

de devolucin de saldos a favor de los exportadores y pagos indebidos o en

exceso; y veinte das hbiles en el supuesto de resoluciones que establecen
sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre.

Como se indica en la RTF N 1291-2-2007, el Silencio administrativo

negativo constituye una presuncin procesal que se establece legalmente
como garanta para el administrado, en la cual, vencido el plazo para resolver
el contribuyente puede optar por esperar el pronunciamiento expreso de la
Administracin o darle efectos jurdicos al no pronunciamiento de sta
considerando denegada su solicitud ; siendo que contra esta pasividad de la
administracin no procede la interposicin del recurso de queja (RTF N 702-52001 y 3885-5-2002) siendo que las eventualmente interpuestas sern
tramitadas como apelaciones contra denegatorias tcitas (RTF N 923-5-2000);
dicho supuesto, no obstante, no es de aplicacin para el supuesto establecido
en el numeral 3 del inciso a del artculo 119 del Cdigo Tributario, respecto al
plazo perentorio de nueve meses para emitir resolucin que resuelva el
recurso; para lo cual si procede la interposicin del recurso de queja por
retardo.

6.5.4. Plazo De Caducidad

De acuerdo a lo prescrito por el artculo 146 del Cdigo Tributario, el
plazo mximo para presentar el recurso de apelacin es de doce meses
contados desde el da siguiente en que se notific la resolucin del
procedimiento de reclamacin. Este es un plazo de caducidad y, en tal sentido,
una vez transcurrido el plazo, se extingue la accin y el derecho de presentarlo.

282

Sobre el particular, en la Resolucin el Tribunal Fiscal N 3075-2-2003

concluye que luego de transcurrido el plazo de seis meses para presentar la
apelacin, no procede de ningn modo la admisin a trmite de este recurso.

Para la apelacin de las resoluciones que desestiman las reclamaciones

con respecto a solicitudes de devolucin, el plazo de caducidad es el plazo
general de 6 meses a pesar que en estos casos- para la apelacin
extempornea no es posible cumplir con el requisito del pago previo. El
fundamento se encuentra en la Resolucin N 1022-2-2003, que sienta
Jurisprudencia de Observancia Obligatoria, en la cual el Tribunal Fiscal
establece que resultara admisible a trmite el recurso de apelacin
presentado extemporneamente contra la resolucin que desestima la
reclamacin referida a una solicitud de devolucin, siempre que se formule
dentro del trmino de seis meses contados a partir del da siguiente a aquel en
se efectu la notificacin certificada de la resolucin recurrida

6.5.5. Aspectos Inimpugnables

El deudor tributario no podr ampliar su impugnacin a hechos o
aspectos que no fueron impugnados en la etapa de reclamacin. Esta
limitacin, impuesta en el artculo 147 del Cdigo Tributario, obedece al criterio
de que el Tribunal Fiscal cumple principalmente las funciones de un revisor de
lo ya actuado y argumentado en la etapa de reclamacin, que es la etapa en
donde la oposicin de intereses entre la Administracin y el Administrado
permite que se discutan y exhiban todos los documentos, hechos y pruebas.
Un nuevo aspecto impugnado obligara al Tribunal Fiscal a pedir la opinin de

283

la Administracin Tributaria y la presentacin de pruebas, de ser el caso, a

ambas partes con la consiguiente dilacin innecesaria del procedimiento 210.

Diferente es el caso de la incorporacin, en la Resolucin que resuelve

la reclamacin, de nuevos elementos por parte de la Administracin Tributaria,
normalmente como producto de la facultad de reexamen esbozada en el
artculo 127 del Cdigo Tributario, pues en este caso al no habrsele dado al
deudor tributario la oportunidad de discutir estos nuevos aspectos, es necesario
abrir la discusin para contraponer los argumentos y pruebas del Administrado
(RTF N 3887-3-2002).

Una excepcin a la regla de que el deudor tributario no puede ampliar su

impugnacin a hechos o aspectos que no fueron impugnados en la etapa de
reclamacin la constituye el caso de la prescripcin de la deuda tributaria, que
aunque no haya sido discutida en la etapa de reclamacin a propuesta del
reclamante, puede ser argumentada por ste en la etapa de apelacin sin
necesidad de haber sido invocada con anterioridad, inclusive ante el Poder
Judicial dentro del proceso de Demanda Contencioso Administrativa de
conformidad a lo prescrito en el artculo 48 del Cdigo Tributario: La
prescripcin

puede

oponerse

en

cualquier

estado

del

procedimiento

administrativo o judicial

210Al respecto la Resolucin del Tribunal Fiscal No 368-3-2000 seala: Que de la revisin de las Resoluciones de
Determinacin (...) se observa que se efectuaron reparos por haberse aplicado en forma incorrecta el tipo de cambio por los servicios
pagados a distribuidora; que la recurrente no impugn el reparo antes mencionado al interponer sus recursos de reclamacin; por
lo que en aplicacin del principio de preclusin procesal contenidos en el artculo 147 del Cdigo Tributario (...) no procede que
esta instancia evale los argumentos expuestos por la recurrente en la apelacin, debindose confirmar la apelada en este
extremo

284

Por otro lado, cuando no exista deuda tributaria lquida, o resoluciones

no vinculadas a la exigencia de pago por parte de la Administracin, la
apelacin puede interponerse hasta los seis meses de notificada la resolucin
(RTF N 596-1-1996); y consecuentemente vencido el trmino de seis meses
desde la notificacin certificada sin que se haya interpuesto el recurso de
apelacin, la resolucin adquiere el carcter de firme (RTF N 826-2-1997).

6.5.6. Medios Probatorios

El artculo 148 del Cdigo Tributario establece un tratamiento similar al
de la etapa de reclamacin con respecto a las pruebas no presentadas durante
la etapa de verificacin o fiscalizacin, comentada en apartado anterior. En el
caso de la apelacin, no son medios probatorios admisibles, y en consecuencia
no ser admitida en este procedimiento, la documentacin requerida por la
Administracin durante la etapa de reclamacin que no hubiera sido
presentada y/o exhibida por el deudor tributario, salvo que el deudor tributario
pruebe que la omisin no se gener por su causa o cancele el monto apelado
actualizado vinculado a dicha documentacin no presentada y/o exhibida.

Conforme a lo establecido por la norma, es posible que el deudor

tributario presente estas pruebas, en principio inadmisibles, siempre que
pruebe que la omisin no se gener por su causa; es decir, que se acredite que
la falta de presentacin o exhibicin sucedida en la etapa de reclamacin, fue
provocada por circunstancias ajenas a la responsabilidad del deudor tributario.
Ello puede producirse en las circunstancias conocidas como fuerza mayor o

285

caso fortuito, vale decir, terceros o el resultado de hechos de la naturaleza,

respectivamente.

No obstante, existen ocasiones en que a criterio del Tribunal Fiscalresulta pertinente admitir un medio probatorio no presentado, a pesar del
requerimiento en la etapa de reclamacin. En ese sentido, en la Resolucin N
8473-3-2001, el Tribunal Fiscal admiti la presentacin de recibos de pago aun
cuando

no

se

presentaron

oportunamente

en

la

primera

instancia

administrativa, lo que constituira una causal de inadmisibilidad para la

presentacin de dicha prueba, salvo el deudor acreditara el pago del monto
impugnado; a pesar de ello, el Tribunal Fiscal admite la prueba con el criterio
de que esta documentacin precisamente acredita la cancelacin del monto
impugnado, constituyendo su presentacin la excepcin sealada en la norma.

Con relacin al segundo prrafo del artculo 148 que regula otro
supuesto con respecto a la admisibilidad de pruebas en la etapa de apelacin
y, conforme a la redaccin de la norma, slo se podr actuar medios
probatorios ofrecidos por el deudor tributario en la etapa de reclamacin, lo que
permitira re-exhibir documentacin o volver a solicitar un nuevo peritaje
adicional al efectuado en la etapa de reclamacin; as mismo, permitira exhibir
o presentar documentacin ofrecida y no actuada en la primera instancia y
actuar las pericias tampoco actuadas en tal instancia.

Dicha posibilidad de actuacin de pruebas no actuadas en la etapa de

reclamacin (pero s ofrecidas) no est restringida por la norma, pues la

286

limitacin del primer prrafo del artculo 148 del Cdigo Tributario establece
restriccin a las pruebas requeridas en la primera instancia. En la medida que
la figura del requerimiento proviene de la Administracin y debido a que las
pruebas ofrecidas por el deudor tributario -y no actuadas- no provienen de un
requerimiento sino de su propio ofrecimiento, no existe limitacin para la
actuacin de stas en la etapa de apelacin.

6.5.7.

Resolucin

6.5.7.1. Plazo para Resolver la Apelacin

El Tribunal Fiscal, conforme al artculo 150 del Cdigo Tributario,
resolver las apelaciones dentro del plazo de 6 meses contados a partir de la
fecha de ingreso de los actuados al Tribunal. A diferencia del procedimiento de
reclamacin, para la etapa de apelacin no se ha previsto el silencio
administrativo negativo; ello significa que el deudor tributario debe esperar
ineludiblemente el pronunciamiento del Tribunal Fiscal.

Segn el artculo 144 del Cdigo Tributario, el deudor tributario puede

presentar el recurso de queja ante el Ministerio de Economa y Finanzas si el
Tribunal Fiscal no resuelve en el plazo de seis meses o el plazo excepcional de
nueve meses en el caso de precios de transferencia.

6.5.7.2. Imposibilidad De Pronunciamiento

El Tribunal Fiscal no podr pronunciarse sobre aspectos que, habiendo
sido planteados por el deudor tributario en la etapa de reclamacin, no
hubieran

sido

examinados

resueltos

en

primera

instancia

por

la

287

Administracin Tributaria. En tal caso, conforme al artculo 150 del Cdigo

Tributario, declarar insubsistente la resolucin de primera instancia,
reponiendo el proceso al estado que corresponda.

Esto ocurre normalmente declarndose la nulidad de lo resuelto por el

rgano resolutor en primera instancia, en la medida que ste ha incumplido con
el procedimiento y con lo dispuesto por el artculo 129 del Cdigo Tributario.
Cabe precisar que el Colegiado, en sujecin a lo establecido en el artculo 147
del Cdigo, no podr tomar en cuenta y pronunciarse sobre los planteamientos
del apelante referidos a aspectos que no fueron impugnados al reclamar, a no
ser que, no figurando en la orden de pago o resolucin de la Administracin
Tributaria, hubieran sido incorporados por esta al resolver la reclamacin.

Sin embargo, en consonancia con lo regulado en el artculo 129 del

Cdigo Tributario el Tribunal Fiscal podr pronunciarse sobre aspectos que el
apelante no hay discutido en la primera instancia administrativa pero s en
apelacin, en la medida que se trate de cuestiones que suscite el expediente,
cualquiera sea su origen y sean aportadas o no por las partes.

6.5.7.3. Alcance del Pronunciamiento

El artculo 102 del Cdigo Tributario seala que al resolver el Tribunal
Fiscal deber aplicar la norma de mayor jerarqua, lo que en principio facultara
al Tribunal a, en caso configurarse dentro del caso concreto un conflicto
normativo en cuanto a los alcances de dos normas, preferir la Constitucin
frente a la Ley, la Ley frente al Reglamento; sin embargo, la discusin sobre la

288

aplicacin por parte del Tribunal Fiscal de la Constitucin en preferencia a

normas de ms bajo rango no ha sido pacfica 211

Ahora bien, si segn el artculo 102 del Cdigo Tributario, el Tribunal

Fiscal al resolver deber aplicar la norma de mayor jerarqua, no obstante, el
criterio que expres el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 01092-2-2003es que
ello debe entenderse dentro de su fuero administrativo, no siendo competente
para pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de las leyes, pues de ser as se
estara irrogando indebidamente la pertenencia al grupo de entidades dotadas
del control difuso, facultad que est reservada a los jueces y magistrados del
Poder Judicial.

Por lo tanto, el procedimiento contencioso tributario no sera la va para

impugnar la constitucionalidad de las normas o cuestionar si se han respetado
o no principios sealados en la Constitucin pues la declaracin respecto a la
constitucionalidad de una norma, sera una facultad que compete al Poder
Judicial y al Tribunal Constitucional, ms no al Tribunal Fiscal.

En sentido coherente a lo anteriormente anotado respecto a la

imposibilidad de efectuar control constitucional e inaplicar normas jurdicas por
parte de rganos administrativos, el Tribunal Constitucional, en sentencia
211Un

ejemplo bastante claro de lo conflictivo que resulta la aplicacin preferente de la Constitucin sobre
normas de rango inferior en sede administrativa se plasma en la Resolucin del Tribunal FiscalN 992-1-1999,
que constituy precedente de observancia obligatoria, en la cual establece: Que en relacin a la
inconstitucionalidad del Decreto Ley No. 25980, debe precisarse que este tribunal no es competente para pronunciarse sobre
dicho aspecto por ser una facultad que corresponde al Poder Judicial y al Tribunal Constitucional. El referido
pronunciamiento resulta bastante criticable an ms si existen disposiciones como el artculo 102 del Cdigo
Tributario, que ordenan al Colegiado anteponer la norma constitucional, lo que no constituye en modo alguna
el ejercicio de control concentrado o difuso, reservado para el Tribunal Constitucional y el Poder Judicial
respectivamente.

289

recada en el Expediente No 007-2001-AI/TC, ha sealado: En lo que

respecta al primer extremo, el Tribunal estima que la municipalidad emplazada
ha incurrido en un evidente exceso, pues la facultad de declarar inaplicables
normas jurdicas, conforme a lo que establece el artculo 138 de nuestra
Constitucin Poltica, slo se encuentra reservada para aquellos rganos
constitucionales que, como el Poder Judicial, el Jurado Nacional de Elecciones
o el propio Tribunal Constitucional, ejercen funciones jurisdiccionales en las
materias que les corresponden y no para los rganos de naturaleza o
competencias eminentemente administrativas. Por consiguiente, si bien resulta
inobjetable que cualquier poder pblico u organismo descentralizado tiene
facultad para interpretar la Constitucin y, por ende, para aplicarla en los casos
que corresponda, no pueden, en cambio, arrogarse una potestad, como la de
declarar inaplicables normas infraconstitucionales, que la Constitucin no les
ha conferido de modo expreso e inobjetable (Fundamento Jurdico 3).

No

obstante

todo

lo

sustentado

por

los

diferentes

rganos

jurisdiccionales con respecto a la imposibilidad del Tribunal Fiscal de resolver

aplicando la Constitucin preferentemente a normas infraconstitucionales, el
Tribunal Constitucional, modificando drsticamente sus criterios anteriores,
estableci precedente vinculante en el sentido de autorizar a la Administracin
el control de la constitucionalidad como parte del control difuso por parte de los
tribunales administrativos (Exp. N 3741-2004-AA/TC).

Actualmente, y en virtud del pronunciamiento acotado, el Tribunal Fiscal

viene aplicando el control de constitucionalidad a pedido de parte, un ejemplo

290

lo tenemos en la Resolucin N 02364-A-2007; por tanto, si el Tribunal Fiscal

puede preferir la Constitucin frente a normas de inferior rango; por su puesto
tambin puede preferir la Ley frente a normas de menor jerarqua que la
vulneren.

6.5.8. Jurisprudencia de Observancia Obligatoria

Se entiende como jurisprudencia al conjunto de resoluciones emitidas
por el Supremo Tribunal o mxima instancia, cuyo parecer o sentido de
resolucin es reiterado y uniforme. Monroy Cabra al respecto afirma que la
jurisprudencia implica que exista una serie de principios y doctrinas o normas
generales, que se han deducido de la repeticin uniforme de fallos judiciales y
que sirven para orientar la decisin en casos similares 212

Sobre este aspecto, el Cdigo Tributario ha dispuesto que constituyen

jurisprudencia de observancia obligatoria las resoluciones del Tribunal Fiscal
emitidas de acuerdo a lo establecido en los artculo 102 y 154 del Cdigo;
esto es, se configuran como fuentes del Derecho Tributario. Cabe precisar que
la Resolucin del Tribunal Fiscal con carcter de jurisprudencia de observancia
obligatoria interpreta de modo expreso y general una norma y tiene tal fuerza
que rige desde la vigencia de la norma interpretada, toda vez que dicho criterio
es de aplicacin para las actuaciones de la Administracin Tributaria
producidas desde la vigencia de la norma interpretada (RTF N 3344-4-2002,
1501-3-2003 213).
CABRA, Marco. Introduccin al Derecho. Editorial Themis: Undcima edicin, Santa Fe de
Bogot, 1998.
213Las dems resoluciones del Tribunal Fiscal, mxima instancia administrativa en lo tributario, aunque no
tengan el carcter de jurisprudencia de observancia obligatoria para la Administracin Tributaria,
212 MONROY

291

Concordancia directa de este tipo de pronunciamientos la constituye el

numeral 1 del Artculo VI de la Ley N 27444, Ley del Procedimiento
Administrativo General, donde se establece: Los actos administrativos que al
resolver casos particulares interpreten de modo expreso y con carcter general
el sentido de la legislacin, constituirn precedentes administrativos de
observancia obligatoria por la entidad, mientras dicha interpretacin no sea
modificada. Dichos actos sern publicados conforme a las reglas establecidas
en la presente norma.

No obstante, la existencia de dichos pronunciamientos vinculantes, dicha

situacin no impide ni limita la posibilidad de innovacin de tales resoluciones o
la modificacin de los criterios establecidos, as el mismo artculo 154 del
Cdigo Tributario seala que la condicin de jurisprudencia de observancia
obligatoria se mantendr en cuanto no sea modificada por el propio Tribunal
Fiscal, mediante Decreto Supremo o por ley.

De otro lado de presentarse nuevos casos o resoluciones con fallos

contradictorios entre s, el Presidente del Tribunal deber someter a debate en
Sala Plena para decidir el criterio que deba prevalecer, constituyendo ste
precedente de observancia obligatoria en las posteriores resoluciones emitidas
por el Tribunal. Las referidas resoluciones, as como las que impliquen un
cambio de criterio, debern ser publicadas en el Diario Oficial. En aquellas
resoluciones que establezcan jurisprudencia de observancia obligatoria, la

habitualmente sirven como referentes o guas de actuacin e interpretacin para la Administracin, los
deudores tributarios y para el propio Tribunal.

292

Administracin Tributaria no podr interponer demanda contenciosa

administrativa.

7.

La Queja Como Remedio Procesal

7.1. Naturaleza y Objeto

El artculo 92 del Cdigo Tributario seala en su inciso h, que los
deudores tributarios tienen derecho, entre otros, a interponer queja por
omisin o demora en resolver los procedimientos tributarios o por cualquier otro
incumplimiento a las normas establecidas en el Cdigo Tributario.

El recurso de queja se presenta cuando existan actuaciones o

procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Cdigo
Tributario. El artculo 155 del Cdigo Tributario seala que procede contra la
Administracin Tributaria y contra el Tribunal Fiscal, debiendo resolver esta
queja

el Tribunal Fiscal y el Ministerio

de

Economa

y Finanzas,

respectivamente, en el plazo de veinte das.

Constituye un remedio procesal que permite a los deudores tributarios

recurrir, cuestionar o contestar las actuaciones indebidas y los defectos del
procedimiento o tramitacin que afecten o vulneren los derechos o intereses
del deudor tributario, o simplemente infrinjan o contravengan lo dispuesto por el
Cdigo Tributario o las normas que inciden en la relacin jurdico tributaria; su
finalidad es corregir o subsanar tales actuaciones o defectos, y reencauzar el
procedimiento bajo el marco de lo establecido en las normas correspondientes
(RTF N 3047-4-2003, 4187-3-2004, 1194-1-2006 de observancia obligatoria).

293

Su interposicin no persigue la revocacin de un acto administrativo, sino

solamente que se corrijan en el curso del mismo procedimiento en que se
producen los defectos de tramitacin u omisin de aquellos que puedan
subsanarse antes de la resolucin definitiva del asunto; as mismo, su
interposicin no enerva la posibilidad de interponer los recursos impugnatorios
(reclamacin o apelacin) que se estimen convenientes o plantear nulidad de
determinado acto.

A pesar de que sus alcance son claros, por cuanto mediante este remido
no se discuten asuntos vinculados al fondo de la controversia ni a aspectos
jurdicos relacionadas al punto central de la contienda; su aplicacin ser
excepcional o residual pues se aplicar siempre que no exista otra va idnea o
especfica para el efecto; es por ello que en puridad no se configura como un
recurso 214.

Si bien, en el artculo 92 del Cdigo Tributario se hace mencin a la

demora en los procedimientos, se trata solo de los casos de demora en la
resolucin por parte del Tribunal Fiscal, pues tratndose de quejas sustentadas
en demora en la resolucin de solicitudes de devolucin o reclamaciones por
parte de la Administracin Tributaria, no se admitir la queja en la medida en
que en estos casos cabe interponer el recurso de reclamacin o apelacin ante
eventuales resoluciones denegatorias fictas.

214El

trmino recurso que emplea el Cdigo Tributario en los artculos 101, 104 y 155 para referirse a la
Queja es impropio, en la medida que siendo la finalidad del recurso impugnar actos o disposiciones
preexistentes, con la queja no se pretende la revocacin o modificacin de acto alguno, sino la correccin de
los defectos de tramitacin que afecten directamente los derechos e intereses del deudor tributario o infrinjan
lo establecido en las normas tributarias.

294

7.2. Limitaciones y Requisitos para su Presentacin

En general no son susceptibles de queja las resoluciones o actos
formalmente emitidos tales como las resoluciones o actos reclamables o
apelables; as mismo, no es posible plantear la nulidad de un acto o
procedimiento va queja; en el mismo sentido, segn el Decreto Supremo N
136-2008-EF, la queja contra el Tribunal Fiscal no procede si se refiere al
contenido o fallo de las resoluciones emitidas por el Colegiado. La queja ser
presentada por el deudor tributario y no son admisible las quejas colectivas; as
mismo el escrito de queja deber exponer y detallar con claridad los hechos y
precisar la actuacin de la Administracin que le agravia o que infringe lo
establecido en las normas tributarias (RTF N 6355-1-2005); adems deber
adjuntarse los medios probatorios que la sustenten (RTF N 6635-1-2005).

No existe plazo para su presentacin, no obstante, tratndose de

afectaciones en determinados trmites o procedimientos, corresponde tener en
cuenta que su presentacin debe realizarse antes de la emisin o dictado del
acto con el que culmine dicho procedimiento, pues, de lo contrario devendra
en inconducente, por ya no corresponder segn el estado del trmite y se le
debera dar trmite, de oficio, de reclamacin o apelacin segn sea el caso.

En su tramitacin no es esencial correr traslado a la entidad quejada215,

por tanto, su admisin y trmite slo se entendern con el deudor tributario,
quien sin posibilidad de solicitar el uso de la palabra, por cuanto expresamente
no se admite para el caso de la Queja, deber esperar el pronunciamiento del
215No existe norma que obligue a tal acto, Al respecto puede verse lo resuelto por el Tribunal Constitucional
en la STC N 1123-2000-AA/TC.

295

Tribunal Fiscal (de ser la Administracin Tributaria la entidad quejada) el cual

se expedir en un plazo de veinte das hbiles; en caso la queja se dirija contra
la actuacin del Tribunal Fiscal, de conformidad con el Decreto Supremo N
136-2008-EF, el recurso se presentar ante la Defensora del Contribuyente y
del Usuario Aduanero para ser resuelto por el Ministerio de Economa y
Finanzas en plazo similar.

296

CAPITULO V
ALCANCES DEL DECRETO LEGISLATIVO N 981: ANTECEDENTES
LEGISLATIVOS Y PRINCIPALES MODIFICACIONES OPERADAS EN EL
CDIGO TRIBUTARIO

1.

Aproximacin
Como consecuencia de las facultades delegadas por el Congreso de la

Repblica a favor del Poder Ejecutivo el 15 de marzo del ao 2007 se promulgo

el Decreto Legislativo No. 981, mediante el cual se modifican diversos artculos
del Cdigo Tributario; as introducen importantes reformas en los libros I, II y III
del Cdigo Tributario en lo que concierne a temas tan diversos como el
domicilio fiscal, la determinacin de la responsabilidad solidaria as como la
regulacin de nuevos plazos para la resolucin de os recursos impugnatorios
en primera instancia lo que en definitiva acusa una modificacin estructural del
fenmeno de imposicin tributaria y de la obligacin per se as como el
tratamiento de la controversia administrativo tributaria en primera instancia.

En relacin a la aplicacin de esta norma tributaria en el tiempo, el

legislador ha previsto en la Primera Disposicin Complementaria que este
Decreto Legislativo que modifica el Cdigo Tributario, entrar en vigencia el 1
de abril del 2007, con excepcin de la Segunda Disposicin Complementaria
Final, que entrar en vigencia al da siguiente de su publicacin, esto es el 16
de marzo de 2007, que como hemos sealado anteriormente, regula la base
sobre la cual se van a devengar los intereses moratorios diarios.
En ese sentido, la regulacin de diversas instituciones jurdicas a travs
del dispositivo legal importa la variacin de criterios jurisprudenciales

297

adoptados en virtud de la legislacin anterior, as, en el caso del tema de

investigacin vemos que con la entrada en vigencia de la Dcima Disposicin
Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981 se aplica un corte
jurisprudencial a nivel del Tribunal Fiscal en cuanto vara tangencialmente el
criterio aplicable a los sujetos cuyo estado en el Registro nico de
Contribuyentes (RUC) es de baja definitiva el cual hasta antes de la vigencia de
la norma indicada aplicaba las presunciones de domicilio fiscal estipuladas en
los artculos 12 al 15 del Cdigo Tributario en una visin ms garantista en
sujecin a los parmetros del debido procedimiento 216.

Respecto a otras modificaciones, el artculo 20- A del Cdigo Tributario

contiene una relacin de los sujetos a los cuales les resultar atribuible
responsabilidad solidaria en el pago de las obligaciones de los contribuyentes
en el caso de incurrir en alguna de las conductas establecidas por dicho cuerpo
normativo, sin embargo, hasta antes de su promulgacin, si bien se conoca los
sujetos y las conductas mencionadas, los efectos de la responsabilidad
solidaria no se encontraban regulados.

En ese sentido, los efectos de la atribucin de responsabilidad solidaria

que han sido recogidos por la norma modificatoria se encuentran arraigados
en la acepcin civil pues a modo de conceptualizacin del efecto medular de

En la RTF N 16835-9.2011 el Tribunal Fiscal declara fundada la queja sealando que debido a que la
Orden de Pago que fundamenta el Procedimiento de Cobranza Coactiva fue notificada al domicilio fiscal
cuando el contribuyente se encontraba por lo que corresponda que la diligencia de notificacin sea efectuada
por la Administracin Tributaria conforme a lo dispuesto en el artculo 12 del Cdigo Tributario, sealando
que dicha forma de notificacin debi efectuarse hasta antes del 31 de marzo de 2007 pues a partir de dicha
fecha entra en vigencia el Decreto Legislativo N 981, en criterio concordante con las Resoluciones N
07658-2-2007 y 12826-4-2009, en las cuales se declaran fundados los recursos en virtud a que el momento de
notificacin de los valores impugnados.
216

298

este tipo de responsabilidad que la deuda tributaria podr ser exigida total o
parcialmente a cualquiera de los deudores tributarios o a todos ellos
simultneamente, salvo cuando se trate de multas en los casos de
responsables solidarios que tengan la categora de tales en calidad de
herederos y legatarios, de empresas porteadoras y de agente de retencin o
percepcin que hubiere efectuado la retencin o percepcin correspondiente,
siendo que la extincin de la deuda tributaria libera a todos los responsables
solidarios, as como la interrupcin de los plazos prescriptorios la cual genera
efectos colectivos.

Del mismo modo se establece que, a fin de que surta efectos la

imputacin de responsabilidad solidaria 217, la Administracin Tributaria deber
notificar al responsable la resolucin de determinacin de atribucin de
responsabilidad, sealando el monto de la deuda correspondiente.

Respecto a la suspensin de cmputo de intereses Administracin

Tributaria se ha establecido que a partir del vencimiento del plazo otorgado a la
Administracin Tributaria para la resolucin de los expedientes de la
reclamacin (con la modificacin, el plazo es de nueve meses para reclamos
en general y de doce meses en el caso de reclamos por precios de
transferencia) hasta la fecha en que se emite la resolucin respectiva, se
suspender el cmputo de los intereses moratorios siempre que el vencimiento

217En materia tributaria, cuando dos o ms personas estn obligadas a satisfacer una misma pretensin fiscal,
su responsabilidad es solidaria, lo cual importa que la totalidad de la prestacin puede ser exigida a cualquiera
de ellas indistintamente; esto es, sin considerar ningn orden de prelacin ni en defecto de alguien, y por el
ntegro de la obligacin, pues prima la idea de garanta del crdito tributario servida eficazmente por la tcnica
de la solidaridad pasiva. Vid. Al respecto: CALVO ORTEGA, Rafael, Curso de Derecho Financiero. Derecho
Tributario, Parte General, Editorial Civitas, primera edicin, Madrid, 1997.

299

del plazo se produzca por causa imputable a sta, siendo que, una vez
suspendido el cmputo de intereses moratorios, la deuda ser actualizada en
funcin del ndice de Precios al Consumidor (IPC) modificacin que resulta
coherente pues el retraso en la resolucin de los recursos por parte de los
rganos resolutores no puede ir en detrimento de los intereses de los
administrados aun cuando se trate de cautelar el intereses publico referido a la
recaudacin y exigibilidad de la obligacin tributaria.

La norma advierte que dicha regla de suspensin de cmputo de

intereses no es de aplicacin en la etapa de apelacin ente el Tribunal Fiscal o
en la etapa de demanda contencioso administrativa, as, para las deudas
tributarias que se encuentran en procedimientos de reclamacin en trmite a la
fecha de entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo, la regla sobre no
exigibilidad de intereses moratorios, ser aplicable si en el plazo de nueve
meses contados desde el primero de abril de 2007, la Administracin Tributaria
no resuelve las reclamaciones interpuestas.

As mismo, se ampla la facultad de condonar tributos distintos a los

impuestos tales como tasas y contribuciones por parte de los Gobiernos
Locales con carcter general, la cual antes de la promulgacin de la norma
modificatoria estaba restringida a los intereses moratorios y sanciones 218.

Segn Robles Moreno, la condonacin constituye una forma de extincin de obligacin sin que se
produzca la satisfaccin de la deuda que en principio se encontraba obligado a cumplirla el sujeto deudor de
la misma; en ese sentido no significa otra cosa que la liberacin al deudor del pago de la deuda con carcter
gratuito, la cual conforme al artculo 41 del Cdigo Tributario se autoriza slo a travs de norma con rango
legal y alcanza a los intereses moratorios y sanciones derivadas del tributos exclusivamente en caso de que
stos sean administrados por los Gobiernos Locales. Vid. Al respecto: ROBLES MORENO, Carmen del
Pilar, La condonacin en materia tributaria, en Actualidad Empresarial N 108, Lima, primera quincena, abril
2006.
218

300

Por otro lado, se han establecido causales especficas de interrupcin y

de suspensin de la prescripcin en forma independiente para cada una de las
acciones que pueda ejercer la Administracin Tributaria en uso de sus
facultades de fiscalizacin y recaudacin (facultad para determinar la deuda
tributaria, para exigir su pago y para sancionar). Del mismo modo, se han
establecido las causales que interrumpen la prescripcin de la accin del
contribuyente para solicitar la compensacin o devolucin.

La norma modificatoria adems indica que en el caso de medidas

cautelares previas vinculadas a deudas tributarias no exigibles coactivamente,
vencido el plazo de un ao computado desde en que la medida fuera trabada, y
de dos aos adicionales, en caso que el deudor no obtenga una resolucin de
reclamacin favorable, la medida cautelar caducar sin necesidad de
declaracin expresa por parte de la Administracin Tributaria, dicho plazo de
caducidad no se encontraba previsto anteriormente.

Respecto a la regulacin del procedimiento de Fiscalizacin, se establece

el plazo para que la Administracin Tributaria ejerza sus labores de
fiscalizacin, el mismo que ser de un ao computado a partir de la fecha en
que el deudor tributario entregue la totalidad de la documentacin e informacin
requerida. La norma acota que en el supuesto de ser entregada parcialmente la
documentacin requerida, no se tendr por entregada hasta completar la
misma; excepcionalmente, el plazo podr ser prorrogado por un ao adicional,
cuando as lo justifique la complejidad de la fiscalizacin, existen indicios de
evasin tributaria o cuando el deudor forme parte de un grupo empresarial o de

301

una forma asociativa, siendo que transcurrido el plazo, la Administracin

Tributaria no podr requerir al deudor tributario informacin adicional por el
tributo y periodo materia de fiscalizacin, siendo que dicho plazo introducido no
ser aplicable a fiscalizaciones referidas a casos de precios de transferencia.

La norma se ha cuidado en indicar numerosos supuestos en los cuales se

suspende el transcurso del plazo en la fiscalizacin, considerando causales
tales como el plazo que transcurra con ocasin de la tramitacin de pericias, el
lapso que transcurra desde que la Administracin Tributara solicite informacin
a autoridades de otros pases hasta que dicha informacin se remita, en el
supuesto por el cual por causas de fuerza mayor por las que la Administracin
Tributaria interrumpa sus actividades, el lapso en que el deudor tributario
incumpla con la entrega de la informacin solicitada por la Administracin
Tributaria, el plazo de las prrrogas solicitadas por el deudor tributario entre
otras causas.

En relacin a la compensacin, instituto regulado en el artculo 40 del

Cdigo Tributario, se precisa o mejor dicho se define como deuda tributaria
materia de compensacin (esto es una novedad ya que la norma anterior
sealaba qu se entiende por crditos tributarios, pero no indicaba nada sobre
la deuda pendiente de pago) a que se refieren los numerales 2 y 3 del artculo
(compensacin de oficio y compensacin a solicitud de parte), al tributo o multa
insolutos a la fecha de vencimiento o de la comisin o, en su defecto, deteccin
de la infraccin, respectivamente, o al saldo pendiente de pago de la deuda
tributaria, segn corresponda.

302

Cabe precisar que la compensacin se define como aquel medio extintivo

de

obligaciones

que

opera

cuando

una

persona

es

simultnea

recprocamente deudora y acreedora de otra, respecto de crditos lquidos,

exigibles y de prestaciones fungibles entre s, que el Cdigo Civil Peruano
califica, adicionalmente como homogneas, cuyo valor puede ser idntico o
no 219.

Asimismo, se aclara que en el caso de los anticipos o pagos a cuenta,

una vez vencido el plazo de regularizacin o determinada la obligacin
principal, se considerar como deuda tributaria materia de la compensacin a
los intereses devengados a que se refiere el segundo prrafo del artculo 34, o
a su saldo pendiente de pago, dependiendo del caso.

Tambin se ha establecido expresamente una regla sobre la imputacin,

as se seala que al momento de la coexistencia (entre el crdito y la deuda
tributaria pendiente de pago), si el crdito proviene de pagos en exceso o
indebidos, y es anterior a la deuda tributaria materia de compensacin, se
imputar contra sta en primer lugar, el inters al que se refiere el artculo 38
(inters que se devenga como consecuencia de pagos indebidos o pagos en
exceso efectuados por el Contribuyente), y luego se imputar el monto del
crdito en s.

En relacin a las devoluciones de tributos administrados por SUNAT, se

ha modificado el inciso a), con la finalidad que a partir de la vigencia de la
219OSTERLING PARODI, Felipe; CASTILLO FREIRE, Mario. Tratado de obligaciones. T. IX. , Pontificia
Universidad Catlica del Per PUCP-, primera edicin, Lima, 1999, p. 20.

303

norma que estamos analizando, se agrega como medios de las devoluciones,

adems de los cheques no negociables, Notas de Crdito Negociables y/o
abono en cuenta corriente o de ahorros, a los giros y rdenes de pago del
sistema financiero; asimismo, seala la norma, como novedad, que mediante
Decreto Supremo, refrendado por el Ministerio de Economa y Finanzas, se
podr autorizar que las devoluciones se realicen por mecanismos distintos a los
sealados anteriormente.

En relacin a la interrupcin de la Prescripcin contemplada en el artculo

45 del Cdigo Tributario, se ha establecido un orden en relacin a las
facultades de la administracin para determinar la obligacin tributaria, para
exigir el pago de la deuda tributaria, la accin para aplicar sanciones, y de otro
lado, en relacin al contribuyente, el plazo para solicitar o efectuar la
compensacin, as como para solicitar la devolucin, y se introducen nuevos
supuestos tales como la presentacin de una solicitud de devolucin,

el

reconocimiento expreso de la obligacin tributaria, la notificacin de cualquier

acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin
de la obligacin tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin para la
determinacin de la obligacin tributaria, por el pago parcial de la deuda y por
la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.

Un cambio medular operado por la norma in comento, es respecto al pago

efectuado con error, el cual antes de la modificacin consideraba un pago
indebido, ahora el legislador (en la Stima Disposicin Complementaria Final)
seala en esta parte que cuando ocurra un pago con error, la S a iniciativa de

304

parte o de oficio, verificar este hecho, y si efectivamente lo considera como un

pago con error, en la medida en que califique como tal, es decir de
comprobarse la existencia del error se tendr por cancelada la deuda tributaria
o realizado el pago parcial respectivo en la fecha en que el deudor tributario
ingres el monto correspondiente.

Ahora la regulacin del pago con error, va mucho ms all de lo que nos
podamos imaginar hace algunos aos, lo podemos ver con mucha
satisfaccin, ahora la SUNAT ha sido autorizada a realizar las transferencias
necesarias entre las cuentas cuando se encuentren involucrados distintos
entes

cuyos

tributos

administra.

Obviamente

falta

la

reglamentacin

correspondiente, tal como lo ha previsto la norma que estamos comentando,

esta situacin ser debidamente reglamentada mediante un Decreto Supremo
del Ministerio de Economa y Finanzas.

2.

Antecedentes Legislativos

2.1. Modificaciones Establecidas con el Decreto Legislativo N 953

El Decreto Legislativo N 953, promulgado el 05 de febrero de 2004 opera
modificaciones fundamentales en diversos mbitos del desarrollo tributario
tanto en el mbito sustantivo como el campo adjetivo y jurisprudencial, un claro
ejemplo lo tenemos en la regulacin de los anticipos de legtima para efectos
tributarios, la cual antes de la modificacin sealaba que los adquirientes de
bienes como consecuencia del anticipo de herencia no son responsables
solidarios, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 1 del artculo 17 del

305

Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo
N 135-99-EF, antes de la vigencia del Decreto Legislativo N 953.

As lo establece como precedente vinculante el Tribunal Fiscal a travs de

la RTF N 11701-3-2011, resolucin en la que fija el criterio respecto a que no
se puede atribuir responsabilidad por una deuda inexistente en el momento en
el que el contribuyente (sociedad conyugal) dispuso de su patrimonio.

Para el Colegiado, es a partir de la incorporacin de un segundo prrafo

en el artculo 17 numeral 1 del Cdigo Tributario dispuesta por el Decreto
Legislativo N 953, que se incorpora al anticipo de legtima como un supuesto
de responsabilidad solidaria, estableciendo que "los herederos tambin son
responsables por los bienes que reciban en anticipo de legtima, hasta el valor
de dichos bienes y desde la adquisicin de estos. Concluye que dicha
disposicin no es aplicable a anticipos de legtima otorgados antes de la
vigencia de dicha incorporacin.

Finalmente, indica que, en materia de sucesiones, mientras no haya

aceptacin de herencia por parte de quien tiene el derecho de delacin (en este
caso, los hijos), no hay adquisicin de tal herencia, lo que implicara la
inexistencia de un sucesor firme, pues solo existira una expectativa. Por lo
tanto, antes de la muerte del causante (con lo cual se produce la apertura de la
sucesin), no existen herederos.
Otra modificacin importante es la sustitucin del artculo 11 del Cdigo
Tributario referida al domicilio fiscal y procesal a cual si bien adopta distinta

306

dimensin con la promulgacin de la Dcima Disposicin Complementaria Final

del Decreto Legislativo N 981, establece los parmetros conceptuales de lo
que se entiende por el termino domicilio el cual, si bien puede tener la misma
finalidad, difiere del concepto del domicilio comn o civil; a diferencia de diversa
legislacin tributaria extranjera que se remite a la acepcin civil arraigada en el
Derecho Privado, ha apelado a un domicilio especial, y podramos decir
autnomo siendo la nica excepcin al trmino todo efecto tributario el
domicilio procesal tributario 220.

Por otro lado, la modificacin introducida establece que los sujetos

obligados a inscribirse ante la Administracin Tributaria de acuerdo con las
normas respectivas, tienen la obligacin de fijar su domicilio fiscal, la cual
conforme a las normas reglamentarias

aprobadas por la Resolucin de

Superintendencia N 210-2004/ SUNAT, se efectuar en el momento de

inscribirse por ello coligando dichas disposiciones con lo estipulado en el
artculo 11 del Cdigo tenemos que la obligacin de fijar domicilio fiscal no se
encuentra limitada a los deudores tributarios (contribuyentes o responsables)
sino que es exigible a todos aquellos sujetos obligados a inscribirse ante la
Administracin Tributaria sean domiciliados o no domiciliados221

220 En ese sentido, la consideracin de que el domicilio fiscal es para todo efecto tributario permiti asumir
que el sealado o fijado en el Registro nico de Contribuyentes (RUC) manejado por la Superintendencia
Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria (SUNAT) sirviera incluso para efectos tributarios
municipales conforme lo estableci el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N 519-2-2001 y 9607-2-2001; no
obstante posteriormente el Colegiado deja de lado dicho controvertido lineamiento, asumiendo que el
domicilio declarado ante SUNAT es nicamente aplicable para los tributos que dicha entidad administra por
lo que no cabe recurrir al mismo para otros tributos (RTF N 6155-1-2007).
221 La segunda parte de la Norma XI del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario establece que las personas
naturales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas u otros entes colectivos, nacionales o
extranjeros no domiciliados en el Per, debern constituir domicilio en el pas o nombrar representante con
domicilio en l.

307

As tambin, el domicilio fiscal es de fijacin voluntaria, en consecuencia

su modificacin tambin lo ser por lo que una vez modificado es vinculante
para el contribuyente y para la Administracin; sin embargo, la innovacin
establecida seala que se restringe dicha facultad cuando la Administracin
Tributaria haya notificado al administrado a efectos de realizar una verificacin
o fiscalizacin o haya iniciado un procedimiento de cobranza coactiva, salvo
que a juicio de la Administracin exista causa justificada y acreditada para el
cambio.

Cabe precisar que el domicilio fiscal fijado por los sujetos obligados a
inscribirse ante la Administracin Tributaria se considera subsistente mientras
su cambio no sea comunicado a la Administracin Tributaria en la forma
establecida por sta, dicha modificacin operada mediante la norma bajo
anlisis, resulta conducente a efectos de lograr eficacia en la labor recaudatoria
y evita la incursin de acciones evasivas del control fiscal por cuanto establece
el deber implcito de colaborar con la Administracin a travs de la
comunicacin oportuna de dicha variacin.

Otro tema regulado es el cmputo del trmino prescriptorio en caso de

producirse una causal de interrupcin, cabe sealar que el ltimo prrafo del
artculo 45 prescriba que El nuevo trmino prescriptorio para exigir el pago
de la deuda tributaria se computar desde el da siguiente al acaecimiento del
acto interruptorio. Dicho prrafo fue modificado por el Decreto Legislativo N
953 disponindose que El nuevo trmino prescriptorio se computar desde el
da siguiente al acaecimiento del acto interruptorio.

308

2.2. Modificaciones Establecidas con el Decreto Legislativo N 969

El 24 de diciembre de 2006, se public en el diario oficial El Peruano el
Decreto Legislativo 969, siendo la aplicacin de esta norma tributaria en el
tiempo, conforme a lo sealado por el legislador el da siguiente de su
publicacin (fecha de publicacin el 24 de diciembre), por lo tanto entr en
vigencia el 25 de diciembre para todos sus efectos legales.

La referida norma modificatoria constituye uno de los primeros intentos de

modernizacin de las normas tributarias contenidas en el Cdigo Tributario
pues introduce la aplicacin de importantes innovaciones en instituciones que,
hasta antes de su promulgacin, permanecan inmutables a pesar de la
vertiginosa variacin del contexto histrico social en el cual se desarrolla como
por ejemplo la concepcin del pago el cual, a partir de la modificacin operada
deja de ser exclusivamente de concrecin exclusivamente dineraria para dar
paso a otras formas de pago simplificadas como lo es el empleo de tarjetas de
crdito.
2.2.1. Formas de Pago de la Deuda Tributaria
Como sabemos en el artculo 32 del Cdigo Tributario se encuentran
establecidas cuales son las formas de pago de la deuda tributaria, y la norma
anterior -antes de la modificacin- precisaba como tales los siguientes: a)
Dinero en efectivo; b) Notas de Crdito Negociables o cheques; c) Dbito en
cuenta corriente o de ahorros, y d) Otros medios que seale la Ley.

Con el Decreto Legislativo 969, se ha incorporado a la tarjeta de crdito

como una forma de pago de la deuda tributaria, en este sentido los deudores

309

tributarios podrn contar con un medio adicional para efectuar el pago de las
deudas tributarias, cual es la utilizacin de la tarjeta de crdito; sin embargo al
momento de la dacin de la norma modificatoria an no podan efectuar sus
pagos utilizando este medio, ya que la propia la reglamentacin posterior para
su empleo como medio de pago de la deuda tributaria.

A fin de dar cumplimiento a lo sealado en el prrafo anterior, la

Administracin Tributaria emiti la Resolucin de Superintendencia N 1992007/SUNAT de fecha 20 de octubre de 2007, que aprueba disposiciones para
implementar el uso de tarjetas de crdito y dbito como nueva modalidad de
pago a travs de SUNAT Virtual- de la deuda tributaria, norma reglamentaria
que entr en vigencia desde el 01 de noviembre de 2007.

2.2.2. Tasa De Inters Moratorio

En relacin al inters moratorio, con el Decreto Legislativo 969, se han
modificado el tercer prrafo del artculo 33 del Cdigo, el mismo que estableca
la regla general de la capitalizacin de los intereses, y el artculo 34 la
excepcin en relacin a dicha capitalizacin, pero en ambos casos lo que se
regulaba era la capitalizacin de los intereses devengados por tributo no
pagado oportunamente, por obligaciones legales para el caso de los pagos a
cuenta y de los anticipos. Ahora bien, con la modificacin el cambio consiste en
que desaparece la capitalizacin al 31 de diciembre de cada ao, en este
sentido seala el ltimo prrafo del artculo 33 lo siguiente: Los intereses
moratorios se aplicarn diariamente desde el da siguiente a la fecha de
vencimiento hasta la fecha de pago inclusive, multiplicando el monto del tributo

310

impago por la TIM (tasa de inters moratorio) diaria vigente. La TIM diaria
vigente resulta de dividir la TIM vigente entre treinta (30).

Esta norma vigente regula la Tasa de inters Moratorio (TIM) que se

devenga en forma diaria, pero ha desaparecido el inters diario acumulado al
31 de diciembre que era capitalizado, agregando al monto debido el inters
devengado, para constituir la nueva base de la deuda tributaria, la cual para
efectos del clculo, tena efectos de tributo de acuerdo a lo sealado por el
propio legislador.

En ese sentido, como consecuencia de la modificacin del artculo 33,

era necesario modificar el texto del artculo 34 (que regula el clculo de los
intereses en los anticipos y pagos a cuenta), ya que como no se trata de tributo
impago, sino de anticipos o pagos a cuenta impagos de una obligacin
tributaria principal que en este caso es el tributo impago, los intereses
devengados por los anticipos y pagos a cuenta no pagados oportunamente se
devengan en forma diaria hasta el vencimiento o determinacin de la obligacin
principal (de la misma forma que se regulaba en el texto antes de la
modificatoria), obviamente sin capitalizacin al 31 de diciembre, pero estos
intereses devengados s constituirn la nueva base para el clculo del inters
moratorio, sea al momento de la determinacin o del vencimiento, lo que ocurra
primero.

2.2.3. Aplazamiento y/o Fraccionamiento de Deudas Tributarias

311

El artculo 36 del Cdigo Tributario regula el Aplazamiento y/o

Fraccionamiento de deudas tributarias de manera particular, esto es, que los
deudores tributarios pueden solicitar sea un aplazamiento, un fraccionamiento
o ambos. En este sentido, en los casos de aplazamiento y/o fraccionamiento, lo
que hay de por medio es un contrato entre la Administracin Tributaria y el
deudor tributario, en el cual el deudor se sincera con la Administracin y sta
autoriza o concede el aplazamiento o fraccionamiento bajo ciertas condiciones,
pero esto le permite al deudor liberarse de un probable procedimiento de
cobranza coactiva.

Con la norma modificatoria se ha sustituido el segundo y el cuarto

prrafo del artculo 36 del Cdigo Tributario. El cambio consiste en que
tratndose de aplazamientos y/o fraccionamientos de deudas tributarias
concedidos por la Administracin, el legislador ha flexibilizado el otorgamiento
de los mismos, en el sentido que aunque la regla general para otorgar un
fraccionamiento y/o aplazamiento es que estas deudas no hayan sido (con
anterioridad) materia de un fraccionamiento y/o aplazamiento, se regula ahora
una excepcin que consiste en que aunque las deudas que se solicita
fraccionar hayan sido ya materia de fraccionamiento o aplazamiento,
excepcionalmente mediante Decreto Supremo (norma que se encargar de
reglamentar esta excepcin) se podr establecer aquellos casos en los cuales
no sea necesario este requisito, lo cual significa que en algunos casos y a partir

312

de la reglamentacin correspondiente, algunos deudas fraccionadas podrn ser

materia de un segundo fraccionamiento 222.

2.2.4. Clculo de los Intereses caso Devoluciones de Pagos Indebidos o

en Exceso
El artculo 38 del Cdigo Tributario regula el clculo de intereses para el
caso de las devoluciones como consecuencia de los pagos indebidos o en
exceso solicitados por los contribuyentes as como la generacin de
devengados de intereses cuando la Administracin Tributaria devuelve en
exceso o indebidamente a los contribuyentes, en ambos casos como
consecuencia de un error sea de parte del contribuyente o de la Administracin
Tributaria.

En el cambio operado se establece que las devoluciones de pagos

realizados indebidamente o en exceso se efectuarn en moneda nacional
agregndoles un inters fijado por la Administracin Tributaria, el cual no podr
ser inferior a la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda
nacional (TIPMN) publicada por la Superintendencia de Banca Seguros y
Asociaciones de Fondo de Pensiones (SBS) el ltimo da hbil del ao anterior,
multiplicado por un factor (1,20) en el perodo comprendido entre el da
siguiente a la fecha de pago y la fecha en que se ponga a disposicin del

222 El efecto fundamental de la concesin de un aplazamiento o fraccionamiento es la asignacin de un nuevo

plazo que viene a sustituir al normativamente establecido, lo que supone que su concesin tiene el efecto de
retrasar el inicio (si no se ha iniciado an) del periodo ejecutivo hasta nuevo plazo. Al respecto Vid. GARCA
NOVOA, Csar, Elementos de cuantificacin de la obligacin tributaria. En: La Nueva Ley General Tributaria,
Thomson Civitas, primera edicin, Madrid, 2004, p. 313.

313

solicitante la devolucin respectiva. Los intereses se calculan conforme a lo

establecido el artculo 33 del Cdigo Tributario.

3.

Aspectos Regulados y Principales Modificaciones Introducidas

Mediante el Decreto Legislativo N 981

3.1. Aproximacin: Exposicin de Motivos

La exposicin de motivos, conforme a nuestro Congreso de la Repblica,
se constituye como integrante del proyecto de ley que incluye los fundamentos
de la propuesta legislativa, haciendo referencia al estado actual de la situacin
fctica o jurdica que se pretende regular o modificar y la precisin del nuevo
estado que genera la propuesta haciendo un anlisis del marco normativo y de
corresponder las opiniones sobre tal propuesta 223; en ese sentido, se configura
como un indicador vlido para la determinacin de los criterios sociales,
econmicos, polticos y jurdicos que adopto el legislador, ya sea originario
(Congreso o Parlamento) o delegado (Poder Ejecutivo a travs del Presidente
de la Repblica), para elaborar la proposicin legislativa que ser objeto de
debate a fin de obtener su promulgacin e incorporarla al ordenamiento jurdico
vigente.

En ese sentido, y aun cuando posea un carcter extra legal, pues a

diferencia del texto legal per se, no tiene naturaleza vinculante como aquel, y
aun cuando su plasmacin normativa se concrete a travs del prembulo de la
Ley con la cual guarda relacin de coherencia en cuanto a su contenido, es de
carcter necesario. Por otro lado, y aun cuando el Prembulo se encuentre
223 Al respecto, consultar el Manual de Tcnica Legislativa aprobado mediante Acuerdo N 095-20112011/MESA-CR y elaborado por la Oficiala Mayor del Congreso de la Repblica.

314

incorporado textualmente en la norma,

a diferencia de la exposicin de

motivos, no hay entre ambos la ms mnima diferencia de contenidos,

diferencindolos nicamente el acto formal de aprobacin 224.

No obstante, ambas categoras legislativas carecen de carcter impositivo

y de un valor normativo directo; sin embargo, s se les concede cierto valor
normativo indirecto como elemento a tener en cuenta para efectos
interpretativos; por tanto, se configuran como directrices que evidencian el
argumento psicolgico 225 que permiten descubrir la voluntad del legislador que
lo llevo a emitir una norma con determinado sentido.

Dicho esto, para efectos de determinar los criterios adoptados por el

Poder Ejecutivo para hacer uso de la potestad legislativa delegada y elaborar
dicho cuerpo normativo, es necesario remitirnos al anlisis de la exposicin de
motivos, para desentraar cual ha sido la fundamentacin esgrimida para
proponer una disposicin cuyo contenido acusa inconstitucionalidad (Dcima
Disposicin Complementaria Final); lo cual no implica que todo el cuerpo
normativo (Decreto Legislativo N 981) adolezca del mismo defecto de validez.

En ese sentido, la exposicin de motivos, lejos de darnos luces respecto

al criterio esgrimidos, abre muchas interrogantes respecto a la viabilidad de su
contenido en relacin con el derecho de los contribuyentes sealando
textualmente lo siguiente: Se incorpora una disposicin final para notificar los

EZQUEAGA GANUZAS, Francisco Javier; Argumentacin en la Justicia Constitucional; Biblioteca Jurdica

DIK; Bogot, 2008; pp. 248 y ss.
225 EZQUEAGA GANUZAS, Argumentacin []. Ob. Cit., p. 245.
224

315

actos administrativos en el domicilio declarado ante ella por un sujeto que ha

sido declarado de baja del RUC, teniendo en cuenta que si bien se ha
producido el supuesto para ser declarado de baja por no realizar actividades
generadoras de renta, la Administracin Tributaria requiere notificarle
documentacin relacionada procedimientos que dicho sujeto hubiera iniciado o
que la Administracin tuviera que notificarle con posterioridad a dicha fecha.

De lo anotado, resaltan dos aspectos esenciales; en primer trmino el

legislador slo pondera el inters de la Administracin de proseguir o iniciar un
procedimiento administrativo no considerando que dentro de ellos se ejercer
justicia administrativa y se ventilarn aspectos muchas veces contrarios a los
intereses del administrado; por otro lado, no repara en el hecho que los actos
administrativos emitidos en el marco de aquellos procedimientos iniciados por
la Administracin ex post a la declaratoria de baja en los registros, se
notificarn, siguiendo tal reglamentacin, a aquel lugar que ya no se encuentra
vinculado a la realidad jurdico tributaria del deudor homologndolo
errneamente como el trmino domicilio fiscal de alcances y efectos
claramente dismiles.

En ese sentido, y a pesar de lo escueto de la redaccin 226 acerca de los

motivos del legislador, se puede concluir que, en lo que respecta a la Dcima
Disposicin Complementaria Final, no se ha ponderado las implicancias
constitucionales de su aplicacin dentro de los procedimientos tributarios y se
No obstante, existen otras modificaciones debidamente sustentadas y que dan cuenta de la razonabilidad
de su incorporacin tales como la atribucin de responsabilidad solidaria de los sujetos notificados para
efectuar embargo en forma de retencin o los efectos de la misma. (Vase los apartados 2 y 3 de la
Exposicin de Motivos).
226

316

ha adoptado una postura, en exceso, inclinada hacia los intereses del Fisco en
detrimento de los derechos constitucionales del contribuyente incorporado,
muchas veces de oficio, en los procedimientos tributarios.

Punto a parte, merece la incongruencia en la que cae la norma al

establecer la Dcima Disposicin Complementaria Final y a su vez modificar el
artculo 12 del Cdigo Tributario, incorporando como supuesto de presuncin
de domicilio fiscal de personas naturales al informado por el propio sujeto a la
RENIEC; puesto que, si antes de la promulgacin el Tribunal Fiscal en criterio
uniforme aplicaba dicha presuncin (as como las sealadas en los artculos 13
al 16) con su entrada en vigencia, por un tema de especialidad de normas,
aplica la Dcima Disposicin Complementaria Final; entonces cabe la
interrogante, para que se dota de mayor contenido a una norma que, en los
hechos, no va a ser de aplicacin efectiva y que en buena cuenta es
fcticamente aplicable a los mismos supuestos que la norma en controversia.

3.2. Presuncin De Domicilio Fiscal

Se ha modificado el artculo 12 del Cdigo Tributario, en relacin a
cuando la Administracin Tributaria puede presumir el Domicilio Fiscal de las
Personas Naturales, con buen criterio, se ha incluido un supuesto adicional
con el inciso d) que prev como uno de los lugares El declarado ante el
Registro Nacional de Identificacin y Estado Civil (RENIEC).

Dicha presuncin no admite prueba en contrario y es de aplicacin slo

cuando las personas naturales no hayan fijado domicilio fiscal y conforme a

317

criterio recurrente de la Tribunal Fiscal 227 slo se aplicar cuando el deudor

tributario tenga la condicin de baja definitiva en los registros , no obstante
con la modificacin operada con la Dcima Disposicin Complementaria Final,
se modifica diametralmente dicho lineamiento jurisprudencial para dar paso a
la aplicacin directa de la referida disposicin y la inaplicacin de las
mencionada presuncin.

En la medida que se seala que se presumir como domicilio fiscal

cualquiera de los lugares sealados, se entiende que no existe orden en su
aplicacin ni prevalencia de lugares; por otro lado habiendo establecido el
referido artculo que se presume la residencia habitual de la persona natural
cuando exista permanencia en un lugar, mayor de seis meses sin aadir
mayores condiciones como lo sera el animus manendi y la ininterrupcin
desarrollados por la doctrina civil

228

, ser suficiente para considerarla

residencia habitual; y por tanto asumirse como domicilio fiscal presunto, que
se acredite la permanencia material en el lugar ubicado en el territorio
nacional por ms de seis meses.

Sin embargo, habida cuenta que el mismo Decreto Legislativo, en su

Dcima Disposicin Complementaria Final establece la subsistencia del
domicilio fiscal para aquellos casos en los que el contribuyente se encuentra
en situacin de baja en los registros, surge la interrogante, porque con la
norma modificatoria se opera variaciones a travs de dos disposiciones sobre
un mismo tpico, pues si se incorporaba, con buen criterio aquel domicilio
227
228

Vase RTF N 2296-4-2005, 2806-5-2006, 4424-4-2007.

ESPINOZA ESPINOZA, Juan, Derecho de las Personas, Gaceta Jurdica, cuarta edicin, Lima, 2004.

318

declarado ante RENIEC, como presuncin de domicilio fiscal, resultara

inconducente la normacin de la notificacin en el domicilio fiscal
subsistente de los actos administrativos pendientes; pues en buena cuenta y
conforme el criterio jurisprudencial anterior a la promulgacin del Decreto
Legislativo , se debi continuar aplicando dichas presunciones y evitar regular
especficamente el supuesto de los sujetos en baja definitiva en los registros
de un modo irreconciliable con el Debido Proceso.

3.3. Responsabilidad Solidaria

Se ha modificado el numeral 3 del artculo 18 del Cdigo Tributario, en
relacin a la responsabilidad solidaria con el contribuyente, incluyendo un
nuevo caso de responsabilidad solidaria para los terceros notificados para
efectuar un embargo en forma de retencin hasta por el monto que debi ser
retenido, cuando los terceros no comuniquen la existencia o el valor de los
crditos o de los bienes y entreguen al deudor tributario (a quien debieron
retener el monto sealado por la Administracin Tributaria) o a una persona
designada por ste, el monto o los bienes retenidos o que se debieron retener,
segn corresponda.

Esta precisin era necesaria, ya que los tres supuestos anteriores

indicaban responsabilidad solidaria cuando nieguen la existencia o el valor de
crdito o bienes y se entregue al deudor tributario, comuniquen la existencia o
el valor de crditos pero no realicen la retencin por el monto solicitado, o
cuando comuniquen la existencia o el valor de los crditos o bienes y efecten
la retencin pero no la entreguen a la Administracin Tributaria.

319

3.4. Efectos de la Responsabilidad Solidaria

Con la incorporacin del artculo 20-A se regula por primera vez en el
Cdigo Tributario los efectos de la responsabilidad solidaria, que como
sabemos antes de la existencia de esta norma, algunos casos haban sido
tomados del Derecho Civil y otros recogidos por los actos administrativos
resolutivos que emite el Tribunal Fiscal.

Como se entiende, la obligacin del responsable tributario deriva de la

realizacin de un presupuesto de hecho diferente de aquel hecho generador de
la obligacin tributaria, empero que la obligacin de tal responsable exige el
acaecimiento de dos presupuesto de hecho bsicos; por un lado el hecho
generador de la obligacin tributaria (conforme a los artculo 1 y 2 del Cdigo
Tributario) as como el presupuesto de hecho de la obligacin del responsable
tributario(artculos 9, 16 a 19 del Cdigo) 229.

Ahora vemos que se ha normado el instrumento normativo que debe

utilizar la Administracin Tributaria para notificar de la responsabilidad solidaria,
que en este caso es la Resolucin de Determinacin, Acto Administrativo que
no correspondera a la definicin establecida en el artculo 76 del Cdigo
Tributario; esto es, aquel acto por el cual la Administracin Tributaria pone en
conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar
el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del
crdito o de la deuda tributaria.

ROSAS CHAVEZ Javi; SENZ RABANAL, Mara Julia; Concepto doctrinaria del responsable tributario y notas
sobre su tratamiento en la legislacin peruana. En: Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria; IPDT, PUCP,
Lima, 2006.
229

320

3.5. Intereses Moratorios

Se incorporan 4 nuevos prrafos al artculo 33 del Cdigo Tributario.
Como hemos indicado cuando nos hemos referido a las modificaciones
establecidas por el Decreto Legislativo 969, se modific el artculo 33
eliminando la capitalizacin.

En esta oportunidad, se ha establecido como novedad importante y

respetando el principio de equidad, que una vez transcurrido el plazo para
resolver el Recurso de Reclamacin, se suspender el devengamiento de los
intereses moratorios, y esto ser hasta que la Administracin emita la
resolucin con la cual se resuelva el recurso de reclamacin. Al respecto, la
norma modificatoria es imprecisa en cuanto a sus alcances por cuando debi
sealar que la suspensin del cmputo de intereses se inicia desde que la
notificacin bien efectuada y no hasta la emisin, ya que entre la emisin y la
notificacin muchas veces transcurre un plazo sea mediano o largo que no
tiene por qu ser imputado al contribuyente, por otro lado, se ha sealado que
si bien se suspende el devengamiento de los intereses moratorios 230, la deuda
ser actualizada en funcin del ndice de Precios al Consumidor.

De otro lado, es importante mencionar que la Segunda Disposicin

Complementaria Final, ha regulado la Base sobre la cual se van a devengar los
intereses (sin capitalizacin), esta aclaracin era importante porque con la

230 El inters moratorio tiene como finalidad indemnizar la mora en el pago, por lo que su imposicin no
importa sancin pues es resarcitoria del retraso en el pago; as lo entendido el Tribunal Fiscal, que en la
Resolucin N 17752 (14.06.83) sealando que la falta de pago oportuno, adems de ser una infraccin que se sanciona
administrativamente con un recargo, produce obviamente un dao en el Estado, que se resarce o indemniza con el pago de un
inters que cubre el costo que le representa al Estado tener que recurrir al crdito pblico interno o externo para cumplir con sus
obligaciones, ante la falta de pago de recursos presupuestados y no pagados oportunamente.

321

modificacin establecida con el Decreto Legislativo 969, desaparece la

capitalizacin, pero como quiera que haban deudas existentes antes de la
vigencia del 969 (es decir deudas anteriores al 25 de diciembre 2006), el
legislador no estableci sobre qu base se iban a calcular los intereses diarios
que s siguen vigentes.

Con esta disposicin, el legislador aclara que a partir de la entrada en

vigencia de la norma, para efectos de la aplicacin del artculo 33 del Cdigo
Tributario respecto de las deudas generadas con anterioridad a la entrada en
vigencia del Decreto Legislativo 969, el concepto de tributo impago incluye a
los intereses capitalizados al 31 de diciembre de 2005, de corresponder, aclara
la norma que esta regla se aplicar tanto para el clculo de la deuda tributaria
constituida por multas, para la devolucin de pagos indebidos o en exceso y
para la imputacin de pagos; y para el caso de los anticipos y pagos a cuenta
regulados por el artculo 34, la base para el clculo de los intereses estar
constituida por los intereses devengados al vencimiento o determinacin de la
obligacin principal y por los intereses acumulados hasta dicha fecha.

De otro lado, en relacin a la suspensin de intereses como

consecuencia,

el

legislador

ha

sealado

en

la

Tercera

Disposicin

Complementaria Transitoria que para las deudas tributarias que se encuentran

en procedimientos de reclamacin en trmite a la fecha de entrada en vigencia
de la norma que estamos comentando, la regla sobre no exigibilidad de
intereses moratorios introducida al artculo 33 del Cdigo Tributario, ser
aplicable si en el plazo de 9 meses contados desde la entrada en vigencia del

322

presente Decreto Legislativo, la Administracin Tributaria no resuelve las

reclamaciones interpuestas.

3.6. Compensacin y Condonacin

En relacin a la compensacin (institucin que se encuentra regulada por
el artculo 40 del Cdigo Tributario), con la modificacin se han agregado 3
prrafos que tienen como intencin aclarar algunos conceptos; as, se precisa
qu se entiende por deuda tributaria materia de compensacin (esto es una
novedad ya que la norma anterior sealaba qu se entiende por crditos
tributarios, pero no conceptualizaba a la deuda pendiente de pago) a que se
refieren los numerales 2 y 3 del artculo (compensacin de oficio y
compensacin a solicitud de parte), al tributo o multa insolutos a la fecha de
vencimiento o de la comisin o, en su defecto, deteccin de la infraccin,
respectivamente, o al saldo pendiente de pago de la deuda tributaria, segn
corresponda.

Asimismo, se aclara que en el caso de los anticipos o pagos a cuenta,

una vez vencido el plazo de regularizacin o determinada la obligacin
principal, se considerar como deuda tributaria materia de la compensacin a
los intereses devengados a que se refiere el segundo prrafo del artculo 34, o
a su saldo pendiente de pago, dependiendo del caso.

Tambin se ha establecido expresamente una regla sobre la imputacin,

as se seala que al momento de la coexistencia (entre el crdito y la deuda
tributaria pendiente de pago), si el crdito proviene de pagos en exceso o

323

indebidos, y es anterior a la deuda tributaria materia de compensacin, se

imputar contra sta en primer lugar, el inters al que se refiere el artculo 38
(inters que se devenga como consecuencia de pagos indebidos o pagos en
exceso efectuados por el Contribuyente), y luego se imputar el monto del
crdito en s.

En relacin a la condonacin se ha cambiado radicalmente lo sealado en

el artculo 41 del Cdigo Tributario, la norma anterior precisaba que para
efectos de la condonacin de la deuda tributaria, esta slo podr ser
condonada por norma expresa con rango de Ley, y que para el caso de los
Gobiernos Locales, estos, de manera excepcional podrn condonar, con
carcter general, el inters moratorio y las sanciones, respecto de los tributos
que administren.

3.7. Prescripcin
En relacin a la Interrupcin de la Prescripcin, (artculo 45 del Cdigo
Tributario), notamos en primer trmino que se ha establecido un orden en
relacin a las facultades de la administracin para determinar la obligacin
tributaria, para exigir el pago de la deuda tributaria, la accin para aplicar
sanciones, y de otro lado, en relacin al contribuyente, el plazo para solicitar o
efectuar la compensacin, as como para solicitar la devolucin 231 . En el
artculo 45 anterior a la modificacin, tenamos siete supuestos, con el nuevo
artculo 45 se elevan a 19 el nmero de supuestos; por ejemplificar el plazo con
La interrupcin del decurso prescriptorio consiste en la aparicin de una causa que produce el efecto de
inutilizar, para el cmputo del plazo de prescripcin, el tiempo transcurrido hasta entonces. Al respecto Vid.
VIDAL RAMIREZ, Fernando; Prescripcin extintiva y caducidad; Gaceta Jurdica; cuarta edicin; Lima 2002, p.
144.
231

324

que cuenta la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria, se

interrumpe por la ocurrencia de cualquiera de los siguientes casos: i) Por la
presentacin de una solicitud de devolucin, ii) Por el reconocimiento expreso
de la obligacin tributaria, iii) Por la notificacin de cualquier acto de la
Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin de la
obligacin tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin para la
determinacin de la obligacin tributaria, iv) Por el pago parcial de la deuda; v)
Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.

Ahora bien, los supuestos establecidos en que el plazo de prescripcin de

la accin de la Administracin Tributaria para exigir el pago de la deuda
tributaria se interrumpe: i) Por la notificacin de la orden de pago, resolucin de
determinacin o resolucin de multa, ii) Por el reconocimiento expreso de la
obligacin tributaria (mismo comentario al anterior), iii) Por el pago parcial de la
deuda, iv) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago, v) Por
la notificacin de la resolucin de prdida del aplazamiento y/o fraccionamiento,
vi) Por la notificacin del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se
encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor,
dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva.

En relacin a la Suspensin de la Prescripcin 232 , al igual que en los

casos de interrupcin, se ha ordenado y aclarado cada uno de los supuestos
comprendidos en la norma, de tal manera que se divide en tres grandes
Puede suceder que el derecho tenga en s todas las condiciones para ser ejercitado, pero que la persona podra abstractamente
ejercitarlo, se encuentre en tales circunstancias subjetivas, que la hagan prcticamente imposible o al menos difcil de hacerlo
Constituyen una pausa en el curso de la prescripcin, porque el tiempo que duran se consideran no transcurrido fundndose en la
imposibilidad jurdica o en la dificultad de hecho de ejercitar el derecho. Al respecto Vid. COVIELLO, Nicola; Doctrina
General de Derecho Civil; ARA Editores; Lima, 2007; p. 551 554.
232

325

supuestos, el plazo de prescripcin de las acciones para determinar la

obligacin y aplicar sanciones, el plazo para exigir el pago de la obligacin
tributaria, y el plazo para solicitar o efectuar la compensacin, as como para
solicitar la devolucin.
En razn de lo anteriormente referido, el plazo de prescripcin de las
acciones para determinar y aplicar sanciones se suspende en los siguientes
casos: i) Durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario, ii)
Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso
constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial, iii) Durante el
procedimiento de la solicitud de compensacin o de devolucin, iv) Durante el
lapso que el deudor tributario tenga la condicin de No Habido, v) Durante el
plazo que establezca SUNAT al amparo del Cdigo Tributario, para que el
deudor tributario rehaga sus libros y registros, vi) Durante la suspensin del
plazo para el procedimiento de fiscalizacin referido en el artculo 62-A del
Cdigo Tributario.
Asimismo, se ha regulado que el plazo de prescripcin de la accin para
exigir el pago de la deuda tributaria (dice errneamente obligacin tributaria),
se suspende: se repiten los casos i), ii) y iv) del prrafo anterior, adems se
seala iv) Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o
fraccionamiento de la deuda tributaria, v) Durante el lapso en que la
Administracin Tributaria est impedida de efectuar la cobranza de la deuda
tributaria por una norma legal.

Finalmente se regula el plazo de prescripcin de la accin para solicitar o

efectuar la compensacin, as como para solicitar la devolucin: i) Durante el

326

procedimiento de la solicitud de compensacin o de devolucin, ii) Durante la

tramitacin del procedimiento contencioso tributario, iii) Durante la tramitacin
de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de
amparo o de cualquier otro proceso judicial y iv) Durante la suspensin del
plazo para el procedimiento de fiscalizacin referido en el artculo 62-A del
Cdigo Tributario.

3.8. Prueba de Oficio en el Procedimiento Contencioso Tributario

El Cdigo Tributario prev la posibilidad de solicitar pruebas de oficio por
el rgano encargado de resolver, en dicho contexto, se ha establecido que en
el caso de la pericia, el costo estar a cargo de la Administracin Tributaria
cuando sea esta quien la solicite.
Por otro lado, en el caso que la Administracin Tributaria la solicite por
mandato del Tribunal Fiscal o que el mismo Tribunal Fiscal lo disponga, el
costo de la pericia ser asumido en montos iguales por la Administracin
Tributaria y por la apelante 233.
Dicha innovacin resulta pertinente por cuanto una de las etapas del
procedimiento contencioso tributario que reviste mayor importancia y que
guarda relacin con los hechos materia de anlisis, dentro de una reclamacin
o apelacin tributaria es la prueba, puesto que la etapa probatoria constituye la
esencia de todo proceso en el cual se necesite declarar el derecho o resolver

Respecto a este tema, el Cdigo Tributario solo ha recibido modificaciones a partir de la publicacin del
Decreto Legislativo N 816, que aprob uno de los ltimos Cdigos Tributarios, en cuyo artculo 126
incluy un texto que establece una facultad de la Administracin Tributaria para solicitar los informes necesarios
para el mejor esclarecimiento de la cuestin a resolver, con lo cual le permite una mayor posibilidad de anlisis
respecto a los medios probatorios utilizados por el reclamante o apelante; la justificacin a dicha
modificatoria, al igual que la variacin introducida a raz del Decreto Legislativo N 981, es que en muchos
casos los medios probatorios presentados por los contribuyentes, dentro de sus recursos de reclamacin o de
apelacin, son insuficientes para formar conviccin a quienes resuelvan los mismos.
233

327

un conflicto de intereses, ya que sirve para afirmar una determinada posicin

de una de las partes en conflicto.

3.9. Ampliacin de Plazos para Resolver el Recurso de Reclamacin y

Apelacin
Se ha ampliado el plazo de la Administracin Tributaria para resolver los
Recursos de Reclamacin, para los reclamos en general el plazo se amplia de
seis a nueve meses y para los reclamos sobre temas de precios de
transferencia de nueve meses el plazo se ampla a doce meses.
En principio debe acotarse que la resolucin emitida fuera de los plazos
sealados, sin que contra la denegatoria tcita se haya interpuesto la
apelacin, ser plenamente vlida; as mismo, para las reclamaciones en
general, las que se aplican como consecuencia de la aplicacin de precios de
transferencia y las denegatorias de devolucin el paso de los plazos
estipulados en la norma sin que se emita resolucin que resuelva la
controversia se puede considerar desestimada la reclamacin 234.
As mismo, se amplan los plazos que el Tribunal Fiscal tiene para
resolver las apelaciones. En ese sentido, los plazos se incrementan de seis a
doce meses, contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados la
Tribunal Fiscal en el caso de impugnaciones simples y de nueve a dieciocho
meses en el caso de apelaciones referidas a precios de transferencia.

234Una vez interpuesta la apelacin contra la resolucin ficta o denegatoria tcita, la Administracin no puede
resolver, y si lo hace tal resolucin ser nula por ya no ser competente para resolver (RTF N 036-2-1997 y
148-2-1998); por otro lado, la demora en resolver el recurso de reclamacin no implica contravencin de lo
establecido en el Cdigo Tributario pues, contra tal demora la norma ha previsto la posibilidad de aplicar el
silencio administrativo negativo; es decir, es decir la posibilidad de recurrir a lo estipulado en el artculo 144
del Cdigo Tributario (RTF 621-3-2001 , 1988-4-2002).

328

3.10. Reduccin

de

Causales

para

la

Interposicin

de

Demanda

Contenciosa Administrativa por parte de la Administracin Tributaria

Se establece que la Administracin Tributaria slo podr impugnar la
resolucin del Tribunal Fiscal que agota la va administrativa a travs del
Proceso Contencioso Administrativo cuando la resolucin incurra en alguna de
las causales de nulidad previstas en el Artculo 10 la Ley de Procedimiento
Administrativo General. En ese sentido, la Administracin Tributaria solamente
podr impugnar cuando exista contravencin a la Constitucin, a las leyes o a
las normas reglamentarias, frente al defecto o la omisin de alguno de sus
requisitos de validez o ante los que resulten como consecuencia de la
aprobacin automtica o por silencio administrativo positivo, (por los que se
adquiere facultades, o derechos, cuando son contrarios al ordenamiento
jurdico) y finalmente, cuando se trate de actos administrativos que sean
constitutivos de infraccin penal, o que se dicten como consecuencia de la
misma.

4.

La Subsistencia del Domicilio Fiscal Establecida en la Dcima

Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981:
Alcances Jurdicos y el Criterio de la Administracin Tributaria
(Sunat) y el Tribunal Fiscal Antes y despus de la Promulgacin de la
Norma.
La Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N

981, constituye una de las modificaciones ms controvertidas que ha

establecido dicho cuerpo normativo, el cual con casi 8 aos de vigencia,
reestructuro el Cdigo Tributario en gran cantidad de artculos, incorporando

329

supuestos necesarios exigibles a la luz de las necesidades de la gestin

tributaria y los derechos del deudor tributario dentro de la relacin jurdico
tributaria.

La disposicin seala que subsistir el domicilio fiscal de los sujetos

dados de baja de inscripcin en el RUC en tanto la SUNAT deba, en
cumplimiento de sus funciones, notificarle cualquier acto administrativo que
hubiera emitido. La notificacin se efectuar conforme lo sealado en el artculo
104 del Cdigo Tributario; de lo cual fluye su naturaleza eminentemente
procesal por cuanto incide en el acto de notificacin, regulando de manera
especfica, el supuesto referido de aquellos sujetos de baja definitiva en el
registro (RUC) incorporados en cualquier procedimiento, administrativo o
tributario.

En efecto, por el principio de legalidad, rector de las actuaciones

administrativas, tanto la Administracin Tributaria (SUNAT) as como el
Tribunal Fiscal (en va de apelacin) adaptndose a la modificacin que
planteaba dicha norma, vigente a la fecha, ha uniformizado criterio respecto a
su plena aplicabilidad dentro de los procedimientos tributarios en detrimento de
aquellas formulas presuntivas del domicilio fiscal establecidas en los artculos
12 al 16 del Cdigo Tributario 235, aplicadas de modo residual, ante la falta de
regulacin expresa, anterior a la promulgacin de la norma.

235 En efecto, con la emisin del Informe N 066-2013/SUNAT, la Administracin Tributaria cerro todo
espacio de duda respecto a la aplicacin de la Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto
Legislativo N 981 sealando la aplicacin de las reglas de notificacin contenidas en el artculo 104 del
Cdigo Tributario; en el caso del Tribunal Fiscal, con la entrada en vigencia de la norma, modifica su postura
respecto de la aplicacin de las presunciones de domicilio fiscal establecidas en el Cdigo Tributario
conforme se puede apreciar en las Resoluciones N 0781-5-2011, 07600-10-2012 y 03371-8-2013.

330

En ese sentido, el mbito de aplicacin de la norma resulta bastante

amplio, pues no se subsume a los procedimientos tributarios per se (aquellos
regulados en el Libro III del Cdigo Tributario) sino que, precisa su aplicabilidad
a todos aquellos procedimientos administrativos, por tanto, sabiendo que en el
interior de la Administracin Tributaria se ventilan controversias de naturaleza
administrativa no tributaria 236 su espectro de incidencia resulta totalizador y
pretender ser una norma que facilite las actuaciones administrativas en pro de
la gestin tributaria y el ejercicio de las distintas potestades que se le otorgan al
Fisco. As tambin y aun cuando la estructura del Cdigo Tributario lo deje
fuera de los procedimientos tributarios, al no incorporarlo en el Libro III, es de
aplicacin al procedimiento de Fiscalizacin, aun cuando este constituya un
procedimiento de oficio, en el cual no interviene la voluntad del deudor tributario
para su inicio y prosecucin.

As las cosas, tanto los actos administrativos de trmite, como lo seran

los requerimientos y esquelas dentro del procedimiento de fiscalizacin, as
como aquellos que finalizan el procedimiento como lo seran las Ordenes de
Pago

Resoluciones

de

Determinacin

como

resultados

de

dicho

procedimiento, se notificaran conforme la norma en controversia, lo que

implicar que el deudor, ante el eventual desconocimiento del acto
administrativo notificado por cuanto tal notificacin se efecta en aquel lugar
declarado como domicilio fiscal previo al estado de baja definitiva; incurrira
en desacatos a lo ordenado por la Administracin dando origen a infracciones
tributarias o tales actos, en virtud del paso del tiempo para su impugnacin por
236 Un ejemplo de ello sera los actos administrativos vinculados con el sistema de detracciones del Impuesto
General a las Ventas (IGV) establecido segn el Decreto Legislativo N 940.

331

efecto del desconocimiento, devendran en firmes, aun cuando estos pudieran

ser invlidos o no ajustados al derecho.

La vulneracin del derecho a la impugnacin, se avizora, elementalmente,

en el procedimiento contencioso tributario, el cual de conformidad con el
artculo 137 del Cdigo Tributario, en el caso del recurso de reclamacin, se
sujeta a plazos (trminos improrrogables conforme el inciso 2 del citado
artculo) vencidos los cuales los actos administrativos reclamables, tales como
las resoluciones de multa, determinacin devienen en firmes causando estado
constituyendo cosa decida contra la cual ya no procede recurso administrativo
alguno; en ese sentido, y ante la eventual falta de conocimiento de dichos actos
producto de la notificacin bajo los alcances de la norma controvertida, el
deudor no podra legalmente ya interponer recursos generando como es
evidente una lesin a su derechos procesales y patrimoniales evidenciado esto
ltimo, en el ingreso inminente de la deuda a Cobranza Coactiva.

Respecto a las rdenes de pago, y aun cuando su impugnacin, no se

encuentra sometida a plazos de caducidad, stas sern impugnables siempre
que se acredite el pago previo de la deuda; por cuanto se parte del supuesto
que

constituye

una

deuda

auto

liquidada

por

el

propio

deudor

consecuentemente reconocida; sin embargo, existen rdenes de pago

devenidas de un procedimiento de fiscalizacin o aquellas derivadas de errores
materiales de la propia Administracin; en ese caso y de mediar circunstancias
que evidencien que su cobranza fuera improcedente, el deudor tributario podra
impugnar dicho valor sin acreditar el pago previo siempre que lo haga en el

332

trmino de veinte das hbiles de conformidad con el inciso a) del artculo 119
del Cdigo Tributario; sin embargo para que se configura dicha exencin del
pago el plazo establecido podra verse mellado de efectuarse la notificacin
conforme los alcances de la norma bajo anlisis.

333

II.
1.

DISEO DE CONTRASTACIN

Material de Estudio

1.1. Poblacin
Resoluciones expedidas por el Tribunal Fiscal en va de queja y
apelacin, en las que confirma el criterio de la Administracin Tributaria
(SUNAT) respecto a la aplicacin de la Dcima Disposicin Complementaria
Final del Decreto Legislativo N 981 en los procedimientos de fiscalizacin y en
los procedimientos tributarios regulados en el Libro Tercero del Cdigo
Tributario en los que son parte aquellos sujetos cuyo estado de inscripcin en
los registros es de baja definitiva.

1.2. Muestra
Con la finalidad de cumplir con la representatividad de la presente
investigacin tomaremos como muestra las siguientes Resoluciones expedidas
por el Tribunal Fiscal: Resolucin N 01592-4-2009, Resolucin N 16816-72010,

Resolucin

N01699-7-2011,

Resolucin

05409-1-2012,

Resolucin N 07600-10-2012, Resolucin N 00832-1-2013, Resolucin N

06243-5-2013, Resolucin N 00123-A-2013, Resolucin N 03371-8-2013,
Resolucin N 07647-8-2013, Resolucin N 02793-Q-2013, Resolucin N
02077-Q-2014; Resolucin N 07392-3-2010, Resolucin N 00098-1-2011,
Resolucin N 07986-5-2011, Resolucin N 01921-1-2012, Resolucin N
06078-10-2012, Resolucin N 13762-8-2012, Resolucin N 15965-3-2012,
Resolucin N 05338-5-2013, Resolucin N 06880-2-2013, Resolucin N
03254-3-2013; Resolucin N 02360-1-2008, Resolucin N12238-4-2009,
Resolucin N 07871-5-2011, Resolucin N 00164-Q-2014, Resolucin N

334

10169-10-2010, Resolucin N 21220-11-2011, Resolucin N 12038-A2011, Resolucin N 20963-10-2012, Resolucin N 08316-3-3-2013,

Resolucin N 12296-9-2013, Resolucin N 00260-Q-2014, Resolucin N
05005-3-2014.

2.

Mtodos y Tcnicas

2.1.

Mtodos

2.1.1. Mtodo Inductivo Deductivo

Ser utilizada para obtener las conclusiones del trabajo de investigacin,
que vienen a ser las generalizaciones de los datos obtenidos.

2.1.2. Mtodo Hermenutico-Jurdico

Ser usado en la interpretacin de los textos legales e infra legales con
la finalidad de esclarecer el significado de las normas jurdicas.

2.1.3. Mtodo Analtico Sinttico

Ser aplicado en la ejecucin de la presente investigacin de manera
global; ya que nos permitir analizar la bibliografa necesaria y posteriormente
sintetizar el tema materia del presente proyecto.

2.1.4. Mtodo Exegtico

Constituye el estudio lineal de las diversas normas que entran a tallar en
el tema planteado tanto de nivel Constitucional, legal e infralegal. Para la
presente investigacin se revisar la Constitucin Poltica, el Cdigo Tributario,
Cdigo Civil, Cdigo Procesal Civil, Decreto Legislativo N 981, Decreto

335

Legislativo N 943, Ley N 27444, Resolucin de Superintendencia N 2102004/SUNAT.

2.1.5. Mtodo Sistemtico

Utilizaremos este mtodo para poder entender que las normas no son
elementos aislados que conforman el espacio jurdico regulando aspectos
individuales; siendo que la contradiccin de una norma respecto a la
Constitucin, como norma de unidad dentro del sistema trae consecuencias
para todas las dems normas y al ordenamiento jurdico en general.

2.1.6. Mtodo Comparativo

Nos permite analizar la conformacin de las diferentes ordenamientos
jurdicos de la regin en lo ateniente a la regulacin del Domicilio Fiscal en sus
respectivas legislaciones tributarias (Argentina, Colombia, Espaa, Mxico
Uruguay), determinando sus principales caractersticas, y analizando las notas
similares y distintivas respecto a la legislacin nacional. Este mtodo ser
utilizado para establecer un parmetro o tendencia legislativa comn en la
normativa tributaria regional.
2.2. Tcnicas
2.2.1. Tcnica De Acopio Documental
Se aplicar la obtencin de la informacin doctrinaria, legislativa y
jurisprudencial.

2.2.2. Tcnica De Fichaje

Ser utilizada en la recoleccin de datos bibliogrficos.

336

3.

Instrumentos

3.1.

Fichas

3.1.1. Fichas de Registro

Bibliogrficas: se refieren al autor y a su obra.
3.1.2. Fichas de Investigacin
Ficha Textual: para la trascripcin literal de un pensamiento o idea.
Ficha de Resumen: presentan la informacin

esencial y bsica en

forma condensada.
Ficha de comentario: representa el aporte del

lector y pone de

manifiesto su creatividad. Es la ms valiosa para el estudio y sobre todo

para la redaccin del trabajo.
Fichas combinadas o mixtas: Con fichas textuales ms resumen y
ficha textual ms comentario.

4.

Esquema De Investigacin

GRUPO 1

GRUPO 2

De donde:
X

Aplicacin de la Dcima Disposicin Complementaria Final del

Decreto Legislativo N 981, por parte del Tribunal Fiscal y la
Administracin Tributaria (SUNAT) en los procedimientos de
fiscalizacin y en los procedimientos tributarios regulados en el

337

Libro Tercero del Cdigo Tributario en los que son parte aquellos
sujetos cuya estado de inscripcin en los registros (RUC) es de
baja definitiva.

Vulneracin del derecho constitucional y fundamental del Debido

Proceso de aquellos sujetos cuyo estado de inscripcin en los
registros (RUC) es de baja definitiva.

338

III.

RESULTADOS

DE LAS 34 RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL ANALIZADAS QUE

APLICAN O NO LA DECIMA DISPOSICION COMPLEMENTARIA FINAL DEL
DECRETO LEGISLATIVO N 981

RESULTADO N 01:
De las 34 Resoluciones del Tribunal Fiscal analizadas que aplican la
Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981
son las siguientes: Resolucin N 02360-1-2008, Resolucin N12238-42009,

Resolucin

07871-5-2011,

Resolucin

00164-Q-2014;

Resolucin N 01592-4-2009, Resolucin N 16816-7-2010, Resolucin

N01699-7-2011, Resolucin N 21220-11-2011, Resolucin N 05409-12012,

Resolucin

07600-10-2012,

Resolucin

00832-1-2013,

Resolucin N 06243-5-2013, Resolucin N oo123-A-2013, Resolucin N

03371-8-2013, Resolucin N 07647-8-2013, Resolucin N 02793-Q-2013,
Resolucin N 02077-Q-2014; Resolucin N 07392-3-2010, Resolucin N
00098-1-2011, Resolucin N 07986-5-2011, Resolucin N 01921-1-2012,
Resolucin N 06078-10-2012, Resolucin N 13762-8-2012, Resolucin N
15965-3-2012, Resolucin N 05338-5-2013, Resolucin N 06880-2-2013,
Resolucin N 03254-3-2013.
Correspondiendo a una cantidad de 27.

RESULTADO N 02:
De las 34 Resoluciones del Tribunal Fiscal analizadas que NO aplican la
Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981
339

son las siguientes: Resolucin N10169-10-2010, Resolucin N 12038-A2011, Resolucin N 20963-10-2012, Resolucin N 08316-3-3-2013,
Resolucin N 12296-9-2013, Resolucin N00260-Q-2014, Resolucin N
05005-3-2014.
Correspondiendo a una cantidad de 07

DESCRIPCIN PORCENTUAL DEL PRIMER Y SEGUNDO RESULTADO

Bajo una descripcin porcentual se tiene el Grfico N 1:

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL

QUE APLICAN O NO LA DECIMA
DISPOSICION COMPLEMETARIA FINAL
DEL DECRETO LEGISLATIVO N 981
21%

79%

NO APLICAN

SI APLICAN

340

DE LAS 27 RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL ANALIZADAS QUE

CORRESPONDEN

PROCEDIMIENTO

DE

LOS

PROCEDIMIENTOS

COBRANZA

COACTIVA

DE

FISCALIZACIN,

PROCEDIMIENTO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO, QUE APLICAN LA DECIMA DISPOSICION

COMPLEMENTARIA FINAL DEL DECRETO LEGISLATIVO N 981.

RESULTADO N 03:
De las 27 Resoluciones que APLICAN LA DCIMA DISPOSICIN
COMPLEMENTARIA FINAL DEL DECRETO LEGISLATIVO N 981, y que se
encuentran dentro del PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN, son las
siguientes: Resolucin N 02360-1-2008, Resolucin N12238-4-2009,
Resolucin N 07871-5-2011, Resolucin N 00164-Q-2014.
Correspondiendo a una cantidad de 04.

RESULTADO N 04:
De las 27 Resoluciones que APLICAN LA DCIMA DISPOSICIN
COMPLEMENTARIA FINAL DEL DECRETO LEGISLATIVO N 981, y que se
encuentran dentro del PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA, son las
siguientes: Resolucin N 01592-4-2009, Resolucin N 16816-7-2010,
Resolucin N01699-7-2011, Resolucin N 21220-11-2011, Resolucin N
05409-1-2012, Resolucin N 07600-10-2012, Resolucin N 00832-1-2013,
Resolucin N 06243-5-2013, Resolucin N oo123-A-2013, Resolucin N
03371-8-2013, Resolucin N 07647-8-2013, Resolucin N 02793-Q-2013,
Resolucin N 02077-Q-2014.
Correspondiendo a una cantidad de 13.

341

RESULTADO N 05:
De las 27 Resoluciones que APLICAN LA DCIMA DISPOSICIN
COMPLEMENTARIA FINAL DEL DECRETO LEGISLATIVO N 981, y que se
encuentran dentro del PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, son
las siguientes: Resolucin N 07392-3-2010, Resolucin N 00098-1-2011,
Resolucin N 07986-5-2011, Resolucin N 01921-1-2012, Resolucin N
06078-10-2012, Resolucin N 13762-8-2012, Resolucin N 15965-3-2012,
Resolucin N 05338-5-2013, Resolucin N 06880-2-2013, Resolucin N
03254-3-2013.
Correspondiendo a una cantidad de 10.

DESCRIPCIN

PORCENTUAL

DEL

TERCER,

CUARTO

QUINTO

RESULTADO
Bajo una descripcin porcentual se tiene el Grfico N 02:

APLICACIN DE LA DCIMA DISPOSICIN

COMPLEMENTARIA FINAL DEL DECRETO
LEGISLATIVO N 981
14.80%

PROCEDIMIENTO DE
FISCALIZACIN
PROCEDIMIENTO DE
COBRANZA COACTIVA

37.10%

48.10%

PROCEDIMIENTO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO

342

RESULTADO N 06:
De las 27 Resoluciones que APLICAN LA DCIMA DISPOSICIN
COMPLEMENTARIA FINAL DEL DECRETO LEGISLATIVO N 981, dentro de
procedimientos tributarios y de fiscalizacin en los que el contribuyente tiene
como condicin en el Registro nico de Contribuyente baja de oficio o
provisional, son las siguientes: Resolucin N 12028-3-2012, Resolucin N
06880-2-2013, Resolucin N 02077-Q-2014.
Correspondiendo una cantidad de: 03.

DESCRIPCIN PORCENTUAL DEL SEXTO RESULTADO

Bajo una descripcin porcentual se tiene el Grfico N 03:

APLICACIN DE LA DCIMA DISPOSICIN

COMPLEMENTARIA FINAL DEL DECRETO
LEGISLATIVO N 981
11.11%

88.89%

PROCEDIMIENTOS EN LOS QUE

LOS CONTRIBUYENTES SE
ENCUENTRAN EN ESTADO DE
BAJA DE OFICIO EN EL
REGISTRO (RUC)
PROCEDIMIENTOS EN LOS QUE
LOS CONTRIBUYENTES SE
ENCUENTRAN EN ESTADO DE
DEFINITIVA EN EL REGISTRO
(RUC)

343

IV.

DISCUSIN DE RESULTADOS

DEL PRIMER RESULTADO

Las 27 resoluciones expedidas por el Tribunal Fiscal en las que se aplica
expresamente la Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto
Legislativo N 981, parten de una premisa fundamental en todas ellas se
efecta el anlisis respecto a la oportunidad del acto de notificacin del acto
recurrido y situndolo temporalmente determinan si su acaecimiento se produjo
durante la vigencia de la precitada norma, reduciendo su papel de rgano de
revisin de los actos emitidos en primera instancia a la de un simple aplicador
de normas no efectuando un anlisis jurdico constitucional sobre la pertinencia
de la norma controvertida.

En ese sentido, el debido proceso, como un principio no privativo de la

actividad jurisdiccional constituye el parmetro para determinar que el
contenido de la norma controvertida se encuentre coordinado con los principios
constitucionales que informan la actividad fiscal esbozados en el artculo 74 de
nuestra Constitucin Poltica el cual preconiza el respeto a los derechos
fundamentales de los contribuyentes y, en ese sentido, en virtud de su doble
carcter de principio- derecho y bajo una ptica objetiva, contiene una
dimensin institucional que lleva implcito los fines sociales y colectivos de
justicia 237

BERNALES BALLESTEROS, Enrique, y otros. Los Derechos Fundamentales en la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional. Anlisis de los artculos 1, 2 y 3 de la Constitucin. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad
Catlica del Per. Lima. 2010, p.25.

237

344

Es en base a esta idea que se debe concebir al proceso as como al

procedimiento, como instrumentos al servicio del hombre para alcanzar la paz
social en justicia; y por ello en tanto, se constituya como una mera sucesin de
actos formales sin ninguna razonabilidad y donde la justicia que se brinde no
sea efectiva y oportuna en virtud de la estructuracin normativa que se le
otorga a las instituciones involucradas en el procedimiento ajena a los
principios constitucionales otorga las condiciones como lo seala Bustamante
Alarcn, para retornar al ejercicio ilegtimo de la accin directa con el
consiguiente peligro de la supervivencia justa y pacfica de la comunidad
humana 238.
Por tanto, es el debido proceso entendido como aquel derecho
fundamental, subjetivo y pblico que abarca una serie de garantas: principios
procesales y derechos procesales, que tienen las partes en el proceso. El
cumplimiento del debido proceso garantiza la eficacia del derecho a la tutela
jurisdiccional efectiva. Estas garantas, principios procesales y derechos son
nmerus apertus, teniendo como parmetro a la valoracin jurdica de la
justicia y la dignidad humana, es decir, el ser humano como centro de la
sociedad y su convivencia dentro de un Estado de Derecho basado de una
democracia sustancial como presupuesto para el desarrollo y eficacia del
debido proceso, y en tal medida segn el contenido de dicho principio
constitucional que deben analizarse las normas jurdicas que regulan los
procedimientos en el fuero administrativo.

238 BUSTAMANTE ALARCN, Reynaldo. El derecho fundamental a un Proceso Justo en Proceso &Justicia.
Instituto solidaridad y Derechos Humanos. Lima. 2000, p. 4.

345

En este punto el tema medular de la controversia se suscita en la

notificacin conforme a los alcances establecidos en la Dcima Disposicin
Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981 y que se plasma en la
confirmacin por parte del Tribunal Fiscal, mediante las desestimatorias de los
recursos de queja presentados, de los actos pronunciamientos de la
Administracin Tributaria en los diversos procedimientos tributarios y de
fiscalizacin, y que en definitiva, tal y conforme fluye del tenor de la norma,
desnaturaliza la finalidad de la notificacin la cual es, conforme al criterio del
Tribunal Constitucional, permitir que las partes intervinientes en un proceso
judicial (para el caso procedimiento administrativo) tomen conocimiento de las
resoluciones judiciales (administrativas)emitidas en el marco del mismo, a fin
de que stas puedan ejercer su derecho a la defensa, en el mbito del debido
proceso (Fundamento Jurdico 5 de la STC N 07811-2006-HC7TC); en
consecuencia la aplicacin sin reparos constitucionales de la norma sub
examine y que importa la afectacin de los derechos fundamentales de los
recurrentes dentro del procedimiento administrativo al cual le es aplicable en su
integridad las reglas del debido proceso.

No obstante, en ste punto no se puede poner en tela de juicio la validez

de la norma, entendida segn los trminos del derecho positivo 239, por cuanto
este concepto se engrana en la existencia de una norma legtimamente emitida
y que

forma parte del ordenamiento jurdico, as, el contenido normativo

239 En ese sentido, la justicia sera el parmetro para determinar la validez de la norma conforme al derecho
natural. Al respecto Vid. DE SILVA GUTIERREZ, Gustavo. la Norma valida. Anlisis sobre la validez de
normas jurdicas. [en lnea]. Biblioteca jurdica virtual de la UNAM, 2006 [Fecha de consulta: 26 de
septiembre
de
2014].
Disponible
en:
http://www.juridicas.unam.mx/publica/librev/rev/facdermx/cont/252/art/art9.pdf

346

contrario a los preceptos constitucionales a los que debera encontrarse en

coordinacin, por cuanto la Constitucin se configura como la norma
articuladora del ordenamiento nacional, en principio se plasma en la existencia
en la norma misma, la cual, mientras no sea sometida a un examen de
constitucionalidad por los rganos competentes, se reputa valida y es exigible
su cumplimiento; sin embargo, lo anotado no exime al Tribunal Fiscal, como
rgano administrativo cuyo pronunciamiento causa estado, de efectuar el
anlisis respecto a la coherencia de las normas aplicadas en las controversias
sometidas a su conocimiento con el texto constitucional.

El eje del problema de investigacin se sita en la subsistencia del

domicilio fiscal de aquellos sujetos cuyo estado de inscripcin es de baja
definitiva en los registros (RUC) y como dicha presuncin resulta lesiva a los
principios que informan al debido procedimiento en detrimento del referido
derecho fundamental del deudor tributario en ambas instancias administrativas
(el Tribunal Fiscal refrendado las actuaciones de la Administracin Tributaria) y
que se avizora en el sentido de estas 27 resoluciones confirmatorias del criterio
de la Administracin y que desestiman los recursos de queja, en las cuales se
aplica literalmente lo establecido en la Dcima Disposicin Complementaria
Final del Decreto Legislativo N 981 afectando el derecho al recurso y a la
contradiccin administrativa; as como al derecho de defensa, cuyo ejercicio
presupone, que quienes participan en un procedimiento administrativo, para la
determinacin de sus derechos y obligaciones jurdicas tengan conocimiento,
previo y oportuno, de los diferentes actos procesales que los pudieran afectar,
a fin de que tengan la oportunidad de ejercer, segn la etapa procesal de que

347

se trate, los derechos procesales que correspondan, y consecuentemente

interponer medios impugnatorios que la legislacin tributaria ampara.

As del anlisis de las 27 resoluciones se verifica como un factor comn

el inicio de procedimientos de cobranza coactiva por cuanto la notificacin de
los valores que los fundamentan se efectu de conformidad con lo prescrito en
la Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981
enervando la posibilidad del deudor tributario de interponer el recurso contra
tales acto administrativo llegando al conocimiento de su existencia cuando se
encuentran en una etapa que conlleva una evidente afectacin patrimonial por
cuanto con el ingreso a cobranza de las deudas contenidas en dichos valores
se faculta a la Administracin a exigirlas coactivamente, con la respectiva
interposicin de las medidas cautelares que discrecionalmente trabe el Ejecutor
Coactivo para tal efecto; mxime si la Resolucin de Ejecucin Coactiva que da
inicio al procedimiento de cobranza coactiva es, en principio, un acto
inimpugnable.

Por otro lado, de las 27 resoluciones que arroja el resultado analizado

tambin

encontramos

la

vulneracin

del

debido

proceso

dentro

del

procedimiento contencioso administrativo tanto en primera instancia, por cuanto

se declaran inadmisibles los recursos de reclamacin por cuanto su
impugnacin extempornea ocasionada por el conocimiento tardo de los
valores en controversia, cuyo plazo general, de conformidad con el artculo
137 del Cdigo Tributario, es de veinte das hbiles, genera que se confirmen
las resoluciones de inadmisibilidad dictadas en primera instancia obligando al

348

contribuyente, en caso prosiga con el procedimiento contencioso, acreditar el

pago previo o a la presentacin de carta fianza configurndose con la
aplicacin del principio solve et repete una distorsin en el derecho al recurso
del deudor tributario, quien se ve conminado a efectuar el pago previo, el
mismo que si bien es una carga legal y no se configura como un acto ilegtimo
por parte de la Administracin, restringe su derecho a interponer el recurso
pues dicha exigencia le impone al contribuyente una carga patrimonial que en
definitiva desalienta la prosecucin del procedimiento en virtud de su
implicancia econmica para el contribuyente. As entre las 27 Resoluciones,
encontramos a que la afectacin tambin se hace plausible en el procedimiento
de fiscalizacin por cuanto se efecta las notificaciones de requerimientos o
esquelas (de citacin), aplicando la resolucin controvertida quedando el
contribuyente a merced de la auditora sin posibilidad de efectuar sus
descargos o dar cumplimiento oportuno a los mandatos formulados por la
Administracin de conformidad con las prerrogativas conferidas segn el
artculo 62 del Cdigo Tributario.

En atencin a los derechos integrantes al debido proceso, se verifica la

vulneracin del derecho de defensa 240, el cual como proyeccin del principio
de interdiccin para afrontar situaciones de indefensin y como principio de
contradiccin de los actos procesales para asegurar la igualdad de
oportunidades y descargos en el proceso, importa la existencia de las
condiciones adecuadas tendientes al equilibrio de las facultades de las partes,
La Corte Interamericana de Derechos Humanos sostiene que el derecho de defensa implica que los
administrados tengan conocimiento oportuno y completo de los cargos que se le imputan, cuenten con un
plazo razonable para ejercer su defensa y puedan presentar medios probatorios, lo que en buena cuenta, es
de aplicacin plena al mbito tributario y los procedimientos tributarios. Vid. Corte IDH. Caso Tribunal
Constitucional vs. Per. Fondo, reparaciones y costas. Sentencia de 31 de enero de 2001. Prr. 38.
240

349

hacindose plausible en actos concretos del rgano administrativo; y se

manifiesta en el derecho de conocer de forma cierta, expresa e inequvoca los
cargos o imputaciones que efecta la Administracin y que incidirn
indefectiblemente en su esfera jurdico- tributaria 241.

As la notificacin bajo el supuesto establecido en la norma controvertida

impide que contribuyente acceda a los medios necesarios para ejercitar
debidamente su derecho defensa en sede administrativa, pues el acto que se le
comunica, el cual eventualmente es pasible de ser recurrido, se le notifica en
un domicilio que en buena cuenta ya no constituye ms su domicilio fiscal pues
ya no se encuentra vinculado al deudor al encontrarse ste en situacin de baja
en los registros (RUC) y consecuentemente desvirta el propsito del referido
acto que es dotar de eficacia al acto que se notifica y que constituye su
presupuesto material242.

En ese sentido, el Tribunal Constitucional, en la STC N 03062-2006PHC/TC seala que el Derecho de Defensa est considerado como la fuerza
motriz del proceso; como la garanta suprema que atiende a su esencia
misma, aade el Colegiado que sin l no estaremos ante un verdadero
proceso, toda vez que, ante su ausencia, no habr contradictorio, siendo este
un atributo principal de las partes sujetas a proceso. De otro lado, este derecho
En ese sentido se pronuncia el Tribunal Constitucional en la STC N 6998-2006-PHC/TC aun cuando se
pronuncia en su manifestacin dentro del Derecho Penal, resulta plenamente aplicable a los procedimientos
administrativos. (Vase Fundamento Jurdico 4).
242 En ese sentido, es pertinente resaltar lo sealado por el jurista Landa Arroyo quien, en referencia al
derecho en cuestin: Es de importancia indicar que la satisfaccin de este derecho no se realiza con el mero cumplimiento de
dar a conocer al justiciable la existencia de un proceso, A ello debe agregrsele la comunicacin vlida y oportuna de todos los
presupuestos que definan los derechos e intereses de los justiciables en un proceso. Al respecto. Vid. LANDA ARROYO,
Csar, El Derecho al Debido Proceso en la Jurisprudencia, Coleccin Cuadernos de Anlisis de la Jurisprudencia
Volumen I, Lima, p. 19.
241

350

tiene su origen en el precepto sustancial segn el cual nadie puede ser juzgado
sin ser odo y vencido en juicio; acotacin plenamente vlida por la adscripcin
del procedimiento administrativo a los mandatos que inspiran al Debido
Proceso como derecho fundamental.

Por otro lado, la vulneracin al derecho al recurso como parte del

contenido implcito del Debido Proceso se verifica esencialmente dentro del
procedimiento contencioso tributario y se concreta en las desestimatorias de
recurso de reclamacin en virtud de su interposicin extempornea sin la
acreditacin del pago previo, por cuanto la notificacin efectuada en el domicilio
fiscal de los contribuyentes cuyo estado en los registros es de baja definitiva
genera que estos tomen conocimiento del acto notificado de manera no
oportuna por cuanto ya no existe vinculacin entre ste y el lugar declarado
como domicilio fiscal o si toma conocimiento lo hace cuando ya se han trabado
las medidas cautelares dentro del marco del procedimiento de cobranza; todo
ello genera que si el contribuyente desea impugnar lo dispuesto en primera
instancia se ve conminado a efectuar el pago previo lo cual restringe el acceso
a los mecanismos normativos a fin de que el referido rgano superior conozca
los fundamentos por los que el recurrente cuestiona la resolucin recurrida (ya
sea impugnando el valor o la reclamacin infundada).

Es importante resaltar lo sealado por la Corte Interamericana de

Derechos Humanos, que seala que se vulnera el derecho de impugnacin si
en la prctica no se permite a los administrados emplear los recursos
impugnativos previstos en la ley; lo que en buena cuenta es lo que se configura

351

con la norma en controversia, pues por voluntad de la ley se trastoca el

derecho

recurrir

administrativamente

los

actos

emanados

por

la

Administracin, en virtud de una modalidad de notificacin defectuosa la cual

no permite fcticamente el conocimiento pleno del acto que incidir en la esfera
jurdica del deudor quien ve restringido su derecho a formular oposicin contra
los mismos.

El derecho a la contradiccin, entendido como aquella facultad

(derecho) de contradecir las decisiones de la administracin implica la
existencia de un acto previo de parte de la administracin, iniciado de oficio o a
instancia de parte. Sobre el particular el Tribunal Constitucional seala: En
consecuencia, en el derecho nacional, el derecho de contradiccin como un
derecho genrico ejercitable contra los actos de la administracin, puede
concretarse a travs de los recursos administrativos cuando la legislacin as lo
establezca, o a travs del propio proceso contencioso-administrativo ante el
Poder Judicial 243; en ese orden de ideas la existencia de una norma que valida
la notificacin de actos administrativos, en principio impugnables, en aquel
domicilio que no se encuentra vinculado ms al deudor tributario por
encontrarse este en estado de baja definitiva en los registros (RUC) restringe el
derecho de interponer el recurso contra aquel acto de la Administracin que
considere contrario a sus intereses; enervando la posibilidad real de acceder al
procedimiento del cual toma conocimiento de manera inoportuna cuando ya se
ha ingresado la deuda en etapa de cobranza y el valor solo puede ser

243 Numeral 2 del Fundamento Jurdico 30 de la STC N 03741-2004-AA/TC expedida el 14 d noviembre de

2005.

352

reclamado si se acredita el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria

para que dicho recurso sea admitido a trmite.

Cabe precisar, que el carcter complejo del Derecho al Debido Proceso

importa el hecho que no solo se encuentra conformado por aquellas garantas
reconocidas expresamente en las normas jurdicas, sino tambin por aquellas
que se deriven del principio- derecho a la dignidad humana y que resulten
esenciales para que el procedimiento cumpla su finalidad, cual es la bsqueda
de justicia, y es adems por su carcter de derecho fundamental, que no solo
es exigible a los rganos jurisdiccionales, sino que, en general es de
observancia en la actuacin de los rganos administrativos que en el ejercicio
de sus funciones influyan en la esfera jurdica de los administrados
(determinando

derechos

obligaciones)

que

eventualmente

su

pronunciamiento se refleje en el mbito individual de sus derechos humanos,

como lo sera el desarrollo de los procedimientos administrativos comprendidos
en el Libro III del Cdigo Tributario 244.

DEL SEGUNDO RESULTADO

Por otro lado, las 7 resoluciones en las que el Tribunal Fiscal, en sede
de apelacin y/o queja desestima el criterio establecido en primera instancia
por la Administracin Tributaria se fundan, en que la notificacin del acto o
valor recurrido se efectu con anterioridad a la promulgacin y entrada en
En la sentencia recada en el Expediente N 8495-2006-PA/TC, el Tribunal Constitucional ha expresado
lo siguiente: El fundamento principal por el que se habla de un debido proceso administrativo encuentra sustento en el hecho
de que tanto la administracin como la jurisdiccin estn indiscutiblemente vinculadas a la Carta Magna, de modo que si sta
resuelve sobre asuntos de inters del administrado, y lo hace mediante procedimientos internos, no existe razn alguna para
desconocer las categoras invocables ante el rgano jurisdiccional (Fundamento Jurdico 33).

244

353

vigencia del Decreto Legislativo N 981, en aplicacin de la teora de la

vigencia de la ley en el tiempo que establece en principio, la irretroactividad de
las normas de conformidad con lo dispuesto en el artculo X del Ttulo
Preliminar del Cdigo Tributario y supletoriamente en el artculo III del Ttulo
Preliminar del Cdigo Civil.

Dicho criterio, que enmienda los pronunciamientos de la Administracin

Tributaria, se origina de un razonamiento jurdico fundamental: la imposibilidad
de aplicar una norma para aquellas situaciones jurdicas preexistentes a su
vigencia, dicho postulado de raigambre constitucional245 ha encontrado lugar
entre los derechos fundamentales y se vincula a la idea de justicia social y
seguridad jurdica. El referido lineamiento adoptado por el Colegiado, que se
avizora en las 7 resoluciones, nos acerca al escenario anterior a la vigencia de
la Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981,
esto es, estbamos ante una aplicacin general de aquellas normas que
regulan, tambin de manera general el tema que aborda la disposicin
controvertida: la regulacin de la forma de notificacin, especficamente
respecto al lugar en el que se efectuar sta, en aquellos casos en los que los
contribuyentes se encuentren en estado de baja definitiva en los registros
(RUC);

245 Sin embargo, la propia Constitucin se encarga de aclarar que ste no es un principio irreductible,
abriendo la posibilidad de que en materia penal la nueva norma discipline hechos y efectos acontecidos bajo
el imperio de la antigua ley, siempre que tal aplicacin sea favorable al reo (artculo 103); as tambin, a
posteriori es posible diferir sus efectos jurdicos en el tiempo, al menos en materia tributaria, conforme lo
establece el Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario que seala que, tratndose de elementos contemplados
en el inciso a) de la Norma IV del Ttulo Preliminar, las leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen
desde el primer da del siguiente ao calendario.

354

As, el Tribunal Fiscal, en las 7 resoluciones obtenidas como resultado,

conforme a lo establecido en el artculo 12 y 13 del Cdigo Tributario, aplica
las reglas de presuncin de domicilio fiscal, las cuales, aun cuando, a pesar
que se configuran como presunciones iure et iure246que sern determinadas
segn la discrecionalidad de la Administracin Tributaria en caso de concurrir
dos o ms de dichos supuestos, en definitiva otorgan al fisco un abanico de
opciones ms amplio, el cual, si bien se sujeta a su juicio propio, genera ms
opciones respecto a los lugares donde tendr lugar el acto de notificacin de
los valores o actos administrativos que tenga que notificar al deudor tales como
la residencia habitual (inciso a), el lugar donde desarrolla sus actividades civiles
o comerciales (inciso b), o aquel declarado ante el Registro Nacional de
Identificacin y Estado Civil RENIEC (inciso d).

Son de resaltar los supuestos indicados anteriormente puesto que

partiendo de la premisa que el contribuyente con estado de baja definitiva en
los registros (RUC) es, en principio, aquel que ya no realiza actividades
econmicas generadoras de renta y consecuentemente pasibles de afectacin
tributaria, se configuran como conjeturas viables por cuanto la Administracin,
a efectos de dar a conocer (notificar) algn acto administrativo que incidir
indefectiblemente en la esfera jurdica del deudor, debera, en observancia de
los principios del debido proceso como derecho continente de otros como el
presuncin iuris et de iure es aquella que se establece por ley y que no admite prueba en contrario no
permitiendo probar que el hecho o situacin que se presume es falso, a diferencia de las presunciones
iuris tantum que permiten probar su inexistencia, es por ese carcter rgido que, en derecho, son excepcionales.
Sin embargo, algunos de estos tipos de presunciones derivan de derechos fundamentales acogidos dentro de
la norma, como por ejemplo la presuncin de inocencia como base del Derecho penal; otras presunciones
derivan de la necesidad que estima el legislador de favorecer a una de las partes en un juicio o procedimiento,
dada su particular posicin de debilidad, este es el caso de la situacin descrita en el artculo 12 del Cdigo
Tributario respecto a aquel contribuyente que no fija domicilio fiscal. Dicha presuncin, favorable al Fisco,
preconiza que las diversas facultades que se le reconocen a la Administracin Tributaria (llmese recaudatoria
o de fiscalizacin, por citar), no pueden verse enervadas por la actitud negligente del deudor tributario.
246Una

355

derecho de defensa, justicia y contradiccin, notificarlos en aquel lugar

desvinculado del mbito tributario del deudor en los que se logre tomar
conocimiento efectivo y real del acto a ser notificado, situacin que no se
concreta de ningn modo al aplicarse lo prescrito en la Dcima Disposicin
Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981, por cuanto, de sus
alcances se tiene al domicilio fiscal como el lugar indiscutible para efectuar la
notificacin de cualquier acto administrativo, pues en este razonablemente no
se anoticiar de dicho acto, pues las actividades objeto de imposicin tributaria
que originaron la designacin del domicilio fiscal, ya no las realiza ms como
inferencia del estado de baja definitiva en el que se encuentra en los registros
(RUC).

contrapartida,

la

promulgacin

de

la

Dcima

Disposicin

Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981 constituye la regulacin

especfica y puntual de la forma de notificacin de los actos administrativos a
los contribuyentes que se encuentran en estado de baja en los registros
(RUC) por parte de la SUNAT 247, en este punto ya no hablamos ms de las
presunciones regladas y de aplicacin discrecional establecidas en los artculos
12 y 13 del Cdigo Tributario; en este punto se configura una verdadera
ficcin jurdica por cuanto se crea una verdad jurdica que no existe en la
realidad material y que no admite prueba en contrario; pues en el tenor de la
disposicin se considera subsistente al domicilio fiscal para efectos de notificar

247Cabe precisar que la Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981, seala
expresamente que dicha modalidad de notificacin es de aplicacin slo por parte de la SUNAT, por tanto,
en el tema de tributos municipales y en lo que respecta a las formas de notificacin de actos administrativos,
es posible aplicar las formas de notificacin sealadas en el Decreto Legislativo N 776 - Ley de Tributacin
Municipal y, supletoriamente, lo dispuesto en la Ley N 27444 Ley del Procedimiento Administrativo
General.

356

actos administrativos (verdad jurdica impuesta por la norma), a pesar que

dicho lugar, por cuanto no se le debera seguir denominando domicilio fiscal,
ya no lo es ms en virtud de su estado de baja definitiva en los registros (RUC),
y es justamente la homologacin que dispone la norma (subsistencia del
domicilio fiscal) con la realidad fctica (no existencia de domicilio fiscal) la que
colisiona con el contenido constitucional del debido procedimiento y que se
plasma en las resoluciones objeto de examen, y como las resoluciones previas
a la dacin de la norma controvertida, con mejor criterio y sin llegar a ser
paradigmas de la aplicacin de los preceptos constitucionales en sede
administrativa, resultan ms coherentes a los alcances y fundamentos del
referido derecho humano, pues se otorga al deudor mayores posibilidades de
ser notificado con los actos que le ataen en aquellos lugares en los que
efectivamente podra tomar real conocimiento de estos.

Dicho lo anterior, este corte jurisprudencial que se vislumbra ex ante y ex

post de la promulgacin del Decreto Legislativo N 981 y su Dcima
Disposicin Complementaria Final nos muestra la modificacin cardinal del
criterio del Tribunal Fiscal respecto a la validez de los procedimientos
originados por aquellos valores o actos administrativos notificados a los sujetos
en estado de baja en los registros (RUC), la cual es producto de una visin
legalista y de la literalidad a ultranza que aplica el Colegiado; pues lejos de
efectuar un anlisis de constitucionalidad, sin que ello importe invadir fueros
reservados al Tribunal Constitucional o al Poder Judicial, se cie a aplicar de
manera casi mecnica lo dispuesto en la norma en discusin, no reparando en
la evidente vulneracin del derecho al debido proceso, verificado en las sendas

357

resoluciones desestimatorias de reclamacin que llegan a su conocimiento va

apelacin, por el conocimiento extemporneo del acto recurrido en virtud de la
notificacin realizada en un lugar en el que, en buena cuenta, no tiene la
posibilidad de ser notificado eficazmente.

Es la ntima vinculacin entre el derecho de defensa y la existencia de

una notificacin debida la que nos permite esbozar la idea que, para que ste
ltimo aspecto se configure no basta slo con efectuar la notificacin de
conformidad con lo prescrito en la norma para tal efecto; en este caso la
Dcima Disposicin Complementaria Final N 981, sino que el contenido de la
norma debe encontrarse en concordancia con los principios del debido
procedimiento; pues, conforme lo establece el Tribunal Constitucional en la
STC N 04663-2007-AA/TC

la posibilidad de su ejercicio presupone, que

quienes participan en un proceso judicial para la determinacin de sus

derechos y obligaciones jurdicas tengan conocimiento, previo y oportuno, de
los diferentes actos procesales que los pudieran afectar, a fin de que tengan la
oportunidad de ejercer, segn la etapa procesal de que se trate, los derechos
procesales

que

correspondan

(v.g.

interponer

medios

impugnatorios)(Fundamento Jurdico 6) ; por tanto el alcance del derecho a la

debida notificacin no se agota con la ejecucin del acto per se de notificacin
aun cuando esta se disponga en norma expresa, sino que la modalidad y
condiciones del acto de notificaciones preconizado en dicha norma, debe
propender fcticamente a la autntica toma de conocimiento del acto
administrativo y no remitir a infructuosas ficciones legales (como la subsistencia

358

del domicilio fiscal) que alejan al ejercicio de la potestad tributaria de los

parmetros bsicos de constitucionalidad.

DEL TERCER RESULTADO

De

las

27

resoluciones

que

aplican

la

Dcima

Disposicin

Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981, se verifica su aplicacin

tanto en primera como en segunda instancia administrativa en los diversos
procedimientos regulados en el Libro III del Cdigo Tributario as como en el
Procedimiento de Fiscalizacin y Verificacin de las obligaciones tributarias;
sobre esta ltima acotacin es que se ha determinado la existencia de 4
resoluciones en las que se verifica la vulneracin del debido procedimiento, a
travs del ejercicio de las facultades conferidas a la Administracin Tributaria
en el artculo 62 del Cdigo Tributario especficamente en la formulacin de
requerimientos y Carta de Presentacin as como la emisin de Resoluciones
Multa por la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 7 del artculo 177
del Cdigo Tributario por incumplimiento de la obligacin establecida en el
numeral 4 del artculo 62 del mismo cuerpo de leyes en virtud a esquelas de
citacin, siendo los referidos actos administrativos notificados de conformidad
con lo reglado en la Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto
Legislativo N 981.

En

primer trmino, cabe precisar que la facultad de fiscalizacin,

orientada a la determinacin correcta de la obligacin tributaria si bien se

despliega de manera unilateral, con presidencia de la voluntad del administrado
respecto a su incorporacin en dicho procedimiento, producto de los cruces de
359

informacin y dems herramientas operativas con las que cuenta el Fisco, no

se constituye un medio inquisitivo desprovisto de formalidades y exento de
observancia constitucional; as se encuentra esquematizado de tal modo que
su inicio y en general todos los actos y formulaciones exigidas al sujeto
fiscalizado sean de su pleno conocimiento a fin de rebatir los reparos u
observaciones efectuados por la Administracin. En ese sentido la Carta de
Presentacin y primer requerimiento constituyen actos formales cuya
notificacin valida, de conformidad con el artculo 1 del Reglamento de
Fiscalizacin, conlleva al inicio del Procedimiento de Fiscalizacin; por tanto,
como actos desencadenantes de la referida facultad su emisin y notificacin
debe ser escrupulosamente observada a fin de evitar una lesin mayor de los
intereses del deudor y otorgarle la posibilidad de efectuar los descargos
respectivos y cuya manifestacin ms preclara se configura con los reparos
efectuados por la Administracin Tributaria en uso de sus facultades de
fiscalizacin reparando la determinacin de la obligacin tributaria que efecta
el propio contribuyente; y es en esa instancia en la que al contribuyente deben
otorgrsele las condiciones adecuadas para efectos de que pueda ejercer
plenamente su derecho a controvertir dichos reparos; para ello se hace
necesario que el contenido y alcance de las normas que regulan los
procedimientos y que inciden en su desarrollo, se encuentren acordes con los
principios constitucionales, entre estos, la observancia del debido proceso, el
cual es de ineludible observancia, mxime si en el decurso del procedimiento,
eventualmente se pueden conculcar derechos no slo de ndole patrimonial.

360

Sin embargo, de las resoluciones obtenidas como resultado, se tiene

que con la promulgacin de la norma controvertida, dichos actos se notifican,
en el caso el sujeto fiscalizado se encuentre en estado de baja en los
registros (RUC), en el domicilio fiscal reputado como subsistente por voluntad
de la norma; lo que en definitiva vulnera evidentemente el derecho del deudor
tributario de apersonarse al procedimiento e interponer los descargos o
recursos pertinentes (como el recurso de queja) mxime si el artculo 1 del
Reglamento de Fiscalizacin seala que el procedimiento de Fiscalizacin
iniciar cuando surta efectos la notificacin de la Carta de Presentacin y
Primer Requerimiento; esto es, basta que se notifique de conformidad con los
alcances de la norma en discusin,

aun cuando en la prctica resulte

infructuosa dicha modalidad de notificacin, para que segn las reglas del
artculo 104 del Cdigo Tributario se considere debidamente iniciado el
procedimiento de fiscalizacin; esto es, al da siguiente de efectuada la
notificacin. Esto configura un escenario de aparente desidia por parte del
deudor respecto al procedimiento en el que se encuentra inmerso y abre las
puertas para que la Administracin (SUNAT) en uso de las facultades inicie la
determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta regulada en el
artculo 64 del Cdigo Tributario, puesto que nada obstara para que en virtud
de la inaccin mostrada por el deudor, considere que se ha incurrido en el
supuesto establecido, por ejemplo, en el numeral 3 de dicho artculo 248.

248 As, las situaciones que se configuraran en virtud de la notificacin bajo los alcances de la Dcima
Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981, en las que se verificara la falta de
respuesta, por cuanto en los hechos no conoce el contenido de la Carta de Presentacin, del sujeto fiscalizado
ante el inicio del Procedimiento de Fiscalizacin podran llevar a la SUNAT a la aplicacin del supuesto
establecido en el numeral 3 del artculo 64 del Cdigo Tributario por cuanto los requerimientos posteriores
de informacin tampoco seran atendidos (exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la
contabilidad) dentro del plazo sealado por la Administracin en el requerimiento.

361

As mismo, considerando la naturaleza de acto administrativo del

requerimiento, por cuanto comparte los requisitos de validez sealados en la
Ley del Procedimiento Administrativo General (Vase el V Captulo), cuyo
objeto es ordenar al sujeto fiscalizado la presentacin y/o exhibicin de
documentacin, libros, registros contables, informes y en general aquella
informacin relativa al mbito tributario del administrado, entre otras
sustentaciones249 (Artculo 4 del Reglamento de Fiscalizacin), su notificacin
efectuada segn lo prescrito en la disposicin en controversia colisiona con el
derecho del deudor tributario de participar en el procedimiento en las
condiciones que la norma plantea, por cuanto, la notificacin ineficaz en el
domicilio fiscal mal denominado subsistente, genera que el deudor no tome
conocimiento efectivo de la obligacin de hacer impuesta por la Administracin
(presentacin de documentacin) en uso de su facultad de fiscalizacin,
acrecentando el perjuicio que de por s constituye ingresar en este tipo de
procedimiento, pues el incumplimiento de esta obligacin, configura que el
comportamiento del deudor lleve a la Administracin a aplicar las
presunciones en virtud de la determinacin en base presunta reguladas en el
artculo 65 del Cdigo Tributario, impidindole refutar los resultados que de su
aplicacin se originen, resultados evidentemente de mayor perjuicio patrimonial
para el deudor, sin perjuicio a la configuracin de la infraccin tipificada en el
numeral 1 del artculo 177 del Cdigo Tributario.

249As

por ejemplo, el segundo prrafo del artculo 4 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin
indica que el Requerimiento tambin ser utilizado para solicitar la sustentacin legal y/o documentaria
respecto de las observaciones e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de
Fiscalizacin.

362

Por otro lado, dentro de las facultades de fiscalizacin que le competen a

la Administracin Tributaria tenemos que puede ordenar la comparecencia de
los deudores tributarios otorgando para ello un plazo no mayor de cinco das
hbiles de conformidad con el numeral 3 del artculo 62 del Cdigo Tributario,
dicho mandato se efecta a travs de las denominadas esquelas de citacin las
cuales deben ser notificadas al domicilio fiscal a efectos que este cumpla con
acudir a la citacin en la forma y condiciones establecidas; sin embargo, de los
resultados analizados en este punto, tenemos que en caso los sujetos
fiscalizados se encuentren en estado de baja de inscripcin en los registros
(RUC), dicha notificacin se efectuar segn la Dcima Disposicin
Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981 en el domicilio fiscal
declarado; lo cual avizora una problemtica: la existencia de esquelas de
citacin que no son posibles de ser conocidas por el deudor tributario por
cuanto, a tenor de la norma en controversia, se dirigen al domicilio fiscal ya
declarado en baja por motivo de la baja de inscripcin en el Registro nico de
Contribuyentes (RUC) la aplicacin sin mayor reparo constitucional de la
referida norma tiene una consecuencia comn: el contribuyente incurre en la
infraccin establecida en el numeral 7 del artculo 177 del Cdigo Tributario
referida a la no comparecencia ante requerimiento de la Administracin,
sancionndolo pecuniariamente; sin embargo, dicha afectacin patrimonial se
confirma en la segunda instancia donde se confirma el criterio del Fisco que
cumple con ceirse a la norma y no pondera el hecho que no es posible
obtener conocimiento efectivo del acto notificado (esquela de citacin), por
cuanto el lugar de destino de la notificacin ya no es ms el domicilio fiscal,
sino un lugar desvinculado del deudor tributario lesionndose con ello sus

363

derecho dentro del procedimiento e impidiendo que pueda efectuar sus

descargos (manifestaciones) ante el Fisco como manifestacin del derecho de
defensa ante las imputaciones, en este caso reparos, que efecta la
Administracin respecto a la determinacin de la obligacin tributaria que el
deudor ha efectuado y que se somete a su escrutinio.

Cabe precisar que el Tribunal Constitucional en la STC N 0042-2005AI/TC ha sealado que los principios constitucionales tributarios establecidos
en el artculo 74 de la Constitucin Poltica son lmites al ejercicio de la
potestad tributaria as como garantas de la persona frente a esa potestad; As,
esta potestad tributaria, en su dimensin fiscalizadora, es regulada en el Texto
nico Ordenado del Cdigo Tributario, que en su artculo 62 establece las
facultades discrecionales concedidas a la Administracin Tributaria a fin de que
pueda cumplir con su labor recaudatoria. Esta actividad, normada por Ley,
otorga gran amplitud de accin a la Administracin; sin embargo, no se puede
ejercer sin observar el respeto a los derechos fundamentales del sujeto
fiscalizado en el despliegue de dichas facultades, y en ese marco debe
entenderse que aun cuando, en principio este procedimiento no est diseado
para efectuar formulaciones colaterales por cuanto no es de naturaleza
recursiva, sino por el contrario su carcter inquisitivo, si bien es coherente con
el inters pblico que persigue el Fisco con su labor recaudatoria, no se
encuentra exento del imperio de la Constitucin as como de los principios
tributarios en especfico del respeto a los derechos fundamentales del
administrado, ms aun si en su desarrollo el deudor debe participar a fin de
rebatir lo reparado por sta a fin de evitar que la determinacin tributaria como

364

conclusin del procedimiento, sea lo menos lesiva a sus intereses

patrimoniales; as mismo, debe permitrsele conocer de manera adecuada los
actos o requerimientos que formula el Fisco a fin de no ampliar la brecha de
desventaja en la que se encuentra en virtud de su calidad de sujeto fiscalizado.

DEL CUARTO RESULTADO

Respecto al cuarto resultado, se han obtenido 13 resoluciones en las
que se verifica que la vulneracin del debido procedimiento se ha producido en
el marco del Procedimiento de Cobranza Coactiva. En efecto, se identifica que,
a raz de la modalidad de notificacin establecida de conformidad con la
Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981, los
contribuyentes toman conocimiento de los valores que fundamentan dichos
procedimientos de cobranza (rdenes de Pago, Resoluciones de Multa y de
Determinacin) de manera extempornea cuando estos ya han ingresado en
una etapa en la cual, adems de no ser posible su impugnacin sin acreditar el
pago previo de su monto total actualizado (principio solve et repete), lo que de
por s ya constituye un perjuicio patrimonial, ya se han trabado embargos de
conformidad con lo prescrito en el artculo 118 del Cdigo Tributario; esto es,
la deuda que eventualmente podra ser sometida a revisin en alguna de las
instancias administrativas, por el desconocimiento de su existencia, en virtud
de su notificacin bajo los alcances de la norma en discusin, deviene en
exigible y faculta a la Administracin a su cobro de manera coactiva; situacin
que, adems de afectar econmicamente en virtud de los embargos trabados
segn las modalidades admitidas en el Reglamento de Cobranza Coactiva
configura una restriccin indebida del derecho al recurso del deudor, quien de

365

haber tenido el conocimiento efectivo de los actos administrativos que

sustentan la cobranza, podra haber efectuado su impugnacin oportuna y,
como manifestacin de su derecho de defensa, podra obtener la revisin del
contenido del valor controvertido a fin de que se convalide o revoque dicho acto
administrativo; sin embargo, conforme a la problemtica originada en la norma,
una deuda sin un pronunciamiento respecto a su validez y que bien podra
haber sido emitida sin un sustento factico y jurdico correcto o que adolezca de
algn vicio esencial, ingresa a etapa de cobranza reputndose exigible
coactivamente por el slo hecho de no haberse impugnado o de hacerlo se
efecta extemporneamente.

Es pertinente resaltar lo sealado por el Tribunal Constitucional

comporta en estricto el derecho a no quedar en estado de indefensin en
ningn estado del proceso; en ese sentido, el derecho a no quedar en estado
de indefensin se conculca cuando a los titulares de los derechos e intereses
legtimos se les impide ejercer los medios legales suficientes para su defensa;
pero no cualquier imposibilidad de ejercer estos medios produce un estado de
indefensin que atenta contra el contenido constitucionalmente protegido del
derecho, sino que es constitucionalmente relevante cuando se genera una
indebida y arbitraria actuacin del rgano que investiga o juzga al individuo.
Este hecho se produce cuando al justiciable se le impide, de modo injustificado
argumentar a favor de sus derechos e intereses legtimos (Exp. N. 05822006-PA/TC; Exp. N. 5175-2007-HC/TC, entre otros); este escenario se
configura con la emisin de la Resolucin de Ejecucin Coactiva como acto
que da inicio al procedimiento de cobranza, respecto a los valores que la

366

fundamentan y cuya emisin se origina por la ausencia de impugnacin, como

supuesto para su inexigibilidad en cuanto no sea resuelto el recurso; sin
embargo, dicha falta de oposicin no se funda en la desidia del deudor sino
que, por la falta de conocimiento en virtud de la forma de notificacin de estos,
la cual se efecta en aquel lugar que ya no constituye domicilio fiscal y por
tanto, se restringe indebidamente su derecho a emplear los mecanismos
legales que la ley le confiere (recursos).

Que duda cabe que la institucin fundamental dentro del procedimiento

de cobranza es, sin lugar a dudas, la medida cautelar; as desde sus orgenes
procesales se advierten sus caractersticas esenciales: la apariencia del
derecho (fumus boni iuris) y el peligro en la demora (periculum in mora), as
como la adecuacin (uso de medida adecuada a los fines perseguidos); sobre
el primero es evidente que una deuda que ya tiene la calidad de exigible por
cuanto no ha sido impugnada y consecuentemente contiene una mandato firme
de la Administracin tiene ms que la simple apariencia; es casi una afirmacin
de validez el hecho que se encuentre en la referida fase pues ha superado
todas las etapas previas de confirmacin de su validez; por otro lado, el peligro
en la demora, en virtud del inters superior que persigue la recaudacin fiscal
como base de las polticas econmicas estatales que le sirven de sustento, se
avizora con mayor claridad en parangn con la medida cautelar dentro del un
proceso civil; la adecuacin, por otra parte importa que la medida adoptada, en
virtud de la discrecionalidad que se le confiere al Ejecutor Coactivo importa que
esta ser determinada segn convenga al inters de recaudacin del fisco y en
funcin de la realidad econmica y financiera del contribuyente; sin embargo,

367

dicho esto, como medida de aseguramiento de la pretensin recaudatoria del

fisco debe emitirse en el marco de un procedimiento en el que se exija el pago
de una deuda que haya sido emitida vlidamente y que su carcter de exigible
devenga de la inexistencia de controversia respecto a su contenido y para ello
se debe otorgar las garantas procedimentales mnimas para que el deudor
tenga la posibilidad de recurrir los actos de la Administracin, teniendo el
conocimiento pleno y efectivo de los mismo, situacin que pasa por la
notificacin de los mismos de manera idnea y que permita interponer los
recursos respectivos.

Como puede apreciarse, el tema de la vulneracin del debido

procedimiento en virtud de la disposicin en discusin en el Procedimiento de
Cobranza Coactiva se encuentra vinculado con la posibilidad de interponer el
recurso impugnatorio prescrito en el artculo 137 del Cdigo Tributario; por
cuanto, los valores que sern potencialmente exigibles coactivamente, de no
ser impugnados, los cuales se someten al recurso de reclamacin respectivo,
por tanto, en la medida en la que la cobranza se fundamente en un acto
administrativo emitido sin que se le haya otorgado al deudor la posibilidad real
de objetarlo con los mecanismos legales que la ley permite (recursos) en virtud
de una norma que convalida la notificacin en lugar no conducente a efectos de
permitir el conocimiento pleno de los alcances y aspectos normativos del acto
recurrido a fin de configurar un autntico derecho de defensa que se articul
con los diversos derechos conexos al debido proceso, pues al no conocer el
acto, mal puede considerarse que la Administracin ha respetado, por ejemplo,
derechos como el derecho a ofrecer pruebas o ser odo pues estos se ejercen

368

dentro del contencioso administrativo por su naturaleza recursiva y es

justamente en esta instancia en la que se manifiesta con mayor claridad su
ejercicio y es por tanto que el acceso a la misma debe garantizarse con normas
orientadas a equilibrar, en cierta medida, la disparidad evidente de los
derechos del Fisco sobre el administrado en virtud de su naturaleza pblica 250.

DEL QUINTO RESULTADO

En las 10 resoluciones obtenidas en este resultado se verifica un factor

comn y recurrente: las confirmatorias en va de apelacin de las resoluciones
que declaran la inadmisibilidad del recurso de reclamacin en virtud de su
interposicin extempornea sin la acreditacin del pago previo de conformidad
con lo establecido en el numeral 3 del artculo 137 del Cdigo Tributario, dicha
problemtica debe ser desmembrada en dos aspectos; en primer trmino la
existencia de requerimientos de admisibilidad emitidos por la Administracin
Tributaria en virtud de la reclamacin fuera del plazo legal (veinte das hbiles
desde la notificacin del valor); sobre este punto, cabe determinar en qu
medida la forma de notificacin de conformidad con lo establecido en la Dcima
Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981 resulta
conducente a efectos de lograr un idneo conocimiento respecto al valor
emitido para que este pueda ser eventualmente impugnado por el
contribuyente como manifestacin del resguardo de su derecho de defensa
250 Este punto, se podra hablar de desigualdad procesal, la cual podra tambin derivarse de la posicin
dominante del Estado en el caso de los procedimientos administrativos. De esta forma, la igualdad de armas
debera incidir no solo para subrayar la necesidad de igualdad procesal, sino tambin para subsanar la
desigualdad real proporcionando herramientas que efectivamente la garanticen. La existencia de normas como
la Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981, lejos de equiparar en cierto
modo la desigualdad inter partes, genera mayor afectacin que la de por s se configura en un procedimiento
de cobranza coactiva.

369

ante las imputaciones de ndole tributario contenidas en el referido valor que

realiza el Fisco y que en definitiva repercutirn en su mbito de intereses,
derechos y obligaciones; en ese sentido, la notificacin en el domicilio
considerado como subsistente por voluntad de la norma, mal podra
considerarse como una modalidad efectiva para anoticiarse del acto
administrativo por cuanto, la situacin del deudor es de baja definitiva, lo que
importa que este domicilio fiscal ya no tenga efectos jurdicos en el mbito
tributario; aun cuando, si bien el 11 del Cdigo Tributario se tiene que si bien
el domicilio fiscal se considera subsistente en cuanto el deudor no hubiera
comunicado dicho cambio a la Administracin, dicha disposicin se aplica para
aquellos que se encuentran con condicin de activo en los registros por
cuanto continan ejerciendo actividades generadoras de renta lo que constituye
el supuesto fundamental de la obligacin de inscribirse en los registros
conforme a una interpretacin sistemtica con lo normado en el Decreto
Legislativo N 943 Ley del Registro nico de Contribuyentes (RUC); por
tanto, la inexistencia de actividades pasibles de imposicin tributaria como
presupuesto para la inscripcin en el Registro, verificada en el estado de baja
definitiva declarado por la Administracin a travs del Procedimiento de
aprobacin automtica diseado para tal efecto de conformidad con su Texto
nico de Procedimientos Administrativos (TUPA), no permite equiparar, en
cuanto a los efectos, al domicilio fiscal con aquel declarado con anterioridad al
trmite de baja en los registros para

efectuar las notificaciones en

concordancia con los principios constitucionales que informan el Debido

Proceso.

370

Siendo as, la subsistencia del domicilio fiscal dispuesta en la norma bajo

anlisis, no encuentra sustento practico en lo dispuesto en los procedimientos
sealados en el Texto nico de Procedimientos Administrativos (TUPA),
aprobado mediante Decreto Supremo N 176-2013-EF, puesto que no existe
procedimiento para la modificacin de dicha informacin (domicilio fiscal), para
aquellos contribuyentes que previamente han obtenido la baja definitiva en los
registros (RUC) por lo que debera existir una norma reglamentaria que regule
la modificacin de datos para aquellos contribuyentes en estado de baja
definitiva; sin embargo, al no existir tal procedimiento especfico, la subsistencia
del domicilio fiscal reglada en la norma en discusin no permite fijar lugar
distinto al domicilio fiscal dado de baja y consecuentemente convalida las
notificaciones en un lugar en el que el contribuyente no obtiene conocimiento
del acto administrativo, lo que constituye una ficcin impuesta por la norma que
resulta perniciosa y lesiva del derecho de defensa del contribuyente, quien ve
restringidos sus derechos de recurso y a la contradiccin pues las declaratorias
de inadmisibilidad se fundan en la falta de acreditacin del pago previo,
conminando al deudor a efectuarlo si su intencin es lograr la admisin a
trmite de su recurso impugnatorio; esto en virtud a la reclamacin fuera del
plazo originada, justamente, por el conocimiento inoportuno de la existencia del
acto producto de notificarlo en el domicilio fiscal subsistente segn la norma,
siendo dicho lugar ajeno al contribuyente e inadecuado para tomar
conocimiento del acto que bien podra ser recurrido sin que se le exija el
requisito del pago previo, el cual, aun cuando no sea ilegtimo por cuanto la
norma lo admite (artculo 137 del Cdigo Tributario), limita el ejercicio del
derecho al recurso pues se configura como una carga patrimonial que

371

desalienta al contribuyente a proseguir con el procedimiento, ms si no se

encuentra a su alcance asumir el total de la deuda actualizada por la
implicancia econmica que conlleva.

Sin embargo, la Administracin Tributaria ha adoptado un criterio por

dems legalista mediante el Informe N 066-2013-SUNAT/4B0000 en el cual
concluye que no procede la aplicacin de las presunciones del domicilio fiscal
previstas en el artculo 12 del Cdigo Tributario y que conforme a los alcances
de la Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981,
aplicar la modalidad de notificacin sealada en el artculo 104 del Cdigo
Tributario; lo que en definitiva da cuenta que la notificacin de los actos
administrativos, al menos en primera instancia, se aplicar bajo los alcances de
la norma controvertida lo que si bien resulta coherente pues la obligacin de
aplicar la norma es ineludible adems que el anlisis constitucional se
encuentra limitado a rganos distintos (Tribunal Constitucional o Poder
Judicial) 251 ; sin embargo, ello no enerva la inconstitucionalidad de la norma
bajo anlisis.

En ese sentido, su contenido no se encuentra coordinado con los

principios del debido proceso, ms an si se tiene en cuenta que el derecho
adjetivo a ser notificado de que es parte en un procedimiento legalmente
preestablecido y que constituye un ritual que da cuenta de la regularidad del

251 En la sentencia recada en el Expediente N 4293-2012-PA/TC, en contra de la Primera Sala del Tribunal
de Contrataciones del Organismo Supervisor de las Contrataciones del Estado (OSCE), El Tribunal
Constitucional, por mayora, dej sin efecto el precedente vinculante contenido en la STC 03741-2004PA/TC, conforme al cual se autorizaba a todo tribunal u rgano colegiado de la Administracin Pblica a
inaplicar una disposicin infraconstitucional cuando considere que ella vulnera manifiestamente la
Constitucin, sea por la forma o por el fondo.

372

proceso

especfico

de

que

trate,

constituye

una

consecuencia

del

reconocimiento de la bilateralidad de la audiencia; por tanto, lo que nunca

puede faltar es el emplazamiento, o sea, la notificacin suficiente a los sujetos
afectados interesados, de que el proceso existe, que pueden defenderse, y que
la sentencia les sea oponible directamente. Durante el curso del proceso, la
bilateralidad se manifiesta en el conocimiento que tienen las partes de todos los
actos y resoluciones dictadas en el proceso, lo que permite intervenir cada vez
que lo estimen necesario; sin embargo para que ello ocurra la norma que
dispone la forma de notificacin debe cimentarse sobre las bases de dichos
principios orientndose a evitar la indefensin as como aquellas situaciones en
las que no se asegure el cabal conocimiento de los actos administrativos.

DEL SEXTO RESULTADO

En este resultado, se verifica que la aplicacin de la Dcima Disposicin
Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981 que efecta la
Administracin Tributaria, que en principio abarca solo a los contribuyentes con
estado de baja de inscripcin en el RUC, se hace extensiva a los
contribuyentes cuyo estado en los registros es de baja de oficio de conformidad
con lo prescrito en el artculo 9 de la Resolucin de Superintendencia N 2102004, el cual, si bien no define los alcances de dicho estatus; seala que se
origina de la verificacin de la informacin que consta en los registros de la
Administracin (RUC) y que permite colegir que el sujeto inscrito no realiza
actividades generadoras de obligaciones tributarias, o de presentarse el
supuesto previsto en el tercer prrafo del artculo 26 de la referida Resolucin,

373

respecto al estado de suspensin temporal de actividades que exceda el

periodo de doce meses.

Resulta pertinente resaltar dos aspectos bsicos que se presentan en el

precitado artculo; en primer trmino la calidad de baja de oficio; a diferencia
del estado baja definitiva, se obtiene tras la verificacin (as lo seala
expresamente) que efecta la Administracin; esto es, la Administracin
constata que el contribuyente no ejerce actividades pasibles de imposicin
tributaria constituyendo una situacin irregular en la que el contribuyente
obtiene dicha calidad por voluntad del fisco en virtud de lo que coteja y que le
permite inducir que el contribuyente no genera rentas; en ese caso no existe un
procedimiento tipificado en el Texto nico de Procedimientos Administrativos
(TUPA) para la obtencin de dicha calidad a diferencia del estado de baja
definitiva regulado en el Procedimiento N 4; por otro lado, el supuesto
establecido en el artculo 26 de la Resolucin de Superintendencia N 2102004 alude como causal para la baja de oficio el estado de suspensin
temporal de actividades ininterrumpido por ms de doce meses, lo que da
cuenta de que la Administracin ante el no reinicio de actividades verificado en
la inexistencia de declaraciones de ventas y/o compras, presume la
inexistencia de actividades objeto de imposicin tributaria.

En ese sentido, la aplicacin sin mayor reparo constitucional de la

disposicin en controversia, en este escenario adopta matices alarmantes por
cuanto, en este caso, a diferencia del estado de baja definitiva promovido a
peticin de parte mediante el procedimiento administrativo de aprobacin

374

automtica regulado en el Procedimiento N 4 en el que es el propio deudor

quien solicita su baja en los registros; la baja de oficio es, como su nombre lo
indica, un estado en el cual es colocado el deudor por voluntad del Fisco tras la
verificacin de la inexistencia de actividades generadoras de renta; en otras
palabras, la propia Administracin es la que declara su baja en el Registro
(RUC) y en tal situacin resulta inaceptable que se practique el acto de
notificacin de los valores en aquel lugar vinculado al Registro del deudor dado
en baja de oficio de conformidad con la Dcima Disposicin Complementaria
Final del Decreto Legislativo N 981, a pesar que es la propia Administracin la
que advierte la inexistencia de actividades sujetas a imposicin fiscal y
consecuentemente mal podra seguir reputndose como domicilio fiscal aun
cuando la norma controvertida fuerce la figura o ficcin de su subsistencia; ello
conlleva, sin lugar a dudas, que el conocimiento de los actos administrativos
objeto de notificacin no sean conocibles de manera efectiva por el deudor
tributario, lesionando su derecho a la defensa pues no se le permite tomar
parte de los procedimientos en los que se halla inmerso para interponer los
recursos y/o los mecanismos legales que la ley permite, en virtud de la
modalidad de notificacin deficiente que preconiza la norma en cuestin.

Lo que queda claro de la interpretacin extensiva que efecta la

Administracin Tributaria, respecto a la disposicin controvertida es que el
criterio de la subsistencia del domicilio fiscal resulta aplicable a todos aquellos
contribuyentes cuyo estado en los registros es el de baja independientemente
de la modalidad y aun cuando dicho estado ha sido declarado por la propia
Administracin en base a la situacin de hecho que ella misma coteja; esto es,

375

la inexistencia de generacin de renta; por tanto, si bien la existencia de una

norma inconstitucional en su contenido, pero no declarada como tal por el
rgano competente, origina la inexorable obligacin de la Administracin de
aplicarla en el caso concreto, lo cual no enerva la necesidad urgente de
derogarla por su incongruencia con los principios constitucionales y dar paso a
una regulacin del tema in concreto que observe el principio derecho del
Debido Proceso.
La aproximacin esbozada en este resultado no implica desconocer el
mandato establecido en el artculo 11 del Cdigo Tributario respecto a la
obligacin de comunicar la modificacin del domicilio fiscal de manera oportuna
a la Administracin Tributaria pues por criterio de seguridad jurdica a fin de
garantizar el cabal cumplimiento de las obligaciones tributarias resulta exigible
mantener la informacin del contribuyente actualizada a fin de permitir la
ejecucin de las labores de la Administracin; sin embargo, en observancia del
principio de preeminencia constitucional, el cual importa la adecuacin de las
actividades tanto jurisdiccionales como administrativas a los principios
esbozados en nuestra Carta Magna como norma ordenadora y eje del sistema
jurdico, debera ser de aplicacin las presunciones establecidas en los
artculos 12 y siguientes del Cdigo pues dan un mayor rango de accin a la
Administracin a efectos de determinar el domicilio fiscal. Lo anteriormente
anotado no configura un conflicto de normas por cuanto tanto las disposiciones
del artculo 11 como las presunciones del artculo 12 tienen la misma fuerza
normativa y consecuentemente su aplicacin devendra de la discrecionalidad
reglada sometida a los principios del derecho administrativo, especficamente,
al debido proceso.

376

V.

CONCLUSIONES

Primero.
EL Debido Proceso en sede administrativa as como los derechos en l
compelidos como el derecho de defensa y de contradiccin se vulneran con la
existencia de normas que establecen formas de notificacin que no permiten el
cabal conocimiento del acto administrativo objeto de notificacin impidiendo al
deudor tributario interponer los recursos legales que ampara la norma o
conminndolo a recurrir a aquellas figuras legales que le resultan ms gravosas
y que restringen el ejercicio efectivo de su defensa dentro del procedimiento; en
ese sentido, asumiendo el principio de primaca de la Constitucional como
correlato del Estado de Derecho, toda aquella norma cuyo contenido y
alcances sean dismiles al texto constitucional y a sus principios deviene en
inconstitucional; consecuentemente, aquella norma cuya aplicacin fctica no
permite la concrecin del Debido Proceso, entendido como aquel valorprincipio constitucional incorporado como presupuesto de todo proceso o
procedimiento en su dimensiones material y sustantiva, discrepa con aquellos
valores constitucionales que exigen que dentro del mismo se otorguen las
condiciones mnimas y necesarias que garanticen el ejercicio pleno de los
derechos de defensa y contradiccin entendiendo que estos se configuran
como contenido esencial del

derecho

humano y fundamental al Debido

Proceso.

Segundo.
La regulacin jurdica del domicilio fiscal, teniendo en cuenta su
importancia dentro del desarrollo de la figura de la notificacin como
377

presupuesto de eficacia de los actos administrativos, debe entenderse desde la

perspectiva de su vinculacin con la existencia de actividad econmica pasible
de imposicin tributaria; consecuentemente, el estado de baja definitiva en los
registros (RUC) declarado por la Administracin Tributaria se fundamenta en la
ausencia de actividades generadoras de renta; por tanto, dentro de un
procedimiento administrativo en el cual se dilucidarn y afectarn derechos e
intereses del administrado, la reglamentacin del domicilio fiscal debe
responder a los principios que informan el Debido Proceso y debe sintonizar
con la preservacin del derecho de defensa y contradiccin que le asiste al
deudor tributario a fin que este se apersone a los diversos procedimientos
tributarios con el debido conocimiento de las actos administrativos que incidirn
en su esfera jurdico- tributaria a fin de interponer los recursos y medios de
defensa que estime pertinentes; para ello el domicilio fiscal una vez el
contribuyente obtenga la baja definitiva en los registros (RUC) mal puede
considerarse como subsistente en cuanto a sus efectos jurdicos, pues enerva
la posibilidad real de defensa dentro del procedimiento y produce indefensin.

Tercero.
La notificacin como acto reglado que dota de publicidad a los actos
jurdicos administrativos y hace efectivo el ejercicio del derecho de defensa al
incorporar al procedimiento administrativo todo los intereses involucrados
respecto al acto emitido por la Administracin, si bien debe efectuarse bajo los
alcances de las normas correspondientes; cuando dicha ordenacin carece de
los parmetros mnimos de constitucionalidad y vulnera abiertamente el
derecho al Debido Proceso resulta atentatoria al principio de supremaca

378

constitucional segn el cual el contenido vinculante de la Constitucin como

norma jurdica se hace extensivo a la ley o norma de rango similar (llmese
Decreto Legislativos), consecuentemente, si del contenido de la misma se
verifica lesin de derechos de ndole constitucional como lo es el Debido
Proceso, plasmada en los efectos de la aplicacin prctica del dispositivo legal,
deviene en inconstitucional por razn de fondo (inconstitucionalidad material).

Cuarto.
Atendiendo a la naturaleza Administrativa de los procedimientos
tributarios regulados en el Libro Tercero del Cdigo Tributario as como del
procedimiento de Fiscalizacin por cuanto se orientan a la emisin de un acto
administrativo reglamentado por normas adjetivas que ordenarn el ejercicio de
la potestad tributaria en sus diversos mbitos (recaudacin, sancin,
determinacin) debe entenderse que la notificacin, como acto procedimental
reglado, debe ceirse en esencia al respeto de los principios constitucionales
tales como el Debido Proceso por cuanto a travs de sta se otorga eficacia a
los actos emanados por la Administracin Tributaria, constituyendo el acto
desencadenante de la actuacin del contribuyente como contraparte de la
relacin jurdico tributaria; en ese sentido, su regulacin debe responder a los
criterios de razonabilidad y eficiencia y debe propender a la participacin
efectiva del contribuyente dentro de los procedimientos tributarios.

Quinto.
Las reglas de presuncin del domicilio fiscal establecidas en los artculos
12 a 15 del Cdigo Tributario aplicadas supletoriamente ante la inexistencia

379

de regulacin especfica anterior a la entrada en vigencia de la Dcima

Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981 dentro de los
procedimientos tributarios permiten a la Administracin Tributaria equilibrar, por
un lado, el inters fiscal inherente a la labor recaudatoria y de determinacin,
de naturaleza pblica, y el derecho del administrado de participar en las
condiciones debidas dentro de los referidos procedimientos, pues otorga al
Fisco la posibilidad de efectuar la notificacin de manera discrecional en aquel
lugar que razonablemente permita la toma de conocimiento del acto
administrativo que ser notificado, a diferencia de la ficcin legal relativa a la
subsistencia del domicilio fiscal que preconiza la norma en conflicto y que
resulta lesiva al derecho al Debido Proceso al mantener los efectos jurdicos de
aquel domicilio fiscal declarado previo al trmite de baja definitiva en los
registros (RUC), aun cuando ello importe el desconocimiento del acto
administrativo notificado, con la consecuente afectacin del derecho de
defensa del administrado.
Sexto.
La vinculacin de los poderes pblicos respecto al principio de legalidad,
como presupuesto fundamental del Estado de Derecho y como derecho
subjetivo de los ciudadanos que limita los mrgenes de actuacin de la
Administracin Pblica dentro del ejercicio de sus funciones y potestades las
cuales se regirn al mandato de aquella norma formalmente emitida y
conformante del ordenamiento jurdico, resulta ineludible; sin embargo, ms
all del imperio de la ley y su observancia dentro de todo procedimiento
administrativo, la actuacin de la Administracin se somete, en primer trmino,
a los preceptos constitucionales, relegando al principio de legalidad a un
380

segundo plano, por cuanto la legitimidad de los actos administrativos no viene

determinada por el respeto a la ley sino, por su coherencia con los valores
esbozados en la Constitucin Poltica; en ese sentido, la existencia de una
norma no sometida a examen respecto a su constitucionalidad, ergo, de
cumplimiento obligatorio, a pesar que materialmente resulte incongruente con
los principios constitucionales, no enerva el principio de supremaca jurdica de
la Constitucin, sin embargo hace exigible su derogacin inmediata.
Sptimo.
La sujecin de los actos de la Administracin Pblica al principio de
legalidad sin reparar en el aspecto constitucional del contenido de la norma
implica que los rganos se constituyen como meros aplicadores de la ley, lo
cual, si bien resulta legtimo por cuanto mientras la invalidez de la norma no
sea declarada en sede constitucional se reputa exigible, debilita la funcin de la
Constitucin como norma articuladora dentro del ordenamiento jurdico, en
consecuencia, la funcin de los rganos administrativos de primera instancia
(Administracin Tributaria) as como de los Tribunales administrativos (Tribunal
Fiscal) lejos de adscribirse al principio de supremaca constitucional deviene en
una postura en extremo legalista, no existiendo a partir de la modificacin del
precedente vinculante contenido en la STC N 03741-2004-AA/TC, mecanismo
que ampare la inaplicacin en sede administrativa de aquellas normas que
infrinjan la Constitucin (Control difuso administrativo) por parte de rganos de
competencia nacional, como el caso del Tribunal Fiscal en materia tributaria;
conminando a dichos rganos administrativos a aplicar sin mayor reparo
constitucional la norma aun cuando su contenido lesione flagrantemente la
Constitucin Poltica, dejando el deber de la Administracin Pblica de
381

respetar, cumplir y defender la Constitucin como una afirmacin meramente

simblica y sin sustento real en la prctica administrativa.
Octavo.
El domicilio fiscal regulado en el artculo 11 del Cdigo Tributario
comparte, salvo excepciones, el carcter voluntario con la figura del domicilio
procesal previsto en el Cdigo Procesal Civil (artculo 155 y siguientes del
Cdigo Procesal Civil) por cuanto su fijacin es potestad del administrado o
justiciable respectivamente; sin embargo, dicha caracterstica se desnaturaliza
con lo dispuesto en la Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto
Legislativo N 981 que dispone la subsistencia del domicilio fiscal de aquel
contribuyente cuyo estado en los registros (RUC) es de baja definitiva, lo que
acusa una sustancial discrepancia con la regulacin adjetiva del acto de
notificacin dentro del proceso judicial, la que se efecta en aquel lugar fijado
para efectos judiciales como presupuesto de eficacia, no existiendo en la
legislacin procesal civil formulas presuntivas que faculten al juzgador a
notificar sus resoluciones en lugar distinto a aquel designado para efectos del
proceso, por cuanto lo contrario enervara la posibilidad real del recurrente de
ejercer los medios de defensa y/o recursos que estime adecuados; en ese
sentido, la regulacin de la notificacin judicial es, en definitiva, consecuente
con los principios del Debido Proceso a diferencia de la ordenacin procesal
tributaria que insiste en otorgarle efectos jurdicos al domicilio fiscal dentro del
procedimiento, a pesar que este ya no se constituye como tal en virtud del
estado de baja en los registros (RUC) del deudor tributario y consecuentemente
no permite el conocimiento cabal del acto administrativo notificado.

382

Noveno.
La regulacin del domicilio fiscal en el ordenamiento jurdico peruano
acusa diferencias tangenciales en lo relativo a la determinacin del mismo
dentro de los procedimientos tributarios a comparacin de la mayora de
legislaciones

tributarias

de

la

regin; as

mientras

en

determinados

ordenamientos se vincula el domicilio para efector tributarios con el concepto

civil de residencia

(vase la Ley General Tributaria espaola o el Cdigo

Tributario chileno), incluso equiparndolo al domicilio real (vase la Ley del

Procedimiento Tributario argentino); asimilndolo a aquel domicilio sealado en
las declaraciones juradas determinativas de impuesto (vase Estatuto
Tributario colombiano) o a aquel donde se efecte el hecho generador de la
obligacin tributaria (Decreto Ley N 14306 uruguayo); en ese sentido y aun
cuando prevalezca el carcter voluntario del domicilio fiscal en la norma
general (Cdigo Tributario), la excepcin que establece la norma en conflicto
que propugna la subsistencia del domicilio fiscal discrepa con la tendencia
garantista de los ordenamientos de la regin y Espaa por cuanto establece
una ficcin legal rgida que no admite prueba en contrario, en detrimento de los
derechos del administrado dentro del procedimiento tributario mientras que su
reglamentacin en el derecho comparado latinoamericano muestra una
evidente orientacin a vincular al domicilio fiscal con aquel lugar donde
efectivamente el contribuyente realiza sus actividades tributarias, econmicas
y/o civiles alejndose de frmulas ptreas que no se condicen con los
preceptos del Debido Proceso.

383

VI.

RECOMENDACIONES

Derogar la Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo

N 981, en virtud de sus efectos lesivos contra los derechos de los
contribuyentes dentro de los procedimientos tributario, y en cuanto no exista
una regulacin especfica sobre la forma de notificacin de los actos
administrativos a los sujetos cuyo estado en los registros (RUC) es de baja
definitiva, retomar la postura de primera instancia y del Tribunal Fiscal
anterior a su promulgacin, esto es, aplicar las reglas de presuncin del
domicilio fiscal establecidas en los artculos 12 al 15 del Cdigo Tributario,
por cuanto le otorgan a la Administracin Tributaria un mayor rango de
eleccin respecto a la determinacin del lugar en el cual efectuar la
notificacin de sus actos y/o resoluciones, la cual en virtud del mandato
discrecional de los referidos artculos, permitir que la Administracin
adopte, en la medida de lo posible, la decisin respecto a la fijacin del
domicilio fiscal del contribuyente cuyo estado es de baja definitiva en los
registros (RUC) que equilibre, en lo que cabe, el inters pblico que reviste
la recaudacin tributaria con la observancia de los derechos fundamentales
del administrado dentro del procedimiento tales como el Debido Proceso.

Elaborar una figura normativa que regule el tema especfico de la forma de

notificacin de los actos administrativos a aquellos sujetos cuyo estado en
los registros (RUC) es de baja definitiva, a fin de evitar la aplicacin
supletoria de normas generales cuya interpretacin dismil pueda afectar la
actuacin uniforme de la Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal; para
ello es necesario esbozar un formula legislativa que, sin desconocer la

384

exigibilidad de la obligacin tributaria sustentada en la naturaleza pblica del

derecho tributario, permita que el Fisco ejerza ampliamente las facultades de
determinacin, sancin y recaudacin que la Ley y la Constitucin le
confieren sin que ello importe el menoscabo del derecho al Debido Proceso
del contribuyente; para ello el dispositivo debe abandonar la figura de la
ficcin legal de la subsistencia del domicilio fiscal, para dar paso a las
presunciones legales que, aplicadas discrecionalmente, otorgan una mayor
proteccin a los intereses del contribuyente dentro del procedimiento.

Eliminar el carcter potestativo del domicilio procesal regulado en el artculo

11 del Cdigo Tributario dentro de los procedimientos de Fiscalizacin,
Cobranza Coactiva y el Contencioso Tributario en los que sean parte aquel
contribuyente con baja definitiva en los registros (RUC) estableciendo la
obligatoriedad de su fijacin, la cual se determinara a posteriori de la
obtencin del estado de baja definitiva en los registros; en ese sentido, se
debe adoptar una frmula similar a la esbozada en el Cdigo Procesal Civil;
a fin de conminar al deudor tributario a apersonarse al procedimiento
tributario y a su vez otorgarle la posibilidad de ejercer de manera efectiva su
derecho al recurso; con ello se evitar otrgale efectos jurdicos al domicilio
sealado antes de la obtencin de dicho estatus (baja definitiva) como
domicilio fiscal, pues, a todas luces este ya no debera ser reputado como tal
en virtud de la cesacin de las actividades pasibles de imposicin tributaria
del deudor tributario.

385

 Otorgar a los rganos administradores de tributos as como a los Tribunales

Administrativos de competencia nacional, como el Tribunal Fiscal, la
legitimacin activa dentro de los procesos de inconstitucionalidad de normas;
sin que ello implique resucitar la figura del control difuso administrativo ya
derogado; por cuanto, dichos entes son los que, en primer trmino, aplican
las normas tributarias en los casos concretos y tienen el conocimiento
inmediato del contenido de las mismas y su eventual inconstitucionalidad
puede ser advertida en dicha instancia administrativa; no obstante, la
posibilidad de inaplicar la norma controvertida corresponder, conforme las
reglas de control de la constitucionalidad, exclusivamente al Poder Judicial y
al Tribunal Constitucional. En ese sentido resulta necesaria la modificacin
del artculo 98 del Cdigo Procesal Constitucional e incorporar dentro de las
competencias de los entes administrativos fiscales la posibilidad de
interponer demandas de inconstitucionalidad de normas.

386

VII.

BIBLIOGRAFA

LIBROS:

1. ALEMAN SARAVIA, Carlos Augusto y otros, La facultad de fiscalizacin

de la SUNAT, Comit Editorial del IATA, Lima, 2012.
2. ALEXY, Robert., Teora de los Derechos fundamentales, trad. Ernesto
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10.pdf
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391

ANEXOS

392

FUNDADO
EN 1825 POR
EL LIBERTADOR
SIMN BOLVAR

AO DEL
DEBER CIUDADANO

Lima, jueves 15 de marzo de 2007

NORMAS LEGALES
Ao XXIV - N 9772

341563

www.elperuano.com.pe

EDICIN EXTRAORDINARIA
Sumario
PODER EJECUTIVO
DECRETOS LEGISLATIVOS
D. Leg. N 975.- Decreto Legislativo que modifica la
Ley N 28194 - Ley de Lucha contra la Evasin y para la
Formalizacin de la Economa
341564
D. Leg. N 976.- Decreto Legislativo que establece
reduccin gradual del Impuesto Temporal a los Activos
Netos
341565
D. Leg. N 977.- Decreto Legislativo que establece la
Ley Marco para la Dacin de Exoneraciones, Incentivos o
Beneficios Tributarios
341565
D. Leg. N 978.- Decreto Legislativo que establece
la entrega a los Gobiernos Regionales o Locales de la
Regin Selva y de la Amazona, para inversin y gasto

social, del ntegro de los recursos tributarios cuya actual

exoneracin no ha beneficiado a la poblacin
341567
D. Leg. N 979.- Modifican el Texto nico Ordenado de
la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto
Supremo N 179-2004-EF y normas modificatorias
341570
D. Leg. N 980.- Decreto Legislativo que modifica la Ley
del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al
Consumo
341572
D. Leg. N 981.- Modifican artculos del Texto nico
Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto
Supremo N 135-99-EF y Normas Modificatorias 341574
ENERGIA Y MINAS
Fe de Erratas D.S. N 012-2007-EM

341601

DIARIO OFICIAL

REQUISITOS PARA PUBLICACIN DE TEXTOS NICOS DE PROCEDIMIENTOS

ADMINISTRATIVOS - TUPA
Se comunica al Congreso de la Repblica, Poder Judicial, Ministerios, Organismos Autnomos,
Organismos Descentralizados, Gobiernos Regionales y Municipalidades que, para publicar sus
respectivos TUPA en la separata de Normas Legales, debern tener en cuenta lo siguiente:
1.- Los cuadros de los TUPA deben venir trabajados en Excel, una lnea por celda, sin justificar.
2.- Los TUPA deben ser entregados al Diario Oficial con cinco das de anticipacin a la fecha de
ser publicados.
3.- El TUPA adems, debe ser remitido en disquete o al correo electrnico:
normaslegales@editoraperu.com.pe.

LA DIRECCIN

341574

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

NORMAS LEGALES

Mediante Resolucin Ministerial del titular del

Ministerio de Economa y Finanzas se podr establecer
peridicamente factores de actualizacin monetaria
de los montos fijos, los cuales debern respetar los
parmetros mnimos y mximos sealados en los cuadros
precedentes.
Artculo 7.- Sustitucin del literal B) del Apndice
I de la Ley
Sustityase el literal B) del Apndice I de la Ley, por
el texto siguiente:

Partidas Arancelarias
8542.21.00.00
8471.70.00.00
8473.30.00.00

Productos
Procesadores
Discos duros
Memorias

SEGUNDA.- Derogacin
Derguese el primer prrafo del numeral 5 del artculo
5 y el numeral 1 del artculo 9 del Reglamento de la Ley
aprobado por Decreto Supremo N 29-94-EF y normas
modificatorias.
POR TANTO:

B) La primera venta de inmuebles que realicen los

constructores de los mismos, cuyo valor de venta
no supere las 35 Unidades Impositivas Tributarias,
siempre que sean destinados exclusivamente
a vivienda y que cuenten con la presentacin
de la solicitud de Licencia de Construccin
admitida por la Municipalidad correspondiente,
de acuerdo a lo sealado por la Ley N 27157 y
su reglamento.
La importacin de bienes culturales integrantes
del Patrimonio Cultural de la Nacin que cuenten
con la certificacin correspondiente expedida por
el Instituto Nacional de Cultura - INC.
La importacin de obras de arte originales y
nicas creadas por artistas peruanos realizadas o
exhibidas en el exterior.
DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS FINALES
PRIMERA.- Vigencia
El presente Decreto Legislativo entrar en vigencia
el primer da calendario del mes siguiente al de su
publicacin en el Diario Oficial El Peruano.
SEGUNDA.- De las operaciones interlineales en el
servicio de transporte areo de pasajeros
En el caso del transporte internacional de pasajeros
en los que la aerolnea que emite el boleto areo y
que constituye el sujeto del Impuesto, conforme
a lo dispuesto por el ltimo prrafo del inciso c)
del artculo 3 de la Ley, no sea la que en definitiva
efecte el servicio de transporte areo contratado,
sino que por acuerdos interlineales dicho servicio sea
realizado por otra aerolnea, procede que esta ltima
utilice ntegramente el crdito fiscal contenido en los
comprobantes de pago y dems documentos que le
hubieran sido emitidos, por la adquisicin de bienes
y servicios vinculados con la prestacin del referido
servicio de transporte internacional de pasajeros,
siempre que se siga el procedimiento que establezca
el Reglamento.
DISPOSICIN COMPLEMENTARIA
TRANSITORIA
NICA.- De la aplicacin de las nuevas
disposiciones sobre las operaciones de mutuo y el
crdito fiscal
La modificacin del artculo 15 de la Ley efectuada
por el artculo 3 del presente Decreto Legislativo ser
de aplicacin respecto de los contratos de mutuo que se
celebren a partir de la entrada en vigencia del presente
dispositivo.
La sustitucin del inciso c) del artculo 19 de la
Ley efectuada por el artculo 4 del presente Decreto
Legislativo ser aplicable respecto del crdito fiscal
correspondiente que se genere a partir de la vigencia del
presente dispositivo.
DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS
DEROGATORIAS
PRIMERA.- Modificacin del Literal A del Apndice
I de la Ley
Exclyase del Literal A del Apndice I de la Ley
los bienes comprendidos en las siguientes partidas
arancelarias:

Mando se publique y cumpla, dando cuenta al

Congreso de la Repblica.
Dado en la Casa de Gobierno, en Lima, a los catorce
das del mes de marzo del ao dos mil siete.
ALAN GARCA PREZ
Presidente Constitucional de la Repblica
JORGE DEL CASTILLO GLVEZ
Presidente del Consejo de Ministros
LUIS CARRANZA UGARTE
Ministro de Economa y Finanzas
37664-6

DECRETO LEGISLATIVO
N 981
El PRESIDENTE DE LA REPBLICA
POR CUANTO:
El Congreso de la Repblica por Ley N 28932, ha
delegado en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar
en materia tributaria por un plazo de noventa (90) das
calendario, permitiendo, entre otros aspectos, modificar
el Cdigo Tributario con el objeto de perfeccionar la
normatividad vigente y lograr un marco normativo ms
equitativo entre la Administracin Tributaria y el contribuyente
en relacin con la obligacin tributaria, las facultades y,
los procedimientos de determinacin y fiscalizacin de la
deuda tributaria, cobranza, devoluciones, procedimientos
tributarios, procedimientos contenciosos y no contenciosos,
procurando una mayor equidad entre la Administracin
Tributaria y el contribuyente as como para perfeccionar el
rgimen de infracciones y sanciones a fin de lograr mayor
proporcionalidad entre las faltas y las sanciones;
Con el voto aprobatorio del Consejo de Ministros; y,
Con cargo a dar cuenta al Congreso de la Repblica;
Ha dado el Decreto Legislativo siguiente:

MODIFICAN ARTCULOS DEL TEXTO NICO

ORDENADO DEL CDIGO TRIBUTARIO APROBADO
POR DECRETO SUPREMO N 135-99-EF
Y NORMAS MODIFICATORIAS
Artculo 1.- REFERENCIA
Cuando en el presente Decreto Legislativo se
haga referencia al Cdigo Tributario, se entiende
referido al Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario
aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y normas
modificatorias.
Artculo 2.- PRESUNCIN DE DOMICILIO FISCAL
DE PERSONAS NATURALES
Sustityase el artculo 12 del Cdigo Tributario, por
el siguiente texto:

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

NORMAS LEGALES

Artculo 12.- PRESUNCIN DE DOMICILIO FISCAL

DE PERSONAS NATURALES
Cuando las personas naturales no fijen un domicilio
fiscal se presume como tal, sin admitir prueba en
contrario, cualquiera de los siguientes lugares:
a)
b)
c)
d)

El de su residencia habitual, presumindose sta

cuando exista permanencia en un lugar mayor a
seis (6) meses.
Aqul donde desarrolla sus actividades civiles o
comerciales.
Aqul donde se encuentran los bienes
relacionados con los hechos que generan las
obligaciones tributarias.
El declarado ante el Registro Nacional de
Identificacin y Estado Civil (RENIEC).

Los efectos de la responsabilidad solidaria son:

1.

2.
3.

En caso de existir ms de un domicilio fiscal en el

sentido de este artculo, el que elija la Administracin
Tributaria.
Artculo 3.- RESPONSABLES SOLIDARIOS
Sustityase el numeral 3. del primer prrafo y el
ltimo prrafo del artculo 18 del Cdigo Tributario, por
los siguientes textos:

4.

Artculo 18.- RESPONSABLES SOLIDARIOS

Son responsables solidarios con el contribuyente:
(...)
3.

Los terceros notificados para efectuar un embargo

en forma de retencin hasta por el monto que
debi ser retenido, de conformidad con el artculo
118, cuando:
a) No comuniquen la existencia o el valor de
crditos o bienes y entreguen al deudor
tributario o a una persona designada por
ste, el monto o los bienes retenidos o que se
debieron retener, segn corresponda.
b) Nieguen la existencia o el valor de crditos o
bienes, ya sea que entreguen o no al tercero
o a una persona designada por ste, el monto
o los bienes retenidos o que se debieron
retener, segn corresponda.
c) Comuniquen la existencia o el valor de crditos
o bienes, pero no realicen la retencin por el
monto solicitado.
d) Comuniquen la existencia o el valor de
crditos o bienes y efecten la retencin, pero
no entreguen a la Administracin Tributaria el
producto de la retencin.
En estos casos, la Administracin Tributaria
podr disponer que se efecte la verificacin que
permita confirmar los supuestos que determinan
la responsabilidad.
No existe responsabilidad solidaria si el tercero
notificado le entrega a la Administracin Tributaria
lo que se debi retener.
(...)

Tambin son responsables solidarios, los sujetos

miembros o los que fueron miembros de los entes
colectivos sin personalidad jurdica por la deuda tributaria
que dichos entes generen y que no hubiera sido
cancelada dentro del plazo previsto por la norma legal
correspondiente, o que se encuentre pendiente cuando
dichos entes dejen de ser tales.
Artculo 4.- EFECTOS DE LA RESPONSABILIDAD
SOLIDARIA
Incorprese como artculo 20-A del Cdigo Tributario,
el siguiente texto:
Artculo 20-A.- EFECTOS DE LARESPONSABILIDAD
SOLIDARIA

341575

5.

La deuda tributaria puede ser exigida total o

parcialmente a cualquiera de los deudores
tributarios o a todos ellos simultneamente,
salvo cuando se trate de multas en los casos de
responsables solidarios que tengan la categora
de tales en virtud a lo sealado en el numeral 1.
del artculo 17, los numerales 1. y 2. del artculo
18 y el artculo 19.
La extincin de la deuda tributaria del
contribuyente libera a todos los responsables
solidarios de la deuda a su cargo.
Los actos de interrupcin efectuados por
la Administracin Tributaria respecto del
contribuyente, surten efectos colectivamente
para todos los responsables solidarios. Los actos
de suspensin de la prescripcin respecto del
contribuyente o responsables solidarios, a que
se refieren los incisos a) del numeral 1. y a) y
e) del numeral 2. del artculo 46 tienen efectos
colectivamente.
La impugnacin que se realice contra la
resolucin de determinacin de responsabilidad
solidaria puede referirse tanto al supuesto legal
que da lugar a dicha responsabilidad como
a la deuda tributaria respecto de la cual se
es responsable, sin que en la resolucin que
resuelve dicha impugnacin pueda revisarse la
deuda tributaria que hubiera quedado firme en la
va administrativa.
Para efectos de este numeral se entender que
la deuda es firme en la va administrativa cuando
se hubiese notificado la resolucin que pone fin a
la va administrativa al contribuyente o a los otros
responsables.
La suspensin o conclusin del procedimiento de
cobranza coactiva respecto del contribuyente o
uno de los responsables, surte efectos respecto
de los dems, salvo en el caso del numeral
7. del inciso b) del artculo 119. Tratndose
del inciso c) del citado artculo la suspensin
o conclusin del procedimiento de cobranza
coactiva surtir efectos para los responsables
slo si quien se encuentra en dicho supuesto es
el contribuyente

Para que surta efectos la responsabilidad solidaria,

la Administracin Tributaria debe notificar al responsable
la resolucin de determinacin de atribucin de
responsabilidad en donde se seale la causal de
atribucin de la responsabilidad y el monto de la deuda
objeto de la responsabilidad.
Artculo 5.- FORMA DE ACREDITAR LA
REPRESENTACIN
Sustityase el segundo prrafo del artculo 23 del
Cdigo Tributario, por el siguiente texto:
Artculo 23.- FORMA
REPRESENTACIN

DE

ACREDITAR

LA

(...)
La falta o insuficiencia del poder no impedir
que se tenga por realizado el acto de que se
trate, cuando la Administracin Tributaria pueda
subsanarlo de oficio, o en su defecto, el deudor
tributario acompae el poder o subsane el defecto
dentro del trmino de quince (15) das hbiles que
deber conceder para este fin la Administracin
Tributaria. Cuando el caso lo amerite, sta podr
prorrogar dicho plazo por uno igual. En el caso
de las quejas y solicitudes presentadas al amparo
del artculo 153, el plazo para presentar el poder
o subsanar el defecto ser de cinco (5) das
hbiles.
().

341576

Artculo 6.- INTERESES MORATORIOS

Incorprese como cuarto, quinto, sexto y stimo
prrafos del artculo 33 del Cdigo Tributario, los
siguientes textos:

pago y la existencia de los crditos a que se

refiere el presente artculo.
b) Si de acuerdo a la informacin que contienen
los sistemas de la SUNAT sobre declaraciones
y pagos se detecta un pago indebido o en
exceso y existe deuda tributaria pendiente de
pago.

Artculo 33.- INTERESES MORATORIOS

()
La aplicacin de los intereses moratorios se
suspender a partir del vencimiento de los plazos
mximos establecidos en el Artculo 142 hasta la
emisin de la resolucin que culmine el procedimiento
de reclamacin ante la Administracin Tributaria,
siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que
se haya resuelto la reclamacin fuera por causa
imputable a sta.
Durante el periodo de suspensin la deuda ser
actualizada en funcin del ndice de Precios al
Consumidor.
Las dilaciones en el procedimiento por causa
imputable al deudor no se tendrn en cuenta a efectos
de la suspensin de los intereses moratorios.
La suspensin de intereses no es aplicable a
la etapa de apelacin ante el Tribunal Fiscal ni
durante la tramitacin de la demanda contenciosoadministrativa.
Artculo 7.- DEVOLUCIONES DE TRIBUTOS
ADMINISTRADOS POR LA SUNAT
Sustityase el inciso a) del primer prrafo del artculo
39 del Cdigo Tributario, por el siguiente texto:
Artculo 39.- DEVOLUCIONES DE TRIBUTOS
ADMINISTRADOS POR LA SUNAT
Tratndose de tributos administrados por la SUNAT:
a)

Las devoluciones se efectuarn mediante

cheques no negociables, documentos valorados
denominados Notas de Crdito Negociables,
giros, rdenes de pago del sistema financiero y/o
abono en cuenta corriente o de ahorros.
La devolucin mediante cheques no negociables,
la emisin, utilizacin y transferencia a terceros
de las Notas de Crdito Negociables, as como
los giros, rdenes de pago del sistema financiero
y el abono en cuenta corriente o de ahorros se
sujetarn a las normas que se establezca por
Decreto Supremo refrendado por el Ministro
de Economa y Finanzas, previa opinin de la
SUNAT.
Mediante Decreto Supremo, refrendado por
el Ministro de Economa y Finanzas se podr
autorizar que las devoluciones se realicen por
mecanismos distintos a los sealados en los
prrafos precedentes.
(...).
Artculo 8.- COMPENSACIN
Sustityase el artculo 40 del Cdigo Tributario, por
el siguiente texto:
Artculo 40.- COMPENSACIN
La deuda tributaria podr compensarse total o
parcialmente con los crditos por tributos, sanciones,
intereses y otros conceptos pagados en exceso o
indebidamente, que correspondan a perodos no
prescritos, que sean administrados por el mismo
rgano administrador y cuya recaudacin constituya
ingreso de una misma entidad. A tal efecto, la
compensacin podr realizarse en cualquiera de las
siguientes formas:
1.
2.

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

NORMAS LEGALES

Compensacin automtica, nicamente en los

casos establecidos expresamente por ley.
Compensacin de oficio por la Administracin
Tributaria:
a) Si durante una verificacin y/o fiscalizacin
determina una deuda tributaria pendiente de

3.

La SUNAT sealar los supuestos en que opera

la referida compensacin.
En tales casos, la imputacin se efectuar de
conformidad con el artculo 31.
Compensacin a solicitud de parte, la que deber
ser efectuada por la Administracin Tributaria,
previo cumplimiento de los requisitos, forma,
oportunidad y condiciones que sta seale.

La compensacin sealada en los numerales 2. y

3. del prrafo precedente surtir efecto en la fecha en
que la deuda tributaria y los crditos a que se refiere el
primer prrafo del presente artculo coexistan y hasta el
agotamiento de estos ltimos.
Se entiende por deuda tributaria materia de
compensacin a que se refieren los numerales 2. y 3.
del primer prrafo del presente artculo, al tributo o multa
insolutos a la fecha de vencimiento o de la comisin o, en
su defecto, deteccin de la infraccin, respectivamente, o
al saldo pendiente de pago de la deuda tributaria, segn
corresponda.
En el caso de los anticipos o pagos a cuenta, una
vez vencido el plazo de regularizacin o determinada la
obligacin principal, se considerar como deuda tributaria
materia de la compensacin a los intereses devengados
a que se refiere el segundo prrafo del artculo 34, o a su
saldo pendiente de pago, segn corresponda.
Al momento de la coexistencia, si el crdito proviene
de pagos en exceso o indebidos, y es anterior a la deuda
tributaria materia de compensacin, se imputar contra
sta en primer lugar, el inters al que se refiere el artculo
38 y luego el monto del crdito.
Para efecto de este artculo, son crditos por tributos
el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario y
cualquier otro concepto similar establecido en las normas
tributarias.
Artculo 9 .- CONDONACIN
Sustityase el ltimo prrafo del artculo 41 del
Cdigo Tributario, por el siguiente texto:
Artculo 41.- CONDONACIN
()
Excepcionalmente, los Gobiernos locales podrn
condonar, con carcter general, el inters moratorio
y las sanciones, respecto de los impuestos que
administren. En el caso de contribuciones y tasas
dicha condonacin tambin podr alcanzar al
tributo.
Artculo
10.INTERRUPCIN
DE
LA
PRESCRIPCIN
Sustityase el artculo 45 del Cdigo Tributario, por
el siguiente texto:
Artculo
45.PRESCRIPCIN
1.

INTERRUPCIN

DE

LA

El plazo de prescripcin de la facultad de la

Administracin Tributaria para determinar la
obligacin tributaria se interrumpe:
a) Por la presentacin de una solicitud de
devolucin.
b) Por el reconocimiento expreso de la obligacin
tributaria.
c) Por la notificacin de cualquier acto de
la Administracin Tributaria dirigido al

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

NORMAS LEGALES

reconocimiento o regularizacin de la
obligacin tributaria o al ejercicio de la
facultad de fiscalizacin de la Administracin
Tributaria, para la determinacin de la
obligacin tributaria.
d) Por el pago parcial de la deuda.
e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras
facilidades de pago.
2.

3.

El plazo de prescripcin de la accin para

solicitar o efectuar la compensacin, as como
para solicitar la devolucin se interrumpe:
a) Por la presentacin de la solicitud de
devolucin o de compensacin.
b) Por la notificacin del acto administrativo que
reconoce la existencia y la cuanta de un pago
en exceso o indebido u otro crdito.
c) Por la compensacin automtica o por
cualquier accin de la Administracin Tributaria
dirigida a efectuar la compensacin de oficio.

El nuevo trmino prescriptorio se computar desde el

da siguiente al acaecimiento del acto interruptorio.
Artculo 11.- SUSPENSIN DE LA PRESCRIPCIN
Sustityase el artculo 46 del Cdigo Tributario, por
el siguiente texto:
Artculo 46.- SUSPENSIN DE LA PRESCRIPCIN
1.

2.

El plazo de prescripcin de las acciones para

determinar la obligacin y aplicar sanciones se
suspende:
a) Durante la tramitacin del procedimiento
contencioso tributario.
b) Durante la tramitacin de la demanda
contencioso-administrativa,
del
proceso
constitucional de amparo o de cualquier otro
proceso judicial.

El plazo de prescripcin de la accin para exigir

el pago de la obligacin tributaria se suspende:
a) Durante la tramitacin del procedimiento
contencioso tributario.
b) Durante la tramitacin de la demanda
contencioso-administrativa,
del
proceso
constitucional de amparo o de cualquier otro
proceso judicial.
c) Durante el lapso que el deudor tributario tenga
la condicin de no habido.
d) Durante el plazo en que se encuentre vigente
el aplazamiento y/o fraccionamiento de la
deuda tributaria.
e) Durante el lapso en que la Administracin
Tributaria est impedida de efectuar la
cobranza de la deuda tributaria por una norma
legal.

El plazo de prescripcin de la accin de aplicar

sanciones se interrumpe:
a) Por la notificacin de cualquier acto de
la Administracin Tributaria dirigido al
reconocimiento o regularizacin de la
infraccin o al ejercicio de la facultad de
fiscalizacin de la Administracin Tributaria,
para la aplicacin de las sanciones.
b) Por la presentacin de una solicitud de
devolucin.
c) Por el reconocimiento expreso de la
infraccin.
d) Por el pago parcial de la deuda.
e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras
facilidades de pago.

4.

c) Durante el procedimiento de la solicitud de

compensacin o de devolucin.
d) Durante el lapso que el deudor tributario tenga
la condicin de no habido.
e) Durante el plazo que establezca la SUNAT al
amparo del presente Cdigo Tributario, para
que el deudor tributario rehaga sus libros y
registros.
f) Durante la suspensin del plazo para el
procedimiento de fiscalizacin a que se refiere
el Artculo 62-A.

El plazo de prescripcin de la accin para exigir

el pago de la obligacin tributaria se interrumpe:
a) Por la notificacin de la orden de pago,
resolucin de determinacin o resolucin de
multa.
b) Por el reconocimiento expreso de la obligacin
tributaria.
c) Por el pago parcial de la deuda.
d) Por la solicitud de fraccionamiento u otras
facilidades de pago.
e) Por la notificacin de la resolucin de prdida
del aplazamiento y/o fraccionamiento.
f) Por la notificacin del requerimiento de pago
de la deuda tributaria que se encuentre en
cobranza coactiva y por cualquier otro acto
notificado al deudor, dentro del Procedimiento
de Cobranza Coactiva.

341577

3.

El plazo de prescripcin de la accin para

solicitar o efectuar la compensacin, as como
para solicitar la devolucin se suspende:
a) Durante el procedimiento de la solicitud de
compensacin o de devolucin.
b) Durante la tramitacin del procedimiento
contencioso tributario.
c) Durante la tramitacin de la demanda
contencioso-administrativa,
del
proceso
constitucional de amparo o de cualquier otro
proceso judicial.
d) Durante la suspensin del plazo para el
procedimiento de fiscalizacin a que se refiere
el Artculo 62-A.

Para efectos de lo establecido en el presente artculo

la suspensin que opera durante la tramitacin del
procedimiento contencioso tributario o de la demanda
contencioso administrativa, en tanto se d dentro
del plazo de prescripcin, no es afectada por la
declaracin de nulidad de los actos administrativos o
del procedimiento llevado a cabo para la emisin de
los mismos.
Artculo 12.- FACULTAD DE RECAUDACIN
Sustityase el artculo 55 del Cdigo Tributario, por
el siguiente texto:
Artculo 55.- FACULTAD DE RECAUDACIN
Es funcin de la Administracin Tributaria recaudar
los tributos. A tal efecto, podr contratar directamente
los servicios de las entidades del sistema bancario
y financiero, as como de otras entidades para
recibir el pago de deudas correspondientes a
tributos administrados por aquella. Los convenios
podrn incluir la autorizacin para recibir y procesar
declaraciones y otras comunicaciones dirigidas a la
Administracin.
Artculo 13.- PLAZOS APLICABLES A LAS
MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS
Sustityase el primer prrafo del numeral 1. del
artculo 57 del Cdigo Tributario, por el siguiente texto:
Artculo 57.- PLAZOS APLICABLES A LAS
MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS
En relacin a las medidas cautelares sealadas en

341578

NORMAS LEGALES

el artculo anterior, deber considerarse, adems, lo

siguiente:
Tratndose de deudas que no sean exigibles
coactivamente:
La medida cautelar se mantendr durante un
(1) ao, computado desde la fecha en que fue
trabada. Si existiera resolucin desestimando la
reclamacin del deudor tributario, dicha medida
se mantendr por dos (2) aos adicionales.
Vencido los plazos antes citados, sin necesidad
de una declaracin expresa, la medida cautelar
caducar, estando obligada la Administracin a
ordenar su levantamiento.
().

b) Exista ocultamiento de ingresos o ventas

u otros hechos que determinen indicios de
evasin fiscal.
c) Cuando el deudor tributario sea parte de
un grupo empresarial o forme parte de un
contrato de colaboracin empresarial y otras
formas asociativas.

1.

3.

4.

Artculo 14.- FACULTAD DE FISCALIZACIN

Sustityase el numeral 16. del segundo prrafo del
artculo 62 del Cdigo Tributario, por el siguiente texto:
Artculo 62.- FACULTAD DE FISCALIZACIN
(...)
16. La SUNAT podr autorizar los libros de actas,
los libros y registros contables u otros libros y
registros exigidos por las leyes, reglamentos o
Resolucin de Superintendencia, vinculados a
asuntos tributarios.
El procedimiento para su autorizacin ser
establecido por la SUNAT mediante Resolucin
de Superintendencia. A tal efecto, podr delegarse
en terceros la legalizacin de los libros y registros
antes mencionados.
Asimismo, la SUNAT mediante Resolucin de
Superintendencia sealar los requisitos, formas,
condiciones y dems aspectos en que debern
ser llevados los libros y registros mencionados
en el primer prrafo, salvo en el caso del libro de
actas, as como establecer los plazos mximos
de atraso en los que debern registrar sus
operaciones.
Tratndose de los libros y registros a que se
refiere el primer prrafo del presente numeral,
la SUNAT establecer los deudores tributarios
obligados a llevarlos de manera electrnica as
como los requisitos formas, plazos, condiciones y
dems aspectos en que stos sern autorizados,
almacenados, archivados y conservados, as
como los plazos mximos de atraso de los
referidos libros.
().

5.

6.

Artculo 62-A.- PLAZO DE FISCALIZACIN

2.

Plazo e inicio del cmputo: El procedimiento de

fiscalizacin que lleve a cabo la Administracin
Tributaria debe efectuarse en un plazo de un
(1) ao, computado a partir de la fecha en que
el deudor tributario entregue la totalidad de
la informacin y/o documentacin que fuera
solicitada por la Administracin Tributaria, en
el primer requerimiento notificado en ejercicio
de su facultad de fiscalizacin. De presentarse
la informacin y/o documentacin solicitada
parcialmente no se tendr por entregada hasta
que se complete la misma.
Prrroga: Excepcionalmente dicho plazo podr
prorrogarse por uno adicional cuando:
a) Exista complejidad de la fiscalizacin, debido
al elevado volumen de operaciones del
deudor tributario, dispersin geogrfica de
sus actividades, complejidad del proceso
productivo, entre otras circunstancias.

Excepciones al plazo: El plazo sealado en el

presente artculo no es aplicable en el caso de
fiscalizaciones efectuadas por aplicacin de las
normas de precios de transferencia.
Efectos del plazo: Un vez transcurrido el plazo
para el procedimiento de fiscalizacin a que se
refiere el presente artculo no se podr notificar
al deudor tributario otro acto de la Administracin
Tributaria en el que se le requiera informacin
y/o documentacin adicional a la solicitada
durante el plazo del referido procedimiento por el
tributo y perodo materia del procedimiento, sin
perjuicio de los dems actos o informacin que la
Administracin Tributaria pueda realizar o recibir
de terceros o de la informacin que sta pueda
elaborar.
Vencimiento del plazo: El vencimiento del plazo
establecido en el presente artculo tiene como
efecto que la Administracin Tributaria no podr
requerir al contribuyente mayor informacin de la
solicitada en el plazo a que se refiere el presente
artculo; sin perjuicio de que luego de transcurrido
ste pueda notificar los actos a que se refiere el
primer prrafo del artculo 75, dentro del plazo de
prescripcin para la determinacin de la deuda.
Suspensin del plazo: El plazo se suspende:
a) Durante la tramitacin de las pericias.
b) Durante el lapso que transcurra desde que la
Administracin Tributaria solicite informacin
a autoridades de otros pases hasta que dicha
informacin se remita.
c) Durante el plazo en que por causas de fuerza
mayor la Administracin Tributaria interrumpa
sus actividades.
d) Durante el lapso en que el deudor tributario
incumpla con la entrega de la informacin
solicitada por la Administracin Tributaria.
e) Durante el plazo de las prrrogas solicitadas
por el deudor tributario.
f) Durante el plazo de cualquier proceso judicial
cuando lo que en l se resuelva resulta
indispensable para la determinacin de la
obligacin tributaria o la prosecucin del
procedimiento de fiscalizacin, o cuando
ordena la suspensin de la fiscalizacin.
g) Durante el plazo en que otras entidades
de la Administracin Pblica o privada no
proporcionen la informacin vinculada al
procedimiento de fiscalizacin que solicite la
Administracin Tributaria.

Artculo 15.- PLAZO DE FISCALIZACIN

Incorprese como artculo 62 A del Cdigo Tributario,
el siguiente texto:

1.

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

Artculo 16.- DETERMINACIN SOBRE BASE

PRESUNTA
Sustityase el numeral 13. e incorprese como
numerales 14. y 15. del primer prrafo del artculo 64 del
Cdigo Tributario, los siguientes textos:
Artculo 64.- SUPUESTOS PARA APLICAR LA
DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA
LaAdministracin Tributaria podr utilizar directamente
los procedimientos de determinacin sobre base
presunta, cuando:
(...)
13. Se verifique que el deudor tributario que explota
juegos de mquinas tragamonedas utiliza un
nmero diferente de mquinas tragamonedas al
autorizado; usa modalidades de juego, modelos
de mquinas tragamonedas o programas de

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

NORMAS LEGALES

juego no autorizados o no registrados; explota

mquinas tragamonedas con caractersticas
tcnicas no autorizadas; utilice fichas o medios
de juego no autorizados; as como cuando se
verifique que la informacin declarada ante la
autoridad competente difiere de la proporcionada
a la Administracin Tributaria o que no cumple con
la implementacin del sistema computarizado
de interconexin en tiempo real dispuesto por
las normas que regulan la actividad de juegos
de casinos y mquinas tragamonedas.
Las autorizaciones a las que se hace referencia
en el presente numeral, son aqullas otorgadas
por la autoridad competente conforme a lo
dispuesto en las normas que regulan la actividad
de juegos de casino y mquinas tragamonedas.
14. El deudor tributario omiti declarar y/o registrar a
uno o ms trabajadores por los tributos vinculados
a las contribuciones sociales o por renta de quinta
categora.
15. Las normas tributarias lo establezcan de manera
expresa.

Impuesto General a las Ventas o Impuesto

Selectivo al Consumo, no se computarn efectos
en dichos impuestos.
(ii) Cuando el contribuyente realizara junto
con operaciones gravadas operaciones
exoneradas y/o inafectas con el Impuesto
General a las Ventas o Impuesto Selectivo al
Consumo, se presumir que se han realizado
operaciones gravadas.
(iii) Cuando el contribuyente realizara operaciones
de exportacin, se presumir que se han
realizado operaciones internas gravadas.
Tratndose de deudores tributarios que perciban
rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o
quinta categora y a su vez perciban rentas netas
de fuente extranjera, los ingresos determinados
formarn parte de la renta neta global.
Tratndose de deudores tributarios que
perciban rentas de primera y/o segunda y/o
cuarta y/o quinta categora, y/o rentas de fuente
extranjera, y a su vez, obtengan rentas de tercera
categora, las ventas o ingresos determinados
se considerarn como renta neta de la tercera
categora. Es de aplicacin lo dispuesto en el
segundo prrafo del inciso b) de este artculo,
cuando corresponda.
Tratndose de deudores tributarios que explotan
juegos de mquinas tragamonedas, para efectos
del Impuesto a la Renta, los ingresos determinados
se considerarn como renta neta de la tercera
categora.

(...).
Artculo 17.- PRESUNCIONES
Sustityase el numeral 11. e incorprese como
numerales 12. y 13. del primer prrafo del artculo 65 del
Cdigo Tributario, los siguientes textos:
Artculo 65.- PRESUNCIONES
La Administracin Tributaria podr practicar la
determinacin en base, entre otras, a las siguientes
presunciones:

(...)
f)

11. Presuncin de ingresos omitidos y/o operaciones

gravadas omitidas en la explotacin de juegos de
mquinas tragamonedas.
12. Presuncin de remuneraciones por omisin de
declarar y/o registrar a uno o ms trabajadores.
13. Otras previstas por leyes especiales.
Artculo 18.- EFECTOS EN LA APLICACIN DE
PRESUNCIONES
Sustityase el encabezado y el inciso b) e incorprese
como inciso f) del primer prrafo del artculo 65-A del
Cdigo Tributario, los siguientes textos:
Artculo 65-A.- EFECTOS EN LA APLICACIN DE
PRESUNCIONES
La determinacin sobre base presunta que se efecte
al amparo de la legislacin tributaria tendr los
siguientes efectos, salvo en aquellos casos en los que
el procedimiento de presuncin contenga una forma
de imputacin de ventas, ingresos o remuneraciones
presuntas que sea distinta:

341579

Para el caso del Impuesto a los Juegos de

Casino y Mquinas Tragamonedas, los ingresos
determinados sobre base presunta constituyen el
Ingreso Neto Mensual.

().
Artculo 19.- PRESUNCIN DE INGRESOS
OMITIDOS Y/O OPERACIONES GRAVADAS OMITIDAS
EN LA EXPLOTACIN DE JUEGOS DE MQUINAS
TRAGAMONEDAS
Incorprese como artculo 72-C del Cdigo Tributario,
el siguiente texto:
Artculo 72-C.- PRESUNCIN DE INGRESOS
OMITIDOS Y/O OPERACIONES GRAVADAS
OMITIDAS EN LA EXPLOTACIN DE JUEGOS DE
MQUINAS TRAGAMONEDAS
La presuncin de ingresos omitidos y/o operaciones
gravadas omitidas en la explotacin de juegos de mquinas
tragamonedas, se determinar mediante la aplicacin
del control directo a dicha actividad por la Administracin
Tributaria, de acuerdo al siguiente procedimiento:

(...)
a)
b) Tratndose de deudores tributarios que perciban
exclusivamente renta de tercera categora del
Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos
determinados se considerarn como renta neta de
tercera categora del ejercicio a que corresponda.
No proceder la deduccin del costo
computable para efecto del Impuesto a la Renta.
Excepcionalmente en el caso de la presuncin a
que se refieren los numerales 2. y 8. del artculo
65 se deducir el costo de las compras no
registradas o no declaradas, de ser el caso.
La determinacin de las ventas o ingresos
considerados como rentas presuntas de la
tercera categora del Impuesto a la Renta a la
que se refiere este inciso, se considerarn ventas
o ingresos omitidos para efectos del Impuesto
General a las Ventas o Impuesto Selectivo al
Consumo, de acuerdo a lo siguiente:
(i) Cuando el contribuyente realizara exclusivamente
operaciones exoneradas y/o inafectas con el

De la cantidad de salas o establecimientos a

intervenir
a.1 La Administracin Tributaria verificar la
cantidad de salas o establecimientos en los
cuales el deudor tributario explota los juegos
de mquinas tragamonedas.
a.2 Del nmero de salas o establecimientos
verificados se determinar la cantidad de
salas o establecimientos que sern materia de
intervencin por control directo, de acuerdo al
siguiente cuadro:
Nmero
de
salas
o Cantidad
de
salas
o
establecimientos donde el deudor establecimientos donde aplicar
tributario explota mquinas el control directo para efectuar la
tragamonedas
determinacin presunta
Slo 1
1
De 2 hasta 6
2
De 7 hasta 29
4
De 30 a ms
6

NORMAS LEGALES

341580
b)

De las salas o establecimientos seleccionados

donde aplicar el control directo para determinar
los ingresos presuntos
Establecido el nmero de salas o establecimientos
del mismo deudor tributario en las que se debe
efectuar el control directo de ingresos, cuando
la cantidad de salas o establecimientos sea
nico, el control se efectuar sobre dicha sala
o establecimiento. Cuando el nmero de salas
o establecimientos del mismo deudor tributario
sean dos (2) o ms, para determinar cuales sern
las salas o establecimientos materia de dicho
control, se seguir las siguientes reglas:

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

propias de dicha actividad, an cuando la misma

comprenda uno o ms das calendario.
d.1 El control directo que realice la Administracin
Tributaria, a efectos de determinar los ingresos
presuntos, se deber realizar en cada una de
las salas o establecimientos seleccionados
durante tres (3) das comerciales de un mismo
mes, de acuerdo a las siguientes reglas:
Se deber tomar un (1) da comercial
por semana, pudiendo realizarse el
control directo en semanas continuas o
alternadas.
ii No se podr repetir el mismo da comercial
de la semana.
iii Slo se podr efectuar control directo en
un (1) fin de semana del mes.
iv La eleccin del da comercial de la semana,
respetando las reglas anteriores queda a
eleccin de la Administracin Tributaria.

b.1 Si el deudor tributario ha cumplido con

presentar sus declaraciones juradas conforme
lo dispuesto por las normas sobre juegos de
casinos y mquinas tragamonedas, las salas
o establecimientos se seleccionarn de la
siguiente manera:
i

La mitad del nmero de salas

o
establecimientos
a
intervenir,
correspondern a aqullas que tengan el
mayor nmero de mquinas tragamonedas,
segn lo declarado por el deudor tributario
en los seis (6) meses anteriores al mes
en que se realiza la intervencin. Para
los contribuyentes que recin han iniciado
operaciones se tomarn los meses
declarados.
ii La mitad restante corresponder a las salas
o establecimientos que tengan el menor
nmero de mquinas tragamonedas,
segn lo declarado por el deudor tributario
en los seis (6) meses anteriores al mes
en que se realiza la intervencin. Para
los contribuyentes que recin han iniciado
operaciones se tomarn los meses
declarados.
iii Cuando el nmero de mquinas
tragamonedas en dos (2) o ms salas o
establecimientos sea el mismo, se podr
optar por cualquier sala o establecimiento,
de acuerdo a las reglas de los numerales i
y ii.
b.2 Si el deudor tributario, no ha presentado la
declaracin jurada a que hacen referencia
las normas sobre explotacin de juegos
de casinos y mquinas tragamonedas,
inclusive aquellos que por mandato judicial
no se encuentren obligados a realizar dicha
presentacin o la aplicacin de la presente
presuncin es consecuencia de que se
verific que el deudor tributario utiliza un
nmero diferente de mquinas tragamonedas
al autorizado, la Administracin Tributaria
podr elegir discrecionalmente cules salas o
establecimientos intervendr, comunicndose
dicha eleccin al deudor tributario.
c)

d)

De las Mquinas Tragamonedas a ser consideradas para el control directo por parte de la
Administracin
Cuando se inicie el procedimiento de control
directo en la sala o establecimiento seleccionado,
se entender que las mquinas tragamonedas
que se encuentren en dicha sala o establecimiento
son explotadas por el deudor tributario salvo
que mediante documentos pblicos o privados
de fecha cierta, anteriores a la intervencin, se
demuestre lo contrario.
Del control directo
Para efectos de lo sealado en el presente
procedimiento, se entender por da comercial
a aquel horario de actividades que mantiene
el deudor que explota juegos de mquinas
tragamonedas para realizar las actividades

d.2 Si el mencionado control directo se realiza en

no menos de dos (2) meses alternados de un
mismo ejercicio gravable, el ingreso que se
determine podr ser usado para proyectar el
total de ingresos del mismo ejercicio.
d.3 Si durante el desarrollo de la intervencin
de la Administracin Tributaria en las salas
o establecimientos seleccionados, ocurre
algn hecho no justificado que cambia las
circunstancias en las que se inici el control
directo, o que a criterio de la Administracin
Tributaria impidan la accin de control directo
o la continuacin de dicha accin en cualquier
sala o establecimiento seleccionado; y la
intervencin efectiva se realiz por ms de
un da comercial, lo verificado directamente
por la Administracin Tributaria hasta la
ocurrencia del hecho o circunstancia, servir
para establecer los ingresos presuntos
mensuales y/o de todo el ejercicio gravable.
En caso contrario la Administracin Tributaria
elegir otro da comercial para realizar el
control.
La fraccin del da comercial no se considerar
como un da comercial.
e)

Clculo de los ingresos presuntos

e.1 Clculo de los ingresos diarios por mquina
tragamonedas.
Para determinar el monto de ingresos diarios
por mquina tragamoneda, se considerar:
i

El ingreso total del da comercial de cada

mquina tragamoneda que se encuentre en
explotacin en cada sala o establecimiento
obtenido por control directo.
ii Se descontar de dicho ingreso el monto
total entregado de los premios otorgados
en el mismo da comercial por cada
mquina tragamoneda.
En el caso de deudores tributarios que tengan
autorizacin expresa obtenida conforme
lo dispuesto en las normas que regulan la
explotacin de juegos de casino y mquinas
tragamonedas, se entender que el monto
total entregado de los premios otorgados en
el mismo da comercial por cada mquina
tragamoneda no podr ser menor del ochenta
y cinco por ciento (85%) de los ingresos. Si el
monto de los referidos premios excediera del
cien por ciento (100%) de los ingresos de la
mquina tragamoneda, dicho exceso no ser
considerado para el cmputo de los ingresos
de los otros das comerciales que sern
materia del control directo.

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

NORMAS LEGALES

Lo dispuesto en el prrafo anterior no se

aplicar a los deudores tributarios a los que se
les aplique la presuncin como consecuencia
de haber hecho uso de modalidades de
juego, modelos de mquinas tragamonedas
o programas de juego no autorizados o no
registrados ante la autoridad competente;
explota
mquinas
tragamonedas
con
caractersticas tcnicas no autorizadas por la
autoridad competente; utilice fichas o medios
de juego no autorizados por la autoridad
competente, debindose aplicar para dichos
deudores la regla del prrafo siguiente.
En el caso de deudores tributarios que no
tengan la referida autorizacin expresa,
el monto total entregado de los premios
otorgados en el mismo da comercial por
cada mquina tragamonedas no podr ser
mayor al ochenta y cinco por ciento (85%) del
total del ingreso del da comercial. Cuando
el monto de dichos premios sean menor al
porcentaje antes sealado se tomar como
ingresos del referido da la diferencia entre
los ingresos determinados por el control
directo menos el monto total entregado de los
premios otorgados. Cuando no se hubiesen
entregado dichos premios se tomar como
ingreso del mismo da el total de los ingresos
determinados por control directo.

iv. En caso que el deudor tributario no

hubiese informado o declarado ingresos,
se tomar el monto establecido por el
control directo.
e.4 Clculo de los ingresos presuntos mensuales
del deudor tributario.
Para determinar el monto de ingresos
presuntos mensuales del deudor tributario se
seguir el procedimiento siguiente:
i. Determinado el monto de ingresos
presuntos mensuales de cada sala o
establecimiento seleccionado, se sumarn
los montos obtenidos y se dividirn entre
el nmero de salas o establecimientos
verificados. Dicho resultado se tomar
como el ingreso presunto de las dems
salas o establecimientos que explota el
mismo deudor tributario. Respecto de
las salas o establecimientos en las que
se efectu el control directo, el ingreso
mensual lo constituye el monto establecido
conforme al procedimiento sealado en el
inciso e.3.
ii. La suma de los ingresos de cada sala o
establecimiento seleccionado ms los
ingresos presuntos atribuidos al resto de
las salas o establecimientos que el deudor
tributario explota, dar como resultado el
monto de ingresos presuntos del mes a
cargo de deudor tributario.

e.2 Clculo de los ingresos presuntos diarios por

cada sala o establecimiento seleccionado.
Para determinar el monto de ingresos
presuntos diarios por sala o establecimiento
seleccionado, se sumar el ingreso total
del da comercial de cada mquina,
obtenido de acuerdo al procedimiento
establecido en e.1, el que luego se dividir
entre el total de mquinas de la sala o
establecimiento y se multiplicar por el total
de mquinas ubicadas en la misma sala o
establecimiento.

e.5 Clculo de los ingresos presuntos del ejercicio

gravable.
Para la determinacin de los ingresos del
ejercicio gravable, se tomarn los ingresos
mensuales de no menos de dos (2) meses
verificados por control directo, determinados
conforme al procedimiento descrito en los
prrafos anteriores, y se dividirn obteniendo
un promedio simple.
Dicho resultado se considerar como el
ingreso presunto mensual que ser atribuido
a cada mes no verificado. La suma de los
ingresos presuntos de los diez (10) meses no
verificados ms la suma de los dos (2) meses
determinados conforme lo establecido en el
presente procedimiento, constituye el ingreso
presunto del ejercicio gravable.

e.3 Clculo
de
los
ingresos
presuntos
mensuales por cada sala o establecimiento
seleccionado.
Para determinar el monto de ingresos
presuntos mensuales de cada sala o
establecimiento seleccionado, se seguir el
procedimiento siguiente:
i. Efectuadas las tres (3) verificaciones por
cada sala o establecimiento a que hace
referencia el inciso d) del presente artculo,
se sumarn los montos de ingresos diarios
obtenidos y se obtendr un promedio
simple.
De presentarse el supuesto sealado en
el inciso d.3, si el control se realiz en
ms de un da comercial se sumarn los
ingresos obtenidos por control directo y se
dividirn por el nmero de das comerciales
controlados, lo cual representar el
promedio de ingresos diarios.
ii. El promedio de ingresos diarios por
sala o establecimiento, se multiplicar
por el nmero de das comerciales del
mes obtenindose el total de ingresos
presuntos mensuales para cada sala o
establecimiento seleccionado.
iii. Los ingresos presuntos mensuales se
compararn con los ingresos de las mismas
salas o establecimientos, informados o
declarados por el deudor tributario en
los seis (6) meses anteriores o en los
meses que corresponda cuando el deudor
tributario tiene menos de seis (6) meses
explotando las mquinas tragamonedas,
tomndose el mayor.

341581

Artculo 20.- PRESUNCIN DE REMUNERACIONES

POR OMISIN DE DECLARAR Y/O REGISTRAR A
UNO O MS TRABAJADORES
Incorprese como artculo 72-D del Cdigo Tributario,
el siguiente texto:
Artculo
72-D.PRESUNCIN
DE
REMUNERACIONES POR OMISIN DE DECLARAR
Y/O REGISTRAR A UNO O MS TRABAJADORES
Cuando la Administracin Tributaria, compruebe que
el deudor tributario califica como entidad empleadora
y se detecta que omiti declarar a uno o ms
trabajadores por los cuales tiene que declarar y/o
pagar aportes al Seguro Social de Salud, al Sistema
Nacional de Pensiones o renta de quinta categora,
se presumir que las remuneraciones mensuales del
trabajador no declarado, por el perodo laborado por
dicho trabajador, ser el mayor monto remunerativo
mensual obtenido de la comparacin con el total de las
remuneraciones mensuales que hubiera registrado, o
en su defecto, hubiera declarado el deudor tributario
por los perodos comprendidos en el requerimiento, el
mismo que ser determinado de la siguiente manera:
a)

Se identificarn las remuneraciones mensuales

de los trabajadores de funcin o cargo similar, en
los registros del deudor tributario, consignados
en ellos durante el perodo requerido. En caso

341582

b)

c)

NORMAS LEGALES

que el deudor tributario no presente los registros

requeridos por la Administracin, se realizar
dicha identificacin en las declaraciones
juradas presentadas por sta, en los perodos
comprendidos en el requerimiento.
De no encontrarse remuneraciones mensuales
de los trabajadores de funcin o cargo similar en
los registros o declaraciones juradas del deudor
tributario, se tomar en cuenta la informacin
de otras entidades empleadoras de giro y/o
actividad similar que cuenten con similar volumen
de operaciones.
En ningn caso, la remuneracin mensual
presunta podr ser menor a la remuneracin
mnima vital vigente en los meses en los que
se realiza la determinacin de la remuneracin
presunta.

Para efectos de determinar el perodo laborado por el

trabajador no registrado y/o declarado, se presumir
que en ningn caso dicho perodo es menor de seis
(6) meses, con excepcin de:
i

ii

Los trabajadores de las empresas que inicien

actividades y tengan menos de seis (6)
meses de funcionamiento, para los cuales se
entender que el tiempo de vigencia del perodo
laboral no ser menor al nmero de meses de
funcionamiento.
Los trabajadores de empresas contratados bajo
contratos sujetos a modalidad, para los cuales se
entender que el tiempo de vigencia del perodo
laboral no ser menor de tres (3) meses.

Las remuneraciones determinadas de acuerdo a

lo dispuesto en el presente procedimiento forman
parte de la base imponible para el clculo de las
aportaciones al Seguro Social de Salud, al Sistema
Nacional de Pensiones de acuerdo a lo sealado
en el prrafo siguiente; y de los pagos a cuenta a
realizarse va retencin del Impuesto a la Renta de
quinta categora, cuando corresponda.
Slo se considerar que la remuneracin mensual
presunta ser base de clculo para las aportaciones
al Sistema Nacional de Pensiones en el caso que
el trabajador presente un escrito a la SUNAT donde
seale que se encuentra o que ha optado por
pertenecer al Sistema Nacional de Pensiones. El pago
del aporte ser de cargo de la entidad empleadora en
su calidad de agente de retencin.
De corresponder la realizacin del pago a cuenta va
retencin del impuesto a la renta de quinta categora
por la remuneracin mensual presunta, ste ser de
cargo de la entidad empleadora.
Se entiende como entidad empleadora a
toda persona natural, empresa unipersonal,
persona jurdica, sociedad irregular o de hecho,
cooperativas de trabajadores, instituciones
pblicas, instituciones privadas, entidades del
sector pblico nacional o cualquier otro ente
colectivo, que tenga a su cargo personas que
laboren para ella bajo relacin de dependencia
o que paguen pensiones de jubilacin cesanta,
incapacidad o sobrevivencia.

Artculo
22.OBLIGACIONES
DE
LOS
ADMINISTRADOS
Incorprese como numeral 14. del artculo 87 del
Cdigo Tributario, el siguiente texto:
Artculo
87.OBLIGACIONES
ADMINISTRADOS

Artculo 85.- RESERVA TRIBUTARIA

(...)
i)

La informacin que requiera el Ministerio de

Economa y Finanzas, para evaluar, disear,
implementar, dirigir y controlar los asuntos
relativos a la poltica tributaria y arancelaria. En
ningn caso la informacin requerida permitir la
identificacin de los contribuyentes.

DE

LOS

()
14. Comunicar a la SUNAT si tienen en su poder
bienes, valores y fondos, depsitos, custodia
y otros, as como los derechos de crdito
cuyos titulares sean aquellos deudores en
cobranza coactiva que la SUNAT les indique.
Para dicho efecto mediante Resolucin de
Superintendencia se designar a los sujetos
obligados a proporcionar dicha informacin,
as como la forma, plazo y condiciones en que
deben cumplirla.
Artculo 23.- PROCEDIMIENTOS DE CONSULTAS
Sustityase el artculo 94 del Cdigo Tributario, por
el siguiente texto:
Artculo 94.- PROCEDIMIENTO DE CONSULTAS
Las consultas se presentarn por escrito ante el rgano
de la Administracin Tributaria competente, el mismo
que deber dar respuesta al consultante en un plazo
no mayor de noventa (90) da hbiles computados
desde el da hbil siguiente a su presentacin. La
falta de contestacin en dicho plazo no implicar la
aceptacin de los criterios expresados en el escrito
de la consulta.
El pronunciamiento que se emita ser de obligatorio
cumplimiento para los distintos rganos de la
Administracin Tributaria.
Tratndose de consultas que por su importancia lo
amerite, el rgano de la Administracin Tributaria
emitir Resolucin de Superintendencia o norma
de rango similar, respecto del asunto consultado, la
misma que ser publicada en el Diario Oficial.
El plazo a que se refiere el primer prrafo del presente
artculo no se aplicar en aquellos casos en que para
la absolucin de la consulta sea necesaria la opinin
de otras entidades externas a la Administracin
Tributaria.
El procedimiento para la atencin de las consultas
escritas, incluyendo otras excepciones al plazo
fijado en el primer prrafo del presente artculo, ser
establecido mediante Decreto Supremo.
Artculo 24.- NOTIFICACIN POR CORREO
CERTIFICADO O POR MENSAJERO Y POR SISTEMAS
DE COMUNICACIN ELECTRNICOS
Sustityase los incisos a), b) y f) del primer prrafo
e incorprese como ltimo prrafo del artculo 104 del
Cdigo Tributario, los siguientes textos:
Artculo 104.- FORMAS DE NOTIFICACIN
La Notificacin de los actos administrativos se
realizar, indistintamente, por cualquiera de las siguientes
formas:
a)

Artculo 21.- RESERVA TRIBUTARIA

Incorprese como inciso i) del segundo prrafo del
artculo 85 del Cdigo Tributario, el siguiente texto:

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

Por correo certificado o por mensajero, en el

domicilio fiscal, con acuse de recibo o con
certificacin de la negativa a la recepcin
efectuada por el encargado de la diligencia.
El acuse de recibo deber contener, como
mnimo:
(i) Apellidos y nombres, denominacin o razn
social del deudor tributario.
(ii) Nmero de RUC del deudor tributario o
nmero del documento de identificacin que
corresponda.
(iii) Nmero de documento que se notifica.
(iv) Nombre de quien recibe y su firma, o la
constancia de la negativa.

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

NORMAS LEGALES

(v) Fecha en que se realiza la notificacin.

La notificacin efectuada por medio de este
inciso, as como la contemplada en el inciso f),
efectuada en el domicilio fiscal, se considera
vlida mientras el deudor tributario no haya
comunicado el cambio del mencionado domicilio.
La notificacin con certificacin de la negativa
a la recepcin se entiende realizada cuando el
deudor tributario o tercero a quien est dirigida la
notificacin o cualquier persona mayor de edad y
capaz que se encuentre en el domicilio fiscal del
destinatario rechace la recepcin del documento
que se pretende notificar o, recibindolo, se
niegue a suscribir la constancia respectiva y/o no
proporciona sus datos de identificacin, sin que
sea relevante el motivo de rechazo alegado.
b)

Por medio de sistemas de comunicacin

electrnicos, siempre que se pueda confirmar la
entrega por la misma va.
Tratndose del correo electrnico u otro medio
electrnico aprobado por la SUNAT que permita
la transmisin o puesta a disposicin de un
mensaje de datos o documento, la notificacin
se considerar efectuada al da hbil siguiente
a la fecha del depsito del mensaje de datos o
documento.
La
SUNAT
mediante
Resolucin
de
Superintendencia establecer los requisitos,
formas, condiciones, el procedimiento y los
sujetos obligados a seguirlo, as como las dems
disposiciones necesarias para la notificacin por
los medios referidos en el segundo prrafo del
presente literal.

(...)
f)

Cuando en el domicilio fiscal no hubiera persona

capaz alguna o estuviera cerrado, se fijar un
Ceduln en dicho domicilio. Los documentos a
notificarse se dejarn en sobre cerrado, bajo la
puerta, en el domicilio fiscal.
El acuse de la notificacin por Ceduln deber
contener, como mnimo:
(i)

Apellidos y nombres, denominacin o razn

social del deudor tributario.
(ii) Nmero de RUC del deudor tributario o
nmero del documento de identificacin que
corresponda.
(iii) Nmero de documento que se notifica.
(iv) Fecha en que se realiza la notificacin.
(v) Direccin del domicilio fiscal donde se realiza
la notificacin.
(vi) Nmero de Ceduln.
(vii) El motivo por el cual se utiliza esta forma de
notificacin.
(viii) La indicacin expresa de que se ha procedido
a fijar el Ceduln en el domicilio fiscal, y que
los documentos a notificar se han dejado en
sobre cerrado, bajo la puerta.

341583

perodo o el hecho gravado; as como las menciones

a otros actos a que se refiere la notificacin.
Artculo 25.- NULIDAD DE ACTOS
Sustityase el primer prrafo del artculo 109 del
Cdigo Tributario, por el siguiente texto:
Artculo 109.- NULIDAD Y ANULABILIDAD DE
ACTOS
Los actos de la Administracin Tributaria son nulos en
los casos siguientes:
1.

Los dictados por rgano incompetente, en razn

de la materia. Para estos efectos, se entiende por
rganos competentes a los sealados en el Ttulo
I del Libro II del presente Cdigo;
2. Los dictados prescindiendo totalmente del
procedimiento legal establecido, o que sean
contrarios a la ley o norma con rango inferior;
3. Cuando por disposicin administrativa se
establezcan infracciones o se apliquen sanciones
no previstas en la ley; y,
4. Los actos que resulten como consecuencia
de la aprobacin automtica o por silencio
administrativo positivo, por los que se adquiere
facultades o derechos, cuando son contrarios al
ordenamiento jurdico o cuando no se cumplen
con los requisitos, documentacin o trmites
esenciales para su adquisicin.
().
Artculo 26.- DE LA FACULTAD DE COBRANZA
COACTIVA
Sustityase el segundo y ltimo prrafo del artculo
114 del Cdigo Tributario, por los siguientes textos:
Artculo 114.- COBRANZA COACTIVA COMO
FACULTAD DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
El procedimiento de cobranza coactiva de la SUNAT
se regir por las normas contenidas en el presente
Cdigo Tributario.
(...)
Los Ejecutores Coactivos y Auxiliares Coactivos
podrn realizar otras funciones que la Administracin
Tributaria les designe.
Artculo 27.- FACULTADES DEL AUXILIAR
COACTIVO
Sustityase el ltimo prrafo del artculo 116 del
Cdigo Tributario, por el siguiente texto:
Artculo 116.- FACULTADES DEL EJECUTOR
COACTIVO
(...)
Los Auxiliares Coactivos tiene como funcin colaborar
con el Ejecutor Coactivo. Para tal efecto, podrn
ejercer las facultades sealadas en los numerales 6. y
7. as como las dems funciones que se establezcan
mediante Resolucin de Superintendencia.

()
El Tribunal Fiscal y las Administraciones Tributarias
distintas a la SUNAT debern efectuar la notificacin
mediante la publicacin en el diario oficial o, en el diario
de la localidad encargado de los avisos judiciales o
en su defecto, en uno de mayor circulacin de dicha
localidad, cuando no haya sido posible efectuarla en
el domicilio fiscal del deudor tributario por cualquier
motivo imputable a ste. Dicha publicacin deber
contener el nombre, denominacin o razn social de
la persona notificada, el nmero de RUC o nmero
del documento de identidad que corresponda, la
numeracin del documento en el que consta el acto
administrativo, as como la mencin a su naturaleza,
el tipo de tributo o multa, el monto de stos y el

Artculo 28- MEDIDAS CAUTELARES

Incorprese como ltimo prrafo del numeral 2. del
tercer prrafo del inciso a) y como inciso d) del artculo
118 del Cdigo Tributario, los siguientes textos:
Artculo 118.- MEDIDAS CAUTELARES - MEDIDA
CAUTELAR GENRICA
(...)
El Ejecutor Coactivo, a solicitud del deudor tributario,
podr sustituir los bienes por otros de igual o mayor
valor.
(...)

341584
d)

NORMAS LEGALES

Sin perjuicio de lo dispuesto en los Decretos

Legislativos Ns. 931 y 932, las medidas
cautelares previstas en el presente artculo
podrn ser trabadas, de ser el caso, por medio
de sistemas informticos.
Tratndose del embargo en forma de retencin,
mediante Resolucin de Superintendencia se
establecer los sujetos obligados a utilizar el
sistema informtico que proporcione la SUNAT
as como la forma, plazo y condiciones en que se
debe cumplir dicho embargo.

Artculo 29.- SUSPENSIN Y CONCLUSIN DEL

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA
Sustityase el inciso a) del primer prrafo del artculo
119, por el siguiente texto:
Artculo 119.- SUSPENSIN Y CONCLUSIN DEL
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

g)

h)

i)
j)

(...)
a)

El Ejecutor Coactivo suspender temporalmente

el Procedimiento de Cobranza Coactiva, en los
casos siguientes:
1. Cuando en un proceso constitucional de
amparo se hubiera dictado una medida
cautelar que ordene la suspensin de la
cobranza conforme a lo dispuesto en el
Cdigo Procesal Constitucional.
2. Cuando una ley o norma con rango de ley lo
disponga expresamente.
3. Excepcionalmente, tratndose de rdenes de
pago, y cuando medien otras circunstancias
que evidencien que la cobranza podra ser
improcedente y siempre que la reclamacin
se hubiera interpuesto dentro del plazo de
veinte (20) das hbiles de notificada la Orden
de Pago. En este caso, la Administracin
deber admitir y resolver la reclamacin
dentro del plazo de noventa (90) das hbiles,
bajo responsabilidad del rgano competente.
La suspensin deber mantenerse hasta que
la deuda sea exigible de conformidad con lo
establecido en el artculo 115.
Para la admisin a trmite de la reclamacin
se requiere, adems de los requisitos
establecidos en este Cdigo, que el
reclamante acredite que ha abonado la parte
de la deuda no reclamada actualizada hasta
la fecha en que se realice el pago.

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

El Tribunal Fiscal debe resolver la apelacin

interpuesta contra la resolucin dictada por el
Ejecutor Coactivo en un plazo mximo de veinte
(20) das hbiles, contados a partir de la fecha de
ingreso de los actuados al Tribunal.
El apelante podr solicitar el uso de la palabra
dentro de los cinco (5) das hbiles de interpuesto
el escrito de apelacin. La Administracin podr
solicitarlo, nicamente, en el documento con el
que eleva el expediente al Tribunal. En tal sentido,
en el caso de los expedientes sobre intervencin
excluyente de propiedad, no es de aplicacin el
plazo previsto en el segundo prrafo del artculo
150.
La resolucin del Tribunal Fiscal agota la va
administrativa, pudiendo las partes contradecir
dicha resolucin ante el Poder Judicial.
Durante la tramitacin de la intervencin
excluyente de propiedad o recurso de apelacin,
presentados oportunamente, la Administracin
debe suspender cualquier actuacin tendiente a
ejecutar los embargos trabados respecto de los
bienes cuya propiedad est en discusin.

Artculo 31.- BIENES MUEBLES ABANDONADOS

Sustityase el quinto prrafo del artculo 121-A, por
el siguiente texto:
(...)
De haber transcurrido el plazo sealado para el
retiro de los bienes, sin que ste se produzca,
stos se considerarn abandonados, debiendo ser
rematados o destruidos cuando el estado de los
bienes lo amerite. Si habindose procedido al acto
de remate no se realizara la venta, los bienes sern
destinados a entidades pblicas o donados por la
Administracin Tributaria a Instituciones oficialmente
reconocidas sin fines de lucro dedicadas a actividades
asistenciales, educacionales o religiosas, quienes
debern destinarlos a sus fines propios no pudiendo
transferirlos hasta dentro de un plazo de dos (2)
aos. En este caso los ingresos de la transferencia,
tambin debern ser destinados a los fines propios de
la entidad o institucin beneficiada.
(...).
Artculo 32.- DE LA PERICIA
Incorprese como segundo y tercer prrafo del
artculo 126 del Cdigo Tributario, los siguientes textos:
Artculo 126.- PRUEBAS DE OFICIO

En los casos en que se hubiera trabado una medida

cautelar y se disponga la suspensin temporal, se
sustituir la medida cuando, a criterio de la Administracin
Tributaria, se hubiera ofrecido garanta suficiente o
bienes libres a ser embargados por el Ejecutor Coactivo
cuyo valor sea igual o mayor al monto de la deuda
reclamada ms las costas y los gastos.
(...).
Artculo 30.- INTERVENCIN EXCLUYENTE DE
PROPIEDAD
Sustityase el literal g) e incorprese como literales
h), i) y j) del ltimo prrafo del artculo 120, los siguientes
textos:
Artculo 120.- INTERVENCIN EXCLUYENTE DE
PROPIEDAD
El tercero que sea propietario de bienes embargados,
podr interponer Intervencin Excluyente de
Propiedad ante el Ejecutor Coactivo en cualquier
momento antes que se inicie el remate del bien.
La intervencin excluyente de propiedad deber
tramitarse de acuerdo a las siguientes reglas:
(...)

(...)
En el caso de la pericia, su costo estar a cargo de
la Administracin Tributaria cuando sea sta quien la
solicite a las entidades tcnicas para mejor resolver la
reclamacin presentada. Si la Administracin Tributaria
en cumplimiento del mandato del Tribunal Fiscal
solicita peritajes a otras entidades tcnicas o cuando el
Tribunal Fiscal disponga la realizacin de peritajes, el
costo de la pericia ser asumido en montos iguales por
la Administracin Tributaria y el apelante.
Para efectos de lo sealado en el prrafo anterior se
estar a lo dispuesto en el numeral 176.2 del artculo
176 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, por lo que preferentemente el peritaje debe
ser solicitado a las Universidades Pblicas.
Artculo 33.- FACULTAD DE REEXAMEN
Incorprese al artculo 127 del Cdigo Tributario,
como segundo, tercero, cuarto y quinto prrafo los
siguientes textos:
Artculo 127.- FACULTAD DE REEXAMEN
()

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

NORMAS LEGALES

Mediante la facultad de reexamen el rgano encargado

de resolver slo puede modificar los reparos
efectuados en la etapa de fiscalizacin o verificacin
que hayan sido impugnados, para incrementar sus
montos o para disminuirlos.
En caso de incrementar el monto del reparo o reparos
impugnados, el rgano encargado de resolver la
reclamacin comunicar el incremento al impugnante
a fin que formule sus alegatos dentro de los veinte
(20) das hbiles siguientes. A partir del da en que
se formul los alegatos el deudor tributario tendr un
plazo de treinta (30) das hbiles para ofrecer y actuar
los medios probatorios que considere pertinentes,
debiendo la Administracin Tributaria resolver el
reclamo en un plazo no mayor de nueve (9) meses
contados a partir de la fecha de presentacin de la
reclamacin.
Por medio del reexamen no pueden imponerse
nuevas sanciones.
Contra la resolucin que resuelve el recurso de
reclamacin incrementando el monto de los reparos
impugnados slo cabe interponer el recurso de
apelacin.
Artculo 34.- REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD
DEL RECLAMO
Sustityase el numeral 2. del artculo 137 del Cdigo
Tributario, por el siguiente texto:
Artculo 137.- REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD
La reclamacin se iniciar de acuerdo a los requisitos
y condiciones siguientes:
()
2.

Plazo: Tratndose de reclamaciones contra

Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de
Multa, resoluciones que resuelven las solicitudes
de devolucin, resoluciones que determinan la
prdida del fraccionamiento general o particular
y los actos que tengan relacin directa con la
determinacin de la deuda tributaria, stas se
presentarn en el trmino improrrogable de
veinte (20) das hbiles computados desde el
da hbil siguiente a aqul en que se notific el
acto o resolucin recurrida. De no interponerse
las reclamaciones contra las resoluciones que
determinan la prdida del fraccionamiento
general o particular y contra los actos vinculados
con la determinacin de la deuda dentro del
plazo antes citado, dichas resoluciones y actos
quedarn firmes.
Tratndose de las resoluciones que establezcan
sanciones de comiso de bienes, internamiento
temporal de vehculos y cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales
independientes, as como las resoluciones que
las sustituyan, la reclamacin se presentar en
el plazo de cinco (5) das hbiles computados
desde el da hbil siguiente a aqul en que se
notific la resolucin recurrida.
En el caso de las resoluciones que establezcan
sanciones de comiso de bienes, internamiento
temporal de vehculos y cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales
independientes, de no interponerse el recurso de
reclamacin en el plazo antes mencionado, stas
quedarn firmes.
La reclamacin contra la resolucin ficta
denegatoria de devolucin podr interponerse
vencido el plazo de cuarenta y cinco (45) das
hbiles a que se refiere el segundo prrafo del
artculo 163.

(...).
Artculo 35.- RECLAMOS CONTRA ACTOS DE
DIVERSA NATURALEZA
Sustityase el artculo 139 del Cdigo Tributario, por
el siguiente texto:

341585

Artculo
139.RECLAMACIN
CONTRA
RESOLUCIONES DE DIVERSA NATURALEZA
Para reclamar resoluciones de diversa naturaleza,
el deudor tributario deber interponer recursos
independientes.
Los deudores tributarios podrn interponer
reclamacin en forma conjunta respecto de
Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de
Multa, rdenes de Pago u otros actos emitidos por la
Administracin Tributaria que tengan relacin directa
con la determinacin de la deuda tributaria, siempre
que stos tengan vinculacin entre s.
Artculo
36.PLAZO
PARA
RESOLVER
RECLAMACIONES
Sustityase el primer prrafo del artculo 142 del
Cdigo Tributario, por el siguiente texto:
Artculo
142.PLAZO
PARA RESOLVER
RECLAMACIONES
La
Administracin
Tributaria
resolver
las
reclamaciones dentro del plazo mximo de nueve (9)
meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de
la fecha de presentacin del recurso de reclamacin.
Tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas
como consecuencia de la aplicacin de las normas de
precios de transferencia, la Administracin resolver
las reclamaciones dentro del plazo de doce (12)
meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de
la fecha de presentacin del recurso de reclamacin.
Asimismo, en el caso de las reclamaciones contra
resoluciones que establezcan sanciones de comiso
de bienes, internamiento temporal de vehculos
y cierre temporal de establecimiento u oficina
de profesionales independientes, as como las
resoluciones que las sustituyan, la Administracin las
resolver dentro del plazo de veinte (20) das hbiles,
incluido el plazo probatorio, contado a partir de la
fecha de presentacin del recurso de reclamacin.
Artculo 37.- PLAZO PARA RESOLVER LA
APELACIN
Sustityase el artculo 150 del Cdigo Tributario, por
el siguiente texto:
Artculo 150.- PLAZO PARA RESOLVER LA
APELACIN
El Tribunal Fiscal resolver las apelaciones dentro del
plazo de doce meses (12) meses contados a partir
de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal.
Tratndose de la apelacin de resoluciones emitidas
como consecuencia de la aplicacin de las normas de
precios de transferencia, el Tribunal Fiscal resolver
las apelaciones dentro del plazo de dieciocho (18)
meses contados a partir de la fecha de ingreso de los
actuados al Tribunal.
La Administracin Tributaria o el apelante podrn
solicitar el uso de la palabra dentro de los
cuarenticinco (45) das hbiles de interpuesto el
recurso de apelacin, contados a partir del da de
presentacin del recurso, debiendo el Tribunal Fiscal
sealar una misma fecha y hora para el informe de
ambas partes.
En el caso de apelaciones interpuestas contra
resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra
aqullas que establezcan sanciones de internamiento
temporal de vehculos, comiso de bienes y cierre
temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes, as como las resoluciones que las
sustituyan, la Administracin Tributaria o el apelante
podrn solicitar el uso de la palabra dentro de los
cinco (5) das hbiles de interpuesto el recurso de
apelacin.
El Tribunal Fiscal no conceder el uso de la palabra:
-

Cuando considere que las apelaciones de puro

derecho presentadas no califican como tales.
Cuando declare la nulidad del concesorio de la
apelacin.

NORMAS LEGALES

341586
-

Cuando considere de aplicacin el ltimo prrafo

del presente artculo.
En las quejas.
En las solicitudes presentadas al amparo del
artculo 153.

Las partes pueden presentar alegatos dentro de los

tres (3) das posteriores a la realizacin del informe
oral. En el caso de intervenciones excluyentes de
propiedad, dicho plazo ser de un (1) da. Asimismo,
en los expedientes de apelacin, las partes pueden
presentar alegatos dentro de los dos meses siguientes
a la presentacin de su recurso.
El Tribunal Fiscal no podr pronunciarse sobre
aspectos que, considerados en la reclamacin,
no hubieran sido examinados y resueltos en
primera instancia; en tal caso declarar la nulidad e
insubsistencia de la resolucin, reponiendo el proceso
al estado que corresponda.
Artculo 38.- SOLICITUD DE CORRECCIN,
AMPLIACIN O ACLARACIN
Sustityase el artculo 153 del Cdigo Tributario, por
el siguiente texto:
Artculo 153.- SOLICITUD DE CORRECCIN,
AMPLIACIN O ACLARACIN
Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe
recurso alguno en la va administrativa. No obstante,
el Tribunal Fiscal, de oficio, podr corregir errores
materiales o numricos, ampliar su fallo sobre
puntos omitidos o aclarar algn concepto dudoso
de la resolucin, o hacerlo a solicitud de parte,
la cual deber ser formulada por nica vez por la
Administracin Tributaria o por el deudor tributario
dentro del plazo de cinco (5) das hbiles contados
a partir del da siguiente de efectuada la notificacin
de la resolucin.
En tales casos, el Tribunal resolver dentro del
quinto da hbil de presentada la solicitud, no
computndose, dentro del mismo, el que se haya
otorgado a la Administracin Tributaria para que d
respuesta a cualquier requerimiento de informacin.
Su presentacin no interrumpe la ejecucin de
los actos o resoluciones de la Administracin
Tributaria.
Por medio de estas solicitudes no procede alterar el
contenido sustancial de la resolucin.
Contra las resoluciones que resuelven estas
solicitudes, no cabe la presentacin de una solicitud
de correccin, ampliacin o aclaracin.
Las solicitudes que incumpliesen lo dispuesto en este
artculo no sern admitidas a trmite.
Artculo
39.DEMANDA
CONTENCIOSA
ADMINISTRATIVA
Sustityase el cuarto prrafo del artculo 157 del
Cdigo Tributario, por el siguiente texto:
Artculo
157.ADMINISTRATIVA

DEMANDA

CONTENCIOSA

()
La Administracin Tributaria no tiene legitimidad para
obrar activa. De modo excepcional, la Administracin
Tributaria podr impugnar la resolucin del Tribunal
Fiscal que agota la va administrativa mediante el
Proceso Contencioso Administrativo en los casos en
que la resolucin del Tribunal Fiscal incurra en alguna
de las causales de nulidad previstas en el artculo
10 de la Ley N 27444, Ley del Procedimiento
Administrativo General.
().
Artculo 40.- SOLICITUDES NO CONTENCIOSAS
Sustityase el ltimo prrafo del artculo 162 del
Cdigo Tributario, por el siguiente texto:

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

Artculo 162.- TRMITE DE SOLICITUDES NO

CONTENCIOSAS
(...)
Tratndose de otras solicitudes no contenciosas, stas
sern resueltas segn el procedimiento regulado en
la Ley del Procedimiento Administrativo General.
Sin perjuicio de lo anterior, resultan aplicables las
disposiciones del Cdigo Tributario o de otras normas
tributarias en aquellos aspectos del procedimiento
regulados expresamente en ellas.
Artculo 41.- IMPUGNACIN CONTRA LA
RESOLUCIN SOBRE OTRAS SOLICITUDES NO
CONTENCIOSAS
Sustityase el artculo 163 del Cdigo Tributario, por
el siguiente texto:
Artculo 163.- DE LA IMPUGNACIN
Las resoluciones que resuelven las solicitudes a que
se refiere el primer prrafo del artculo anterior sern
apelables ante el Tribunal Fiscal, con excepcin de
las que resuelvan las solicitudes de devolucin, las
mismas que sern reclamables.
En caso de no resolverse dichas solicitudes en el
plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles, el deudor
tributario podr interponer recurso de reclamacin
dando por denegada su solicitud.
Los actos de la Administracin Tributaria que
resuelven las solicitudes no contenciosas a que se
refiere el segundo prrafo del artculo 162 podrn
ser impugnados mediante los recursos regulados en
la Ley del Procedimiento Administrativo General, los
mismos que se tramitarn observando lo dispuesto en
la citada Ley, salvo en aquellos aspectos regulados
expresamente en el presente Cdigo.
Artculo 42.- PRINCIPIOS DE LA POTESTAD
SANCIONADORA
Sustityase el ttulo y el primer prrafo del artculo
171 del Cdigo Tributario, por el siguiente texto:
Artculo 171.- PRINCIPIOS DE LA POTESTAD
SANCIONADORA
La Administracin Tributaria ejercer su facultad de
imponer sanciones de acuerdo con los principios de
legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad,
no concurrencia de infracciones, y otros principios
aplicables.
Artculo 43.- INFRACCIONES RELACIONADAS
CON LA OBLIGACIN DE LLEVAR LIBROS Y/O
REGISTROS O CONTAR CON INFORMES U OTROS
DOCUMENTOS
Sustityase el artculo 175 del Cdigo Tributario, por
el siguiente texto:
Artculo 175.- INFRACCIONES RELACIONADAS
CON LA OBLIGACIN DE LLEVAR LIBROS Y/
O REGISTROS O CONTAR CON INFORMES U
OTROS DOCUMENTOS
Constituyen infracciones relacionadas con la
obligacin de llevar libros y/o registros, o contar con
informes u otros documentos:
1.

2.

Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros

y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos
o por Resolucin de Superintendencia de la
SUNAT u otros medios de control exigidos por las
leyes y reglamentos.
Llevar los libros de contabilidad, u otros libros
y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos
o por Resolucin de Superintendencia de la
SUNAT, el registro almacenable de informacin
bsica u otros medios de control exigidos por
las leyes y reglamentos; sin observar la forma
y condiciones establecidas en las normas
correspondientes.

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

3.
4.

5.

6.

7.

8.

9.

NORMAS LEGALES

Omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio,

bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados,
o registrarlos por montos inferiores.
Usar comprobantes o documentos falsos,
simulados o adulterados, para respaldar las
anotaciones en los libros de contabilidad
u otros libros o registros exigidos por las
leyes, reglamentos o por Resolucin de
Superintendencia de la SUNAT.
Llevar con atraso mayor al permitido por las normas
vigentes, los libros de contabilidad u otros libros
o registros exigidos por las leyes, reglamentos
o por Resolucin de Superintendencia de la
SUNAT, que se vinculen con la tributacin.
No llevar en castellano o en moneda nacional
los libros de contabilidad u otros libros o
registros exigidos por las leyes, reglamentos
o por Resolucin de Superintendencia de
la SUNAT, excepto para los contribuyentes
autorizados a llevar contabilidad en moneda
extranjera.
No conservar los libros y registros, llevados en
sistema manual, mecanizado o electrnico,
documentacin sustentatoria, informes, anlisis
y antecedentes de las operaciones o situaciones
que constituyan hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias, o que estn relacionadas
con stas, durante el plazo de prescripcin de los
tributos.
No conservar los sistemas o programas
electrnicos de contabilidad, los soportes
magnticos, los microarchivos u otros medios de
almacenamiento de informacin utilizados en sus
aplicaciones que incluyan datos vinculados con
la materia imponible en el plazo de prescripcin
de los tributos.
No comunicar el lugar donde se lleven los
libros, registros, sistemas, programas, soportes
portadores de microformas gravadas, soportes
magnticos u otros medios de almacenamiento de
informacin y dems antecedentes electrnicos
que sustenten la contabilidad.

Artculo 44.- INFRACCIONES RELACIONADAS

CON LA OBLIGACIN DE PERMITIR EL CONTROL
DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA, INFORMAR Y
COMPARECER ANTE LA MISMA
Sustityase el numeral 25. e incorprase como
numeral 27. del artculo 177 del Cdigo Tributario, por
los textos siguientes:
Artculo 177.- INFRACCIONES RELACIONADAS
CON LA OBLIGACIN DE PERMITIR EL CONTROL
DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA, INFORMAR
Y COMPARECER ANTE LA MISMA
Constituyen infracciones relacionadas con la
obligacin de permitir el control de la Administracin,
informar y comparecer ante la misma:
(...)

Artculo 178.- INFRACCIONES RELACIONADAS

CON EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS
(...)
7.

8.

Artculo 179.- Rgimen de Incentivos

(...)
c)

Una vez culminado el plazo otorgado por la

Administracin Tributaria segn lo dispuesto en
el artculo 75 o en su defecto, de no haberse
otorgado dicho plazo, una vez que surta
efectos la notificacin de la Orden de Pago o
Resolucin de Determinacin, de ser el caso, o
la Resolucin de Multa, la sancin ser rebajada
en un cincuenta por ciento (50%) slo si el
deudor tributario cancela la Orden de Pago o la
Resolucin de Determinacin y la Resolucin
de Multa notificadas con anterioridad al
vencimiento del plazo establecido en el primer
prrafo del artculo 117 del presente Cdigo
Tributario respecto de la Resolucin de Multa,
siempre que no interponga medio impugnatorio
alguno.
Al vencimiento del plazo establecido en el primer
prrafo del artculo 117 respecto de la Resolucin
de Multa o interpuesto medio impugnatorio contra
la Orden de Pago o Resolucin de Determinacin,
de ser el caso, o Resolucin de Multa notificadas,
no procede ninguna rebaja; salvo que el medio
impugnatorio est referido a la aplicacin del
rgimen de incentivos.
(...).

Artculo 47.- TIPOS DE SANCIONES

Sustityase el segundo prrafo del artculo 180 del
Cdigo Tributario, por el siguiente texto:
Artculo 180.- TIPOS DE SANCIONES
(...)
Las multas se podrn determinar en funcin:
a)

b)
27. No exhibir o no presentar la documentacin e
informacin a que hace referencia la primera
parte del segundo prrafo del inciso g) del
artculo 32 A de la Ley del Impuesto a la Renta,
que entre otros respalde el clculo de precios de
transferencia, conforme a ley.
Artculo 45 .- INFRACCIONES RELACIONADAS
CON EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS
Sustityase los numerales 7. y 8. del artculo 178 del
Cdigo Tributario, por los siguientes textos:

Permitir que un tercero goce de las exoneraciones

contenidas en el Apndice de la Ley N 28194,
sin dar cumplimiento a lo sealado en el artculo
11 de la citada ley.
Presentar la declaracin jurada a que hace
referencia el artculo 11 de la Ley N 28194 con
informacin no conforme con la realidad.

Artculo 46.- RGIMEN DE INCENTIVOS

Sustityase el inciso c) del primer prrafo y el
segundo prrafo del artculo 179 del Cdigo Tributario
por el siguiente texto:

25. No exhibir o no presentar el Estudio Tcnico que

respalde el clculo de precios de transferencia
conforme a ley.
(...)

341587

UIT: La Unidad Impositiva Tributaria vigente a la

fecha en que se cometi la infraccin y cuando
no sea posible establecerla, la que se encontrara
vigente a la fecha en que la Administracin
detect la infraccin.
IN: Total de Ventas Netas y/o ingresos por
servicios y otros ingresos gravables y no gravables
o ingresos netos o rentas netas comprendidos en
un ejercicio gravable.
Para el caso de los deudores tributarios
generadores de rentas de tercera categora
que se encuentren en el Rgimen General se
considerar la informacin contenida en los
campos o casillas de la Declaracin Jurada Anual
del ejercicio anterior al de la comisin o deteccin
de la infraccin, segn corresponda, en las que
se consignen los conceptos de Ventas Netas y/o
Ingresos por Servicios y otros ingresos gravables
y no gravables de acuerdo a la Ley del Impuesto
a la Renta.

341588

c)

d)
e)

NORMAS LEGALES

Para el caso de los deudores tributarios acogidos

al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta,
el IN resultar del acumulado de la informacin
contenida en los campos o casillas de ingresos
netos declarados en las declaraciones mensuales
presentadas por dichos sujetos durante el
ejercicio anterior al de la comisin o deteccin de
la infraccin, segn corresponda.
Para el caso de personas naturales que perciban
rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o
quinta categora y/o renta de fuente extranjera,
el IN ser el resultado de acumular la informacin
contenida en los campos o casillas de rentas
netas de cada una de dichas rentas que se
encuentran en la Declaracin Jurada Anual del
Impuesto a la Renta del ejercicio anterior al de la
comisin o deteccin de la infraccin, segn sea
el caso.
Si la comisin o deteccin de las infracciones
ocurre antes de la presentacin o vencimiento
de la Declaracin Jurada Anual, la sancin se
calcular en funcin a la Declaracin Jurada
Anual del ejercicio precedente al anterior.
Cuando el deudor tributario haya presentado
la Declaracin Jurada Anual o declaraciones
juradas mensuales, pero no consigne o declare
cero en los campos o casillas de Ventas Netas
y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos
gravables y no gravables o rentas netas o
ingresos netos, o cuando no se encuentra
obligado a presentar la Declaracin Jurada Anual
o las declaraciones mensuales, o cuando hubiera
iniciado operaciones en el ejercicio en que se
cometi o detect la infraccin, o cuando hubiera
iniciado operaciones en el ejercicio anterior y no
hubiera vencido el plazo para la presentacin
de la Declaracin Jurada Anual, se aplicar una
multa equivalente al cuarenta por ciento (40%) de
la UIT.
Para el clculo del IN en el caso de los
deudores tributarios que en el ejercicio anterior
o precedente al anterior se hubieran encontrado
en ms de un rgimen tributario, se considerar
el total acumulado de los montos sealados en
el segundo y tercer prrafo del presente inciso
que correspondera a cada rgimen en el que
se encontr o se encuentre, respectivamente,
el sujeto del impuesto. Si el deudor tributario se
hubiera encontrado acogido al Nuevo RUS, se
sumar al total acumulado, el lmite mximo de
los ingresos brutos mensuales de cada categora
por el nmero de meses correspondiente.
Cuando el deudor tributario sea omiso a la
presentacin de la Declaracin Jurada Anual o de
dos o ms declaraciones juradas mensuales para
los acogidos al Rgimen Especial del Impuesto a
la Renta, se aplicar una multa correspondiente
al ochenta por ciento (80 %) de la UIT.
I: Cuatro (4) veces el lmite mximo de cada
categora de los Ingresos brutos mensuales del
Nuevo Rgimen nico Simplificado (RUS) por las
actividades de ventas o servicios prestados por
el sujeto del Nuevo RUS, segn la categora en
que se encuentra o deba encontrarse ubicado el
citado sujeto.
El tributo omitido, no retenido o no percibido, no
pagado, el monto aumentado indebidamente y
otros conceptos que se tomen como referencia.
El monto no entregado.

Artculo 48.- SANCIN DE INTERNAMIENTO

TEMPORAL DE VEHCULOS
Sustityase el artculo 182 del Cdigo Tributario, por
el siguiente texto:
Artculo 182.- SANCIN DE INTERNAMIENTO
TEMPORAL DE VEHCULOS
Por la sancin de internamiento temporal de
vehculos, stos son ingresados a los depsitos

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

o establecimientos que designe la SUNAT. Dicha

sancin se aplicar segn lo previsto en las Tablas
y de acuerdo al procedimiento que se establecer
mediante Resolucin de Superintendencia.
Al ser detectada una infraccin sancionada con
internamiento temporal de vehculo, la SUNAT
levantar el acta probatoria en la que conste la
intervencin realizada.
La SUNAT podr permitir que el vehculo materia
de la sancin termine su trayecto para que luego
sea puesto a su disposicin, en el plazo, lugar y
condiciones que sta seale.
Si el infractor no pusiera a disposicin de SUNAT
el vehculo intervenido y sta lo ubicara, podr
inmovilizarlo con la finalidad de garantizar la
aplicacin de la sancin, o podr solicitar la captura
del citado vehculo a las autoridades policiales
correspondientes.
La SUNAT podr sustituir la aplicacin de la sancin
de internamiento temporal de vehculos por una
multa equivalente a cuatro (4) UIT, cuando la referida
Institucin lo determine en base a criterios que sta
establezca.
El infractor debe identificarse ante la SUNAT,
acreditando su derecho de propiedad o posesin
sobre el vehculo, durante el plazo de treinta (30) das
calendario computados desde el levantamiento del
acta probatoria.
Si el infractor acredita la propiedad o posesin sobre
el vehculo intervenido con el comprobante de pago
que cumpla con los requisitos y caractersticas
sealadas en la norma sobre la materia o, con
documento privado de fecha cierta, documento pblico
u otro documento que a juicio de la SUNAT acredite
fehacientemente su derecho de propiedad o posesin
sobre el vehculo, dentro del plazo sealado en el
prrafo anterior, sta proceder a emitir la Resolucin
de Internamiento correspondiente, cuya impugnacin
no suspender la aplicacin de la sancin, salvo
que se presente el caso establecido en el inciso c)
del noveno prrafo del presente artculo. En caso la
acreditacin sea efectuada en los tres (3) ltimos das
de aplicacin de la sancin de internamiento temporal
de vehculos, la SUNAT emitir la Resolucin de
Internamiento dentro de un plazo mximo de tres (3)
das hbiles posteriores a la fecha de acreditacin,
perodo durante el cual el vehculo permanecer en el
depsito o establecimiento respectivo.
El infractor est obligado a pagar los gastos derivados
de la intervencin, as como los originados por el
depsito del vehculo hasta el momento de su retiro.
El infractor podr retirar su vehculo de encontrarse
en alguna de las situaciones siguientes:
a)
b)

c)

Al vencimiento del plazo que corresponda a la

sancin.
Al solicitar la sustitucin de la sancin de
internamiento por una multa de acuerdo al
monto establecido en las Tablas, la misma que
previamente al retiro del bien debe ser cancelada
en su totalidad.
Al impugnar la Resolucin de Internamiento
y otorgar en garanta carta fianza bancaria o
financiera que cubra el valor de cuatro (4) UIT
ms los gastos sealados en el prrafo octavo
del presente numeral.

A tal efecto, el infractor adems, deber previamente

cumplir con:
a)
b)

c)

Efectuar el pago de los gastos sealados en el

prrafo anterior.
Acreditar su inscripcin en los registros de
la SUNAT tomando en cuenta la actividad
que realiza, cuando se encuentre obligado a
inscribirse.
Sealar nuevo domicilio fiscal, en el caso que se
encuentre en la condicin de no habido; o darse
de alta en el RUC cuando la SUNAT le hubiera

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

NORMAS LEGALES

comunicado su situacin de baja en dicho

Registro, de corresponder.

a)

La carta fianza bancaria o financiera a que se refiere

el inciso c) del noveno prrafo, debe tener una
vigencia de tres (3) meses posteriores a la fecha de
la interposicin del medio impugnatorio, debiendo
renovarse segn lo seale la SUNAT.
La carta fianza ser ejecutada cuando:

b)

c)
a)
b)

Se confirme la Resolucin de Internamiento

Temporal.
Cuando el infractor no cumpla con renovarla
y actualizarla dentro del plazo sealado por
SUNAT. En este caso, el dinero producto de
la ejecucin, se depositar en una Institucin
Bancaria, hasta que el medio impugnatorio se
resuelva.

Las condiciones de la carta fianza, as como

el procedimiento para su presentacin sern
establecidas por la SUNAT.
De haberse identificado el infractor y acreditado la
propiedad o posesin sobre el vehculo, pero ste
no realiza el pago de los gastos sealados en el
prrafo octavo del presente artculo, el vehculo ser
retenido a efectos de garantizar dicho pago, pudiendo
ser rematado por la SUNAT transcurrido el plazo de
treinta (30) das hbiles de notificada la Resolucin
de Internamiento, de acuerdo al procedimiento que
sta establezca.
El propietario del vehculo internado, que no es
infractor, podr acreditar ante la SUNAT, en el plazo
y condiciones establecidas para el infractor, la
propiedad del vehculo internado.
Tratndose del propietario que no es infractor
la SUNAT proceder a emitir una Resolucin de
devolucin de vehculo en el mismo plazo establecido
para la Resolucin de Internamiento, y siempre que
se hubiera cumplido el plazo de la sancin establecido
en las Tablas.
El propietario que no es infractor, a efectos de retirar
el vehculo, deber, adems de lo sealado en los
prrafos anteriores, previamente cumplir con:
a)
b)

c)

Pagar los gastos derivados de la intervencin, as

como los originados por el depsito del vehculo,
hasta el momento de su retiro.
Acreditar su inscripcin en los registros de
la SUNAT tomando en cuenta la actividad
que realiza, cuando se encuentre obligado a
inscribirse.
Sealar nuevo domicilio fiscal, en el caso que se
encuentre en la condicin de no habido; o darse
de alta en el RUC cuando la SUNAT le hubiera
comunicado su situacin de baja en dicho
Registro, de corresponder.

De haber acreditado el propietario que no es infractor

su derecho sobre el vehculo, pero ste no cumple
con lo dispuesto en el prrafo anterior del presente
artculo, el vehculo ser retenido a efectos de
asegurar el cumplimiento de lo sealado, pudiendo
ser rematado por la SUNAT transcurrido el plazo de
treinta (30) das hbiles de notificada la Resolucin
de devolucin, de acuerdo al procedimiento que
sta establezca, a efecto de hacerse cobro de los
gastos mencionados en el inciso a) del prrafo
anterior.
En caso que el infractor o el propietario que no es
infractor no se identifiquen dentro de un plazo de
treinta (30) das calendario de levantada el acta
probatoria, la SUNAT declarar el vehculo en
abandono, procediendo a rematarlo, destinarlo a
entidades pblicas o donarlo.
De impugnar el infractor la Resolucin de Internamiento
Temporal o la de abandono y sta fuera revocada
o declarada nula, se le devolver al infractor, segn
corresponda:

d)

341589

El vehculo internado temporalmente, si ste se

encuentra en los depsitos de la SUNAT o en los
que sta hubiera designado.
El monto de la multa y/o los gastos actualizados
con la TIM desde el da siguiente de la fecha de
pago hasta la fecha en que se ponga a disposicin
la devolucin respectiva, si el infractor hubiera
abonado dichos montos para recuperar su
vehculo.
En caso haya otorgado carta fianza, la misma
quedar a su disposicin no correspondiendo el
pago de inters alguno.
Si la carta fianza fue ejecutada conforme lo
dispuesto en el duodcimo prrafo, se devolver
el importe ejecutado que hubiera sido depositado
en una entidad bancaria o financiera ms los
intereses que dicha cuenta genere.
El valor sealado en la Resolucin de
Internamiento Temporal o de Abandono
actualizado con la TIM, desde el da siguiente de
realizado el internamiento hasta la fecha en que
se ponga a disposicin la devolucin respectiva,
de haberse realizado el remate, donacin o
destino del vehculo.

En caso que el vehculo haya sido rematado, el Tesoro

Pblico restituir el monto transferido del producto
del remate conforme a lo dispuesto en las normas
presupuestarias vigentes y la SUNAT restituir la
diferencia entre el valor consignado en la resolucin
correspondiente y el producto del remate, as como la
parte que se constituy como sus ingresos propios.
Para los casos de donacin o destino de los bienes,
la SUNAT devolver el valor correspondiente con sus
ingresos propios.
De impugnar el propietario que no es infractor la
Resolucin de abandono y sta fuera revocada o
declarada nula, se le devolver a dicho sujeto, segn
corresponda:
a)
b)

c)

El vehculo internado temporalmente, si ste se

encuentra en los depsitos de la SUNAT o en los
que sta hubiera designado.
El monto de la multa y/o los gastos actualizados
con la TIM desde el da siguiente de la fecha de
pago hasta la fecha en que se ponga a disposicin
la devolucin respectiva, si el propietario que no
es infractor hubiera abonado dichos montos para
recuperar su vehculo.
El valor sealado en la Resolucin de Abandono
actualizado con la TIM, desde el da siguiente de
realizado el internamiento hasta la fecha en que
se ponga a disposicin la devolucin respectiva,
de haberse realizado el remate, donacin o
destino del vehculo.

En caso que el vehculo haya sido rematado, el Tesoro

Pblico restituir el monto transferido del producto
del remate conforme a lo dispuesto en las normas
presupuestarias vigentes y la SUNAT restituir la
diferencia entre el valor consignado en la resolucin
correspondiente y el producto del remate, as como la
parte que se constituy como sus ingresos propios.
Para los casos de donacin o destino de los bienes,
la SUNAT devolver el valor correspondiente con sus
ingresos propios.
Slo proceder el remate, donacin o destino
del vehculo internado luego que la SUNAT o el
Tribunal Fiscal hayan resuelto el medio impugnatorio
presentado, y ste haya quedado firme o consentido,
de ser el caso.
La SUNAT no se responsabiliza por la prdida o
deterioro de los vehculos internados, cuando se
produzca a consecuencia del desgaste natural, por
caso fortuito o fuerza mayor, entendindose dentro
de este ltimo, las acciones realizadas por el propio
infractor.
Para efectos de los vehculos declarados en
abandono o aqullos que deban rematarse, donarse o

341590

NORMAS LEGALES

destinarse a entidades pblicas, se deber considerar

lo siguiente:
a)
b)

Se entienden adjudicados al Estado los vehculos

que se encuentren en dicha situacin. A tal efecto,
la SUNAT acta en representacin del Estado.
El producto del remate ser destinado
conforme lo sealen las normas presupuestales
correspondientes.

Tambin se entendern adjudicados al Estado los

vehculos que a pesar de haber sido acreditada su
propiedad o posesin y haberse cumplido con lo
dispuesto en dcimo sexto prrafo del presente
artculo, no son recogidos por el infractor o propietario
que no es infractor, en un plazo de treinta (30) das
hbiles contados a partir del da siguiente en que se
cumpli con el pago de los gastos mencionados en el
inciso a) del prrafo antes citado.
La SUNAT establecer el procedimiento para la
aplicacin de la sancin de Internamiento Temporal
de Vehculo, acreditacin, remate, donacin o destino
del vehculo en infraccin y dems normas necesarias
para la mejor aplicacin de lo dispuesto en el presente
artculo.
Al aplicarse la sancin de internamiento temporal, la
SUNAT podr requerir el auxilio de la fuerza pblica,
el cual ser concedido de inmediato sin trmite previo,
bajo sancin de destitucin.

Artculo 50.- SANCIN DE COMISO

Sustityase el artculo 184 del Cdigo Tributario, por
el siguiente texto:
Artculo 184.- SANCIN DE COMISO
Detectada la infraccin sancionada con comiso de
acuerdo a las Tablas se proceder a levantar un Acta
Probatoria. La elaboracin del Acta Probatoria se
iniciar en el lugar de la intervencin o en el lugar en
el cual quedarn depositados los bienes comisados o
en el lugar que por razones climticas, d seguridad u
otras, estime adecuado el funcionario de la SUNAT.
La descripcin de los bienes materia de comiso
podr constar en un anexo del Acta Probatoria que
podr ser elaborado en el local designado como
depsito de los bienes comisados. En este caso, el
Acta Probatoria se considerar levantada cuando se
culmine la elaboracin del mencionado anexo.
Levantada el Acta Probatoria en la que conste la
infraccin sancionada con el comiso:
a)

Tratndose de bienes no perecederos, el infractor

tendr:
Un plazo de diez (10) das hbiles para acreditar,
ante la SUNAT, con el comprobante de pago
que cumpla con los requisitos y caractersticas
sealadas en la norma sobre la materia o, con
documento privado de fecha cierta, documento
pblico u otro documento, que a juicio de la
SUNAT, acredite fehacientemente su derecho
de propiedad o posesin sobre los bienes
comisados.
Luego de la acreditacin antes mencionada y
dentro del plazo de treinta (30) das hbiles,
la SUNAT proceder a emitir la Resolucin
de Comiso correspondiente; en cuyo caso el
infractor podr recuperar los bienes, si en un
plazo de quince (15) das hbiles de notificada la
resolucin de comiso, cumple con pagar, adems
de los gastos que origin la ejecucin del comiso,
una multa equivalente al quince por ciento (15%)
del valor de los bienes sealado en la resolucin
correspondiente. La multa no podr exceder de
seis (6) UIT.
Si dentro del plazo de quince (15) das hbiles,
sealado en el presente inciso, no se paga
la multa y los gastos vinculados al comiso, la
SUNAT podr rematar los bienes, destinarlos a
entidades pblicas o donarlos, aun cuando se
hubiera interpuesto medio impugnatorio.
La SUNAT declarar los bienes en abandono, si
el infractor no acredita su derecho de propiedad
o posesin dentro del plazo de diez (10) das
hbiles de levantada el acta probatoria.

Artculo 49.- SANCIN DE CIERRE TEMPORAL

Sustityase el cuarto prrafo del artculo 183 del
Cdigo Tributario, por el siguiente texto:
Artculo 183.- SANCIN DE CIERRE TEMPORAL
(...)
La SUNAT podr sustituir la sancin de cierre temporal
por:
Una multa, si las consecuencias que pudieran
seguir a un cierre temporal lo ameritan,
cuando por accin del deudor tributario sea
imposible aplicar la sancin de cierre o cuando
la SUNAT lo determine en base a los criterios
que sta establezca mediante Resolucin de
Superintendencia.
La multa ser equivalente al cinco por ciento
(5%) del importe de los ingresos netos, de la
ltima declaracin jurada mensual presentada a
la fecha en que se cometi la infraccin, sin que
en ningn caso la multa exceda de las ocho (8)
UIT.
Cuando no exista presentacin de declaraciones
o cuando en la ltima presentada no se hubiera
declarado ingresos, se aplicar el monto
establecido en las Tablas que, como anexo,
forman parte del presente Cdigo.
b) La suspensin de las licencias, permisos
concesiones o autorizaciones vigentes, otorgadas
por entidades del Estado, para el desempeo de
cualquier actividad o servicio pblico se aplicar
con un mnimo de uno (1) y un mximo de diez
(10) das calendario.
La
SUNAT
mediante
Resolucin
de
Superintendencia podr dictar las normas
necesarias para la mejor aplicacin de la
sancin.
Para la aplicacin de la sancin, la Administracin
Tributaria notificar a la entidad del Estado
correspondiente para que realice la suspensin
de la licencia, permiso, concesin o autorizacin.
Dicha entidad se encuentra obligada, bajo
responsabilidad, a cumplir con la solicitud de
la Administracin Tributaria. Para tal efecto, es
suficiente la comunicacin o requerimiento de
sta.
().

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

a)

b)

Tratndose de bienes perecederos o que por su

naturaleza no pudieran mantenerse en depsito,
el infractor tendr:
Un plazo de dos (2) das hbiles para acreditar
ante SUNAT, con el comprobante de pago que
cumpla con los requisitos y caractersticas
sealadas en la norma sobre la materia o, con
documento privado de fecha cierta, documento
pblico u otro documento que a juicio de la
SUNAT acredite fehacientemente su derecho
de propiedad o posesin sobre los bienes
comisados.
Luego de la acreditacin antes mencionada
y dentro del plazo de quince (15) das hbiles,
la SUNAT proceder a emitir la resolucin de
comiso correspondiente; en cuyo caso el infractor
podr recuperar los bienes si en el plazo de
dos (2) das hbiles de notificada la resolucin
de comiso, cumple con pagar adems de los
gastos que origin la ejecucin del comiso, una
multa equivalente al quince por ciento (15%) del
valor de los bienes sealado en la resolucin

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

NORMAS LEGALES

correspondiente. La multa no podr exceder de

seis (6) UIT.
Si dentro del plazo antes sealado no se paga
la multa y los gastos vinculados al comiso, la
SUNAT podr rematarlos, destinarlos a entidades
pblicas o donarlos; an cuando se hubiera
interpuesto medio impugnatorio.
La SUNAT declarar los bienes en abandono si
el infractor no acredita su derecho de propiedad o
posesin dentro del plazo de dos (2) das hbiles
de levantada el acta probatoria.
Mediante Resolucin de Superintendencia de
la SUNAT, se podr establecer los criterios para
determinar las caractersticas que deben tener los
bienes para considerarse como perecederos o no
perecederos.
El propietario de los bienes comisados, que no es
infractor, podr acreditar ante la SUNAT en los plazos
y condiciones mencionados en el tercer prrafo del
presente artculo, la propiedad de los bienes.
Tratndose del propietario que no es infractor la SUNAT
proceder a emitir una resolucin de devolucin de
bienes comisados en los mismos plazos establecidos
en el tercer prrafo para la emisin de la Resolucin de
Comiso, pudiendo el propietario recuperar sus bienes
si en un plazo de quince (15) das hbiles, tratndose
de bienes no perecederos, o de dos (2) das hbiles,
si son bienes perecederos o que por su naturaleza no
pudieran mantenerse en depsito, cumple con pagar
la multa para recuperar los mismos, as como los
gastos que origin la ejecucin del comiso. En este
caso, la SUNAT no emitir la Resolucin de Comiso.
Si dentro del plazo antes sealado no se paga la
multa y los gastos vinculados al comiso, la SUNAT
podr rematarlos, destinarlos a entidades pblicas o
donarlos.
La SUNAT declarar los bienes en abandono si el
propietario que no es infractor no acredita su derecho
de propiedad o posesin dentro del plazo de diez
(10) o de dos (2) das hbiles de levantada el acta
probatoria, a que se refiere el tercer prrafo del
presente artculo.
Excepcionalmente, cuando la naturaleza de los
bienes lo amerite o se requiera depsitos especiales
para la conservacin y almacenamiento de stos
que la SUNAT no posea o no disponga en el lugar
donde se realiza la intervencin, sta podr aplicar
una multa, salvo que pueda realizarse el remate o
donacin inmediata de los bienes materia de comiso.
Dicho remate o donacin se realizar de acuerdo al
procedimiento que establezca la SUNAT, aun cuando
se hubiera interpuesto medio impugnatorio.
La multa a que hace referencia el prrafo anterior
ser la prevista en la nota (7) para las Tablas I y II y
en la nota (8) para la Tabla III, segn corresponda.
En los casos que proceda el cobro de gastos, los
pagos se imputarn en primer lugar a stos y luego a
la multa correspondiente.
Los bienes comisados que sean contrarios a la
soberana nacional, a la moral, a la salud pblica, al
medio ambiente, los no aptos para el uso o consumo,
los adulterados, o cuya venta, circulacin, uso o
tenencia se encuentre prohibida de acuerdo a la
normatividad nacional sern destruidos por la SUNAT.
En ningn caso, se reintegrar el valor de los bienes
antes mencionados.
Si habindose procedido a rematar los bienes, no
se realiza la venta en la tercera oportunidad, stos
debern ser destinados a entidades pblicas o
donados.
En todos los casos en que se proceda a realizar la
donacin de bienes comisados, los beneficiarios
debern ser las instituciones sin fines de lucro de
tipo asistencial, educacional o religioso oficialmente
reconocidas, quienes debern destinar los bienes
a sus fines propios, no pudiendo transferirlos hasta
dentro de un plazo de dos (2) aos. En este caso,
los ingresos de la transferencia tambin debern

341591

ser destinados a los fines propios de la entidad o

institucin beneficiada.
Para efectos de los bienes declarados en abandono o
aqullos que deban rematarse, donarse o destinarse
a entidades pblicas, se deber considerar lo
siguiente:
a)

Se entienden adjudicados al Estado los bienes

que se encuentren en dicha situacin. A tal efecto,
la SUNAT acta en representacin del Estado.

b)

El producto del remate ser destinado

conforme lo sealen las normas presupuestales
correspondientes.

Tambin se entendern adjudicados al Estado los

bienes que a pesar de haber sido acreditada su
propiedad o posesin y haberse cumplido con el
pago de la multa y los gastos vinculados al comiso
no son recogidos por el infractor o propietario que no
es infractor, en un plazo de treinta (30) das hbiles
contados a partir del da siguiente en que se cumplieron
con todos los requisitos para su devolucin.
Cuando el infractor hubiera interpuesto medio
impugnatorio contra la resolucin de comiso o
abandono y sta fuera revocada o declarada nula, se
le devolver al infractor, segn corresponda:
a)
b)

c)

Los bienes comisados, si stos se encuentran en

los depsitos de la SUNAT o en los que sta haya
designado.
El valor sealado en la Resolucin de Comiso o
de Abandono actualizado con la TIM, desde el da
siguiente de realizado el comiso hasta la fecha
en que se ponga a disposicin la devolucin
respectiva, de haberse realizado el remate,
donacin o destino de los bienes comisados.
En caso que los bienes hayan sido rematados, el
Tesoro Pblico restituir el monto transferido del
producto del remate conforme a lo dispuesto en
las normas presupuestarias vigentes y la SUNAT
restituir la diferencia entre el valor consignado
en la resolucin correspondiente y el producto del
remate, as como la parte que se constituy como
sus ingresos propios. Para los casos de donacin
o destino de los bienes, la SUNAT devolver el
valor correspondiente con sus ingresos propios.
El monto de la multa y/o los gastos que el infractor
abon para recuperar sus bienes, actualizado con
la TIM, desde el da siguiente a la fecha de pago
hasta la fecha en que se ponga a disposicin la
devolucin respectiva.

Tratndose de la impugnacin de una resolucin

de abandono originada en la presentacin de
documentacin del propietario que no es infractor, que
luego fuera revocada o declarada nula, se devolver
al propietario, segn corresponda:
a)
b)

Los bienes comisados, si stos se encuentran en

los depsitos de la SUNAT o en los que sta haya
designado.
El valor consignado en Resolucin de Abandono
actualizado con la TIM, desde el da siguiente
de realizado el comiso hasta la fecha en que se
ponga a disposicin la devolucin respectiva, de
haberse realizado el remate, donacin o destino
de los bienes comisados.
En caso que los bienes hayan sido rematados,
el Tesoro Pblico restituir el monto transferido
del producto del remate conforme a lo dispuesto
a las normas presupuestarias a dicha Institucin
y la SUNAT restituir la diferencia entre el valor
consignado en la resolucin correspondiente y el
producto del remate, as como la parte que se
constituy como sus ingresos propios. Para los
casos de donacin o destino de los bienes, la
SUNAT devolver el valor correspondiente con
sus ingresos propios.

341592
c)

NORMAS LEGALES

El monto de la multa y/o los gastos que el

propietario que no es infractor abon para
recuperar sus bienes, actualizado con la TIM,
desde el da siguiente a la fecha de pago hasta la
fecha en que se ponga a disposicin la devolucin
respectiva.

Al aplicarse la sancin de comiso, la SUNAT podr

requerir el auxilio de la Fuerza Pblica, el cual ser
concedido de inmediato sin trmite previo, bajo
sancin de destitucin.
La SUNAT est facultada para trasladar a sus
almacenes o a los establecimientos que sta seale,
los bienes comisados utilizando a tal efecto los
vehculos en los cuales se transportan, para lo cual
los infractores debern brindar las facilidades del
caso.
La SUNAT no es responsable por la prdida o deterioro
de los bienes comisados, cuando se produzca a
consecuencia del desgaste natural, por caso fortuito,
o fuerza mayor, entendindose dentro de este ltimo,
las acciones realizadas por el propio infractor.
Adicionalmente a lo dispuesto en el tercer, quinto, sexto
y stimo prrafos del presente artculo, para efecto del
retiro de los bienes comisados, en un plazo mximo
de quince (15) das hbiles y de dos (2) das hbiles
de notificada la resolucin de comiso tratndose de
bienes no perecederos o perecederos, el infractor o
el propietario que no es infractor deber:
a)

b)

c)
d)

Acreditar su inscripcin en los registros de

la SUNAT tomando en cuenta la actividad
que realiza, cuando se encuentre obligado a
inscribirse.
Sealar nuevo domicilio fiscal, en el caso que
se encuentre en la condicin de no habido; o
solicitar su alta en el RUC cuando la SUNAT
le hubiera comunicado su situacin de baja en
dicho Registro, de corresponder.
Declarar los establecimientos anexos que no
hubieran sido informados para efecto de la
inscripcin en el RUC.
Tratndose del comiso de mquinas registradoras,
se deber cumplir con acreditar que dichas
mquinas se encuentren declaradas ante la
SUNAT.

Para efecto del remate que se efecte sobre los bienes

comisados la tasacin se efectuar por un (1) perito
perteneciente a la SUNAT o designado por ella.
Excepcionalmente cuando, por causa imputable al
sujeto intervenido, al infractor o a terceros, o cuando
pueda afectarse el libre trnsito de personas distintas
al sujeto intervenido o al infractor, no sea posible
levantar el Acta Probatoria de acuerdo a lo sealado
en el primer y segundo prrafo del presente artculo,
en el lugar de la intervencin, la SUNAT levantar
un Acta Probatoria en la que bastar realizar una
descripcin genrica de los bienes comisados y
deber precintar, lacrar u adoptar otra medida de
seguridad respecto de los bienes comisados. Una vez
ingresados los bienes a los almacenes de la SUNAT,
se levantar un Acta de Inventario Fsico, en la cual
constar el detalle de los bienes comisados. Si el
sujeto intervenido o el que alegue ser propietario o
poseedor de los mismos, no se encuentre presente
al momento de elaborar el Acta de Inventario Fsico
o si presentndose se retira antes de la culminacin
del inventario o se niega a firmar el Acta de Inventario
Fsico, se dejar constancia de dichos hechos,
bastando con la firma del Agente Fiscalizador de la
SUNAT y del depositario de los bienes.
Para efectos de lo dispuesto en el prrafo anterior,
excepcionalmente, el plazo para acreditar la propiedad
o para declarar el abandono de los bienes a que se
refiere el presente artculo, en el caso del infractor y
del propietario que no es infractor, se computar a
partir de la fecha de levantada el Acta de Inventario
Fsico, en caso el sujeto intervenido, infractor o

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

propietario estuviere presente en la elaboracin de la

referida acta y se le entregue una copia de la misma,
o del da siguiente de publicada en la pgina web de
la SUNAT el Acta de Inventario Fsico, en caso no
hubiera sido posible entregar copia de la misma al
sujeto intervenido, infractor o propietario.
La SUNAT establecer el procedimiento para la
realizacin del comiso, acreditacin, remate, donacin,
destino o destruccin de los bienes en infraccin, as
como de los bienes abandonados y dems normas
necesarias para la mejor aplicacin de lo dispuesto
en el presente artculo.
Artculo 51.- TABLAS DE INFRACCIONES Y
SANCIONES
Sustityase las Tablas de Infracciones y Sanciones
Tributarias del Cdigo Tributario por las que forman parte
del presente Decreto Legislativo.
DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS FINALES
Primera.- Vigencia
El presente Decreto Legislativo entrar en vigencia
el 1 de abril del 2007, con excepcin de la Segunda
Disposicin Complementaria Final, la cual entrar en
vigencia al da siguiente de su publicacin.
Segunda.- Clculo de inters moratorio - Decreto
Legislativo N 969
A partir de la entrada en vigencia del presente Decreto
Legislativo, para efectos de la aplicacin del artculo 33
del Cdigo Tributario respecto de las deudas generadas
con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto
Legislativo N 969, el concepto tributo impago incluye a
los intereses capitalizados al 31 de diciembre de 2005,
de ser el caso.
Lo dispuesto en el prrafo anterior debe ser
considerado tambin para efectos del clculo de la
deuda tributaria por multas, para la devolucin de pagos
indebidos o en exceso y para la imputacin de pagos.
Para efectos de lo dispuesto en el artculo 34 del
Cdigo Tributario, la base para el clculo de los intereses,
estar constituida por los intereses devengados al
vencimiento o determinacin de la obligacin principal
y por los intereses acumulados al 31 de diciembre de
2005.
Tercera.- Incorporacin de deudas tributarias
al aplazamiento y/o fraccionamiento previsto en el
artculo 36 del Cdigo Tributario
Los deudores tributarios que hubieran acumulado dos
(2) o ms cuotas de los beneficios aprobados mediante
la Ley N 27344, Ley que establece un Rgimen Especial
de Fraccionamiento Tributario o el Decreto Legislativo N
914 que establece el Sistema Especial de Actualizacin y
Pago de deudas tributarias exigibles al 30.08.2000 o tres
(3) o ms cuotas del beneficio aprobado por la Ley N
27681, Ley de Reactivacin a travs del Sinceramiento de
las deudas tributarias (RESIT) vencidas y pendientes de
pago, podrn acoger al aplazamiento y/o fraccionamiento
particular sealado por el artculo 36 del Cdigo
Tributario, las cuotas vencidas y pendientes de pago,
la totalidad de las cuotas por las que se hubieran dado
por vencidos los plazos y la deuda que no se encuentre
acogida a los beneficios mencionados.
Cuarta.- Extincin de Costas y Gastos
a)

Extnganse, a la fecha de entrada en vigencia del

presente Decreto Legislativo, las costas y gastos
generados en los procedimientos de cobranza
coactiva en los que la deuda tributaria relacionada
a stos se hubiera extinguido en virtud a lo
sealado en los numerales 1. y 3. del artculo
27 del Cdigo Tributario y normas modificatorias
o cuando la Administracin Tributaria hubiera
extinguido la deuda tributaria al amparo de lo
dispuesto en el numeral 5. del citado artculo.
La Administracin Tributaria proceder a concluir

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

b)

NORMAS LEGALES

los expedientes del procedimiento de cobranza

coactiva a que se refiere el prrafo anterior sin
que sea necesario notificar acto alguno.
A partir de la entrada en vigencia del presente
Decreto Legislativo, quedarn extinguidas las
costas y gastos cuando se extinga la deuda
tributaria relacionada a ellas, conforme a las
causales de los numerales 3. y 5. del artculo
27 del Cdigo Tributario. Para tal efecto no se
requerir la emisin de un acto administrativo.

crdito por retenciones y/o percepciones del Impuesto

General a las Ventas (IGV) no aplicadas se considerar
lo siguiente:
1.

Quinta.- Tercera Disposicin Transitoria del

Decreto Legislativo N 953
Las costas y gastos generados en los procedimientos
de cobranza coactiva respecto de los cuales, a la fecha
de entrada en vigencia del Decreto Legislativo N 953,
hubiera ocurrido alguno de los supuestos previstos en la
Tercera Disposicin Transitoria del Decreto Legislativo N
953 quedaron extinguidos en la mencionada fecha.

a.1 En el supuesto contemplado por el

literal a) del numeral 2. del artculo 40
del Cdigo Tributario, en la fecha de
presentacin o de vencimiento de la
declaracin mensual del ltimo perodo
tributario vencido a la fecha en que se
emite el acto administrativo que declara
la compensacin, lo que ocurra primero.
En tal caso, se tomar en cuenta el saldo
acumulado no aplicado de las retenciones
y/o percepciones, cuya existencia y monto
determine la SUNAT de acuerdo a la
verificacin y/o fiscalizacin que realice.
a.2 En el caso del literal b) del numeral 2. del
artculo 40 del Cdigo Tributario, en la
fecha de presentacin o de vencimiento
de la declaracin mensual del ltimo
perodo tributario vencido a la fecha en
que se emite el acto administrativo que
declara la compensacin, lo que ocurra
primero, y en cuya declaracin conste
el saldo acumulado no aplicado de las
retenciones y/o percepciones.
Cuando el deudor tributario no hubiera
presentado dicha declaracin, en la
fecha de presentacin o de vencimiento
de la ltima declaracin mensual
presentada a la fecha en que se emite
el acto administrativo que declara la
compensacin, lo que ocurra primero,
siempre que en la referida declaracin
conste el saldo acumulado no aplicado
de retenciones y/o percepciones.

Stima.- Pago con error

Cuando al realizarse el pago de la deuda tributaria se
incurra en error al indicar el tributo o multa por el cual ste
se efecta, la SUNAT, a iniciativa de parte o de oficio,
verificar dicho hecho. De comprobarse la existencia
del error se tendr por cancelada la deuda tributaria o
realizado el pago parcial respectivo en la fecha en que el
deudor tributario ingres el monto correspondiente.
La SUNAT esta autorizada a realizar las transferencias
de fondos de los montos referidos en el prrafo anterior
entre las cuentas de recaudacin cuando se encuentren
involucrados distintos entes cuyos tributos administra. A
travs de Decreto Supremo, refrendado por el Ministro
de Economa y Finanzas, se reglamentar lo dispuesto
en este prrafo.
Octava .- Celebracin de convenios para el pago
de peritajes
Facltese a la Administracin Tributaria y al Tribunal
Fiscal para celebrar convenios para el pago de servicios
con las entidades tcnicas a las cuales soliciten
peritajes.

b) Tratndose de la compensacin a solicitud

de parte, en la fecha de presentacin o de
vencimiento de la declaracin mensual del
ltimo perodo tributario vencido a la fecha de
presentacin de la solicitud de compensacin,
lo que ocurra primero, y en cuya declaracin
conste el saldo acumulado no aplicado de
retenciones y/o percepciones.

Novena.- Redondeo de las Costas

El importe de las costas a que se refiere el artculo
117 del Cdigo Tributario se expresar en nmeros
enteros.

Dcimo Primera.- Expedientes del Procedimiento

de Cobranza Coactiva
Facltase a la SUNAT para regular mediante
Resolucin de Superintendencia los criterios, forma y
dems aspectos en que sern llevados y archivados los
expedientes del procedimiento de cobranza coactiva de
dicha entidad.
Dcimo Segunda.- Compensacin del crdito por
retenciones y/o percepciones del Impuesto General a
las Ventas no aplicadas
Sin perjuicio de lo sealado en el artculo 40 del
Cdigo Tributario, tratndose de la compensacin del

De la generacin del crdito por retenciones y/o

percepciones del IGV
Para efecto de determinar el momento en el cual
coexisten la deuda tributaria y el crdito obtenido
por concepto de las retenciones y/o percepciones
del IGV no aplicadas, se entender que ste ha
sido generado:
a) Tratndose de la compensacin de oficio

Sexta.- Deudas de recuperacin onerosa

Lo establecido por la Segunda Disposicin Final del
Decreto Legislativo N 953, no resulta de aplicacin a
las deudas por concepto de Aportaciones a la Seguridad
Social exigibles al 31 de julio de 1999, que de conformidad
con lo dispuesto por el artculo 8 del Decreto Supremo
N 039-2001-EF y norma modificatoria, deban ser
consideradas de recuperacin onerosa.

Dcima.- Domicilio de los sujetos dados de baja

del RUC
Subsistir el domicilio fiscal de los sujetos dados de
baja de inscripcin en el RUC en tanto la SUNAT deba,
en cumplimiento de sus funciones, notificarle cualquier
acto administrativo que hubiera emitido. La notificacin
se efectuar conforme a lo sealado en el artculo 104
del Cdigo Tributario.

341593

2.

Del cmputo del inters aplicable al crdito

por retenciones y/o percepciones del IGV no
aplicadas
Cuando los crditos obtenidos por las retenciones
y/o percepciones del IGV no aplicadas sean
anteriores a la deuda tributaria materia de la
compensacin, los intereses a los que se refiere el
artculo 38 del Cdigo Tributario se computarn
entre la fecha en que se genera el crdito hasta el
momento de su coexistencia con el ltimo saldo
pendiente de pago de la deuda tributaria.

3.

Del saldo acumulado no aplicado de retenciones

y/o percepciones
Respecto del saldo acumulado no aplicado de
retenciones y/o percepciones:
3.1 Para que proceda la compensacin de oficio,
se tomar en cuenta lo siguiente:
a) En el caso del literal a) del numeral 2. del
artculo 40 del Cdigo Tributario, slo

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

NORMAS LEGALES

341594

se compensar el saldo acumulado no

aplicado de retenciones y/o percepciones
que hubiera sido determinado producto de
la verificacin y/o fiscalizacin realizada
por la SUNAT.
b) En el caso del literal b) del numeral 2.
del artculo 40 del Cdigo Tributario,
los agentes de retencin y/o percepcin
debern haber declarado las retenciones
y/o percepciones que forman parte del
saldo acumulado no aplicado, salvo
cuando estn exceptuados de dicha
obligacin, de acuerdo a las normas
pertinentes.
3.2 Para que proceda la compensacin a solicitud
de parte, se tomar en cuenta el saldo
acumulado no aplicado de retenciones y/o
percepciones que hubiera sido determinado
producto de la verificacin y/o fiscalizacin
realizada por la SUNAT.

da hbil siguiente a la entrada en vigencia del

presente Decreto Legislativo.
Tercera.- Suspensin de intereses
Para las deudas tributarias que se encuentran en
procedimientos de reclamacin en trmite a la fecha de
entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo,
la regla sobre no exigibilidad de intereses moratorios
introducida al artculo 33 del Cdigo Tributario, ser
aplicable si en el plazo de nueve (9) meses contados
desde la entada en vigencia del presente Decreto
Legislativo, la Administracin Tributaria no resuelve las
reclamaciones interpuestas.
Cuarta.- Plazo de Fiscalizacin
Para los procedimientos de fiscalizacin en trmite a
la entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo,
el plazo de fiscalizacin establecido en el artculo 62-A
del Cdigo Tributario se computar a partir de la entrada
en vigencia del presente Decreto Legislativo.
DISPOSICIN COMPLEMENTARIA DEROGATORIA.

Cuando se realice una verificacin en base al cruce

de informacin de las declaraciones mensuales del
deudor tributario con las declaraciones mensuales
de los agentes de retencin y/o percepcin y
con la informacin con la que cuenta la SUNAT
sobre las percepciones que hubiera efectuado, la
compensacin proceder siempre que en dichas
declaraciones as como en la informacin de la
SUNAT, consten las retenciones y/o percepciones,
segn corresponda, que forman parte del saldo
acumulado no aplicado.
4.

5.

6.

Toda verificacin que efecte la SUNAT se

har sin perjuicio del derecho de practicar una
fiscalizacin posterior, dentro de los plazos de
prescripcin previstos en el Cdigo Tributario.
Lo sealado en la presente disposicin no ser
aplicable a los crditos generados por retenciones
y/o percepciones del IGV no aplicadas respecto
de los que se solicite la devolucin.
Lo establecido en el artculo 5 de la Ley N 28053
no ser aplicable a lo dispuesto en la presente
disposicin.

Dcimo Tercera.- Procedimiento de Fiscalizacin

Las normas reglamentarias y complementarias que
regulen el procedimiento de fiscalizacin, se aprobarn
mediante Decreto Supremo en un plazo de sesenta (60)
das hbiles.
DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS
TRANSITORIAS
Primera.- Procedimientos en trmite y cmputo de
plazos
Las disposiciones del presente Decreto Legislativo
referidas a la compensacin, facultades de fiscalizacin,
notificaciones, nulidad de actos, procedimiento de
cobranza coactiva, reclamaciones, solicitudes no
contenciosas y comiso se aplicarn inmediatamente a los
procedimientos que a la fecha de vigencia del presente
Decreto Legislativo se encuentren en trmite, sin perjuicio
de lo establecido en la siguiente disposicin
Segunda.- Cmputo de plazos
1.

2.

El plazo para formular los alegatos, a que se

refiere el artculo 127 del Cdigo Tributario se
computar a partir del da hbil siguiente de
entrada en vigencia la presente norma.
En el caso de los actos que tengan relacin
directa con la deuda tributaria notificados con
anterioridad a la fecha de entrada en vigencia del
presente Decreto Legislativo, les ser aplicable
el plazo de veinte (20) das hbiles a que se
refiere el numeral 2. del artculo 137 del Cdigo
Tributario. Dicho plazo se computar a partir del

nica.- Disposicin Derogatoria

Dergase el quinto y sexto prrafo del artculo 157, el
artculo 179-A y el artculo 185 del Cdigo Tributario y la
Stima Disposicin Final de la Ley N 27038.
POR TANTO:
Mando se publique y cumpla, dando cuenta al
Congreso de la Repblica.
Dado en la Casa de Gobierno, en Lima, a los catorce
das del mes de marzo del ao 2007.
ALAN GARCA PREZ
Presidente Constitucional de la Repblica
JORGE DEL CASTILLO GLVEZ
Presidente del Consejo de Ministros
LUIS CARRANZA UGARTE
Ministro de Economa y Finanzas
TABLA I
CDIGO TRIBUTARIO - LIBRO CUARTO (INFRACCIONES Y SANCIONES)
PERSONAS Y ENTIDADES GENERADORES DE RENTA
DE TERCERA CATEGORA
Infracciones

Referencia

1. CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA Artculo 173

OBLIGACIN DE INSCRIBIRSE, ACTUALIZAR O ACREDITAR LA
INSCRIPCIN EN LOS REGISTROS DE LA ADMINISTRACIN
TRIBUTARIA
No inscribirse en los registros de la Administracin Tributaria, salvo Numeral 1
aquellos en que la inscripcin constituye condicin para el goce de un
beneficio.
Proporcionar o comunicar la informacin, incluyendo la requerida por
la Administracin Tributaria, relativa a los antecedentes o datos para
la inscripcin, cambio de domicilio, o actualizacin en los registros, no
conforme con la realidad.
Obtener dos o ms nmeros de inscripcin para un mismo registro.
Utilizar dos o ms nmeros de inscripcin o presentar certificado de
inscripcin y/o identificacin del contribuyente falsos o adulterados en
cualquier actuacin que se realice ante la Administracin Tributaria o en
los casos en que se exija hacerlo.
No proporcionar o comunicar a la Administracin Tributaria
informaciones relativas a los antecedentes o datos para la inscripcin,
cambio de domicilio o actualizacin en los registros o proporcionarla
sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la
Administracin Tributaria.
No consignar el nmero de registro del contribuyente en las
comunicaciones, declaraciones informativas u otros documentos
similares que se presenten ante la Administracin Tributaria.
No proporcionar o comunicar el nmero de RUC en los procedimientos,
actos u operaciones cuando las normas tributarias as lo establezcan.

Sancin

Numeral 2

1 UIT o comiso
o internamiento
temporal del
vehculo (1)
50% de la UIT

Numeral 3
Numeral 4

50% de la UIT
50% UIT

Numeral 5

50% de la UIT
o comiso (2)

Numeral 6

30% de la UIT

Numeral 7

30% de la UIT

2. CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA Artculo 174

OBLIGACION DE EMITIR, OTORGAR Y EXIGIR COMPROBANTES
DE PAGO Y/U OTROS DOCUMENTOS
No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos Numeral 1
complementarios a stos, distintos a la gua de remisin.

1 UIT o cierre
(3) (4)

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007
Infracciones
Emitir y/u otorgar documentos que no renen los requisitos y
caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago
o como documentos complementarios a stos, distintos a la gua de
remisin.
Emitir y/u otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios
a stos, distintos a la gua de remisin, que no correspondan al rgimen
del deudor tributario o al tipo de operacin realizada de conformidad
con las leyes, reglamentos o Resolucin de Superintendencia de la
SUNAT.
Transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante
de pago, gua de remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro documento
previsto por las normas para sustentar el traslado.
Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no renan los
requisitos y caractersticas para ser considerados como comprobantes
de pago o guas de remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro
documento que carezca de validez.
No obtener el comprador los comprobantes de pago u otros documentos
complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, por las
compras efectuadas, segn las normas sobre la materia.
No obtener el usuario los comprobantes de pago u otros documentos
complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, por los
servicios que le fueran prestados, segn las normas sobre la materia.
Remitir bienes sin el comprobante de pago, gua de remisin y/u otro
documento previsto por las normas para sustentar la remisin
Remitir bienes con documentos que no renan los requisitos y
caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago,
guas de remisin y/u otro documento que carezca de validez.
Remitir bienes con comprobantes de pago, gua de remisin u otros
documentos complementarios que no correspondan al rgimen del
deudor tributario o al tipo de operacin realizada de conformidad con
las normas sobre la materia.
Utilizar mquinas registradoras u otros sistemas de emisin no
declarados o sin la autorizacin de la Administracin Tributaria para
emitir comprobantes de pago o documentos complementarios a stos.
Utilizar mquinas registradoras u otros sistemas de emisin, en
establecimientos distintos del declarado ante la SUNAT para su
utilizacin.
Usar mquinas automticas para la transferencia de bienes o prestacin
de servicios que no cumplan con las disposiciones establecidas en el
Reglamento de Comprobantes de Pago, excepto las referidas a la
obligacin de emitir y/u otorgar dichos documentos.
Remitir o poseer bienes sin los precintos adheridos a los productos
o signos de control visibles, segn lo establecido en las normas
tributarias.
No sustentar la posesin de bienes, mediante los comprobantes de
pago u otro documento previsto por las normas sobre la materia, que
permitan sustentar costo o gasto, que acrediten su adquisicin
Sustentar la posesin de bienes con documentos que no renen los
requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes
de pago segn las normas sobre la materia y/u otro documento que
carezca de validez

NORMAS LEGALES
Referencia
Numeral 2

Sancin
50% de la UIT
o cierre
(3) (4)

Numeral 3

50% de la UIT
o cierre (3) (4)

Numeral 4

Numeral 5

Numeral 6

Internamiento
temporal del
vehculo (5)
50% de la UIT
o internamiento
temporal del
vehculo (6)
Comiso
(7)

Numeral 7

5% de la UIT

Numeral 8

Comiso
(7)
Comiso o multa
(8)

Numeral 9

Numeral 10

Comiso
(7)

Numeral 11

Comiso o multa
(8)

Numeral 12

50% de la UIT
(9)

Numeral 13

Comiso o multa
(8)

Numeral 14

Comiso
(7)

Numeral 15

Comiso
(7)

Numeral 16

Comiso o multa
(8)

3. CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA Artculo 175

OBLIGACIN DE LLEVAR LIBROS Y/O REGISTROS O CONTAR
CON INFORMES U OTROS DOCUMENTOS
Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos Numeral 1
por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la
SUNAT u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos.

0.6% de los IN
(10)

Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos

por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la
SUNAT, el registro almacenable de informacin bsica u otros medios
de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar la forma y
condiciones establecidas en las normas correspondientes.
Omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas,
remuneraciones o actos gravados, o registrarlos por montos inferiores.

Numeral 2

0.3% de los IN
(11) (12)

Numeral 3

0.6% de los IN
(10)

Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados,

para respaldar las anotaciones en los libros de contabilidad u otros
libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin
de Superintendencia de la SUNAT.
Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los
libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes,
reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, que
se vinculen con la tributacin.
No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad
u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por
Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, excepto para los
contribuyentes autorizados a llevar contabilidad en moneda extranjera.

Numeral 4

0.6% de los IN
(10)

Numeral 5

0.3% de los IN
(11)

Numeral 6

0.2% de los IN
(13)

No conservar los libros y registros, llevados en sistema manual,

mecanizado o electrnico, documentacin sustentatoria, informes,
anlisis y antecedentes de las operaciones o situaciones que
constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias,
o que estn relacionadas con stas, durante el plazo de prescripcin
de los tributos.
No conservar los sistemas o programas electrnicos de contabilidad,
los soportes magnticos, los microarchivos u otros medios de
almacenamiento de informacin utilizados en sus aplicaciones que
incluyan datos vinculados con la materia imponible en el plazo de
prescripcin de los tributos.
No comunicar el lugar donde se lleven los libros, registros, sistemas,
programas, soportes portadores de microformas gravadas, soportes
magnticos u otros medios de almacenamiento de informacin y dems
antecedentes electrnicos que sustenten la contabilidad.

Numeral 7

0.3% de los IN
(11)

Numeral 8

Numeral 9

4. CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON Artculo 176

LA
OBLIGACIN DE PRESENTAR DECLARACIONES Y
COMUNICACIONES
No presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la Numeral 1
deuda tributaria, dentro de los plazos establecidos.

0.3% de los IN
(11)

30% de la UIT

1 UIT

341595

Infracciones
No presentar otras declaraciones o comunicaciones dentro de los
plazos establecidos.

Referencia
Numeral 2

Presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la

deuda tributaria en forma incompleta.
Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o
no conformes con la realidad.
Presentar ms de una declaracin rectificatoria relativa al mismo tributo
y perodo tributario.
Presentar ms de una declaracin rectificatoria de otras declaraciones
o comunicaciones referidas a un mismo concepto y perodo.
Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rectificatorias,
sin tener en cuenta los lugares que establezca la Administracin
Tributaria.
Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rectificatorias,
sin tener en cuenta la forma u otras condiciones que establezca la
Administracin Tributaria.

Numeral 3

Sancin
30% de la UIT o
0.6% de los IN
(14)
50% de la UIT

Numeral 4

30% de la UIT

Numeral 5

Numeral 7

30% de la UIT
(15)
30% de la UIT
(15)
30% de la UIT

Numeral 8

30% de la UIT

Numeral 6

5. CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA Artculo 177

OBLIGACIN DE PERMITIR EL CONTROL DE LA ADMINISTRACIN
TRIBUTARIA, INFORMAR Y COMPARECER ANTE LA MISMA
No exhibir los libros, registros u otros documentos que sta solicite.
Numeral 1
Ocultar o destruir bienes, libros y registros contables, documentacin
sustentatoria, informes, anlisis y antecedentes de las operaciones que
estn relacionadas con hechos susceptibles de generar las obligaciones
tributarias, antes del plazo de prescripcin de los tributos.
No mantener en condiciones de operacin los soportes portadores
de microformas grabadas, los soportes magnticos y otros medios
de almacenamiento de informacin utilizados en las aplicaciones
que incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando se
efecten registros mediante microarchivos o sistemas electrnicos
computarizados o en otros medios de almacenamiento de informacin.
Reabrir indebidamente el local, establecimiento u oficina de profesionales
independientes sobre los cuales se haya impuesto la sancin de cierre
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes
sin haberse vencido el trmino sealado para la reapertura y/o sin la
presencia de un funcionario de la Administracin.
No proporcionar la informacin o documentos que sean requeridos
por la Administracin sobre sus actividades o las de terceros con los
que guarde relacin o proporcionarla sin observar la forma, plazos y
condiciones que establezca la Administracin Tributaria.
Proporcionar a la Administracin Tributaria informacin no conforme
con la realidad.
No comparecer ante la Administracin Tributaria o comparecer fuera del
plazo establecido para ello.
Autorizar estados financieros, declaraciones, documentos u otras
informaciones exhibidas o presentadas a la Administracin Tributaria
conteniendo informacin no conforme a la realidad, o autorizar balances
anuales sin haber cerrado los libros de contabilidad.
Presentar los estados financieros o declaraciones sin haber cerrado los
libros contables.
No exhibir, ocultar o destruir sellos, carteles o letreros oficiales,
seales y dems medios utilizados o distribuidos por la Administracin
Tributaria.
No permitir o no facilitar a la Administracin Tributaria, el uso de equipo
tcnico de recuperacin visual de microformas y de equipamiento de
computacin o de otros medios de almacenamiento de informacin
para la realizacin de tareas de auditora tributaria, cuando se hallaren
bajo fiscalizacin o verificacin.
Violar los precintos de seguridad, cintas u otros mecanismos de
seguridad empleados en las inspecciones, inmovilizaciones o en la
ejecucin de sanciones.
No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley, salvo
que el agente de retencin o percepcin hubiera cumplido con efectuar
el pago del tributo que debi retener o percibir dentro de los plazos
establecidos.
Autorizar los libros de actas, as como los registros y libros contables
u otros registros vinculados a asuntos tributarios sin seguir el
procedimiento establecido por la SUNAT.
No proporcionar o comunicar a la Administracin Tributaria, en
las condiciones que sta establezca, las informaciones relativas a
hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que tenga en
conocimiento en el ejercicio de la funcin notarial o pblica.
Impedir que funcionarios de la Administracin Tributaria efecten
inspecciones, tomas de inventario de bienes, o controlen su ejecucin,
la comprobacin fsica y valuacin; y/o no permitir que se practiquen
arqueos de caja, valores, documentos y control de ingresos, as como
no permitir y/o no facilitar la inspeccin o el control de los medios de
transporte.
Impedir u obstaculizar la inmovilizacin o incautacin no permitiendo el
ingreso de los funcionarios de la Administracin Tributaria al local o al
establecimiento o a la oficina de profesionales independientes.
No facilitar el acceso a los contadores manuales, electrnicos y/o
mecnicos de las mquinas tragamonedas, no permitir la instalacin de
soportes informticos que faciliten el control de ingresos de mquinas
tragamonedas; o no proporcionar la informacin necesaria para verificar
el funcionamiento de los mismos.
No permitir la instalacin de sistemas informticos, equipos u otros
medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario.
No facilitar el acceso a los sistemas informticos, equipos u otros
medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario.
No implementar, las empresas que explotan juegos de casino y/o
mquinas tragamonedas, el Sistema Unificado en Tiempo Real o
implementar un sistema que no rene las caractersticas tcnicas
establecidas por SUNAT.
No cumplir con las disposiciones sobre actividades artsticas o
vinculadas a espectculos pblicos.

Numeral 2

0.6% de los IN
(10)
0.6% de los IN
(10)

Numeral 3

0.3% de los IN
(11)

Numeral 4

Cierre
(16)

Numeral 5

0.3% de los IN
(11)

Numeral 6
Numeral 7

0.3% de los IN
(11)
50% de la UIT

Numeral 8

50% de la UIT

Numeral 9

0.3% de los IN
(11)
50% de la UIT

Numeral 10

Numeral 11

0.3% de los IN
(11)

Numeral 12

0.3% de los IN
(11)

Numeral 13

Numeral 14

50% del
tributo no
retenido o no
percibido
30% de la UIT

Numeral 15

50% de la UIT

Numeral 16

0.6% de los IN
(10)

Numeral 17

0.6% de los IN
(10)

Numeral 18

Cierre
(17)

Numeral 19

0.3% de los IN
(11)

Numeral 20

0.3% de los IN
(11)
Cierre o Comiso
(18)

Numeral 21

Numeral 22

0.2% de los IN
(13) o cierre (19)

341596
Infracciones
No proporcionar la informacin solicitada con ocasin de la ejecucin
del embargo en forma de retencin a que se refiere el numeral 4 del
artculo 118 del presente Cdigo Tributario.
No exhibir en un lugar visible de la unidad de explotacin donde los
sujetos acogidos al Nuevo Rgimen nico Simplificado desarrollen
sus actividades, los emblemas y/o signos distintivos proporcionados
por la SUNAT as como el comprobante de informacin registrada y
las constancias de pago.
No exhibir o no presentar el Estudio Tcnico que respalde el clculo de
precios de transferencia conforme a ley.
No entregar los Certificados o Constancias de retencin o percepcin
de tributos as como el certificado de rentas y retenciones, segn
corresponda, de acuerdo a lo dispuesto en las normas tributarias.
No exhibir o no presentar la documentacin e informacin a que hace
referencia la primera parte del segundo prrafo del inciso g) del artculo
32A del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, que
entre otros respalde el clculo de precios de transferencia, conforme
a ley.

NORMAS LEGALES
Referencia
Numeral 23

Sancin
50% de la UIT

Numeral 24

Numeral 25
Numeral 26

Numeral 27

0.6% de los IN
(10) (20)
30% de la UIT

0.6% de los IN
(10) (20)

6. CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON EL Artculo 178

CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o Numeral 1
50% del tributo
retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos
omitido o 50% del
retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes
saldo, crdito u
distintos a los que les corresponde en la determinacin de los
otro concepto
pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir
similar
circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinacin
determinado
de la obligacin tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de
indebidamente, o
saldos o prdidas tributarias o crditos a favor del deudor tributario y/o
15% de la
que generen la obtencin indebida de Notas de Crdito Negociables u
prdida
otros valores similares.
indebidamente
declarada o
100%
del monto
obtenido
indebidamente,
de
haber obtenido la
devolucin (21)
Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios Numeral 2
Comiso
en actividades distintas de las que corresponden.
(7)
Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante Numeral 3
Comiso
la sustraccin a los controles fiscales; la utilizacin indebida de
(7)
sellos, timbres, precintos y dems medios de control; la destruccin
o adulteracin de los mismos; la alteracin de las caractersticas de
los bienes; la ocultacin, cambio de destino o falsa indicacin de la
procedencia de los mismos.
No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o Numeral 4
50% del
percibidos.
tributo no
pagado.
No pagar en la forma o condiciones establecidas por la Administracin Numeral 5
30% de la UIT
Tributaria o utilizar un medio de pago distinto de los sealados en las
normas tributarias, cuando se hubiera eximido de la obligacin de
presentar declaracin jurada.
No entregar a la Administracin Tributaria el monto retenido por Numeral 6
50% del
embargo en forma de retencin.
monto no
entregado
Permitir que un tercero goce de las exoneraciones contenidas en el Numeral 7
50% del
Apndice de la Ley N 28194, sin dar cumplimiento a lo sealado en el
tributo no
Artculo 11 de la citada ley.
pagado (22)
0.3% de los IN
Presentar la declaracin jurada a que hace referencia el artculo 11 de Numeral 8
(11)
la Ley N 28194 con informacin no conforme con la realidad.

Notas:
-

La sancin de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes se

aplicar con un mximo de diez (10) das calendario, salvo para aquellas infracciones vinculadas
al Impuesto a los Juegos de Casino y Mquinas Tragamonedas en que se aplicar el mximo
de noventa (90) das calendario; conforme a la Tabla aprobada por la SUNAT, en funcin de la
infraccin y respecto a la situacin del deudor.
La sancin de internamiento temporal de vehculo se aplicar con un mximo de treinta
(30) das calendario, conforme a la Tabla aprobada por la SUNAT, mediante Resolucin de
Superintendencia.
La Administracin Tributaria podr colocar en lugares visibles sellos, letreros y carteles,
adicionalmente a la aplicacin de las sanciones, de acuerdo a lo que se establezca en la
Resolucin de Superintendencia que para tal efecto se emita.
Las multas no podrn ser en ningn caso menores al 5% de la UIT cuando se determinen en
funcin al tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, no entregado, el monto
aumentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia con excepcin de los
ingresos netos.

(1) Se aplicar la sancin de internamiento temporal de vehculo o de comiso segn corresponda

cuando se encuentre al contribuyente realizando actividades, por las cuales est obligado a
inscribirse. La sancin de internamiento temporal de vehculo se aplicar cuando la actividad
econmica del contribuyente se realice con vehculos como unidades de explotacin. La sancin
de comiso se aplicar sobre los bienes.
(2) Se aplicar la sancin de multa en todos los casos excepto cuando se encuentren bienes en
locales no declarados. En este caso se aplicar la sancin de comiso.
(3) La multa que sustituye al cierre sealada en el inciso a) del cuarto prrafo del artculo 183 no
podr ser menor a 2 UIT.
(4) La multa se aplicar en la primera oportunidad que el infractor incurra en la infraccin salvo
que ste la reconozca mediante Acta de Reconocimiento. Para este efecto, la referida acta
deber presentarse dentro de los cinco (5) das hbiles siguientes al de la comisin de
la infraccin. La sancin de cierre se aplicar a partir de la segunda oportunidad en que
el infractor incurra en la misma infraccin. A tal efecto, se entender que ha incurrido en
una anterior oportunidad cuando la sancin de multa respectiva hubiera quedado firme y
consentida en la va administrativa o se hubiera reconocido la primera infraccin mediante
Acta de Reconocimiento.
En aqullos casos en que la no emisin y/u otorgamiento de comprobantes de pago o
documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, no se haya cometido o
detectado en un establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes, slo se
aplicar la multa.

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

(5) La sancin de internamiento temporal de vehculo se aplicar a partir de la primera oportunidad en

que el infractor incurra en esta infraccin. La multa a que hace referencia el inciso b) del noveno
prrafo del artculo 182, ser de 3 UIT.
(6) La Administracin Tributaria podr aplicar la sancin de internamiento temporal de vehculo a
partir de la tercera oportunidad en que el infractor incurra en la misma infraccin. A tal efecto se
entender que ha incurrido en las dos anteriores oportunidades cuando las sanciones de multa
respectiva hubieran quedado firmes y consentidas.
(7) La sancin de comiso se aplicar de acuerdo a lo establecido en el artculo 184 del Cdigo
Tributario. La multa que sustituye al comiso sealada en el octavo prrafo del artculo 184
del Cdigo Tributario, ser equivalente al 15% del valor de los bienes. Dicho valor ser
determinado por la SUNAT en virtud de los documentos obtenidos en la intervencin o en su
defecto, proporcionados por el infractor el da de la intervencin o dentro del plazo de diez
(10) das hbiles de levantada el Acta Probatoria. La multa no podr exceder de 6 UIT. En
aquellos casos que no se determine el valor del bien se aplicar una multa equivalente a 6
UIT.
(8) La Administracin Tributaria podr aplicar la sancin de comiso o multa. La sancin de multa ser
de 30% de la UIT, pudiendo ser rebajada por la Administracin Tributaria, en virtud a la facultad que
se le concede en el artculo 166.
(9) La sancin es aplicable por cada mquina registradora o mecanismo de emisin.
(10) Cuando la sancin aplicada se calcule en funcin a los IN anuales no podr ser menor a 10% de
la UIT ni mayor a 25 UIT.
(11) Cuando la sancin aplicada se calcule en funcin a los IN anuales no podr ser menor a 10% de
la UIT ni mayor a 12 UIT.
(12) La multa ser del 0.6% de los IN cuando la infraccin corresponda a no legalizar el Registro de
Compras con los topes sealados en la nota (10).
(13) Cuando la sancin aplicada se calcule en funcin a los IN anuales no podr ser menor a 10% de
la UIT ni mayor a 8 UIT.
(14) Se aplicar el 0.6% de los IN, con los topes sealados en la nota (10), nicamente en las
infracciones vinculadas a no presentar la declaracin jurada informativa de las transacciones que
realicen con partes vinculadas y/o desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula
imposicin.
(15) La sancin se aplicar a partir de la presentacin de la segunda rectificatoria. La sancin se
incrementar en 10% de la UIT cada vez que se presente una nueva rectificatoria.
Las declaraciones rectificatorias que se presenten como resultado de una fiscalizacin o
verificacin correspondiente al perodo verificado no les ser aplicable el incremento mencionado
siempre y cuando se realicen dentro del plazo establecido por la Administracin Tributaria.
(16) No se eximir al infractor de la aplicacin del cierre.
(17) Cierre de establecimiento por un plazo de treinta (30) das calendario la primera vez, sesenta (60)
das calendario la segunda vez y noventa (90) das calendario a partir de la tercera vez.
(18) La sancin de cierre se aplicar para la primera y segunda oportunidad en que se incurra en
la infraccin indicada. La sancin de comiso se aplicar a partir de la tercera oportunidad de
incurrir en la misma infraccin. Para tal efecto, se entender que ha incurrido en una oportunidad
anterior cuando la resolucin de la sancin hubiera quedado firme y consentida en la va
administrativa.
(19) La Administracin Tributaria podr aplicar la sancin de multa o cierre. La sancin de multa podr
ser rebajada por la Administracin Tributaria, en virtud de la facultad que le concede el artculo
166.
(20) Para los supuestos del antepenltimo y ltimo prrafos del inciso b) del artculo 180 la multa ser
equivalente a 3.5 y 6.5 UIT respectivamente.
(21) El tributo omitido o el saldo, crdito u otro concepto similar determinado indebidamente o prdida
indebidamente declarada, ser la diferencia entre el tributo o saldo, crdito u otro concepto similar
o prdida declarada y el que se debi declarar.
Tratndose de tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT, se tendr en cuenta lo
siguiente:
a) El tributo omitido o el saldo, crdito u otro concepto similar determinado indebidamente o prdida
indebidamente declarada, ser la diferencia entre el tributo resultante o el saldo, crdito u otro
concepto similar o prdida del perodo o ejercicio gravable, obtenido por autoliquidacin o, en
su caso, como producto de la fiscalizacin, y el declarado como tributo resultante o el declarado
como saldo, crdito u otro concepto similar o prdida de dicho perodo o ejercicio. Para estos
efectos no se tomar en cuenta los saldos a favor de los perodos anteriores, ni las prdidas
netas compensables de ejercicios anteriores, ni los pagos anticipados y compensaciones
efectuadas.
Para tal efecto, se entiende por tributo resultante:
-

En el caso del Impuesto a la Renta, al impuesto calculado considerando los crditos con y sin
derecho a devolucin, con excepcin del saldo a favor del periodo anterior.
En caso, los referidos crditos excedan el impuesto calculado, el resultado ser considerado saldo
a favor.
Tratndose de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, al resultado de aplicar el coeficiente o
porcentaje segn corresponda a la base imponible.
En el caso del Impuesto General a las Ventas, al resultado de la diferencia entre el impuesto bruto
y del crdito fiscal del perodo. En caso, el referido crdito exceda el impuesto bruto, el resultado
ser considerado saldo a favor.
En el caso del Nuevo Rgimen nico Simplificado, a la cuota mensual.
En el caso de los dems tributos, el resultado de aplicar la alcuota a la base imponible establecida
en las leyes correspondientes.

b) En el Impuesto General a las Ventas, en caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar
un tributo resultante, el monto de la multa ser la suma del 50% del tributo omitido y el 50% del
monto declarado indebidamente como saldo a favor.
c) En el caso del Impuesto a la Renta Anual:
-

En caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de

la multa ser la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente y el 50% del tributo
omitido.
En caso se declare una prdida correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la
multa ser la suma del 15% de la prdida declarada indebidamente y el 50% del tributo omitido.
En caso se declare un saldo a favor indebido y una prdida indebida, el monto de la multa ser
la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente y el 15% de la prdida declarada
indebidamente.
En caso se declare un saldo a favor indebido y una prdida indebida, correspondiendo
declarar un tributo resultante, el monto de la multa ser la suma del 50% del saldo a favor
declarado indebidamente, 15% de la prdida declarada indebidamente y el 50% del tributo
omitido.

d) En el caso de que se hubiera obtenido la devolucin y sta se originara en el goce indebido del
Rgimen de Recuperacin Anticipada del Impuesto General a las Ventas, el 100% del impuesto
cuya devolucin se hubiera obtenido indebidamente.
e) En el caso de omisin de la base imponible de aportaciones al Rgimen Contributivo de la Seguridad
Social en Salud, al Sistema Nacional de Pensiones, o tratndose del Impuesto Extraordinario de
Solidaridad e Impuesto a la renta de quinta categora por trabajadores no declarados, el 100% del
tributo omitido.

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

NORMAS LEGALES

Para la aplicacin de lo dispuesto en la presente nota, tratndose de los deudores tributarios

que tienen una tasa distinta a la establecida en el Rgimen General del Impuesto a la Renta,
y que hubieran declarado una prdida indebida, la multa se calcular considerando, para el
procedimiento de su determinacin, en lugar del 15% el 50% de la tasa del Impuesto a la Renta
que le corresponda.
(22) La multa no podr ser menor al 10% UIT cuando la infraccin corresponda a la exoneracin
establecida en el literal c) del Apndice de la Ley N 28194, en los dems casos no podr ser
menor a 1 UIT.

TABLA II
CDIGO TRIBUTARIO - LIBRO CUARTO (INFRACCIONES Y SANCIONES)
PERSONAS NATURALES, QUE PERCIBAN RENTA DE CUARTA CATEGORIA,
PERSONAS ACOGIDAS AL RGIMEN ESPECIAL DE RENTA Y OTRAS
PERSONAS Y ENTIDADES NO INCLUIDAS EN LAS TABLAS I Y III,
EN LO QUE SEA APLICABLE
Infracciones

Referencia

1. CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA Artculo 173

OBLIGACIN DE INSCRIBIRSE, ACTUALIZAR O ACREDITAR
LA INSCRIPCIN EN LOS REGISTROS DE LA ADMINISTRACIN
TRIBUTARIA
No inscribirse en los registros de la Administracin Tributaria, salvo
Numeral 1
aquellos en que la inscripcin constituye condicin para el goce de
un beneficio.

Proporcionar o comunicar la informacin, incluyendo la requerida por

la Administracin Tributaria, relativa a los antecedentes o datos para
la inscripcin, cambio de domicilio, o actualizacin en los registros,
no conforme con la realidad.
Obtener dos o ms nmeros de inscripcin para un mismo registro.
Utilizar dos o ms nmeros de inscripcin o presentar certificado de
inscripcin y/o identificacin del contribuyente falsos o adulterados en
cualquier actuacin que se realice ante la Administracin Tributaria o
en los casos en que se exija hacerlo.
No proporcionar o comunicar a la Administracin Tributaria
informaciones relativas a los antecedentes o datos para la inscripcin,
cambio de domicilio o actualizacin en los registros o proporcionarla
sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la
Administracin Tributaria.
No consignar el nmero de registro del contribuyente en las
comunicaciones, declaraciones informativas u otros documentos
similares que se presenten ante la Administracin Tributaria.
No proporcionar o comunicar el nmero de RUC en los
procedimientos, actos u operaciones cuando las normas tributarias
as lo establezcan.

Numeral 2

50% UIT o
comiso o
internamiento
temporal del
vehculo (1)
25% de la UIT

Numeral 3
Numeral 4

25% de la UIT
25% de la UIT

Numeral 5

25% de la UIT
o comiso (2)

Numeral 6

15% de la UIT

Numeral 7

15% de la UIT

2. CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA Artculo 174

OBLIGACION DE EMITIR, OTORGAR Y EXIGIR COMPROBANTES
DE PAGO Y/U OTROS DOCUMENTOS
Numeral 1
No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos
complementarios a stos, distintos a la gua de remisin.
Emitir y/u otorgar documentos que no renen los requisitos y
caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago
o como documentos complementarios a stos, distintos a la gua de
remisin.
Emitir y/u otorgar comprobantes de pago o documentos
complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, que no
correspondan al rgimen del deudor tributario o al tipo de operacin
realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o Resolucin de
Superintendencia de la SUNAT.
Transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante
de pago, gua de remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro
documento previsto por las normas para sustentar el traslado.
Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no renan
los requisitos y caractersticas para ser considerados como
comprobantes de pago o guas de remisin, manifiesto de pasajeros
y/u otro documento que carezca de validez.
No obtener el comprador los comprobantes de pago u otros
documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin,
por las compras efectuadas, segn las normas sobre la materia.
No obtener el usuario los comprobantes de pago u otros documentos
complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, por los
servicios que le fueran prestados, segn las normas sobre la
materia.
Remitir bienes sin el comprobante de pago, gua de remisin y/u otro
documento previsto por las normas para sustentar la remisin.
Remitir bienes con documentos que no renan los requisitos y
caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago,
guas de remisin y/u otro documento que carezca de validez.
Remitir bienes con comprobantes de pago, gua de remisin u otros
documentos complementarios que no correspondan a rgimen del
deudor tributario o al tipo de operacin realizada de conformidad con
las normas sobre la materia.
Utilizar mquinas registradoras u otros sistemas de emisin no
declarados o sin la autorizacin de la Administracin Tributaria
para emitir comprobantes de pago o documentos complementarios
a stos.
Utilizar mquinas registradoras u otros sistemas de emisin, en
establecimientos distintos del declarado ante la SUNAT para su
utilizacin.
Usar mquinas automticas para la transferencia de bienes o
prestacin de servicios que no cumplan con las disposiciones
establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, excepto
las referidas a la obligacin de emitir y/u otorgar dichos documentos.

Sancin

Numeral 2

Numeral 3

Numeral 4

Numeral 5

Numeral 6

Numeral 7

Numeral 8
Numeral 9

50% de la UIT
o cierre
(3) (4)
25% de la UIT
o cierre
(3) (4)
25% de la UIT
o cierre
(3) (4)

Internamiento
temporal del
vehculo (5)
25% de la UIT
o internamiento
temporal del
vehculo (6)
Comiso
(7)
5% de la UIT

Comiso
(7)
Comiso o multa
(8)

Numeral 10

Comiso
(7)

Numeral 11

Comiso o multa
(8)

Numeral 12

25% de la UIT
(9)

Numeral 13

Comiso o multa
(8)

Infracciones
Remitir o poseer bienes sin los precintos adheridos a los productos
o signos de control visibles, segn lo establecido en las normas
tributarias.
No sustentar la posesin de bienes, mediante los comprobantes de
pago u otro documento previsto por las normas sobre la materia, que
permitan sustentar costo o gasto, que acrediten su adquisicin
Sustentar la posesin de bienes con documentos que no renen los
requistos y caractersticas para ser considerados comprobantes de
pago segn las normas sobre la materia y/u otro documento que
carezca de validez.

341597
Referencia
Numeral 14

Sancin
Comiso
(7)

Numeral 15

Comiso
(7)

Numeral 16

Comiso o multa
(8)

3. CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA Artculo 175

OBLIGACIN DE LLEVAR LIBROS Y/O REGISTROS O CONTAR
CON INFORMES U OTROS DOCUMENTOS
Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros
Numeral 1
exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de
Superintendencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos
por las leyes y reglamentos.
Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos
Numeral 2
por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia
de la SUNAT, el registro almacenable de informacin bsica u otros
medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar la
forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes.

0.6% de los IN
(10)

0.3% de los IN
(11) (12)

Omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas

remuneraciones o actos gravados, o registrarlos por montos
inferiores.
Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados,
para respaldar las anotaciones en los libros de contabilidad u otros
libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin
de Superintendencia de la SUNAT.
Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los
libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes,
reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, que
se vinculen con la tributacin.
No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de
contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes,
reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT,
excepto para los contribuyentes autorizados a llevar contabilidad en
moneda extranjera.
No conservar los libros y registros, llevados en sistema manual,
mecanizado o electrnico, documentacin sustentatoria, informes,
anlisis y antecedentes de las operaciones o situaciones que
constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias,
o que estn relacionadas con stas, durante el plazo de prescripcin
de los tributos.

Numeral 3

0.6% de los IN
(10)

Numeral 4

0.6% de los IN
(10)

Numeral 5

0.3% de los IN
(11)

Numeral 6

0.2% de los IN
(13)

Numeral 7

0.3% de los IN
(11)

No conservar los sistemas o programas electrnicos de contabilidad,

los soportes magnticos, los microarchivos u otros medios de
almacenamiento de informacin utilizados en sus aplicaciones que
incluyan datos vinculados con la materia imponible en el plazo de
prescripcin de los tributos.
No comunicar el lugar donde se lleven los libros, registros, sistemas,
programas, soportes portadores de microformas gravadas, soportes
magnticos u otros medios de almacenamiento de informacin y
dems antecedentes electrnicos que sustenten la contabilidad.

Numeral 8

0.3% de los IN
(11)

Numeral 9

15% de la UIT

4. CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON Artculo 176

LA OBLIGACIN DE PRESENTAR DECLARACIONES Y
COMUNICACIONES
No presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la
Numeral 1
deuda tributaria, dentro de los plazos establecidos.
No presentar otras declaraciones o comunicaciones dentro de los
Numeral 2
plazos establecidos.
Presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la
deuda tributaria en forma incompleta.
Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta
o no conformes con la realidad.
Presentar ms de una declaracin rectificatoria relativa al mismo
tributo y perodo tributario.
Presentar ms de una declaracin rectificatoria de otras declaraciones
o comunicaciones referidas a un mismo concepto y perodo.
Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones
rectificatorias, sin tener en cuenta los lugares que establezca la
Administracin Tributaria.
Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones
rectificatorias, sin tener en cuenta la forma u otras condiciones que
establezca la Administracin Tributaria.

Numeral 3

15% de la UIT o
0.6% de los IN
(14)
25% de la UIT

Numeral 4

15% de la UIT

Numeral 5

15% de la UIT
(15)
15% de la UIT
(15)

Numeral 6

Numeral 7

15% de la UIT

Numeral 8

15% de la UIT

5. CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON Artculo 177

LA OBLIGACIN DE PERMITIR EL CONTROL DE LA
ADMINISTRACIN TRIBUTARIA, INFORMAR Y COMPARECER
ANTE LA MISMA
No exhibir los libros, registros u otros documentos que sta solicite.
Numeral 1
Ocultar o destruir bienes, libros y registros contables, documentacin
sustentatoria, informes, anlisis y antecedentes de las operaciones
que estn relacionadas con hechos susceptibles de generar las
obligaciones tributarias, antes del plazo de prescripcin de los
tributos.
No mantener en condiciones de operacin los soportes portadores
de microformas grabadas, los soportes magnticos y otros medios
de almacenamiento de informacin utilizados en las aplicaciones
que incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando se
efecten registros mediante microarchivos o sistemas electrnicos
computarizados o en otros medios de almacenamiento de
informacin.
Reabrir indebidamente el local, establecimiento u oficina de
profesionales independientes sobre los cuales se haya impuesto
la sancin de cierre temporal de establecimiento u oficina de
profesionales independientes sin haberse vencido el trmino
sealado para la reapertura y/o sin la presencia de un funcionario
de la Administracin.

50% de la UIT

Numeral 2

0.6% de los IN
(10)
0.6% de los IN
(10)

Numeral 3

0.3% de los IN
(11)

Numeral 4

Cierre
(16)

NORMAS LEGALES

341598
Infracciones
No proporcionar la informacin o documentos que sean requeridos
por la Administracin sobre sus actividades o las de terceros con los
que guarde relacin o proporcionarla sin observar la forma, plazos y
condiciones que establezca la Administracin Tributaria.
Proporcionar a la Administracin Tributaria informacin no conforme
con la realidad.
No comparecer ante la Administracin Tributaria o comparecer fuera
del plazo establecido para ello.
Autorizar estados financieros, declaraciones, documentos u otras
informaciones exhibidas o presentadas a la Administracin Tributaria
conteniendo informacin no conforme a la realidad, o autorizar
balances anuales sin haber cerrado los libros de contabilidad.
Presentar los estados financieros o declaraciones sin haber cerrado
los libros contables.
No exhibir, ocultar o destruir sellos, carteles o letreros oficiales,
seales y dems medios utilizados o distribuidos por la Administracin
Tributaria.
No permitir o no facilitar a la Administracin Tributaria, el uso
de equipo tcnico de recuperacin visual de microformas y de
equipamiento de computacin o de otros medios de almacenamiento
de informacin para la realizacin de tareas de auditora tributaria,
cuando se hallaren bajo fiscalizacin o verificacin.

Referencia
Numeral 5

Numeral 6

Sancin
0.3% de los IN
(11)

Numeral 7

0.3% de los IN
(11)
25% de la UIT

Numeral 8

25% de la UIT

Numeral 9

0.3% de los IN
(11)
25% de la UIT

Numeral 10

Numeral 11

0.3% de los IN
(11)

Infracciones
Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante
la sustraccin a los controles fiscales; la utilizacin indebida de
sellos, timbres, precintos y dems medios de control; la destruccin
o adulteracin de los mismos; la alteracin de las caractersticas de
los bienes; la ocultacin, cambio de destino o falsa indicacin de la
procedencia de los mismos.
No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o
percibidos.
No pagar en la forma o condiciones establecidas por la Administracin
Tributaria o utilizar un medio de pago distinto de los sealados en las
normas tributarias, cuando se hubiera eximido de la obligacin de
presentar declaracin jurada.
No entregar a la Administracin Tributaria el monto retenido por
embargo en forma de retencin.
Permitir que un tercero goce de las exoneraciones contenidas en el
Apndice de la Ley N 28194, sin dar cumplimiento a lo sealado en
el Artculo 11 de la citada ley.
Presentar la declaracin jurada a que hace referencia el artculo 11
de la Ley N 28194 con informacin no conforme con la realidad.

Numeral 12

0.3% de los IN
(11)

Numeral 13

50% del tributo no

retenido o no
percibido

Numeral 14

15% de la UIT

Numeral 15

25% de la UIT

Numeral 16

0.6% de los IN
(10)

Impedir u obstaculizar la inmovilizacin o incautacin no permitiendo

el ingreso de los funcionarios de la Administracin Tributaria al local o
al establecimiento o a la oficina de profesionales independientes.
No facilitar el acceso a los contadores manuales, electrnicos y/o
mecnicos de las mquinas tragamonedas, no permitir la instalacin
de soportes informticos que faciliten el control de ingresos de
mquinas tragamonedas; o no proporcionar la informacin necesaria
para verificar el funcionamiento de los mismos.
No permitir la instalacin de sistemas informticos, equipos u otros
medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario.
No facilitar el acceso a los sistemas informticos, equipos u otros
medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario.
No implementar, las empresas que explotan juegos de casino y/o
mquinas tragamonedas, el Sistema Unificado en Tiempo Real o
implementar un sistema que no rene las caractersticas tcnicas
establecidas por SUNAT.
No cumplir con las disposiciones sobre actividades artsticas o
vinculadas a espectculos pblicos.
No proporcionar la informacin solicitada con ocasin de la ejecucin
del embargo en forma de retencin a que se refiere el numeral 4 del
Artculo 118 del presente Cdigo Tributario.
No exhibir en un lugar visible de la unidad de explotacin donde los
sujetos acogidos al Nuevo Rgimen nico Simplificado desarrollen
sus actividades, los emblemas y/o signos distintivos proporcionados
por la SUNAT as como el comprobante de informacin registrada y
las constancias de pago.

Numeral 17

0.6% de los IN
(10)

Numeral 18

Cierre
(17)

Numeral 19

0.3% de los IN
(11)
0.3% de los IN
(11)
Cierre o Comiso
(18)

Numeral 20
Numeral 21

Numeral 22
Numeral 23

0.2% de los IN
(13) o cierre (19)
25% de la UIT

Numeral 24

Numeral 25
Numeral 26

Numeral 27

6. CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON EL Artculo 178

CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o
Numeral 1
retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos
retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes
distintos a los que les corresponde en la determinacin de los
pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir
circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinacin
de la obligacin tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de
saldos o prdidas tributarias o crditos a favor del deudor tributario y/
o que generen la obtencin indebida de Notas de Crdito Negociables
u otros valores similares.

Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o

beneficios en actividades distintas de las que corresponden.

Referencia
Numeral 3

Numeral 4
Numeral 5

Numeral 6
Numeral 7

Numeral 8

Sancin
Comiso
(7)

50% del tributo no

pagado.
15% de la UIT

50% del monto no

entregado
50% del tributo no
pagado (22)
0.3% de los IN
(11)

Notas:

Violar los precintos de seguridad, cintas u otros mecanismos de

seguridad empleados en las inspecciones, inmovilizaciones o en la
ejecucin de sanciones.
No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley,
salvo que el agente de retencin o percepcin hubiera cumplido con
efectuar el pago del tributo que debi retener o percibir dentro de los
plazos establecidos.
Autorizar los libros de actas, as como los registros y libros contables
u otros registros vinculados a asuntos tributarios sin seguir el
procedimiento establecido por la SUNAT.
No proporcionar o comunicar a la Administracin Tributaria, en
las condiciones que sta establezca, las informaciones relativas a
hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que tenga en
conocimiento en el ejercicio de la funcin notarial o pblica.
Impedir que funcionarios de la Administracin Tributaria efecten
inspecciones, tomas de inventario de bienes, o controlen su
ejecucin, la comprobacin fsica y valuacin; y/o no permitir que
se practiquen arqueos de caja, valores, documentos y control de
ingresos, as como no permitir y/o no facilitar la inspeccin o el control
de los medios de transporte.

No exhibir o no presentar el Estudio Tcnico que respalde el clculo

de precios de transferencia conforme a ley.
No entregar los Certificados o Constancias de retencin o percepcin
de tributos as como el certificado de rentas y retenciones, segn
corresponda, de acuerdo a lo dispuesto en las normas tributarias.
No exhibir o no presentar la documentacin e informacin a que
hace referencia la primera parte del segundo prrafo del inciso g)
del artculo 32A del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto
a la Renta, que entre otros respalde el clculo de precios de
transferencia, conforme a ley.

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

Numeral 2

0.6% de los IN
(10) (20)
15% de la UIT

0.6% de los IN
(10) (20)

50% del tributo

omitido o 50% del
saldo, crdito u
otro concepto
similar
determinado
indebidamente, o
15% de la prdida
indebidamente
declarada o 100%
del monto
obtenido
indebidamente, de
haber obtenido la
devolucin (21)
Comiso
(7)

La sancin de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes se

aplicar con un mximo de diez (10) das calendario, salvo para aquellas infracciones vinculadas
al Impuesto a los Juegos de Casino y Mquinas Tragamonedas en que se aplicar el mximo
de noventa (90) das calendario; conforme a la Tabla aprobada por la SUNAT, en funcin de la
infraccin y respecto a la situacin del deudor.
La sancin de internamiento temporal de vehculo se aplicar con un mximo de treinta
(30) das calendario, conforme a la Tabla aprobada por la SUNAT, mediante Resolucin de
Superintendencia.
La Administracin Tributaria podr colocar en lugares visibles sellos, letreros y carteles, adicionalmente a la aplicacin de las sanciones, de acuerdo a lo que se establezca en la Resolucin de
Superintendencia que para tal efecto se emita.
Las multas no podrn ser en ningn caso menores al 5% de la UIT cuando se determinen en
funcin al tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, no entregado, el monto
aumentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia con excepcin de los
ingresos netos.

(1) Se aplicar la sancin de internamiento temporal de vehculo o de comiso segn corresponda

cuando se encuentre al contribuyente realizando actividades, por los cuales est obligado a
inscribirse. La sancin de internamiento temporal de vehculo se aplicar cuando la actividad
econmica del contribuyente se realice con vehculos como unidades de explotacin. La sancin
de comiso se aplicar sobre los bienes.
(2) Se aplicar la sancin de multa en todos los casos excepto cuando se encuentren bienes en
locales no declarados. En este caso se aplicar la sancin de comiso.
(3) La multa que sustituye al cierre sealada en el inciso a) del cuarto prrafo del artculo 183 no
podr ser menor a 1 UIT.
(4) La multa se aplicar en la primera oportunidad que el infractor incurra en la infraccin salvo que
ste la reconozca mediante Acta de Reconocimiento. Para este efecto, la referida acta deber
presentarse dentro de los cinco (5) das hbiles siguientes al de la comisin de la infraccin. La
sancin de cierre se aplicar a partir de la segunda oportunidad en que el infractor incurra en la
misma infraccin. A tal efecto, se entender que ha incurrido en una anterior oportunidad cuando
la sancin de multa respectiva hubiera quedado firme y consentida en la va administrativa o se
hubiera reconocido la primera infraccin mediante Acta de Reconocimiento.
En aqullos casos en que la no emisin y/u otorgamiento de comprobantes de pago o documentos
complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, no se haya cometido o detectado en un
establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes, slo se aplicar la multa.
(5) La sancin de internamiento temporal de vehculo se aplicar a partir de la primera oportunidad en
que el infractor incurra en esta infraccin. La multa a que hace referencia el inciso b) del noveno
prrafo del artculo 182, ser de 2 UIT.
(6) La Administracin Tributaria podr aplicar la sancin de internamiento temporal de vehculo a
partir de la tercera oportunidad en que el infractor incurra en la misma infraccin. A tal efecto se
entender que ha incurrido en las dos anteriores oportunidades cuando las sanciones de multa
respectiva hubieran quedado firmes y consentidas.
(7) La sancin de comiso se aplicar de acuerdo a lo establecido en el artculo 184 del Cdigo
Tributario. La multa que sustituye al comiso sealada en el octavo prrafo del artculo 184 del
Cdigo Tributario, ser equivalente al 15% del valor de los bienes. Dicho valor ser determinado
por la SUNAT en virtud de los documentos obtenidos en la intervencin o en su defecto,
proporcionados por el infractor el da de la intervencin o dentro del plazo de diez (10) das hbiles
de levantada el Acta Probatoria. La multa no podr exceder de 6 UIT. En aquellos casos que no se
determine el valor del bien se aplicar una multa equivalente a 2 UIT.
(8) La Administracin Tributaria podr aplicar la sancin de comiso o multa. La sancin de multa ser
de 15% de la UIT, pudiendo ser rebajada por la Administracin Tributaria, en virtud a la facultad
que se le concede en el artculo 166.
(9) La sancin es aplicable por cada mquina registradora o mecanismo de emisin.
(10) Cuando la sancin aplicada se calcule en funcin a los IN anuales no podr ser menor a 10% de
la UIT ni mayor a 25 UIT.
(11) Cuando la sancin aplicada se calcule en funcin a los IN anuales no podr ser menor a 10% de
la UIT ni mayor a 12 UIT.
(12) La multa ser del 0.6% de los IN cuando la infraccin corresponda a no legalizar el Registro de
Compras con los topes sealados en la nota (10).
(13) Cuando la sancin aplicada se calcule en funcin a los IN anuales no podr ser menor a 10% de
la UIT ni mayor a 8 UIT.
(14) Se aplicar el 0.6% de los IN, con los topes sealados en la nota (10), nicamente en las
infracciones vinculadas a no presentar la declaracin jurada informativa de las transacciones que
realicen con partes vinculadas y/o desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula
imposicin.
(15) La sancin se aplicar a partir de la presentacin de la segunda rectificatoria. La sancin se
incrementar en 7% de la UIT cada vez que se presente una nueva rectificatoria.
Las declaraciones rectificatorias que se presenten como resultado de una fiscalizacin
o verificacin correspondiente al perodo verificado no les ser aplicable el incremento
mencionado siempre y cuando se realicen dentro del plazo establecido por la Administracin
Tributaria.
(16) No se eximir al infractor de la aplicacin del cierre.
(17) Cierre de establecimiento por un plazo de treinta (30) das calendario la primera vez, sesenta (60)
das calendario la segunda vez y noventa (90) das calendario a partir de la tercera vez.
(18) La sancin de cierre se aplicar para la primera y segunda oportunidad en que se incurra en
la infraccin indicada. La sancin de comiso se aplicar a partir de la tercera oportunidad de
incurrir en la misma infraccin. Para tal efecto, se entender que ha incurrido en una oportunidad
anterior cuando la resolucin de la sancin hubiera quedado firme y consentida en la va
administrativa.

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

NORMAS LEGALES

(19) La Administracin Tributaria podr aplicar la sancin de multa o cierre. La sancin de multa podr
ser rebajada por la Administracin tributaria, en virtud de la facultad que le concede el artculo
166.
(20) Para los supuestos del antepenltimo y ltimo prrafos del inciso b) del artculo 180 la multa ser
equivalente a 3.5 y 6.5 UIT respectivamente.
(21) El tributo omitido o el saldo, crdito u otro concepto similar determinado indebidamente o prdida
indebidamente declarada, ser la diferencia entre el tributo o saldo, crdito u otro concepto similar
o prdida declarada y el que se debi declarar.
Tratndose de tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT, se tendr en cuenta lo
siguiente:
a) El tributo omitido o el saldo, crdito u otro concepto similar determinado indebidamente o prdida
indebidamente declarada, ser la diferencia entre el tributo resultante o el saldo, crdito u otro
concepto similar o prdida del perodo o ejercicio gravable, obtenido por autoliquidacin o, en
su caso, como producto de la fiscalizacin, y el declarado como tributo resultante o el declarado
como saldo, crdito u otro concepto similar o prdida de dicho perodo o ejercicio. Para estos
efectos no se tomar en cuenta los saldos a favor de los perodos anteriores, ni las prdidas netas
compensables de ejercicios anteriores, ni los pagos anticipados y compensaciones efectuadas.
Para tal efecto, se entiende por tributo resultante:
-

En el caso del Impuesto a la Renta, al impuesto calculado considerando los crditos con y sin
derecho a devolucin, con excepcin del saldo a favor del perodo anterior. En caso, los referidos
crditos excedan el impuesto calculado, el resultado ser considerado saldo a favor.
Tratndose de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, al resultado de aplicar el coeficiente o
porcentaje segn corresponda a la base imponible.
En el caso del Impuesto General a las Ventas, al resultado de la diferencia entre el impuesto bruto
y del crdito fiscal del perodo. En caso, el referido crdito excedan el impuesto bruto, el resultado
ser considerado saldo a favor.
En el caso del Nuevo Rgimen nico Simplificado, a la cuota mensual.
En el caso de los dems tributos, el resultado de aplicar la alcuota respectiva a la base imponible
establecida en las leyes correspondientes.

b) En el Impuesto General a las Ventas, en caso se declare un saldo a favor correspondiendo

declarar un tributo resultante, el monto de la multa ser la suma del 50% del tributo omitido y el
50% del monto declarado indebidamente como saldo a favor.
c) En el caso del Impuesto a la Renta Anual:
-

En caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de

la multa ser la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente y el 50% del tributo
omitido.
En caso se declare una prdida correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la
multa ser la suma del 15% de la prdida declarada indebidamente y el 50% del tributo omitido.
En caso se declare un saldo a favor indebido y una prdida indebida, el monto de la multa ser
la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente y el 15% de la prdida declarada
indebidamente.
En caso se declare un saldo a favor indebido y una prdida indebida, correspondiendo declarar
un tributo resultante, el monto de la multa ser la suma del 50% del saldo a favor declarado
indebidamente, 15% de la prdida declarada indebidamente y el 50% del tributo omitido.

d) En el caso de que se hubiera obtenido la devolucin y sta se originara en el goce indebido del
Rgimen de Recuperacin Anticipada del Impuesto General a las Ventas, el 100% del impuesto
cuya devolucin se hubiera obtenido indebidamente.
e) En el caso de omisin de la base imponible de aportaciones al Rgimen Contributivo de la Seguridad
Social en Salud, al Sistema Nacional de Pensiones, o tratndose del Impuesto Extraordinario de
Solidaridad e Impuesto a la renta de quinta categora por trabajadores no declarados, el 100% del
tributo omitido.
Para la aplicacin de lo dispuesto en la presente nota, tratndose de los deudores tributarios
que tienen una tasa distinta a la establecida en el Rgimen General del Impuesto a la Renta,
y que hubieran declarado una prdida indebida, la multa se calcular considerando, para el
procedimiento de su determinacin, en lugar del 15%, el 50% de la tasa del Impuesto a la Renta
que le corresponda.
(22) La multa no podr ser menor al 10% de la UIT cuando la infraccin corresponda a la exoneracin
establecida en el literal c) del Apndice de la Ley N 28194, en los dems casos no podr ser
menor a 1 UIT.
TABLA III
CDIGO TRIBUTARIO - LIBRO CUARTO (INFRACCIONES Y SANCIONES)
PERSONAS Y ENTIDADES QUE SE ENCUENTRAN EN EL
NUEVO RGIMEN NICO SIMPLIFICADO
Infracciones

Referencia

1. CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA Artculo 173

OBLIGACIN DE INSCRIBIRSE, ACTUALIZAR O ACREDITAR
LA INSCRIPCIN EN LOS REGISTROS DE LA ADMINISTRACIN
TRIBUTARIA
No inscribirse en los registros de la Administracin Tributaria, salvo
Numeral 1
aquellos en que la inscripcin constituye condicin para el goce de
un beneficio.

Proporcionar o comunicar la informacin, incluyendo la requerida por

la Administracin Tributaria, relativa a los antecedentes o datos para
la inscripcin, cambio de domicilio, o actualizacin en los registros,
no conforme con la realidad.
Obtener dos o ms nmeros de inscripcin para un mismo registro.

Utilizar dos o ms nmeros de inscripcin o presentar certificado de

inscripcin y/o identificacin del contribuyente falsos o adulterados en
cualquier actuacin que se realice ante la Administracin Tributaria o
en los casos en que se exija hacerlo.
No proporcionar o comunicar a la Administracin Tributaria
informaciones relativas a los antecedentes o datos para la
inscripcin, cambio de domicilio o actualizacin en los registros
o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que
establezca la Administracin Tributaria.
No consignar el nmero de registro del contribuyente en las
comunicaciones, declaraciones informativas u otros documentos
similares que se presenten ante la Administracin Tributaria.

Numeral 2

Numeral 3

Numeral 4

Numeral 5

Numeral 6

Sancin

40% de la UIT o
comiso o
internamiento
temporal del
vehculo (1)
0.3% de los I o
cierre
(2) (3)
0.3% de los I o
cierre
(2) (3)
0.3% de los I o
cierre
(2) (3)
0.3% de los I o
cierre
(2) (3)
o comiso (4)
0.2% de los I o
cierre
(2) (3)

Infracciones
No proporcionar o comunicar el nmero de RUC en los
procedimientos, actos u operaciones cuando las normas tributarias
as lo establezcan.

341599
Referencia
Numeral 7

2. CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA Artculo 174

OBLIGACION DE EMITIR, OTORGAR Y EXIGIR COMPROBANTES
DE PAGO Y/U OTROS DOCUMENTOS
No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos
Numeral 1
complementarios a stos, distintos a la gua de remisin.
Emitir y/u otorgar documentos que no renen los requisitos y
caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago
o como documentos complementarios a stos, distintos a la gua de
remisin.
Emitir y/u otorgar comprobantes de pago o documentos
complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, que no
correspondan al rgimen del deudor tributario o al tipo de operacin
realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o Resolucin de
Superintendencia de la SUNAT.
Transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante
de pago, gua de remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro
documento previsto por las normas para sustentar el traslado.
Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no renan
los requisitos y caractersticas para ser considerados como
comprobantes de pago o guas de remisin, manifiesto de pasajeros
y/u otro documento que carezca de validez.
No obtener el comprador los comprobantes de pago u otros
documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin,
por las compras efectuadas, segn las normas sobre la materia.
No obtener el usuario los comprobantes de pago u otros documentos
complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, por los
servicios que le fueran prestados, segn las normas sobre la
materia.
Remitir bienes sin el comprobante de pago, gua de remisin y/u otro
documento previsto por las normas para sustentar la remisin
Remitir bienes con documentos que no renan los requisitos y
caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago,
guas de remisin y/u otro documento que carezca de validez.
Remitir bienes con comprobantes de pago, gua de remisin u otros
documentos complementarios que no correspondan al rgimen del
deudor tributario o al tipo de operacin realizada de conformidad con
las normas sobre la materia.
Utilizar mquinas registradoras u otros sistemas de emisin no
declarados o sin la autorizacin de la Administracin Tributaria
para emitir comprobantes de pago o documentos complementarios
a stos.
Utilizar mquinas registradoras u otros sistemas de emisin, en
establecimientos distintos del declarado ante la SUNAT para su
utilizacin.
Usar mquinas automticas para la transferencia de bienes o
prestacin de servicios que no cumplan con las disposiciones
establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, excepto
las referidas a la obligacin de emitir y/u otorgar dichos documentos.
Remitir o poseer bienes sin los precintos adheridos a los productos
o signos de control visibles, segn lo establecido en las normas
tributarias.
No sustentar la posesin de bienes, mediante los comprobantes de
pago u otro documento previsto por las normas sobre la materia, que
permitan sustentar costo o gasto, que acrediten su adquisicin
Sustentar la posesin de bienes con documentos que no renen los
requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes de
pago segn las normas sobre la materia y/u otro documento que
carezca de validez.

Numeral 2

Sancin
0.2% de los I o
cierre
(2) (3)

0.6% de los I o
cierre
(2) (5)
0.3% de los I o
cierre
(2) (5)

Numeral 3

0.3% de los I o
cierre
(2) (5)

Numeral 4

Internamiento
temporal del
vehculo (6)

Numeral 5

0.3% de los I o
internamiento
temporal del
vehculo (7)
Comiso
(8)

Numeral 6

Numeral 7

5% de la UIT

Numeral 8

Comiso
(8)
Comiso o multa
(9)

Numeral 9

Numeral 10

Comiso
(8)

Numeral 11

Comiso o multa
(9)

Numeral 12

0.3% de los I
(10)

Numeral 13

Comiso o multa
(9)

Numeral 14

Comiso
(8)

Numeral 15

Comiso
(8)

Numeral 16

Comiso o multa
(9)

3. CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA Artculo 175

OBLIGACIN DE LLEVAR LIBROS Y/O REGISTROS O CONTAR
CON INFORMES U OTROS DOCUMENTOS
Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros
Numeral 1
exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de
Superintendencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos
por las leyes y reglamentos.
Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos
Numeral 2
por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia
de la SUNAT, el registro almacenable de informacin bsica u
otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos;
sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas
correspondientes.
Omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas
Numeral 3
remuneraciones o actos gravados, o registrarlos por montos
inferiores.
Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados,
Numeral 4
para respaldar las anotaciones en los libros de contabilidad u otros
libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin
de Superintendencia de la SUNAT.
Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los
Numeral 5
libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes,
reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, que
se vinculen con la tributacin.
Numeral 6
No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de
contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes,
reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT,
excepto para los contribuyentes autorizados a llevar contabilidad en
moneda extranjera.
No conservar los libros y registros, llevados en sistema manual,
Numeral 7
mecanizado o electrnico, documentacin sustentatoria, informes,
anlisis y antecedentes de las operaciones o situaciones que
constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias,
o que estn relacionadas con stas, durante el plazo de prescripcin
de los tributos.

0.6% de los I o
cierre
(2) (3)
0.3% de los I o
cierre
(2) (3)

0.6% de los I o
cierre
(2) (3)
0.6% de los I o
cierre
(2) (3)
0.3% de los I o
cierre
(2) (3)
0.2% de los I o
cierre
(2) (3)

0.3% de los I o
cierre
(2) 3)

NORMAS LEGALES

341600
Infracciones
No conservar los sistemas o programas electrnicos de contabilidad,
los soportes magnticos, los microarchivos u otros medios de
almacenamiento de informacin utilizados en sus aplicaciones que
incluyan datos vinculados con la materia imponible en el plazo de
prescripcin de los tributos.
No comunicar el lugar donde se lleven los libros, registros, sistemas,
programas, soportes portadores de microformas gravadas, soportes
magnticos u otros medios de almacenamiento de informacin y
dems antecedentes electrnicos que sustenten la contabilidad.

Referencia
Numeral 8

Sancin
0.3% de los I o
cierre
(2) (3)

Infracciones
No proporcionar o comunicar a la Administracin Tributaria, en
las condiciones que sta establezca, las informaciones relativas a
hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que tenga en
conocimiento en el ejercicio de la funcin notarial o pblica.

Referencia
Numeral 15

Sancin

Numeral 9

0.2% de los I o
cierre
(2) (3)

Impedir que funcionarios de la Administracin Tributaria efecten

inspecciones, tomas de inventario de bienes, o controlen su
ejecucin, la comprobacin fsica y valuacin; y/o no permitir que
se practiquen arqueos de caja, valores, documentos y control de
ingresos, as como no permitir y/o no facilitar la inspeccin o el
control de los medios de transporte.
Impedir u obstaculizar la inmovilizacin o incautacin no permitiendo
el ingreso de los funcionarios de la Administracin Tributaria al local o
al establecimiento o a la oficina de profesionales independientes.
No facilitar el acceso a los contadores manuales, electrnicos y/o
mecnicos de las mquinas tragamonedas, no permitir la instalacin
de soportes informticos que faciliten el control de ingresos de
mquinas tragamonedas; o no proporcionar la informacin necesaria
para verificar el funcionamiento de los mismos.

Numeral 16

0.6% de los I o
cierre
(2) (3)

Numeral 17

0.6% de los I o
cierre
(2) (3)

No permitir la instalacin de sistemas informticos, equipos u otros

medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario.
No facilitar el acceso a los sistemas informticos, equipos u otros
medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario.
No implementar, las empresas que explotan juegos de casino y/o
mquinas tragamonedas, el Sistema Unificado en Tiempo Real o
implementar un sistema que no rene las caractersticas tcnicas
establecidas por SUNAT
No cumplir con las disposiciones sobre actividades artsticas o
vinculadas a espectculos pblicos.
No proporcionar la informacin solicitada con ocasin de la ejecucin
del embargo en forma de retencin a que se refiere el numeral 4 del
artculo 118 del presente Cdigo Tributario.
No exhibir en un lugar visible de la unidad de explotacin donde los
sujetos acogidos al Nuevo Rgimen nico Simplificado desarrollen
sus actividades, los emblemas y/o signos distintivos proporcionados
por la SUNAT as como el comprobante de informacin registrada y
las constancias de pago.
No exhibir o no presentar el Estudio Tcnico que respalde el clculo
de precios de transferencia conforme a ley.
No entregar los Certificados o Constancias de retencin o percepcin
de tributos as como el certificado de rentas y retenciones, segn
corresponda, de acuerdo a lo dispuesto en las normas tributarias.
No exhibir o no presentar la documentacin e informacin a que
hace referencia la primera parte del segundo prrafo del inciso g)
del artculo 32A del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto
a la Renta, que entre otros respalde el clculo de precios de
transferencia, conforme a ley

Numeral 19

4. CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON Artculo 176

LA OBLIGACIN DE PRESENTAR DECLARACIONES Y
COMUNICACIONES
No presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la
Numeral 1
deuda tributaria, dentro de los plazos establecidos.
No presentar otras declaraciones o comunicaciones dentro de los
plazos establecidos.

Numeral 2

Presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la

deuda tributaria en forma incompleta.

Numeral 3

Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta

o no conformes con la realidad.

Numeral 4

Presentar ms de una declaracin rectificatoria relativa al mismo

tributo y perodo tributario.

Numeral 5

Presentar ms de una declaracin rectificatoria de otras declaraciones

o comunicaciones referidas a un mismo concepto y perodo.

Numeral 6

Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones

rectificatorias, sin tener en cuenta los lugares que establezca la
Administracin Tributaria.
Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones
rectificatorias, sin tener en cuenta la forma u otras condiciones que
establezca la Administracin Tributaria.

Numeral 7

Numeral 8

5. CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON Artculo 177

LA OBLIGACIN DE PERMITIR EL CONTROL DE LA
ADMINISTRACIN TRIBUTARIA, INFORMAR Y COMPARECER
ANTE LA MISMA
No exhibir los libros, registros u otros documentos que sta solicite.
Numeral 1

Ocultar o destruir bienes, libros y registros contables, documentacin

sustentatoria, informes, anlisis y antecedentes de las operaciones
que estn relacionadas con hechos susceptibles de generar las
obligaciones tributarias, antes del plazo de prescripcin de los
tributos.
No mantener en condiciones de operacin los soportes portadores
de microformas grabadas, los soportes magnticos y otros medios
de almacenamiento de informacin utilizados en las aplicaciones
que incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando se
efecten registros mediante microarchivos o sistemas electrnicos
computarizados o en otros medios de almacenamiento de
informacin.
Reabrir indebidamente el local, establecimiento u oficina de
profesionales independientes sobre los cuales se haya impuesto
la sancin de cierre temporal de establecimiento u oficina de
profesionales independientes sin haberse vencido el trmino
sealado para la reapertura y/o sin la presencia de un funcionario
de la Administracin.
No proporcionar la informacin o documentos que sean requeridos
por la Administracin sobre sus actividades o las de terceros con los
que guarde relacin o proporcionarla sin observar la forma, plazos y
condiciones que establezca la Administracin Tributaria.

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

Numeral 2

0.6% de los I o
cierre
(2) (3)
0.2% de los I o
cierre
(2) (3)
0.3% de los I o
cierre
(2) (3)
0.2% de los I o
cierre
(2) (3)
0.2% de los I
(11) o
cierre (2) (3)
0.2% de los I (11)
o
cierre (2) (3)
0.2% de los I o
cierre
(2) (3)
0.2% de los I o
cierre
(2) (3)

0.6% de los I o
cierre
(2) (3)
0.6% de los I o
cierre
(2) (3)

Numeral 3

0.3% de los I o
cierre
(2) (3)

Numeral 4

Cierre
(12)

Numeral 5

0.3% de los I o
cierre
(2) (3)

Proporcionar a la Administracin Tributaria informacin no conforme

con la realidad.

Numeral 6

No comparecer ante la Administracin Tributaria o comparecer fuera

del plazo establecido para ello.

Numeral 7

Autorizar estados financieros, declaraciones, documentos u otras

informaciones exhibidas o presentadas a la Administracin Tributaria
conteniendo informacin no conforme a la realidad, o autorizar
balances anuales sin haber cerrado los libros de contabilidad.
Presentar los estados financieros o declaraciones sin haber cerrado
los libros contables.

Numeral 8

Numeral 9

No exhibir, ocultar o destruir sellos, carteles o letreros oficiales,

seales y dems medios utilizados o distribuidos por la Administracin
Tributaria.

Numeral 10

No permitir o no facilitar a la Administracin Tributaria, el uso

de equipo tcnico de recuperacin visual de microformas y de
equipamiento de computacin o de otros medios de almacenamiento
de informacin para la realizacin de tareas de auditora tributaria,
cuando se hallaren bajo fiscalizacin o verificacin.
Violar los precintos de seguridad, cintas u otros mecanismos de
seguridad empleados en las inspecciones, inmovilizaciones o en la
ejecucin de sanciones.
No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley,
salvo que el agente de retencin o percepcin hubiera cumplido con
efectuar el pago del tributo que debi retener o percibir dentro de los
plazos establecidos.
Autorizar los libros de actas, as como los registros y libros contables
u otros registros vinculados a asuntos tributarios sin seguir el
procedimiento establecido por la SUNAT.

Numeral 11

0.3% de los I o
cierre
(2) (3)
0.3% de los I o
cierre
(2) (3)
20% de la UIT

0.3% de los I o
cierre
(2) (3)
0.3% de los I o
cierre
(2) (3)
0.3% de los I o
cierre
(2) (3)

Cierre
(12)

Numeral 13

50% del tributo no

retenido o no
percibido

Numeral 14

Numeral 20

Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o

beneficios en actividades distintas de las que corresponden.
Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante
la sustraccin a los controles fiscales; la utilizacin indebida de
sellos, timbres, precintos y dems medios de control; la destruccin
o adulteracin de los mismos; la alteracin de las caractersticas de
los bienes; la ocultacin, cambio de destino o falsa indicacin de la
procedencia de los mismos.
No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o
percibidos.
No pagar en la forma o condiciones establecidas por la Administracin
Tributaria o utilizar un medio de pago distinto de los sealados en las
normas tributarias, cuando se hubiera eximido de la obligacin de
presentar declaracin jurada.
No entregar a la Administracin Tributaria el monto retenido por
embargo en forma de retencin.
Permitir que un tercero goce de las exoneraciones contenidas en el
Apndice de la Ley N 28194, sin dar cumplimiento a lo sealado en
el Artculo 11 de la citada ley.
Presentar la declaracin jurada a que hace referencia el artculo 11
de la Ley N 28194 con informacin no conforme con la realidad.

Cierre
(2)
Cierre
(2)

Numeral 21

Numeral 22
Numeral 23

Numeral 24

0.3% de los I o
cierre
(2) (3)
Cierre
(2)

Numeral 25
Numeral 26

0.2% de los I o
cierre
(2) (3)

Numeral 27

6. CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON EL Artculo 178

CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o
Numeral 1
retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o
tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o
coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinacin
de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos
u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la
determinacin de la obligacin tributaria; y/o que generen aumentos
indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos a favor del
deudor tributario y/o que generen la obtencin indebida de Notas de
Crdito Negociables u otros valores similares.

Numeral 2
Numeral 3

Numeral 4
Numeral 5

Numeral 6
Numeral 7

Numeral 8

50% del tributo

omitido o 50% del
saldo, crdito u
otro concepto
similar
determinado
indebidamente, o
15% de la prdida
indebidamente
declarada o 100%
del monto
obtenido
indebidamente, de
haber obtenido la
devolucin (13)
Comiso
(8)
Comiso
(8)

50% del tributo no

pagado.
0.2% de los I o
cierre
(2) (3)
50% del monto no
entregado
50% del tributo no
pagado (14)
0.3% de los I o
cierre

Notas:
-

Numeral 12

Numeral 18

La sancin de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes se

aplicar con un mximo de diez (10) das calendario, salvo para aquellas infracciones vinculadas
al Impuesto a los Juegos de Casino y Mquinas Tragamonedas en que se aplicar el mximo
de noventa (90) das calendario; conforme a la Tabla aprobada por la SUNAT, en funcin de la
infraccin y respecto a la situacin del deudor.
La sancin de internamiento temporal de vehculo se aplicar con un mximo de treinta
(30) das calendario, conforme a la Tabla aprobada por la SUNAT, mediante Resolucin de
Superintendencia.
La Administracin Tributaria podr colocar en lugares visibles sellos, letreros y carteles, adicionalmente a la aplicacin de las sanciones, de acuerdo a lo que se establezca en la Resolucin
de Superintendencia que para tal efecto se emita.
Las multas que se determinen no podrn ser en ningn caso menores al 5% de la UIT.

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007
(1)

(2)
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(8)

(9)

(10)
(11)

(12)
(13)

a)

b)

c)
-

NORMAS LEGALES

Se aplicar la sancin de internamiento temporal de vehculo o de comiso segn corresponda

cuando se encuentre al contribuyente realizando actividades, por los cuales est obligado a
inscribirse. La sancin de internamiento temporal de vehculo se aplicar cuando la actividad
econmica del contribuyente se realice con vehculos como unidades de explotacin. La sancin
de comiso se aplicar sobre los bienes.
La multa que sustituye al cierre sealada en el inciso a) del cuarto prrafo del artculo 183 no
podr ser menor a 50% de la UIT.
Para las infracciones sancionadas con multa o cierre, excepto las del artculo 174, se aplicar la
sancin de cierre, salvo que el contribuyente efecte el pago de la multa correspondiente antes
de la notificacin de la resolucin de cierre.
Se aplicar la sancin de multa en todos los casos excepto cuando se encuentren bienes en
locales no declarados. En este caso se aplicar la sancin de comiso.
La multa se aplicar en la primera oportunidad que el infractor incurra en la infraccin salvo que el
infractor reconozca la infraccin mediante Acta de Reconocimiento. Para este efecto, la referida
acta deber presentarse dentro de los cinco (5) das hbiles siguientes al de la comisin de la
infraccin.
La sancin de cierre se aplicar a partir de la segunda oportunidad en que el infractor incurra en la
misma infraccin. A tal efecto, se entender que ha incurrido en una anterior oportunidad cuando
la sancin de multa respectiva hubiera quedado firme y consentida o se hubiera reconocido la
primera infraccin mediante Acta de Reconocimiento.
En aquellos casos en que la no emisin y/u otorgamiento de comprobantes de pago o
documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, no se haya cometido o
detectado en un establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes, slo se
aplicar la multa.
La sancin de internamiento temporal de vehculo se aplicar a partir de la primera oportunidad
en que el infractor incurra en esta infraccin. La multa a que hace referencia el inciso b) del
noveno prrafo del artculo 182, ser de 1 UIT.
La Administracin Tributaria podr aplicar la sancin de internamiento temporal de vehculo a
partir de la tercera oportunidad en que el infractor incurra en la misma infraccin. A tal efecto se
entender que ha incurrido en las dos anteriores oportunidades cuando las sanciones de multa
respectivas hubieran quedado firmes y consentidas.
La sancin de comiso se aplicar de acuerdo a lo establecido en el artculo 184 del Cdigo
Tributario. La multa que sustituye al comiso sealada en el octavo prrafo del artculo 184
del Cdigo Tributario, ser equivalente al 15% del valor de los bienes. Dicho valor ser
determinado por la SUNAT en virtud de los documentos obtenidos en la intervencin o en su
defecto, proporcionados por el infractor el da de la intervencin o dentro del plazo de diez
(10) das hbiles de levantada el Acta Probatoria. La multa no podr exceder de 6 UIT. En
aquellos casos que no se determine el valor del bien se aplicar una multa equivalente a 1
UIT.
La Administracin Tributaria podr aplicar la sancin de comiso o multa. La sancin de multa ser
de 10% de la UIT, pudiendo ser rebajada por la Administracin Tributaria, en virtud a la facultad
que se le concede en el artculo 166.
La sancin es aplicable por cada mquina registradora o mecanismo de emisin.
La sancin se aplicar a partir de la presentacin de la segunda rectificatoria. La sancin se
incrementar en 5% cada vez que se presente una nueva rectificatoria.
Las declaraciones rectificatorias que se presenten como resultado de una fiscalizacin o
verificacin correspondiente al perodo verificado no les ser aplicable el incremento mencionado
siempre y cuando se realicen dentro del plazo establecido por la Administracin Tributaria.
No se eximir al infractor de la aplicacin del cierre.
El tributo omitido o el saldo, crdito u otro concepto similar determinado indebidamente o prdida
indebidamente declarada, ser la diferencia entre el tributo o saldo, crdito u otro concepto
similar o prdida declarada y el que se debi declarar.
Tratndose de tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT, se tendr en cuenta lo
siguiente:
El tributo omitido o el saldo, crdito u otro concepto similar determinado indebidamente o prdida
indebidamente declarada, ser la diferencia entre el tributo resultante o el saldo, crdito u otro
concepto similar o prdida del perodo o ejercicio gravable, obtenido por autoliquidacin o, en
su caso, como producto de la fiscalizacin, y el declarado como tributo resultante o el declarado
como saldo, crdito u otro concepto similar o prdida de dicho perodo o ejercicio. Para estos
efectos no se tomar en cuenta los saldos a favor de los perodos anteriores, ni las prdidas
netas compensables de ejercicios anteriores, ni los pagos anticipados y compensaciones
efectuadas.
Para tal efecto, se entiende por tributo resultante:
En el caso del Impuesto a la Renta, al impuesto calculado considerando los crditos con
y sin derecho a devolucin, con excepcin del saldo a favor del periodo anterior. En caso,
los referidos crditos excedan el impuesto calculado, el resultado ser considerado saldo a
favor.
Tratndose de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, al resultado de aplicar el coeficiente
o porcentaje segn corresponda a la base imponible.
En el caso del Impuesto General a las Ventas, al resultado de la diferencia entre el impuesto bruto
y el crdito fiscal del perodo. En caso, el referido crdito exceda el impuesto bruto, el resultado
ser considerado saldo a favor.
En el caso del Nuevo Rgimen nico Simplificado, a la cuota mensual.
En el caso de los dems tributos, al resultado de aplicar la alcuota respectiva a la base imponible
establecida en las normas correspondientes.
En el Impuesto General a las Ventas, en caso se declare un saldo a favor correspondiendo
declarar un tributo resultante, el monto de la multa ser la suma del 50% del tributo omitido y el
50% del monto declarado indebidamente como saldo a favor.
En el caso del Impuesto a la Renta Anual:
En caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de
la multa ser la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente y el 50% del tributo
omitido.
En caso se declare una prdida correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la
multa ser la suma del 15% de la prdida declarada indebidamente y el 50% del tributo omitido.
En caso se declare un saldo a favor indebido y una prdida indebida, el monto de la multa ser
la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente y el 15% de la prdida declarada
indebidamente.
En caso se declare un saldo a favor indebido y una prdida indebida, correspondiendo
declarar un tributo resultante, el monto de la multa ser la suma del 50% del saldo a favor
declarado indebidamente, 15% de la prdida declarada indebidamente y el 50% del tributo
omitido.

d)

e)

341601

En el caso de que se hubiera obtenido la devolucin y sta se originara en el goce indebido del
Rgimen de Recuperacin Anticipada del Impuesto General a las Ventas, el 100% del impuesto
cuya devolucin se hubiera obtenido indebidamente.
En el caso de omisin de la base imponible de aportaciones al Rgimen Contributivo de
la Seguridad Social en Salud, al Sistema Nacional de Pensiones, o tratndose del Impuesto
Extraordinario de Solidaridad e Impuesto a la Renta de quinta categora por trabajadores no
declarados, el 100% del tributo omitido.

Para la aplicacin de lo dispuesto en la presente nota, tratndose de los deudores tributarios

que tienen una tasa distinta a la establecida en el Rgimen General del Impuesto a la Renta,
y que hubieran declarado una prdida indebida, la multa se calcular considerando, para el
procedimiento de su determinacin, en lugar del 15%, el 50% de la tasa del Impuesto a la Renta
que le corresponda.
(14) La multa no podr ser menor al 10% UIT cuando la infraccin corresponda a la exoneracin
establecida en el literal c) del Apndice de la Ley N 28194, en los dems casos no podr ser
menor a 1 UIT.

37664-7

ENERGIA Y MINAS
FE DE ERRATAS
DECRETO SUPREMO
N 012-2007-EM

Mediante Oficio N 140-2007-DP/SCM la Secretara

del Consejo de Ministros solicita se publique Fe de
Erratas del Decreto Supremo N 012-2007-EM, publicado
en la edicin del 3 de marzo de 2007.
En el artculo 1:
DICE:
Otros Productos Derivados de los Hidrocarburos
(OPDH): (...) siendo comercializados y transportados a
granel, tales como Asfaltos, Breas, Insumos Qumicos,
Solventes y Lubricantes. (...)
DEBE DECIR:
Otros Productos Derivados de los Hidrocarburos
(OPDH): (...) siendo comercializados y transportados,
envasados o a granel, tales como Asfaltos, Breas,
Insumos Qumicos, Solventes y Lubricantes. (...)
En el artculo 11:
DICE:
Los Distribuidores Mayoristas estn autorizados a
despachar en cilindros combustibles y Otros Productos
Derivados de los Hidrocarburos a comercializadores y
usuarios finales, (...)
DEBE DECIR:
Los Distribuidores Mayoristas estn autorizados a
vender en cilindros combustibles lquidos a Consumidores
Directos, (...)
En el artculo 14:
DICE:
(...) debern obtener, antes de los doce (12) meses
del vencimiento del plazo de adecuacin otorgado
(...)
DEBE DECIR:
(...) debern obtener, antes de los seis (06) meses
del vencimiento del plazo de adecuacin otorgado
(...)
37665-1

341602

NORMAS LEGALES

El Peruano
Lima, jueves 15 de marzo de 2007

INFORME N. 066-2013-SUNAT/4B0000
MATERIA:
Se consulta si la Administracin Tributaria se encuentra obligada a realizar
notificaciones aplicando las reglas de presuncin del domicilio fiscal, previstas
en el artculo 12 del Texto nico Ordenado del Cd igo Tributario, a un
contribuyente cuya ficha RUC registra como estado: BAJA DEFINITIVA
CIERRE/CESE.
BASE LEGAL:
- Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado mediante el Decreto
Supremo N. 135-99-EF, publicado el 19.8.1999, y no rmas modificatorias,
entre ellas, el Decreto Legislativo N. 981, public ado el 15.3.2007 (en
adelante, TUO del Cdigo Tributario).
- Ley del Registro nico de Contribuyentes, Decreto Legislativo N. 943,
publicado el 20.12.2003, y normas modificatorias (en adelante, Ley del
RUC).
- Resolucin de Superintendencia N. 210-2004/SUNAT , que aprueba
disposiciones reglamentarias del Decreto Legislativo N. 943 que aprob la
Ley del Registro nico de Contribuyentes, publicada el 18.9.2004, y normas
modificatorias.
ANLISIS:
1. De conformidad con lo dispuesto en el artculo 11 del TUO del Cdigo
Tributario, el domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del territorio nacional
para todo efecto tributario, el cual se considera subsistente mientras no se
comunique su cambio a la Administracin Tributaria en la forma establecida
por sta.
Asimismo, el artculo 12 del mencionado TUO seala que cuando las
personas naturales no fijen un domicilio fiscal se presume como tal, sin
admitir prueba en contrario, cualquiera de los siguientes lugares: a) el de su
residencia habitual, presumindose sta cuando exista permanencia en un
lugar mayor a seis meses; b) aquel donde desarrolla sus actividades civiles o
comerciales; c) aquel donde se encuentran los bienes relacionados con los
hechos que generan las obligaciones tributarias; y, d) el declarado ante el
Registro Nacional de Identificacin y Estado Civil (RENIEC). Agrega el citado
artculo, que en caso de existir ms de un domicilio fiscal en el sentido antes
indicado, el que elija la Administracin Tributaria.
Por su parte, el artculo 104 del TUO del Cdigo T ributario establece que la
notificacin de los actos administrativos se realizar, indistintamente, por
cualquiera de las formas sealadas en los incisos a), b), c), d), e), y f) de
dicho artculo.

Adicionalmente, la Dcima Disposicin Complementaria Final del Decreto

Legislativo N. 981 seala que subsistir el domici lio fiscal de los sujetos
dados de baja de inscripcin en el Registro nico de Contribuyentes (RUC),
en tanto la SUNAT deba, en cumplimiento de sus funciones, notificarle
cualquier acto administrativo que hubiera emitido; agregando que la
notificacin se efectuar conforme a lo sealado en el artculo 104 del TUO
del Cdigo Tributario antes citado.
2. De otro lado, respecto al estado de baja de inscripcin del RUC, los incisos
b) y c) del artculo 6 de la Ley del RUC disponen que mediante Resolucin
de Superintendencia la SUNAT establecer la forma, plazo, informacin,
documentacin y dems condiciones para la inscripcin en el RUC as como
para la modificacin y actualizacin permanente de la informacin
proporcionada al Registro; adems de los supuestos en los cuales de oficio
se proceder a la inscripcin o exclusin y la modificacin de los datos
declarados en el RUC.
En ese sentido, el artculo 27 de la Resolucin de Superintendencia N.
210-2004/SUNAT dispone que el contribuyente y/o responsable deber
solicitar su baja de inscripcin en el RUC(1) cuando, entre otros, se produzca
el cierre o cese definitivo. Aade dicho artculo en su ltimo prrafo que la
SUNAT aprobar la solicitud en un plazo mximo de hasta cuarenta y cinco
(45) das hbiles, contados desde el da de presentacin de la citada
solicitud, indicando adems que la aprobacin de la baja de inscripcin en el
RUC no releva al deudor tributario del cumplimiento de las obligaciones
tributarias que pudiese haber generado, ni exime a la SUNAT de exigir su
cumplimiento.
3. Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, la baja de
inscripcin del RUC puede efectuarse a solicitud del deudor tributario en los
casos de cierre o cese definitivo de sus actividades, siendo que la
aprobacin de dicha baja no releva al referido sujeto del cumplimiento de las
obligaciones tributarias que pudiera haber generado, ni tampoco exime a la
SUNAT de exigir el cumplimiento de aquellas; para lo cual se ha previsto
expresamente en la Dcimo Primera Disposicin Complementaria Final del
Decreto Legislativo N. 981 que el domicilio fiscal declarado para efectos del
RUC por los sujetos dados de baja de inscripcin en dicho Registro
subsistir en tanto la SUNAT deba, en cumplimiento de sus funciones,
notificarles cualquier acto administrativo, lo que deber realizarse conforme
a lo sealado en el artculo 104 del TUO del Cdig o Tributario.
En atencin a ello, la SUNAT no se encuentra obligada a realizar
notificaciones aplicando las reglas de presuncin del domicilio fiscal,
previstas en el artculo 12 del TUO del Cdigo Tri butario, a un contribuyente
cuya ficha RUC registra como estado: BAJA DEFINITIVA CIERRE/CESE.
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El inciso i) del artculo 1 de la Resolucin de Superintendencia N. 210-2004/SUNAT seala que para efecto de este
dispositivo se entiende por baja de inscripcin en el RUC al estado asignado por la SUNAT a un nmero de RUC,
cuando el contribuyente y/o responsable deja de realizar actividades generadoras de obligaciones tributarias y/o
cuando la SUNAT presuma que ha dejado de realizarlas.

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En efecto, dichas reglas resultan aplicables en caso que los deudores

tributarios, personas naturales, no tengan fijado un domicilio fiscal, lo que no
es el caso de los sujetos cuya inscripcin en el RUC se ha dado de baja y
para quienes se ha dispuesto la subsistencia del domicilio fiscal declarado
para efectos del RUC, en tanto la SUNAT deba, en cumplimiento de sus
funciones, notificarles cualquier acto administrativo; notificacin que debe
efectuarse de acuerdo con el artculo 104 del cita do TUO.
CONCLUSIN:
La Administracin Tributaria no se encuentra obligada a realizar notificaciones
aplicando las reglas de presuncin del domicilio fiscal, previstas en el artculo
12 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, a un contribuyente cuya
ficha RUC registra como estado: BAJA DEFINITIVA CIERRE/CESE.
En dicho supuesto, se considera subsistente el domicilio fiscal declarado por el
referido sujeto para efectos del RUC, en tanto la SUNAT deba, en cumplimiento
de sus funciones, notificarles cualquier acto administrativo; notificacin que
debe efectuarse de acuerdo con el artculo 104 del citado TUO.
Lima, 5 de abril de 2013

Original firmado por

GUILLERMO CSAR SOLANO MENDOZA
Intendente Nacional Jurdico (e)
INTENDENCIA NACIONAL JURDICA

egv/
A0222-D13
Registro nico de Contribuyentes-Baja de RUC.
Cdigo Tributario- Procedimientos Tributarios-Notificacin.

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