IEP Apost 18 12 12 11 48 59

PARTE I
Oramento Pblico
Elaborao e Execuo
1.Fundamentos do Oramento Pblico

O Oramento Pblico, segundo a doutrina, teve como marco inicial a famosa Constituio
Britnica de 1217, outorgada pelo Rei Joo Sem Terra, que no seu artigo 12 assim dizia: Nenhum
tributo ou auxlio ser institudo no Reino, seno pelo seu conselho comum, exceto com o fim de
resgatar a pessoa do Rei, fazer seu primognito cavaleiro e casar sua filha mais velha uma vez, e os
auxlios para esse fim sero razoveis em seu montante.
Tinha-se ali no s os primrdios do oramento pblico como tambm ficava caracterizado o
controle poltico em matria oramentria, cujo parlamento poca era formado pelos bares feudais
que, com tal atitude, tentavam reduzir o poder discricionrio do rei em matria tributria, na vigncia do
perodo absolutista.
Portanto, o Oramento um dos mais antigos e tradicionais instrumentos utilizados na gesto dos
negcios pblicos, sendo concebido inicialmente como um mecanismo eficaz de controle parlamentar
sobre o Executivo. Ao longo do tempo sofreu mudanas no plano conceitual e tcnico (aspectos jurdico,
econmico, financeiro, de planejamento e programao, gerencial e controle administrativo, por
exemplo) para acompanhar a prpria evoluo das funes do Estado.
Por isso, torna-se um tanto difcil apresentar um conceito genrico de Oramento Pblico, sem
que traga algum prejuzo s suas mltiplas funes. No aspecto de controle poltico, tpico nos Estados
Democrticos, pode-se conceituar o Oramento, conforme Aliomar Baleeiro1, como o ato pelo qual o
Poder Legislativo prev e autoriza, em pormenor, a administrao pblica a realizar as despesas
necessrias ao funcionamento dos servios pblicos e a outros fins necessrios s polticas pblicas
estabelecidas, assim como arrecadar as receitas legalmente institudas.
Num ponto de vista mais tcnico/financeiro/jurdico, pode-se conceituar2 o Oramento, como o
documento que prev as quantias de moeda que, num determinado perodo (normalmente um ano),
devem entrar e sair dos cofres pblicos (receitas e despesas), com especificao de suas principais
fontes de financiamento e das categorias de despesas mais relevantes, formalizado atravs de lei,
proposta pelo Poder Executivo e apreciada e ajustada pelo Poder Legislativo na forma definida pela
Constituio.
1.1.
Funes Econmicas do Estado cumpridas atravs do Oramento
Segundo Giacomoni apud Musgrave3, so trs as funes econmicas do Estado realizadas

atravs do Oramento, considerado o principal instrumento de ao estatal na economia, que so: Funo
Alocativa, Funo Distributiva e Funo Estabilizadora.
A Funo Alocativa ocorre quando o Estado aloca recursos para prover a sociedade de
determinados bens e servios, em que o setor privado no teria a plena capacidade e a mesma eficincia
em supri-la. A Funo Distributiva se caracteriza, por exemplo, quando o Estado impe maior carga
tributria a alguns para melhorar a situao da camada mais pobre da populao (distribuio de renda).
J a Funo Estabilizadora se concretiza quando o Estado intervm na economia para manter estveis
os preos de bens e servios oferecidos pelo setor privado, por exemplo.
Citado por Oswaldo Maldonado Sanches, in Dicionrio de Oramento e reas Afins, pg.168, Editora Prisma, Braslia,
1997.
2
Baseado no conceito de Sanches.
3
James Giacomoni, in Oramento Pblico, pg. 22. 14 Edio. Ed. Atlas. S. Paulo, 2007.
3
1.2.
Oramento Tradicional e Oramento Moderno
O pouco j falado neste trabalho sobre Oramento Pblico que ora inicia, demonstra que o
mesmo vem sofrendo evoluo em termos funcional, conceitual e tcnico, caminhando pari passu com a
evoluo da prpria Administrao Pblica.
A histria divide a evoluo conceitual do Oramento Pblico em duas fases: o oramento
tradicional e o oramento moderno.
At o sculo XIX, os doutrinadores consideram que perdurou o Oramento Tradicional, que,
marcado pelo controle poltico (oramento como instrumento de controle), influenciado grandemente
pelo liberalismo econmico, cuja preocupao seria controlar os gastos pblicos, pois, quanto mais eles
se expandiam, mais seria necessrio o aumento da carga tributria para custe-los. Vigorou, portanto, a
idia de que a despesa pblica era um mal necessrio, como diziam os tratadistas. Diante de tal controle,
levava a Administrao a preocupar-se com seus prprios gastos (as coisas que o Governo ir comprar) e
ao estrito emprego das dotaes nos fins (elementos e itens de despesas/classificaes) apenas para
instrumentalizar o controle das despesas para as quais foram concedidas e no nas necessidades da
populao. Geralmente se faziam as projees de gastos baseados no consumo passado.
Por isso, o oramento recebeu ento a conhecida denominao de Lei de Meios, significando
que ele seria, antes de qualquer coisa, um inventrio dos meios com os quais o Governo contava para
conduzir a administrao. Outra caracterstica marcante a que o mesmo no tinha qualquer vinculao
a um planejamento.
A partir dos primrdios do sculo XX, tendo como indutor os EUA, desenvolveu-se na
Administrao Pblica a preocupao em ser mais eficiente, visando promover o desenvolvimento
econmico e social. O oramento, antes era considerado um mero demonstrativo de autorizaes
legislativas e que no atendia as necessidades, passou a ser visto como algo mais que uma simples
previso de receitas ou estimativa de despesa. O mesmo passaria a ser considerado como um instrumento
de administrao visando cumprir os programas de governo.
Se antes o oramento era voltado para as coisas que o governo compra, teria agora como
finalidade as coisas que o governo faz, caracterstica principal do Oramento Moderno. Sua maior
intensidade ocorreu a partir de 1950, com vrias experincias de modelos de oramentos postos em
prtica pelo governo americano, e que serviram de orientao a vrios pases que pretendiam implantar o
novo modelo, destacando-se: o Oramento de Desempenho (visava especialmente instrumentalizar a
ao gerencial); o Sistema de Planejamento, Programao e Oramento PPBS (orientado para o
planejamento) e o Oramento Base Zero OBZ (voltava-se s avaliaes de resultado do oramento em
curso) e o Oramento-Programa (constitudo de certos componentes dos anteriores) que, dada a sua
importncia, foi inclusive recomendado pela ONU para ser implantado nos pases em desenvolvimento,
entre eles o Brasil.
O Oramento-programa aquele que apresenta os propsitos, objetivos e metas para os quais a
administrao solicita os recursos necessrios, identifica os custos dos programas propostos para
alcanar tais objetivos e os dados quantitativos que medem as realizaes e o trabalho realizado dentro
de cada programa.
PRINCIPAIS DIFERENAS ENTRE O ORAMENTO TRADICIONAL E O ORAMENTOPROGRAMA (ORAMENTO MODERNO)

ORAMENTO TRADICIONAL
ORAMENTO PROGRAMA
1. O processo oramentrio dissociado dos 1. O oramento o elo de ligao entre o planejamento e
processos de planejamento e programao.
as funes executivas da organizao.
2. A alocao de recursos visa aquisio de 2. A alocao de recursos visa consecuo de objetivos e
meios.
metas.
3. As decises oramentrias so tomadas tendo em 3. As decises oramentrias so tomadas com base em
vista
as
necessidades
das
unidades
avaliaes e anlises tcnicas das alternativas possveis.
organizacionais.
4. Na elaborao do oramento so consideradas as 4. Na elaborao do oramento so considerados todos os
necessidades
financeiras
das
unidades
custos dos programas, inclusive os que extrapolam o
organizacionais
exerccio.
5. A estrutura do oramento d nfase aos aspectos 5. A estrutura do oramento est voltada para os aspectos
contbeis da gesto.
administrativos e de planejamento.
6. Principais critrios classificatrios: unidades 6. Principal critrio
administrativas e elementos.
programtico.
de
classificao:
funcional
7. Inexistem sistemas de acompanhamento e 7. Utilizao sistemtica de indicadores e padres de

medio do trabalho, assim como dos resultados
medio do trabalho e dos resultados.
8. O controle visa a honestidade dos agentes 8. O controle visa a avaliar a eficincia, a eficcia e a
governamentais e a legalidade no cumprimento
efetividade das aes governamentais.
do oramento.
Segundo Giacomoni4, o Oramento Tradicional e o Oramento Moderno so caracterizaes

ideais das situaes extremas dessa evoluo. Ainda conforme o referido autor, supondo-se que essa
trajetria esteja processando-se sobre um contnuo, o oramento tradicional e o moderno esto,
respectivamente, nos pontos inicial e final da linha, entre os quais esto, presentemente, todos os
oramentos pblicos: uns a meio caminho, outros mais adiantados e outros ainda prximos ao ponto de
partida. Por ser ideal, a posio do oramento moderno inalcanvel. medida que os oramentos
reais vo se aproximando do ideal moderno, esse enriquecido por novos conceitos e novas tcnicas e se
distancia, indo para uma nova posio que nunca final.
2. Planejamento
2.1. Conceito
Planejamento, em linhas gerais, consiste na definio de objetivos, na ordenao de recursos
materiais e humanos, na determinao de mtodos e formas de organizao, no estabelecimento de
medidas de tempo, quantidade, na localizao espacial de atividades e outras especificaes necessrias
para canalizar racionalmente a conduta de uma pessoa, um grupo ou uma organizao, quer seja pblica
ou privada.
O Planejamento Governamental, por sua vez, vem a ser o conjunto de aes integradas, situadas
no tempo e no espao, objetivas e realistas, visando soluo de problemas (apontados por prvios
diagnsticos), atravs do emprego racional e produtivo dos recursos. Em outras palavras, segundo
Sanches5, planejamento governamental o processo articulado de definio de objetivos e de
equacionamento dos meios para atingi-los. Requer: a) previses confiveis, fundadas em adequado
diagnstico da realidade atual, da evoluo histrica dos fenmenos e das tendncias existentes; b) clara
4
5
Oswaldo Maldonado Sanches, in Dicionrio de Oramento e reas Afins, pg.188, Editora Prisma, Braslia, 1997
5
e seletiva definio dos objetivos, evitando delineamentos que no sejam factveis; c) a quantificao
dos resultados a obter em cada perodo de tempo; d) o envolvimento dos altos escales do Governo, de
modo a garantir a implementabilidade s decises; e) a continuidade, a fim de que a experincia
realimente e enriquea o processo; e, f) a legitimao pelos ambientes internos (entidades do Governo) e
externo (instituies da sociedade).
O Planejamento Governamental tem como base legal o art. 174 da CF/88, que diz: Como agente
normativo e regulador da atividade econmica, o Estado exercer, na forma da lei, as funes
de.....planejamento, sendo este determinante para o setor pblico e indicativo para o setor privado. Por
sua vez, o art. 165, 1 e 4, tambm da CF, exigem da Unio a elaborao do plano plurianual (vlido
tambm aos Estados e Municpios) e de planos nacionais, regionais e setoriais, levando a crer que o
exerccio da funo de planejamento um dever do Estado e no uma faculdade.
Na realidade, o planejamento governamental se materializa, principalmente, atravs do Plano
Plurianual, que tem carter de grande moldura legal (institucional) para a ao nacional, bem como para
as demais esferas de governo.
maior flexibilidade e maior agilidade na tomada de decises nos diversos nveis da
2.2
2.2.1.
Exigncias Atuais quanto ao Planejamento Governamental

Participao Social
Em um pas como o Brasil, cujo regime poltico o de Estado Democrtico de Direitos 6, os

governantes, como legtimos representantes do povo, tm a obrigao de promover meios para que haja
participao social na gesto pblica. A sociedade est cada vez mais tendo conscincia do direito de
pleno exerccio da cidadania.
Na elaborao do planejamento governamental essencial ouvir a comunidade, pois somente
ela conhece os verdadeiros problemas que lhe atinge.Tal participao exige que a sociedade se organize
em formas de associaes, conselhos independentes, ONGs, etc.
O direito de participao popular na elaborao do planejamento e na sua execuo, no
obstante est implcito no art. 5 da Constituio Federal (direitos e garantias fundamentais), acha-se
ntido no art. 48, pargrafo nico da Lei de Responsabilidade Fiscal, exigindo a participao popular na
elaborao e discusso dos planos e oramentos, que assim dispe:
A transparncia ser assegurada tambm mediante incentivo participao popular e realizao de audincias pblicas,
durante os processos de elaborao e de discusso dos planos, lei de diretrizes oramentrias e oramentos.
O Estatuto das Cidades (Lei n 10.257/2001), em seu art. 44, tambm dispe sobre a
participao popular no mbito municipal, ao mencionar que:
No mbito municipal, a gesto oramentria participativa de que trata a alnea f do inciso III do art. 4 desta Lei incluir a
realizao de debates, audincias e consultas pblicas sobre as propostas do plano plurianual, da lei de diretrizes oramentrias
e do oramento anual, como condio obrigatria para sua aprovao pela Cmara Municipal.
Vale salientar que essa participao ainda est a passos lentos, ora por culpa dos governantes,
que no demonstram muito interesse em incentivar, ora por culpa da sociedade, que no demonstra
grande interesse em participar. No entanto, dada a evoluo cultural, aos poucos essas atitudes tendem a
ser modificadas.
.
6
Constituio Federal, Art. 1.

6
2.2.2. nfase nas realizaes e resultados

A nfase nas realizaes e resultados a principal caracterstica do Oramento Moderno,
deixando para trs a preocupao que tinha a administrao pblica de dar nfase aos meios e no aos
fins, que ser voltada a atender os interesses da sociedade.
2.2.3. O planejamento deve refletir a realidade

Deve o mesmo ser elaborado dentro de uma metodologia que comprove sua viabilidade
econmica. De igual modo, tem que refletir a maior realidade possvel, tudo comprovado atravs de
memrias de clculo. Tal exigncia tem pressuposto na Lei de Responsabilidade Fiscal no que se
refere ao equilbrio entre receitas e despesas, e, principalmente, na legislao dos rgos fiscalizadores
(Tribunais de Contas, como o caso do TCE de Rondnia, atravs da IN n 09/2003, que ser comentada
adiante).
2.3. Sistema de Planejamento/Oramento

Ao contrrio do que acontecia no passado, hoje o oramento deve ser visto como parte de
um sistema maior, integrado por planos e programas de onde saem as definies e os elementos que vo
possibilitar a prpria elaborao oramentria.
O modelo recomendado pela ONU, sobretudo aos pases da Amrica Latina, um Sistema
Integrado de Planejamento e Oramento, do qual se espera uma forma mais eficaz de
desenvolvimento.
Na composio do sistema se tem, pela ordem, os seguintes elementos e partes principais7:
I-
II-
III-
Estratgias de desenvolvimento (planos estratgicos de longo prazo) escolha de certas

alternativas de grande vulto das quais se espera a contribuio mais eficaz para o
desenvolvimento, que se apiam em trs principais elementos: a) a formulao de uma
imagem prospectiva, que a escolha de objetivos e metas substantivas que possam provocar
mudanas concretas no plano econmico-social; b) determinados projetos estratgicos
destinados a gerar as mudanas fundamentais pretendidas pela imagem prospectiva; e, c) o
enunciado de polticas bsicas, que condicionam as aes e decises dos setores pblico e
privado.
Os planos de mdio prazo constitudos de programas que expressam de forma mais
detalhada cada etapa das estratgias, que determinam os objetivos e as metas em cada rea,
fixando tambm os recursos necessrios. No Brasil se destaca o PPA.
Os planos operativos anuais elaborado com base nas definies das estratgias e dos
planos de mdio prazo, estabelecem as metas de curto prazo. Neles constam as necessidades
financeiras, materiais e humanas das diversas metas, definindo ainda cronograma para seu
cumprimento. O Oramento anual o principal plano operativo.
O processo de planejamento e oramento no Brasil, de acordo com a Constituio, acontece por

intermdio dos Planos de Desenvolvimento Econmico e Social, do Plano Plurianual-PPA e dos
Oramentos Anuais, sendo estes ltimos explicitados pelas Leis de Diretrizes Oramentrias, que, alm
de fornecer orientaes para a elaborao oramentria, tem por funo principal destacar do PPA as
prioridades e metas a serem realizadas em cada oramento anual.
Segundo modelo (com pequenas modificaes deste autor) de James Giacomoni, in Oramento Pblico, pgs. 202/203. 14
Edio. Ed. Atlas. S. Paulo, 2007.
7
PROCESSO INTEGRADO DE PLANEJAMENTO E ORAMENTO NO BRASIL
Elaborao e Reviso
do PPA
Elaborao e Reviso
de planos e programas
nacionais, regionais e
setoriais
Controle e avaliao
da execuo
oramentria
Elaborao e
aprovao da LDO
Execuo
oramentria
Elaborao da
proposta oramentria
anual - LOA
Discusso, votao e
aprovao da LOA
Fonte: Giacomoni, pg. 209.
2.4. Instrumentos do Processo de Planejamento e Oramentao na rea

pblica
A Constituio Federal (art. 165) estabelece os instrumentos fundamentais para a viabilizao do
processo de planejamento e sua execuo, que so: o Plano Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes
Oramentrias (LDO) e a Lei Oramentria Anual (LOA). Desses trs, o principal instrumento de
planejamento o PPA, haja vista que a prpria Constituio estatui que os demais planos (4 do art.
165) e oramentos (7 do art. 165) devem ser elaborados em consonncia com o Plano Plurianual.
Com a criao do PPA e da LDO pela CF/88, valoriza-se o planejamento, ficando as
Administraes (Federal, Estaduais e Municipais), obrigadas a elaborar planos de mdio prazo e estes
mantm vnculos estreitos com os oramentos anuais.
2.4.1 PPA Pea de Planejamento Estratgico

PLANO PLURIANUAL
Instrumento constitucional de planejamento estratgico

estabelecendo diretrizes, objetivos e metas para despesas de
capital, e outras delas decorrentes, e para programas de
durao continuada.
2.4.2 LDO e Oramento Anual Peas de Planejamento Operacional

DIRETRIZES ORAMENTRIAS Instrumentos constitucionais de planejamento
operacional, estabelecendo prioridades, programas,
E
objetivos e metas, para o exerccio seguinte.
ORAMENTO ANUAL
3. Plano Plurianual
O Plano Plurianual uma lei de periodicidade quadrienal, de hierarquia especial e sujeita a prazos
e ritos peculiares de tramitao.
Criado pela CF/88, o Plano Plurianual PPA passa a ser a refletir a unio de esforos do
planejamento de toda a administrao pblica, orientando a elaborao dos demais planos e programas
de governo, assim como do prprio oramento anual.
Consiste o PPA no planejamento de mdio prazo, que contm os programas, compostos por
projetos e atividades, que o governo pretende realizar, ordenando suas aes e visando consecuo de
objetivos e metas a serem atingidos nos quatro anos de mandato.
3.1. Contedo conforme a CF/88
Conforme art. 165, inciso I, 1 da CF/88, a lei que instituir o Plano Plurianual estabelecer as
diretrizes, objetivos e metas da administrao pblica para as despesas de capital e outras despesas
decorrentes, bem como os programas de durao continuada.
orientaes gerais ou princpios que nortearo a captao e gastos de
DIRETRIZES
recursos, bem como a gesto, durante o perodo, com vistas a alcanar os
objetivos do Governo no perodo do plano.
OBJETIVOS
discriminao dos resultados que se pretende alcanar com a execuo das

aes governamentais que permitiro a superao das dificuldades
diagnosticadas. Exemplos: melhorar a qualidade do ensino; reduzir o nmero
de acidentes em estradas; reduzir a mortalidade infantil.
METAS
Especificao e quantificao fsica dos objetivos definidos. Exemplos:

construo de 10 escolas, capacitao de 100 professores; distribuio de 500
cestas bsicas.
DESPESAS DE
CAPITAL
So as despesas com investimentos, ou seja, aquelas relativas a adquirir

ou constituir bens de capital, que tm prazo de incio e concluso (ex.:
construo/aquisio de imveis, bens mveis) que contribuiro para a
produo ou gerao de novos bens ou servios que integraro o patrimnio
pblico.
DESPESAS
DECORRENTES
So as despesas correntes decorrentes dos investimentos (despesas de

capital) previstos no PPA, ou seja, operao e manuteno. Ex.: pessoal,
material de consumo, equipamentos, etc.
PROGRAMAS DE Programas cuja execuo ultrapassa um exerccio financeiro. Ex. limpeza

DURAO
pblica, manuteno de vias, prestao de servios de sade pblica,
CONTINUADA
manuteno do ensino, etc., enfim, as despesas com operao, manuteno e
conservao de servios destinados comunidade.
Conforme 1 do art. 167 da CF, nenhum investimento cuja execuo ultrapasse um exerccio
financeiro poder ser iniciado sem prvia incluso no PPA, ou em lei que autorize a incluso, sob pena
de crime de responsabilidade.
3.2. Vigncia e Prazos

O PPA tem durao de quatro anos, iniciando no segundo ano de mandato governamental, tendo
vigncia at o final do primeiro ano de mandato governamental subseqente, tendo, portanto, a mesma
durao do mandato do Chefe do Poder Executivo, embora no coincida integralmente com este. Esse
perodo de cobertura do PPA foi definido com grande sentido prtico; em primeiro lugar, por que, dada a
sua abrangncia, no seria possvel a sua elaborao, discusso, aprovao e coloc-lo em execuo no
mesmo exerccio; em segundo, por ser racional que se articulem mecanismos de continuidade
administrativa que levem as administraes que se iniciam a dar seguimento s aes deixadas em
andamento pelas administraes anteriores.
O art. 35, 2, I, do ADCT da CF/88 estabelece que, no mbito federal, o projeto de lei do PPA
ser encaminhado pelo Poder Executivo ao Congresso Nacional at quatro meses antes do encerramento
do exerccio (31 de agosto) e devolvido para sano at o encerramento da sesso legislativa (15 de
dezembro).
Os Estados e Municpios podero dispor nas respectivas constituies estaduais e leis orgnicas
de prazos diferenciados em relao ao estipulado pela CF/88, vlido apenas para a Unio.
Na Constituio do Estado de Rondnia consta que, no sendo o primeiro ano de mandato, o
prazo de encaminhamento pelo Governador Assemblia Legislativa do projeto de lei do PPA ser de
at 15 de setembro, devendo ser devolvido para sano at 15 de dezembro (art. 135, 3, III, da
Cons.Est). Sendo o primeiro ano de mandato, o prazo de at 30 de agosto, devendo ser devolvido para
sano at 15 de outubro (art. 135, 4, I, da Const. Estadual Modificado primeiramente pela EC n
37/05 e posteriormente pela EC. N 62/2008). Por sua vez, o Legislativo ter o prazo para devoluo de,
no sendo o primeiro ano de mandato, at 15 de dezembro (art. 135, 3, III, da Cons.Est.); sendo o
primeiro ano de mandato, at 15 de outubro (art. 135, 4, I, da Const. Estadual) Modif. pela EC n
37/05.
Para os municpios do Estado de Rondnia, vale os prazos definidos na Constituio Estadual,
caso no dispuserem de outros prazos definidos nas Leis Orgnicas ou em leis especficas (art. 135, 5
da Const.Est.- inserido pela EC n 037/05).
O PPA no imutvel no seu perodo de vigncia. Lei especfica com a mesma tramitao
poder alter-lo.
3.3. O novo modelo de PPA voltado para resultados
O novo modelo do Plano Plurianual que se tenta implantar efetivamente na Administrao
Pblica brasileira, reflexo da evoluo do oramento tradicional para o oramento moderno, consiste
num planejamento que expressa as realizaes pretendidas de forma programada, com nfase a
objetivos, realizaes e resultados, aderindo aos fundamentos e s tcnicas do oramento-programa,
cujas pretenses so concretizadas atravs da execuo do oramento. Este modelo de planejamento
estruturado por programas, que so orientados para: o enfrentamento e resoluo de problemas na
sociedade; para atender demandas da prpria sociedade; e ainda, para o aproveitamento de uma
oportunidade de investimento.
Enquanto instrumento de planejamento, o PPA, direcionado para resultados, inova a forma de
gesto da administrao pblica, que se volta para uma maior afirmao da cidadania. Decorre ainda da
mudana de cultura burocrtica para a cultura gerencial, influenciada pela Reforma do Estado,
acontecida no final da dcada de 90.
Eis que no modelo gerencial as atividades de gesto (busca da eficincia, da eficcia, da
economicidade, da produtividade e da qualidade) so semelhantes s do setor privado, porm,
centralizadas nas necessidades do cidado, em termos da oferta de bens e servios pblicos.
10
O PPA da Unio 2000-2003 (Plano Avana Brasil) j adotou tal modelo, posteriormente os
demais Planos da Administrao Pblica Federal vm se aperfeioando, expandido-se a mesma filosofia
de planejamento a Estados e Municpios brasileiros.
Este novo modelo apresenta as seguintes caractersticas:
O foco da ao do Estado volta-se para o cidado;

Definio dos objetivos a atingir visando soluo de problemas bsicos identificados junto
sociedade;
Organizao das aes em programas, que resultem em incremento de bens ou servios que
atendam em demandas da sociedade.
Definio com clareza das metas e prioridades da administrao, bem como os resultados
esperados;
O Programa considerado unidade de gesto;
A integrao entre planejamento, oramento e gesto consubstanciada, possibilitando a
alocao de recursos nos oramentos anuais, coerente com as diretrizes e metas do plano;
Facilita o gerenciamento da administrao, atravs de definio de responsabilidades pelo
desempenho e resultados dos programas e do plano como um todo;
A avaliao de desempenho e de resultados o grande desafio que o modelo impe;
estimula parcerias com entidades pblicas e privadas na busca de fontes alternativas de recursos
para o financiamento dos programas;
A transparncia quanto aplicao dos recursos e seus resultados um dos princpios adotados
pelo modelo.
A nova concepo ambiciosa integra de forma sistemtica: os diagnsticos e prognsticos, os

objetivos, anlise de cursos alternativos, os programas e projetos com suas metas, os recursos a serem
empregados, a indicao de custos, bem como os esquemas de avaliao e controle.
Convm ressaltar que o Tribunal de Contas do Estado de Rondnia editou a Instruo Normativa
n 09/TCER/03, de 08.03.2003, dispondo sobre a elaborao e fiscalizao do Plano Plurianual, no
mbito estadual e municipal. Atravs de tal norma, fica claro a preocupao da Corte de Contas em
promover junto aos seus jurisdicionados a idia de se elaborar um plano plurianual voltado para
resultados, conforme pode ser visto a partir do art. 2 da mencionada Instruo Normativa, ante a
exigncia da sustentao em pesquisas junto s comunidades das necessidades pblicas que sero
transformadas em programas de trabalho para a composio do PPA.
3.3. Etapas do Plano Plurianual

Os trabalhos relacionados ao Plano Plurianual compreendem as etapas de elaborao, aprovao,
execuo, avaliao e reviso.
Reviso do PPA, LDO e LOA
CICLO DO PLANEJAMENTO/ORAMENTO
ELABORAO
REVISO
AVALIAO
APROVAO
EXECUO
11
I - Etapa de elaborao
1) Levantamento dos problemas sociais bsicos que devem ser resolvidos, segregando-os por
rea de atuao do governo;
2) Adaptao dos recursos disponveis aos problemas identificados, priorizando os que precisam
de solues mais rpidas;
3) Elaborao dos programas por parte das unidades setoriais, visando por fim a determinados
problemas identificados junto comunidade, bem como para satisfazer necessidades da prpria
administrao;
4) Consolidao das propostas e elaborao da proposta final por parte do rgo central de
planejamento, que acontece somente aps constatar que tais propostas acham-se alinhadas s polticas,
diretrizes e macro-objetivos do governo e que h recursos suficientes para custe-las.
II - Etapa de Aprovao
Discusso e aprovao pelo Poder Legislativo e sano por parte do Chefe do Poder Executivo
III - Etapa de Execuo
Fase em que o PPA implantado e entra efetivamente em execuo.
IV - Etapa de Avaliao
A avaliao o procedimento anual, no mnimo, que tem por objetivo assegurar o
aperfeioamento contnuo dos programas e do plano, provendo subsdios para corrigir falhas de
concepo e execuo, revisar objetivos e metas, visando melhorar os resultados desejados. A avaliao,
enquanto instrumento de gesto, permite otimizar os recursos da sociedade e dar maior transparncia da
ao governamental. Tal etapa, dada a sua extrema importncia na gesto pblica, ser explanada em
tpico especfico.
V- Etapa de Reviso
Esta etapa sucede a anterior, sendo possvel haver a reviso somente se ocorrer a avaliao, onde
sero identificados os pontos de ajustes, supresses e adies de novos programas e/ou aes, visando o
plano atingir seus objetivos. A reviso do Plano Plurianual serve de subsdio para a elaborao da Lei de
Diretrizes Oramentrias e do Oramento Anual.
3.4. Programas do PPA

Programa o instrumento de organizao da ao governamental visando concretizao dos
objetivos pretendidos, sendo mensurado por indicadores estabelecidos no plano plurianual 8. Utiliza-se a
palavra para designar o resultado do trabalho, ou seja, um produto ou servio final, representativo dos
propsitos para que a unidade foi criada9.
O programa deve ser genericamente conceituado como o campo em que se desenvolvem aes
homogneas que visem o mesmo fim, ex: Programa de melhoria da qualidade do ensino, Programa de
combate mortalidade infantil, Programa de desenvolvimento urbano, etc.
O programa a categoria bsica na organizao do Plano Plurianual, e constitui-se no elo entre
ele (PPA) e os oramentos anuais.
8
9
Definio contida no art. 2, alnea a, da Portaria n 42/99 do Ministrio do Oramento e Gesto (MOG).
Conforme o Manual de Oramento por Programas e Realizaes, da ONU (1971, p. 40).
12
O programa estruturado visando o alcance dos objetivos concretos pretendidos pela

administrao pblica, sendo mensurado por indicadores. A mensurao dos programas tambm ser
feita por metas e por custos explicitados no PPA.
O PPA deve ter como elemento organizativo central o programa, cuja estrutura contm um
conjunto articulado de aes (projetos, atividades e operaes especiais) e uma composio de entidades
e pessoas envolvidas em sua realizao.
Facilita a integrao entre o planejamento e o oramento. O fato de todos os eventos do ciclo de
gesto do governo estar ligados a programas garante maior eficcia gesto pblica.
Desempenha papel importante no processo oramentrio, ao estabelecer uma linguagem comum
para as atividades de elaborao, reviso e avaliao do PPA, a definio de prioridades e metas na
LDO, a elaborao dos oramentos e a programao oramentria e financeira.
3.4.1. Tipos de Programas

Para atender necessidade de organizar todas as aes do Governo e diante da impossibilidade de
se alocar determinadas despesas aos programas finalsticos, como seria desejvel, podem ser
considerados, na elaborao do Plano Plurianual, dois tipos de programa, tal qual ocorre no PPA federal:
a) Programa Finalstico - resulta em bens ou servios ofertados diretamente sociedade. Exemplos:
Programa de fomento produo agrcola, Programa sade da famlia, Programa de insero do
trabalhador no mercado de trabalho.
b) Programa de Apoio Administrativo - engloba aes de natureza tipicamente administrativa que,

embora colaborem para a consecuo dos objetivos dos programas finalsticos e demais programas, no
tm suas despesas passveis, no momento, de apropriao queles programas. Conforme ocorre na
Unio, recomendvel que haja um nico Programa de Apoio Administrativo por unidade oramentria.
Exemplos: Manuteno da Frota de Veculos, Administrao de Recursos Humanos.
3.4.2. Concepo do Programa e Estrutura Programtica
So elementos essenciais na formulao dos programas:
a) Definio dos objetivos do programa: diz respeito ao resultado que o programa tem por fim
alcanar, levando em considerao a clientela a ser beneficiada. A seleo de objetivos parte
integrante da funo de planejamento. O Objetivo tem que ser claramente definido.
A doutrina classifica os objetivos do programa em finais e intermedirios. So objetivos
finais os que expressam os fins ltimos do programa em termos de resultados a alcanar, ou seja,
qual(ais) o(s) produto(s) final (s) do programa; j os objetivos derivados correspondem a propsitos
especficos e cuja consecuo concorre para o alcance dos objetivos finais, sendo as aes-meio
implementadas (produtos intermedirios) que possibilitaro o programa atingir seu resultado.
O produto final do programa o seu resultado e no simplesmente o que o programa produz em
termos de aes-meio. Num programa de melhoria da qualidade do ensino, por exemplo, o produto final
no a quantidade de professores reciclados, ou a quantidade de escolas construdas ou equipadas, mas
sim em que grau a qualidade do ensino elevou-se decorrente das aes implementadas.
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Em certos casos impossvel identificar a unidade de produto final do programa, situao

freqente no caso de programas caracterizadamente amplos e variados, como por exemplo, Programa de
Desenvolvimento do Ensino Fundamental, Programa de Ateno Bsica Sade.
A definio dos objetivos dos produtos intermedirios que sero produzidos pelas aes
(projetos/atividades) exige menos esforos, uma vez que est relacionada s quantidades do volume de
trabalho a ser desenvolvido, por exemplo: km de estrada construda, m de obra realizada, quantidade de
pessoas contratadas, quantidade de equipamentos comprados, etc.
b) Identificao dos meios alternativos para atingir os objetivos do programa: so as aes que
sero implementadas que contribuem para o alcance do objetivo principal do programa. Num programa
de reduo da mortalidade infantil poderiam ser levadas a efeito as aes de cuidados pr-natais, psnatais, implantao de postos de sade, treinamento de pessoal paramdico, distribuio de alimentos,
dentre outros. Segundo Giacomoni apud Haldi10, as alternativas programticas criativas no emergem de
computadores ou de modelos matemticos, mas provm de indivduos criativos na totalidade dos casos.
c) Levantamento dos custos e ponderao das alternativas (aes): deve-se os custos das aes
que sero implementadas, comparando-o com o grau de contribuio de cada uma delas para o alcance
dos objetivos programticos, o que a doutrina chama de custo-eficcia, procedimento menos
dispendioso com o avento da informtica. indispensvel conhecer todos os custos do programa , de
maneira a associ-los aos produtos e, na etapa seguinte, os benefcios. Para tal definio, deve-se utilizar
de tcnicas de apropriao de custos. Deve-se reconhecer que os avanos na incorporao do clculo de
custos na Administrao Pblica tem sido modestos. Na definio dos custos das aes
(projetos/atividades) deve-se levar em considerao os insumos empregados em cada produto gerado.
d) A Gesto e a Responsabilizao centrada no Desempenho: a definio de quem so os agentes
responsveis pela conduo do programa e de suas aes, bem como a responsabilidade bem definida de
cada um deles, constitui em elementos da mais alta importncia; assim como deve est clara a
responsabilizao (penalizao) para a m e premiao para a boa gesto.
Tem-se a seguir informaes essenciais que devem compor a estrutura de um programa
finalstico, visando satisfazer, inclusive, as exigncias da Instruo Normativa N 09/TCER-2003:
3.4.2.1. As exigncias do Tribunal de Contas de Rondnia quanto elaborao do PPA e seus
Programas
Em 08 de maio de 2003, o Tribunal de Contas do Estado de Rondnia editou a Instruo
Normativa n 09/TCER-03 (com validade para as propostas de PPA para o ano de 2004 em diante),
dispondo sobre a elaborao e fiscalizao do Plano Plurianual, abrangendo o Estado e Municpios de
Rondnia. A referida norma tem como principal objetivo estabelecer critrios mnimos de elaborao do
PPA, a fim de viabilizar sua fiscalizao e avaliao por parte daquela Corte de Contas, bem como o
acompanhamento pelo controle interno da prpria entidade. Por outro lado, contribui grandemente para
que seus jurisdicionados possam elaborar um PPA, dentro da mais nova viso administrativa, que a
busca da satisfao das necessidades pblicas ou resultados, atravs de dados reais e compatvel com a
realidade financeira.
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Conforme art. 2, 1 e 2, o programa de trabalho deve ser sustentado em pesquisas junto s

comunidades sobre as necessidades pblicas. Ainda para maior respaldo, tais pesquisas devero possuir
memrias de clculo (poder ser entendido como todos os dados necessrios que comprovem a pesquisa
efetuada e melhor esclarecimento da necessidade pblica, como por exemplo: descrio do problema,
pblico-alvo, quantificao da populao que sofre com o problema, faixa etria, localizao,
mapeamentos, outros dados estatsticos importantes).
Conforme o art. 3, a necessidade pblica deve ser transformada em Programa de Governo,
devendo possuir a seguinte estrutura mnima:
a) Denominao do Programa;
b) Objetivo do Programa;
c) Meta do programa;
d) Montante do dispndio oramentrio/financeiro para a realizao do Programa;
e) Durao do Programa;
f) Aes Governamentais (descrio sumria);
g) Responsabilidades Gerenciais (Participao Setorial/Multisetorial rgos responsveis pelo
Programa Governamental);
h) Principais Externalidades ao Programa (efeitos estratgicos esperados, impactos; repercusses
financeiras, oramentrias e patrimoniais).
A IN n 09/TCER-03 exige que a estruturao do PPA deve ser segundo as disposies
institucionais (por rgos e unidades oramentrias) e Funcional-Programtica (por funo, subfuno,
programa, projeto/atividade, elemento de despesa), devendo estar uniformizadas segundo as disposies
da Lei n 4.320/64, Lei Complementar n 101/00, Portaria n 42/99/MOG e Portaria Interministerial n
163/01-SOF/STN.
4. Lei de Diretrizes Oramentrias LDO

A Lei de Diretrizes Oramentrias de periodicidade anual, de hierarquia especial e sujeita a
prazos e ritos peculiares de tramitao. tambm inovao da Constituio Federal de 1988, cuja
exigncia acha-se contida no art. 165, II. Surgiu como importante instrumento de conexo entre o
planejamento estratgico das aes governamentais (PPA) e o plano operacional a ser executado
(oramento anual), pois, antes de sua existncia, havia uma divergncia de realizao das aes, uma vez
que os planos plurianuais raramente conseguiam balizar as aes incorporadas e implementadas
constantes do oramento anual, tornando-os, ao longo de vrios anos, meras peas de fico para o
cumprimento de obrigao legal. No obstante a existncia desses dois instrumentos de planejamento,
um de longo prazo (PPA) e o outro de curto prazo (oramento), faltava um instrumento que fizesse a
conexo entre esses dois planos, visando a convergncia para realizao dos objetivos propostos, o que
foi solucionado com o surgimento da LDO, inserida na CF/88.
A LDO disciplina a forma e o contedo com que a lei oramentria de cada exerccio deve se
apresentar, tendo tambm como principal finalidade destacar, da programao plurianual, as prioridades
e metas a serem executadas em cada oramento anual. Com a edio da Lei de Responsabilidade Fiscal
seu contedo, bem como sua funo tornou-se mais elstico, uma vez ter por finalidade tambm prev
metas fiscais para o exerccio a que se refere e para os dois seguintes, dentre outras atribuies.
Portanto, a LDO se caracteriza como uma lei muito mais importante do que a Lei Oramentria, a
qual cabe apenas traduzir em valores e aes especficas as grandes opes de alocao definidas pela
LDO, ao fixar as prioridades e metas da Administrao para o exerccio seguinte.
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Dentro do carter dinmico do processo oramentrio a Lei de Diretrizes Oramentria funciona

como um balizador para a Lei Oramentria Anual LOA - e sua execuo, a fim de no comprometer
as metas de resultado fiscal pactuadas na LDO. A Lei de Diretrizes Oramentrias permanece mais num
estgio de persecuo de metas e a LOA no campo da efetiva execuo das metas.
4.1. Prazos
O art. 35, 2, II, do ADCT da CF/88 estabelece que, no mbito federal, o projeto de lei da LDO
ser encaminhado pelo Poder Executivo ao Congresso Nacional at oito meses e meio antes do
encerramento do exerccio (15 abril) e devolvido para sano at o encerramento do primeiro perodo da
sesso legislativa (17 de julho).
prazo de encaminhamento pelo Governador Assemblia Legislativa do projeto de lei da LDO ser de
at 15 de abril e devolvido para sano at 30 de junho de cada ano (art. 135, 3, I, da Cons.Est.). Sendo
o primeiro ano de mandato do Chefe do Executivo, o prazo de encaminhamento de at 15 de maio e
devolvido para sano at 30 de junho (art. 135, 4, I, da Const. Estadual) Modificado primeiramente
pela EC n 37/05 e posteriormente pela EC n 62/2008.
Para os municpios do Estado de Rondnia, vale os prazos definidos na Constituio Estadual,
caso no dispuserem de outros prazos definidos nas Leis Orgnicas ou em leis especficas (art. 135, 5
da Const.Est., inserido pela EC. N 35/07).
4.2. Contedo da LDO
O contedo da LDO estabelecido em dispositivos da CF/88 e, a partir de 2000, tambm por
meio da Lei de Responsabilidade Fiscal.
Conforme a Constituio (art. 165, .........), a LDO:
- compreender as metas e prioridades da administrao pblica federal, incluindo as despesas de capital
para o exerccio financeiro subseqente;
- orientar a elaborao da lei oramentria anual;
- dispor sobre as alteraes na legislao tributria; e
- estabelecer a poltica de aplicao das agncias financeiras oficiais de fomento.
A CF/88 incumbe ainda a LDO de disciplinar outros importantes assuntos, cuja definio
antecipada representa importante apoio na preparao do projeto de lei oramentria. Na LDO
devero constar:
- parmetros para iniciativa de lei de fixao das remuneraes no mbito do Poder Legislativo;
- limites para a elaborao das propostas oramentrias dos Poderes Legislativo, Judicirio e do
Ministrio Pblico;
- autorizao para a concesso de qualquer vantagem ou aumento de remunerao, para a criao de
cargos, empregos e funes ou alterao de estrutura de carreiras, bem como para a admisso ou
contratao de pessoal, a qualquer ttulo, pelos rgos e entidades da administrao direta e indireta,
ressalvadas as empresas pblicas e sociedade de economia mista.
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Conforme a Lei de Responsabilidade Fiscal

A Lei de Responsabilidade Fiscal ampliou o significado e a importncia da LDO ao atribuir-lhe a
incumbncia de disciplinar inmeros temas especficos. Assim a LDO passa a dispor tambm sobre:
- equilbrio entre receitas e despesas;
- metas fiscais;
- riscos fiscais;
- programao financeira e o cronograma de execuo mensal de desembolso, a serem estabelecidos pelo
Poder Executivo trinta dias aps a publicao da lei oramentria;
- critrios e forma de limitao de empenho, a serem efetivados na hiptese de risco de no-cumprimento
das metas fiscais ou de ultrapassagem do limite da dvida consolidada;
- normas relativas ao controle de custos e avaliao dos resultados dos programas financiados com
recursos dos oramentos;
- condies e exigncias para transferncias de recursos a entidades pblicas e privadas;
- forma de utilizao e montante da reserva de contingncia a integrar a lei oramentria anual;
- demonstraes trimestrais apresentadas pelo Banco Central sobre o impacto e o custo fiscal das suas
operaes;
- concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual decorra renncia de
receita.
A LDO dever ser acompanhada pelos Anexos de Metas Fiscais e de Riscos Fiscais.
No AMF dever constar:
- metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas e despesas, resultado nominal e
primrio e o montante da dvida pblica para o exerccio a que se referirem e para os dois seguintes;
- avaliao do cumprimento das metas relativas ao ano anterior;
- demonstrativo das metas anuais, instrudo com memria e metodologia de clculo que justifique os
resultados pretendidos, comparando-as com as fixadas nos trs exerccios anteriores, e evidenciando a
consistncia delas com as premissas e os objetivos da poltica econmica nacional;
- evoluo do patrimnio lquido, tambm nos ltimos trs exerccios, destacando a origem e a aplicao
dos recursos obtidos com a alienao de ativos;
- avaliao da situao financeira e atuarial: dos regimes geral de previdncia social e prprio dos
servidores pblicos e do Fundo de Amparo do Trabalhador; dos demais fundos pblicos e programas
estatais de natureza atuarial;
- demonstrativo da estimativa e compensao da renncia de receita e da margem de expanso das
despesas obrigatrias de carter continuado.
O Anexo de Riscos Fiscais, por seu turno, dever trazer avaliao sobre os passivos contingentes e
outros riscos capazes de afetar as contas pblicas, informando as providncias a serem tomadas, caso se
concretizem.
4.3. Estrutura da LDO
Seguindo exemplo da estrutura bsica das LDOs federais mais recentes, referida lei poder
possuir a seguinte estrutura:
Captulo I Das metas e prioridades da administrao pblica
Compatibilizao aos programas do PPA a serem executados pela LOA
Captulo II- Da estrutura e organizao dos oramentos

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Meno dos demonstrativos que devem integrar o projeto e a lei oramentria, classificao da despesas, dentre outros.
Captulo III Das diretrizes para elaborao e execuo dos oramentos (fiscal, seguridade social
e investimentos em empresas estatais) e suas alteraes
Orientaes sobre medidas que garantam a transparncia da execuo do PPA, do oramento e da gesto fiscal; parmetros
para a elaborao das propostas oramentrias dos Poderes Legislativo, Judicirio, do Ministrio Pblico e Tribunal de
Contas; normas para incluso de dotaes de precatrios; proibio para realizao de determinadas despesas; disposies
sobre investimentos; autorizao da edio, pelos prprios Poderes (Legislativo e Judicirio) e Ministrio Pblico, de atos de
abertura de crditos suplementares quando os recursos compensatrios forem das prprias unidades; autorizao para a
execuo provisria do oramento; e, regras para a elaborao da programao financeira e para a limitao de empenho,
especificando as medidas que a administrao dever tomar em caso de no atingir as metas estabelecidas.
Seo I Das Diretrizes Gerais

Subseo I Das Disposies sobre Dbitos Judiciais
Subseo II Das Transferncias para o Setor Privado
Subseo III Das Transferncias Voluntrias
Subseo IV Dos Emprstimos, Financiamentos e Refinanciamentos
Seo II Das Diretrizes Especficas do Oramento da Seguridade Social
Seo III Das Diretrizes Especficas do Oramento de Investimento
Seo IV Das Alteraes da Lei Oramentria e da Execuo Provisria do Projeto de Lei
Oramentria
Seo V Das Disposies sobre Limitao Oramentria e Financeira
Captulo IV Das Disposies Relativas Dvida Pblica Federal
Captulo V Das Disposies Relativas s Despesas com Pessoal e Encargos Sociais
Captulo VI Da Poltica de Aplicao dos Recursos das Agncias Financeiras Oficiais de
Fomento
Captulo VII Das Alteraes na Legislao Tributria
Captulo VIII Da Fiscalizao pelo Poder Legislativo e das Obras e Servios com Indcios de
Irregularidades Graves
Captulo IX Das Disposies Gerais
Na atual fase em que as questes fiscais afetam de maneira crucial a gesto do Estado, as LDOs
tm um papel fundamental, pois se responsabilizam pela fixao das metas fiscais, no marco
estabelecido pela LRF. No Anexo de Metas Fiscais constam:
- metas de resultado primrio e nominal e de dvida pblica para o exerccio da LDO e para os
dois seguintes;
- memria e metodologia de clculo das metas anuais;
- metas fiscais dos trs exerccios anteriores;
- avaliao das metas relativas ao exerccio anterior;
- avaliao da evoluo do patrimnio lquido, com destaque para a origem e aplicao dos
recursos obtidos com a alienao de ativos;
- avaliao financeira e atuarial dos regimes de previdncia e dos fundos de natureza atuarial
como o FAT;
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- demonstrativo da renncia de receita e da margem de expanso das despesas obrigatrias de

carter continuado.
A LDO teve estar acompanhada tambm do Anexo de Riscos Fiscais.
Um dos importantes contedos atribudos s leis de diretrizes oramentrias pela LRF, dispor
sobre as normas relativas ao controle de custos e avaliao dos resultados dos programas
financiados com recursos dos oramentos. A adoo do clculo de custos um dos grandes desafios
no mbito da administrao pblica. Para que haja efetivos avanos nessa rea fundamental que
as LDOs faam exigncias claras e exeqveis e criem condies favorveis para que essa prtica
possa tornar-se realidade. No caso da Unio, as LDOs no tm cumprido esse papel.
Contedo da LDO conforme a Constituio Federal
Definio de estratgias, metas e prioridades da Administrao Pblica, incluindo as

despesas de capital para o exerccio subseqente;
Constitui funo tpica da LDO a priorizao dos programas (finalsticos e de apoio), aes e suas metas contidas no PPA para serem
executados no exerccio a que ela se refere. Programas e aes que no compuseram o PPA tambm podero ser objetos de prioridade,
desde que compatveis com os recursos a serem alocados no oramento. A LDO tem, portanto, o condo de avaliar se realmente haver
receitas suficientes para a realizao da programao no exerccio a que se refere.
As orientaes a serem seguidas na elaborao da Lei Oramentria do exerccio

subseqente;
So as diretrizes para elaborao e execuo do oramento, estrutura e organizao.
Disposies relativas s alteraes da poltica de pessoal;
So as possibilidades de ocorrerem admisses, reajustes ou aumentos salariais, edio de plano de carreira, reduo de quadro, etc.,
que podem impactar o oramento.
Disposies relativas s alteraes na legislao tributria;
a previso de modificaes na legislao tributria, tais como criao ou extino de tributos, aumento ou reduo de alquotas, etc,
sempre demonstrando o impacto que poder causar no oramento, economia, setores.
Poltica de aplicao das agncias financeiras oficiais de fomento (aplicvel mais para a
Unio e Estados).
a poltica de aplicao destinada ao Banco do Brasil, BNDES, Caixa Econmica Federal e demais agncias financeiras fomentadoras do
desenvolvimento.
Acrscimos da Lei de Responsabilidade Fiscal para a LDO

Com o advento da Lei Complementar n 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), a LDO
obteve maior relevncia para o efetivo planejamento do comportamento das finanas pblicas, e
verdadeiro norteador da elaborao do Oramento. Conforme se verifica a partir do art. 4 da LRF, a
LDO tambm dever dispor sobre:
Equilbrio entre receitas e despesas;
a demonstrao que h preocupao em cumprir o princpio do equilbrio das contas pblicas, mediante uma gesto fiscal responsvel,
que traduz em gastos compatveis com a efetiva arrecadao.
Critrio e forma de limitao de empenho, quando for verificado que as metas de

resultados primrio e nominal podero estar comprometidas;
a confirmao que se pretende observar o princpio do equilbrio das contas pblicas, pois, caso haja frustrao na arrecadao, deve
haver previso de limitao de empenho, visando no comprometer as metas de resultado primrio e nominal estabelecidas no Anexo de
Metas Fiscais. Devem ser discriminadas as reas e respectivos programas sujeitos a corte at que haja a normalidade na arrecadao.
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Controle de custos e avaliao dos resultados dos programas financiados com recursos dos
oramentos;
Previso na LDO que se pretende implantar controle de custos e avaliar desempenho e resultados de programas, indcio que h
preocupao em praticar uma gesto eficiente e econmica. Melhor ainda se houver concretizao da pretenso. O controle de custos
permite fazer mais, mesmo com um oramento reduzido. A avaliao permite a correo do rumo na busca dos objetivos.
Condies e exigncias para transferncias de recursos a entidades pblicas e privadas;
a disposio na LDO de regras gerais para as transferncias de recursos para outros setores (subvenes), no sentido de haver uma
prestao de servios eficiente e vantajosa para a administrao.
Anexo de Metas Fiscais, com previso de receita e despesa, resultado primrio e nominal e
possibilidade de reduo do montante da dvida pblica, para o exerccio a que se referirem
e para os dois seguintes;
Nada mais que um bom planejamento das metas fiscais, no sentido de projetar, inclusive, sobra financeira para reduzir estoque da dvida
(principal e juros), confirmao da manuteno do equilbrio fiscal e do patrimnio pblico. Constitui em um anexo que deve compor a
LDO. A matria regulamentada pela Secretaria do Tesouro Nacional atravs de portarias, editadas em formato de manuais explicativos,
sendo a ltima em vigncia a de n 587/05. Tal anexo composto de oito demonstrativos, que so:
I Demonstrativo das metas anuais;
II Demonstrativo da avaliao do cumprimento das metas fiscais do exerccio anterior;
III Demonstrativo das metas fiscais atuais comparadas com as fixadas nos trs exerccios anteriores;
IV Demonstrativo da evoluo do patrimnio lquido;
V Demonstrativo da origem e aplicao dos recursos obtidos com a alienao de ativos;
VI Demonstrativo da avaliao da situao financeira e atuarial do regime prprio de previdncia dos servidores pblicos;
VII Demonstrativo da estimativa e compensao da renncia de receita;
VIII Demonstrativo da margem de expanso das despesas obrigatrias de carter continuado.
A elaborao desses demonstrativos requer tcnicas econmicas e contbeis apropriadas matria.
Estipulao da reserva de contingncia e sua destinao, no caso de se efetivar os passivos

contingentes e/ou riscos fiscais;
A LDO deve um percentual da receita corrente lquida para compor a reserva de contingncia, visando cobrir passivos contingentes e/ou
riscos fiscais imprevistos em caso de se concretizarem.
Anexo de Riscos Fiscais, onde sero avaliados os passivos contingentes e outros riscos
capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas, informando as providncias a serem
tomadas, caso concretizem;
Tal anexo deve acompanhar a LDO, listando os possveis riscos fiscais e passivos contingentes, comparativamente s providncias que
sero tomadas, principalmente quanto destinao de recursos para suport-los. Geralmente, utiliza-se da reserva de contingncia para
cobrir riscos fiscais, podendo ser tambm utilizados outros recursos do oramento para cobrir tais riscos, tais como abertura de crditos
adicionais, a partir de cancelamento de despesas discricionrias (que no so despesas obrigatrias).
Renncia de receitas e expanso de despesas continuadas.
So dois demonstrativos integrantes do Anexo de Metas Fiscais que acompanha a LDO. Um mostra as possveis renncias de receitas
tendentes a ocorrerem no exerccio e a forma de compensao. O Outro mostra o possvel surgimento de despesas de carter continuado
(cuja execuo ultrapassa dois anos) e tambm a forma de compensao.
Conforme 1 do art. 14 da LRF, a renncia de receita compreende: anistia, remisso, subsdio, crdito presumido, concesso de iseno de
carter no geral, alterao de alquota ou modificao de base de clculo que implique reduo discriminada de tributo ou contribuies, e
outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado. Conforme inciso II do referido artigo, a forma de compensao deve ser por
meio de aumento de receita, proveniente da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou
contribuio.
Conforme art. 17 da LRF, considera-se despesa obrigatria de carter continuado a despesa corrente derivada de lei, medida provisria ou
ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigao legal de sua execuo por um perodo superior a dois exerccios. O 1 do
mesmo artigo reza que os atos que criarem ou aumentarem despesa dessa natureza, devero mostrar a estimativa do impacto oramentriofinanceiro no exerccio em que deva entrar em vigor e nos dois subseqentes, comprovar que a despesa criada ou aumentada no afetar as
metas fiscais e demonstrar a origem de recursos para seu custeio que pode ser por aumento permanente de receita ou pela reduo
permanente de despesa. O aumento permanente de receita poder ser mediante: elevao de alquotas, ampliao da base de clculo,
majorao ou criao de tributo ou contribuio.
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4.4. Anexo de Metas Fiscais

A LRF (art. 4, 1) determina que a LDO dever conter um Anexo de Metas Fiscais onde sero
estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados
nominal e primrio e montante da dvida pblica, para o exerccio a que se referirem e para os dois
seguintes, devendo ainda estar acompanhado de:
a) avaliao do cumprimento das metas relativas ao ano anterior;
b) demonstrativo das metas anuais, instrudo com memria e metodologia de clculo que justifiquem os
resultados pretendidos, comparando-as com as metas fixadas nos trs exerccios anteriores, e
evidenciando a consistncia das mesmas com as premissas e os objetivos da poltica econmica nacional;
c) evoluo do patrimnio lquido, tambm nos ltimos trs exerccios, destacando a origem e a
aplicao dos recursos obtidos com a alienao de ativos;
d) avaliao da situao financeira e atuarial:
d.1) do regime geral de previdncia social, do regime prprio dos servidores pblicos e do Fundo de
Amparo ao Trabalhador;
d.2) dos demais fundos pblicos e programas estatais de natureza atuarial;
e) demonstrativo da estimativa e compensao da renncia de receita e da margem de expanso das
O Anexo de Metas Fiscais abranger os rgos da Administrao Direta dos Poderes, e entidades
da Administrao Indireta, constitudas pelas autarquias, fundaes, fundos especiais, empresas pblicas
e sociedades de economia mista que recebem recursos dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social,
inclusive sob a forma de subvenes para pagamento de pessoal e custeio, ou de auxlios para pagamento
de despesas de capital, excludas, neste caso, aquelas empresas lucrativas que recebam recursos para
aumento de capital.
A fim de dar cumprimento ao preceito da LRF, o Anexo de Metas Fiscais deve ser composto
pelos seguintes demonstrativos:
- Demonstrativo I Metas Anuais;
- Demonstrativo II Avaliao do Cumprimento das Metas Fiscais do Exerccio Anterior;
- Demonstrativo III Metas Fiscais Atuais Comparadas com as Metas Fiscais Fixadas nos Trs
Exerccios Anteriores;
- Demonstrativo IV Evoluo do Patrimnio Lquido;
- Demonstrativo V Origem e Aplicao dos Recursos Obtidos com a Alienao de Ativos;
- Demonstrativo VI Avaliao da Situao Financeira e Atuarial do RPPS;
- Demonstrativo VII Estimativa e Compensao da Renncia de Receita;
- Demonstrativo VIII Margem de Expanso das Despesas Obrigatrias de Carter Continuado.
Cabe observar que, no momento da publicao da Lei de Diretrizes Oramentrias (e do Anexo
de Metas Fiscais), o administrador estar assumindo um compromisso pblico que dever estar
fundamentado com memria e metodologia de clculo, conforme dispe o inciso II do 2 do art. 4 da
LRF, e conseqentemente, ser buscado ao longo do exerccio, mesmo que para isso tenha que recorrer
limitao de empenho prevista no art. 9 da LRF. O cumprimento das metas deve ser acompanhado com
base nas informaes divulgadas no Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e no Relatrio de
Gesto Fiscal.
Por ser o Demonstrativo I Metas Anuais, o mais importante de todo esse conjunto, j que
direcionar os demais, convm que seja explicado de forma detalhada. Como j dito, sero demonstradas
metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal e
primrio e montante da dvida pblica, para o exerccio a que se referirem e para os dois seguintes.
Primeiramente convm esclarecer o que vem a ser:
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Metas de Receita So as estimativas de receita total para o exerccio oramentrio a que se refere a
LDO e para os dois exerccios seguintes, utilizando-se de um mtodo adequado e confivel de previso.
A STN recomenda em seus manuais que tais projees tenham por base a mdia dos trs ltimos
exerccios, aplicando a taxa de crescimento do exerccio em anlise, considerando fatores de ordem
poltico econmica e social que podero afetar as projees, de modo que, valores estimados sejam
calculados com o mximo grau de previsibilidade. Tambm sugere que eventuais erros ocorridos em
projees passadas sejam analisados evitando assim, projees incorretas e ou fora da realidade
constatada.
Metas de Despesa - So os valores estimados para as despesas totais para o exerccio oramentrio a
que se refere a LDO e para os dois exerccios seguintes, utilizando mtodo adequado de projeo para
que haja o mximo grau de previsibilidade.
Resultado Primrio - definido pela diferena entre as receitas e despesas no financeiras. Seu objetivo
avaliar o desempenho das contas e a sustentabilidade da poltica fiscal em um dado exerccio
financeiro, em funo da situao atual da dvida consolidada e a capacidade de pagamento da mesma
pelo ente pblico no longo prazo. considerado um dos melhores indicadores da sade financeira do
ente pblico, demonstrando o quanto o ente (Unio, Estados e Municpios) depender de recursos de
terceiros para a cobertura de suas despesas (em caso de dficit primrio). Indica tambm se os nveis de
gastos oramentrios dos entes federativos so compatveis com a sua arrecadao, ou seja, se as
Receitas Primrias so capazes de suportar as Despesas Primrias.
5. Lei Oramentria Anual (LOA)

A Lei Oramentria Anual considerada uma lei de natureza especial em razo do seu objeto e
da forma peculiar de tramitao definida pela CF/88, atravs da qual so previstas as receitas e
autorizadas as despesas pblicas, estando nela contida a poltica econmica financeira e o programa de
trabalho do Governo.
Atravs do oramento anual concretiza-se a realizao dos programas e suas respectivas aes
planejadas no plano plurianual, obviamente, obedecida a lei de diretrizes oramentrias, visando alcanar
os objetivos determinados.
A Constituio Federal de 1988 traou normas gerais para a elaborao da Lei Oramentria
Anual, determinando no 5 do art. 165 o que ela dever conter:
I- O oramento fiscal referente aos Poderes Executivo, Legislativo e Judicirio, seus fundos,
rgos e entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e
mantidas pelo poder pblico;
II-O oramento de investimento das empresas em que a Unio, Estados e Municpios, direta
ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; e,
III- O oramento da seguridade social (sade, previdncia e assistncia social), abrangendo
todas as entidades e rgos a ela vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como
os fundos e fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico.
Kohama11 explica que no se trata de uma lei especfica para cada oramento (fiscal,
investimento das empresas e seguridade social), mas sim de uma nica lei que contenha os referidos
oramentos. Cabe ressaltar que vem sendo adotada na esfera federal a prtica de apenas possuir
oramento individualizado o oramento de investimentos das empresas, enquanto os outros dois (fiscal e
seguridade social), so tratados como categorias classificatrias de receita e despesa, e apresentados
conjuntamente no mesmo documento.
11
KOHAMA, Heilio. Contabilidade Pblica, Teoria e Prtica. 7 edio, Atlas, 2000. Pg. 63.
22
Deve-se observar a exclusividade da lei oramentria, conforme ordena o 5 do art. 165 da

CF/88, que diz: A lei oramentria anual no conter dispositivo estranho previso da receita e
fixao da despesa, no se incluindo na proibio a autorizao para a abertura de crditos
suplementares e contratao de operaes de crdito, ainda que por antecipao da receita, nos termos
da lei.
A Lei de Responsabilidade Fiscal, no seu art. 5, refora o mandamento constitucional que a
LOA dever ser elaborada de forma compatvel com o PPA, com a LDO e, inclusive com ela (LRF),
dispondo ainda que a referida lei oramentria anual dever conter:
I- demonstrativo da compatibilidade da programao dos oramentos com os objetivos e metas
constantes do anexo de metas fiscais;
II- demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrentes de isenes,
anistias, remisses, subsdios e benefcios de natureza financeira, tributria e creditcia (s reforo da
exigncia contida no art. 165, 6 da CF/88);
III- reserva de contingncia, com valor definido na LDO, para eventuais riscos fiscais ou outras
situaes imprevistas que podero acontecer.
Portanto, a lei do oramento anual o instrumento utilizado para a conseqente materializao do
conjunto de programas, com suas aes e respectivos objetivos, que foram planejados (PPA) visando o
melhor atendimento e bem-estar da coletividade, obedecendo s diretrizes estabelecidas na LDO.
5.1. Vedaes Constitucionais

Conforme previsto no art. 167, so vedados:
O incio de programas ou projetos no includos na Lei Oramentria Anual;
A realizao de despesas ou a assuno de obrigaes diretas que excedam os crditos

oramentrios ou adicionais;
A realizao de operaes de crdito que excedam o montante das despesas de capital,

ressalvadas as autorizadas mediante crditos suplementares ou especiais com finalidade precisa,
aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta;
A vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio das

receitas tributrias a serem entregues aos Estados e Municpios, a destinao de recursos para as
aes e servios pblicos de sade e para a manuteno e desenvolvimento do ensino e a
prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita. No entanto, permitida
a vinculao de receitas prprias geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155 e 156 (de
competncia dos Estados e Municpios) e dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a
e b, e II (repartio das receitas tributrias a serem entregues aos Estados e Municpios), para a
prestao de garantia Unio e para pagamento de dbitos para com esta;
A abertura de crdito suplementar ou especial sem prvia autorizao legislativa e sem indicao
dos recursos correspondentes;
A transposio, o remanejamento ou a transferncia de recursos de uma categoria de

programao para outra ou de um rgo para outro, sem prvia autorizao legislativa;
A concesso ou utilizao de crditos ilimitados;
A utilizao, sem autorizao legislativa especfica, de recursos dos oramentos fiscal e da

seguridade social para suprir necessidade ou cobrir dficit de empresas, fundaes e fundos;
A instituio de fundos de qualquer natureza, sem prvia autorizao legislativa;

23
A transferncia voluntria de recursos e a concesso de emprstimos, inclusive por antecipao

de receita, pelos Governos Federal e Estaduais e suas instituies financeiras, para pagamento de
despesas com pessoal ativo, inativo e pensionistas, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios.
5.2. Iniciativa e prazo de apresentao do Projeto de Lei e devoluo

A iniciativa da apresentao do projeto de lei oramentria privativa do chefe do Poder
Executivo (lei de iniciativa reservada).
O art. 35, 2, III, do ADCT da CF/88 estabelece que, no mbito federal, o projeto de lei
oramentria anual ser encaminhado pelo Poder Executivo ao Congresso Nacional at quatro meses
antes do encerramento do exerccio (31 de agosto) e devolvido para sano at o encerramento da sesso
legislativa (22 de dezembro).
prazo de encaminhamento pelo Governador Assemblia Legislativa do projeto de lei oramentria
anual ser de at 15 de setembro, devendo o legislativo devolv-lo para sano at 15 de dezembro de
cada ano (art. 135, 3, II, da Const. Est.) Sendo o primeiro ano de mandato, o prazo de encaminhamento
de at 30 de outubro, devendo o legislativo devolv-lo para sano at o final da sesso legislativa, que
ocorre geralmente em 15 de dezembro (art. 135, 4, II, da Const. Estadual Modificado pela EC n
37/05).
Por fora da Constituio Federal, a lei oramentria deve ser estruturada em trs oramentos:
fiscal, seguridade social e investimentos das empresas; ainda segundo a CF/88, deve conter ainda:
evidenciao de que a programao oramentria enfrenta a questo das disparidades inter-regionais
(vlido para a Unio) e o demonstrativo sobre isenes, anistias, subsdios e benefcios.
A Lei de Responsabilidade Fiscal, no seu art. 5, refora o mandamento constitucional que a
LOA dever ser elaborada de forma compatvel com o PPA, com a LDO e, inclusive com ela (LRF),
dispondo ainda que a referida lei oramentria anual dever conter:
Estrutura bsica da LOA Federal:
Nos termos do que estabelece a Lei n 4.320/64, observadas as complementaes realizadas pelas LDOs
dos ltimos anos, pode-se dizer que a LOA federal (2008) atualmente estruturada assim:
I Texto da Lei;
II Quadros oramentrios consolidados, incluindo os complementos referenciados no art. 22, inciso
III, da Lei no 4.320, de 1964, conforme Anexo I.1 desta Lei;
III Anexo dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social, contendo:
a) Receitas, discriminadas por natureza, identificando a fonte de recurso correspondente a cada cotaparte de natureza de receita, o oramento a que pertence e a sua natureza financeira (F) ou primria (P),
observado o disposto no art. 6 o da Lei n 4.320, de 1964; e
b) Despesas, discriminadas na forma prevista no art. 8 e nos demais dispositivos pertinentes desta Lei;
24
IV Discriminao da legislao da receita e da despesa, referente aos

Oramentos Fiscal e da Seguridade Social; e
V Anexo do Oramento de Investimento a que se refere o art. 165, 5 , inciso II, da Constituio, na
forma definida nesta Lei.
6. Integrao PPA, LDO e LOA

Por fora constitucional, o PPA, com vigncia para quatro anos, dever conter as despesas de
capital que ultrapassam um exerccio e outras delas decorrentes, bem como as despesas relativas aos
programas de durao continuada. Por sua vez, os programas que integraro o PPA devero ser
pertinentes a esses tipos de despesas, a menos que a Administrao resolva inserir no PPA todas as
demais despesas que compem o oramento pblico (investimentos que no ultrapassam um exerccio,
manuteno da mquina administrativa, por exemplo), que nada a impede que faa, inclusive, refletir
melhor planejamento.
De qualquer modo, cada programa constante do Plano Plurianual recebe uma codificao, que
dever estar adequada na forma determinada pela Portaria n 42/99 do Ministrio do Oramento e
Gesto, bem como para atender a exigncia da Instruo Normativa 09/TCER/2003, qual seja,
desdobrado por funo, subfuno, programa, projeto, atividade, operaes especiais, podendo
desdobrar-se at o elemento de despesa.
Conforme j mencionado, a Lei de Diretrizes Oramentrias tem vigncia anual, ou seja, durante
a realizao do PPA haver quatro Leis de Diretrizes Oramentrias. Referida lei tem como uma de suas
funes definir as prioridades que sero realizadas naquele exerccio que lhe compete, conforme os
recursos que sero alocados.
Dessa forma, ela extrai do PPA o conjunto de programas que sero levados a efeito naquele
exerccio, obviamente aps constatar a efetiva viabilidade de realizao em decorrncia da
compatibilidade de recursos, orientando a elaborao da Lei Oramentria Anual.
A Lei Oramentria Anual, portanto, discriminar, primeiramente, as receitas a serem arrecadadas
naquele exerccio para ento fixar as despesas, tanto as programadas no PPA, como as que no
constaram do referido plano (manuteno/apoio da mquina administrativa, por exemplo).
Portanto, todos os programas constantes do PPA, desde que possvel a implementao (conforme
LDO), so transportados para o oramento anual de cada exerccio, inclusive com a mesma codificao
(funo, subfuno, programa, projeto, atividade, operaes especiais, elemento de despesa), com vistas
sua execuo.
PPA
2006-2009
INTER-RELACIONAMENTO
PPA X LDO X LOA
OBRIGATRIO
LDO
2009
Despesas de
Capital
Outras Decorrentes
Despesas de
Durao
Continuada
OPCIONAL
Investimento que
no ultrapasse um
exerccio
Desp. Manuteno
Observao Classif.
Funcional (Portaria n
42/99)
LDO
2008
LDO
2007
LDO
2006
Programas
Priorizados aps
ver equilbrio
Receitas x
Despesas
Outras
Determinaes
LOA
2009
LOA
2008
LOA
2007
LOA
2006
Execuo dos
Programas
Priorizados
Outras Despesas
No contidas no
PPA
25
7 Princpios Oramentrios
So premissas (ou regras) norteadoras de ao, a serem observadas no processo de elaborao,
aprovao, execuo e controle do oramento, objetivando assegurar o cumprimento dos fins a que o
mesmo se prope.
Os princpios oramentrios podem ser encontrados na prpria Constituio Federal e na
legislao complementar, de forma implcita ou por intermdio de interpretaes doutrinrias acerca da
matria oramentria.
Eis os mais difundidos, sendo distribudos doutrinariamente nas seguintes espcies:
Princpio
da O oramento deve ser elaborado e autorizado para execuo em um perodo
Anualidade
ou
determinado de tempo, que se denomina exerccio financeiro, geralmente um ano.
Periodicidade
No Brasil o exerccio financeiro coincide com o ano civil.
Ver arts. 2 e 34 da Lei n 4.320/64; arts. 48, II, 165, III e 5, e 166 da CF/88.
Princpio
Unidade
da
O oramento deve ser uno, isto , deve existir, somente, um nico oramento para
cada ente da federao em cada exerccio financeiro. Assim, o princpio da
unidade estabelece que todas as receitas previstas e despesas fixadas das
entidades da Administrao Direta e Indireta (excludas as empresas nodependentes) de um ente federativo devem estar contidas numa s Lei
Oramentria. A finalidade evitar oramentos paralelos.
Ver art. 165 da CF/88.
Princpio
da
Universalidade
De acordo com esse princpio, o oramento (uno) deve conter todas as receitas e
todas as despesas do Estado. A CF/88, em seu artigo 165, 5, caracteriza tal
princpio, quando estabelece que o oramento deve conter todas as receitas e as
despesas referentes aos Poderes da Unio, seus Fundos, rgos e Entidades da
Administrao Direta e Indireta, inclusive as Fundaes institudas e mantidas
pelo Poder Pblico.
Ver art. 165, 5 da CF/88; arts. 2 ao 4 da Lei 4.320/64.
Princpio
do
Oramento Bruto
Todas as parcelas da receita e da despesa devem aparecer no oramento em seus

valores brutos, sem qualquer tipo de deduo. A regra pretende impedir a
incluso apenas do saldo positivo ou negativo, resultante do confronto entre as
receitas e as despesas de determinado servio pblico.
Ver art. 6 da Lei n 4.320/64.
Princpio
Equilbrio
do
Prev a igualdade entre a previso da receita e a fixao da despesa em cada

exerccio financeiro. A adoo desse princpio representa uma ferramenta
essencial ao controle dos gastos governamentais, apesar de que o equilbrio
atualmente tem sido uma simples questo de tcnica contbil, haja vista que
possveis excessos de gastos podem ser cobertos pela realizao de operaes de
crdito, oferecendo, assim, o equilbrio formal. No caso de serem previstas
receitas de operaes de crdito, estas devem estar limitadas s despesas de
capital. A igualdade deve ser no sentido de preservar o equilbrio das contas
pblicas, pois j na elaborao do oramento as despesas tm que se adequarem
s receitas, prevenindo uma gesto fiscal responsvel.
Ver art. 1, 1, da LRF.
Princpio
Exclusividade
da
A lei oramentria no poder conter dispositivo estranho previso das

receitas e fixao das despesas.
Excees:
26
Autorizao para abertura de crditos adicionais suplementares;

Contratao de operaes de crdito, ainda que por antecipao de receitas;
Ver art. 165, 8 da CF.
Princpio
da
Especificao,
Discriminao ou
Especializao
So vedadas as autorizaes globais, tanto para arrecadar tributos como para

aplicar os recursos financeiros.
O plano de cobrana dos tributos e o programa de custeios e investimentos devero
ser expostos detalhadamente, no sentido de facilitar a anlise por parte do
legislativo, dos rgos fiscalizadores e at mesmo da sociedade. A Lei n 4.320/64
determina que a discriminao da despesa na Lei do Oramento seja no mnimo por
elementos. As Portarias n42/99 e 163/01 da STN normatizam sobre a classificao
oramentria da despesa (institucional, funcional, programtica e natureza da
despesa). Exceo ao princpio da especificao a dotao destinada Reserva de
Contingncia que recebe codificao nica.
Ver arts. 5 e 15 da Lei 4.320/64.
Princpio
Publicidade
da
Refere-se eficcia dos atos administrativos e ao cumprimento do princpio da

publicidade contido no art. 37 caput da CF.
O oramento deve ser objeto de publicidade:
em sua preparao;
em sua discusso legislativa;
em sua execuo; e
em seu controle subsequente.
Ver art. 37, caput, da CF/88.
Princpio
Clareza
da
Princpio
Uniformidade
da
O oramento deve ser claro e compreensvel para qualquer indivduo, sem, no

entanto, descuidar das exigncias da tcnica oramentria, especialmente em
matria de classificao das receitas e despesas.
Consistncia:
O oramento deve conservar estrutura uniforme atravs dos distintos exerccios,
permitindo uma comparao ao longo do tempo.
Doutrinariamente a idia de que nenhuma parcela da receita geral poder ser

reservada ou comprometida para atender determinados gastos, fundamentando-se na
tese de que os recursos devem ser utilizados conforme necessidades, uma vez que as
vinculaes pode significar sobra de recursos em programas de menor importncia e
faltas em outros de maior prioridade.
A Constituio de 1988 consagrou este princpio para as receitas provenientes de
impostos, vedando a sua vinculao a determinado rgo, fundo ou despesa. (Ver
CF/88, art.167, inc.IV)
Excees quanto no vinculao de receitas de impostos, conforme a CF/88:

a) repartio do produto da arrecadao:
Princpio da NoVinculao ou
Afetao da Receita
do Imposto de Renda incidente na fonte sobre

rendimentos;
do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural;
do Imposto sobre a Propriedade de Veculos
Automotores;
27
do Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e

Servios;
do Imposto de Renda;
do Imposto sobre Produtos Industrializados;
b) a destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade e para a
manuteno e desenvolvimento do ensino.
(Ver CF/88, arts. 198, 2 e 212)
Princpio da
Unidade de
Tesouraria ou
Unidade de Caixa
c) a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita ou Unio.

O recolhimento de todas as receitas far-se- em estrita observncia ao princpio de
unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentao para criao de caixas
especiais.
Ver art. 56 da Lei n 4.320/64.
Princpio da
Exatido
Princpio da
Legalidade da
Tributao
Princpio da
Programao
Desde os primeiros diagnsticos e levantamentos das necessidades, para fins de

elaborao da proposta oramentria, deve existir grande preocupao com a
realidade e com a efetiva capacidade do setor pblico intervir para solucion-las
atravs do oramento. A regra vlida no apenas para os setores encarregados da
poltica oramentria, mas tambm para todos os rgos que solicitam recursos para
execuo em programas e projetos. Tal princpio tem concepo doutrinria, porm
passou a ter tambm previso legal a partir da LRF, que exige memria e
metodologia de clculo para as metas fiscais de receitas, despesas, resultado primrio
e nominal, dentre outros.
Tal princpio acha-se adstrito s receitas. Diz respeito s limitaes que o Estado
possui quanto ao seu poder de tributar, sempre observando os princpios de natureza
tributria, principalmente o da legalidade e o da anterioridade tributria, porm, sem
perder de vista as excees prescritas na CF/88.
Considerado um dos princpios oramentrios mais modernos, consistindo na
organizao das aes governamentais atravs de programas de trabalho, com
objetivos claramente definidos e dispondo de meios para alcan-los, sendo ainda
elos de ligao entre o planejamento e o oramento.
8. Ciclo Oramentrio
O ciclo oramentrio pode ser definido tradicionalmente como uma srie de passos (ou processos)
articulados entre si, que se repetem em perodos pr-fixados, atravs dos quais oramentos sucessivos
so elaborados, votados, executados, controlados/avaliados e as contas submetidas ao crivo do Tribunal
de Contas para emisso de parecer ao Legislativo, a quem compete julg-las. Em geral, o ciclo
oramentrio envolve quatro fases: Elaborao, aprovao, execuo e controle/avaliao.
28
a) Elaborao da proposta oramentria e apresentao

A cargo do Poder Executivo, atravs de rgos especficos, onde, alm das tarefas relacionadas
estimativa da receita, so realizadas as atividades relativas : formulao da proposta parcial de
oramento de cada unidade gestora (aes que se pretende executar atravs de cada rgo/Poder);
compatibilizao das propostas setoriais luz das prioridades estabelecidas e dos recursos disponveis,
conforme orientaes e diretrizes da LDO, e; consolidao e montagem, por parte do rgo central de
oramento, da proposta oramentria a ser submetida apreciao do Poder Legislativo.
O processo adotado no Brasil na elaborao do oramento denominado Processo Misto, onde as
diretrizes e objetivos so traados pelos nveis hierrquicos mais altos, em funo dos meios disponveis.
Com base nesses parmetros, as unidades operacionais elaboram os planos de trabalho que sero
consolidados setorialmente nos Ministrios, Secretarias de Estado ou Secretarias Municipais, e,
finalmente, no rgo central de planejamento.
b) Apreciao ou Autorizao Legislativa
A cargo do Parlamento, onde a proposta oramentria revisada, podendo ocorrer emendas
oferecidas a uma comisso de parlamentares previamente designada, que sobre elas emitir parecer.
Aps consolidao das emendas, o oramento colocado em votao. Aps a aprovao pelo plenrio
do Poder Legislativo, o projeto dever ser devolvido ao Chefe do Poder Executivo, que poder sancionlo ou propor vetos totais ou parciais. Havendo a sano do projeto de lei, o mesmo dever ser remetido
para publicao.
Processo Legislativo
ETAPAS
RESPONSABILIDADE
DESCRIO
Responsabilidade pela apresentao do projeto
oramentria ao Poder Legislativo
INICIATIVA
de
lei
PODER EXECUTIVO
Embora a iniciativa seja do titular do Poder Executivo, o
mesmo est obrigado ao prazo fixado (iniciativa vinculada).
Compreende as seguintes etapas:
DISCUSSO
PODER LEGISLATIVO
emendas;
voto do relator;
redao final;
votao em plenrio.
OBS: Segundo o 3 do art. 166 da CF/88, as emendas ao

projeto de lei do oramento anual ou aos projetos que o
modifiquem somente podem ser aprovados caso:
I sejam compatveis com o PPA e com a LDO;
II indiquem os recursos necessrios, admitidos apenas os
provenientes de anulao de despesa, excludas as que incidam
sobre:
a) dotao para pessoal e seus encargos;
b) servio da dvida;
c) transferncias tributrias constitucionais para Estados,
Municpios e Distrito Federal; ou
III sejam relacionadas:
a) com a correo de erros ou omisses; ou
b) com os dispositivos do texto do projeto de lei.
SANO
PODER EXECUTIVO
O 4 do mencionado artigo reza que as emendas ao

projeto da LDO no podero ser aprovadas quando
incompatveis com o PPA.
Aquiescncia ao projeto de lei aprovado.
VETO
PODER EXECUTIVO
Desacordo ao projeto de lei aprovado.
29
Prazo 15 dias teis do recebimento do projeto.

As razes do(s) veto(s) devero ser comunicadas ao Presidente
do Senado Federal.
O veto poder ser total ou parcial.
Atestado da existncia de uma lei. Ocorre simultaneamente
sano. Mostra que a lei executvel.
PROMULGAO
PODER EXECUTIVO
PUBLICAO
PODER EXECUTIVO
OBS: Decorrido o prazo para a sano, mantido o silncio do

Executivo por mais de 48 horas, a promulgao ocorrer pelo
Presidente do Senado.
Divulgao da lei na Imprensa Oficial. A lei est em vigor,
impondo a sua obrigatoriedade.
c) Programao e Execuo
A cargo do Poder Executivo, onde o oramento programado ajustando o fluxo de dispndios s
sazonalidades da arrecadao, visando compatibilizar os gastos efetiva entrada de recursos; as cotas s
unidades oramentrias so estabelecidas, e as programaes so executadas; a partir de ento se tem a
ocorrncia dos diversos atos e fatos administrativos, como emisso de empenhos, registro da liquidao
da despesa, emisso de ordens bancrias e registro da arrecadao da receita, dentre outros.
d) Avaliao e Controle
Fase que ocorre concomitantemente com a execuo, correspondendo ltima etapa do ciclo
oramentrio. o acompanhamento e a avaliao do processo de execuo oramentria, consistindo nas
aes que caracterizam o exerccio da fase do controle. O processo de avaliao deve ser o de contribuir
positivamente para a qualidade da elaborao de uma nova proposta oramentria, reiniciando, assim, o
ciclo do oramento. Ainda sobre o controle, segundo a legislao, poder ser: interno, quando realizado
por agentes do prprio rgo, ou externo, quando realizado pelo Poder Legislativo, auxiliado
tecnicamente pelo Tribunal de Contas.
Controle Interno (Art. 74 da CF) deve ser estruturado de forma integrada entre os Poderes, com a
finalidade de:
Avaliar o cumprimento das metas previstas no PPA, a execuo dos programas de governo e
dos oramentos da Unio;
Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficincia e eficcia, da gesto
oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da Administrao Pblica, bem
como da aplicao de recursos pblicos por entidades de Direito Privado;
Exercer o controle das operaes de crditos, avais e garantias, bem como dos direitos e
haveres da Unio, dos Estados e Municpios;
Apoiar o controle externo no exerccio de sua misso constitucional.
Controle Externo (Art. 71 da CF) de competncia do Poder Legislativo, exercido com o auxlio
do Tribunal de Contas, cabendo a este, entre outras atribuies:
Apreciar as contas do Chefe do Poder Executivo;
Julgar as contas de administradores (ordenadores de despesas) e demais responsveis por
dinheiro, bens e valores pblicos;
Apreciao dos atos de admisso de pessoal e concesses de aposentadorias;
Realizao de inspees e auditorias de natureza contbil, financeira, oramentria,
operacional e patrimonial nas entidades da administrao direta e indireta do poder
pblico;
Aplicao aos responsveis das sanes previstas em lei, que estabelecer, entre outras
cominaes, multa proporcional ao dano causado ao errio pblico.
30
8.1. Receita Pblica

Conceito
Conjunto de recursos ou rendas que so entregues ao Poder Pblico atravs da contribuio das
coletividades, para fazer face a todos os encargos com a manuteno da sua organizao, com o custeio
dos seus servios, com a segurana de sua soberania, com as iniciativas de fomento e desenvolvimento
econmico e social e com seu prprio patrimnio. Dessa forma, todo o ingresso oramentrio constitui
uma receita pblica, pois tem por finalidade atender s despesas pblicas.
Mtodo para previso da Receita

Apesar da existncia de vrios mtodos para a previso da receita oramentria, a Lei de
Responsabilidade Fiscal determina em seu art. 12 que as previses de receita observaro as normas
tcnicas e legais, consideraro os efeitos das alteraes na legislao, da variao do ndice de preos, do
crescimento econmico ou de qualquer outro fator relevante e sero acompanhadas de demonstrativo de
sua evoluo nos ltimos trs anos, de projeo para os dois seguintes quele a que se referirem, e da
metodologia de clculo e premissas utilizadas.
O Estado de Rondnia e seus Municpios, na previso de suas receitas, devem adotar a
metodologia imposta pelo Tribunal de Contas do Estado, atravs da Instruo Normativa n 01/99, que
levantada com base na mdia de arrecadao dos ltimos cinco anos, verificando ainda tendncia de
arrecadao do exerccio em que se elabora a LOA. Tal metodologia j fora testada e aprovada, estando
de certa forma compatvel com a exigncia da LRF, sendo principal motivo da reduo do dficit pblico
nas finanas desses entes, j comprovada em estudo deste autor, publicado por aquela Corte.
Ressalta-se que, no prazo mximo de trinta dias antes de encaminharem a proposta oramentria
ao legislativo, os municpios e o Estado devem encaminhar a estimativa de receita ao Tribunal de
Contas, sobre a qual emitir parecer de viabilidade no prazo mximo de sessenta dias. A tolerncia de
disperso de 5% para mais ou 5% para menos.
RECEITA NA ADMINISTRAO
PBLICA
CONTABILIDADE PELO
REGIME DE CAIXA
TODOS OS RECEBIMENTOS
RECEITA ORAMENTRIA
RECEITA EXTRAORAMENTRIA
- RECURSOS PERTENCENTES
AO ESTADO
-PREVISVEIS OU NO NA LOA
- FONTE DE RECURSOS PARA
FINANCIAMENTO DA DESPESA
PBLICA
-RECURSOS NO PERTENCENTES
AO ESTADO
- DE TERCEIROS
- TRANSITRIAS
OUTRAS
OPERAES
NO
ORAMENTRIAS
A Lei n 4.320/64 regulamenta os ingressos de disponibilidades de todos os entes da federao,

classificando-os em dois grupos: oramentrios e extra-oramentrios.
31
RECEITA ORAMENTRIA
Os ingressos oramentrios so aqueles pertencentes ao ente pblico, arrecadados exclusivamente
para aplicao em programas e aes governamentais. Esses ingressos so estabelecidos na Lei
Oramentria Anual, sendo chamados de receita oramentria ou receita pblica. Tais recursos so
enquadrveis nos diversos itens da tabela da receita codificada pela legislao 12 relacionada espcie,
previsveis nos oramentos pblicos, como receitas correntes e receitas de capital.
RECEITA EXTRA-ORAMENTRIA
Os ingressos extra-oramentrios so aqueles pertencentes a terceiros, arrecadados pelo ente
pblico exclusivamente para fazer face s exigncias contratuais pactuadas para posterior devoluo.
Estes ingressos so denominados recursos de terceiros e no integram o oramento. So classificados em
contas financeiras adequadas conforme plano de contas da entidade. Como exemplo, temos: caues,
fianas, consignaes em folha de pagamento a favor de terceiros, retenes na fonte e, inclusive
operaes de crdito por antecipao de receita oramentria.
A arrecadao das receitas extra-oramentrias no depende de autorizao legislativa (exceo

s operaes de crditos por antecipao de receita oramentria). Sua realizao no se vincula
execuo do oramento, nem constitui renda do Ente Pblico, j que este apenas depositrio desses
valores. Em cumprimento ao princpio da unidade de tesouraria o dinheiro recebido soma-se s
disponibilidades financeiras, contudo, constitui um passivo exigvel (dvida flutuante) e como tal ser
restitudo quando de direito for reclamado.
8.1.1.Classificao Legal da Receita Oramentria

Receita Oramentria assim classificada, por Categorias Econmicas, na forma da Lei n
4.320/64, com as alteraes advindas da Portaria n 163/2001 da STN e alteraes posteriores, bem
como atravs da Portaria n338/2006 da STN/SOF13:
RECEITAS CORRENTES
Receita Tributria
Receita de Contribuies
Receita Patrimonial
Receita Agropecuria
Receita Industrial
Receita de Servios
Transferncia Corrente
RECEITAS DE CAPITAL
Operaes de Crdito
Alienao de Bens
Amortizao de Emprstimos
Transferncias de Capital
(1) RECEITAS CORRENTES

So os ingressos de recursos financeiros oriundos das atividades operacionais, para aplicao em
despesas correspondentes, tambm em atividades operacionais, correntes ou de capital, visando o
atingimento dos objetivos constantes dos programas e aes de governo.
12
Lei 4.320/64, atualizada pela Portaria n 163/2001 da STN/MF, com atualizaes posteriores.
Atravs da Portaria n 338/2006 da STN/SOF foram adicionadas s categorias econmicas da Receita, as Receitas
Correntes Intraoramentrias e as Receitas de Capital Intraoramentrias, cuja insero obrigatria na elaborao da
proposta oramentria das trs esferas de Governo para o exerccio de 2007.
13
32
Receitas Correntes Intra-Oramentrias (Introduzida pela Portaria STN/SOF No 338, de 26 de
abril de 2006) vlida na elaborao da proposta oramentria para o exerccio financeiro de

2007,
Receitas correntes de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e outras
entidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social decorrentes do fornecimento de
materiais, bens e servios, recebimentos de impostos, taxas e contribuies, alm de outras operaes,
quando o fato que originar a receita decorrer de despesa de rgo, fundo, autarquia, fundao, empresa
estatal dependente ou outra entidade constante desses oramentos, no mbito da mesma esfera de
governo.
As receitas correntes intra-oramentrias sero classificadas nos mesmos nveis de subcategorias
econmicas em que so classificadas as receitas correntes. No entanto, atendem especificidade de se
referirem a operaes entre rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e
outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social da mesma esfera
governamental.
Classificao das Receitas Correntes
De acordo com a Lei n 4.320/64, as receitas correntes sero classificadas nos seguintes nveis de
subcategorias econmicas:
(1) Receita Tributria
a receita derivada que o Estado arrecada mediante o emprego de sua soberania, nos termos fixados em
lei, sem contraprestao diretamente equivalente, e cujo produto se destina ao custeio das atividades
gerais ou especficas que lhe so prprias. proveniente dos impostos, taxas e contribuies de
melhoria.
OBS: O Cdigo Tributrio Nacional define tributo no art. 3 como toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada
e define suas espcies da seguinte forma:
Impostos conforme art. 16, imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade
estatal especfica, relativa ao contribuinte;
Taxa de acordo com o art. 77, as taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas
respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio
pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio;
Contribuio de Melhoria segundo o art. 81, a contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou
pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra
valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para
cada imvel beneficiado.
(2) Receita de Contribuies

o ingresso proveniente de contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse
das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de interveno nas respectivas reas.
Apesar da controvrsia doutrinria sobre o tema, suas espcies podem ser definidas da seguinte forma:
Contribuies sociais destinadas ao custeio da seguridade social, compreendendo a previdncia social, a sade e a assistncia social.
Contribuies de Interveno no domnio econmico deriva da contraprestao atuao estatal exercida em favor de determinado
grupo ou coletividade.
Contribuies de Interesse das categorias profissionais ou econmicas destinadas ao fornecimento de recursos aos rgos
representativos de categorias profissionais legalmente regulamentadas ou a rgos de defesa de interesse dos empregadores ou empregados.
(3) Receita Patrimonial

a proveniente da explorao econmica do patrimnio (de ativos) da instituio, tais como aluguis,
arrendamentos, juros, dividendos, etc.
33
(4) Receita Agropecuria

a proveniente da explorao de atividades agropecurias: agricultura, pecuria, silvicultura, extrao
de produtos vegetais.
(5) Receita Industrial
a proveniente da explorao de atividades industriais: indstria de transformao, indstria editorial e
grfica, indstria de lixo, etc.
(6) Receita de Servios
a proveniente de atividades caracterizadas pelas prestaes de servios comerciais, servios
financeiros, servios de transportes, etc.
(7) Transferncias Correntes
o ingresso proveniente de outros entes ou entidades, referentes a recursos pertencentes ao ente ou
entidade recebedora ou ao ente ou entidade transferidora, efetivados mediante condies
preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigncia, desde que o objetivo seja a aplicao em despesas
correntes.
(8) Outras Receitas Correntes
So os ingressos provenientes de outras origens no classificveis nas subcategorias econmicas
anteriores, tais como: multas, juros de mora, indenizaes e restituies, cobranas da dvida ativa, etc.
(2) RECEITAS DE CAPITAL
So os ingressos de recursos financeiros oriundos de atividades operacionais ou no operacionais para
aplicao em despesas operacionais, correntes ou de capital, visando ao atingimento dos objetivos
traados nos programas e aes de governo. So denominados receita de capital porque so derivados da
obteno de recursos mediante a constituio de dvidas, amortizao de emprstimos e financiamentos
e/ou alienao de componentes do ativo permanente, constituindo-se em meios para atingir a finalidade
fundamental do rgo ou entidade, ou mesmo, atividades no operacionais visando estmulo s
atividades operacionais do ente.
Receitas de Capital Intra-Oramentrias (Introduzida pela Portaria STN/SOF No 338, de 26 de
abril de 2006) vlida na elaborao da proposta oramentria para o exerccio financeiro de

2007
Receitas de capital de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e outras
entidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social decorrentes do fornecimento de
materiais, bens e servios, recebimentos de impostos, taxas e contribuies, alm de outras operaes,
quando o fato que originar a receita decorrer de despesa de rgo, fundo, autarquia, fundao, empresa
estatal dependente ou outra entidade constante desses oramentos, no mbito da mesma esfera de
governo.
As receitas de capital intra-oramentrias sero classificadas nos mesmos nveis de subcategorias
econmicas em que so classificadas as receitas de capital. No entanto, atendem especificidade de se
referirem a operaes entre rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e
outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social da mesma esfera
governamental.
Classificao das Receitas de Capital
De acordo com a Lei n 4.320/64, as receitas de capital sero classificadas nos seguintes nveis de
subcategorias econmicas:
34
(1) Operaes de Crdito

So os ingressos provenientes de compromissos contrados para atender a desequilbrio oramentrio ou
a financiamento de obras e servios. Podem ser internas e externas (compromissos assumidos dentro e
fora do pas).
(2) Alienao de Bens
o ingresso proveniente da alienao (venda) de bens mveis e imveis.
(3) Amortizao de Emprstimos
Constituem receitas decorrentes do retorno de valores anteriormente emprestados, ou seja, de
recebimento de emprstimo concedido a outro ente.
(4) Transferncias de Capital
So recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, quando destinados a atender
despesas de capital.
(5) Outras Receitas de Capital
So todas as demais receitas de capital no classificveis nas subcategorias econmicas anteriores.
8.1.2. Codificao Oramentria da Receita

CODIFICAO DA NATUREZA DA RECEITA
Conforme o Manual de Procedimentos da Receita Pblica, editado pela Secretaria do Tesouro
Nacional, na elaborao do oramento pblico a codificao econmica da receita oramentria
composta dos nveis abaixo:
1 Nvel Categoria Econmica
2 Nvel Subcategoria Econmica
3 Nvel Fonte
4 Nvel Rubrica
5 Nvel Alnea
6 Nvel Subalnea
DETALHAMENTO DE CDIGO DA NATUREZA DA RECEITA ORAMENTRIA

Conforme ordena a STN atravs do Manual de Procedimentos da Receita Pblica (Portaria n
340/06), para atender as necessidades internas, a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios podero
detalhar as classificaes oramentrias constantes do anexo I, a partir do nvel ainda no detalhado. A
administrao dos nveis j detalhados cabe Unio.
Exemplo a: 1.1.1.2.04.10 Pessoas Fsicas:
1 = Receita Corrente (Categoria Econmica);
1 = Receita Tributria (Subcategoria Econmica);
1 = Receita de Impostos (Fonte);
2 = Impostos sobre o Patrimnio e a Renda (Rubrica);
04 = Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (Alnea);
10 = Pessoas Fsicas (Subalnea) - NVEL EXCLUSIVO DA STN.
XX = NVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO.
35
8.1.3. Estgios da Receita Pblica

Estgio da receita oramentria cada passo identificado que evidencia o comportamento da
receita e facilita o conhecimento e a gesto dos ingressos de recursos.
Os estgios da receita oramentria so os seguintes:
Previso estimativa de arrecadao da receita, constante da Lei Oramentria Anual LOA,
utilizando de uma metodologia prpria.
Lanamento, que tratado pela Lei n 4.320/64 nos seus artigos 51 e 53, o assentamento dos
dbitos futuros dos contribuintes de impostos diretos, cotas ou contribuies prefixadas ou
decorrentes de outras fontes de recursos, efetuados pelos rgos competentes que verificam a
procedncia do crdito a natureza da pessoa do contribuinte quer seja fsica ou jurdica e o valor
correspondente respectiva estimativa. O lanamento a legalizao da receita pela sua
instituio e a respectiva incluso no oramento.
Arrecadao entrega, realizada pelos contribuintes ou devedores aos agentes arrecadadores ou

bancos autorizados pelo ente, dos recursos devidos ao Tesouro. A arrecadao ocorre somente
uma vez, vindo em seguida o recolhimento. Quando um ente arrecada para outro ente, cumprelhe apenas entregar-lhe os recursos pela transferncia dos recursos, no sendo considerada
arrecadao, quando do recebimento pelo ente beneficirio.
Recolhimento transferncia dos valores arrecadados conta especfica do Tesouro,

responsvel pela administrao e controle da arrecadao e programao financeira, observando
o Princpio da Unidade de Caixa representado pelo controle centralizado dos recursos
arrecadados em cada ente.
8.2 Despesa Pblica

8.2.1. Conceito
Corresponde aos desembolsos financeiros efetuados pelo Estado no atendimento dos servios e
encargos assumidos no interesse geral da comunidade (despesa oramentria), bem como para cumprir
outros compromissos, tais como caues, fianas, etc. (despesa extra-oramentria).
8.2.2 Classificao
DESPESA ORAMENTRIA
As despesas oramentrias ou despesas pblicas constituem o conjunto dos gastos pblicos autorizados
por intermdio do oramento ou de crditos adicionais, devendo evidenciar a poltica econmicafinanceira e o programa do Governo, destinado a satisfazer as necessidades da comunidade.
DESPESA EXTRA-ORAMENTRIA
a despesa que no consta da lei do oramento, compreendendo as diversas sadas de numerrio
decorrentes do levantamento de depsitos, caues, pagamento de restos a pagar, resgate de operaes
de crdito por antecipao de receita, bem como quaisquer valores que se revistam de caractersticas de
simples transitoriedade, recebidos anteriormente e que, na oportunidade, constituram receitas extraoramentrias.
36
8.2.3 Classificao Legal da Despesa Oramentria

As despesas oramentrias devem ser classificadas sob o enfoque administrativo-legal, em
conformidade com os anexos da Lei Federal n 4.320/64, com as alteraes sofridas atravs da Portaria
n 42/1999 do Ministrio do Planejamento (SOF), e Portaria n 163/2001 do Ministrio do Planejamento
(SOF) junto com o Ministrio da Fazenda (STN). Tal classificao visa operacionalizar o chamado
princpio da especificao, dando origem ao que se chama de programa de trabalho de governo,
propiciando informaes teis ao processo de tomada de decises, ao mesmo tempo em que se evidencia
a sua poltica econmica e financeira.
Compe a classificao da despesa pblica, quatro grandes grupos, que em termos gerais,
consiste em: institucional, funcional, programtica e natureza da despesa. Ressalta-se que cada
grupo possui uma funo ou finalidade especfica que justifica sua criao, que, segundo Jund (2006, pg.
239), podem responder as seguintes questes:
ITEM
ATRIBUTO/INDAGAO
RESPONDE
SEGUINTE
Quem
Classificao Institucional
Classificao Funcional
Em que rea
Estrutura Programtica
Para que
Classificao
econmica
despesa por natureza
da
O que
Qual
COMPLEMENTO
o responsvel pela programao?
de ao governamental a despesa ser
realizada?
os recursos so alocados? (finalidade)
ser adquirido; e o efeito econmico da
realizao da despesa?
CLASSIFICAO INSTITUCIONAL
Corresponde aos rgos e s unidades oramentrias que constituem o agrupamento de servios
subordinados ao mesmo rgo ou repartio a que sero consignadas dotaes prprias. Tem por
objetivo demonstrar quanto cada rgo ou unidade oramentria est autorizado a gastar num
determinado exerccio financeiro com base nos crditos fixados no oramento. Outra vantagem a
possibilidade de se realizar uma comparao imediata, em termos de dotaes recebidas, entre os
diversos rgos, possibilitando ao ordenador de despesas identificar as dotaes oramentrias
autorizadas pelo Poder Legislativo ao rgo ou unidade oramentria sob sua competncia.
Exemplo (a nvel municipal):
rgo: Secretaria Municipal de Educao
Unidades ou Sub-Unidades Oramentrias: Departamento de Ensino Infantil
Departamento de Ensino Fundamental
Setor de Merenda Escolar
O cdigo da classificao institucional geralmente compe-se de cinco algarismos, sendo os dois
primeiros reservados identificao do rgo e os demais unidade oramentria ou sub-unidade.
00.000
Unidade ou Sub-Unidade Oramentria
rgo
Por ser uma classificao de natureza meramente operacional e de convenincia mais localizada,
sua classificao dar-se- aleatoriamente, por atos administrativos prprios de cada esfera polticoinstitucional.
37
Cabe observar que um rgo ou uma unidade oramentria pode no corresponder a uma
estrutura administrativa como, por exemplo (no caso da Unio), Transferncias a Estados, Distrito
Federal e Municpios, Encargos Financeiros da Unio e no caso dos entes das trs esferas de Governo,
Reserva de Contingncia.
CLASSIFICAO FUNCIONAL
Composta por um rol de funes e subfunes prefixadas pela Portaria STN n 42/99. Serve
como agregadora dos gastos pblicos por rea de ao governamental, nas trs esferas. Possibilita
identificar as grandes reas de atuao do governo, fixando-se objetivos para cada uma delas, resultando
em aes que se pretende desenvolver para o alcance desses propsitos. A classificao funcional
consiste em demonstrar as funes e subfunes as quais estejam vinculados os programas.
Funes: So as aes desenvolvidas pelo Governo, direta ou indiretamente reunidas em seus grupos
maiores, por meio das quais o Governo procura alcanar os objetivos nacionais, estaduais e municipais
(conforme a esfera), ou seja, a funo representa o maior nvel de agregao das diversas reas de
despesa que competem ao setor pblico. Por exemplo: Legislativo, Agricultura, Administrao,
Transporte etc.
A funo Encargos Especiais engloba as despesas em relao s quais no se possa associar um bem ou
servio a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como: dvidas, ressarcimento, indenizaes e
outras afins, representando, portanto, uma agregao neutra.
Subfunes: As subfunes representam uma partio da funo, a fim de agregar determinado
subconjunto de despesas do setor pblico. Na nova classificao, a subfuno identifica a natureza bsica
das aes que se aglutinam em torno das funes.
As subfunes podero ser combinadas com funes diferentes daquelas a que estiverem
relacionadas, conforme a Portaria n 42/99.
A classificao funcional, instituda pela Portaria n 42/99 da STN, foi introduzida nos
oramentos federal e estaduais no exerccio de 2000, e nos Municpios em 2002, e apresenta a seguinte
estrutura padronizada e obrigatria para as trs esferas de governo:
XX. XXX
Funo
Subfuno
FUNES E SUBFUNES DE GOVERNO CONFORME PORTARIA N 42/99
FUNES
01 0 1- Legislativa
02 02- Judiciria
03 03- Essencial Justia
04 04- Administrao
SUBFUNES
03 031 - Ao Legislativa
032 - Controle Externo
06 061 - Ao Judiciria
062 - Defesa do Interesse Pblico no Processo Judicirio
09 091 - Defesa da Ordem Jurdica
092 Representao Judicial e Extrajudicial
121 121- Planejamento e Oramento
122 - Administrao Geral
123 - Administrao Financeira
124 - Controle Externo
125 - Normatizao e Fiscalizao
126 - Tecnologia da Informatizao
127 - Ordenamento Territorial
128 - Formao de Recursos Humanos
129 - Administrao de Receitas
130 - Administrao de Concesses
38
05 05- Defesa Nacional
06 06- Segurana Pblica

07 07- Relaes Exteriores
08 08- Assistncia Social
09 09- Previdncia Social
10 10- Sade
11 11- Trabalho
12 12- Educao
13 13- Cultura
14 14- Direitos da Cidadania
15 15- Urbanismo
16 16- Habitao
17 17- Saneamento
18 18- Gesto Ambiental
19 19- Cincia e Tecnologia
20 20- Agricultura
21 21- Organizao Agrria
22 22- Indstria
23 23- Comrcio e Servios
24 24- Comunicaes
25 25- Energia
131 - Comunicao Social

15 151 - Defesa rea
152 - Defesa Naval
153 - Defesa Terrestre
18 181 Policiamento
182 - Defesa Civil
183 - Informao e Inteligncia
21 211 - Relaes Diplomticas
212 - Cooperao Internacional
24 241 - Assistncia ao Idoso
242 - Assistncia ao Portador de Deficincia
243 - Assistncia Criana e ao Adolescente
244 - Assistncia Comunitria
27 271 - Previdncia Bsica
272 - Previdncia do Regime Estatutrio
273 - Previdncia Complementar
274 - Previdncia Especial
30 301 - Ateno Bsica
302 - Assistncia Hospitalar e Ambulatorial
303 - Suporte Profiltico e Teraputico
304 - Vigilncia Sanitria
305 - Vigilncia Epidemiolgica
306 - Alimentao e Nutrio
33 331 - Proteo e Benefcios ao Trabalhador
332 - Relao de Trabalho
333 - Empregabilidade
334 - Fomento ao Trabalho
36 361 - Ensino Fundamental
362 - Ensino Mdio
363 - Ensino Profissional
364 - Ensino Superior
365 - Educao Infantil
366 - Educao de Jovens e Adultos
367 - Educao Especial
39 391 - Patrimnio Histrico, Artstico e Arqueolgico
392 - Difuso Cultural
421 421- Custdia e Reintegrao Social
422 - Direitos Individuais, Coletivos e Difusos
423 - Assistncia aos Povos Indgenas
45 451 Infra-Estrutura Urbana
452 - Servios Urbanos
453 - Transportes Coletivos Urbanos
48 481 - Habitao Rural
482 - Habitao Urbana
51 511 - Saneamento Bsico Rural
512 - Saneamento Bsico Urbano
54 541 - Preservao e Conservao Ambiental
542 - Controle Ambiental
543 - Recuperao de reas Degradadas
544 - Recursos Hdricos
545 Meteorologia
57 571 - Desenvolvimento Cientfico
572 - Desenvolvimento Tecnolgico e Engenharia
573 - Difuso do Conhecimento Cientfico e Tecnolgico
60 601 - Promoo da Produo Vegetal
602 - Promoo da Produo Animal
603 - Defesa Sanitria Vegetal
604 - Defesa Sanitria Animal
605 - Abastecimento
606 - Extenso Rural
607 Irrigao
63 631 - Reforma Agrria
632 Colonizao
66 661 - Promoo Industrial
662 - Produo Industrial
663 - Minerao
664 - Propriedade Industrial
665 - Normalizao e Qualidade
69 691 - Promoo Comercial
692 - Comercializao
693 - Comrcio Exterior
694 - Servios Financeiros
695 Turismo
72 721 - Comunicaes Postais
722 Telecomunicaes
75 751 - Conservao de Energia
752 - Energia Eltrica
39
26 26- Transporte
27 27- Desporto e Lazer
28 28- Encargos Especiais
753 - Petrleo
754 lcool
78 781 - Transporte reo
782 - Transporte Rodovirio
783 - Transporte Ferrovirio
784 - Transporte Hidrovirio
785 - Transportes Especiais
81 811 - Desporto de Rendimento
812 - Desporto Comunitrio
813 Lazer
84 841 - Refinanciamento da Dvida Interna
842 - Refinanciamento da Dvida Externa
843 - Servio da Dvida Interna
844 - Servio da Dvida Externa
845 - Transferncias
846 - Outros Encargos Especiais
CLASSIFICAO PROGRAMTICA
Composta por programas que articulam um conjunto de aes que concorrem para um objetivo
comum preestabelecido, mensurado no PPA, visando soluo de um problema ou ao atendimento de
necessidade ou demanda da sociedade, por exemplo: Educao de Jovens e Adultos, Alimentao
Saudvel, Saneamento Bsico, Educao Ambiental, etc. A classificao por programas (ou estrutura
programtica) centrada no modelo de Gerenciamento de Programas. Foi criada com a edio da
Portaria n 42/99, passando a ser obrigatria no planejamento governamental e na elaborao do
oramento pblico das trs esferas de governo a partir do exerccio de 2000.
Com a edio da Portaria n 42/99, os programas deixaram de ter o carter de classificador e cada
nvel de governo passou a ter a sua estrutura prpria, adequada soluo de seus problemas, e originria
do processo de planejamento desenvolvido durante a formulao do PPA. Facilitou ainda a convergncia
entre as estruturas do PPA e do oramento anual a partir do programa, considerado mdulo comum
integrador do PPA com o oramento. J os projetos e atividades, por intermdio de aes oramentrias
especficas, atuaro como instrumentos de realizao e execuo dos respectivos programas.
Os projetos e atividades so os instrumentos oramentrios de viabilizao dos programas e nada
mais so que as aes que geraro bens e servios destinados populao. A Portaria n 42/99 apresenta
a seguinte conceituao:
Projeto: um instrumento de programao para alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes, limitadas no
tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expanso ou o aperfeioamento da ao de governo;
Atividade: um instrumento de programao para alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes que se
realizam de modo contnuo e permanente, das quais resulta um produto necessrio manuteno da ao de governo:
Operaes Especiais: as despesas que no contribuem para a manuteno das aes de governo, das quais no resulta um produto, e no
geram contraprestao direta sob a forma de bens ou servios.
A classificao programtica considerada a mais moderna das classificaes oramentrias da

despesa, sendo uma das suas principais finalidades demonstrar as realizaes do governo, o resultado
final de seu trabalho junto sociedade. Tambm permite a realizao de novas funes do oramento, tal
como a representao do programa de trabalho, centrado num modelo de gesto com objetivos concretos
a atingir e possibilidade real de avaliao de resultados, em razo do detalhamento e diviso das
estruturas implantadas.
40
Consolidando, at o momento, as classificaes institucional, funcional e programtica, qual seja:

agrupando a despesa por institucional, funo, subfuno, programa, projeto, atividade ou operaes
especiais, tem-se uma codificao de 22 (vinte e dois) dgitos, da seguinte forma:
00.000.00.000.0000.0000.0000
Detalhamento do proj., ativid. ou operac. espec.(opcional)
Cd. do projeto, atividade ou operaes especiais
Identificao de proj., ativ. ou oper. Espec. (1 dgito)
Cdigo do programa
Cdigo da subfuno
Cdigo da funo de Governo
Cdigo da Unidade Oramentria ou Sub-Unidade
Cdigo do rgo
Exemplo
36.211.10.302.0012.1035.0011
Const. de Unid. de Sade na Z. Urbana (localizao)
Construo de Unidades de Sade (Projeto)
Programa Sade Para Todos
Assistncia Hospitalar e Ambulatorial
Sade
Fundo Municipal de Sade
Secretaria Municipal de Sade
CLASSIFICAO QUANTO NATUREZA DA DESPESA

Conforme fora demonstrado, a despesa sob os enfoques Institucional, Funcional e Programtico
apresenta uma abordagem de cunho poltico-gerencial, pois trata da aplicao dos recursos pblicos dos
rgos e das metas governamentais a eles inerentes.
J a classificao quanto natureza da despesa tem por finalidade indicar os meios necessrios
consecuo dos objetivos programados pelas unidades oramentrias. Possibilita ainda a anlise dos
efeitos dos gastos pblicos sobre a economia em termos globais, inclusive quanto aos reflexos
patrimoniais.
Foram editadas pela Secretaria do Tesouro Nacional algumas portarias alterando a classificao
da despesa por categoria econmica prevista na Lei n 4.320/64, estando em vigor atualmente a Portaria
n 163/2001, que introduziu um novo ementrio da despesa por natureza da despesa, que passou a ter
uma nova estrutura de codificao para uso nos oramentos das trs esferas de governo, com o objetivo
de consolidar as Contas Pblicas Nacionais, em obedincia ao disposto no art. 51 da LRF.
De acordo com a referida portaria, a nova classificao da despesa, segundo a sua natureza,
compe-se de:
I categoria econmica;
II grupo de natureza da despesa;
III elemento de despesa.
A natureza da despesa ser complementada pela informao gerencial denominada modalidade
de aplicao, a qual tem por finalidade indicar se os recursos so aplicados diretamente por rgos ou
entidades no mbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federao e suas respectivas
41
entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminao da dupla contagem dos recursos

transferidos ou descentralizados.
A estrutura da natureza da despesa a ser observada na execuo oramentria de todas as esferas
de governo ser: c.g.mm.ee.dd, onde:
a) c (1 dgito) representa a categoria econmica;
b) g (2 dgito), o grupo de natureza da despesa;
c) mm (3/4 dgitos), a modalidade de aplicao;
d) ee (5/6 dgitos), o elemento de despesa; e
e) dd (7/8 dgitos), o desdobramento, facultativo, do elemento de despesa.
Portanto, para classificar uma despesa quanto sua natureza, deve-se considerar a categoria
econmica, o grupo a que pertence, a modalidade de aplicao e o elemento de despesa.
Sua estrutura assim identificada:
0.0.00.00.00
Desdobramento do elemento sub-elemento (facultativo)
Elemento de despesa
Modalidade de aplicao
Grupo de natureza da despesa
Categoria econmica
CATEGORIA ECONMICA
A classificao econmica, que abrange a despesa, possibilita analisar o impacto das aes
governamentais em toda a economia. Ela pode proporcionar uma indicao de contribuies do Governo
na formao bruta do pas.
O art. 12 da Lei n 4.320/64 classifica a despesa nas seguintes categorias econmicas:
(3) Despesas Correntes: classificam-se nesta categoria todas as despesas que no contribuem,
diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de capital. Representam encargos que no
produzem acrscimos no patrimnio, respondendo, assim, pela manuteno das atividades de cada
rgo/entidade. Excluem-se as aquisies de materiais para a formao de estoques, todos os demais
dispndios correntes proporcionam diminuio patrimonial (despesa efetiva).
(4) Despesas de Capital: classificam-se nesta categoria aquelas despesas que contribuem, diretamente,
para a formao ou aquisio de um bem de capital, resultando no acrscimo do patrimnio do rgo ou
entidade que a realiza, aumentando, dessa forma, sua riqueza patrimonial. exceo das transferncias
de recursos financeiros repassados a outras instituies, para realizarem despesas de capital, os gastos
desta natureza constituem fatos permutativos nos elementos patrimoniais (despesa por mutaes).
GRUPOS DE NATUREZA DE DESPESA
Entende-se por grupos de natureza de despesa a agregao de elementos de despesa que
apresentem as mesmas caractersticas quanto ao objeto de gasto. Abaixo esto discriminados os grupos:
Pertencentes ao grupo das Despesas Correntes
42
(1) Pessoal e Encargos Sociais despesas com o pagamento pelo efetivo exerccio do cargo ou
do emprego ou de funo de confiana no setor pblico, quer seja civil ou militar; ativo ou
inativo, bem como as obrigaes de responsabilidade do empregador.
(2) Juros e Encargos da Dvida Interna e Externa despesas com pagamento de juros,
comisses e outros encargos de operaes de crdito internas e externas contratadas.
(3) Outras Despesas Correntes despesas com aquisio de material de consumo, pagamento
de servios prestados por pessoa fsica sem vnculo empregatcio ou pessoa jurdica
independente de forma contratual, e outras da categoria econmica despesas correntes,
no-classificveis nos trs grupos acima.
Pertencentes ao grupo das Despesas de Capital
(4) Investimentos so as aplicaes diretas em programas que visem ao desenvolvimento ou
aprimoramento de servios prestados pelo Estado, atravs de construes, inclusive a
aquisio de terrenos para este fim e aquisio de materiais permanentes novos, bem como
para aquisio de ttulos representativos do capital de empresas ou outras entidades que
impliquem aumento do PIB (Produto Interno Bruto).
(5) Inverses Financeiras so as aplicaes para aquisies de bens imveis, quando no
destinados a edificaes, ou outros bens patrimoniais j em utilizao, constituio e/ou
aumento de capital de empresas comerciais e/ou financeiras.
(6) Amortizao da Dvida Interna despesas com o pagamento do principal e da atualizao
monetria ou cambial referente a operaes de crdito internas contratadas.
(7) Amortizao da Dvida Externa despesas com o pagamento do principal e da atualizao
monetria ou cambial referente a operaes de crdito externas contratadas.
MODALIDADE DE APLICAO
A modalidade de aplicao indica por meio de quem se realiza o gasto, complementando a
classificao das despesas quanto natureza. Destina-se a indicar se os recursos sero aplicados
diretamente pela unidade detentora do crdito oramentrio, ou transferidos, ainda que na forma de
descentralizao, a outras formas de governo, rgos ou entidades. Exemplo:
(20) Transferncia Unio - despesas realizadas pelos Estados, Municpios ou pelo Distrito Federal, mediante
transferncia de recursos financeiros Unio, inclusive para suas entidades da administrao indireta.
(30) Transferncia a Estados e ao Distrito Federal - despesas realizadas mediante transferncia de recursos
financeiros da Unio ou dos Municpios aos Estados e ao Distrito Federal, inclusive para suas entidades da
administrao indireta.
(40) Transferncia a Municpio - despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros da Unio
ou dos Estados aos Municpios, inclusive para suas entidades da administrao indireta.
(50) Transferncia a Instituies Privadas sem Fins Lucrativos - despesas realizadas mediante transferncia
de recursos financeiros a entidades sem fins lucrativos que no tenham vnculo com a administrao pblica.
(60) Transferncia a Instituies Privadas com Fins Lucrativos - despesas realizadas
mediante
transferncia de recursos financeiros a entidades com fins lucrativos que no tenham vnculo com a
administrao pblica.
(70) Transferncia a Instituies Multigovernamentais - despesas realizadas mediante transferncia de
recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federao ou por dois ou mais
pases, inclusive o Brasil.
(71) - Transferncias a Consrcios Pblicos (inserida atravs da Portaria n 688 da STN, de 14.10.05) despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a entidades criadas sob a forma de
consrcios pblicos nos termos da Lei no 11.107, de 6 de abril de 2005, objetivando a execuo dos programas
e aes dos respectivos entes consorciados.
43
(80) Transferncia ao Exterior - despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a rgos e
entidades governamentais pertencentes a outros pases, a organismos internacionais e a fundos institudos por
diversos pases, inclusive aqueles que tenham sede ou recebam os recursos no Brasil.
(90) Aplicao Direta - aplicao direta, pela unidade oramentria, dos crditos a ela alocados ou oriundos de
descentralizao de outras entidades integrantes ou no dos Oramentos Fiscal ou da Seguridade Social, no
mbito da mesma esfera de governo.
(91) Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos
Oramentos Fiscal e da Seguridade Social (inserida atravs da Portaria n 688 da STN, de 14.10.05) despesas de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes
dos oramentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisio de materiais, bens e servios, pagamento
de impostos, taxas e contribuies, alm de outras operaes, quando o recebedor dos recursos tambm for
rgo, fundo, autarquia, fundao, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses oramentos,
no mbito da mesma esfera de Governo.
(99) A Definir - modalidade de utilizao exclusiva do Poder Legislativo, vedada a execuo oramentria
enquanto no houver sua definio, podendo ser utilizada para classificao oramentria da Reserva de
Contingncia, nos termos do pargrafo nico do art. 8o desta Portaria.
Dentro dessa metodologia, a despesa poder ocorrer por aplicao direta, por meio de
transferncias, na mesma ou a outras esferas da Administrao, ou mesmo entidades privadas, no Pas
ou no exterior.
ELEMENTO DE DESPESA
O elemento de despesa tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos
e vantagens fixas, juros, dirias, material de consumo, servios de terceiros, prestados sob qualquer
forma, subvenes sociais, obras e instalaes, equipamentos e material permanente, auxlios,
amortizao e outros de que a administrao pblica se serve para a consecuo de seus fins. Eis a
classificao da despesa pblica por elemento de despesa conforme Portaria da STN n 163/01e
alteraes posteriores:
01 - Aposentadorias e Reformas
03 - Penses
04 - Contratao por Tempo Determinado
05 - Outros Benefcios Previdencirios
06 - Benefcio Mensal ao Deficiente e ao Idoso
07 - Contribuio a Entidades Fechadas de Previdncia
08 - Outros Benefcios Assistenciais
09 - Salrio-Famlia
10 - Outros Benefcios de Natureza Social
11 - Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil
12 - Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Militar
13 - Obrigaes Patronais
14 - Dirias - Civil
15 - Dirias - Militar
16 - Outras Despesas Variveis - Pessoal Civil
17 - Outras Despesas Variveis - Pessoal Militar
18 - Auxlio Financeiro a Estudantes
19 - Auxlio-Fardamento
20 - Auxlio Financeiro a Pesquisadores
21 - Juros sobre a Dvida por Contrato
22 - Outros Encargos sobre a Dvida por Contrato
23 - Juros, Desgios e Descontos da Dvida Mobiliria
24 - Outros Encargos sobre a Dvida Mobiliria
25 - Encargos sobre Operaes de Crdito por Antecipao da Receita
26 - Obrigaes decorrentes de Poltica Monetria
27 - Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares
28 - Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos
30 - Material de Consumo
31 - Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras
32 - Material de Distribuio Gratuita
44
33 - Passagens e Despesas com Locomoo

34 - Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizao
35 - Servios de Consultoria
36 - Outros Servios de Terceiros - Pessoa Fsica
37 - Locao de Mo-de-Obra
38 - Arrendamento Mercantil
39 - Outros Servios de Terceiros - Pessoa Jurdica
41 - Contribuies
42 - Auxlios
43 - Subvenes Sociais
45 - Equalizao de Preos e Taxas
46 - Auxlio-Alimentao
47 - Obrigaes Tributrias e Contributivas
48 - Outros Auxlios Financeiros a Pessoas Fsicas
49 - Auxlio-Transporte
51 - Obras e Instalaes
52 - Equipamentos e Material Permanente
61 - Aquisio de Imveis
62 - Aquisio de Produtos para Revenda
63 - Aquisio de Ttulos de Crdito
64 - Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado
65 - Constituio ou Aumento de Capital de Empresas
66 - Concesso de Emprstimos e Financiamentos
67 - Depsitos Compulsrios
71 - Principal da Dvida Contratual Resgatado
72 - Principal da Dvida Mobiliria Resgatado
73 - Correo Monetria ou Cambial da Dvida Contratual Resgatada
74 - Correo Monetria ou Cambial da Dvida Mobiliria Resgatada
75 - Correo Monetria da Dvida de Operaes de Crdito por Antecipao da Receita
76 - Principal Corrigido da Dvida Mobiliria Refinanciado
77 - Principal Corrigido da Dvida Contratual Refinanciado
81 - Distribuio de Receitas
91 - Sentenas Judiciais
92 - Despesas de Exerccios Anteriores
93 - Indenizaes e Restituies
94 - Indenizaes e Restituies Trabalhistas
95 - Indenizao pela Execuo de Trabalhos de Campo
96 - Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado
99 - A Classificar
Exemplo de Classificao Oramentria Completa (a nvel municipal)

36.211.10.302.0012.1035.0011.449051
Desp. de Capital/Invest./Aplic.Direta/Obras e Inst.
Construo de Unid. de Sade na Zona Urbana
Construo de Unidades de Sade (Projeto)
Programa Sade Para Todos
Assistncia Hospitalar e Ambulatorial
Sade
Fundo Municipal de Sade
Secretaria Municipal de Sade
Institucional
Funcional
Programtica
rgo
36 - Secretaria Municipal de Sade
Unidade Oramentria
211 - Fundo Municipal de Sade
Funo
10 - Sade
Subfuno
302 - Assistncia Hospitalar e Ambulatorial
Programa
0012 - Sade Para Todos
Projeto (Ao)
1035 - Construo de Unidades de Sade
Subttulo (Detalhamento)
0011 Constru. de Unid. de Sade na Zona Urbana

45
Natureza da Despesa
Categoria Econmica
4 - Despesa de Capital
Grupo
4 Investimento
Modalidade
90 - Aplicao Direta
Elemento de Despesa
51 - Obras e Instalaes
8.2.4 FASES (ESTGIOS) DA DESPESA ORAMENTRIA
FIXAO LICITAO
EMPENHO LIQUIDAO PAGAMENTO
a) FIXAO
Apesar da Lei n 4.320/64 no fazer meno explcita de tal estgio, a doutrina majoritria o
insere entre os demais, em virtude de haver meno na prpria Constituio. Constitui a primeira etapa
obrigatria da despesa pblica, correspondente autorizao dada pelo Poder Legislativo ao Poder
Executivo quando da fixao de dotaes oramentrias aprovadas na Lei Oramentria Anual, visando
a execuo de programas pelos diversos setores governamentais. Quando autorizada a despesa, o
ordenador de despesas possui o poder de gasto mediante a emisso de empenho at o limite fixado.
Compreende as seguintes etapas:
Organizao das estimativas (elaborao da proposta)
Converso da proposta em oramento pblico (ato legislativo)
Programao das despesas (contingenciamento do oramento)
Obs: vedada a concesso de crditos ilimitados
Ver CF/88, art. 167, inc. VII, 1
LC 101/00, art .5, 4, 5
b) LICITAO
o conjunto de procedimentos administrativos que objetivam a procura e a escolha das melhores
condies para o Estado adquirir materiais, contratar obras e servios, ceder ou alienar bens a terceiros,
bem como fazer concesses de servios pblicos, sempre observando, dentre outros, os princpios da
oportunidade, da universalidade e da livre concorrncia entre os licitantes. A norma que regulamenta a
matria a Lei n 8.666/93 com as alteraes posteriores.
c) EMPENHO
Ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado uma obrigao de pagamento,
pendente ou no de implemento de condio (art. 58 da Lei n 4.320/64).
O empenho sempre prvio, ou seja, deve preceder a realizao da despesa e est restrito ao
limite do crdito (art. 59 da Lei n 4.320/64). Conforme art. 60 da referida Lei, vedado a realizao de
despesa sem prvio empenho.
46
d) LIQUIDAO
Verificao do direito do credor (implemento de condio), tendo por base os ttulos e
documentos comprobatrios do respectivo crdito.
Ato do rgo de controle que, aps o exame da documentao, torna, em princpio, lquido e
certo o direito do credor contra o Errio.
Finalidade da liquidao
A Liquidao tem por finalidade verificar:
a origem e o objeto do que se deve pagar;
a importncia exata a pagar;
a quem se deve pagar para extingir a obrigao
Elementos para a liquidao

A Liquidao da despesa por fornecimento feito, servio prestado ou obra executada ter por
base:
o contrato, ajuste ou acordo, se houver;
a nota de empenho;
os documentos fiscais;
os comprovantes da entrega do material, da execuo da obra ou da prestao efetiva do

servio.
OBS: De acordo com o art. 62, da Lei 4320/64, o pagamento da despesa s ser efetuado quando
ordenado aps sua regular liquidao.
e) PAGAMENTO
Ato pelo qual a Fazenda Pblica satisfaz o credor e extingue a obrigao, mediante o pagamento.
8.2.5. Crditos adicionais

A autorizao legal para a realizao da despesa pblica constitui um crdito, o qual poder ser
oramentrio ou adicional. Estudamos anteriormente acerca do crdito oramentrio (inicial ou
ordinrio), que vem a ser a despesa autorizada mediante incluso da respectiva dotao na Lei
Oramentria.
J os crditos adicionais so autorizaes para despesas no computadas ou insuficientemente
dotadas na Lei Oramentria. So abertos durante a execuo do oramento para a efetivao de ajustes
ou adio de novas dotaes oramentrias no-consignadas na LOA, em razo de fatos novos ou
imprevisveis que ampliam ou reduzem as necessidades coletivas j planejadas, fazendo com que o
oramento em vigor seja retificado.
47
Classificao dos Crditos Adicionais

CRDITOS ADICIONAIS
TIPO
FINALIDADE
SUPLEMENTARES
Os destinados a reforo de dotao oramentria j

existente que se tornou insuficiente durante a execuo do
oramento, decorrentes, geralmente, de erros de
oramentao.
ESPECIAL
Os destinados a despesas com programas ou categoria de

programas (projeto, atividade ou operaes especiais)
novos, por no haver dotaes oramentrias
anteriormente criadas. Sua ocorrncia indica, geralmente,
a existncia de erros de planejamento.
EXTRAORDINRIO
Os destinados a atender despesas imprevisveis e urgentes,

como as decorrentes de guerra, comoo interna, ou
calamidade pblica.
Ver Lei 4320/64, arts.40/42

CF/88, art. 167, inc.V, 2, 3
O crdito suplementar incorpora-se ao oramento, adicionando-se a importncia autorizada

dotao oramentria a que se destinou reforar.
Os crditos especiais e extraordinrios tambm se incorporam ao oramento, mais conservam
sua especificidade, demonstrando-se as despesas conta dos mesmos, separadamente.
Os crditos suplementares e especiais sero autorizados por lei e abertos por decreto do Poder
Executivo.
Os crditos extraordinrios independem de lei autorizativa, mas sua abertura ser feita por
decreto do Poder Executivo, aps decretado o estado de calamidade pblica ou outro de natureza
idntica, que deles dar imediato conhecimento ao Poder Legislativo.
Recursos para a Abertura de Crditos Adicionais

Os crditos suplementares e especiais somente podero ser abertos se houver recursos para
lastrear a despesa, mediante prvia exposio justificativa. J para a abertura dos crditos extraordinrios
no necessita da existncia de recursos disponveis, mas sua abertura deve ser precedida do
reconhecimento expresso de uma das situaes que o justifiquem.
O art. 43 da Lei N 4.320, de 17/03/64, assim reza:
Art. 43 A abertura dos crditos suplementares e especiais depende da existncia de recursos
disponveis para acorrer despesa e ser precedida de exposio justificativa.
1. Consideram-se recursos, para o fim deste artigo, desde que no comprometidos:
I o supervit financeiro apurado em balano patrimonial do exerccio anterior;
II os provenientes de excesso de arrecadao;
III os resultantes de anulao parcial ou total de dotaes oramentrias ou de crditos
adicionais, autorizados em lei; e
IV o produto de operaes de crdito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao
Poder Executivo realiz-las. (grifei)
48
Prazos de Vigncia dos Crditos Adicionais

Os crditos adicionais suplementares vigoram, desde sua abertura, at o fim do ano a que se
refere o oramento em execuo.
Os crditos especiais e extraordinrios, vigoram at o final do exerccio em que forem abertos,
salvo se o ato de autorizao (Lei, no caso dos crditos especiais, e Decreto ou Medida Provisria, no
caso dos crditos extraordinrios) for promulgado nos ltimos quatro meses do exerccio, quando
podero vigorar at o trmino do exerccio subseqente. A reabertura ser feita por novo Decreto, que
considerar apenas o saldo remanescente do crdito no utilizado no exerccio anterior. Nesse caso, no
h necessidade da indicao do recurso.
Os crditos extraordinrios s atendem aos prazos supracitados, enquanto perdurar a situao
emergencial que justificou sua abertura, caso contrrio a despesa estar passvel de ser considerada ilegal
pelo Tribunal de Contas.
Principais Caractersticas
O quadro a seguir ressalta as principais caractersticas dos Crditos Adicionais:
CRDITOS ADICIONAIS
TIPO
AUTORIZAO INSTRUMENTO
SUPLEMENTAR
P/ABERTURA
Prvia.
Decreto do Executivo.
No exerccio financeiro em Indicao

que for autorizado.
Obrigatria.
Decreto do Executivo
No exerccio financeiro em Indicao

que
for
autorizado. Obrigatria.
Autorizao
promulgada
nos 4 ltimos meses, ser
reaberto, no limite de seu
saldo.
Medida Provisria ou
Decreto do Executivo.
Imediatamente
submetido
ao
Legislativo
No exerccio financeiro em Independente

que
for
autorizado. de indicao.
Autorizao
promulgada
nos 4 ltimos meses, ser
reaberto, no limite de seu
saldo.
Prvia.
Em lei especial.
EXTRAORDINRIO
FONTE DE
LEGISLATIVA
Em lei especial, ou
includa na Lei
Oramentria
ESPECIAL
VIGNCIA
Independente.
RECURSOS
8.2.6. Programao Financeira

O instituto da programao financeira de desembolso veio a tornar-se um dos instrumentos
financeiros bsicos da ao governamental e se integra no processo de planejamento-oramentoprograma, isto , visa tornar operante o Oramento.
Estabelece a Lei Complementar n 101/00 que, em at 30 dias aps a publicao dos oramentos,
nos termos do disposto na LDO, o Poder Executivo estabelecer a programao financeira e o
cronograma de execuo mensal de desembolso.
O clculo das cotas dever ser efetuado levando-se em considerao o total de despesas fixas e
variveis, e, ainda, aquelas de carter sazonal.
49
Objetivos da Programao Financeira

A fixao das cotas tem por objetivo:
Assegurar s unidades oramentrias, em tempo til, a soma de recursos necessrios e suficientes
melhor execuo de seu programa anual de trabalho;
Manter durante o exerccio, na medida do possvel, o equilbrio entre a receita arrecadada e a
despesa realizada, de modo a reduzir ao mnimo eventuais insuficincias de caixa.
9. Avaliao de Planos, Programas e Projetos Pblicos

Avaliao de programas pblicos uma operao na qual julgado o valor de uma iniciativa
governamental visando satisfazer alguma necessidade pblica, a partir de um quadro referencial ou
padro comparativo, previamente definido pelos diversos atores interessados no seu resultado.
Segundo Weiss (1998) apud Monteiro (2002, pg. 1), numa viso amplamente aceita, avaliao
a estimativa sistemtica da operao e/ou dos resultados de um programa ou de uma poltica (policy),
em comparao com um conjunto de parmetros implcitos ou explcitos, como forma de contribuir para
o aprimoramento do programa ou poltica.
Parte-se do pressuposto, portanto, que a avaliao de programas pblicos, conforme j afirmado,
emitir um juzo de valor de uma determinada ao governamental, com base em um quadro referencial,
elaborado a partir de um consenso governo/sociedade, no se limitando apenas na medio de metas
fsicas ou financeiras ou mesmo cumprimento de normas, indo muito mais alm, adentrando aos aspectos
da eficincia, eficcia, economicidade, produtividade, qualidade e efetividade da realizao
governamental, dentre outros parmetros.
Segundo Ghirlanda (2002, pg. 1), o grande mrito da avaliao ser um importante instrumento
de feedback para os governantes, uma vez que detecta erros, indica como corrigi-los e contribui para a
melhoria da eficincia e eficcia das aes governamentais. Para Wholey (1992) 14, a avaliao fomenta
uma saudvel comunicao entre cidados e governo, fortalecendo a confiana da sociedade nos
dirigentes pblicos.
9.1. Bom planejamento de planos/programas facilita a avaliao

Para que o trabalho de avaliao se torne facilitado, fundamental que os programas e suas
respectivas aes constantes de um plano, possuam objetivo e metas (qualitativas e quantitativas)
claramente definidos. Do mesmo modo, deve haver clareza dos aspectos que se pretende avaliar.
O desenho dos planos atuais, especialmente do Plano Plurianual voltado para resultado, cuja
legislao ptria exige a participao social15 em sua elaborao e discusso, devidamente constitudo
por programas (cada um com objetivo especfico a ser perseguido), deve atender os requisitos mnimos
para que possa ser monitorado e avaliado. Por isso, cada programa deve conter o problema, objetivo
claramente definido, a populao a ser beneficiada, o indicador de resultado, as aes que permitiro o
atingimento do objetivo do programa com as respectivas metas fsicas e financeiras, prazos e recursos
previstos, alm de outras informaes importantes, tudo isso proposto dentro da maior realidade
possvel.
Conforme diz Garcia (2001, pg.12), as avaliaes de polticas, programas e projetos que no
foram desenhados para serem avaliados so necessariamente precrias e inconclusas, por mais
competentes e dedicados que sejam os avaliadores. Passado o tempo da implementao, torna-se muito
mais difcil mapear adequadamente a situao inicial que deveria ser alterada pela iniciativa
governamental a fim de compar-la com a situao presente ou com a final. Garcia afirma ainda que
tambm no possvel reconstruir todo o processo de interveno, em suas mltiplas dimenses, nem
14
Citado por Ghirlanda (2002, pg. 1)

Conforme Pargrafo nico do artigo 48 da Lei Complementar n 101/2000 (LRF), deve haver incentivo participao
popular durante os processos de elaborao e discusso de planos e oramentos.
50
15
os contextos particulares nos quais seus diversos segmentos ocorreram. De igual maneira, no
possvel reconstituir os caminhos e as circunstncias que levaram ao erro ou acerto, prescrevendo
sugestes corretivas.
9.2. A avaliao como um processo de gesto e de aprendizado

A avaliao, para ser eficiente, deve integrar o contexto da Administrao como uma atividade
rotineira, servindo de instrumento de gesto, no sentido de ser til na tomada de deciso. Na viso de
Firme (1994) apud Garcia (2001, pg. 28), as verdadeiras avaliaes so aquelas que subsidiam decises,
que facilitam a resoluo de preocupaes e problemas dos que conduzem polticas, programas ou
projetos, que examinam e julgam a ao governamental e que se dirigem, tambm, ao
usurio/beneficirio, concentrando-se nos valores e necessidades sociais.
A avaliao deve ser oportuna, no sentido de permitir correes das aes propensas a desvios,
trazendo-as ao caminho da realizao dos seus objetivos. Ainda segundo o pensamento desse autor,
aqueles que fazem a verdadeira avaliao so considerados educadores, com o sucesso do avaliador
sendo medido pelo que aprende do processo de avaliao e pelo que ensina.
Alguns pontos propostos por Capitani (1993) apud Garcia (2001, pg. 28) merecem destaque, em
relao ao que j fora dito:
A avaliao no um elemento agregado ao design organizacional de instituies do setor
pblico, mais parte integrante de aprendizado institucional;
A responsabilidade uma condio que permite governar melhor e a avaliao um dos
instrumentos mais importantes para a melhoria do setor pblico, pois possibilita a tomada e a
prestao de contas pela atribuio de responsabilidade;
Para ser eficiente a avaliao precisa ser sustentada por uma cultura de aprendizado: sem esta,
corre o risco de se tornar um exerccio irrelevante, ou pior, uma restrio burocrtica sufocante;
Como parte integrante do aprendizado organizacional, a avaliao um processo contnuo e
interativo uma conversa ou um discurso crtico com as pessoas envolvidas na execuo ou
atingidas pelas polticas, programas, projetos avaliados e, principalmente, com os que podem
tomar decises pertinentes;
No setor pblico, a avaliao ao mesmo tempo um medidor de eficcia e um veculo de
responsabilidade. Nesse sentido, um instrumento indispensvel ao governo.
9.3. A avaliao no ciclo do planejamento

A avaliao integra o ciclo (ou processo) de planejamento, constituindo sua penltima
etapa.
Tradicionalmente a avaliao um procedimento realizado pelos entes das trs esferas de
governo apenas uma vez ao ano, voltada anlise do atingimento do objetivo dos programas e suas
aes, alm do atingimento dos macro-objetivos do Plano Plurianual, executados no ano anterior,
gerando um relatrio geral de avaliao a ser encaminhado ao Parlamento, conforme disciplinado em lei
que aprovou o PPA. Teoricamente, ela tem por objetivo assegurar o aperfeioamento contnuo dos
programas e do plano, provendo subsdios para corrigir falhas de concepo e execuo, subsidiando a
etapa seguinte (reviso), visando melhorar os resultados desejados, proporcionando, inclusive, subsdios
para elaborao da Lei de Diretrizes Oramentrias e da Lei Oramentria Anual do ano seguinte.
Como atualmente o setor pblico vive a fase da administrao gerencial, exigindo de seus rgos
a adoo dessa prtica na conduo das tarefas, voltando-se todos os esforos para o atingimento dos
objetivos especificados em um plano, no caso, o Plano Plurianual. E que este plano totalmente
desmembrado em programas, cujos macro-objetivos de governo s sero atingidos se os objetivos
especficos dos programas forem alcanados. Tendo em vista que os programas so considerados
unidades de gesto, requerendo a nomeao de gerentes16 para o acompanhamento do seu desempenho
16
No PPA da Unio os gerentes de programas so responsveis por conduzirem o programa do incio at o seu trmino;
inclusive, com determinado poder de deciso para resolverem problemas que podero surgir; eles realizam a primeira etapa de
51
operacional na produo de bens e/ou servios, e ainda do alcance dos seus objetivos. Certamente, a
tarefa de avaliar o programa, a princpio, recai sobre o gerente de programa, contando com a colaborao
de sua equipe de trabalho.
A Unio adota esse critrio, posto que a primeira etapa, o Plano Plurianual, em relao a seus
programas, sofre a avaliao dos gerentes destes e de suas equipes, sendo recomendado a incluso de
outras percepes (usurios/beneficirios do servio), alm da viso do gerente do programa, cujo papel
desempenhado pelo titular da unidade onde o programa acha-se vinculado. Na segunda etapa ocorre a
avaliao setorial, a cargo dos secretrios executivos de cada Ministrio (Subsecretaria de Planejamento,
Oramento e Administrao, rgos setoriais do sistema de planejamento e oramento). Na terceira etapa
ocorre a avaliao do PPA como um todo, principalmente em relao ao cumprimento dos seus macroobjetivos, ficando a cargo de monitores do Ministrio do Planejamento, de pesquisadores do IPEA
(Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada) e outros tcnicos ligados rea, gerando um relatrio
completo de avaliao do PPA.
Fonte: Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto Secretaria de Planejamento e Investimento Estratgico

Plano de Gesto do PPA 2004-2007 (Texto para discusso).
9.4. Base legal da avaliao

A exigncia da avaliao de planos e programas pblicos consta na Lei Maior, art. 74, incisos I e
II, in verbis:
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema
de controle interno com a finalidade de:
I avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas
de governo e dos oramentos da Unio;
II comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto
oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem
como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado.
avaliao, gerando relatrios para a unidade setorial que os programas esto vinculados. O Tribunal de Contas do Estado de
Rondnia, por sua vez, atravs da Instruo Normativa n 09/TCER/2003, estabeleceu aos seus jurisdicionados (Estado e
Municpios), uma estrutura mnima que deve conter um programa do PPA, sendo um dos pontos a necessidade de ser definida
a responsabilidade gerencial do programa.
52
Atravs da Emenda Constitucional n 19/98, foi inserido no caput do artigo 37 da Constituio

Federal mais um princpio que a Administrao Pblica deve obedecer: o Princpio da Eficincia. A
eficincia possui um lao muito estreito com a avaliao, pois no possvel saber se a gesto est sendo
eficiente se no avali-la.
Outros normativos, tal como a lei do PPA ou decreto especfico, podem dispor sobre a avaliao
de planos, seus respectivos programas e aes, regulamentando as formas de avaliao, a periodicidade,
as etapas da avaliao, os avaliadores, a data de encaminhamento do relatrio ao Legislativo, ao Tribunal
de Contas, e formas de dar conhecimento sociedade.
9.5. Funes (benefcios/utilidades) da avaliao:

So vrias as funes que se traduzem em verdadeiros benefcios ou utilidades que a avaliao
pode proporcionar para a Administrao. Eis alguns, com base no pensamento unnime de vrios
autores:
contribuir para conferir melhor visibilidade ao processamento de polticas pblicas, desde sua
iniciao at os passos finais de sua implementao, instrumentando seu controle social e o
reconhecimento de sua pertinncia e eficcia;
melhorar a capacidade de gesto do Estado, por meio de informaes e anlises que permitam a
maior efetividade de suas aes e formulao estratgica, propiciando a melhor gerncia, pelas
melhores condies para a concepo do planejamento, pela maior eficincia alocativa, e pela
integrao entre os esforos de cunho privado e governamentais.
melhorar a capacidade gerencial;
fornecer subsdios para tomada de deciso, a partir de seus resultados, permitindo o
aprimoramento das aes governamentais (feedback);
permitir reviso tempestiva dos procedimentos de deciso, gesto e aplicao de recursos;
proporcionar elementos concretos para aferio do desempenho dos programas pblicos;
permitir melhor alocao de recursos no oramento;
melhorar a eficincia das aes governamentais, evitando desperdcio de recursos pblicos e,
conseqentemente, contribuir para a consecuo da eficcia dos objetivos pretendidos;
melhorar a relao Estado e sociedade, facilitando a legitimidade e melhorando os padres da
democracia;
permitir aos cidados, a partir do conhecimento do resultado da avaliao (transparncia),
controlar a eficincia e a eficcia das aes pblicas (accountability), de maneira a correlacionar
os gastos pblicos efetuados aos resultados obtidos na implementao das polticas.
9.6. A importncia do monitoramento

O monitoramento faz parte do ciclo de gesto de um plano. No caso do Plano Plurianual, consiste
no acompanhamento contnuo da execuo fsico-financeira das aes e dos programas que o compe,
permitindo anlises para a identificao e superao das restries, corrigindo rumos, subsidiando a
alocao de recursos, provendo meios para as etapas de avaliao e reviso. Assim, contribui
grandemente para a obteno dos resultados desejados.
A partir da, surge a necessidade de serem produzidos indicadores, com base em programas e
aes bem desenhadas, atravs dos quais ser possvel proceder avaliaes, capazes de identificar
deficincias em tempo de corrigi-las por quem de direito. Se assim no for feito, certamente o
acompanhamento que se pretende realizar no ser eficaz e tampouco ser possvel a tomada de deciso
53
no tempo certo. Por isso, o monitoramento torna-se indispensvel para esta importante fase do processo
de gesto, que a avaliao.
9.7. A utilizao de indicadores

Os indicadores so ferramentas bsicas para o gerenciamento de um sistema organizacional e as
informaes que fornecem so essenciais para o processo de tomada de deciso, fornecendo aos
decisores informaes para a opo do melhor direcionamento para atingir os objetivos da organizao.
So medidas qualitativas e quantitativas que fornecem aos dirigentes indcios do grau de eficincia,
eficcia, economicidade, qualidade e efetividade com que esto sendo conduzidas as operaes de uma
organizao ou de um plano, programa ou projeto, no sentido de atingir um determinado objetivo.
Podem ser expressos em termos monetrios, estatsticos, quantitativos e qualitativos.
Segundo Tironi (1993) apud Toledo & Oprime (1996, p. 148), os indicadores atuam como
instrumentos de planejamento, gerenciamento e mobilizao, pois concretizam objetivos, organizam
aes e conferem visibilidade dos resultados alcanados.
O desempenho de uma organizao, quer seja pblica ou privada, sendo monitorada por seus
gerentes e dirigentes por meio de um conjunto coerente de indicadores, funcionando como um painel de
instrumentos, fornecendo informaes sempre atualizadas para a tomada de deciso, constitui
ferramenta essencial para o atingimento das metas planejadas.
54
BIBLIOGRAFIA
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1988.
______. Lei Complementar n 101, de 04.05.2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal). Braslia, Senado
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1999.
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Interministerial n 163, de 04 de maio de 2001. Braslia, 2001.
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_______. Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. Manual de Elaborao e Gesto do PPA
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_______. Ministrio da Fazenda. Portaria n 303, de 28.04.2005 (aprova a 2 edio do Manual de
Procedimentos da Receita Pblica. Braslia, 2005.
_______. Decreto Federal N 2.828, de 29/10/98.
_______. Secretaria Federal de Controle. Implantao de Indicadores de Desempenho para Avaliao
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SANCHES, Osvaldo Maldonado. Dicionrio de Oramento, Planejamento e reas Afins. 1 ed. Editora
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RONDNIA, Constituio do Estado de Rondnia. Assemblia Legislativa, setembro de 1989.
__________, Tribunal de Contas do Estado de Rondnia, Instruo Normativa n 09, de 08.05.2003.
55
PARTE II
GESTO FISCAL
RESPONSVEL
56
1. A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)

1.1. Histrico/Contexto
Em pocas passadas, mais evidente na dcada de 80, o cenrio era de gastos pblicos excessivos. O
desequilbrio entre as receitas e despesas era coberto pela emisso descontrolada de moeda e ttulos
pblicos, responsveis em grande parte pela astronmica inflao e aumento desenfreado da dvida
pblica daquele perodo.
No outro extremo desse crculo vicioso, que parecia interminvel, existia um setor pblico extremamente
endividado, apesar da elevada carga tributria a sobrecarregar os segmentos da populao que cumpria
honestamente seus deveres para com o fisco. Nesse contexto, situava-se igualmente, a crise fiscal, o
dficit pblico, o desempenho ineficiente de grande parte das empresas estatais.
A partir da promulgao da atual Constituio comeava a surgir a inverso daquele cenrio fiscal. Com
a insero de dispositivo de controle de gasto com pessoal na Carta Poltica, principal responsvel do
dficit.
Durante o primeiro governo Fernando Henrique Cardoso, foram promovidas vrias reformas visando o
fortalecimento da economia, das finanas pblicas e da estrutura do Estado brasileiro com o objetivo de
adapt-lo s novas realidades da economia mundial. Tais como, reforma administrativa e previdenciria,
desregulamentao de mercados, flexibilizao das regras de contratao de mo-de-obra, privatizaes.
Foram criados e regulamentados os programas: de Estabilidade Fiscal PEF, de Fortalecimento do
Sistema Financeiro Nacional Proer, de Apoio Reestruturao e ao Ajuste Fiscal de Estados, Plano
Diretor de Reforma do Aparelho do Estado, medidas que objetivavam manter a estabilidade fiscal.
No resto do mundo, tambm ocorreram profundas mudanas exigindo que os governantes
empreendessem esforos para obter uma maior eficincia, eficcia e efetividade da administrao
pblica; assim, agilizar e modernizar o Estado vinha sendo objetivo poltico de diversos pases. A tarefa
de gerar um Estado mais barato e eficiente exige um maior controle dos gastos pblicos e uma maior
transparncia na aplicao dos recursos pblicos. O Brasil tambm optou em desenvolver medidas para
alcanar um Estado menor, gil e inteligente.
A proposta da elaborao e aprovao da LRF surgiu nesse contexto. A partir de maio de 2000, o plano
de estabilizao fiscal recebeu um reforo importante, com a edio da Lei Complementar n 101,
chamada de Lei de Responsabilidade Fiscal LRF. A lei fiscal veio intensificar o controle da dvida
pblica, expandindo as premissas do Plano Real a todas as esferas de governo. A partir do equilbrio das
contas pblicas, Estados e Municpios, assim como o Governo Federal foram inseridos dentro de um
programa de desenvolvimento auto-sustentvel, o que implica gastar apenas aquilo que as receitas
permitirem, sem necessidade de se recorrer a operaes de crdito e, portanto, sem aumento da dvida
pblica. Tal dvida pblica fora o principal problema de ordem macroeconmica enfrentado pelo Pas
nos ltimos tempos, em todos os nveis de governo.
1.2. Fundamentos/Objetivos
O controle da dvida pblica o principal motivo que se invocou para a elaborao de uma lei como a
LRF. Assim, diante dos constantes desequilbrios das contas pblicas e das administraes
irresponsveis frente aos entes pblicos, houve a necessidade de enrijecer o controle sobre as finanas
pblicas e fortalecer os instrumentos de planejamento, estabelecendo metas, objetivos e resultados a
serem alcanados pelos administradores pblicos, por meio da Lei de Responsabilidade Fiscal LRF.
57
A LRF incorpora alguns princpios e normas, decorrentes de experincias internacionais aplicadas na

correo de problemas semelhantes aos enfrentados pelo setor pblico brasileiro, como os provenientes
de pases e organismos abaixo listados:
a. Fundo Monetrio Internacional FMI Fiscal Transparency caractersticas: transparncia dos
atos que envolvam atividades fiscais passadas, presentes e programadas ou futuras; refora o
planejamento; informaes oramentrias apresentadas periodicamente aumentando a publicidade e a
prestao de contas.
b. Comunidade Econmica Europia CEE Tratado de Maastricht - caractersticas: critrio para
verificao da sustentabilidade financeira dos Estados-membros; comprometimento dos membros com
metas fiscais e com reduo de dficits fiscais excessivos; metas oramentrias e para o endividamento,
monitorados por uma comisso.
c. Nova Zelndia Fiscal Responsibility Act: - caractersticas: o Executivo tem liberdade para orar e
gastar, porm, exige-se forte transparncia sobre esses itens; reduo das dvidas pblicas a nveis
prudentes; alcanar e manter nveis de patrimnio lquido para enfrentar possveis riscos fiscais;
gerenciamento dos riscos fiscais existentes.
d. Estados Unidos da Amrica EUA Budget Enforcement Act caractersticas: a) aplicado apenas
ao Governo Federal; b) Congresso fixa metas de supervit e os mecanismos de controle seguem as regras
do Budget Enforcement Act; c) Sequestration: limitao de empenho para garantir limites e metas
oramentrias; d) compensao oramentria: atos que levem ao aumento das despesas devem ser
compensados com reduo de outras despesas ou aumento de receitas.
O fundamento da Lei de Responsabilidade Fiscal, que trata das finanas pblicas, est nos artigos 163 a
169 da Constituio Federal, mas especificamente no artigo 163, pois regulamenta este dispositivo. Os
dois artigos citados expressam a inteno do legislador de promover uma administrao financeira
eficiente, atendendo ao critrio de maior controle da sociedade sobre o Estado. Trata-se de uma norma
inovadora, porque foi desenvolvida a partir da fixao de princpios definidores de uma gesto fiscal
responsvel, experincia que no tem precedente na histria brasileira e encontra poucos paralelos, todos
recentes, em outros pases.
No texto legal, est explcito o propsito de corrigir rumos da administrao pblica, seja no mbito dos
Estados-membros, dos municpios, como da prpria Unio, limitando os gastos s receitas, mediante
adoo das tcnicas de planejamento governamental, organizao, controle interno e externo e
transparncia das aes de governo em relao populao. Ainda nos termos desse documento, ficam
os administradores pblicos expressamente responsveis por aes implementadas no exerccio de suas
funes e sujeitos s penalidades, definidas em legislao prpria (Lei n 10.028/2000, reforada pela
Lei Complementar n 101).
A LRF d suporte criao de um sistema de planejamento, execuo oramentria e disciplina fiscal,
at ento inexistente no cenrio brasileiro. Tem o objetivo de controlar o dficit pblico, para estabilizar
a dvida em nvel compatvel com o status de economia emergente. Seu aspecto inovador reside no fato
de responsabilizar o administrador pblico pela gesto financeira, criando mecanismos de
acompanhamento sistemtico (mensal, bimestral, trimestral, quadrimestral, anual e plurianual) do
desempenho.
58
A referida lei representa a clara manifestao de repdio da sociedade brasileira administrao

irresponsvel dos recursos pblicos, arrecadados sob a forma de impostos e contribuies. Significa um
grito de basta ao desperdcio, falta de informaes sobre o destino de contribuies dos cidados
brasileiros, ausncia de compromissos com resultados e impunidade pelo descaso no trato com a
coisa pblica.
Na verdade, na lei est o desejo de impedir que todo gestor de recursos pblicos gaste mais do que se
arrecade e de que tome conscincia da responsabilidade fiscal. A LRF pode contribuir significativamente
para impedir heranas fiscais desastrosas, que imobilizam governos recm-empossados, quando tm que
assumir dvidas e compromissos financeiros de antecessores. Por isso, refora-se a proibio de
aumentos salariais em final de governo e a contratao de obrigaes que no possam ser pagas com
recursos pertinentes quele mandato. Obriga limitar despesas, caso necessrio, dar transparncia das
contas e prever sanes para os desvios de conduta, inclusive de ordem criminal. Portanto, constitui um
cdigo de conduta gerencial a ser observado, na administrao da coisa pblica.
1.3. Quem a LRF alcana
A LRF vlida para as trs esferas de governo e para cada um dos seus Poderes. Tambm alcana os
Ministrios Pblicos (Federal e os Estaduais), como tambm os Tribunais de Contas (TCU, TCEs e
TCMs). Por parte do Poder Executivo das trs esferas de governo, a referida norma tem jurisdio
tambm sobre as Autarquias, Fundaes, Fundos Especiais e Empresas Estatais Dependentes. Portanto,
so considerados responsveis perante a LRF os gestores pblicos dessas entidades e rgos.
Responsabilidade se refere qualidade de ser responsvel, portanto, a condio de responder por
determinado evento regrado pela LRF.
1.4. Conceito de Gesto Fiscal Responsvel
Consta do 1 do Art. 1 da LRF a definio do que vem ser a gesto fiscal responsvel:
1o A responsabilidade na gesto fiscal pressupe a ao planejada e transparente, em que se previnem
riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas, mediante o cumprimento de
metas de resultados entre receitas e despesas e a obedincia a limites e condies no que tange a
renncia de receita, gerao de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dvidas
consolidada e mobiliria, operaes de crdito, inclusive por antecipao de receita, concesso de
garantia e inscrio em Restos a Pagar.
Identificam-se os seguintes pontos componentes do conceito de gesto fiscal responsvel, com base neste
dispositivo:
a) ao planejada e transparente;
b) preveno de riscos e correo de desvios;
c) cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas;
d) obedincia a limites, visando ao equilbrio das contas pblicas;
e) condies no que tange a renncia de receita;
f) condies no que tange a gerao de despesas com pessoal;
g) condies no que tange a gerao de despesas com a seguridade social;
h) condies no que tange a gerao de despesas com as dvidas consolidadas e mobilirias;
i) condies no que tange as operaes de crdito, inclusive por antecipao de receita;
j) condies no que tange a concesso de garantias;
l) condies no que tange a inscrio em restos a pagar.
59
1.5. Princpios da gesto fiscal responsvel

A LRF apia-se sobre quatro pilares ou princpios, dos quais depende o alcance de seus objetivos,
principalmente ao alcance do to sonhado equilbrio das contas pblicas. So eles: o planejamento, a
transparncia, o controle e a responsabilizao.
Fonte: Omar P. Dias
O planejamento dar suporte tcnico gesto fiscal, atravs de mecanismos operacionais, como o Plano
Plurianual - PPA, a Lei de Diretrizes Oramentrias - LDO e a Lei Oramentria - LOA. Por meio desses
instrumentos, haver condies objetivas de programar a execuo oramentria e atuar no sentido do
alcance de objetivos e metas prioritrias.
Por seu turno, a transparncia colocar disposio da sociedade diversos mecanismos de cunho
democrtico, entre os quais merecem destaque: a participao em audincias pblicas e a ampla
divulgao das informaes gerenciais, atravs do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria, do
Relatrio de Gesto Fiscal, bem como dos Anexos de Metas e Riscos Fiscais.
Os sistemas de controle devero ser capazes de tornar efetivo e factvel o comando legal, fiscalizando a
direo da atividade administrativa para que ocorra em conformidade com os ditames da referida Lei
Fiscal. A fiscalizao, que h de ser rigorosa e contnua, exigir ateno redobrada de seus executores,
ou seja, tanto do controle interno como do controle externo, cuja atuao tcnica deste ltimo cabe aos
tribunais de contas.
O ltimo princpio, referente responsabilidade ou responsabilizao, importantssimo, pois ele impe
ao gestor pblico o cumprimento da lei, sob pena de responder por seus atos e sofrer as sanes inseridas
na prpria Lei Complementar 101/2000 e na Lei n 10.028/2000, conhecida como Lei dos Crimes de
Responsabilidade Fiscal.
60
2. A importncia do planejamento na gesto fiscal responsvel

O planejamento o primeiro sustentculo, a ferramenta bsica para que o Estado alcance o seu fim
ltimo, que deve ser o bem-comum. Do ponto de vista administrativo e gerencial, tem o propsito de
identificar os objetivos e metas prioritrias e definir modos operacionais que garantam, no tempo
adequado, a estrutura e os recursos necessrios para a execuo de aes (programas, planos, projetos e
atividades) consideradas relevantes e de interesse pblico.
O que se quer hoje a utilizao do planejamento como instrumental tcnico e poltico, para garantir
qualidade nos resultados das aes empreendidas; como tambm para que sejam definidas prioridades
socialmente relevantes, segundo interesse da maioria.
A partir da LRF, o planejamento adquire novo enfoque e sua elaborao requer mais responsabilidade;
pois ela preconiza que todos os entes da federao passem a elaborar planos de desenvolvimento mais
efetivos, forando-os a atingir resultados e metas fiscais.
A referida lei estabelece mecanismos norteadores para fomentar grandes avanos na poltica de
planejamento brasileira, inserindo no seu texto o elo entre oramento, a programao financeira e o fluxo
de caixa, alm de instrumento de acompanhamento, avaliao e ajuste do que foi planejado e orado.
Caso no haja assim, o gestor pblico poder ser chamado a responder no campo da responsabilidade
fiscal em razo de praticar uma gesto imprudente.
Assim, diante dos constantes desequilbrios das contas pblicas e das administraes irresponsveis
frente aos entes pblicos, houve a necessidade de enrijecer o controle sobre as finanas pblicas e
fortalecer os instrumentos de planejamento, estabelecendo metas, objetivos e resultados a serem
obedecidos pelos administradores pblicos, por meio da Lei de Responsabilidade Fiscal LRF.
Extrai-se do Art.1, 1 da LRF que a ao planejada e transparente h de balizar a gesto fiscal em todos
os seus aspectos econmicos e financeiros, por constituir responsabilidade dos agentes pblicos. Ele atua
como instrumento de preveno e correo de desvios no curso da execuo do oramento pblico.
Busca a efetividade na aplicao das receitas, sem que se faa necessrio dispor de parte de seu
patrimnio para cobrir gastos, estabelecendo uma perfeita relao entre as receitas e despesas, nos
limites e condies legais.
A atividade estatal tem como ponto alto o processo de planejamento contnuo e permanente com a
adoo dos instrumentos preconizados na CF/88. Portanto, a gesto fiscal h de se pautar em
comportamento equilibrado, com a utilizao racional do PPA, da LDO e dos Oramentos.
Cabe aos gestores a tarefa de limitar gastos, manter o equilbrio das contas pblicas e atuar na preveno
de dficits, de maneira a estabelecer a compatibilizao entre as receitas e a satisfao das demandas
sociais. Minimizar os efeitos da dvida estatal com medidas saneadoras, atuando na preveno de riscos
fiscais, efetivando as devidas correes, a fim de cumprir as metas perseguidas pelo interesse pblico,
especialmente de resultados entre os recursos financeiros disponveis e os gastos do setor pblico.
2.1. Regras para o PPA, LDO e LOA
A ao planejada aquela baseada em planos previamente traados. Os instrumentos preconizados pela
LRF para o planejamento do gasto pblico so os mesmos adotados na Constituio Federal: o Plano
Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) e a Lei Oramentria Anual (LOA). O que a
LRF refora o papel da atividade de planejamento e de execuo do gasto pblico.
61
Portanto, o planejamento o ponto de partida da LRF e constitudo por trs instrumentos, que j
existiam, qual sejam: o PPA, a LDO e a LOA, sendo a LDO e a LOA, aprimoradas. A LDO o elo entre
o PPA e os oramentos anuais, compatibilizando as diretrizes do plano s estimativas das
disponibilidades financeiras para determinado exerccio. Sob a gide da LRF, a compatibilizao da
despesa com o PPA e com a LDO dever ser observada constantemente durante a elaborao e execuo
da LOA, principalmente no seu surgimento durante o exerccio; assim, o gestor dever demonstrar que a
mesma foi previamente planejada.
Com a vigncia da LRF, esses instrumentos de planejamento do setor pblico PPA, LDO e LOA
precisam manter estreita sintonia, devendo as aes entendidas como prioritrias, para determinado
exerccio, estarem contempladas na execuo do planejamento, bem como as metas fiscais e de resultado
devem ser compatveis entre os instrumentos, reforando o papel da ao de planejar.
No contexto prescrito pela LRF, a LDO o meio mais importante de planejar a conteno do dficit e da
dvida. Grande parte das inovaes tem previso nesse instrumento oramentrio. A LDO, pois, passou a
ter novas e importantes funes, agregando ao seu contedo regras de planejamento que convergem para
o equilbrio entre receitas e despesas durante a execuo do oramento.
Ficam, para tanto, obrigados os entes federativos a preverem nos respectivos planos plurianuais os
objetivos de sua poltica fiscal, com base em estimativas de evoluo de suas receitas, gastos, resultados
primrios, endividamento e patrimnio pblico. Das leis de diretrizes oramentrias, devero constar as
metas quantitativas relativas ao exerccio a que se referir e aos dois exerccios subseqentes. Desse
instrumento dever constar ainda, quando necessrio, justificativa para eventuais desvios de trajetria,
acompanhada de indicao quanto aos procedimentos que sero adotados para promover a desejada
convergncia entre objetivos e metas. O oramento anual tem a funo de executar a poltica fiscal
traada nas peas anteriores.
Aps a vigncia da LRF, a LDO, alm da principal determinao constitucional j existente, que
destacar do PPA as prioridades e metas a serem executadas em cada oramento anual, passou ainda a
versar sobre: o equilbrio entre receitas e despesas; critrios e formas de limitao de empenho, visando
o cumprimento de metas fiscais e do resultado primrio e nominal; dos gastos com pessoal; limites de
dvidas; estipulao e o uso da reserva de contingncia; avaliao dos passivos contingentes e outros
riscos que possam afetar o equilbrio das contas pblicas; a incluso de anexos de Metas Fiscais e Riscos
Fiscais; limites e condies para a renncia de receita e para a gerao de despesa, inclusive com pessoal
e de seguridade; assuno de dvidas; realizao de operaes de crdito, incluindo aquelas relativas
antecipao de receita oramentria; concesso de garantias; e, o controle de custos e avaliao dos
resultados dos programas financiados com recursos oramentrios.
.
Decorre da a necessidade de estudo sistemtico sobre a real efetividade dos gastos, com enfoque na
avaliao, resultante de comparao entre objetivos pretendidos e efetivamente alcanados. Outra
conseqncia a maior especificidade da Lei de Diretrizes Oramentrias, a par da criao de um Anexo
de Metas Fiscais, a ser estabelecido em conjunto com o projeto da LDO (art. 4, 2). Junto a esse,
dever ser apresentado um Anexo de Riscos Fiscais, que nada mais do que uma descrio dos passivos
que, porventura, venham a apresentar distores resultantes, contrapondo-se aos elementos propostos na
LDO.
Em suma, eis os trechos que contm as diretrizes da LRF para PPA, LDO e LOA:
A lei oramentria no consignar dotao para investimento com durao superior a um
exerccio financeiro que no esteja previsto no plano plurianual ou em lei que autorize a sua
incluso, conforme disposto no 1o do art. 167 da Constituio (Art. 5, 5);
62
A criao, expanso ou aperfeioamento de ao governamental que acarrete aumento da

despesa dever estar compatvel com o PPA, LDO e LOA (Art. 16);
A despesa obrigatria de carter continuado (despesa corrente derivada de lei, medida provisria
ou ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigao legal de sua execuo por um
perodo superior a dois exerccios), para ser criada, necessariamente se exige sua incluso no
PPA, LDO e LOA (Art. 17)
A Lei de Diretrizes Oramentrias atender o disposto no 2 o do art. 165 da Constituio,
devendo dispor sobre:
- equilbrio entre receitas e despesas (Art. 4, I, a);
- critrios e forma de limitao de empenho, a serem efetivados na hiptese de risco de nocumprimento das metas fiscais ou de ultrapassagem do limite da dvida consolidada (Art. 4, I, b);
- normas relativas ao controle de custos e avaliao dos resultados dos programas financiados
com recursos dos oramentos (Art. 4, I, e);
- condies e exigncias para transferncias de recursos a entidades pblicas e privadas (Art.4,
I, f);
- Anexo de Metas Fiscais (Art. 4, 1);
- Anexo de Riscos Fiscais (Art. 4, 3);
- Regulamentao sobre a programao financeira e o cronograma de execuo mensal de
desembolso (Art. 9);
- forma de utilizao e montante da reserva de contingncia a integrar a lei oramentria anual
(Art. 5, III);
- demonstraes trimestrais apresentadas pelo Banco Central sobre o impacto e o custo fiscal das
suas operaes (Art. 7, 2);
- Regulamentao sobre concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria
da qual decorra renncia de receita (Art.14).
A Lei Oramentria Anual dever ser elaborada de forma compatvel com o PPA, com a LDO e,
inclusive com ela (LRF), dispondo ainda que a referida lei dever conter (Art. 5):
vedado consignar na lei oramentria crdito com finalidade imprecisa ou com dotao ilimitada
(4, Art.5);
A lei oramentria no consignar dotao para investimento com durao superior a um exerccio
financeiro que no esteja previsto no plano plurianual ou em lei que autorize a sua incluso,
conforme disposto no 1o do art. 167 da Constituio ( 5o do Art.5);
Dever constar previso oramentria de contrapartida das transferncias voluntrias (convnios)
(Art. 25, 1, d);
Dever estar incluso no oramento ou em crditos adicionais os recursos provenientes da operao de
crdito, exceto no caso de operaes por antecipao de receita (Art. 32, 1, II);
Observado o disposto no 5o do art. 5o, a lei oramentria e as de crditos adicionais s incluiro
novos projetos aps adequadamente atendidos os em andamento e contempladas as despesas de
conservao do patrimnio pblico, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes oramentrias
(Art. 45);
Os Municpios s contribuiro para o custeio de despesas de competncia de outros entes da
Federao se houver autorizao na lei de diretrizes oramentrias e na lei oramentria anual (Art.
62, I).
63
2.2. O planejamento e a execuo das metas fiscais

Conforme falado anteriormente, a partir da LRF, a elaborao dos instrumentos de planejamento (PPA,
LDO e LOA) requer mais responsabilidade e rigor tcnico; j que essas peas devero estar direcionadas
para o atingimento dos resultados e metas fiscais almejados. Exige-se, portanto, um planejamento
contnuo e permanente, j que dever haver tambm rigoroso acompanhamento, avaliao e ajuste do
que foi planejado e orado, a fim de possibilitar correo de desvios no curso da execuo do oramento
pblico.
O PPA o ponto de partida de previso do equilbrio fiscal, pois ter de contemplar as polticas pblicas
coerentes com a realidade econmico-financeira do ente federado, ou seja, dever buscar o
desenvolvimento, mas sustentvel economicamente; para isso, o primeiro passo promover as
estimativas de evoluo de suas receitas para o perodo de vigncia do plano por meio de confivel
metodologia e, com base nesse lastro, propor os gastos voltados satisfao das demandas sociais.
As Leis de Diretrizes Oramentrias devero, primeiramente, avaliar no exerccio que cada uma se
destina, as receitas oradas, para em seguida destacar os programas do PPA at o teto financeiro
previsto, cuja medida imprescindvel para o equilbrio fiscal; outro passo a fixao das metas fiscais
relativas ao exerccio a que se referir e aos dois exerccios subseqentes (metas relativas a receitas,
despesas, resultados nominal e primrio e montante da dvida pblica). A LDO dever indicar os
procedimentos que sero adotados para promover a desejada convergncia entre objetivos e metas, caso
haja desvio da trajetria (possibilidade da limitao de empenho, por exemplo).
O oramento anual, alm de realizar a programao planejada no PPA e priorizada na LDO, tem a
funo de executar a poltica fiscal traada nesta ltima; para isso, dever apresentar um demonstrativo
da compatibilidade da sua programao com os objetivos e metas constantes do anexo de metas fiscais,
bem como possuir uma dotao denominada reserva de contingncia, com valor definido na LDO,
para eventuais riscos fiscais ou outras situaes imprevistas que podero acontecer.
Um outro momento que exige atuao dos setores de planejamento e oramento quando da execuo
oramentria, pois ho de serem feitos, no prazo de at 30 dias da publicao do oramento, a
Programao Financeira e o Cronograma de Desembolso; tal procedimento requer nova avaliao das
receitas previstas na LOA, dentro de uma realidade mais prxima de sua arrecadao, que dar margem
para estabelecer o cronograma de desembolso.
Durante a execuo oramentria, bimestralmente, dever ser realizado acompanhamento da arrecadao
e, se necessrio, traar novo cronograma de desembolso, recorrendo limitao de empenho e de
pagamento. Como se percebe, o planejamento e o acompanhamento so contnuos, tudo isso visando
uma gesto fiscal equilibrada e voltada ao atingimento das metas fiscais estabelecidas.
64
Planejamento Oramentrio
Planejamento Financeiro
PPA (4 anos)
Programao Plurianual compatvel com os
recursos
Programao Financeira e
Cronograma de Desembolso
(anual janeiro)
LDO (anual 15/abril)
Avaliao das receitas
Definio da programao anual compatvel
com os recursos
Fixao das Metas Fiscais
Regras de ajustes
Nova Avaliao das receitas, inclusive conforme

cronologia de recebimentos
Elaborao do cronograma de desembolso
Se necessrio, limitar empenhos e pagamentos
Execuo Oramentria
LOA (anual 31 agosto)
Estima receitas e fixa despesas conforme
LDO e PPA
Compatvel com as metas fiscais
Acompanhamento bimestral da Arrecadao

(atravs do RREO)
Se necessrio, limitar empenhos e pagamentos
Final do Exerccio
Equilbrio Receitas/Despesas
Metas Fiscais Atingidas
Reviso do
PPA e LDO
Fonte: Omar P. Dias
2.2.1. Elaborao do Anexo de Metas Fiscais

O Anexo de Metas Fiscais17, que integrar o Projeto de Lei de Diretrizes Oramentrias, em atendimento
ao disposto no 1o do art. 4 da Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, dever ser elaborado
de acordo com o 2o do art. 1 da LRF, pelo Poder Executivo da Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios, abrangendo tanto o Poder Executivo quanto os Poderes Legislativo e Judicirio.
O Anexo de Metas Fiscais abranger os rgos da Administrao Direta dos Poderes, e entidades da
Administrao Indireta, constitudas pelas autarquias, fundaes, fundos especiais, empresas pblicas e
sociedades de economia mista que recebem recursos dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social,
inclusive sob a forma de subvenes para pagamento de pessoal e custeio, ou de auxlios para pagamento
de despesas de capital, excludas, neste caso, aquelas empresas lucrativas que recebam recursos para
aumento de capital.
Na elaborao desse anexo da LDO, devero ser observados os critrios e medidas constantes no Manual
de Demonstrativos Fiscais, Volume I, Anexo de Riscos Fiscais e Anexo de Metas Fiscais, 2 edio,
aprovado pela Portaria STN n 462/2009 (disponvel no site www.stn.fazenda.gov.br), a fim de se
estabelecer padres para as informaes que devero ser demonstradas.
A LRF determina que no Anexo de Metas Fiscais sero estabelecidas metas anuais, em valores correntes
e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal e primrio e montante da dvida pblica,
para o exerccio a que se referirem e para os dois seguintes, e conter ainda:
17
Texto retirado do Manual de Demonstrativos Fiscais, Volume I, Anexo de Riscos Fiscais e Anexo de Metas Fiscais, 2 edio, aprovado pela Portaria STN
n 462/2009, pg. 29.
65
a) avaliao do cumprimento das metas relativas ao ano anterior;

b) demonstrativo das metas anuais, instrudo com memria e metodologia de clculo que justifiquem os
resultados pretendidos, comparando-as com as metas fixadas nos trs exerccios anteriores, e
evidenciando a consistncia das mesmas com as premissas e os objetivos da poltica econmica nacional;
c) evoluo do patrimnio lquido, tambm nos ltimos trs exerccios, destacando a origem e a
aplicao dos recursos obtidos com a alienao de ativos;
d) avaliao da situao financeira e atuarial:
1. do regime geral de previdncia social, do regime prprio de previdncia dos servidores e do Fundo de
Amparo ao Trabalhador;
2. dos demais fundos pblicos e programas estatais de natureza atuarial;
e) demonstrativo da estimativa e compensao da renncia de receita e da margem de expanso das
A fim de dar cumprimento ao preceito da LRF, o Anexo de Metas Fiscais deve ser composto pelos
seguintes demonstrativos:
a) Demonstrativo I Metas Anuais;
b) Demonstrativo II Avaliao do Cumprimento das Metas Fiscais do Exerccio Anterior;
c) Demonstrativo III Metas Fiscais Atuais Comparadas com as Metas Fiscais Fixadas nos Trs
Exerccios Anteriores;
d) Demonstrativo IV Evoluo do Patrimnio Lquido;
e) Demonstrativo V Origem e Aplicao dos Recursos Obtidos com a Alienao de Ativos;
f) Demonstrativo VI Avaliao da Situao Financeira e Atuarial do RPPS;
g) Demonstrativo VII Estimativa e Compensao da Renncia de Receita;
h) Demonstrativo VIII Margem de Expanso das Despesas Obrigatrias de Carter Continuado.
O cumprimento das metas deve ser acompanhado com base nas informaes divulgadas no Relatrio
Resumido da Execuo Oramentria e no Relatrio de Gesto Fiscal.
2.2.2. A Elaborao do Anexo de Riscos Fiscais18
O 3o do art. 4o da LRF, transcrito a seguir, determina o que dever conter no Anexo de Riscos Fiscais.
3o A lei de diretrizes oramentrias conter Anexo de Riscos Fiscais, onde sero avaliados os
passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas pblicas, informando as providncias
a serem tomadas, caso se concretizem.
No processo de planejamento oramentrio, do qual a Lei de Diretrizes Oramentrias LDO parte
integrante, o ente dever avaliar os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas
pblicas, com o objetivo de dar maior transparncia s metas de resultado estabelecidas, informando as
providncias a serem tomadas caso tais riscos se concretizem.
Riscos Fiscais podem ser conceituados como a possibilidade da ocorrncia de eventos que venham a
impactar negativamente as contas pblicas, eventos estes resultantes da realizao das aes previstas no
programa de trabalho para o exerccio ou decorrentes das metas de resultados, correspondendo, assim,
aos riscos provenientes das obrigaes financeiras do governo.
18
Texto retirado do Manual de Demonstrativos Fiscais, Volume I, Anexo de Riscos Fiscais e Anexo de Metas Fiscais, 2 edio, aprovado pela Portaria STN
n 462/2009, pg. 20 em diante.
66
O Anexo de Riscos Fiscais, como parte da gesto de riscos fiscais no setor pblico, o documento que
identifica e estima os riscos fiscais, alm de informar sobre as opes estrategicamente escolhidas para
enfrentar os riscos.
A gesto de riscos fiscais no se resume elaborao do Anexo de Riscos Fiscais, mas composta por
seis funes necessrias, a saber:
1) Identificao do tipo de risco e da exposio ao risco;
2) Mensurao ou quantificao dessa exposio;
3) Estimativa do grau de tolerncia das contas pblicas ao comportamento frente ao risco;
4) Deciso estratgica sobre as opes para enfrentar o risco;
5) Implementao de condutas de mitigao do risco e de mecanismos de controle para prevenir perdas
decorrentes do risco;
6) Monitoramento contnuo da exposio ao longo do tempo, preferencialmente atravs de sistemas
institucionalizados (controle interno).
Dessas funes, o Anexo de Riscos Fiscais d transparncia s de nmero 1, 2 e 4. As demais podero
ser tratadas em audincias pblicas.
Recomenda-se que a poltica de gesto de riscos fiscais seja adotada gradualmente, iniciando pela
identificao dos riscos (1) e evoluindo at o seu monitoramento (6), concentrando-se nas reas com
maior risco de perda. medida que a gesto de riscos fiscais for aperfeioada, o Anexo de Riscos
Fiscais tornar-se- um documento mais complexo e completo, e a gesto fiscal ser mais transparente e
ter melhores condies de atingir os resultados pretendidos.
importante ressaltar que riscos repetitivos deixam de ser riscos, devendo ser tratados no mbito do
planejamento, ou seja, devem ser includos como aes na Lei de Diretrizes Oramentrias e na Lei
Oramentria Anual do ente federativo. Por exemplo, se a ocorrncia de catstrofes naturais como
secas ou inundaes ou de epidemias como a dengue tem sazonalidade conhecida, as aes para
mitigar seus efeitos, assim como as despesas decorrentes, devem ser previstas na LDO e na LOA do ente
federativo afetado, e no ser tratada como risco fiscal no Anexo de Riscos Fiscais.
Recomenda-se, ainda, que contingncias passivas sejam evidenciadas pela contabilidade em quadros
auxiliares e nas Notas Explicativas dos Demonstrativos Contbeis e Fiscais.
Contingncia passiva uma possvel obrigao presente cuja existncia ser confirmada somente pela
ocorrncia de um ou mais eventos futuros que no esto totalmente sob o controle da entidade; ou uma
obrigao presente que surge em decorrncia de eventos passados, mas que no reconhecida ou porque
improvvel que a entidade tenha de liquid-la; ou porque o valor da obrigao no pode ser estimado
com suficiente segurana.
De modo abrangente, as obrigaes financeiras do governo podem ser classificadas:
a) Quanto transparncia, em:
Explcitas estabelecidas por lei ou contrato;
Implcitas obrigao moral ou esperada do governo, devido a expectativas do pblico, presso poltica
ou histrica interveno do Estado na Economia;
b) Quanto possibilidade de ocorrncia, em:
Diretas de ocorrncia certa, previsveis e baseadas em algum fator bem conhecido;
Contingentes associadas ocorrncia de algum evento particular, que pode ou no acontecer, e cuja
probabilidade de ocorrncia e magnitude so difceis de prever; em outras palavras, as obrigaes
67
contingentes podem ou no se transformar em dvida, dependendo da concretizao de determinado

evento.
As obrigaes explcitas diretas do ente da Federao inclusive os precatrios judiciais devem ser
reconhecidas, quantificadas e planejadas como despesas na Lei Oramentria Anual e no constituem
riscos fiscais; logo, no podem ser includas no Anexo de Riscos Fiscais. Por se tratarem de passivos
alocados no oramento, os precatrios no se enquadram no conceito de risco fiscal.
Os riscos oramentrios referem-se possibilidade de as obrigaes explcitas diretas sofrerem impactos
negativos devido a fatores tais como as receitas previstas no se realizarem ou necessidade de execuo
de despesas inicialmente no fixadas ou oradas a menor. Como riscos oramentrios, podem-se citar,
dentre outros casos:
a) Frustrao na arrecadao devido a fatos no previstos poca da elaborao da pea oramentria;
b) Restituio de tributos realizada a maior que a prevista nas dedues da receita oramentria;
c) Discrepncia entre as projees de nvel de atividade econmica, taxa de inflao e taxa de cmbio
quando da elaborao do oramento e os valores efetivamente observados durante a execuo
oramentria, afetando o montante de recursos arrecadados;
d) Discrepncia entre as projees, quando da elaborao do oramento, de taxas de juros e taxa de
cmbio incidente sobre ttulos vincendos e os valores efetivamente observados durante a execuo
oramentria, resultando em aumento do servio da dvida pblica;
e) Ocorrncia de epidemias, enchentes, abalos ssmicos, guerras e outras situaes de calamidade pblica
que no possam ser planejadas e que demandem do Estado aes emergenciais, com conseqente
aumento de despesas;
Sob o ponto de vista fiscal, as obrigaes explcitas contingentes (ou passivos contingentes) decorrem de
compromissos firmados pelo Governo em funo de lei ou contrato e que dependem da ocorrncia de um
ou mais eventos futuros para gerar compromissos de pagamento. Tais eventos futuros no esto
totalmente sob o controle da entidade, e podem ou no ocorrer. Como a probabilidade de ocorrncia do
evento e a magnitude da despesa resultante dependem de condies externas, a estimativa desses
passivos , muitas vezes, difcil e imprecisa. No entanto, o Anexo de Riscos Fiscais deve espelhar a
situao da forma mais fiel possvel.
Como exemplos de passivos contingentes podem-se citar, dentre outros casos:
a) Demandas judiciais contra a atividade reguladora do Estado, com impacto na despesa pblica: em sua
maior parte, controvrsias sobre indexao e controles de preos praticados durante planos de
estabilizao e solues propostas para sua compensao, bem como questionamentos de ordem
tributria e previdenciria;
b) Demandas judiciais contra empresas estatais dependentes;
c) Demandas judiciais contra a administrao do Ente, tais como privatizaes, liquidao ou extino de
rgos ou de empresas, e reajustes salariais no concedidos em desrespeito lei;
d) Demandas trabalhistas contra o ente federativo e rgos da sua administrao indireta;
e) Dvidas em processo de reconhecimento pelo Ente e sob sua responsabilidade;
f) Avais e garantias concedidas pelo Ente a entidades pblicas, tais como empresas e bancos estatais, a
entidades privadas e a fundos de penso, alm de outros riscos. Verificar se no h restrio legal na
LRF no tocante concesso de garantias s empresas do prprio ente.
As obrigaes implcitas diretas surgem em virtude dos compromissos assumidos pelo governo, no
mdio prazo, em sua poltica de despesas pblicas. Um exemplo dessas obrigaes so aquelas
relacionadas ao fluxo futuro de despesas com o pagamento de aposentadorias e penses.
68
As obrigaes implcitas contingentes surgem em funo de objetivos declarados de polticas

governamentais. Dado o carter da imprevisibilidade inerente a esse tipo de risco, muito difcil
identific-lo e estim-lo. A possibilidade de sua ocorrncia se amplia quando os fundamentos
macroeconmicos esto fracos, se o setor financeiro encontra-se em situao de vulnerabilidade, se os
sistemas regulatrios e de fiscalizao so deficientes ou se no h suficiente acesso informao.
Exemplo de Demonstrativo Preenchido19
2.2.3. A Programao Financeira e o Cronograma de Desembolso

A Seo IV da LRF trata da execuo oramentria e do cumprimento de metas, estando contida no Art.
8 a determinao ao Poder Executivo, de elaborar a programao financeira e o cronograma de
desembolso:
19
Apresentado no Manual de Demonstrativos Fiscais, Volume I, Anexo de Riscos Fiscais e Anexo de Metas Fiscais, 2 edio, aprovado pela Portaria
STN n 462/2009.
69
Art. 8o At trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes
oramentrias e observado o disposto na alnea c do inciso I do art. 4o, o Poder Executivo estabelecer
a programao financeira e o cronograma de execuo mensal de desembolso.
Adequar o ritmo de pagamentos ao ritmo dos ingressos de recursos financeiros no caixa problema que
se apresenta aos administradores de qualquer organizao, no setor pblico ou no setor privado.
A realizao de um oramento de caixa, ou programao financeira, permite ao gestor financeiro
antecipar providncias para garantir que sejam executados, nos prazos pactuados, os pagamentos aos
fornecedores, aos credores e aos trabalhadores da instituio, assim como o recolhimento dos encargos
sociais e fiscais.
Um bom planejamento do fluxo de caixa deve ser estabelecido para que:
a) eventuais insuficincias de caixa deixem de ocorrer;
b) os recursos disponveis no se mantenham ociosos;
c) se possvel, uma reserva mnima de caixa se mantenha disponvel, para atendimento de eventuais
contingncias;
e) programas em andamento no sejam paralisados por falta de recursos;
f) a execuo dos programas se mantenha em ritmo regular, em conformidade com o planejamento
pertinente, com elevado grau de eficincia;
g) recursos de terceiros a serem utilizados sejam previamente negociados, para que se obtenham as
melhores condies do mercado de crdito;
g) o mercado de crdito no seja negativamente afetado pelo no cumprimento das obrigaes; e,
h) problemas sociais no sejam criados por atrasos nos pagamentos de salrios.
Sabe-se que comum ocorrerem divergncias expressivas entre os valores das receitas estimadas no
oramento aprovado e aqueles que efetivamente se realizam, devido s dificuldades naturais a quaisquer
estimativas de receita, tais como incertezas na economia, devido o cenrio macroeconmico no estar
muito favorvel, ausncia de critrios tcnicos adequados de estimao, etc.
Na realidade, a norma prev tal programao devido fragilidade dos instrumentos de planejamento
adotados no Pas. De fato, no haveria necessidade de ajuste nos limites de gastos autorizados na LOA se
os mecanismos utilizados para estimar as receitas e programar as despesas no oferecessem risco ao
alcance das metas de resultado fiscal.
Porm, as dificuldades tcnicas e a conjuntura poltica, muitas vezes, se impem e levam os agentes
envolvidos na elaborao da LOA a embutir nas estimativas de arrecadao elevada margem de
incertezas, como perspectivas muito otimistas para o crescimento econmico, ou muito pessimistas para
o comportamento da inflao, assim como receitas que ainda se encontram pendentes de aprovao
legislativa. Os setores encarregados do planejamento das metas fiscais devem se aprimorar cada vez
mais, a fim de se evitar ajustes durante a execuo do oramento, que certamente causam prejuzos ao
andamento dos projetos governamentais, levando ainda s dificuldades de gesto.
Dessa forma, o estabelecimento da programao anual no pode prescindir da atualizao das
estimativas de arrecadao, logo no incio de cada exerccio, aps aprovada a LOA. Nesse clculo
devero ser consideradas eventuais mudanas no cenrio anteriormente adotado para a realizao das
estimativas de arrecadao, bem como fatos ocorridos que alterem tais estimativas.
Assim, para se garantir que o nvel de execuo do oramento seja efetivamente ajustado s novas
estimativas de arrecadao, alm da programao do fluxo de caixa dever ser tambm objeto de
programao a parcela do oramento que cada rgo poder comprometer.
70
Recomenda-se que o ato (Decreto) de estabelecimento da programao anual dever conter, no mnimo,
os seguintes elementos:
- Valor que cada rgo do governo poder empenhar durante o exerccio; e,
- Valor dos pagamentos (desembolsos financeiros) que cada rgo poder realizar a cada ms.
A programao de desembolsos mensais dever conter nos valores mensais dos pagamentos os principais
itens de despesa do governo, tais como pessoal, custeio e investimentos, constituindo-se em quadros que
contero os valores a serem pagos mensalmente por cada rgo. Devem-se agregar ao quadro da despesa
os crditos oramentrios adicionais (j aprovados e os que esto em fase de aprovao no Legislativo)
assim como as necessidades de gastos ainda no previstas nas programaes anteriores.
Deve-se atentar ainda ao que consta no Pargrafo nico do Art. 8, o qual determina que os recursos
legalmente vinculados a finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de
sua vinculao.
2.2.4. A limitao de empenho e de movimentao financeira
Seguidamente exigncia da elaborao da programao financeira e do cronograma de desembolso, a
LRF impe o corte de despesas, caso necessrio, para restaurar a possibilidade do atingimento das metas
fiscais:
Art. 9o Se verificado, ao final de um bimestre, que a realizao da receita poder no comportar o cumprimento das metas de
resultado primrio ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministrio Pblico promovero, por
ato prprio e nos montantes necessrios, nos trinta dias subseqentes, limitao de empenho e movimentao financeira,
segundo os critrios fixados pela lei de diretrizes oramentrias.
Estabelece este dispositivo que, ao final de cada bimestre, caso novas estimativas indiquem a
possibilidade de frustrao da receita prevista na LOA (se a arrecadao se realizar em montante menor
que o estimado), e no comportarem o cumprimento das metas de resultado fiscal, haver necessidade de
corte no valor das despesas (empenho), visando conduzi-la a valores compatveis com a nova estimativa
de arrecadao, consequentemente para que seja mantida a trajetria de atingimento das metas de
resultado fiscal. A limitao da movimentao financeira (pagamentos) tambm outra exigncia da Lei
Fiscal.
O 1 do Art. 9 menciona que:
1o No caso de restabelecimento da receita prevista, ainda que parcial, a recomposio das dotaes cujos empenhos foram
limitados dar-sede forma proporcional s redues efetivadas.
, portanto, possvel restabelecer a programao primitiva de gastos, paulatinamente, conforme o

comportamento da arrecadao.
O 2 do Art. 9 exclui a possibilidade de corte de algumas despesas:
2o No sero objeto de limitao as despesas que constituam obrigaes constitucionais e legais do
ente, inclusive aquelas destinadas ao pagamento do servio da dvida, e as ressalvadas pela lei de
diretrizes oramentrias.
Entende-se por obrigaes constitucionais aquelas relativas s transferncias constitucionais obrigatrias
de um ente para outro (exemplo: FPM, ICMS), bem como a obrigatoriedade da aplicao de recursos
mnimos na educao e sade; por obrigaes legais, so aquelas obrigaes determinadas por leis
especficas (exemplo: transferncias e aplicao de recursos do FNDE). A LRF isenta ainda de limitao
71
de empenho o pagamento do servio da dvida (principal e juros), bem como as despesas ressalvadas na
LDO de cada ente. Algumas despesas, tais como aquela com a folha de pagamento, que representa um
dos maiores itens da despesa nos oramentos, tem pouca flexibilidade, devendo os ajustes ocorrerem em
dotaes de custeio e de investimento.
Desse modo, as despesas de investimentos so as primeiras passveis de corte; por outro lado, tais
despesas representam ampliao da capacidade do Estado em gerar produtos para a sociedade e, sendo
restringidas, o governo limita ou compromete a capacidade de crescimento da economia e da melhoria da
qualidade de vida do cidado.
Eventual necessidade de reduo no valor da despesa autorizada certamente ter como obstculo o fato
de que parcela das dotaes j se encontrarem comprometidas; neste caso, dever ser avaliado quais
dotaes podem absorver o corte adicional e, caso no haja disponibilidade de crditos a empenhar que
comporte o valor de corte, o ajuste necessrio ter de acontecer mediante cancelamento de empenhos
emitidos, se ainda possvel. Importa salientar que obrigaes lquidas e certas j assumidas pelo governo
no devem ser objetos de cancelamento dos respectivos empenhos simplesmente com o objetivo de
atingimento das metas, haja vista que a medida imposta pela LRF de limitar empenhos tem por
finalidade a conteno das despesas e no o estabelecimento de mecanismo de escriturao contbil.
3. A importncia da Receita Pblica na gesto fiscal.
Assim estabelece a LRF acerca da responsabilidade quanto arrecadao da receita pblica na gesto
fiscal:
Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gesto fiscal a instituio, previso e efetiva arrecadao de
todos os tributos da competncia constitucional do ente da Federao.
Pargrafo nico. vedada a realizao de transferncias voluntrias para o ente que no observe o disposto no caput, no
que se refere aos impostos.
As administraes pblicas, tanto as municipais, como as das demais esferas de governo, para atender
suas finalidades perante a sociedade, necessitam de receitas para custear suas despesas. Tais receitas
pblicas so constitudas pelos fluxos monetrios arrecadados e formam os recursos financeiros
utilizados para o financiamento das despesas pblicas.
As receitas pblicas arrecadadas pelos entes seguem vrias legislaes especficas, mas basicamente as
de competncia dos municpios se dividem em quatro grupos: o primeiro contempla as oriundas da
prpria capacidade de arrecadar receitas de seus contribuintes, como o IPTU e as provenientes do
prprio patrimnio municipal; o segundo so as decorrentes da participao do municpio nas receitas de
competncia do Estado e da Unio, onde podem ou no haver contribuies de seus muncipes, como o
caso do imposto de renda que compem o FPM; o terceiro grupo refere-se s transferncias voluntrias
de recursos de entidades pblicas ou privadas para os municpios, geralmente com finalidades
especficas, como o caso das receitas de convnios; e o quarto grupo contempla os emprstimos
obtidos.
Assim, tem-se que a LRF determina que os entes federados ultimem esforos para maximizar suas
receitas prprias Os municpios, principalmente devem explorar com eficincia o seu potencial de
arrecadao, desvinculando-se, cada vez mais, da tutela e do paternalismo da Unio e dos Estados. Por
isso, a inteno da LRF, ao ressaltar a instituio, a previso e a efetiva arrecadao de todos os tributos
como requisito essencial da responsabilidade na gesto fiscal, resgatar a importncia das receitas
prprias na realizao de projetos e na manuteno da mquina pblica.
72
A instituio, a previso e arrecadao: obriga o agente pblico a cumprir em toda a sua plenitude o
mandato que lhe conferido pela sociedade. O texto da LRF busca coibir as indevidas e demaggicas
isenes de tributos que se verificam no dia a dia dos entes, a exemplo, inexigncia de IPTU municipal.
Trata-se da observncia do Princpio da indisponibilidade do bem pblico: o Estado no pode abrir mo
de suas prerrogativas, devendo exercer toda a extenso de sua competncia tributria, incluindo a sua
eficincia na arrecadao. Deve ultimar esforos para maximizar suas receitas prprias.
A competncia para a instituio de tributos, conforme a Constituio, decorre do poder tributrio,
outorgado por ela, Unio, Estados Distrito Federal e Municpios. A inrcia derivada do seu no
exerccio implica responsabilidade do governante pelo seu descumprimento.
O descumprimento dessa norma, conforme Pargrafo nico do supracitado artigo, no que se refere aos
impostos, ter como conseqncia a imediata suspenso das transferncias voluntrias ao ente federado,
tratando-se de uma espcie de sano institucional imposta pela LRF.
A previso da receita tributria no oramento necessita de sua instituio atravs de lei. Nela dever ser
informada primeiramente a legislao que a criou, com vistas preparao da proposta oramentria,
ficando assim seu delineamento legal. Na elaborao da previso devem ser consideradas as receitas
diretamente arrecadadas pelo tesouro e outras fontes, bem como das entidades e rgos da
Administrao Pblica integrantes da LOA.
Arrecadao significa o ato de arrecadar tributos, ensejando iniciativa do contribuinte, a quem cabe
satisfazer a prestao impositiva dentro do prazo legal. Aprovada a Lei Oramentria Anual LOA,
elaborada a programao financeira para as receitas e o cronograma de desembolso para as despesas,
ocorre sua execuo, por meio da arrecadao das receitas previstas e da realizao das despesas fixadas
para exerccio financeiro em questo. o momento do Estado impor seu poder de imprio, ultimando
todos os esforos para arrecadar os recursos necessrios para manter os servios pblicos destinados aos
cidados em funcionamento, alm dos investimentos to essenciais e do funcionamento da mquina
administrativa.
O Art. 12 e da LRF tratam dos critrios para a previso da receita, conforme transcritos:
Art. 12. As previses de receita observaro as normas tcnicas e legais, consideraro os efeitos das alteraes na legislao,
da variao do ndice de preos, do crescimento econmico ou de qualquer outro fator relevante e sero acompanhadas de
demonstrativo de sua evoluo nos ltimos trs anos, da projeo para os dois seguintes quele a que se referirem, e da
metodologia de clculo e premissas utilizadas.
1o Reestimativa de receita por parte do Poder Legislativo s ser admitida se comprovado erro ou omisso de ordem
tcnica ou legal.
2o O montante previsto para as receitas de operaes de crdito no poder ser superior ao das despesas de capital
constantes do projeto de lei oramentria.
3o O Poder Executivo de cada ente colocar disposio dos demais Poderes e do Ministrio Pblico, no mnimo trinta
dias antes do prazo final para encaminhamento de suas propostas oramentrias, os estudos e as estimativas das receitas
para o exerccio subseqente, inclusive da corrente lquida, e as respectivas memrias de clculo.
Muito se discutiu a respeito de como deveria ser calculada a receita. Algumas posies eram no sentido
de que sua estimativa deveria tomar como ponto de partida a arrecadao do penltimo exerccio. Outros
entendem a necessidade de se estabelecer como parmetro a mdia das receitas do trinio anterior. Tal
sistemtica vem sendo aperfeioada a cada dia com a utilizao das estatsticas e de outros elementos
capazes de permitir o equilbrio do sistema oramentrio. Isto certamente suporta clculos mais seguros
e estruturados em dados mais realsticos.
73
O certo que as previses da receita devero levar em conta critrios tcnicos que possam determinar
com alguma segurana a estimativa do montante a ser arrecadado, tratando-se de procedimento
importante, pois elas daro margens para os gastos. Exige-se que, na mensurao, sejam consideradas
dentro de parmetros estabelecidos pela metodologia de clculo adotada. Portanto, a lei impe a
necessidade de que as previses de receitas sejam estabelecidas com base em metodologias transparentes
e economicamente consistentes.
O Estado e Municpios de Rondnia dispem de uma norma editada pelo Tribunal de Contas, a Instruo
Normativa n 01/TCE-RO/99, que fornece uma frmula adequada de se fazer a estimativa oramentria
da receita.
No plano da realizao das estimativas h de se observar ainda a legislao pertinente e os
procedimentos tcnicos indispensveis a sua feitura. Tambm alteraes na legislao tributria, no
tocante s suas repercusses no oramento, bem como a variao de ndices de preos, o crescimento
econmico ou outros fatores capazes de afetar a sistemtica de previso devero ser considerados nos
demonstrativos de evoluo de receita.
Quanto alterao na previso da receita, a regra geral imposta pela LRF de que a reestimativa da
receita por iniciativa do Poder Legislativo procedimento no permitido, ressalvada a hiptese de erro
comprovado ou omisso de natureza legal ou de ordem tcnica.
Por outro lado, as receitas de operaes de crdito no podero ser superiores s despesas de capital
expressas no projeto da LOA, como tambm sua ocorrncia durante a execuo oramentria. a
chamada Regra de Ouro, tendo a LRF reforado o que consta no Art. 167, III, da CF, que veda a
realizao de operaes de crditos que excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as
autorizadas mediante crditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder
Legislativo por maioria absoluta. Constitui uma forma de coibir o que acontecia no passado, quando
governos de estados e municpios recorriam a emprstimos para o custeio da folha de pagamento, sendo
uma das maiores causas do dficit pblico.
Os estudos tcnicos e as estimativas das receitas so elementos valiosos para a consecuo dos objetivos
oramentrio-financeiros. Isto requer uma estrutura necessria, inclusive pessoal tcnico capacitado na
rea de planejamento governamental, para elaborar projetos parciais de seus rgos e entidades, bem
como efetivar a consolidao dos oramentos da administrao direta e indireta.
Estando devidamente realizada a previso da receita, o Poder Executivo deve colocar disposio dos
demais Poderes e do Ministrio Pblico, no mnimo trinta dias antes do prazo final para encaminhamento
de suas propostas oramentrias, os estudos e as estimativas das receitas para o exerccio subseqente,
inclusive da receita corrente lquida, e as respectivas memrias de clculo.
Certamente este material servir de base para os demais Poderes e rgos fixarem seus gastos,
obedecendo-se o lastro que lhes compete.
O Art. 13, assim dispe:
Art. 13. No prazo previsto no art. 8o, as receitas previstas sero desdobradas, pelo Poder Executivo, em metas bimestrais de
arrecadao, com a especificao, em separado, quando cabvel, das medidas de combate evaso e sonegao, da
quantidade e valores de aes ajuizadas para cobrana da dvida ativa, bem como da evoluo do montante dos crditos
tributrios passveis de cobrana administrativa.
74
At trinta dias aps a publicao dos oramentos, portanto, no mesmo prazo do estabelecimento da
programao financeira e do cronograma de execuo mensal de desembolso, deve o Poder Executivo
providenciar o desdobramento das receitas previstas em metas bimestrais de arrecadao. H de constar
a especificao, em separado, quando cabvel, das medidas de: a) combate evaso e sonegao; b)
quantidade e valores de aes ajuizadas para cobrana da dvida ativa; c) evoluo do montante dos
crditos tributrios passveis de cobrana administrativa.
Evaso tributria o procedimento ou forma atpica ou anormal pela qual o contribuinte procura, por
todos os meios e modos de que dispe evitar, retardar ou reduzir a ocorrncia do fato gerador da
obrigao tributria, deixando de pagar o tributo, deferindo o seu pagamento ou pagando menos que o
devido.
Todos os esforos, inclusive de ordem estrutural dos setores responsveis, devem ser feitos para o
combate evaso e a sonegao fiscal, que causam tanta diminuio das receitas pblicas. Medidas
eficazes de se arrecadar valores inscritos em dvida ativa tambm devem ser promovidas, quer seja
administrativa ou judicial.
A LRF neste tpico preocupa-se em que se demonstre a quantidade de valores de aes ajuizadas para a
cobrana da dvida ativa por parte do ente, como resultante do vnculo obrigacional que se instaurou
entre ele e o sujeito passivo; ele tem o respaldo legal de constranger o sujeito passivo ao cumprimento da
prestao necessria ao custeio dos encargos que lhe so cometidos constitucionalmente.
Vale ressaltar que tais prestaes decorrem de crditos fiscais, cujos pagamentos no foram feitos pelo
contribuinte no prazo regular. So obrigaes convertidas, portanto, em dvida ativa, visando sua
cobrana por meios judiciais. Nesse plano, ela constitui ato de iniciativa da Fazenda Pblica, buscando a
satisfao de seu crdito, com o adimplemento da dvida.
Instaura-se, pois, o executivo fiscal de alada do ente e de suas respectivas autarquias, objetivando a
cobrana de seus crditos tributrios. Configura-se assim o ato pelo qual o contribuinte compelido, por
via judicial, ao cumprimento da prestao contida na obrigao fazendria, registrada como dvida ativa.
O Tribunal de Contas do Estado de Rondnia, atravs da Instruo Normativa n 18/2006, exige que os
Municpios lhe remeta, at 5 de fevereiro de cada ano, o Relatrio anual especificando as medidas de
combate evaso e sonegao de tributos de competncia do Municpio, a quantidade e valores das
aes ajuizadas para cobrana da dvida ativa, bem como a evoluo do montante de crditos passveis
de cobrana administrativa. Tal relatrio juntado ao processo relativo gesto fiscal, sendo analisado
em conjunto com os relatrios fiscais (RREO e RGF) que tambm compem os autos.
3.1. As precaues com a Renncia de Receitas
A LRF, dada a importncia do tema para os fins a que se prope, dedica tpico exclusivo (Seo II, Art.
14, incisos e ) para tratar da renncia de receita, conforme transcritos a seguir, vindo os comentrios
posteriores:
Da Renncia de Receita
Art. 14. A concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual decorra renncia de receita
dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva iniciar sua vigncia
e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias e a pelo menos uma das seguintes condies:
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I - demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa de receita da lei oramentria, na forma
do art. 12, e de que no afetar as metas de resultados fiscais previstas no anexo prprio da lei de diretrizes oramentrias;
II - estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo mencionado no caput, por meio do aumento de receita,
proveniente da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio.
1o A renncia compreende anistia, remisso, subsdio, crdito presumido, concesso de iseno em carter no geral,
alterao de alquota ou modificao de base de clculo que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies, e
outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado.
2o Se o ato de concesso ou ampliao do incentivo ou benefcio de que trata o caput deste artigo decorrer da condio
contida no inciso II, o benefcio s entrar em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso.
3o O disposto neste artigo no se aplica:
I - s alteraes das alquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituio, na forma do seu
1o;
II - ao cancelamento de dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana.
Este um ponto importante da lei, j que as renncias de receitas representam uma perda significativa de
recursos para os entes federados, razo pela qual devem ser evitadas. Com este fim, a lei impe uma
srie de restries concesso de benefcios fiscais. A perda fiscal que significa renncia, envolve
benefcios tributrios, creditcios e financeiros; neste plano pode ser considerados as isenes, redues
de alquotas, anistias, remisses etc.).
Renncia de receita a desistncia de um direito sobre determinado tributo, por abandono ou desistncia
expressa do ente federativo competente para sua instituio. Portanto, importa sempre num abandono ou
numa desistncia voluntria, pela qual o titular de um direito deixa de us-lo ou anuncia que no o quer
utilizar. Neste caso, a renncia decorre da concesso de incentivos fiscais.
Incentivo fiscal o subsdio concedido pelo governo, na forma de parte de sua receita com impostos, em
troca do investimento em operaes ou atividade por ele estimuladas. Os incentivos fiscais so
instrumentos de que dispe o Poder Pblico para promover o desenvolvimento da economia e
possibilitar o incremento de empregos em determinadas regies onde so aplicados. Implicam reduo
do montante devido pelo contribuinte que ostenta a funo de beneficirio, mediante iseno, anistia,
remisso e outras concesses autorizadas por lei. Podem ocorrer tambm benefcios fiscais para pessoa
fsica, caracterizando renncia de receita, sujeitando-se de igual modo s regras da LRF.
Qualquer benefcio que implique diminuio de receita demanda a necessidade de estimativa do impacto
financeiro que possa causar, bem como de que a renncia foi levada em conta na elaborao da LOA, no
momento das previses de receita ou indicao de medidas compensatrias, decorrentes de elevao de
alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio.
As LDOs federais tm versado que a lei ou medida provisria que conceda ou amplie incentivo ou
benefcio de natureza tributria s ser aprovada ou editada se atender as exigncias do Art. 14 da LRF.
A renncia fiscal pode ter como contrapartida, em face da reduo de receita, a majorao ou criao de
tributo, bem como a instituio de contribuio de natureza compensatria. O entendimento de que a
renncia fiscal fere uma situao normal, que j foi estampado tanto na LDO, quanto na LOA, sobre a
expectativa de arrecadao e recolhimento da receita e, por conseqncia, resulta de maneira indireta
numa frustrao de atendimento de alguma necessidade social, exigindo uma compensao junto
receita.
76
A renncia contempla os seguintes institutos: anistia, remisso, subsdio, crdito presumido,

concesso de iseno em carter no geral, alterao de alquota ou modificao de base de clculo
que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies e outros benefcios que correspondam a
tratamento diferenciado.
Eis a seguir o comentrio sobre cada um desses institutos que caracterizam renncia de receitas, tendo
por base o entendimento de Martins et all20:
a) Anistia
A anistia uma das clusulas excludentes do crdito tributrio que contempla as infraes cometidas
antes da vigncia da lei que a concede. Ressalta-se que a infrao no pode ter decorrido de atos
criminosos ou dolo. A anistia de carter geral concedida sem quaisquer exigncias, portanto, de modo
absoluto. autorizada por lei, alcanando tributos e penalidades. concedida a todos indistintamente,
pois se dirige a contribuintes em idntica situao, visto que se funda no princpio da legalidade. H
tambm a anistia limitada, que pode ser efetivada em cada caso que for submetido ao exame do Fisco
competente.
b) Remisso
A remisso corresponde ao perdo da dvida, como prova de desonerao do devedor e seus coresponsveis. o ato de redimir ou perdoar a dvida por parte do credor, que renuncia seu direito. A
renncia gratuita, visto que a gratuidade da essncia da remisso.
c) Subsdio
O subsdio tambm uma espcie de incentivo a determinados contribuintes, fornecedores
principalmente de alimentos, sendo concedido pelo Estado com o propsito de resultar em benefcios
populao.
d) Crdito presumido
O crdito presumido decorre da converso de incentivo atribudo a programas executados nas reas
consideradas prioritrias, como o norte e nordeste, por exemplo, constituindo em reduo de impostos
como o IPI e o ICMS, cuja legislao concede ao contribuinte um crdito fictcio (presumido) destinado
a ressarcir o nus do imposto sobre determinada operao. um prmio exportao dos
manufaturados.
c) Iseno em carter no geral
Consta no Art. 150, 6 da CF que: qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso
de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, s poder ser
concedido mediante lei especfica federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente s matrias
acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155,
2, XII, g.
A iseno a forma de eximir-se o sujeito passivo da constituio do crdito tributrio, nos termos do
CTN, visto que, como elemento excludente, impede seja o lanamento materializado. Neste caso, a
atividade vinculada ao lanamento obstada legalmente, no se concretizando.
d) Alterao de alquota ou base de clculo: reduo de tributo ou contribuio
As redues de bases de clculos e de alquotas decorrem do modo de calcular o contedo pecunirio do
dever tributrio, determinando uma forma de pagamento elemento liberatrio do dever que implica,
necessariamente, reduo do quantum tributrio em relao generalidade dos contribuintes (ou em
relao situao impositiva imediatamente anterior). Tecnicamente as redues de bases de clculo e
20
Martins. Ives Gandra da Silva, NASCIMENTO, Carlos Valder do. Lei de Responsabilidade Fiscal. So Paulo: Saraiva, 2001.
77
de alquotas deveriam ser sempre parciais, porquanto as exoneraes totais j so atendidas atravs das
frmulas isentantes e imunizantes. O termo reduo, tem o significado de diminuir, ou seja, reduzir o
quantum do montante do tributo, como incentivo atividade produtiva.
Se o ato concessivo que incorrer em renncia de receita, a ser compensado no exerccio de sua vigncia,
operar-se por meio da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de
tributo ou contribuio, tal benefcio somente ser liberado a partir da implementao das referidas
medidas.
Ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites fixados em leis, facultado alterar as alquotas
dos impostos sobre: I importao de produtos estrangeiros; II exportao, para o exterior, de produtos
nacionais ou nacionalizados; (....) IV produtos industrializados; V operaes de crdito, cmbio e
seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios (Art. 153, I, II, IV e V, e 1). Em razo disso, a
concesso de benefcio que implique renncia de receita inaplicvel regra em questo, podendo ser
processadas as modificaes nas alquotas daqueles impostos. De igual sorte, no se aplica ao
cancelamento do dbito cujo montante no compense os custos a serem desembolsados com sua
cobrana.
Se certo que a renncia fiscal se pode recorrer com o objetivo de estimular as atividades empresariais,
no menos verdade que deve ser permeada de compensaes racionais, a no causar prejuzos
economia e aos interesses da sociedade pagadora de tributos.
Tanto os subsdios como as renncias de receitas significam benefcios que so concedidos a grupos de
pessoas ou de contribuintes em relao aos demais. A concesso desse benefcio afeta a receita ou a
despesa do Ente.
A LRF obriga a Unio, Estados e Municpios a evidenciarem a estimativa do impacto oramentriofinanceiro com a concesso de tais benefcios, o que no tarefa das mais fceis.
3.2. A Receita Corrente Lquida (RCL)
A Receita Corrente Lquida - RCL um parmetro previsto na Lei de Responsabilidade Fiscal. sobre
esse parmetro que se calculam os principais limites de gastos estabelecidos por esta lei, tais como gasto
de pessoal (por nvel de governo e por poder), de despesas previdencirias, da reserva de contingncia e
da dvida consolidada, alm, dos limites para realizao de novos emprstimos (operaes de crdito),
para o pagamento dos servios da dvida, das operaes de antecipao de receita oramentria (AROs) e
do fornecimento de garantias.
O clculo do montante da RCL abrange um perodo de 12 (doze) meses, o ms de referncia e os onze
meses anteriores a este.
Como o prprio nome demonstra, a Receita Corrente Lquida uma receita corrente, logo, as receitas
de sua composio pertencem categoria econmica das receitas correntes, portanto, no se consideram
os recebimentos espordicos, episdicos, tais como as receitas de capital. Outro ponto a se destacar: se
lquida porque tem algumas dedues.
O conceito de liquidez est atrelado ao conceito de disponibilidade, uma vez que as aes
governamentais devem fixar suas despesas de acordo com disponibilidade real para que o planejamento,
juntamente com sua execuo, possa promover o desenvolvimento sustentvel economicamente. Esse
conceito traduz ainda a efetiva e normal capacidade de financiamento de despesa com recursos prprios.
78
A regra de clculo da RCL dada no art. 2, II, da LRF: A receita corrente lquida o somatrio das
receitas tributrias, de contribuies, patrimoniais, agropecurias, industriais, de servios,
transferncias correntes e outras receitas tambm correntes, de forma consolidada, deduzidos:
a) na Unio, os valores transferidos aos Estados e Municpios por determinao constitucional ou legal,
e as contribuies sociais do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada incidentes sobre a
folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos a qualquer ttulo, bem como das
contribuies sociais do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social.
b) nos Estados, as parcelas entregues aos Municpios por determinao constitucional;
c) na Unio, nos Estados e nos Municpios, a contribuio dos servidores para o custeio do seu sistema
de previdncia e assistncia social e as receitas provenientes da compensao financeira dos diversos
regimes de previdncia social.
ESPECIFICAO
RECEITAS CORRENTES (I)
Receita Tributria
Receita Patrimonial
Receita Agropecuria
Receita Industrial
Receita de Servios
Transferncias Correntes
Outras Receitas Correntes
DEDUES (II)
Transferncias Constitucionais e Legais
Contrib. Empregadores e Trab. para Seg. Social
Contrib. para o Plano de Previdncia do
Servidor
Contrib. para o Custeio das Penses Militares
Compensao Financ. entre Regimes
Previdncia
Deduo de Receita para Formao do
FUNDEB
Contribuies para PIS/PASEP
RECEITA CORRENTE LQUIDA (III) = (I - II)
Especificamente para a Unio, as dedues so as seguintes:

a) valores transferidos aos Estados e Municpios por determinao constitucional ou legal;
b) contribuies sociais para a seguridade social do trabalhador e dos demais segurados da previdncia
social;
c) contribuies sociais para a seguridade social do empregador, da empresa e da entidade a ela
equiparada na forma da lei, incidentes sobre a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos
ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio;
d) a contribuio dos servidores para o custeio do seu sistema de previdncia;
e) arrecadao decorrente das contribuies para o Programa de Integrao Social PIS e para o
Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico PASEP;
79
f) as receitas provenientes da compensao financeira dos diversos regimes de previdncia, na contagem

recproca do tempo de contribuio na administrao pblica e na atividade privada, rural e urbana.
J nos Estados, as dedues so as seguintes:
a) as parcelas entregues aos Municpios, por determinao constitucional ou legal;
b) a contribuio dos servidores para o custeio do seu sistema de previdncia;
c) as receitas provenientes da compensao financeira dos diversos regimes de previdncia, na contagem
d) dedues de receita para formao do FUNDEB
Na RCL dos Estados do Amap e de Roraima, no sero considerados os recursos recebidos para
atendimento das despesas com pessoal a cargo da Unio prevista nos incisos XIII e XIV do art. 21 da
Constituio e no art. 31 da Emenda Constitucional n 19.
Nos Municpios, as dedues so essas:
a) a contribuio dos servidores para o custeio do seu sistema de previdncia;
b) as receitas provenientes da compensao financeira dos diversos regimes de previdncia, na contagem
c) deduo de receita para formao do FUNDEB
Os Municpios de Rondnia, por fora do Parecer Prvio n 177/2003, emitido pelo Tribunal de Contas
podem deduzir ainda alguns recursos repassados pela Unio, para atender programas, tais como Sade da
Famlia e Agentes Comunitrios de Sade, utilizados para pagamento de pessoal contratados por prazo
determinado para exercer atividades exclusivas a esses programas. Assim, mesmo que os Municpios
sejam encarregados de implementar os aludidos programas, os dispndios com pessoal a eles
relacionados devem impactar somente a despesa com pessoal da Unio. Da mesma forma, os recursos
repassados aos Municpios com esse fim no podem ser computados na receita corrente lquida dos
mesmos. O entendimento de que tais recursos no integram a receita corrente lquida e a despesa com
pessoal dos Municpios.
Ms a ms, a receita corrente liquida ser apurada no por seu resultado apenas ou resumido do
exerccio, mas de forma anualizada, somando-se as receitas arrecadadas no ms da apurao em
referncia, aos 11 imediatamente anteriores. Isso porque tambm dessa forma ser apurada a despesa
total com pessoal e de maneira similar ao final de cada quadrimestre se far a apurao do montante
da dvida consolidada, estas duas ltimas referenciadas quela. D-se uniformidade aos valores
acumulados, neutralizando-se, dessa forma, os efeitos da sazonalidade anual do comportamento das
receitas e despesas.
80
4. A Despesa Pblica na Gesto Fiscal

Todo o texto da LRF construdo com a inteno de se evitar o endividamento pblico, pois a referida
lei surgiu em face aos grandes dficits pblicos e ao acmulo de dvidas resultante deles. As dificuldades
de gesto dos recursos pblicos vinham-se arrastando de um governo a outro. Assim, se viam obrigados
a recorrer repetidas vezes aos endividamentos para cobrir as deficincias oramentrias, submetendo-se a
altos juros para continuar financiando sua dvida. Isto resultava, conseqentemente, na incerteza de
saldar os compromissos assumidos.
Com as regras impostas pela LRF, todo o gasto pblico est atrelado arrecadao das receitas; alm do
mais, caso haja frustrao das receitas programadas para bimestre importar na limitao dos empenhos,
proporcional queda de arrecadao.
Fora fixado pela LRF limites para o montante da dvida, limites e condies para o aumento de gastos
com as despesas de pessoal, de seguridade social, e despesas relativas s aes continuadas. Em relao
a essas variveis cruciais das finanas pblicas, consagram-se no s os limites mximos existentes, mas
introduzem-se tambm os respectivos limites prudenciais. Ademais, institui-se o mecanismo de
compensao compulsrio para todo ato que implique aumento permanente de despesa, seja pela criao
de receita, seja pelo corte de gasto equivalente, sob pena do ato ser considerado nulo.
H ainda diversos dispositivos que regulam a atuao dos governantes no ltimo ano de mandato. Nesse
sentido, a LRF estabelece limitaes mais rgidas a serem observadas nos ltimos oito meses que
antecedem o final do mandato, relativamente s regras gerais para as despesas de pessoal, inscrio em
restos a pagar, contratao de operaes de crdito por antecipao de receita oramentria.
Destaca-se, ainda, a necessidade de se planejar adequadamente as despesas, a partir do PPA, prestando
os servios necessrios populao, porm mantendo equilbrio to necessrio entre receitas e despesas.
A LRF dedicou o Captulo IV para estabelecer regras e controle para a despesa pblica, cujos pontos
mais importantes sero objetos de comentrio a seguir.
4.1. Gerao da Despesa
Segundo o Art. 15, sero consideradas no autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimnio pblico a
gerao de despesa ou assuno de obrigao que no atendam o disposto nos Arts. 16 e 17, que
basicamente so: a) exigncia, para a criao, expanso ou aperfeioamento da ao governamental que
acarrete aumento da despesa, da estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que
deva entrar em vigor e nos dois subseqentes; b) declarao do ordenador de despesa de que o aumento
tem adequao oramentria e financeira com a LOA e compatibilidade com o PPA e com a LDO; c)
demonstrao da origem de recursos para seu custeio; comprovao de que a despesa criada ou
aumentada no afetar as metas de resultados fiscais, previstas no AMF, devendo seus efeitos financeiros
nos perodos seguintes ser compensados pelo aumento permanente de receita e reduo permanente de
despesa; e, d) existncia de prvia dotao oramentria.
Eis o Art. 16 da LRF:
Art. 16. A criao, expanso ou aperfeioamento de ao governamental que acarrete aumento da despesa ser acompanhado de:
I - estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva entrar em vigor e nos dois subseqentes;
II - declarao do ordenador da despesa de que o aumento tem adequao oramentria e financeira com a lei oramentria anual e compatibilidade
com o plano plurianual e com a lei de diretrizes oramentrias.
1o Para os fins desta Lei Complementar, considera-se:
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I - adequada com a lei oramentria anual, a despesa objeto de dotao especfica e suficiente, ou que esteja abrangida por crdito genrico, de forma
que somadas todas as despesas da mesma espcie, realizadas e a realizar, previstas no programa de trabalho, no sejam ultrapassados os limites
estabelecidos para o exerccio;
II - compatvel com o plano plurianual e a lei de diretrizes oramentrias, a despesa que se conforme com as diretrizes, objetivos, prioridades e metas
previstos nesses instrumentos e no infrinja qualquer de suas disposies.
2o A estimativa de que trata o inciso I do caput ser acompanhada das premissas e metodologia de clculo utilizadas.
3o Ressalva-se do disposto neste artigo a despesa considerada irrelevante, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes oramentrias.
4o As normas do caput constituem condio prvia para:
I - empenho e licitao de servios, fornecimento de bens ou execuo de obras;
II - desapropriao de imveis urbanos a que se refere o 3o do art. 182 da Constituio.
O demonstrativo do impacto oramentrio-financeiro para a despesa nova dever estar acompanhada das
premissas e metodologia de clculo utilizadas.
As despesas irrelevantes podero ficar de fora dessas obrigatoriedades, desde que disciplinadas pela
LDO. Essa irrelevncia pode ser, por exemplo, quanto o valor no atingir licitao.
As exigncias previstas para a gerao da despesa prvia condio para empenho e licitao de
servios, fornecimento de bens ou execuo de obras, como tambm para desapropriao de imveis
urbanos.
4.1.2. Despesa Obrigatria de Carter Continuado
Diz o Art. 17 da LRF que: considera-se obrigatria de carter continuado a despesa corrente derivada de
lei, medida provisria ou ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigao legal de sua
execuo por um perodo superior a dois exerccios.
Nota-se que o dispositivo legal, referente despesa obrigatria de carter continuado, se aplica despesa
corrente, que emana de lei, medida provisria ou ato administrativo normativo, que condio para
caracterizar-se uma despesa obrigatria. Trata-se de uma despesa atinente manuteno e operao de
servios.
Outra caracterstica, de ser uma despesa continuada, que a Administrao fica vinculada a execut-la
por um perodo superior a dois exerccios, o que exige recursos suficientes para suport-la; assim, a LRF
exige mecanismo compensatrio, quer seja incrementando receitas ou diminuindo despesas.
Convm transcrever o que consta dos pargrafos do Art. 17 relacionado ao assunto:
1o Os atos que criarem ou aumentarem despesa de que trata o caput devero ser instrudos com a estimativa prevista no inciso I do art.
16 e demonstrar a origem dos recursos para seu custeio.
2o Para efeito do atendimento do 1o, o ato ser acompanhado de comprovao de que a despesa criada ou aumentada no afetar as
metas de resultados fiscais previstas no anexo referido no 1 o do art. 4o, devendo seus efeitos financeiros, nos perodos seguintes, ser
compensados pelo aumento permanente de receita ou pela reduo permanente de despesa.
3o Para efeito do 2o, considera-se aumento permanente de receita o proveniente da elevao de alquotas, ampliao da base de
clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio.
4o A comprovao referida no 2o, apresentada pelo proponente, conter as premissas e metodologia de clculo utilizadas, sem prejuzo
do exame de compatibilidade da despesa com as demais normas do plano plurianual e da lei de diretrizes oramentrias.
5o A despesa de que trata este artigo no ser executada antes da implementao das medidas referidas no 2 o, as quais integraro o
instrumento que a criar ou aumentar.
6o O disposto no 1o no se aplica s despesas destinadas ao servio da dvida nem ao reajustamento de remunerao de pessoal de que
trata o inciso X do art. 37 da Constituio.
7o Considera-se aumento de despesa a prorrogao daquela criada por prazo determinado.
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Portanto, no surgimento da despesa obrigatria de carter continuado, dever: ser demonstrado o

impacto oramentrio-financeiro para o exerccio em que deva entrar em vigor e para os dois
subseqentes; apresentar comprovao, na forma exigida pelo 4, de que a despesa criada ou aumentada
no afetar as metas de resultados fiscais previstas no anexo de metas fiscais, devendo seus efeitos
financeiros, nos perodos seguintes ser compensado pelo aumento permanente de receita ou pela reduo
permanente de despesa (na forma do 3).
Tal despesa no poder ser executada antes da implementao das medidas referidas no 2 o, as quais
integraro o instrumento que a criar ou aumentar.
As excees destas obrigatoriedades se referem s despesas destinadas ao servio da dvida e ao
reajustamento de remunerao de pessoal de que trata o inciso X do art. 37 da Constituio.
Considera-se aumento de despesa a prorrogao daquela criada por prazo determinado, sujeitando-se as
mesmas exigncias.
4.2. As Despesas com Pessoal: cenrio, definies, limites e controle
Em pocas passadas, mais evidente na dcada de 80 e no incio da dcada de 90, o desequilbrio fiscal
era exorbitante; o rombo era coberto pela emisso descontrolada de moeda e ttulos pblicos,
responsveis em grande parte pela astronmica inflao e aumento desenfreado da dvida pblica
daquele perodo. O Brasil tinha nas trs esferas de governo (Unio, Estados e Municpios)
aproximadamente oito milhes de servidores pblicos. Para a manuteno da folha de pagamento desse
efetivo o Estado gastava mais do que arrecadava dos contribuintes e no sobrava quase nada para os
investimentos (construo de hospitais, pontes, estradas, moradias etc.).
evidente que as despesas com pessoal devem se limitar apenas ao suficiente para a implementao das
polticas pblicas, mas, em virtude de distoro acumulada por dcadas e dcadas, tais despesas
chegaram a alcanar percentuais inacreditavelmente elevados, comprometendo, em alguns casos, quase
todos os recursos arrecadados pelo ente federativo ou por seus rgos. Assim, surgiu a necessidade da
administrao pblica promover ajustes em suas contas, no sentido de patrocinar um crescimento
econmico sustentvel.
A partir de promulgao da atual Constituio comea a surgir a inverso daquele cenrio fiscal. Com a
insero de dispositivo de controle de gasto com pessoal na Carta Poltica, observa-se a partir de ento os
efeitos do novo dispositivo.
O Art. 169 da CF assevera que: A despesa com pessoal ativo e inativo da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios no poder exceder os limites estabelecidos em lei complementar.
Na reforma administrativa em 1998, a Emenda n 19 alterou a CF, dando nova redao aos pargrafos
do art. 169, tornando mais rgido, ainda, o controle dos gastos com pessoal na Administrao Pblica,
autorizando o administrador a demitir, se necessrio, at mesmo o servidor estvel, para cumprimento do
limite estabelecido em lei complementar, quando verificado o excesso do quadro provocador do inchao
da folha de pagamento. Eis a transcrio completa do texto constitucional j com as alteraes:
Art. 169 A despesa com pessoal ativo e inativo da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios no poder exceder os
limites estabelecidos em lei complementar.
1 A concesso de qualquer vantagem ou aumento de remunerao, a criao de cargos, empregos e funes ou alterao de
estrutura de carreiras, bem como a admisso ou contratao de pessoal, a qualquer ttulo, pelos rgos e entidades da administrao
direta ou indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo poder pblico, s podero ser feitas: (Renumerado do pargrafo nico,
pela Emenda Constitucional n 19, de 1998)
83
I - se houver prvia dotao oramentria suficiente para atender s projees de despesa de pessoal e aos acrscimos dela
decorrentes; (Includo pela Emenda Constitucional n 19, de 1998)
II - se houver autorizao especfica na lei de diretrizes oramentrias, ressalvadas as empresas pblicas e as sociedades de
economia mista. (Includo pela Emenda Constitucional n 19, de 1998)
2 Decorrido o prazo estabelecido na lei complementar referida neste artigo para a adaptao aos parmetros ali previstos, sero
imediatamente suspensos todos os repasses de verbas federais ou estaduais aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios que no
observarem os referidos limites. (Includo pela Emenda Constitucional n 19, de 1998)
3 Para o cumprimento dos limites estabelecidos com base neste artigo, durante o prazo fixado na lei complementar referida no
caput, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios adotaro as seguintes providncias: (Includo pela Emenda Constitucional
n 19, de 1998)
I - reduo em pelo menos vinte por cento das despesas com cargos em comisso e funes de confiana; (Includo pela Emenda
Constitucional n 19, de 1998)
II - exonerao dos servidores no estveis. (Includo pela Emenda Constitucional n 19, de 1998)
4 Se as medidas adotadas com base no pargrafo anterior no forem suficientes para assegurar o cumprimento da determinao da
lei complementar referida neste artigo, o servidor estvel poder perder o cargo, desde que ato normativo motivado de cada um dos
Poderes especifique a atividade funcional, o rgo ou unidade administrativa objeto da reduo de pessoal. (Includo pela Emenda
5 O servidor que perder o cargo na forma do pargrafo anterior far jus a indenizao correspondente a um ms de remunerao
por ano de servio. (Includo pela Emenda Constitucional n 19, de 1998)
6 O cargo objeto da reduo prevista nos pargrafos anteriores ser considerado extinto, vedada a criao de cargo, emprego ou
funo com atribuies iguais ou assemelhadas pelo prazo de quatro anos. (Includo pela Emenda Constitucional n 19, de 1998)
7 Lei federal dispor sobre as normas gerais a serem obedecidas na efetivao do disposto no 4. (Includo pela Emenda
Primeiramente surgiu a Lei Complementar n 82, de 27 de maro de 1995 Lei Camata I - que instituiu
o controle de gastos do governo, estabelecendo, dentre outras disposies, limites de gastos de pessoal
para as trs esferas administrativas, incorporando o desejo do constituinte ao escrever o caput artigo 169
da Constituio Federal.
Visando aperfeioar a Lei Complementar n 82, o Congresso Nacional a substituiu pela Lei
Complementar n 96, de 31 de maio de 1999 (Lei Camata II), embrionria da Lei de Responsabilidade
Fiscal, que dentre outras novidades, reduziu o limite de gasto global com pessoal do Governo Federal
para 50% da Receita Corrente Lquida (RCL). A Lei anterior o fixava em 60%, embrionria da Lei de
Responsabilidade Fiscal.
Tal Lei Complementar j previa a limitao de gasto com pessoal na administrao pblica, sem, no
entanto, indicar claramente quais medidas corretivas a adotar, caso fosse ultrapassado o limite, bem
como inexistia, de modo explcito, sanes para os infratores de tais medidas de responsabilidade fiscal.
Percebeu-se tambm que o dispositivo era incuo, uma vez que, sendo tal limite, global aos trs Poderes
(Executivo, Legislativo e Judicirio), o controle do gasto no seria eficiente, levando-se em considerao
que sendo os Poderes independentes, uma medida administrativa adotada por um no obrigava aos
demais a cumpri-la. Ora, toda vez que havia necessidade de adequao dos gastos com pessoal em
obedincia ao limite, o nus recaa integralmente sobre o Poder Executivo, o qual o responsvel pela
arrecadao de receitas e adoo de polticas de ajuste fiscal. Essa mazela ia de encontro harmonia que
deve existir entre eles.
A LRF veio aperfeioar e disciplinar a gerao das despesas pblicas, adequando-a a uma gesto
financeira correta, transparente e honesta, procurando corrigir vcios que se acumularam ao longo dos
anos, principalmente atravs do descontrole e excesso de quadro de pessoal. A referida lei trouxe
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tambm importante inovao quanto repartio entre os Poderes dos limites globais de gasto de pessoal
atribudos a cada esfera de governo.
Essa inovao deu a cada gestor a responsabilidade de administrar os gastos sob sua responsabilidade,
sem a necessidade de preocupar-se com a situao oramentria dos demais, haja vista, o descolamento
dos limites de gasto dado pela nova regra. Assim, os irresponsveis no agiro em detrimento dos mais
austeros, como acontecia antes, quando sabiam que o nus do corte era repartido entre todos, mas, no
entanto, sendo efetivado pelos rgos menos corporativistas. Previu, ainda, medidas punitivas para
aqueles que a infringirem.
A LRF trouxe em seu texto instrumentos de controle tempestivo, para que seja feita a promoo e
manuteno do controle fiscal, inovando ao criar punies para as infraes cometidas pelos gestores ao
descumprirem o que determina. Vai mais alm, haja vista, que esse controle tempestivo no
temporrio. Deve ser instrumento de controle permanente das contas pblicas.
Aperfeioou-se o limite de gasto com pessoal da Unio (50% da RCL), dividindo-o proporcionalmente
entre os trs Poderes e corrigindo a deficincia de harmonia do nus do corte de gasto com pessoal,
quando necessrio. De igual modo fazendo aos Estados e Municpios (60% da RCL).
Avanou ainda mais ao criar o Relatrio de Gesto Fiscal, instrumento que tem por finalidade
acompanhar, fiscalizar e dar transparncia s atividades financeiras do Estado. Portanto, fica claro que,
considerando as despesas com pessoal como principal gasto corrente dos entes da federao, o controle
tempestivo (quadrimestral), exercido pelos Relatrios de Gesto Fiscal, condio fundamental para o
alcance e manuteno do equilbrio fiscal das contas do governo.
Na Lei de Responsabilidade Fiscal, as definies e os limites das despesas com pessoal constam de seus
artigos 18 a 20. Seu conceito consta do artigo 18. Para melhor entendimento, transcreveremos abaixo tais
artigos completos, para em seguida tecer alguns comentrios:
Seo II
Das Despesas com Pessoal
Subseo I
Definies e Limites
Art. 18. Para os efeitos desta Lei Complementar, entende-se como despesa total com pessoal: o somatrio dos gastos do ente da
Federao com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos, cargos, funes ou empregos, civis, militares e de
membros de Poder, com quaisquer espcies remuneratrias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variveis, subsdios, proventos da
aposentadoria, reformas e penses, inclusive adicionais, gratificaes, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como
encargos sociais e contribuies recolhidas pelo ente s entidades de previdncia.
1o Os valores dos contratos de terceirizao de mo-de-obra que se referem substituio de servidores e empregados pblicos
sero contabilizados como "Outras Despesas de Pessoal".
2o A despesa total com pessoal ser apurada somando-se a realizada no ms em referncia com as dos onze imediatamente
anteriores, adotando-se o regime de competncia.
Art. 19. Para os fins do disposto no caput do art. 169 da Constituio, a despesa total com pessoal, em cada perodo de apurao e
em cada ente da Federao, no poder exceder os percentuais da receita corrente lquida, a seguir discriminados:
I - Unio: 50% (cinqenta por cento);
II - Estados: 60% (sessenta por cento);
III - Municpios: 60% (sessenta por cento).
1o Na verificao do atendimento dos limites definidos neste artigo, no sero computadas as despesas:
I - de indenizao por demisso de servidores ou empregados;
II - relativas a incentivos demisso voluntria;
III - derivadas da aplicao do disposto no inciso II do 6o do art. 57 da Constituio;
IV - decorrentes de deciso judicial e da competncia de perodo anterior ao da apurao a que se refere o 2 o do art. 18;
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V - com pessoal, do Distrito Federal e dos Estados do Amap e Roraima, custeadas com recursos transferidos pela Unio na forma
dos incisos XIII e XIV do art. 21 da Constituio e do art. 31 da Emenda Constitucional n o 19;
VI - com inativos, ainda que por intermdio de fundo especfico, custeadas por recursos provenientes:
a) da arrecadao de contribuies dos segurados;
b) da compensao financeira de que trata o 9o do art. 201 da Constituio;
c) das demais receitas diretamente arrecadadas por fundo vinculado a tal finalidade, inclusive o produto da alienao de bens,
direitos e ativos, bem como seu supervit financeiro.
2o Observado o disposto no inciso IV do 1o, as despesas com pessoal decorrentes de sentenas judiciais sero includas no limite
do respectivo Poder ou rgo referido no art. 20.
Art. 20. A repartio dos limites globais do art. 19 no poder exceder os seguintes percentuais:
I - na esfera federal:
a) 2,5% (dois inteiros e cinco dcimos por cento) para o Legislativo, includo o Tribunal de Contas da Unio;
b) 6% (seis por cento) para o Judicirio;
c) 40,9% (quarenta inteiros e nove dcimos por cento) para o Executivo, destacando-se 3% (trs por cento) para as despesas com
pessoal decorrentes do que dispem os incisos XIII e XIV do art. 21 da Constituio e o art. 31 da Emenda Constitucional n o 19, repartidos
de forma proporcional mdia das despesas relativas a cada um destes dispositivos, em percentual da receita corrente lquida, verificadas
nos trs exerccios financeiros imediatamente anteriores ao da publicao desta Lei Complementar;
d) 0,6% (seis dcimos por cento) para o Ministrio Pblico da Unio;
II - na esfera estadual:
a) 3% (trs por cento) para o Legislativo, includo o Tribunal de Contas do Estado;
b) 6% (seis por cento) para o Judicirio;
c) 49% (quarenta e nove por cento) para o Executivo;
d) 2% (dois por cento) para o Ministrio Pblico dos Estados;
III - na esfera municipal:
a) 6% (seis por cento) para o Legislativo, includo o Tribunal de Contas do Municpio, quando houver;
b) 54% (cinqenta e quatro por cento) para o Executivo.
1o Nos Poderes Legislativo e Judicirio de cada esfera, os limites sero repartidos entre seus rgos de forma proporcional mdia
das despesas com pessoal, em percentual da receita corrente lquida, verificadas nos trs exerccios financeiros imediatamente anteriores
ao da publicao desta Lei Complementar.
2o Para efeito deste artigo entende-se como rgo:
I - o Ministrio Pblico;
II- no Poder Legislativo:
a) Federal, as respectivas Casas e o Tribunal de Contas da Unio;
b) Estadual, a Assemblia Legislativa e os Tribunais de Contas;
c) do Distrito Federal, a Cmara Legislativa e o Tribunal de Contas do Distrito Federal;
d) Municipal, a Cmara de Vereadores e o Tribunal de Contas do Municpio, quando houver;
III - no Poder Judicirio:
a) Federal, os tribunais referidos no art. 92 da Constituio;
b) Estadual, o Tribunal de Justia e outros, quando houver.
3o Os limites para as despesas com pessoal do Poder Judicirio, a cargo da Unio por fora do inciso XIII do art. 21 da
Constituio, sero estabelecidos mediante aplicao da regra do 1 o.
4o Nos Estados em que houver Tribunal de Contas dos Municpios, os percentuais definidos nas alneas a e c do inciso II do caput
sero, respectivamente, acrescidos e reduzidos em 0,4% (quatro dcimos por cento).
5o Para os fins previstos no art. 168 da Constituio, a entrega dos recursos financeiros correspondentes despesa total com
pessoal por Poder e rgo ser a resultante da aplicao dos percentuais definidos neste artigo, ou aqueles fixados na lei de diretrizes
oramentrias.
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No conceito da despesa com pessoal computam-se:

I- servidores pblicos em atividade (ocupante de cargo, funo ou emprego, quer seja permanente ou
transitrio, estatutrio ou celetista, civil ou militar);
IIinativos (aposentados, servidor em disponibilidade e o militar reformado);
IIIpensionistas (dependentes de servidores falecidos);
IVmandatos eletivos, cargos, funes ou empregos, civis, militares e membros de Poder.
Conforme o Art. 18, nas referidas despesas esto inclusas: vencimentos; vantagens fsicas e variveis;
subsdios; proventos de aposentadorias, reformas e penses; adicionais; gratificaes; horas extras;
vantagens pessoais de qualquer natureza; encargos sociais; e, contribuies recolhidas pelo ente s
entidades de previdncia.
Nos termos do 1, devem ser ainda contabilizadas como outras despesas de pessoal os valores dos
contratos de terceirizao de mo-de-obra referentes substituio de servidores e empregados pblicos.
Neste caso, no se pode confundir as despesas com contratos de terceirizao de empreitada ou locao
de servios (obra, projeto, pesquisa, parecer, auditoria, bem como as atividades referentes vigilncia,
limpeza, assistncia tcnica etc.) com contratos de terceirizao de mo-de-obra; naquela modalidade o
objeto o resultado, no sendo, portanto, consideradas terceirizao de mo-de-obra, desde que no haja
a pessoalidade e a subordinao, enquanto que nesta a pessoa fsica (o empregado), havendo inclusive
pessoalidade e a subordinao, o que se encaixa no Art. 18, 1 da LRF.
As informaes de pessoal devero ser calculadas pelo valor total do grupo de natureza de despesa 1
Pessoal e Encargos Sociais, deduzidas as espcies indenizatrias, e por alguns elementos do grupo de
natureza de despesa 3 Outras Despesas Correntes.
Conforme o Manual de Demonstrativos Fiscais, Volume III, Relatrio de Gesto Fiscal, 2 edio,
aprovado pela Portaria STN n 462/2009, o conceito de despesa bruta com pessoal inclui despesas de
natureza assistencial, salrio-famlia, sentenas judiciais e despesas de exerccios anteriores (referentes
ao perodo de apurao), que sero registradas em Pessoal Ativo ou em Pessoal Inativo e Pensionistas,
conforme o caso.
So exemplos de despesas de natureza assistencial o auxlio-funeral, o auxlio-natalidade, o auxliocreche ou a assistncia pr-escolar, o auxlio-invalidez, o abono de permanncia do servidor ativo, entre
outros benefcios assemelhados da assistncia social definidos na legislao prpria de cada ente da
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Federao, que devem ser registrados no Grupo de Natureza de Despesa 1 Pessoal e Encargos Sociais;
elemento de despesa 8 Outros Benefcios Assistenciais. O auxlio-recluso no compe os benefcios
assistenciais, por tratar-se de benefcio previdencirio.
No devem ser consideradas, no clculo da despesa bruta com pessoal, as espcies indenizatrias, tais
como ajuda de custo, dirias, auxlio-transporte, auxlio-moradia e auxlio-alimentao. As despesas
indenizatrias so aquelas cujo recebimento possui carter eventual e transitrio, em que o Poder Pblico
obrigado a oferecer contraprestao por despesas extraordinrias no abrangidas pela remunerao
mensal e realizadas no interesse do servio, razo pelas quais as indenizaes no se incorporam ao
vencimento ou provento para qualquer efeito.
O 2 trata do perodo de apurao da despesa com pessoal, sendo tal perodo apurado no lapso de um
ano, compreendendo o ms em referncia e os onze imediatamente anteriores, portanto, no se considera
o ano civil. Neste caso, em qualquer ms em que se levante a despesa total com pessoal, tero de ser
levados em considerao tambm os onze meses anteriores. O regime de competncia mencionado no
final do referido dispositivo se refere competncia patrimonial (contbil) e no a competncia
oramentria (empenho da despesa), significando que dever ser computada a despesa com pessoal de
cada ms, independentemente de estar empenhada.
O Art. 19 estabelece para cada esfera de governo o limite de despesa com pessoal, tendo a receita
corrente lquida como parmetro, que 50% para a Unio e 60% para Estados e Municpios.
O 1 do Art. 19 exclui do limite certas despesas com pessoal, tais como:
a) de indenizao por demisso de servidores ou empregados, quando ocorrer a necessidade de reduo
da despesa com pessoal por ter ultrapassado o limite, aps o gestor ter tomado as medidas previstas no
3 (reduo em pelo menos 20% das despesas com cargos em comisso e funes de confiana e
exonerao dos no-estveis), bem como dispensa sem justa causa de servidor celetista, conforme prev
a CLT;
b) relativas a incentivos demisso voluntria;
c) no caso de convocao extraordinria do Congresso Nacional esta alnea tornou-se incua pois est
vetada a possibilidade de parcela indenizatria, em razo da convocao, conforme Art. 57, 7, da CF,
com a redao dada pela Emenda Constitucional n 50, de 2006;
d) decorrente de deciso judicial e da competncia de perodo anterior ao da apurao do ms de
referncia e dos onze anteriores;
e) despesas com pessoal do Distrito Federal e dos Estados do Amap e Roraima, custeados com recursos
transferidos da Unio, por ser desta a competncia, conforme incisos XIII e XIV do Art. 21 da CF e do
Art. 31 da EC n 19/98;
f) com inativos, ainda que por intermdio de fundo especfico, custeadas por recursos provenientes: da
arrecadao de contribuies dos segurados; da compensao financeira entre os entes; das demais
receitas diretamente arrecadadas por fundo vinculado a tal finalidade, inclusive o produto da alienao
de bens, direitos e ativos, bem como supervit financeiro.
Por sua vez, o art. 20 reparte os limites globais fixados no art. 19, determinando percentuais em nvel de
Poder ou rgo nas esferas federal, estadual e municipal.
Os Arts. 21 a 23 tratam acerca do controle da despesa total com pessoal, conforme transcritos abaixo:
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Subseo II
Do Controle da Despesa Total com Pessoal
Art. 21. nulo de pleno direito o ato que provoque aumento da despesa com pessoal e no atenda:
I - as exigncias dos arts. 16 e 17 desta Lei Complementar, e o disposto no inciso XIII do art. 37 e no 1o do art. 169 da Constituio;
II - o limite legal de comprometimento aplicado s despesas com pessoal inativo.
Pargrafo nico. Tambm nulo de pleno direito o ato de que resulte aumento da despesa com pessoal expedido nos cento e oite nta dias
anteriores ao final do mandato do titular do respectivo Poder ou rgo referido no art. 20.
Art. 22. A verificao do cumprimento dos limites estabelecidos nos arts. 19 e 20 ser realizada ao final de cada quadrimestre.
Pargrafo nico. Se a despesa total com pessoal exceder a 95% (noventa e cinco por cento) do limite, so vedados ao Poder ou rgo
referido no art. 20 que houver incorrido no excesso:
I - concesso de vantagem, aumento, reajuste ou adequao de remunerao a qualquer ttulo, salvo os derivados de sentena judicial ou
de determinao legal ou contratual, ressalvada a reviso prevista no inciso X do art. 37 da Constituio;
II - criao de cargo, emprego ou funo;
III - alterao de estrutura de carreira que implique aumento de despesa;
IV - provimento de cargo pblico, admisso ou contratao de pessoal a qualquer ttulo, ressalvada a reposio decorrente de
aposentadoria ou falecimento de servidores das reas de educao, sade e segurana;
V - contratao de hora extra, salvo no caso do disposto no inciso II do 6o do art. 57 da Constituio e as situaes previstas na lei de
diretrizes oramentrias.
Art. 23. Se a despesa total com pessoal, do Poder ou rgo referido no art. 20, ultrapassar os limites definidos no mesmo artigo, sem
prejuzo das medidas previstas no art. 22, o percentual excedente ter de ser eliminado nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo menos
um tero no primeiro, adotando-se, entre outras, as providncias previstas nos 3o e 4o do art. 169 da Constituio.
1o No caso do inciso I do 3o do art. 169 da Constituio, o objetivo poder ser alcanado tanto pela extino de cargos e funes
quanto pela reduo dos valores a eles atribudos. (Vide ADIN 2.238-5)
2o facultada a reduo temporria da jornada de trabalho com adequao dos vencimentos nova carga horria.(Vide ADIN 2.238-5)
3o No alcanada a reduo no prazo estabelecido, e enquanto perdurar o excesso, o ente no poder:
I - receber transferncias voluntrias;
II - obter garantia, direta ou indireta, de outro ente;
III - contratar operaes de crdito, ressalvadas as destinadas ao refinanciamento da dvida mobiliria e as que visem reduo das
despesas com pessoal.
4o As restries do 3o aplicam-se imediatamente se a despesa total com pessoal exceder o limite no primeiro quadrimestre do ltimo
ano do mandato dos titulares de Poder ou rgo referidos no art. 20.
O Art. 21 deixa claro que nulo de pleno direito o ato que provoque aumento da despesa com pessoal e
no atenda as exigncias dos Arts. 16 e 17, que basicamente so:
- exigncia, para a criao, expanso ou aperfeioamento da ao governamental que acarrete aumento
da despesa, da estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva entrar em vigor
e nos dois subseqentes;
- declarao do ordenador de despesa de que o aumento tem adequao oramentria e financeira com a
LOA e compatibilidade com o PPA e com a LDO;
- demonstrao da origem de recursos para seu custeio; comprovao de que a despesa criada ou
aumentada no afetar as metas de resultados fiscais, previstas no AMF, devendo seus efeitos financeiros
nos perodos seguintes ser compensados pelo aumento permanente de receita;
- existncia de prvia dotao oramentria;
- obedincia ao limite legal de comprometimento aplicado s despesas lquida com pessoal inativo, que
conforme a Lei n 9.717/98, de 12% da RCL, sendo que tal despesa lquida calculada pela diferena
entre a despesa total com pessoal inativo e pensionistas dos RPPSs de cada ente e a contribuio dos
respectivos segurados.
Restrio das mais importantes quanto ao aumento dos gastos com pessoal consta do Pargrafo nico
do Art. 21 da LRF, imputando nulidade de pleno direito ao ato de que resulte aumento da despesa
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com pessoal nos 180 dias anteriores ao final do mandato do titular do respectivo Poder ou rgo
referido no Art.20.
Neste caso, a Lei Fiscal visa impedir que, em fim de mandato, o governante pratique atos que aumentem
o total de despesa com pessoal, comprometendo o oramento subseqente ou at mesmo superando o
limite imposto pela lei, deixando para o sucessor a obrigao de adotar as medidas cabveis para alcanar
o ajuste.
Em evento realizado sobre transio de mandato, nos dias 04.04.2008 (Ji-Paran) e 14.11.2008 (Porto
Velho), o Procurador do Ministrio Pblico de Contas, Dr. Paulo Curi Neto, exps seu entendimento
sobre tal regra, cujos pontos principais tomamos por base para comentarmos este dispositivo.
Primeiramente bom frisar que a irregularidade no se caracteriza pelo aumento nominal da despesa
com pessoal, e sim pelo aumento corrente; melhor explicando: a base de clculo a RCL, assim,
possvel a despesa com pessoal no perodo restritivo elevar-se proporcionalmente em relao RCL,
conquanto esta possa permitir, dando margem para isso.
Caso ocorra um aumento da despesa com pessoal nesse perodo em decorrncia da queda da RCL,
tambm no caracteriza o ilcito, pois o fato no decorreu de um ato praticado pelo gestor. Apenas se a
reduo da receita corrente lquida estiver combinada com o aumento de gasto com pessoal em nmeros
correntes que estar caracterizada a infrao norma legal.
Ainda nos termos do entendimento bem embasado do ilustre Procurador, para se determinar se ocorreu
ou no o aumento, imprescindvel comparar o gasto com pessoal aps um ano do incio da execuo da
nova despesa, com a despesa com pessoal que toma como referncia o ms que antecede o incio dos tais
180 dias. O ms que antecede o incio do perodo sujeito restrio (5 de julho at 31 de dezembro) o
de junho. Esse, portanto, o ms em referncia 12.
Assim, o ato praticado entre 5 de julho e 31 de dezembro do ltimo ano do mandato que resulte em
aumento de despesa com pessoal neste perodo ou ulteriormente, comparativamente despesa com
pessoal tendo como referncia do ms de junho, nulo.
O clculo da despesa com pessoal realizado sempre levando em conta o perodo de 12 meses (ms em
referncia e os 11 anteriores). Desse modo, na verificao do cumprimento do limite no basta que se
proceda apenas ao levantamento de gasto com pessoal tomando como referncia o ms de dezembro do
ltimo ano do mandato. Como a despesa com pessoal proveniente do ato editado nos ltimos 180 dias do
mandato tende a se repetir mensalmente, a constatao definitiva da consumao ou no do aumento est
condicionada aferio que considere ao menos 12 meses dessa despesa.
Eis a transcrio do exemplo proposto pelo Nobre Procurador:
No Municpio A foi editada lei no perodo sob restrio concedendo aumento a uma categoria de servidores municipais a partir do ms
de setembro do ltimo ano do mandato. O controle da observncia do limite em debate ser efetuado da seguinte forma: aps
transcorridos 12 meses de execuo dessa despesa em agosto do exerccio seguinte faz-se levantamento da despesa com pessoal, o qual
dever ser confrontado com a despesa com pessoal cuja referncia o ms de junho do ltimo ano do mandato.
Importante mencionar que, na apurao realizada em agosto, devem ser expurgadas da despesa com pessoal, para fins do controle do
presente limite, aquelas que resultam de atos praticados aps o encerramento do mandato. Assim, v.g, novos aumentos concedidos na
gesto seguinte devem ser excludos no momento em que se apura a observncia do art. 21, pargrafo nico.
Se, no exemplo dado, o percentual da despesa com pessoal que toma como referncia o ms de agosto for igual ou inferior ao percentual
da despesa que toma como referncia o ms de junho do ltimo ano do mandato, ter havido observncia ao art. 21, pargrafo nico, da
Lei Complementar n 101. Do contrrio, se o percentual for superior, consumado estar o descumprimento dessa norma.
Se a despesa resultante de ato emitido no perodo sob restrio tiver a durao inferior a 12 meses, por razes bvias, o levantamento deve
ocorrer no ltimo ms em que essa despesa for executada.
90
Existem excees ao limite em exame, apesar de no expressas, que so:

- Pagamento de Professores em efetivo exerccio do magistrio com recursos do FUNDEB neste caso,
ainda que concedido por fora de lei aprovada nos ltimos 180 dias do mandato, que intente assegurar o
cumprimento da determinao constitucional, no se sujeita vedao do pargrafo nico do art. 21, em
razo da supremacia da constituio sobre a LRF;
- Em caso de contratao em decorrncia de calamidade pblica este fato, consoante o art. 65, I, da Lei
Complementar n 101/00, suspende a contagem do prazo previsto para o reenquadramento da despesa
com pessoal ao limite (art. 23);
- Crescimento vegetativo da folha so as vantagens pessoais dos servidores (anunios, qinqnios)
que derivam de legislao constitucional ou legal anterior LRF. Materializam elas o chamado
crescimento vegetativo da folha salarial. Nesse caso, no h ato voluntrio, discricionrio do ordenador
da despesa; ele est, na verdade, vinculado a direito anterior.
- Contratao de pessoal por prazo determinado para atender programas da Unio - Alguns programas da
Unio, e.g., sade da famlia e agentes comunitrios, so executados com recursos dessa pessoa poltica
pelos Municpios. Trata-se de matrias sujeitas competncia da Unio. Assim, mesmo que os
Municpios sejam encarregados de implementar os aludidos programas, os dispndios com pessoal a eles
relacionados devem impactar somente a despesa com pessoal da Unio. Da mesma forma, os recursos
repassados aos Municpios com esse fim no podem ser computados na receita corrente lquida dos
mesmos. O entendimento de que tais recursos no integram a receita corrente lquida e a despesa com
pessoal dos Municpios j foi assentado por esta Corte, por meio do Parecer Prvio n 177/03.
- Deciso Judicial - o incremento de despesa com pessoal ocasionado por deciso judicial, ainda que
concretizado nos ltimos 180 dias do mandato, no est sujeito vedao do art. 21, pargrafo nico.
Como sanes, o gestor que descumprir a determinao emanada do citado dispositivo, poder ser
enquadrado no 359-G do Cdigo Penal, cuja pena a recluso de 1 a 4 anos, como tambm o ato
inquinado, por disposio expressa do art. 21, pargrafo nico, nulo de pleno direito. Poder ainda
ter suas contas reprovadas pelo Tribunal de Contas, sujeitando-se a elevada multa e ficar inelegvel por
um longo perodo.
Conforme o Art. 22, a verificao do cumprimento do limite tem de ser feita a cada quadrimestre,
podendo ser verificado a qualquer ms do ano, uma vez que a despesa com pessoal ser sempre apurada
somando-se a realizada no ms em referncia com as onze imediatamente anteriores. A demonstrao
levada a efeito por meio do anexo denominado Demonstrativo da Despesa com Pessoal, que compe o
Relatrio de Gesto Fiscal, que deve ser elaborado e publicado quadrimestralmente.
Ressalta-se que, por fora do Art. 59 da LRF, o monitoramento do cumprimento do limite dever ser de
responsabilidade do sistema de controle interno, bem como do controle externo (Poder Legislativo e
Tribunal de Contas).
Conforme Pargrafo nico do citado artigo, caso a despesa com pessoal exceder 95% do limite, o Poder
ou rgo fica sujeito s cinco vedaes contida no mesmo. Porm, cabe observar que existem excees
quanto s vedaes do inciso I, que so:
a) quando o benefcio resultar de sentena judicial (princpio da segurana jurdica da coisa
julgada);
91
b) quando resultar de determinao legal, ou seja, a vedao refere-se concesso de novas

vantagens aos servidores (aumento, reajuste, adequao a qualquer ttulo), porm no impede o
pagamento daquelas j asseguradas por lei (adicionais por tempo de servio, adicional de frias,
adicional noturno, dentre outras);
c) quando resultar de contrato (refere-se a contratos de terceirizao de mo-de-obra);
d) quando for em decorrncia de reviso anual de vencimentos ou subsdios, conforme determina o
Art. 37, X, da CF.
A proibio expressa no inciso II se trata da proibio da criao de cargo, emprego ou funo no
perodo restritivo, devendo ser entendido como provimento de cargo pblico, uma vez que a simples
criao do cargo no implica em aumento da despesa com pessoal.
O inciso III veda a alterao da estrutura de carreira que implique aumento da despesa com pessoal,
neste caso, caso no haja aumento, no se pode falar em proibio.
A proibio que consta no inciso IV est bem clara, referente proibio de provimento de cargo
pblico, admisso ou contratao de pessoal a qualquer ttulo, ressalvada a reposio decorrente de
aposentadoria ou falecimento de servidores das reas de educao, sade e segurana.
A restrio contida no inciso V veda a contratao de hora extra, com as excees referentes ao
pagamento de sesses extraordinrias no perodo de recesso parlamentar, o que j caiu com a EC n
50/2006 comentada linhas atrs, bem como quando a LDO prev as situaes de novas despesas com
pessoal consideradas prioritrias.
O Art. 23 determina a forma e prazo de adaptao ao teto mximo quando a despesa total com
pessoal, do Poder ou rgo ultrapass-lo, que a reduo do percentual excedente nos dois
quadrimestres seguintes, sendo pelo menos um tero no primeiro, adotando-se, entre outras, as
providncias previstas nos 3o e 4o do art. 169 da Constituio, j referidas anteriormente, que so:
reduo em pelo menos vinte por cento das despesas com cargos em comisso e funes de confiana;
exonerao dos servidores no estveis; e, exonerao do servidor estvel, caso as medidas anteriores
no forem suficientes.
Cabe observar que os municpios que publicam o Relatrio de Gesto Fiscal semestralmente, por
possurem populao abaixo de 50 mil habitantes (conforme Art. 63, II), se ultrapassarem os limites
relativos despesa total com pessoal ou dvida consolidada, enquanto perdurar esta situao, ficaro
sujeitos aos mesmos prazos de verificao e de retorno ao limite definidos para os demais entes, ou seja,
devero elaborar e divulgar o RGF quadrimestralmente, nos dois quadrimestres de adequao.
Diz o 1o do Art. 23 que, no caso do inciso I do 3o do art. 169 da Constituio, o objetivo poder ser
alcanado tanto pela extino de cargos e funes quanto pela reduo dos valores a eles atribudos.
Tambm no 2 consta que facultada a reduo temporria da jornada de trabalho com adequao dos
vencimentos nova carga horria, sendo ambos os dispositivos objetos de Ao Direta de
Inconstitucionalidade por meio da ADIN 2.238-5 e ADIN 2.238-5, respectivamente. O que se questiona
nessas ADINs a previso de reduo dos vencimentos, que inconstitucional.
O 3o apresenta uma sano de cunho institucional ao ente que no se adequar ao limite no prazo
estabelecido, pois enquanto perdurar o excesso ele no poder: I - receber transferncias voluntrias; II obter garantia, direta ou indireta, de outro ente; III - contratar operaes de crdito, ressalvadas as
destinadas ao refinanciamento da dvida mobiliria e as que visem reduo das despesas com pessoal.
J o 4o menciona que as restries do 3o se aplicam imediatamente se a despesa total com pessoal
exceder o limite no primeiro quadrimestre do ltimo ano do mandato dos titulares de Poder ou rgo.
Isto significa que nesse perodo o ente no ter o prazo tolervel dos dois quadrimestres para se adequar
92
ao limite legal, pois j est sujeito s sanes institucionais, principalmente no podendo receber
transferncias voluntrias.
4.3. As despesas com a Seguridade Social
Determina o Art. 24 da LRF que nenhum benefcio ou servio relativo seguridade social poder ser
criado, majorado ou estendido sem a indicao da fonte de custeio total, nos termos do 5o do art. 195
da Constituio, atendidas ainda as exigncias do art. 17. Tal dispositivo repete o que diz a CF no 5 o do
art. 195. A referida regra est direcionada Unio, Estados e Municpios, que oferecem os benefcios da
seguridade social destinados aos servidores pblicos e militares, ativos e inativos, como tambm aos
pensionistas.
Nos termos do Art. 194 da CF, combinado com o 2 do Art. 24, da LRF, a seguridade social se refere
aos benefcios ou servios relativos sade, previdncia e assistncia social. No que tange
previdncia, sabe-se que existe o regime geral, de competncia da Unio, como tambm o regime
prprio dos servidores pblicos, de competncia da Unio, Estados e Municpios. Ressalta-se que, no
tendo o Estado ou Municpio regime prprio de previdncia, os servidores so amparados pelo regime
geral da Unio.
A inteno da LRF com mais esta disposio relacionada despesa pblica evitar que seja concedida
vantagens ou benefcios sem que o Poder ou rgo demonstre a existncia de recursos oramentrios
para atend-la. Assim, alm da fonte de custeio para suportar o benefcio, ter de cumprir o que
determina o Art. 17 da referida lei, por enquadra-se como uma despesa obrigatria de carter continuado,
que : I - estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva entrar em vigor e nos
dois subseqentes; II - declarao do ordenador da despesa de que o aumento tem adequao
oramentria e financeira com a lei oramentria anual e compatibilidade com o plano plurianual e com
a lei de diretrizes oramentrias; III - comprovao de que a despesa no afetar as metas de resultados
fiscais previstas no anexo de metas fiscais, devendo seus efeitos financeiros, nos perodos seguintes,
serem compensados pelo aumento permanente de receita ou pela reduo permanente de despesa; IV premissas e metodologia de clculos utilizados.
Segundo o 1 do supracitado artigo, ficam dispensadas da compensao referida no Art. 17 (aumento
permanente de receita ou pela reduo permanente de despesa) somente as seguintes situaes:
I - concesso de benefcio a quem satisfaa as condies de habilitao prevista na legislao pertinente
ou seja, quando o benefcio for concedido a quem j esteja abrangido pela lei, pois a inteno da LRF
que sejam previstos em lei outros benefcios, majore o valor dos j existentes ou os conceda a outras
categorias anteriormente no alcanadas sem a devida previso da respectiva fonte para seu custeio.
II - expanso quantitativa do atendimento e dos servios prestados refere-se ampliao do
atendimento e dos servios prestados, ficando isento da compensao da despesa referida no Art. 17.
III - reajustamento de valor do benefcio ou servio, a fim de preservar o seu valor real trata-se do
aumento de um benefcio ou servio j existente, ficando tambm o responsvel isento da compensao
referida.
4.4. Das Transferncias Voluntrias: regras para a emisso e recebimento
A LRF dedicou captulo exclusivo (Cap. V), para dispor acerca das transferncias voluntrias,
conceituando-a no Art. 25 da seguinte forma:
Art. 25. Para efeito desta Lei Complementar, entende-se por transferncia voluntria a entrega de recursos correntes ou de
capital a outro ente da Federao, a ttulo de cooperao, auxlio ou assistncia financeira, que no decorra de
determinao constitucional, legal ou os destinados ao Sistema nico de Sade.
93
Como se v, em tal conceito de transferncias voluntrias no se insere as entregas de recursos que

decorram de determinao constitucional (p. ex: FPM, FPE, ICMs, IPVA), legal (p. ex: Transferncias
da Lei Complementar n 87/96 - Lei Kandir, Transferncias do FNDE como: Apoio Alimentao
Escolar para Educao Bsica, Apoio ao Transporte Escolar para Educao Bsica, Programa
Brasil Alfabetizado, Programa Dinheiro Direto na Escola) ou os recursos destinados ao SUS.
Nos incisos do 1o constam as condies para o ente que far a realizao das transferncias voluntrias,
estando claro que, alm dessas, poder ter outras estabelecidas na sua LDO, como tambm os requisitos
para o ente beneficirio. As exigncias so:
Para o ente transferidor
I - existncia de dotao especfica;
II - (VETADO)
Obs: exigia a formalizao atravs de convnio entre os entes como uma das condies para a realizao de transferncias
voluntrias, o que no mais necessrio.
III - observncia do disposto no inciso X do art. 167 da Constituio;
Obs: O dispositivo constitucional citado se refere vedao de se transferir recursos voluntrios, ou mesmo a realizao de
operaes de crdito, inclusive por antecipao de receitas para pagamento de despesas com pessoal Ativo, inativo e
pensionista dos Estados, DF e Municpios.
Para o ente beneficirio:

IV - comprovao, por parte do beneficirio, de:
a) que se acha em dia quanto ao pagamento de tributos, emprstimos e financiamentos devidos ao ente transferidor,
bem como quanto prestao de contas de recursos anteriormente dele recebidos;
b) cumprimento dos limites constitucionais relativos educao e sade;
c) observncia dos limites das dvidas consolidada e mobiliria, de operaes de crdito, inclusive por antecipao de
receita, de inscrio em Restos a Pagar e de despesa total com pessoal;
d) previso oramentria de contrapartida.
2o diz que vedada a utilizao de recursos transferidos em finalidade diversa da pactuada. J o 3o

reza que, para fins da aplicao das sanes de suspenso de transferncias voluntrias constantes desta
Lei Complementar, excetuam-se aquelas relativas a aes de educao, sade e assistncia social. uma
restrio aplicao dessa sano institucional justa, pois a atuao nas reas de educao, sade e
assistncia social um dever da Unio, Estados e Municpios.
O
Por outro lado, a proibio do ente receber transferncias voluntrias, considerada uma sano
institucional, acha-se prevista nos seguintes trechos da LRF:
- Art. 11, pargrafo nico no caso do ente deixar de instituir, prever e efetivamente arrecadar os
impostos de sua competncia;
- Art. 23, 3, I quando no alcanar o limite da despesa com pessoal ao final de cada quadrimestre
obrigado a se adequar;
- Art. 31, 2 - quando no cumprir o prazo para atingir o limite da dvida consolidada ao final de cada
quadrimestre;
- Art. 33, 3 - em caso de operao de crdito contratada por instituio financeira com ente da
Federao com inobservncia das condies e limites estabelecidos em lei;
- Art. 51, 2 - quando o Estado ou Municpio no encaminhar Unio suas contas, no prazo de at 30
de abril de cada ano, para fins de consolidao;
- Art. 52, 2 - quando no for apresentado o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria, at 30 dias
aps o encerramento de cada bimestre;
94
- Art. 52, 3 - quando deixar de publicar o Relatrio de Gesto Fiscal, at trinta dias aps o
encerramento do perodo a que corresponder;
- Art. 70, pargrafo nico quando o ente no obedecer o prazo de at dois exerccios posteriores ao da
publicao da LRF para cumprir o limite da despesa com pessoal.
5. Dvida Pblica: definies
A LRF discorre, no Captulo VII, sobre a dvida e o endividamento, apresentando conceitos, limites e
formas de controle, dentre outras observaes importantes, a partir do Art. 29, que transcreveremos a
seguir:
Art. 29. Para os efeitos desta Lei Complementar, so adotadas as seguintes definies:
I - dvida pblica consolidada ou fundada: montante total, apurado sem duplicidade, das obrigaes financeiras do
ente da Federao, assumidas em virtude de leis, contratos, convnios ou tratados e da realizao de operaes de crdito,
para amortizao em prazo superior a doze meses;
II - dvida pblica mobiliria: dvida pblica representada por ttulos emitidos pela Unio, inclusive os do Banco
Central do Brasil, Estados e Municpios;
III - operao de crdito: compromisso financeiro assumido em razo de mtuo, abertura de crdito, emisso e aceite
de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios,
arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros;
IV - concesso de garantia: compromisso de adimplncia de obrigao financeira ou contratual assumida por ente da
Federao ou entidade a ele vinculada;
V - refinanciamento da dvida mobiliria: emisso de ttulos para pagamento do principal acrescido da atualizao
monetria.
1o Equipara-se a operao de crdito a assuno, o reconhecimento ou a confisso de dvidas pelo ente da Federao,
sem prejuzo do cumprimento das exigncias dos arts. 15 e 16.
2o Ser includa na dvida pblica consolidada da Unio a relativa emisso de ttulos de responsabilidade do Banco
Central do Brasil.
3o Tambm integram a dvida pblica consolidada as operaes de crdito de prazo inferior a doze meses cujas
receitas tenham constado do oramento.
4o O refinanciamento do principal da dvida mobiliria no exceder, ao trmino de cada exerccio financeiro, o
montante do final do exerccio anterior, somado ao das operaes de crdito autorizadas no oramento para este efeito e
efetivamente realizadas, acrescido de atualizao monetria.
Como se v, a lei conceitua tudo o que caracteriza dvida pblica, sendo a principal a denominada dvida
fundada ou consolidada, definida no inciso I. No entanto, entendemos que o conceito mais completo
sobre a referida dvida, acha-se contido na Resoluo - n 40, de 2001, do Senado Federal, que :
A Dvida Consolidada DC ou fundada corresponde ao montante total, apurado sem duplicidade, das obrigaes
financeiras, inclusive as decorrentes de emisso de ttulos do ente da Federao, assumidas em virtude de leis,
contratos, convnios ou tratados e da realizao de operaes de crdito para amortizao em prazo superior a
12 (doze) meses, dos precatrios judiciais emitidos a partir de 5 de maio de 2000 e no pagos durante a execuo
do oramento em que houverem sido includos, e das operaes de crdito, que, embora de prazo inferior a 12
(doze) meses, tenham constado como receitas no oramento.
O conceito acima abrange as disposies inclusive do 3 do Art. 29, que a possibilidade de integrarem
a dvida pblica consolidada as operaes de crdito de prazo inferior a doze meses cujas receitas
tenham constado do oramento, como tambm do 7 do Art. 30 o qual determina que os precatrios
95
judiciais no pagos durante a execuo do oramento em que houverem sido includos integram a dvida
consolidada, para fins de aplicao dos limites, com a ressalva dada pela referida Resoluo aos
precatrios no includos, que so aqueles emitidos a partir da edio da LRF (5.5.2000).
Outra definio importante sobre a dvida pblica mobiliria, que vem a ser a dvida decorrente da
emisso de ttulos por parte da Unio, Estados e Municpios.
5.1. Operaes de Crdito: definies
Sobre o conceito de Operaes de Crdito, alm do j apresentado conforme a LRF, convm apresentar o
que diz a Resoluo n 43, de 2001, do Senado Federal:
Art. 3 Constitui operao de crdito, para os efeitos desta Resoluo, os compromissos assumidos com credores situados no
Pas ou no exterior, em razo de mtuo, abertura de crdito, emisso e aceite de ttulo, aquisio financiada de bens,
recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras
operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros.
1 Equiparam-se a operaes de crdito: (NR) Renumerao dada pela Resoluo n 19, de 05/11/2003
I - recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Pblico detenha, direta ou indiretamente, a maioria do
capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislao;
II - assuno direta de compromisso, confisso de dvida ou operao assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou
servios, mediante emisso, aceite ou aval de ttulos de crdito;
III - assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e
servios.
2 No se equiparam a operaes de crdito: (AC) Redao dada pela Resoluo n 19, de 05/11/2003
I - assuno de obrigao entre pessoas jurdicas integrantes do mesmo Estado, Distrito Federal ou Municpio, nos termos
da definio constante do inciso I do art. 2 desta Resoluo; (AC) Redao dada pela Resoluo n 19, de 05/11/2003
II - parcelamento de dbitos preexistentes junto a instituies no-financeiras, desde que no impliquem elevao do
montante da dvida consolidada lquida. (AC) Redao dada pela Resoluo n 19, de 05/11/2003
Ressalta-se que a caracterizao mais comum de uma operao de crdito o mtuo, que so todos os
tipos de emprstimos. As demais, elencadas no caput do Art. 3, como nos incisos dos 1 e 2, por mais
que fujam desta peculiaridade, a legislao resolveu assim consider-las.
5.2. Dvida Pblica e Operaes de Crdito (inclusive por Antecipao de Receita): limites e
controle
Em seguida, a LRF dispe sobre os limites da dvida pblica e das operaes de crdito, informando no
Art. 30, que, no prazo de noventa dias aps a sua publicao, o Presidente da Repblica submeteria ao
Senado Federal proposta de limites globais para o montante da dvida consolidada da Unio, Estados e
Municpios, como tambm dispor sobre limites globais e condies para as operaes de crdito,
concesso de garantia da Unio em operaes de crdito externo e interno e estabelecer limites globais e
condies para o montante da dvida mobiliria desses entes.
Menciona no 3 que os referidos limites seriam fixados em percentual da receita corrente lquida para
cada esfera de governo e aplicados igualmente a todos os entes da Federao que a integrem,
constituindo, para cada um deles, limites mximos. E que, para fins de verificao do atendimento do
limite, a apurao do montante da dvida consolidada seria efetuada ao final de cada quadrimestre (4).
O Senado Federal, atravs da Resoluo n 40/2001, fixou os seguintes limites para a dvida consolidada:
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Art. 3 A dvida consolidada lquida dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, ao final do
dcimo quinto exerccio financeiro contado a partir do encerramento do ano de publicao desta
Resoluo, no poder exceder, respectivamente, a:
I - no caso dos Estados e do Distrito Federal: 2 (duas) vezes a receita corrente lquida, definida na
forma do art. 2; e
II - no caso dos Municpios: a 1,2 (um inteiro e dois dcimos) vezes a receita corrente lquida, definida
na forma do art. 2.
Pargrafo nico. Aps o prazo a que se refere o caput, a inobservncia dos limites estabelecidos em
seus incisos I e II sujeitar os entes da Federao s disposies do art. 31 da Lei Complementar n
101, de 4 de maio de 2000.
Verifica-se que a citada resoluo apresenta uma derivao para a dvida consolidada, que dvida
consolidada lquida, conceituando-a no Art.1, 1, V, como dvida pblica consolidada deduzidas as
disponibilidades de caixa, as aplicaes financeiras e os demais haveres financeiros. esta, portanto,
que dever ser objeto de monitoramento pelos entes. Segundo Manual de Demonstrativos Fiscais, 2
edio, aprovado pela Portaria STN n 462, de 2009, vlido para o exerccio de 2010, os demais haveres
financeiros so valores a receber lquidos e certos (devidamente deduzidos das respectivas provises
para perdas provveis reconhecidas nos balanos) como emprstimos, financiamentos e outros crditos a
receber.
Na seqncia (Art. 31) a LRF estabelece que, se a dvida consolidada de um ente da Federao
ultrapassar o respectivo limite ao final de um quadrimestre, dever ser a ele reconduzida at o trmino
dos trs subseqentes, reduzindo o excedente em pelo menos 25% (vinte e cinco por cento) no primeiro.
E, que enquanto perdurar o excesso, o ente que nele houver incorrido (1):
I - estar proibido de realizar operao de crdito interna ou externa, inclusive por antecipao de receita,
ressalvado o refinanciamento do principal atualizado da dvida mobiliria;
II - obter resultado primrio necessrio reconduo da dvida ao limite, promovendo, entre outras
medidas, limitao de empenho, na forma do art. 9o.
2o Vencido o prazo para retorno da dvida ao limite, e enquanto perdurar o excesso, o ente ficar tambm
impedido de receber transferncias voluntrias da Unio ou do Estado.
3o As restries do 1o aplicam-se imediatamente se o montante da dvida exceder o limite no primeiro
quadrimestre do ltimo ano do mandato do Chefe do Poder Executivo.
4o O Ministrio da Fazenda divulgar, mensalmente, a relao dos entes que tenham ultrapassado os
limites das dvidas consolidada e mobiliria.
5o As normas deste artigo sero observadas nos casos de descumprimento dos limites da dvida mobiliria
e das operaes de crdito internas e externas.
Como se ver, durante o perodo dos trs quadrimestres concedidos para adequao o ente ficar
impedido de realizar emprstimos, inclusive por antecipao de receitas, e demais procedimentos que
caracterizam operaes de crdito elencados no Art. 3 e 1 da referida lei; ficar ainda obrigado a obter
supervit primrio, que uma sobra financeira forada para pagar a dvida, nem que seja preciso limitar
empenhos, ou seja, cortar gastos.
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Caso no haja adequao ao limite no prazo de trs quadrimestres e enquanto perdurar o excesso, o ente
se submeter sano, denominada pela doutrina de institucional, que ficar impedido de receber
transferncias voluntrias da Unio ou do Estado.
No ltimo ano de mandato do Chefe do Poder Executivo as restries estatudas nos incisos I e II se
aplicam imediatamente se o montante da dvida exceder o limite no primeiro quadrimestre do ltimo ano
do mandato do Chefe do Poder Executivo.
Atravs da Resoluo - n 43, de 2001, do Senado Federal, foi definido limites e condies para a
realizao de operaes de crdito interno e externo dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios,
inclusive por antecipao de receita oramentria, como tambm para a concesso de garantias.
Conforme Art. 7 da citada resoluo, o montante global das operaes de crdito interno e externo dos
Estados, do Distrito Federal, dos Municpios, realizadas em um exerccio financeiro, no poder ser
superior a 16% (dezesseis por cento) da receita corrente lquida.
Diz ainda que o comprometimento anual com amortizaes, juros e demais encargos da dvida
consolidada, inclusive relativos a valores a desembolsar de operaes de crdito j contratadas e a
contratar, no poder exceder a 11,5% (onze inteiros e cinco dcimos por cento) da receita corrente
lquida.
A aludida norma do Senado Federal estabeleceu tambm (Art. 9), que o saldo global das garantias
concedidas pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municpios no poder exceder a 22% (vinte e
dois por cento) da receita corrente lquida.
Definiu tambm (Art. 10) que o saldo devedor das operaes de crdito por antecipao de receita
oramentria no poder exceder, no exerccio em que estiver sendo apurado, a 7% (sete por cento) da
receita corrente lquida.
5.3. Regras de contratao e controle das Operaes de Crdito Oramentria e ARO
Conforme Art. 32 da LRF, o Ministrio da Fazenda o responsvel para verificar o cumprimento dos
limites e condies relativos realizao de operaes de crdito de cada ente da Federao, inclusive
das empresas por eles controladas, direta ou indiretamente.
O ente interessado formalizar seu pleito fundamentando-o em parecer de seus rgos tcnicos e
jurdicos, demonstrando a relao custo-benefcio, o interesse econmico e social da operao e o
atendimento das seguintes condies:
I - existncia de prvia e expressa autorizao para a contratao, no texto da lei oramentria, em
crditos adicionais ou lei especfica;
II - incluso no oramento ou em crditos adicionais dos recursos provenientes da operao, exceto
no caso de operaes por antecipao de receita;
III - observncia dos limites e condies fixados pelo Senado Federal;
IV - autorizao especfica do Senado Federal, quando se tratar de operao de crdito externo;
V - atendimento do disposto no inciso III do art. 167 da Constituio, que se refere vedao da
realizao de operaes de crditos que excedam o montante das despesas de capital.
O 4 do Art. 32 reflete o princpio da transparncia que permeia a LRF, determinando ao Ministrio da
Fazenda que efetue o registro eletrnico centralizado e atualizado das dvidas pblicas interna e externa,
garantido o acesso pblico s informaes, que incluiro: I - encargos e condies de contratao; II 98
saldos atualizados e limites relativos s dvidas consolidada e mobiliria, operaes de crdito e

concesso de garantias.
Est claro no 1o do Art. 33 que a operao realizada em desacordo com a LRF ser considerada nula,
procedendo-se ao seu cancelamento, mediante a devoluo do principal, vedados o pagamento de juros e
demais encargos financeiros. Se a devoluo no for efetuada no exerccio de ingresso dos recursos, ser
consignada reserva especfica na lei oramentria para o exerccio seguinte. Enquanto no efetuado o
cancelamento, a amortizao, ou constituda a reserva, aplicam-se as sanes institucionais previstas nos
incisos do 3o do Art. 23, que so: I - receber transferncias voluntrias; II - obter garantia, direta ou
indireta, de outro ente; III - contratar operaes de crdito.
Segundo o Art. 35, vedada a realizao de operao de crdito entre um ente da Federao,
diretamente ou por intermdio de fundo, autarquia, fundao ou empresa estatal dependente, e outro,
inclusive suas entidades da administrao indireta, ainda que sob a forma de novao, refinanciamento
ou postergao de dvida contrada anteriormente. Nos termos do 1o, excetuam-se da vedao a que se
refere o caput as operaes entre instituio financeira estatal e outro ente da Federao, inclusive suas
entidades da administrao indireta, que no se destinem a: I - financiar, direta ou indiretamente,
despesas correntes; II - refinanciar dvidas no contradas junto prpria instituio concedente.
Porm no h impedimento dos Estados e Municpios comprarem ttulos da dvida da Unio como
aplicao de suas disponibilidades.
Conforme Art. 36, proibida a operao de crdito entre uma instituio financeira estatal e o ente da
Federao que a controle, na qualidade de beneficirio do emprstimo. Porm isto no impede que uma
instituio financeira controlada possa adquirir, no mercado, ttulos da dvida pblica para atender
investimento de seus clientes, ou ttulos da dvida de emisso da Unio para aplicao de recursos
prprios.
Outras equiparaes operaes de crdito, s que proibidas so as elencadas no Art. 37, que so:
I - captao de recursos a ttulo de antecipao de receita de tributo ou contribuio cujo fato
gerador ainda no tenha ocorrido, sem prejuzo do disposto no 7 o do art. 150 da Constituio, o qual
diz que a lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo
pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a
imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido;
II - recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Pblico detenha, direta ou
indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da
legislao;
III - assuno direta de compromisso, confisso de dvida ou operao assemelhada, com
fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante emisso, aceite ou aval de ttulo de crdito, no
se aplicando esta vedao a empresas estatais dependentes;
IV - assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a
posteriori de bens e servios.
O Art. 38 dispe sobre as Operaes de Crdito por Antecipao de Receita Oramentria. As AROs
destinam-se a atender insuficincia de caixa durante o exerccio financeiro e cumprir as exigncias
mencionadas no art. 32 e mais as seguintes:
I - realizar-se- somente a partir do dcimo dia do incio do exerccio;
99
II - dever ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, at o dia dez de dezembro de
cada ano;
III - no ser autorizada se forem cobrados outros encargos que no a taxa de juros da operao,
obrigatoriamente prefixada ou indexada taxa bsica financeira, ou que vier a esta substituir;
IV - estar proibida:
a) enquanto existir operao anterior da mesma natureza no integralmente resgatada;
b) no ltimo ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal.
Conforme 1o do Art. 38, as AROs no sero computadas para efeito do que dispe o inciso III do art.
167 da Constituio (proibio das operaes de crdito serem superiores s despesas de capital ao ano),
desde que liquidadas no prazo de dez de dezembro de cada ano.
O 2o determina que as operaes de crdito por antecipao de receita, realizadas por Estados ou
Municpios, sero efetuadas mediante abertura de crdito junto instituio financeira vencedora em
processo competitivo eletrnico promovido pelo Banco Central do Brasil.
O 3o diz que o Banco Central do Brasil manter sistema de acompanhamento e controle do saldo do
crdito aberto e, no caso de inobservncia dos limites, aplicar as sanes cabveis instituio credora.
6. Dos Restos a Pagar: definies
A denominao restos a pagar provm, principalmente, do princpio da anualidade do oramento, uma
vez que por este princpio decorre a necessidade de se lanar a despesa conta do exerccio em que
houve a respectiva autorizao oramentria.
Devido exigncias legais, para a execuo da despesa pblica h cronogramas que consomem vrios
meses, abrangendo atividades como publicao de editais, realizao de processos licitatrios que
demandam tempo, o acompanhamento de contratos e a entrega dos bens e servios. Devido todo esse
percurso, poder haver atrasos de etapas e algumas de suas fase, principalmente o pagamento, pode se
estender para exerccios futuros. Em decorrncia da legislao (princpio da competncia da despesa
pblica), as despesas legalmente empenhadas em determinado exerccio financeiro, devem ser
apropriadas nesse mesmo exerccio, independentemente da fase em que se encontre a sua realizao.
Caso ainda no tenha sido paga, a despesa oramentria registrada em 31 de dezembro em restos a
pagar, como uma obrigao do poder pblico frente ao fornecedor.
Conforme a Lei n 4.320/64, os restos a pagar so divididos em restos a pagar processados e restos a
pagar no processados. So denominados de restos a pagar processados aquelas obrigaes, cujos bens
ou servios j foram entregues e aceitos pela administrao, faltando apenas serem pagas. Quando se
chega em 31 de dezembro e a execuo da despesa se encontra em qualquer outra fase, a obrigao passa
a se chamar restos a pagar no processados. Em qualquer das situaes, posteriormente o pagamento da
despesa inscrita em restos a pagar dar-sede forma extraoramentria.
Portanto, restos a pagar so despesas empenhadas, mas no pagas dentro do mesmo exerccio financeiro
(art. 36 da Lei n 4.320/64). Restos a pagar processados so despesas em que o credor j tenha cumprido
com as suas obrigaes, ou seja, j tenha entregues os bens ou servios, e em que tenha reconhecido
como lquido e certo o seu direito ao respectivo pagamento, tratando-se de empenhos liquidados no
exerccio anterior e ainda no pagos. Os restos a pagar no processados so despesas que ainda
dependem da entrega, pelo fornecedor, dos bens ou servios ou, ainda que tal entrega tenha se efetivado,
100
o direito do credor ainda no foi apurado e reconhecido, sendo despesas empenhadas no exerccio
anterior, ainda no liquidadas e no pagas.
6.1. Precaues no ltimo ano de mandato, limite de inscrio de Restos a Pagar

At a edio da LRF era comum inscrever despesas em restos a pagar sem suporte financeiro, o que
acarretava dbitos junto a fornecedores, comprometendo as receitas futuras e acarretando dificuldades na
conduo da gesto pblica. Quando o fato acontecia em final de mandato, levava a gesto posterior,
sem qualquer culpa, a passar por srias dificuldades financeiras, pois j comprometia parte da
arrecadao para o pagamento dessas dvidas.
A LRF veio frear esta conduta, cujo Art. 42 determina que: vedado ao titular de Poder ou rgo
referido no art. 20, nos ltimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigao de despesa que
no possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exerccio
seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito. Com essa determinao, a
inscrio em restos a pagar, em final de cada mandato, ficou restrita s situaes em que a administrao
disponha de saldos financeiros que suporte o valor inscrito.
De forma indireta, a LRF tornou invivel tambm a transferncia para o futuro governante, de restos a
pagar que tenham se acumulado at o penltimo ano de mandato, haja vista que o governante no
poder, no ltimo ano de mandato, deixar de pagar os restos a pagar acumulados para priorizar os
pagamentos das despesas do exerccio corrente. Se assim proceder, estar desrespeitando o art. 5 da Lei
n 8.666/93, o qual determina que nos pagamentos devidos pelo governo deve ser observada a ordem
cronolgica das exigibilidades por fonte de recursos.
H de se observar que os restos a pagar, que so obrigaes de pagamento, no se confundem com
obrigaes de despesas, enquanto estas sempre representam no somente a despesa empenhada, mas
tambm todo o compromisso assumido (contrato firmado, por exemplo) e que, por qualquer motivo, no
tenha sido materializado sob o mecanismo do empenho, os restos a pagar correspondem a obrigaes de
pagamento, que s passa a ser efetiva quando da liquidao da despesa (entrega do bem ou servio).
Ressalta-se que o Tribunal de Contas de Rondnia apresentou na cidade de Ji-Paran (dia 04.04.2008) e
em Porto Velho (14.11.2008), entendimento tcnico que o artigo 42 da LRF deve ser interpretado da
forma mais rgida, ou seja, a lei restringe contrair obrigao de despesa nos oito meses finais de mandato
sem suporte financeiro para custe-la; dessa forma, todos os contratos a serem firmados a partir de tal
perodo, mesmo que as parcelas de execuo ultrapassem o exerccio, deve haver recursos suficientes
para cobri-los em sua totalidade.
O Pargrafo nico do referido artigo reza que: Na determinao da disponibilidade de caixa sero
considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar at o final do exerccio. Isso significa
que, para o clculo das disponibilidades financeiras, ao final do mandato so abatidos os encargos e
demais compromissos a vencer at o final do exerccio, respeitadas as vinculaes legais, a exemplo das
provenientes de convnios, FUNDEB e reservas previdencirias, os quais devem ser aplicados
exclusivamente nas finalidades previstas na legislao, e, por essa razo, no devem ser considerados
disponveis para pagamento de despesas de natureza diversa.
Uma das condies para que o gestor assuma uma obrigao de despesa, a partir de maio at o ms de
dezembro do seu ltimo ano de mandato, a verificao prvia da disponibilidade financeira para
pagamento, que poder ser apurada por meio de um fluxo de caixa em que se leve em considerao os
valores a ingressar nos cofres pblicos, bem como os encargos e as despesas compromissadas a pagar at
o final do exerccio.
101
totalmente ilegal anular empenhos ou cancelar restos a pagar realizado com o propsito de fugir
responsabilizao da LRF e da Lei de Crimes Fiscais, especialmente se esses j estiverem liquidados ou
processados. Tal procedimento caracteriza calote pblico e apenas mascara os demonstrativos
contbeis, que passam a no apresentar a real situao financeira e patrimonial da entidade.
Segundo Albuquerque et all21, a norma do artigo 42 da LRF no representa mero princpio moralizador,
no sentido de impedir o administrador pblico de legar, ao seu sucessor, dvidas a pagar. O foco desse
dispositivo o atingimento do equilbrio das contas pblicas, com adequado controle do endividamento,
requisitos para uma gesto fiscal responsvel.
O descumprimento do artigo supra est tipificado como crime no cdigo penal Art.359-C (inserido
pela Lei n 10.028/2000), sujeitando o responsvel a pena de recluso de 1 a 4 anos. Alm de outras
sanes legais. A responsabilizao de carter pessoal e aplica-se no ltimo ano de mandato dos chefes
dos Poderes Executivo, Legislativo e Judicirio, bem como dos chefes dos rgos como Ministrio
Pblico e Tribunais de Contas. A avaliao, portanto, da disponibilidade financeira, por cada Poder e
rgo. A regra aplicvel no ltimo ano de mandato, independentemente de quem seja o sucessor, e
mesmo que esse seja a mesma pessoa, nos casos de reeleio.
O equilbrio das contas pblicas deve ser buscado durante toda a gesto e no somente nos ltimos oito
meses do mandato, portanto, o art. 42 da LRF deve guardar conformidade com os demais dispositivos
legais.
7. Da Gesto Patrimonial
Cuida o Captulo VIII da LRF de disciplinar a gesto patrimonial, dando nfase a dois pontos
importantes: Das Disponibilidades de Caixa (Art. 43) e Da Preservao do Patrimnio Pblico (Art. 44).
7.1. Das Disponibilidades de Caixa
Determina a LRF no Art. 43 que as disponibilidades de caixa dos entes da Federao sero depositadas
conforme estabelece o 3o do art. 164 da Constituio. No dispositivo constitucional referido consta que
as disponibilidades de caixa da Unio sero depositadas no banco central; as dos Estados, do Distrito
Federal, dos Municpios e dos rgos ou entidades do Poder Pblico e das empresas por ele controladas,
em instituies financeiras oficiais, ressalvados os casos previstos em lei.
O 1o do referido artigo reza que as disponibilidades de caixa dos regimes de previdncia social, geral e
prprio dos servidores pblicos, ainda que vinculadas a fundos especficos a que se referem os arts. 249
e 250 da Constituio, ficaro depositadas em conta separada das demais disponibilidades de cada ente e
aplicadas nas condies de mercado, com observncia dos limites e condies de proteo e prudncia
financeira.
Conforme o 2o , vedada a aplicao das disponibilidades dos regimes de previdncia social, geral e
prprio dos servidores pblicos em: I - ttulos da dvida pblica estadual e municipal, bem como em
aes e outros papis relativos s empresas controladas pelo respectivo ente da Federao; II emprstimos, de qualquer natureza, aos segurados e ao Poder Pblico, inclusive a suas empresas
controladas. A proteo enfocada trata-se do que a doutrina denomina de princpio de proteo dos
sistemas previdencirios e dos fundos de penso pblicos.
21
Claudiano Albuquerque et al., in Gesto de Finanas Pblicas, pg. 371, 2 edio. Ed. Braslia.Braslia-DF, 2008.
102
7.2. Da Preservao do Patrimnio Pblico

Nos termos do Art. 44 da LRF, no permitida a aplicao da receita de capital derivada da alienao de
bens e direitos que integram o patrimnio pblico para o financiamento de despesa corrente, salvo se
destinada por lei aos regimes de previdncia social, geral e prprio dos servidores pblicos.
Com essa disposio, a Lei Fiscal quer impedir a alienao de bens pblicos somente para destinar os
recursos para o custeio da manuteno das atividades administrativas. a preveno da dilapidao do
patrimnio pblico.
A nica exceo se o recurso, oriundo da alienao de bens e direitos, for destinado por lei aos regimes
de previdncia social, geral e prprio dos servidores pblicos.
Continuando, no Art. 45 h a determinao que a lei oramentria e as de crditos adicionais s incluiro
novos projetos aps adequadamente atendidos os em andamento e contempladas as despesas de
conservao do patrimnio pblico, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes oramentrias. Com
isso, impede gastos com investimentos em novos projetos sem o provimento adequado dos anteriores ou
daqueles em andamento.
Complementa no Pargrafo nico, determinando ao Poder Executivo de cada ente o encaminhamento ao
Legislativo, at a data do envio do projeto de lei de diretrizes oramentrias, do relatrio com as
informaes necessrias ao cumprimento do disposto neste artigo, ao qual ser dada ampla divulgao.
Pelo teor do Art. 46, nulo de pleno direito ato de desapropriao de imvel urbano expedido sem o
atendimento do disposto no 3o do art. 182 da Constituio, ou prvio depsito judicial do valor da
indenizao. No dispositivo constitucional referido consta que as desapropriaes de imveis urbanos
sero feitas com prvia e justa indenizao em dinheiro.
8. A Transparncia da Gesto Fiscal: audincias pblicas, as recentes mudanas, publicaes dos
relatrios
A Transparncia na rea pblica significa dar publicidade e clareza aos atos. O cidado tem direito
assegurado pela Constituio de receber dos rgos pblicos informaes de seu interesse particular ou
de interesse geral (CF, Art. 5, XXXIII). Ela est intimamente relacionada com o disposto no art. 37 da
Constituio, que traz lume os princpios que a administrao pblica deve observar, entre eles o
princpio da publicidade. Nesse plano, a publicidade definida como a divulgao oficial do ato, para
conhecimento pblico e incio de seus efeitos externos, constituindo, sem dvida, requisito de eficcia e
controle da moralidade dos atos administrativos que, no mbito da gesto fiscal, volta-se, especialmente,
ao aspecto financeiro.
Tal como exposta no Cdigo de Boas Prticas para a Transparncia Fiscal do FMI, a transparncia
representa importante contribuio causa da boa governana, pois promove um debate pblico melhor
qualificado a respeito da concepo e os resultados da poltica fiscal. Dessa forma, tornar-se possvel
ampliar o controle sobre os governos, no tocante execuo das polticas e aumentar a credibilidade
popular acerca das opes governamentais.
De maneira coerente com o disposto no art. 37 da Constituio da Repblica, que d suporte ao princpio
da publicidade, a seo I do captulo IX da LRF trata da transparncia, pois a gesto fiscal responsvel
tem como um de seus pilares a transparncia fiscal, instrumento fundamental para a manuteno da
disciplina nos gastos pblicos. A publicidade definida como a divulgao oficial do ato, para
conhecimento pblico e incio de seus efeitos externos, constituindo, sem dvida, requisito de eficcia e
controle da moralidade dos atos administrativos, especialmente, no tocante ao aspecto financeiro.
103
No basta apenas ao administrador pautar sua atividade dentro do estrito campo da legalidade, embora
seja um dos pontos a orientar sua conduta; exige-se ainda um comportamento tico-moral na conduo
da coisa pblica. Assim, salutar que seu agir no deva escapar do controle social.
Portanto, o princpio da transparncia fiscal trata-se de princpio amplo que consiste no acesso pblico s
informaes veiculadas em documentos oramentrios, contbeis e financeiros, bem como na
publicidade dos atos praticados no curso da gesto das finanas pblicas. Assim, envolve a divulgao
de dados que constituem os objetivos e metas da poltica de governo e dos resultados conseguidos com
os procedimentos de aplicao do dinheiro pblico na execuo dos planos e programas governamentais.
A transparncia tem muita intimidade com o conceito de accountability, que, dentre suas vrias
definies, corresponde ao dever legal e moral do gestor pblico de prestar contas sociedade.
Assim determina a LRF:
Art. 9. (...)
4o At o final dos meses de maio, setembro e fevereiro, o Poder Executivo demonstrar e avaliar o
cumprimento das metas fiscais de cada quadrimestre, em audincia pblica na comisso referida no
1o do art. 166 da Constituio ou equivalente nas Casas Legislativas estaduais e municipais.
Esse um instrumento relevante para o incremento do controle social, estabelecendo que, at o final dos
meses de maio, setembro e fevereiro, o Poder Executivo demonstrar e avaliar o cumprimento das
metas fiscais de cada quadrimestre, em audincia pblica, na Casa Legislativa. Assim, o Poder Executivo
vai at o Poder Legislativo demonstrar ao cidado o cumprimento de metas fiscais de cada um dos
quadrimestres, que compuseram o Anexo de Metas Fiscais constante da LDO.
Ressalta-se que a Instruo Normativa n 18/2006-TCE-RO, determina que os Municpios de Rondnia
remetam ao Tribunal de Contas, cpia da ata da audincia pblica realizada perante a Comisso
Permanente da Cmara de Vereadores, para demonstrao e avaliao do cumprimento das Metas
Fiscais, nos seguintes prazos:
a) Municpios com populao acima de 50 mil habitantes: 10 de maro (ref. 3 quadrimestre do ano
anterior), 10 de junho (ref. 1 quadrimestre) e 10 de outubro (ref. 2 quadrimestre);
b) Municpios com populao abaixo de 50 mil habitantes: 10 de maro (ref. 2 semestre do ano
anterior) e 10 de agosto (ref. 1 semestre).
Captulo IX da LRF discorre acerca da Transparncia, Controle e Fiscalizao. A Seo I, que trata
Transparncia da Gesto Fiscal, passou por reforma em muitos dos seus dispositivos atravs da Lei
Complementar n 131, de 2009. A alterao, sem dvida, foi para ampliar ainda mais a transparncia da
gesto fiscal. Eis o trecho completo transcrito abaixo:
O
Art. 48. So instrumentos de transparncia da gesto fiscal, aos quais ser dada ampla divulgao, inclusive em meios
eletrnicos de acesso pblico: os planos, oramentos e leis de diretrizes oramentrias; as prestaes de contas e o
respectivo parecer prvio; o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e o Relatrio de Gesto Fiscal; e as verses
simplificadas desses documentos.
Pargrafo nico. A transparncia ser assegurada tambm mediante incentivo participao popular e realizao de
audincias pblicas, durante os processos de elaborao e de discusso dos planos, lei de diretrizes oramentrias e
oramentos.
Pargrafo nico. A transparncia ser assegurada tambm mediante: (Redao dada pela Lei Complementar n 131,
de 2009).
104
I incentivo participao popular e realizao de audincias pblicas, durante os processos de elaborao e

discusso dos planos, lei de diretrizes oramentrias e oramentos; (Includo pela Lei Complementar n 131, de 2009).
II liberao ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade, em tempo real, de informaes pormenorizadas
sobre a execuo oramentria e financeira, em meios eletrnicos de acesso pblico; (Includo pela Lei Complementar n
131, de 2009).
III adoo de sistema integrado de administrao financeira e controle, que atenda a padro mnimo de qualidade
estabelecido pelo Poder Executivo da Unio e ao disposto no art. 48-A. (Includo pela Lei Complementar n 131, de 2009).
Art. 48-A. Para os fins a que se refere o inciso II do pargrafo nico do art. 48, os entes da Federao disponibilizaro
a qualquer pessoa fsica ou jurdica o acesso a informaes referentes a: (Includo pela Lei Complementar n 131, de 2009).
I quanto despesa: todos os atos praticados pelas unidades gestoras no decorrer da execuo da despesa, no
momento de sua realizao, com a disponibilizao mnima dos dados referentes ao nmero do correspondente processo, ao
bem fornecido ou ao servio prestado, pessoa fsica ou jurdica beneficiria do pagamento e, quando for o caso, ao
procedimento licitatrio realizado; (Includo pela Lei Complementar n 131, de 2009).
II quanto receita: o lanamento e o recebimento de toda a receita das unidades gestoras, inclusive referente a
recursos extraordinrios. (Includo pela Lei Complementar n 131, de 2009).
Art. 49. As contas apresentadas pelo Chefe do Poder Executivo ficaro disponveis, durante todo o exerccio, no
respectivo Poder Legislativo e no rgo tcnico responsvel pela sua elaborao, para consulta e apreciao pelos cidados
e instituies da sociedade.
Pargrafo nico. A prestao de contas da Unio conter demonstrativos do Tesouro Nacional e das agncias
financeiras oficiais de fomento, includo o Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social, especificando os
emprstimos e financiamentos concedidos com recursos oriundos dos oramentos fiscal e da seguridade social e, no caso das
agncias financeiras, avaliao circunstanciada do impacto fiscal de suas atividades no exerccio.
Segundo o art. 48 da LRF, a transparncia assegurada atravs da divulgao ampla, inclusive por meios
eletrnicos de acesso pblico (internet), de planos, oramentos e leis de diretrizes oramentrias;
relatrios de prestaes de contas e respectivos pareceres prvios; relatrios resumidos da execuo
oramentria e gesto fiscal, bem como das verses simplificadas de tais documentos.
De fato, o uso inclusive da internet para se fazer a publicidade fortalece a transparncia, pois contribui
para ampliar o acesso dos cidados aos dados referentes gesto da coisa pblica.
Com idntico propsito, deve o poder pblico incentivar a participao popular e a realizao de
audincias pblicas, durante o processo de elaborao e discusso dos planos, Lei de Diretrizes
Oramentrias e oramentos anuais. Esta atitude traz vrios benefcios, tais como: maior legitimidade
que adquiriro tais instrumentos de planejamento e oramento, j que sua elaborao foi feita com o
respaldo da sociedade, e, submetendo ao crivo popular, o poder pblico poder acatar mais sugestes de
melhorias, tanto a nvel de atendimento dos reclamos da populao, como a nvel de aprimoramento
tcnico por outros segmentos da sociedade.
Quanto publicao dos Relatrios Resumidos da Execuo Oramentria e do Relatrio de Gesto
Fiscal, o Tribunal de Contas do Estado de Rondnia determina no Art. 2, 2 da Instruo Normativa n
18/2006, que, se o Municpio optar pela divulgao de tais no Mural, dever publicar previamente em
jornal que tenha circulao local ou regional comunicado contendo a data a partir da qual os relatrios
estaro disponveis para consulta. Disciplina ainda, no 3 desse artigo que a publicao dos relatrios
na Rede Mundial de Computadores (internet) poder ser utilizada como meio complementar de
informao populao.
Inovao mesmo em termos de transparncia da gesto, a incluso, atravs da Lei Complementar n
131/2009, das exigncias contidas nos incisos II, III do Art. 48, que a liberao ao pleno conhecimento
105
e acompanhamento da sociedade, em tempo real, de informaes pormenorizadas sobre a execuo

oramentria e financeira, atravs da internet, e a adoo de sistema integrado de administrao
financeira e controle, que atenda a padro mnimo de qualidade estabelecido pelo Poder Executivo da
Unio e o acesso informao a qualquer pessoa fsica ou jurdica relativas s despesas e s receitas, na
forma do Art. 48-A. Tal exigncia poder se tornar bastante dificultosa, principalmente aos pequenos e
mdios municpios.
No entanto, o legislador complementar, com muita coerncia, inseriu nas disposies finais e transitrias
da LRF, atravs da LC n 131/2009, o Art. 73-B, o qual estabelece os seguintes prazos para o
cumprimento das determinaes dispostas nos incisos II e III do pargrafo nico do art. 48 e do art. 48A:
I 1 (um) ano para a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios com mais de 100.000
(cem mil) habitantes;
II 2 (dois) anos para os Municpios que tenham entre 50.000 (cinquenta mil) e 100.000 (cem mil)
habitantes;
III 4 (quatro) anos para os Municpios que tenham at 50.000 (cinquenta mil) habitantes.
Diz ainda no Art. 73-C, tambm inserido, que o no atendimento, at o encerramento dos prazos
previstos no art. 73-B, das determinaes contidas nos incisos II e III do pargrafo nico do art. 48 e no
art. 48-A sujeita o ente sano prevista no inciso I do 3o do art. 23, que so as sanes institucionais
j conhecidas: receber transferncias voluntrias; obter garantia, direta ou indireta, de outro ente; e,
contratar operaes de crdito.
Outra determinao importante a que consta no Art. 49, ao mencionar que as contas prestadas pelo
Chefe do Executivo devem ficar disponveis, durante todo o exerccio, no respectivo Legislativo e no
rgo tcnico responsvel pela sua elaborao, para consulta e apreciao pelos cidados e instituies
da sociedade. Isto constitui mais uma inovao de carter democrtico, pois que a consulta popular deixa
de ser mera recomendao, para tornar-se determinao legal: o que era indicado como salutar passa a
ser incorporado pelo direito, tornando-se obrigao legal do governante. Cabe lembrar que o Art. 31, 3
da CF/88 determina que as contas dos Municpios ficaro, durante sessenta dias, anualmente,
disposio de qualquer contribuinte, para exame e apreciao, cujo prazo difere do que consta na LRF, o
que poder gerar questionamentos por parte dos municpios.
9. A Contabilidade na Gesto Fiscal: escriturao e consolidao das contas pblicas.
Sabe-se que as administraes pblicas, de todas as esferas de governo, desenvolvem suas atividades em
prol da sociedade mediante a execuo do oramento pblico, que consiste, basicamente, em arrecadar
as receitas oramentrias e aplic-las por meio das despesas oramentrias na realizao dos servios
pblicos ou na expanso das aes governamentais, por intermdio de novos bens pblicos. Esses fatos
econmico-financeiros gerados pelas organizaes pblicas so registrados pela contabilidade pblica.
O objeto da contabilidade pblica o patrimnio pblico e suas variaes. E seus objetivos so produzir
com oportunidade e fidedignidade, informaes por meio de relatrios que sirvam aos administradores
pblicos como ferramenta no processo de tomada de decises e que essas possam ser tomadas de forma
segura. Ela contribui grandemente para a busca da eficincia e eficcia da ao governamental.
A finalidade dos servios contbeis nas administraes pblicas, alm, de auxiliar os gestores com suas
informaes no processo de tomada de decises, tambm, buscam evidenciar a situao destes gestores
quanto arrecadao das receitas, a realizao de despesas e a situao dos bens pblicos que esto sob
sua administrao, contribuindo, desta forma, para o fortalecimento do accountability.
106
A Lei de Responsabilidade Fiscal atribuiu novas funes contabilidade pblica objetivando o controle
oramentrio e financeiro, garantindo-lhe um carter mais gerencial. Com essa Lei enfatizou-se o
interesse das informaes contbeis no apenas Administrao Pblica e aos seus gestores, mas
tambm sociedade que se tornou mais ativa no processo de acompanhamento e fiscalizao das contas
governamentais.
Tanto os usurios internos (gestores) como os externos utilizam a informao contbil, mas a maneira
como o fazem difere. O tipo de informao contbil que eles demandam tambm pode diferir. A
contabilidade gerencial refere-se informao contbil desenvolvida para gestores dentro da
organizao. Em outras palavras, a contabilidade gerencial o processo de identificar, mensurar,
acumular, analisar, preparar, interpretar e comunicar informaes que auxiliem os gestores a atingir seus
objetivos organizacionais.
A contabilidade pblica gerencial tem por finalidade gerar informaes sobre: os custos de produo
e/ou prestao de servios pblicos; a aplicao dos recursos disponveis; mensurao fsica e financeira
das metas e resultados alcanados pela organizao pblica.
Assim, a contabilidade pblica se enquadra perfeitamente no contexto da LRF, gerando as informaes
necessrias acerca da gesto fiscal para o controle interno, contribuindo significativamente para o
processo de tomada de decises, como tambm para os rgos fiscalizadores e para a sociedade,
contribuindo para a observao aos princpios da transparncia e controle.
Na Seo II, pertencente ao Captulo IX que trata da transparncia, controle e fiscalizao, a LRF
apresenta algumas regras quanto escriturao e consolidao das contas pblicas, conforme transcrio
abaixo:
Seo II
Da Escriturao e Consolidao das Contas
Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes:
I - a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que os recursos vinculados a rgo, fundo ou despesa obrigatria
fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;
II - a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se, em carter
complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa;
III - as demonstraes contbeis compreendero, isolada e conjuntamente, as transaes e operaes de cada rgo, fundo ou
entidade da administrao direta, autrquica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente;
IV - as receitas e despesas previdencirias sero apresentadas em demonstrativos financeiros e oramentrios especficos;
V - as operaes de crdito, as inscries em Restos a Pagar e as demais formas de financiamento ou assuno de compromissos
junto a terceiros, devero ser escrituradas de modo a evidenciar o montante e a variao da dvida pblica no perodo, detalhando, pelo
menos, a natureza e o tipo de credor;
VI - a demonstrao das variaes patrimoniais dar destaque origem e ao destino dos recursos provenientes da alienao de
ativos.
1o No caso das demonstraes conjuntas, excluir-se-o as operaes intragovernamentais.
2o A edio de normas gerais para consolidao das contas pblicas caber ao rgo central de contabilidade da Unio, enquanto
no implantado o conselho de que trata o art. 67.
3o A Administrao Pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria,
financeira e patrimonial.
Art. 51. O Poder Executivo da Unio promover, at o dia trinta de junho, a consolidao, nacional e por esfera de governo, das
contas dos entes da Federao relativas ao exerccio anterior, e a sua divulgao, inclusive por meio eletrnico de acesso pblico.
1o Os Estados e os Municpios encaminharo suas contas ao Poder Executivo da Unio nos seguintes prazos:
107
I - Municpios, com cpia para o Poder Executivo do respectivo Estado, at trinta de abril;
II - Estados, at trinta e um de maio.
2o O descumprimento dos prazos previstos neste artigo impedir, at que a situao seja regularizada, que o ente da Federao
receba transferncias voluntrias e contrate operaes de crdito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da
dvida mobiliria.
Como se percebe pelo texto acima, a escriturao contbil pblica dever obedecer todas as normas
voltadas a ela (Lei n 4.320/64, Resolues do CFC, Princpios Contbeis, dentre outras), bem como as
mencionadas pela LRF. A primeira (inciso I) refere-se escriturao da disponibilidade de caixa, que
dever constar de registro prprio, de modo que os recursos vinculados a rgo, fundo ou despesa
obrigatria fiquem identificados e escriturados de forma individualizada. Tal medida pertinente, tem a
finalidade, dentre outras, de ser identificado o saldo financeiro realmente livre, que abatendo as
obrigaes financeiras, serve de suporte para a abertura de crditos adicionais no exerccio seguinte.
A determinao contida no inciso II, que a despesa e a assuno de compromisso sero registradas
segundo o regime de competncia, apurando-se, em carter complementar, o resultado dos fluxos
financeiros pelo regime de caixa, obriga que seja adotada pela contabilidade pblica a escriturao da
despesa pelo regime de competncia patrimonial e no a competncia oramentria que era de costume
privilegiar. Significa que o compromisso e a despesa devero sofrer registro contbil independente do
momento do seu empenho, em obedincia aos princpios contbeis da competncia e da oportunidade.
Outra determinao importante quanto remessa das contas pelos Municpios e Estados Unio, no
prazo ali definido para consolidao das contas nacionais, como forma de avaliar at mesmo o PIB,
dentre outras utilidades.
10. O Relatrio Resumido da Execuo Oramentria: definies, objetivo, periodicidade, anexos e
demonstrativos
Nas Sees III e IV do Cap. IX, a LRF determina dois procedimentos da mais alta importncia, que a
elaborao do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e do Relatrio de Gesto Fiscal, pelos
quais o gestor pblico promover a transparncia de suas aes, servindo ainda como instrumento de
controle para uma gesto fiscal responsvel. Cumpre discorrer, primeiramente sobre o Relatrio
Resumido da Execuo Oramentria.
O RREO j era exigido pela CF/88, que estabelece no Art. 165, 3, que o Poder Executivo o publicar,
at trinta dias aps o encerramento de cada bimestre. A Unio j o divulga, h vrios anos, mensalmente.
O objetivo dessa periodicidade permitir que, cada vez mais, a sociedade, por meio dos diversos rgos
de controle, conhea, acompanhe e analise o desempenho da execuo oramentria dos entes da
Federao.
A LRF estabelece as normas para elaborao e publicao do RREO, servindo de diretrizes para a
Secretaria do Tesouro Nacional STN, editar normas (portarias), regulamentando sua elaborao, o que
j vem sendo feito desde 2001.
Conforme o Art. 52 da LRF, o RREO abranger todos os Poderes e o Ministrio Pblico, ou seja, seus
demonstrativos abrangero os rgos da Administrao Direta e entidades da Administrao Indireta, de
todos os Poderes, constitudos pelas autarquias, fundaes, fundos especiais, empresas pblicas e
sociedades de economia mista que recebem recursos dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social,
inclusive sob a forma de subvenes para pagamento de pessoal ou de custeio em geral ou de capital,
excludos, no ltimo caso, aqueles provenientes de aumento de participao acionria.
108
O RREO ser elaborado e publicado pelo Poder Executivo da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municpios at trinta dias aps o encerramento de cada bimestre. As informaes devero ser
elaboradas a partir dos dados contbeis consolidados de todas as unidades gestoras, no mbito da
Administrao Direta, autarquias, fundaes, fundos especiais, empresas pblicas e sociedades de
economia mista.
Os Municpios do Estado de Rondnia, conforme Instruo Normativa n 18/2006-TCE-RO, devero
encaminh-los ao Tribunal de Contas, por meio eletrnico (internet), nas datas de 05 de fevereiro (6
bim. ano anterior), 5 de abril (1 bim.), 5 de junho (2 bim.), 5 de agosto (3 bim.), 5 de outubro (4 bim.)
e 5 de dezembro (5 bim.).
Tal relatrio dever ser assinado pelo Chefe do Poder Executivo que estiver no exerccio do mandato na
data da publicao do relatrio, ou por pessoa a quem ele tenha legalmente delegado essa competncia,
qualquer dos dois deve faz-lo em conjunto com o profissional de contabilidade responsvel pela
elaborao do relatrio22.
Nos incisos dos Arts. 52 e 53 constam as informaes requeridas em formas de demonstrativos, relativas
execuo oramentria e financeira, bem como outras de resultado fiscal, tais como resultados nominal
e primrio e endividamento. A competncia de elaborar, propor e exigir os demonstrativos que compem
o RREO da Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda.
O 2 do Art. 53 determina que, quando for o caso, devem ser apresentadas justificativas da limitao de
empenho e da frustrao de receitas, especificando as medidas de combate sonegao e evaso fiscal,
adotadas e a adotar, e as aes de fiscalizao e cobrana.
O Manual de Demonstrativos Fiscais, 2 edio, volume II Relatrio Resumido da Execuo
Oramentria, vlido para o exerccio de 2010, aprovado pela Portaria da STN n 462/2009, constam as
informaes solicitadas e que devero ser apresentadas em forma de demonstrativos pelas trs esferas de
governo. Importa informar que tal manual ensina campo por campo como preench-los. Os
demonstrativos do RREO, listados a seguir23, devero ser elaborados e publicados at trinta dias aps o
encerramento do bimestre de referncia, durante o exerccio:
a) Balano Oramentrio;
b) Demonstrativo da Execuo das Despesas por Funo/Subfuno;
c) Demonstrativo da Receita Corrente Lquida;
d) Demonstrativo das Receitas e Despesas Previdencirias do Regime Geral de Previdncia Social;
e) Demonstrativo das Receitas e Despesas Previdencirias do Regime Prprio dos Servidores;
f) Demonstrativo do Resultado Nominal;
g) Demonstrativo do Resultado Primrio;
h) Demonstrativo dos Restos a Pagar por Poder e rgo;
i) Demonstrativo das Receitas e Despesas com Manuteno e Desenvolvimento do Ensino;
j) Demonstrativos das Despesas com Sade;
k) Demonstrativo Simplificado do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria.
Alm dos demonstrativos acima citados, tambm devero ser elaborados e publicados at trinta dias aps
o encerramento do ltimo bimestre, os seguintes:
a) Demonstrativo das Receitas de Operaes de Crdito e Despesas de Capital;
b) Demonstrativo da Projeo Atuarial do Regime Geral de Previdncia Social;
Recomendao constante do Manual de Demonstrativos Fiscais, 2 edio, volume II Relatrio Resumido da Execuo Oramentria, vlido para o
exerccio de 2010, aprovado pela Portaria da STN n 462/2009, pg. 6.
22
23
Os demonstrativos do RREO constam no final da apostila.

109
c) Demonstrativo da Projeo Atuarial do Regime Prprio de Previdncia dos Servidores;

d) Demonstrativo da Receita de Alienao de Ativos e Aplicao dos Recursos; e
e) Demonstrativo das Parcerias Pblico-Privadas.
Conforme o referido manual, em todos os demonstrativos, ser permitido o desdobramento de
informaes cujos entes julgarem necessrias, para melhor transparncia.
11. O Relatrio de Gesto Fiscal: definies, objetivo, periodicidade, anexos e demonstrativos
Os relatrios visam, dentre outras coisas, possibilitar que a sociedade acompanhe e interprete o resultado
da poltica fiscal do governo. Tratou-se no item anterior do Relatrio Resumido da Execuo
Oramentria, cuja principal finalidade demonstrar a execuo do oramento em termos de receitas e
despesas, com periodicidade bimestral. Neste tpico ser discorrido sobre o Relatrio de Gesto Fiscal
(RGF) o principal instrumento de controle e transparncia dos limites de despesa com pessoal, dvida
consolidada, concesso de garantias e contragarantias de valores, bem como operaes de crdito.
Os artigos 54 e 55 da Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, assim determinam:
Art. 54. Ao final de cada quadrimestre ser emitido pelos titulares dos Poderes e rgos referidos no art. 20 Relatrio de Gesto Fiscal,
assinado pelo:
I - Chefe do Poder Executivo;
II - Presidente e demais membros da Mesa Diretora ou rgo decisrio equivalente, conforme regimentos internos dos rgos do
Poder Legislativo;
III - Presidente de Tribunal e demais membros de Conselho de Administrao ou rgo decisrio equivalente, conforme regimentos
internos dos rgos do Poder Judicirio;
IV - Chefe do Ministrio Pblico, da Unio e dos Estados.
Pargrafo nico. O relatrio tambm ser assinado pelas autoridades responsveis pela administrao financeira e pelo controle
interno, bem como por outras definidas por ato prprio de cada Poder ou rgo referido no art. 20.
Art. 55. O relatrio conter:
I - comparativo com os limites de que trata esta Lei Complementar, dos seguintes montantes:
a) despesa total com pessoal, distinguindo a com inativos e pensionistas;
b) dvidas consolidada e mobiliria;
c) concesso de garantias;
d) operaes de crdito, inclusive por antecipao de receita;
e) despesas de que trata o inciso II do art. 4o;
II - indicao das medidas corretivas adotadas ou a adotar, se ultrapassado qualquer dos limites;
III - demonstrativos, no ltimo quadrimestre:
a) do montante das disponibilidades de caixa em trinta e um de dezembro;
b) da inscrio em Restos a Pagar, das despesas:
1) liquidadas;
2) empenhadas e no liquidadas, inscritas por atenderem a uma das condies do inciso II do art. 41;
3) empenhadas e no liquidadas, inscritas at o limite do saldo da disponibilidade de caixa;
4) no inscritas por falta de disponibilidade de caixa e cujos empenhos foram cancelados;
c) do cumprimento do disposto no inciso II e na alnea b do inciso IV do art. 38.
1o O relatrio dos titulares dos rgos mencionados nos incisos II, III e IV do art. 54 conter apenas as informaes relativas
alnea a do inciso I, e os documentos referidos nos incisos II e III.
2o O relatrio ser publicado at trinta dias aps o encerramento do perodo a que corresponder, com amplo acesso ao pblico,
inclusive por meio eletrnico.
3o O descumprimento do prazo a que se refere o 2 o sujeita o ente sano prevista no 2 o do art. 51.
4o Os relatrios referidos nos arts. 52 e 54 devero ser elaborados de forma padronizada, segundo modelos que podero ser
atualizados pelo conselho de que trata o art. 67.
110
Depreende-se do texto legal acima referenciado, que o Relatrio de Gesto Fiscal tem periodicidade
quadrimestral, devendo ser emitido pelos titulares dos Poderes e rgos. Esto obrigados a emitir o
Relatrio de Gesto Fiscal a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, estando
compreendido24:
a) na esfera federal: o Poder Legislativo (includo o Tribunal de Contas da Unio), o Poder Judicirio
(incluindo o Tribunal de Justia e o Ministrio Pblico do Distrito Federal), o Poder Executivo e o
Ministrio Pblico da Unio;
b) na esfera distrital: o Poder Legislativo (includo o Tribunal de Contas do Distrito Federal) e o Poder
Executivo;
c) na esfera estadual e Distrito Federal: o Poder Legislativo (includo o Tribunal de Contas do Estado e
do Distrito Federal), o Poder Judicirio, o Poder Executivo e o Ministrio Pblico dos Estados e do
Distrito Federal; e
d) na esfera municipal: o Poder Legislativo (includo o Tribunal de Contas do Municpio, quando
houver) e o Poder Executivo.
Para fins de emisso do Relatrio de Gesto Fiscal, entende-se como rgo:
a) o Ministrio Pblico;
b) as respectivas Casas do Poder Legislativo Federal;
c) o Tribunal de Contas da Unio;
d) a Assemblia Legislativa e os Tribunais de Contas do Poder Legislativo Estadual;
e) a Cmara Legislativa e o Tribunal de Contas do Distrito Federal;
f) a Cmara de Vereadores do Poder Legislativo Municipal e o Tribunal de Contas do Municpio, quando
houver;
g) o Supremo Tribunal Federal;
h) o Conselho Nacional de Justia;
i) o Superior Tribunal de Justia;
j) os Tribunais Regionais Federais e Juzes Federais;
k) os Tribunais e Juzes do Trabalho;
l) os Tribunais e Juzes Eleitorais;
m) os Tribunais e Juzes Militares;
n) os Tribunais e Juzes dos Estados e do Distrito Federal e Territrios;
o) o Tribunal de Justia dos Estados e outros, quando houver.
O Relatrio de Gesto Fiscal dos Poderes e rgos abrange administrao direta, autarquias, fundaes,
fundos, empresas pblicas e sociedades de economia mista, incluindo os recursos prprios, consignados
nos oramentos fiscal e da seguridade social, para manuteno de suas atividades, excetuadas aquelas
empresas que recebem recursos exclusivamente para aumento de capital oriundos de investimentos do
respectivo ente.
As empresas estatais dependentes e as entidades da administrao indireta tero que constar dos
oramentos fiscal e da seguridade social, inclusive com seus recursos prprios. O relatrio ser emitido
pelos titulares dos Poderes e rgos e assinado pelo:
a) Chefe do Poder Executivo;
b) Presidente e demais membros da Mesa Diretora ou rgo decisrio equivalente, conforme regimentos
internos dos rgos do Poder Legislativo;
c) Presidente de Tribunal e demais membros de Conselho de Administrao ou rgo decisrio
equivalente, conforme regimentos internos dos rgos do Poder Judicirio; e
d) Chefe do Ministrio Pblico, da Unio e dos Estados.
24
Conforme o Manual de Demonstrativos Fiscais, vlido para o exerccio de 2010 (Portaria STN n 462, de 2009) 2 edio, Relatrio de Gesto Fiscal.
111
O relatrio ser assinado, tambm, pelas autoridades responsveis pela administrao financeira e pelo
controle interno, bem como por outras definidas por ato prprio de cada Poder ou rgo.
Conforme Art. 55, incisos I e III, o RGF conter demonstrativos com informaes relativas despesa
total com pessoal, dvida consolidada, concesso de garantias e contragarantias de valores, bem como
operaes de crdito No ltimo quadrimestre, tambm sero acrescidos os demonstrativos referentes ao
montante da disponibilidade de caixa em trinta e um de dezembro e s inscries em Restos a Pagar. O
inciso II do referido artigo determina a indicao das medidas corretivas adotadas ou a adotar, se
ultrapassado qualquer dos limites.
O RGF dos titulares do Poder Legislativo, Poder Judicirio, Ministrio Pblico e Tribunal de Contas
conter apenas as informaes relativas despesa total com pessoal, a indicao das medidas corretivas
adotadas ou a adotar, se ultrapassado qualquer dos limites e, demonstrativos, no ltimo quadrimestre, do
montante das disponibilidades de caixa em trinta e um de dezembro, como tambm da inscrio das
despesas em Restos a Pagar (1 do Art. 55).
Nos termos do 2 do Art. 55, o relatrio dever ser publicado e disponibilizado ao acesso pblico,
inclusive em meios eletrnicos, at trinta dias aps o encerramento do perodo a que corresponder. Prazo
que, para o primeiro quadrimestre, se encerra em 30 de maio, para o segundo quadrimestre, se encerra
em 30 de setembro e, para o terceiro quadrimestre, se encerra em 30 de janeiro do ano subseqente ao de
referncia.
A LRF, no Art. 63, II, b, faculta aos Municpios com populao inferior a cinqenta mil habitantes optar
por divulgar, semestralmente, o Relatrio de Gesto Fiscal. Neste caso, a divulgao do relatrio com os
seus demonstrativos dever ser realizada em at trinta dias aps o encerramento do semestre. Prazo que,
para o primeiro semestre, se encerra em 30 de julho e, para o segundo semestre, se encerra em 30 de
janeiro do ano subseqente ao de referncia.
Porm, conforme Art. 63, 2, se ultrapassados os limites relativos despesa total com pessoal ou
dvida consolidada, enquanto perdurar essa situao, o Municpio com populao inferior a cinqenta
mil habitantes, que tiver optado em divulgar os referidos anexos do Relatrio de Gesto Fiscal
semestralmente, ficar sujeito aos mesmos prazos de verificao e de retorno ao limite definidos para os
demais entes.
Cabe observar que o Tribunal de Contas do Estado de Rondnia, atravs da Instruo Normativa n
18/2006, determina no Art. 5 que os Municpios com populao inferior a 50 mil habitantes que
optarem pela faculdade mencionada acima, devero encaminhar ao Tribunal de Contas cpia do ato de
formalizao da opo, no prazo de 30 (trinta) dias a contar de sua publicao. Menciona ainda no 1
que a opo pela divulgao semestral do Municpio, devendo ser nica para os Poderes Executivo e
Legislativo. Conforme 2, a opo de que trata o caput dever ser formalizada por ato do Prefeito
Municipal at o final do primeiro ms de mandato.
Tambm, por fora da referida norma, os Municpios do Estado de Rondnia devero encaminhar ao
Tribunal de Contas, por meio eletrnico (internet), o Relatrio de Gesto Fiscal, nas seguintes datas:
a) Municpios com populao acima de 50 mil habitantes: 5 de fevereiro (3 quadrimestre do ano
anterior), 5 de junho (1 quadrimestre) e 5 de outubro (2 quadrimestre);
b) Municpios com populao abaixo de 50 mil habitantes: 5 de fevereiro (2 semestre do ano
anterior) e 5 de agosto (1 semestre).
112
Conforme Art. 5, I, e 1, da Lei n 10.028/2000, a no divulgao e o envio ao Poder Legislativo e ao

Tribunal de Contas do RGF, nos prazos e condies estabelecidos em lei, constitui infrao, punida com
multa de trinta por cento dos vencimentos anuais do agente que lhe der causa, sendo o pagamento da
multa de sua responsabilidade pessoal. Alm disso, conforme 3 do Art. 55, o ente da Federao estar
impedido, at que a situao seja regularizada, de receber transferncias voluntrias e contratar
operaes de crdito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dvida
mobiliria.
A Secretaria do Tesouro Nacional entende25 que a extrapolao dos limites definidos na legislao em
um dos Poderes (Legislativo, Judicirio ou Executivo) compromete toda a esfera correspondente
(federal, estadual ou municipal), no havendo, portanto, compensao entre os Poderes.
12. Prestao de Contas da Gesto Fiscal
Tambm pertencente ao Captulo IX, referente Transparncia, Controle e Fiscalizao, a Seo V
discorre sobre a necessidade da apresentao da Prestao de Contas dos Poderes e rgos submissos
LRF, como tambm da apreciao por parte do rgo Tcnico Competente, o Tribunal de Contas dos
respectivos entes federados.
Diz a LRF na referida parte:
Das Prestaes de Contas
Art. 56. As contas prestadas pelos Chefes do Poder Executivo incluiro, alm das suas prprias, as dos Presidentes dos rgos dos
Poderes Legislativo e Judicirio e do Chefe do Ministrio Pblico, referidos no art. 20, as quais recebero parecer prvio, separadamente,
do respectivo Tribunal de Contas.
1o As contas do Poder Judicirio sero apresentadas no mbito:
I - da Unio, pelos Presidentes do Supremo Tribunal Federal e dos Tribunais Superiores, consolidando as dos respectivos tribunais;
II - dos Estados, pelos Presidentes dos Tribunais de Justia, consolidando as dos demais tribunais.
2o O parecer sobre as contas dos Tribunais de Contas ser proferido no prazo previsto no art. 57 pela comisso mista permanente
referida no 1o do art. 166 da Constituio ou equivalente das Casas Legislativas estaduais e municipais.
3o Ser dada ampla divulgao dos resultados da apreciao das contas, julgadas ou tomadas.
Art. 57. Os Tribunais de Contas emitiro parecer prvio conclusivo sobre as contas no prazo de sessenta dias do recebimento, se
outro no estiver estabelecido nas constituies estaduais ou nas leis orgnicas municipais.
1o No caso de Municpios que no sejam capitais e que tenham menos de duzentos mil habitantes o prazo ser de cento e oitenta
dias.
2o Os Tribunais de Contas no entraro em recesso enquanto existirem contas de Poder, ou rgo referido no art. 20, pendentes de
parecer prvio.
Art. 58. A prestao de contas evidenciar o desempenho da arrecadao em relao previso, destacando as providncias
adotadas no mbito da fiscalizao das receitas e combate sonegao, as aes de recuperao de crditos nas instncias administrativa
e judicial, bem como as demais medidas para incremento das receitas tributrias e de contribuies.
Pelo exposto, as contas devero ser apresentadas, consolidadas pelo Poder Executivo de cada esfera de
governo e individualmente por Poder e rgo, para emisso de parecer pelo Tribunal de Contas
competente, no prazo de 60 dias, se outro no estiver estabelecido nas constituies estaduais ou nas leis
orgnicas. Somente no caso de municpios que no sejam capitais e que tenham menos de 200 mil
habitantes que o prazo para emisso de parecer prvio ser de 180 dias. Caso o Tribunal de Contas
competente no emitir parecer prvio nesse prazo, no poder entrar de recesso.
25
No Manual de Demonstrativos Fiscais, vlido para o exerccio de 2010 (Portaria STN n 462, de 2009) 2 edio, Relatrio de Gesto Fiscal, pg. 8.
113
A Constituio do Estado de Rondnia estipula prazo apenas para emisso de parecer por parte do
Tribunal de Contas apenas para as contas do Governo do Estado, que de 60 dias, a contar do seu
recebimento. Porm, a Lei Complementar n 154/96 (Lei Orgnica do TCE-RO), no Art. 35, estabelece o
prazo de 60 (sessenta) dias, para as contas do Governador, e 180 (cento e oitenta) dias, para as dos Prefeitos
Municipais, a contar de seus recebimentos.
Importa observar que as contas da gesto fiscal, constitudas basicamente dos relatrios exigidos pela
LRF, encaminhados bimestralmente (RREOs) e quadrimestralmente ou semestralmente (RGFs),
constituem um processo e so apreciadas em separado da prestao de contas anual normal, cujo parecer
emitido pela regularidade ou no da gesto fiscal desenvolvida naquele exerccio.
13. Fiscalizao da Gesto Fiscal: O papel do Controle Interno e do Controle Externo
A Seo IV do Cap. IX da LRF, sobre o ttulo Da Fiscalizao da Gesto Fiscal, a parte final que
dispe acerca da transparncia, controle e fiscalizao da gesto fiscal, contendo apenas o Art. 59 e
incisos e pargrafos com incumbncias para a fiscalizao do cumprimento dessa lei pelos rgos de
controle interno e externo, que assim dizem:
Art. 59. O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxlio dos Tribunais de Contas, e o sistema de controle interno de cada Poder e
do Ministrio Pblico, fiscalizaro o cumprimento das normas desta Lei Complementar, com nfase no que se refere a:
I - atingimento das metas estabelecidas na lei de diretrizes oramentrias;
II - limites e condies para realizao de operaes de crdito e inscrio em Restos a Pagar;
III - medidas adotadas para o retorno da despesa total com pessoal ao respectivo limite, nos termos dos arts. 22 e 23;
IV - providncias tomadas, conforme o disposto no art. 31, para reconduo dos montantes das dvidas consolidada e mobiliria aos
respectivos limites;
V - destinao de recursos obtidos com a alienao de ativos, tendo em vista as restries constitucionais e as desta Lei
Complementar;
VI - cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos municipais, quando houver.
1o Os Tribunais de Contas alertaro os Poderes ou rgos referidos no art. 20 quando constatarem:
I - a possibilidade de ocorrncia das situaes previstas no inciso II do art. 4 o e no art. 9o;
II - que o montante da despesa total com pessoal ultrapassou 90% (noventa por cento) do limite;
III - que os montantes das dvidas consolidada e mobiliria, das operaes de crdito e da concesso de garantia se encontram acima
de 90% (noventa por cento) dos respectivos limites;
IV - que os gastos com inativos e pensionistas se encontram acima do limite definido em lei;
V - fatos que comprometam os custos ou os resultados dos programas ou indcios de irregularidades na gesto oramentria.
2o Compete ainda aos Tribunais de Contas verificar os clculos dos limites da despesa total com pessoal de cada Poder e rgo
referido no art. 20.
3o O Tribunal de Contas da Unio acompanhar o cumprimento do disposto nos 2 o, 3o e 4o do art. 39.
A LRF determina a implantao de mecanismos de controle sobre a gesto fiscal, a ser exercido
externamente pelo Poder Legislativo e pelo Tribunal de Contas, como internamente pelo controle interno
de cada Poder e do Ministrio Pblico.
Os pontos a serem expressamente acompanhados so aqueles tidos como mais importantes em termos de
controle para a consecuo da gesto fiscal responsvel, que so: atingimento das metas fiscais, limites
para contrair operaes de crdito para inscrio em restos a pagar, para os gastos com pessoal, para o
endividamento. Devem ainda os rgos de controle procederem o acompanhamento das medidas para a
reconduo aos limites impostos, caso tenham sido ultrapassados ou se estiverem prximos a esses
limites.
114
Os Tribunais de Contas tm incumbncia especfica de alertarem os gestores das trs esferas de Poder e
do Ministrio Pblico quanto: a necessidade de limitao de empenho e movimentao financeira,
quando verificarem a tendncia do no atingimento das metas de resultado primrio e nominal
estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais; ao montante da despesa total com pessoal quando ultrapassou
90% do limite; aos montantes das dvidas consolidada e mobiliria, das operaes de crdito e da
concesso de garantia quando se encontrarem acima de 90% dos respectivos limites; aos gastos com
inativos e pensionistas quando se encontrarem acima do limite definido em lei; aos fatos que
comprometam os custos ou os resultados dos programas ou indcios de irregularidades na gesto
oramentria.
Compete ainda aos Tribunais de Contas no s alertar, mas tambm verificar os clculos dos limites da
despesa total com pessoal de cada Poder e rgo.
O Tribunal de Contas da Unio acompanhar o cumprimento do disposto nos 2 o, 3o e 4o do art. 39,
referente s operaes dos entes da Federao com o Banco Central do Brasil.
Disposio da mais alta importncia, que reflete a preocupao do legislador em fomentar o controle
social a contida no Art. 73-A (includo pela Lei Complementar n 131, de 2009), que permite qualquer
cidado, partido poltico, associao ou sindicato ser parte legtima para denunciar ao respectivo
Tribunal de Contas e ao rgo competente do Ministrio Pblico o descumprimento das prescries
estabelecidas na LRF.
14.
Infraes da Lei de Responsabilidade Fiscal e suas Penalidades
Como se viu ao longo deste trabalho, a LRF tem como princpio ou objetivo fundamental promover o
equilbrio das contas pblicas. Este objetivo sustentado por diversos pilares, os quais servem de suporte
em relao ao objetivo, que so: o Planejamento; a Transparncia; o Controle; e, a Responsabilizao.
Discorreremos a seguir sobre a responsabilizao, com nfase s infraes impostas em face do
descumprimento da LRF, a nvel institucional, administrativo e penal.
Ao longo da LRF percebe-se o estabelecimento apenas das chamadas "Sanes Institucionais", ou seja,
aquelas sanes que afetam o ente federado ou o rgo/entidade da administrao pblica, considerado
como um todo, sem implicar em responsabilizao de agente pblico. As sanes de ordem institucional
ou estruturais esto dispostas na prpria Lei Complementar n 101/2000 e, como exemplo, pode-se citar
a vedao de recebimento de transferncia voluntria por parte dos Estados e Municpios que
deixarem de prever, instituir e arrecadar efetivamente os impostos constitucionalmente atribudos
consoante dispe o pargrafo nico do art. 11; a vedao na obteno de garantia de outro ente e na
contratao de operaes de crdito, caso no se promova a reduo da despesa total com pessoal (art.
23, 3, II); a vedao ao rgo ou Poder, cuja despesa total com pessoal exceder a 95% (noventa por
cento) do limite, de criar cargo, emprego ou funo e de alterar a estrutura de carreira que implique
aumento de despesa, dentre outras hipteses elencadas no pargrafo nico do art. 22 da mencionada lei.
Porm, o legislador entendeu que, para a plena eficcia da LRF, devia-se elaborar uma Lei que
importasse sanes aos agentes pblicos responsveis pela violao aos seus preceitos. Foi editada ento
a Lei n 10.028/2000, tambm chamada de Lei dos Crimes Fiscais, que trata dos chamados crimes contra
as finanas pblicas, inserindo os Arts. 359-A a 359-H, no Cdigo Penal Brasileiro.
As sanes de ordem pessoal no esto dispostas na Lei de Responsabilidade Fiscal que, resumidamente,
apenas determina, em seu art. 73, que as infraes aos seus dispositivos sero punidas segundo o Cdigo
Penal, o Decreto-Lei n 201/67, as Leis n. 1.079/50 e 8.429/92 e demais normas da legislao pertinente.
115
Essas sanes, na verdade, esto previstas na Lei n 10.028 de 20 de outubro de 2000, oriunda do Projeto
de Lei n 621/99 que acompanhou a Lei de Responsabilidade Fiscal. Por conta desse mandamento
legislativo foi modificada a redao do art. 339 do Cdigo Penal que tipifica o crime de denunciao
caluniosa e acrescentado oito novos tipos penais com um captulo chamado Crimes contra as Finanas
Pblicas que foi inserido no rol dos Crimes contra a Administrao Pblica.
Conforme a doutrina, os Crimes contra as Finanas Pblicas dispostos no Cdigo Penal so todos crimes
dolosos e no necessitam, via de regra, que seja produzido o resultado naturalstico para a sua
consumao, classificando-se tambm como crimes de mera conduta. A cominao mxima de pena a
ser aplicada aos agentes ativos desses crimes de quatro anos. Por este motivo, poder ser aplicada ao
infrator uma pena alternativa, em substituio a pena privativa de liberdade, conforme o disposto no art.
44, I, do Cdigo Penal. Assim, caso o gestor da administrao pblica cometa algum desses crimes,
dificilmente ele ir ser preso, pois o legislador seguiu a orientao do direito penal mnimo, j bastante
difundido em outros pases e que consiste no fato de viabilizar ao mximo a aplicao de medidas
alternativas priso.
Aqueles crimes contra as finanas pblicas, que possurem penas mnimas iguais ou inferiores a 01 (um)
26
ano , tambm esto sujeitos a suspenso condicional do processo disposta no art. 89 da Lei n 9.099/95,
devendo o juiz, se cumpridos os demais requisitos legais e se for aceita a proposta de suspenso, ao
receber a denncia, suspender o processo por dois a quatro anos, findo o qual estar extinta a
punibilidade do acusado. Ressalte-se que a reparao civil do dano decorrente do crime uma das
principais obrigaes impostas ao acusado que a aceitar.
Alm dos Crimes contra as Finanas Pblicas, a Lei n 10.028/2000, atravs de seu art.. 4, acrescentou
ao antigo rol constante do art. 1 do Decreto- Lei 201/67, mais oito novos tipos penais, aumentando
dessa forma o nmero de crimes (pois podem ser cometidos pelos Prefeitos Municipais e por outras
pessoas em co-autoria com eles). Vale ressaltar que j foi sedimentado tanto na doutrina como na
jurisprudncia que enquanto as figuras penais dispostas no art. 1 do mencionado decreto so crimes
comuns, punidos com pena privativa de liberdade e processados e julgados pelo Poder Judicirio, as
infraes do art.. 4 so poltico-administrativas, sancionadas com a perda do cargo e a inabilitao para
o exerccio da funo, alm de serem processadas e julgadas pela Cmara dos Vereadores. Todos os
tipos penais acrescentados ao art. 1 do Decreto- Lei 201 /67 so punidos com deteno de 03 (trs)
meses a 03 (trs) anos. Tanto no caso dos crimes comuns definidos no Cdigo Penal como naqueles que
esto definidos no art. 1 do Decreto- Lei 201/67, o prefeito acusado estar sujeito ao processo e
julgamento perante o Tribunal de Justia, devido prerrogativa de foro da qual ele detentor. Caso o
infrator no detenha mais o mandato eletivo, ser processado e julgado perante o juiz de primeira
instncia e no mais ter foro privilegiado, tendo o Supremo Tribunal Federal revogado recentemente a
Smula 394.
No tocante Lei n 1.079/50 que define os crimes de responsabilidade, encontramos no Captulo VI, os
Crimes contra as Leis Oramentrias. Nesse captulo, disposto no art. 10, foram acrescentados pela Lei
n 10.028/2000, oito novos tipos penais. Alm disso, foi ampliado o rol dos sujeitos ativos atravs dos
arts. 39-A e 40-A, atribuindo a responsabilidade, para essas mesmas condutas, ao Presidente do Supremo
26
Um dos crimes contra as finanas pblicas a contratao de operao de crdito, disposto no art. 359-A cuja pena de 1 (um) a 2 (dois) anos de
recluso e consiste nas condutas que ordenem, autorizem ou realizem operao de crdito (definida no art. 29, III, da LRF), interno ou externo, sem prvia
autorizao legislativa, incorrendo na mesma pena aquele que ordene, realize ou autorize operao de crdito com inobservncia de limite, condio ou
montante estabelecido em lei ou em resoluo do Senado ou quando o montante da dvida consolidada ultrapassa o limite mximo autorizado por lei. Os
demais so a inscrio de despesas no empenhadas em restos a pagar (art. 359-B), a assuno de obrigao no ltimo ano de mandato ou legislatura (art.
359-C), a ordenao de despesa no autorizada (art. 359-D), a prestao de garantia graciosa (art. 359-E), o no-cancelamento de restos a pagar (art. 359-F),
o aumento de despesa total com pessoal no ltimo ano do mandato ou legislatura (art. 359-G) e a oferta pblica ou colocao de ttulos no mercado (art. 359H)
116
Tribunal Federal ou ao seu substituto quando no exerccio da Presidncia, bem assim aos Presidentes dos
Tribunais Superiores, dos Tribunais de Contas, dos Tribunais Regionais Federais, do Trabalho e
Eleitorais, dos Tribunais de Justia e de Alada dos Estados e do Distrito Federal e aos Juzes Federais e
Estaduais diretores de foro enquanto ordenadores de despesa. Tambm esto includos como sujeitos
ativos desses crimes o Procurador- Geral da Repblica ou seu substituto, o Advogado- Geral da Unio,
os Procuradores- Gerais do Trabalho, Eleitoral e Militar, os Procuradores- Gerais de Justia dos Estados
e do Distrito Federal, os Procuradores-Gerais dos Estados e do Distrito Federal, os membros do
Ministrio Pblico da Unio e dos Estados, da Advocacia-Geral da Unio, das Procuradorias dos Estados
e do Distrito Federal, quando no exerccio de funo de chefia das unidades regionais ou locais das
respectivas instituies.
Vale lembrar que o processo e julgamento do crime de responsabilidade no exclui o processo e
julgamento do acusado, na justia comum, pela prtica de crime contra as finanas pblicas disposto no
Cdigo Penal. Ademais, de acordo com o art. 41-A da Lei n 1.079/50 que tambm foi acrescentado pela
Lei n" 10.028/2000, ser respeitada a prerrogativa de foro das autoridades, bem como as aes penais
contra elas ajuizadas pela prtica dos crimes de responsabilidade previstos no art. 10 sero processadas e
julgadas na forma da lei n 8.038/90, permitindo-se a todo cidado o oferecimento da denncia.
Alm das sanes decorrentes da prtica de crime contra as finanas pblicas e do cometimento de crime
de responsabilidade sujeito ao processo de impeachment, o gestor pblico que violar a Lei de
Responsabilidade Fiscal, tambm estar sujeito prtica de infrao administrativa com a conseqente
aplicao de multa. Estabelece o art. 5 da Lei n" 10.028/2000 as hipteses de infraes administrativas
sancionadas com multa de 30% dos vencimentos anuais do agente que lhe der causa, sendo de sua
responsabilidade pessoal o pagamento dessa multa.
Tem-se a seguir todas as infraes cometidas contra a Lei de Responsabilidade Fiscal e respectivas
penalidades.
LEI DE CRIMES FISCAIS 10.028/00 - PUNIES PELO NO CUMPRIMENTO DA LEI DE
RESPONSABILIDADE FISCAL
Essa Lei introduz dispositivos no:
1) Cdigo Penal (inseres no artigo 359-A at o artigo 359-H),
2) Decreto Lei 201/67 e
3) Tipificaes introduzidas pela prpria Lei de Crimes Fiscais.
1 - Incluses no Cdigo Penal
Infrao
Referncia
Artigo no Cdigo
Penal
Pena
Ordenar operao de crdito sem autorizao legislativa ou que supere os limites

estabelecidos na Resoluo do Senado
art.30 da LRF
359 - A
Recluso:
01 a 02 anos
Inscrever Despesa em Restos a Pagar sem prvio empenho e/ou superando limite
legal
artigos 60 da Lei 4.320/64

e 42 da LRF
359 - B
Deteno:
06 meses a
2 anos
Assumir obrigaes nos oito ltimos meses do mandato sem cobertura de caixa
art.42 da LRF
359 - C
Recluso:
1 a 4 anos
Ordenar despesa no autorizada por lei
arts. 15 a 17 da LRF
359 - D
Recluso:
01 a 04 anos
Prestar garantia em operao de crdito sem que tenha sido constituda

contragarantia em valor igual ou superior
art.40 LRF
359 - E
Deteno:
03 meses a
01 ano
Deixar de cancelar o montante de restos a pagar inscrito em valor superior ao
art.42 da LRF
359 - F
Deteno:
117
permitido em lei
06 meses a
02 anos
art. 21, pargrafo nico, da
LRF
Aumentar despesa com pessoal nos ltimos 180 dias do mandato

Ofertar ttulos pblicos sem autorizao legislativa e sem registro no SELIC
(Sistema Especial de Liqidao de Ttulos em Custdia) do Banco Central
359 - G
Recluso:
01 a 04 anos
359 H
Recluso:
01 a 04 anos
2 - Incluses no Decreto-Lei 201/67

O artigo 1 do Decreto Lei 201/67 define os crimes de responsabilidade dos Prefeitos Municipais,
sujeitos ao julgamento do Poder Judicirio, independentemente da manifestao da Cmara. Em carter
definitivo e irrevogvel, a condenao acarreta perda de cargo e inabilitao por 5 anos para exerccio de
cargo ou funo pblica, sem prejuzo das aes penais. Abaixo, as incluses da Lei 10.028/00 no
Decreto Lei 201/67:
Infrao
Referncia
Deixar de ordenar a reduo do montante da dvida consolidada que ultrapassar o limite fixado pelo Senado Federal
(inciso XVI)
Art.30 da LRF
Autorizar abertura de crdito em desacordo com os limites determinados pelo Senado, sem fundamento na lei
oramentria (inciso XVII)
Art.30 da LRF
No cancelar operao de crdito, indevidamente contratada

(inciso XVIII)
Art.33, 1, da LRF
No quitar, integralmente, operao de crdito por antecipao da receita oramentria (ARO) at o encerramento do
exerccio financeiro (inciso XIX)
Art.38, II, da LRF
Ordenar emprstimos para outro ente federado (inciso XX)
Art.35 da LRF
Captar recursos a ttulo de antecipao de tributos, cujo fato gerador ainda no tenha ocorrido (inciso XXI)
Art.37, I, da LRF
Utilizar recursos de ttulos pblicos em finalidade diversa daquela constante na lei autorizadora (inciso XXII)
Art. 33, do ADCT, da CF
Conceder ou receber transferncia voluntria em desacordo com condies estabelecidas em lei (inciso XXIII)
Art.25 da LRF
3 - Tipificaes Introduzidas pela Lei de Crimes Fiscais

O artigo 5 da Lei 10.028/00 tipificou quatro infraes administrativas contras as finanas pblicas.
Todas as tipificaes abaixo sero punidas com multa de 30% dos vencimentos anuais do agente que
lhes der causa. Tais desvios sero processados e julgados pelo Tribunal de Contas do Estado.
Infrao
Referncia
na LRF
Deixar de enviar ou de divulgar o relatrio de gesto fiscal, nos prazos e condies estabelecidos em lei
Arts. 54 e 55
Apresentar LDO sem o Anexo de Metas Fiscais
Art. 4, 1
No limitar a expedio de empenhos e a movimentao financeira, nos casos estabelecidos em lei
Art.9
Deixar de adotar medidas para se reduzir a despesa com pessoal que superou os limites mximos
Arts. 23 e 70
118
INFRAES TIPIFICADAS COMO ATO DE IMPROBIDADE ADMINISTRATIVA

Infrao
Fundamento Legal
Penalidade
- Ressarcimento integral do
dano;
- Perda da funo pblica;
- Suspenso dos direitos
polticos 5 a 8 anos;
Ordenar ou permitir despesas no autorizadas em lei ou

regulamento.
Art. 10, IX Lei 8.429/92 Improbidade Administrativa
Multa de at 2 vezes o
valor do dano;
- Proibio de contratar ou
receber
benefcios/incentivos
fiscais pelo prazo de 5
anos.
Infraes da Lei de Responsabilidade Fiscal e suas penalidades

Infrao
Sano/Penalidade
Deixar de apresentar e publicar o Relatrio de Gesto Fiscal, no

prazo e com o detalhamento previsto na lei (LRF, artigos 54 e 55;
Lei n 10.028/2000, art. 5, inciso I).
Multa de 30% dos vencimentos anuais (Lei n 10.028/2000, art. 5,

inciso I e 1).Proibio de receber transferncias voluntrias e
contratar operaes de crdito, exceto as destinadas ao
refinanciamento do principal atualizado da dvida mobiliria (LRF,
art. 51, 2).
Ultrapassar o limite de Despesa Total com Pessoal em cada

perodo de apurao (LRF, art 19 e 20).
Cassao do mandato (Decreto-Lei n 201, art. 4, inciso VII).
Expedir ato que provoque aumento da Despesa com Pessoal em

desacordo com a lei (LRF, art. 21).
Nulidade do ato (LRF, art. 21);Recluso de um a quatro anos (Lei

n 10.028/2000, art. 2)
Expedir ato que provoque aumento da Despesa com Pessoal nos

cento e oitenta dias anteriores ao final do mandato do titular do
respectivo Poder ou rgo (LRF, art. 21).
Nulidade do ato (LRF, art. 21, nico);Recluso de um a quatro

anos (Lei n 10.028/2000, art. 2)
Deixar de adotar as medidas previstas na LRF, quando a Despesa

Total com Pessoal do respectivo Poder ou rgo exceder a 95%
do limite (LRF, art. 22).
Recluso de um a quatro anos (Lei n 10.028/2000, art.

2).Proibies previstas em lei (LRF, art. 22, nico).
Deixar de adotar as medidas previstas na lei, quando a Despesa

Total com Pessoal ultrapassar o limite mximo do respectivo
Poder ou rgo (LRF, art. 23).
Recluso de um a quatro anos (Lei n 10.028/2000, art. 2).
Manter gastos com inativos e pensionistas acima do limite

definido em lei (LRF, artigos 18 a 20, art. 24 2, art. 59, 1,
inciso IV).
No cumprir limite de Despesa Total com Pessoal em at dois

anos, caso o Poder ou rgo tenha estado acima desse limite em
1999 (LRF, art. 70).
Proibio de receber transferncias voluntrias, contratar operaes

de crdito e de obter garantias (LRF, art. 23, 3). Cassao do
mandato (Decreto-Lei n 201, art. 4, inciso VII).
No cumprir, at 2003, o limite de Despesa Total com Pessoal do

exerccio em referncia que no poder ser superior, em
percentual da Receita Corrente Lquida, a despesa verificada no
exerccio imediatamente anterior, acrescida de at dez por cento,
se esta for inferior ao limite definido em lei (LRF, art. 71).
Deixar de reduzir o montante da Dvida Consolidada que exceda

o respectivo limite, no prazo previsto em lei (LRF, art. 31,1).
Deteno de trs meses a trs anos, perda do cargo e inabilitao

para a funo por cinco anos (Lei n 10.028/2000, art. 4, inciso
XVI).Proibio de realizar operao de crdito, enquanto perdurar
o excesso. Obrigatoriedade de obteno de resultado primrio, com
limitao de empenho (LRF, art. 31, 1).
Exceder, ao trmino de cada ano, o refinanciamento do principal

da dvida mobiliria do exerccio anterior (LRF, art. 29, 4).
No obter o resultado primrio necessrio para reconduo da

dvida aos limites (LRF, art. 31,1, inciso II).
Multa de 30% dos vencimentos anuais (Lei n 10.028/2000, art. 5,

inciso III e 1).
Ultrapassar o prazo para o retorno da Dvida Mobiliria e das
Cassao do mandato (Decreto-Lei n 201, art. 4, inciso
119
Operaes de Crdito aos limites (LRF, art. 31, 2 e 3).
VII).Proibio de receber transferncias voluntrias (LRF, art. 31,

2 e 3).
Conceder Garantia em desacordo com a lei (LRF, art. 40).
Conceder Garantia sem o oferecimento de Contra-garantia

determinada pela lei (LRF, art. 40, 1).
Deteno de trs meses a um ano (Lei n 10.028/2000, art. 2).
Conceder Garantia acima dos limites fixados pelo Senado

Federal (LRF, art. 40 5).
Nulidade do ato (LRF, art. 40 5).Cassao do mandato (DecretoLei n 201, art. 4, inciso VII).
As entidades da administrao indireta, inclusive suas empresas

controladas e subsidirias concederem Garantia, ainda que com
recursos de fundos, (LRF, art. 40, 6).
No ressarcir pagamento de dvida honrada pela Unio ou

Estados, em decorrncia de Garantia prestada em Operao de
Crdito (LRF, art. 40, 9).
Condicionamento de transferncias constitucionais para o

ressarcimento. No ressarcir pagamento de dvida honrada pela
Unio ou Estados (LRF, art. 40, 9).
No liquidar a dvida total que tiver sido honrada pela Unio ou

por Estado, em decorrncia de Garantia prestada em Operao de
Crdito (LRF, art. 40, 10).
Suspenso de acesso a novos financiamentos (LRF, art. 40, 10).
Contratar Operao de Crdito por Antecipao de Receita

Oramentria, em desacordo com a lei (LRF, art. 38).
Realizar Operao de Crdito fora dos limites estabelecidos pelo

Senado Federal (LRF, art. 32, 1, inciso III).

XVI).
Realizar Operao de Crdito com outro ente da Federao, ainda

que sob a forma de novao, refinanciamento ou postergao de
dvida contrada anteriormente (LRF, art. 35).

XVI).
No liquidar integralmente as Operaes de Crdito por

Antecipao de Receita Oramentria, inclusive os respectivos
juros e demais encargos, at o encerramento do exerccio
financeiro, especificamente at o dia 10 de dezembro de cada ano
(LRF, art. 38, inciso II).

XVI).
Receita de Operaes de Crdito em montante superior ao das

despesas de capital, no projeto da lei oramentria (LRF, art. 12,
2).
Aplicar Disponibilidade de Caixa em desacordo com a lei. (LRF,

art. 43, 1 e 2).
No depositar, em conta separada das demais disponibilidades de

cada ente, as Disponibilidades de Caixa dos regimes de
previdncia social e no aplic-las nas condies de mercado,
com observncia dos limites e condies de proteo e prudncia
financeira (LRF, art. 43, 1).
Aplicar Disponibilidade de Caixa dos regimes de previdncia

social em ttulos estaduais ou municipais, aes e outros papis
de empresas controladas e conceder emprstimos aos segurados e
ao Poder Pblico (LRF, art. 43, 2).
Inscrever, em Restos a Pagar, despesa que no tenha sido

previamente empenhada ou que exceda o limite estabelecido na
lei (LRF, art. 42 e art. 55, inciso III, alnea b).
Deteno de seis meses a dois anos (Lei n 10.028/2000, art. 2,

inciso XVI).
No cumprir, at 2002, o limite de Despesa com Servios de

Terceiros do exerccio em referncia que no poder ser superior,
em percentual da Receita Corrente Lquida, a despesa verificada
no exerccio de 1999 (LRF, art. 72).
120
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_________,Tribunal de Contas do Estado de Rondnia, Instruo Normativa n 18, de 13.03.2006.
_________, Tribunal de Contas do Estado de Rondnia, Resoluo n 54, de 04.06.2009.
121
PARTE III
Noes de
CONTABILIDADE PBLICA
TEORIA
PRTICA
Apresentando as Mudanas Provocadas pela Legislao
122
1. CONTABILIDADE PBLICA
1.1. Fundamentos
Os rgos pblicos, assim como qualquer entidade privada empresarial, so capazes de adquirir
bens, direitos e de assumir obrigaes. Ainda como qualquer outro, eles compram, vendem, produzem,
constroem etc. Isto se realiza por meio da execuo de suas tarefas, que so os programas de trabalho,
devidamente previstos nas peas de planejamento (PPA) e oramento anual. Todos esses fatos
necessitam de registros, para fins de controle, transparncia, tomada de deciso etc., gerando as mais
variadas operaes contbeis tpicas, envolvendo as reas oramentria, financeira e patrimonial. Como
exemplo de algumas operaes tpicas, temos:
Recebimento de recursos financeiros prprios e de terceiros;
Pagamento de pessoal e fornecedores;
Compra de materiais de consumo e bens permanentes;
Gastos com obras e instalaes, etc.
Alm dos fatos descritos acima, que so os mais conhecidos, dada a semelhana com as
operaes praticadas pelas entidades de direito privado, acontecem outros no to comuns, que tambm
necessitam de registros contbeis, tais como:
Registro do oramento;
Emisso de empenho;
Inscrio de restos a pagar;
Cancelamento de dvidas;
Reconhecimento de dvidas;
Registro de doao de bens (recebidos ou doados a terceiros);
Registro de uma garantia contratual (recebida ou dada a terceiros);
Registro de um contrato ao ser firmado com terceiros;
Registro de responsabilidade de agente pblico ou de terceiros perante a administrao
etc.
Importa ressaltar que algumas das operaes exemplificadas decorrem diretamente da execuo
oramentria, outras decorrem apenas indiretamente e algumas no decorrem. Contudo, a maior fonte
que permite a realizao de operaes contbeis dos rgos e entidades pblicas o oramento, sendo
tambm o que mais contribui para as modificaes que ocorrem no patrimnio pblico.
O Marco Legal do PPA
OO
Processo
de Oramentrio
Planejamento/Oramentao
e a Funode
da
Processo
- os trs instrumentos
Contabilidade
na Gesto Pblica
planejamento
PPA
LDO
LOA
EXECUO
ANUAL DOS
PROGRAMAS
PRIORIZAO ANUAL
DOS PROGRAMAS
PROGRAMAS DE
TRABALHO (4 ANOS)
Progra.
Progra.
Financ.
Financ.
ADEQUAO DO
DESEMBOLSO
MENSAL AO
FLUXO DE CAIXA
ExeExecu
cuo
REGISTRO DOS
ATOS E FATOS,
LEVANTAMENTO DE
BALANCETES,
BALANOS E
RELATRIOS
CONTBEIS
123
Para Slomski (2003, pg. 36), a Contabilidade Pblica essencialmente uma contabilidade
oramentria. H que se concordar com tal assertiva, haja vista que a escriturao contbil da rea
pblica inicia seus registros pelo que consta da Lei do Oramento, em termos de receitas e despesas, seus
crditos adicionais e sua plena execuo, permitindo o entendimento do planejamento estatal e suas
variaes. A partir da tem-se o controle do fluxo financeiro, o conhecimento das modificaes ocorridas
no patrimnio, em termos de acrscimos e decrscimos patrimoniais, decorrentes e no decorrentes da
execuo oramentria, permitindo, por ltimo, o levantamento dos balanos e demais demonstrativos
contbeis.
Rec. Efetivas
Oramento
Receitas/Despesas
Execuo
Rec.noEfet.
(Mutao)
Arrec. Receitas
Realiz. Despesas
Desp. Efet.
Patrimnio
Rec. e Desp. Efetivas =
Aumento ou diminuio
Rec. e Desp. Efet.=
No causam aum. ou dim.
Desp. Efet.
(Mutao)
Rec. e Desp. Efetivas
Obs: O fluxograma acima mostra as modificaes patrimoniais decorrentes apenas da execuo oramentria, porm o
patrimnio pode tambm ser alterado por fatos independentes da execuo oramentria.
Os recursos financeiros que ingressam (receitas pblicas) so decorrentes da contribuio da

sociedade, estando previstos na lei oramentria, com o objetivo de financiarem as despesas, que so
autorizadas pelos representantes do povo (senadores, deputados federais e estaduais e vereadores,
conforme a esfera de governo).
A partir da arrecadao das receitas e da realizao das despesas, o patrimnio pblico gerado,
em termos de constituio de bens, direitos e obrigaes e comea a sofrer modificaes, para mais ou
para menos, chamadas de alteraes quantitativas, ou mesmo modificaes que no provocam
diminuio ou aumento patrimonial, chamadas de alteraes qualitativas. Como j falado, o oramento
o principal indutor das alteraes patrimoniais, mas que h tambm modificaes no provenientes da
execuo oramentria.
A necessidade de se controlar, quantificar, qualificar, analisar e demonstrar esse conjunto de
bens, direitos e obrigaes, formadores do patrimnio, provoca o surgimento da Contabilidade Pblica.
As finalidades da contabilidade aplicada Administrao Pblica, alm da mais conhecida que
o controle do patrimnio e a elaborao de balanos e demonstrativos contbeis, so vastas. Podemos
elencar as principais, que so:
fornecer informaes, atualizadas e exatas, Administrao, para subsidiar as decises dos
gestores;
fornecer informaes aos rgos de controle interno e externo;
fornecer informaes s instituies governamentais e particulares, para fins estatsticos ou de
interesses dessas instituies;
servir como principal instrumento de controle para fins de: organizao e execuo dos
oramentos; registro, controle e acompanhamento das variaes do patrimnio pblico; prestao
de contas dos responsveis por bens e valores; prestao de contas do governo; controle de
custos, eficincia e eficcia na gesto dos recursos pblicos;
servir como instrumento de controle social, possibilitando a participao da populao, no
sentido de saber como esto sendo aplicados os recursos que lhes foram arrecadados.
124
1.2. Conceitos, objetivo e objeto da Contabilidade Pblica

Em termos gerais, conceitua-se a contabilidade como o sistema de informaes capaz de captar,
registrar, reunir, interpretar e divulgar os fenmenos avaliveis monetariamente que afetam as situaes
patrimoniais, financeiras e econmicas das entidades, quer sejam privadas ou pblicas.
A contabilidade governamental ou pblica corresponde a um dos ramos da Cincia Contbil,
responsvel pelo registro, o controle e a demonstrao dos fatos mensurveis em moeda que afetam o
patrimnio da Unio, dos Estados (incluso o Distrito Federal) e dos Municpios e suas respectivas
autarquias e fundaes (entidades de direito pblico interno). Resumindo, a Contabilidade Pblica o
ramo da Cincia Contbil aplicado Administrao Pblica.
O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, segundo a NBC T 16.1, fornecer
aos usurios informaes sobre os resultados alcanados e os aspectos de natureza oramentria,
econmica, financeira e fsica do patrimnio da entidade do setor pblico e suas mutaes, em
apoio ao processo de tomada de deciso; a adequada prestao de contas; e o necessrio suporte para a
instrumentalizao do controle social.
O objeto da Cincia Contbil, em seu sentido amplo, o patrimnio, constitudo por bens,
direitos e obrigaes, vinculados a uma entidade (pessoa fsica ou jurdica). Dentro dessa tica, define-se
o objeto da contabilidade praticada por entidades privadas, como sendo o patrimnio privado, de
propriedade de cada empresa.
No caso do Patrimnio Pblico, o objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico o
patrimnio pblico.
Segundo Joo Eudes B. Filho (2005, p. 127), O Patrimnio do Estado constitui o conjunto de
bens, valores, crditos e obrigaes de contedo econmico e avaliveis em moeda que a Fazenda
Pblica possui e utiliza na consecuo dos seus objetivos.
TIPOLOGIA PATRIMONIAL
EMPRESAS
TRANSPORT.
PATRIMNIO
DOS
TRANSPORTES
EMPRESAS
COMERCIAIS
PATRIMNIO
COMERCIAL
EMPRESAS
AGROPEC.
PATRIMNIO
RURAL
EMPRESAS
INDUSTRIAIS
PATRIMNIO
INDUSTRIAL
CONTABILID.
DE
TRANSPORTES
CONTABILID.
COMERCIAL
CONTABILID.
RURAL
CONTABILI.D.
INDUSTRIAL
SINDICATO
PATRIMNIO
SINDICAL
EMPRESAS
HOSPIT.
PATRIMNIO
HOSPITALAR
EMPRESAS
BANCRIAS
PATRIMNIO
BANCRIO
EMPRESAS
DE
SEGUROS
PATRIMNIO
SEGUROS
GOVERNOS
PATRIMNIO
PBLICO
CONTABILID.
BANCRIA
CONTABILID.
DE
SEGUROS
CONTABILID.
PBLICA
ESPECIALIZAES
CONTABILID.
SINDICAL
CONTABILID.
HOSPITALAR
CONTABILIDADE
GERAL
Ela aplica na Administrao Pblica as tcnicas de registro dos atos e fatos administrativos,
apurando resultados e elaborando relatrios peridicos, levando em conta as normas de Direito
Financeiro (Lei n 4.320/64), os princpios gerais de finanas pblicas e os princpios de contabilidade.
CAMPO DE APLICAO DA CONTABILIDADE PBLICA
ADMINISTRAO DIRETA (CENTRALIZADA)
ADMINISTRAO INDIRETA (DESCENTRALIZADA)
125
PODER EXECUTIVO
Unio = Ministrios / Sec. Especiais
Estados e Municpios = Secretarias
AUTARQUIAS
Obs: incluem-se as Agncias Reguladoras
FUNDAES PBLICAS
PODER LEGISLATIVO
Unio = Congresso Nacional
Estados = Assemblias Legislativas
Municpios = Cmaras Municipais
Obs: incluem-se os Tribunais de Contas
EMPRESAS ESTATAIS DEPENDENTES

(somente aquelas que utilizam recursos conta do oramento
pblico para despesas de custeio e investimentos especficos)
CONSRCIOS PBLICOS
PODER JUDICIRIO
Federal e Estadual
Obs: inclui-se o Ministrio Pblico
Segundo as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, editadas

recentemente, especialmente o que diz a NBC T 16.1, o campo de aplicao da contabilidade pblica
atinge:
(a) integralmente, as entidades governamentais, os servios sociais e os conselhos
profissionais;
(b) parcialmente, as demais entidades do setor pblico, para garantir procedimentos
suficientes de prestao de contas e instrumentalizao do controle social, tais como: rgos, fundos
e pessoas jurdicas de direito pblico ou que, possuindo personalidade jurdica de direito privado,
recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos pblicos, na execuo de suas
atividades. Equiparam-se, para efeito contbil, as pessoas fsicas que recebam subveno,
benefcio, ou incentivo, fiscal ou creditcio, de rgo pblico.
A Contabilidade
Pblica
Estuda
Registra
Controla e
Demonstra
O oramento aprovado e acompanha a sua execuo

Os atos administrativos da Fazenda Pblica
Os fatos contbeis e
O patrimnio pblico e suas variaes
Na rea pblica, at recentemente deveria ser considerado como patrimnio, a ser controlado
(contabilizado) pelos rgos e entidades pblicas, to somente aqueles bens que atendiam caracterstica
de uso restrito, especfico e no generalizado, de propriedade dessas entidades. Assim, no eram
considerados, para efeito de incorporao patrimonial, os bens de uso comum do povo, tais como:
praas, rodovias, viadutos etc.
Esses bens no eram incorporados ao patrimnio dos rgos encarregados de sua construo e/ou
manuteno, apesar de terem sido utilizados recursos pblicos na sua construo e manuteno, mesmo
sendo denominados de bens pblicos. Contabilizavam-se, nesse caso, apenas os gastos realizados com a
sua construo, manuteno e conservao. Compunha o patrimnio pblico contbil os bens de uso
especial e os bens dominiais, classificao empregada pelo Cdigo Civil.
Com o advento das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico,
especialmente da NBC T 16.10, os bens de uso comum devem ser contabilizados e incorporados ao
patrimnio.
Alm disso, como so dotados de personalidade jurdica, os rgos e entidades pblicas podem
adquirir direitos sobre bens e valores a receber e assumir obrigaes a pagar. Esses elementos
patrimoniais tambm devem ser contabilizados e apresentados no Balano Patrimonial.
Dessa forma, os bens (de uso exclusivo e os bens de uso comum do povo), direitos a receber e
obrigaes a pagar, integram o patrimnio dos rgos e entidades pblicas, formando o objeto da
contabilidade pblica.
126
Tambm faz parte dos objetos da contabilidade pblica o oramento. Assim entendido como a
pea autorizativa para a arrecadao de recursos financeiros (receitas) e realizao de gastos (despesas).
A preocupao da lei oramentria reside no montante de recursos financeiros que podero
ingressar nos rgos, sendo representado pelo ttulo de receita, identificando e prevendo cada uma de
suas origens, bem como no montante de recursos que devero ser despendidos pelos rgos,
representado pelo ttulo de despesas, na realizao de seus programas de trabalho (tarefas),
identificando (fixando) o montante de cada uma dessas aplicaes.
Ainda, igualmente contabilidade privada, a contabilidade pblica, atualmente, desempenha as
funes administrativa e econmica. Tem por funo administrativa o controle do patrimnio e, como
funo econmica, apurar o resultado do exerccio (positivo ou negativo).
1.3. Legislao aplicada Contabilidade Pblica

A contabilidade pblica est baseada em normas prprias: Lei n 4.320/64; normas emanadas da
Secretaria do Tesouro Nacional/STN (portarias); Lei de Responsabilidade Fiscal (Art.50); Resolues do
Conselho Federal de Contabilidade/CFC, especialmente atravs das Resolues CFC ns 750/93 e
1.111/07, que estabelecem, respectivamente, os Princpios Fundamentais de Contabilidade e sua
interpretao para o setor pblico e, por ltimo, por meio das Resolues 1.128 a 1.137, de 21.11.2008,
publicadas no D.O.U. em 25.11.2008, que aprovam dez Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC T
16.1 a 16.10) Aplicadas ao Setor Pblico, com adoo de forma facultativa, a partir de suas
publicaes, e de forma obrigatria para os fatos ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2010.
Conforme art. 85 da Lei n 4.320/64, a contabilidade das entidades pblicas deve permitir o
acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a
determinao dos custos industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos
resultados econmicos e financeiros.
A Lei de Responsabilidade Fiscal traz no artigo 50, regras relacionadas escriturao contbil,
visando principalmente facilitar a Consolidao das Contas. Do mesmo modo, faz a Secretaria do
Tesouro Nacional/STN, rgo central de contabilidade da Unio, pertencente ao Ministrio da Fazenda,
amparada pelo artigo 50, 2o da LRF, regulamenta e cria demonstrativos contbeis, cujo preenchimento
obrigatrio s trs esferas de governo.
Todavia, a contabilidade pblica deve dar ateno maior aos Princpios Fundamentais de
Contabilidade, contidos na Resoluo CFC n 750/93. O CFC editou tambm a Res. N 1.111/07, que
dispe sobre a interpretao desses princpios sob a perspectiva do setor pblico.
Tais princpios representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da
Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional de nosso
pas, transformando-se em postulados ou premissas bsicas acerca dos fenmenos econmicos
contemplados pela contabilidade, sendo sua observncia obrigatria no exerccio da profisso. A
contabilidade pblica deve observ-los mais ainda, ante a vigncia das NBCASPs.
127
PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE

I da Entidade
II da Continuidade
III da Oportunidade
O patrimnio da Pessoa Fsica no se confunde com o patrimnio da Pessoa Jurdica.

Segundo o Apndice II Resoluo CFC n 750/1993, o Princpio da Entidade se afirma, para o ente
pblico, pela autonomia e responsabilizao do patrimnio a ele pertencente. A autonomia
patrimonial tem origem na destinao social do patrimnio e a responsabilizao pela
obrigatoriedade da prestao de contas pelos agentes pblicos.
Considera-se a entidade com vida ilimitada para a contabilidade. Sob a perspectiva do setor pblico,
a continuidade est vinculada ao estrito cumprimento da destinao social do seu patrimnio, ou
seja, a continuidade da entidade se d enquanto perdurar sua finalidade (Apndice II Resoluo CFC
n 750/1993).
Refere-se, simultaneamente, tempestividade e integridade do registro do patrimnio e das suas
mutaes. O Princpio da Oportunidade determina o registro das variaes patrimoniais, mesmo
na hiptese de existir razovel certeza de sua ocorrncia, enfatizando ainda o reconhecimento
universal das variaes ocorridas no patrimnio da Entidade.
Para o setor pblico, o Princpio da Oportunidade base indispensvel integridade e
fidedignidade dos registros contbeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimnio da
entidade pblica, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico.
A integridade e a fidedignidade dizem respeito necessidade de as variaes serem reconhecidas na sua
totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para sua ocorrncia,
visando ao completo atendimento da essncia sobre a forma (Apndice II Resoluo CFC n
750/1993).
IV do Registro pelo
Valor Original
importante ressaltar que, para atender ao Princpio da Oportunidade, a contabilidade no pode se

restringir ao registro dos fatos decorrentes da execuo oramentria, pois o fato gerador da despesa
pode no ocorrer no mesmo momento da liquidao da despesa oramentria.
Os bens devem ser registrados pelo valor de compra/entradas.
Sob a perspectiva do setor pblico, nos registros dos atos e fatos contbeis ser considerado o valor
original dos componentes patrimoniais que, ao longo do tempo, no se confunde com o custo
histrico. Ou seja, o registro pelo valor original corresponde ao valor resultante de mensurao
com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada a exemplo de custo histrico,
custo histrico corrigido e custo corrente.
Para obedecer ao princpio, importante que os elementos patrimoniais sejam avaliados com
suficiente regularidade, de maneira que o seu valor registrado no difira significativamente daquele que
possa ser determinado utilizando-se o seu valor justo ou o valor de mercado na data de
encerramento do balano patrimonial.
As receitas e despesas devem ser reconhecidas independentemente de recebimento ou pagamento.
O Princpio da Competncia define que as alteraes no ativo ou passivo que resultem em
aumento ou diminuio no patrimnio lquido devem ser includas na apurao do resultado do
perodo em que ocorrerem, independentemente de recebimento ou pagamento. Veja trechos da Res.
CFC n 750/93 sobre tal princpio:
V da Competncia
Art. 9 As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que
ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou
pagamento.
1 O Princpio da COMPETNCIA determina quando as alteraes no ativo ou no passivo
resultam em aumento ou diminuio no patrimnio lquido, estabelecendo diretrizes para
classificao
das
mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio da
OPORTUNIDADE.
2 O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, conseqncia
natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao.
[...]
3 As receitas consideram-se realizadas:

I nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem
compromisso firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente
pertencentes ENTIDADE, quer pela fruio de servios por esta prestados;
II quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o
desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
III pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros;
128
IV no recebimento efetivo de doaes e subvenes.

4 Consideram-se incorridas as despesas:
I quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para
terceiros.
II pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo;
III pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
VI da Prudncia
Determina a adoo do menor valor para os componentes do Ativo e do maior para os do Passivo. O
Princpio da Prudncia institui a adoo da hiptese de que resulte menor patrimnio lquido, com o
menor valor para os componentes do Ativo, com nfase quando, para definio dos valores relativos
s variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvam incertezas de grau varivel.
O princpio da prudncia adquire relevncia quando so feitas estimativas, tais como os
passivos contingentes que representam dvidas, cuja existncia depende de fatores imprevisveis,
tais como resultados dos julgamentos de processos judiciais. Nesse caso, se existirem alternativas
igualmente vlidas para a quantificao do fato, ser escolhida aquela que resultar no maior valor para o
passivo.
Torna-se oportuno mencionar que praticamente todos os princpios, demonstrados acima, no so

muito acatados na rea pblica, talvez pelo fato da contabilidade pblica achar-se muito atrelada Lei n
4.320/64, que prega mais a contabilidade oramentria/financeira do que a patrimonial. No entanto, com
a edio das NBCASPs, os Princpios Fundamentais de Contabilidade ficam totalmente em evidncia e
devem ser obedecidos na ntegra e por primeiro; em segundo plano vm as demais normas. Eis alguns
trechos de algumas das NBCASPs, a NBC T 16.4 que trata das transaes no setor pblico, e a NBC
T 16.5 que dispe sobre os registros contbeis:
Transaes no setor pblico: os atos e os fatos que promovem alteraes qualitativas ou quantitativas,
efetivas ou potenciais, no patrimnio das entidades do setor pblico, as quais so objeto de registro
contbil em estrita observncia aos Princpios Fundamentais de Contabilidade e s Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico.
As transaes no setor pblico devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que
ocorrerem.
Os registros da entidade, desde que estimveis tecnicamente, devem ser efetuados, mesmo na hiptese
de existir razovel certeza de sua ocorrncia.
Os registros contbeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas demonstraes
contbeis do perodo com os quais se relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos
geradores, independentemente do momento da execuo oramentria.
Os trechos transcritos acima esto relacionados, principalmente, aos princpios da oportunidade e
da competncia, no observados at ento pela contabilidade pblica na sua integralidade. Um exemplo
claro de inobservncia ao princpio da oportunidade a no contabilizao de toda a dvida fundada de
determinado municpio, muitas vezes por desconhecimento do real montante. Um exemplo de
descumprimento ao princpio da competncia a contabilizao da receita somente quando efetivado seu
recebimento e da despesa apenas quando empenhada, ou seja, adoo do regime misto conforme ordena
a Lei n 4.320/64, que trata da contabilidade oramentria e no patrimonial, que o caso dos princpios
da competncia e da oportunidade.
1.4. Patrimnio Pblico
Segundo as NBCs T 16.1 e T 16.2, Patrimnio Pblico o conjunto de direitos e bens,
tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos
ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador ou represente um fluxo de
benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos ou explorao econmica por
entidades do setor pblico e suas obrigaes.
129
REPRESENTAO DO PATRIMNIO PBLICO (Estrutura segundo a Lei n 4.320/64)

ATIVO
PASSIVO
Ativo Financeiro
Passivo Financeiro
Disponvel
Restos a Pagar
Realizvel
Servios da Dvida a Pagar
Depsitos
Dbito de Tesouraria
Ativo Permanente
Passivo Permanente
Bens
Dvida Interna
Valores
Dvida Externa
Crditos
Total do Ativo Real
Total do Passivo Real
Saldo Patrimonial
Saldo Patrimonial
Passivo a Descoberto (AR<PR)
Ativo Real Lquido (AR>PR)
a) Ativo
Constitui os bens e direitos da entidade que representa a parte positiva do patrimnio.
No patrimnio pblico, o ativo subdividido em:
Ativo Financeiro constitudo de numerrio, em caixa ou depositado em conta corrente
bancria, vinculado a programas especiais, em aplicaes financeiras (disponibilidades), bem como
constitudo de crditos financeiros realizveis em curto prazo (realizvel).
ATIVO FINANCEIRO
DISPONVEL: caixa, bancos, aplicaes financeiras etc.
REALIZVEL: crditos financeiros com tendncia de realizao nos prximos 12 meses em que
se levanta o Balano.
Ativo Permanente constitudo dos Bens (Mveis, Imveis e Semoventes), dos Valores (Aes,
Ttulos etc.) e dos Crditos no financeiros (Dvida Ativa, Emprstimos Concedido etc.).
ATIVO PERMANENTE
BENS: mveis, imveis, almoxarifado, semoventes etc.
VALORES: aes, ttulos etc.
CRDITOS NO-FINANCEIROS: dvida ativa, emprstimo concedido, etc, com possibilidade de
realizao aps os prximos 12 meses em que se levanta o Balano.
Obs: Quanto aos bens, cabe observar que antes do advento das NBCASPs, nem todos eram
incorporados ao Patrimnio Pblico, conforme j mencionado anteriormente, porm, a partir da edio
de tais normas, j podem sofrer incorporao patrimonial os bens de uso comum do povo.
Bens Pblicos constitui o conjunto de meios pelos quais o Estado desenvolve suas atividades de
prestao de servios comunidade. So subdivididos em:
Bens de Uso Comum so imveis de domnio pblico e j podem ser apropriados

contabilmente ao Patrimnio Pblico. Tais bens constituem o Patrimnio Comunitrio ou Social. Ex:
estradas, ruas, pontes, praas, etc.
Bens de Uso Especial so os bens mveis e/ou imveis destinados ao uso das
reparties pblicas, como instrumentos do Estado para a prestao de servios comunidade. So
contabilizados, incorporveis ao Patrimnio, avaliados e inventariados. So inalienveis quando
empregados no servio pblico, caso contrrio, podem ser alienados, sempre nos casos e na forma
130
estabelecidos em lei. Ex: hospitais, prdios escolares, prdios administrativos, instalaes militares,
residncias oficiais, museus, bibliotecas, com seus mobilirios e/ou equipamentos.
Bens Dominiais so os que integram o domnio pblico com caractersticas diferentes,

pois podem ser utilizados em qualquer fim, ou mesmo, alienados, caso a administrao julgue
conveniente. Tais bens so contabilizados, incorporveis ao patrimnio, avaliados e inventariados.
b) Passivo
Conjunto dos elementos patrimoniais, representativos das obrigaes estatais para com terceiros,
subdividido em:
Passivo Financeiro constitudo pela Dvida Flutuante (originada no exerccio anterior pendente de
pagamento).
PASSIVO FINANCEIRO
RESTOS A PAGAR: despesas empenhadas e no-pagas.
SERVIOS DA DVIDA A PAGAR: restos a pagar da dvida e encargos.
DEPSITOS: consignaes, retenes e caues etc.
DBITO DE TESOURARIA: operao de crdito por antecipao da receita.
Passivo Permanente constitudo pela Dvida Fundada (Interna e Externa).

PASSIVO PERMANENTE
DVIDA INTERNA
DVIDA EXTERNA
(operaes de crdito, dvida mobiliria, confisses de dvidas, etc.)
c) Saldo Patrimonial
Representa a situao patrimonial lquida, ou seja, a diferena entre o ativo e o Passivo
(SP = A P), que pode ser:
Ativo Real Lquido quando o Ativo for maior que o Passivo (A > P);
Passivo Real Lquido ou Passivo a Descoberto Quando o Passivo for maior que o Ativo (A < P);
Nulo - quando o Ativo for igual ao Passivo (A = P), sendo um tanto difcil acontecer tal situao.
SALDO PATRIMONIAL (SP)
ATIVO REAL LQUIDO (A > P)
PASSIVO REAL LQUIDO OU PASSIVO A DESCOBERTO (P > A)
NULO (A = P)
REPRESENTAO DO PATRIMNIO PBLICO (Estrutura com base na NBC T 16.6)
ATIVO
PASSIVO
Circulante
Circulante
Disponveis
Obrigaes (curto prazo)
Crditos Realizveis
No Circulante
Realizvel a Longo Prazo
Investimentos
Imobilizado
No Circulante
Obrigaes (longo prazo)
Patrimnio Lquido
Compensado
Compensado
Total
Total
131
Segundo a NBC T 16.6, os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos
seguintes critrios:
(a) estarem disponveis para realizao imediata;
(b) tiverem a expectativa de realizao at o trmino do exerccio seguinte.
Os demais ativos devem ser classificados como no circulante.
Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem um dos seguintes critrios:
(a) corresponderem a valores exigveis at o final do exerccio seguinte;
(b) corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome deles, quando a entidade do setor pblico for
a fiel depositria, independentemente do prazo de exigibilidade.
Os demais passivos devem ser classificados como no circulante.
Continuando o estudo sobre o Patrimnio Pblico, ele deve ser analisado sob dois aspectos:
qualitativo e quantitativo.
O aspecto qualitativo no indaga valor dos elementos patrimoniais, mas sim, a sua qualidade
funcional. Neste aspecto, o patrimnio visto como o conjunto de elementos ou espcies de que
constitudo, qual seja: Bens, Valores, Crditos (aplicaes) e Obrigaes (origens).
Sob o aspecto quantitativo o patrimnio visto como um fundo de valores, ou seja, o
agrupamento dos vrios componentes do patrimnio nos trs elementos bsicos da equao patrimonial
(Ativo Passivo = Saldo Patrimonial), avaliados monetariamente.
COMPOSIO
PATRIMONIAL
APLICAES
ORIGENS
ASPECTOS DE AVALIAO
QUALITATIVO
QUANTITATIVO
(Funo das Contas)
(Fundo de Valores)
Bens
250
Valores
100
Crditos
450
SOMA
800
Dvidas
350
Situao Lquida
450
SOMA
800
Fonte: Adaptado de Srgio Jund (2006, p. 447)
Obs: Quando a avaliao dos elementos patrimoniais:

Segundo a Lei n 4.320/64, em seu artigo 106 e pargrafos, estabelece que a avaliao dos bens
patrimoniais dever ser da seguinte forma:
Os dbitos e crditos, bem como os ttulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a
converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do balano;
Os bens mveis e imveis, pelo valor de aquisio ou pelo custo de produo ou de
construo;
Os bens de almoxarifado, pelo preo mdio ponderado das compras;
Os valores em espcie, assim como os dbitos e crditos, quando em moeda estrangeira,
devero figurar ao lado das correspondentes importncias em moeda nacional;
As variaes resultantes da converso dos dbitos, crditos e valores em espcie, sero
levados conta patrimonial;
Podero ser feitas reavaliaes dos bens mveis e imveis.
Cabe fazermos comentrio acerca da avaliao dos bens de almoxarifado que, segundo a referida
lei, deve ser pelo preo mdio ponderado das compras. Presume-se, ento, que a adoo deste critrio
baseia-se na ordem em que os materiais so comprados com seus respectivos valores; neste caso, os
valores relativos s sadas sero definidos mediante diviso do valor das compras pela quantidade.
132
Os critrios de avaliao dos bens patrimoniais contidos na Lei n 4.320/64, de certa forma no
confrontam com as NBCASPs, que possui uma norma especfica para tratar desses critrios, a NBC T
16.10; nela constam critrios de avaliao e mensurao no somente para os bens e direitos (ativo)
como tambm para as obrigaes (passivo), alm de outras definies tcnicas importantes.
Tal norma deixa claro a obrigao dos elementos patrimoniais sofrerem reavaliao, bem como a
depreciao, amortizao e exausto. Existe, inclusive norma especfica, a NBC T 16.9, para tratar da
depreciao, amortizao e exausto.
d) Variaes Patrimoniais
Conjunto das modificaes sofridas pelo patrimnio, ou seja, as ocorrncias que proporcionam
aumento ou diminuio nos elementos componentes do Ativo ou do Passivo.
VARIAES
PATRIMONIAIS ATIVAS
COMPORTAMENTO
DAS VARIAES:
Receita Oramentria
Ex: Tributos em geral, Dvida Ativa,
Transferncias,
Operaes
de
Crdito, Alienao de Bens
VARIAES PATRIMONIAIS
PASSIVAS
Despesa Oramentria
RESULTANTES DA
EXECUO
ORAMENTRIA
Ex: Pessoal e encargos, material de

consumo, juros e encargos da dvida,
equip. e mat. Permanente, obras e
instalaes, amortizao da dvida.
Mutao da Despesa
Oramentria
Mutao da Receita
Oramentria
Ex: Incorporao de bens, baixa da

dvida.
Ex: Baixa de bens, Baixa de Crditos,

incorporao de dvida.
Supervenincia Ativa
Supervenincia Passiva
Ex: Inscrio de crditos (dvida

ativa), incorporao de bens por
doao, diferena positiva da
reavaliao de bens, nascimento de
animal.
Insubsistncia Passiva
INDEPENDENTES
DA EXECUO
ORAMENTRIA
Ex: Baixa da dvida (prescrio,

anistia)
TOTAL VPA:
RESULTADO
PATRIMONIAL
Dficit quando VA for menor
Obs: conforme art. 100 da Lei n 4.320/64
Ex:
inscrio
(reconhecimento).
de
dvida
Insubsistncia Ativa
Ex: Baixa de bens por doao (ou
mesmo por sinistro), baixa de crdito
(anistia,
prescrio),
diferena
negativa da reavaliao de bens, morte
de animal.
TOTAL VPP:
Supervit quando VP for menor
Classificam-se em:
I Resultantes da Execuo Oramentria
So os acrscimos ou decrscimos ocasionados pela execuo oramentria, subdivididos em:
Variaes Patrimoniais Ativas so as que acarretam aumento patrimonial:
Receita Oramentria so as receitas correntes e as receitas de capital.
Mutaes da Despesa aquisio de bens (material de consumo para estoque e material permanente)
e/ou valores, amortizao da dvida fundada e concesso de emprstimos. So chamadas de mutaes
pelo fato de constiturem apenas uma troca de elementos patrimoniais, sem afetar o resultado
patrimonial (modificaes qualitativas). Por exemplo: na aquisio de um veculo (despesa de capital)
h o pagamento (sada do dinheiro), mas ao mesmo tempo ocorre a incorporao desse bem no
patrimnio pblico, no havendo qualquer modificao no resultado patrimonial para mais ou para
menos.
Variaes Patrimoniais Passivas so as que provocam diminuio patrimonial:
Despesa Oramentria so as despesas correntes e as despesas de capital.

133
Mutaes da Receita alienao de bens e/ou valores, recebimento de crditos e realizao de

operaes de crditos. So chamadas de mutaes pelo fato de constiturem apenas uma troca de
elementos patrimoniais, sem afetar o resultado patrimonial (modificaes qualitativas). Por exemplo:
quando ocorre a arrecadao de uma receita de alienao de bens (receita de capital), ou seja uma venda
de bens, h a entrada do dinheiros, mas ao mesmo tempo ocorre a desincorporao desse bem no
patrimnio pblico, no havendo qualquer modificao no resultado patrimonial para mais ou para
menos.
II - Independentes da Execuo Oramentria so os acrscimos ou decrscimos verificados nos elementos
ativos e passivos, de forma fortuita e ocasional, no relacionados s operaes oramentrias, subdividindo-se em:
Variaes Patrimoniais Ativas (VPA) so aquelas que proporcionam aumento patrimonial, quais
sejam:
Supervenincias Ativas exemplo: nascimento de semoventes (animais), incorporao e/ou

reavaliao de bens, inscrio, encampao e/ou atualizao monetria de crditos;
Insubsistncias Passivas referem-se a cancelamento de dvidas em geral.
Variaes Patrimoniais Passivas (VPP) so aquelas que acarretam diminuio

patrimonial, tais como:
Insubsistncias Ativas exemplo: morte de semoventes, desincorporao e/ou

baixa residual de bens, cancelamento de crditos;
Supervenincias Passivas so as encampaes e/ou atualizao monetria de

dvidas em geral.
e) Resultado Patrimonial do Exerccio
Tambm conhecido por Resultado Econmico, representa a diferena entre as Variaes Patrimoniais
Ativas e as Variaes Patrimoniais Passiva, podendo acontecer as seguintes situaes
RESULTADO PATRIMONIAL (SP)
SUPERAVITRIO (VPA>VPP)
DEFICITRIO (VPA < VPP)
NULO (VPA = VPP)
As contas de variaes patrimoniais so contas de resultado e servem para informar os diversos

fatos que ocorrem e alteram cada um dos elementos patrimoniais para mais ou para menos; portanto,
quando ocorre uma alterao em determinada conta patrimonial, certamente h o registro nas variaes
patrimoniais, influenciando no resultado do exerccio, apurado na Demonstrao das Variaes
Patrimoniais e, conseqentemente, alterando o saldo patrimonial constante do Balano Patrimonial. Veja
o exemplo a seguir:
Suponhamos que determinada entidade pblica possua saldo inicial em certo exerccio na conta
de Bens de R$ 100 e de Obrigaes de longo prazo de R$ 50.
Balano Patrimonial em 31.12.X1
ATIVO
PASSIVO
Bens Mveis
Total
100
100
Obrigaes (longo prazo) 50

Patrimnio Lquido
50
Total
100
Durante o exerccio de X2 aconteceram as seguintes movimentaes nessas duas contas:
134
Bens Mveis
Obrigaes
Saldo Inicial
100
Aquisio de Bens Mveis

40
Alienao de Bens Mveis
(10)
Bens Mveis doados por terceiros
5
Bens Mveis baixados por inservveis (3)
Saldo Final
VARIAES
PATRIMONIAS
132
Saldo Inicial
50
Amortizao De Dvidas
Emprstimos tomados
Dvidas prescritas
Dvidas reconhecidas
(25)
35
(10)
20
Saldo Final
70
D.V.P em 31.12.X2
VARIAES ATIVAS
VARIAES PASSIVAS
Result. da Exec. Oramentria
Aquis. Bens Mveis
40
Amortizao de Dvidas
25
Result. da Exec. Oramentria

Baixa de Bens Mveis
10
Emprstimos Tomados
35
Indep. da Exec. Oramentria

Doao de Bens
5
Dvidas Prescritas
10
Sub-total...................................80
Indep. da Exec. Oramentria

Baixa Bens Inservveis
3
Dvidas Reconhecidas
20
Sub-total.........................................68
Total
Resultado Patrimonial
Supervit
Total
80
12
80
Balano Patrimonial em 31.12.X2

ATIVO
PASSIVO
Bens Mveis
Total
132
132
Obrigaes (longo prazo) 70

Patrimnio Lquido
62
Total
132
1.5. Atos e Fatos Administrativos

Diferentemente do que ocorre nas entidades privadas, cuja nfase dada aos fatos administrativos
que provocam alterao patrimonial, nas entidades pblicas so feitos os registros no somente dos fatos
administrativos ocorridos que geram alterao patrimonial, como tambm dos atos administrativos que
mediatamente no trazem qualquer alterao no patrimnio pblico. Deve-se isto por fora do art. 87 da
Lei n 4.320/64, que diz: Haver controle contbil dos direitos e obrigaes oriundos de ajustes ou
contratos em que a administrao pblica for parte.
Para efeito contbil, consideram-se atos administrativos aqueles que, embora necessrios e visem
a resultados, no provocam imediata mudana na composio patrimonial. Como exemplo de registro
contbil proveniente de atos administrativos, temos: previso da receita, dotao da despesa, abertura de
crditos adicionais, assinatura de contratos, convnios, acordos, concesso de avais, caues em ttulos e
garantias, etc.
J os fatos administrativos geralmente decorrem da execuo de um ato e, quando praticados,
importam necessariamente em alterao ou modificao imediata na composio patrimonial, pois
envolvem bens, direitos ou obrigaes. Como exemplo de registro contbil originado de fatos
administrativos, temos: arrecadao de receitas e realizao de despesas, aquisio de bens, baixa de
bens por sinistro, incorporao de dvidas, recebimento de dvidas, dentre outros.
135
Os atos administrativos sofrem registro nas contas de compensao por fora do art. 105, 5, da
Lei n 4.320/64, que assim diz: Nas contas de compensao sero registrados os bens, valores,
obrigaes....que, mediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio.
bom ressaltar que no so quaisquer atos administrativos que sero controlados pela
contabilidade, mas apenas aqueles que tm a caracterstica de poder vir a alterar o patrimnio, em termos
de bens, direitos e obrigaes, no futuro, conhecidos no meio acadmico como atos potenciais.
1.5.1. Fato Contbil
Na viso de Mota (2006, pg. 199), os fatos contbeis so resultantes da escriturao de atos e
fatos administrativos. Quando estes so contabilizados, tendo em vista a principal funo da
contabilidade ser o controle do patrimnio, tornam-se fatos contbeis. Em razo disso, tudo aquilo que
possa provocar de imediato ou no futuro qualquer alterao qualitativa ou quantitativa no patrimnio,
deve ser objeto de controle e contabilizao, tornando-se um fato contbil.
FATO CONTBIL
ATO ADMINISTRATIVO (no envolve bens, direitos ou obrigaes)

OU
FATO ADMINISTRATIVO (envolve bens, direitos ou obrigaes)
Como conseqncia desse esforo, a contabilidade cataloga atos administrativos como sendo
aqueles em que no esto envolvidos de imediato nenhum elemento patrimonial (bens, direitos e
obrigaes), mas cuja caracterstica desses atos seja a de ter a possibilidade de alter-los no futuro, como
o caso da assinatura de um contrato para a execuo de servios.
No momento em que a administrao assina um contrato no surgem de imediato obrigaes a
pagar, porm, essas obrigaes podero surgir no futuro quando o contrato for executado, por isso que
se faz necessrio o registro contbil.
Como j falamos, os atos administrativos so registrados em contas de controle (compensao),
fora do universo das contas comuns que podero influenciar diretamente no resultado patrimonial, no
momento em que forem praticados pelos administradores. Aps efetuado o registro, o mesmo poder ser
baixado somente aps ser constatado que o contrato foi extinto por distrato ou por execuo total ou
parcial.
Exemplos de fatos contbeis oriundos de atos administrativos:
Oramentrios (dependem do oramento) previso da receita, dotao da despesa etc.
No oramentrios (independem do oramento) assinatura de contrato, concesso de
fianas ou avais etc.
Por outro lado, os fatos administrativos sempre envolvero de imediato um bem, direito ou
obrigao, como o caso da aquisio de material de consumo e permanente, pagamento de contas
diversas, recebimento de receitas etc.
Exemplos de fatos contbeis oriundos de fatos administrativos:
Oramentrios (dependem do oramento) arrecadao da receita, liquidao da despesa
etc.
No oramentrios (independem do oramento) recebimento de bens em doao, baixa do
almoxarifado por consumo etc.
Classificao dos fatos administrativos quando a alterao ou no do patrimnio lquido:
Fato Permutativo quando um fato administrativo no altera o valor do patrimnio lquido,
havendo apenas mudanas qualitativas de elementos patrimoniais, exemplo: compra de
136
materiais ou bens (troca de dinheiro por bens), pagamento de dvida (h a sada do dinheiro
como tambm a baixa da obrigao).
Fato Modificativo quando um fato administrativo alterar o valor do patrimnio lquido
para mais ou para menos (aumentativo ou diminutivo). Exemplos de fato modificativo
aumentativo: arrecadao de receitas tributrias (onde h entrada do dinheiro), bens
recebidos por doao, perdo de dvidas etc. Como exemplos de fato modificativo
diminutivo temos: liquidao de despesa com aquisies de bens ou servios (incorporao
de dvidas), confisses de dvidas, baixa de bens por sinistros, etc.
Fato Misto representa apenas a combinao de fato permutativo com fato modificativo,
simultaneamente, por exemplo, quando ocorre o pagamento de uma dvida com juros, ou
seja, h a permuta do dinheiro pelo resgate da dvida, mas ao mesmo tempo h o encargo da
dvida pago que causa tambm uma alterao para menos no patrimnio lquido.
1.6. Regime Contbil
RECEITAS
ARRECADADAS
CAIXA
DESPESAS
EMPENHADAS
COMPETNCIA
MISTO
Obs: Esquema proposto por Mota, pg. 190.
O regime contbil para apurao de resultados, utilizado pela contabilidade pblica brasileira, o
regime misto, ou seja, o regime de caixa para a receita e o da competncia para a despesa, devidamente
embasado no Art. 35 da Lei n 4.320/64. Isto significa que a receita oramentria considerada receita
apenas no momento de sua arrecadao; enquanto que a despesa oramentria considerada quando do
seu empenhamento. Isto tem um sentido lgico, pois as entidades e rgos pblicos apenas devem contar
com recursos para financiar seus gastos aps o seu efetivo ingresso nos cofres pblicos.
A despesa segue o mesmo caminho da prudncia proposta pelo legislador, pois a Lei n 4.320/64
estabelece que sua apropriao ocorra tendo como fato gerador o saldo de despesa empenhada,
independente de seu pagamento e ainda que os servios e os bens contratados no tenham sido recebidos,
at o final do ano de emisso do empenho.
Contudo, tal regime misto choca-se com os preceitos da receita e despesa sob o enfoque
patrimonial dados pela Cincia Contbil, especialmente com o Princpio da Competncia, que em sntese
significa que as receitas devem ser reconhecidas independentemente de recebimento e as despesas
independentemente do pagamento, conforme o surgimento dos fatos geradores. Os atos e os fatos que
afetam o patrimnio pblico devem ser contabilizados por competncia, e os seus efeitos devem
ser evidenciados nas Demonstraes Contbeis do exerccio financeiro com o qual se relacionam,
complementarmente ao registro oramentrio das receitas e das despesas pblicas (Resoluo CFC n
1.111/07).
O setor pblico deve observar ainda o Princpio da Oportunidade, que base indispensvel
integridade e fidedignidade dos registros contbeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o
patrimnio da entidade pblica, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor
Pblico. A integridade e a fidedignidade dizem respeito necessidade de as variaes serem
reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para
sua ocorrncia, visando ao completo atendimento da essncia sobre a forma (Apndice II
Resoluo CFC n 750/1993).
importante ressaltar que, para atender ao Princpio da Oportunidade, a contabilidade no
pode se restringir ao registro dos fatos decorrentes da execuo oramentria, devendo registrar
tempestivamente todos os fatos que promovem alterao no patrimnio.
137
Certamente, alm dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, a Contabilidade Aplicada

ao Setor Pblico deve seguir o disposto nas normas de Direito Financeiro, em especial na Lei n
4.320/64, que instituiu um regime contbil misto para receitas e despesas oramentrias no seu artigo 35.
A referida lei menciona no seu art. 89 que a contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao
oramentria, financeira, patrimonial e industrial. Portanto, observa-se que, alm do registro dos
fatos ligados execuo oramentria, exige-se a evidenciao dos fatos ligados execuo
financeira e patrimonial, exigindo que os fatos modificativos sejam levados conta de resultado e que
as informaes contbeis permitam o conhecimento da composio patrimonial e dos resultados
econmicos e financeiros de determinado exerccio.
De acordo com o Manual da Receita Nacional, 1 edio, Portaria Conjunta STN/SOF n 3, de
2008, deve haver o registro da receita em funo do fato gerador, observando os princpios da
competncia e da oportunidade. Ainda, no momento da arrecadao da receita, deve haver o registro
em contas especficas, demonstrando a viso oramentria exigida no artigo 35 da Lei n
4.320/64. Observa-se que possvel compatibilizar e evidenciar, de maneira harmnica, as alteraes
patrimoniais e as alteraes oramentrias ocorridas na entidade.
Eis os lanamentos contbeis recomendados pelo Manual da Receita Nacional para fins de
reconhecimento da receita sob o enfoque patrimonial:
Exemplo: Receita do IPTU
Obs: A legislao que regulamenta o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
IPTU, estabelece, de modo geral, que o fato gerador deste tributo ocorrer no dia 1 de janeiro de
cada ano. Nesse momento, deve ser efetuado o seguinte registro contbil:
Lanamento no Sistema Patrimonial
D - Ativo Circulante IPTU a Receber
C - Variao Ativa Extra-Oramentria
Esse registro provoca o aumento do ativo e do resultado do exerccio, atendendo ao disposto nos
artigos 100 e 104 da Lei n 4.320/64.
Na arrecadao, registra-se a receita oramentria e procede-se baixa do ativo registrado.
Lanamento no Sistema Oramentrio
D - Receita Realizada
C - Receita a Realizar
Lanamento no Sistema Financeiro
D - Banco Conta Movimento
C - Receita Oramentria Corrente
Lanamento no Sistema Patrimonial
D - Variao Passiva Extra-Oramentria
C - Ativo Circulante IPTU a Receber
Com os registros contbeis demonstrados acima, h o reconhecimento da receita, sob o enfoque
patrimonial, em cumprimento aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, reconhecendo a
variao ativa ocorrida no patrimnio, em contrapartida ao registro do direito no momento da
ocorrncia do fato gerador, antes da efetivao do correspondente ingresso de disponibilidades.
Quando h o ingresso da disponibilidade, ocorre seu registro no sistema financeiro e conseqente baixa
do direito utilizando-se conta de variao passiva.
138
Para a Despesa Pblica deve ser adotada metodologia similar receita, em obedincia aos
princpios contbeis da oportunidade e da competncia, bem como em obedincia ao Manual da Despesa
Nacional, 1 edio, Portaria Conjunta STN/SOF n 3, de 2008, que determina o registro da despesa a
partir do seu fato gerador e no apenas no momento do empenho. Para isso, o referido manual se
respalda no art. 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal Lei Complementar 101/2000, que diz:
Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar
as seguintes:
(...)
II a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se, em carter
Os lanamentos recomendados no referido manual para o reconhecimento da despesa sob o

enfoque patrimonial, oramentrio e financeiro, so os seguintes:
a) Reconhecimento da despesa, tendo ocorrido o fato gerador mesmo que no haja dotao
oramentria/empenho.
Sistema Patrimonial
D - Variao Passiva Extra-Oramentria
C - Passivo Circulante
b) Empenho da Despesa Oramentria
D - Crdito Disponvel
C - Crdito Empenhado a Liquidar
c) Liquidao da Despesa Oramentria e Apropriao da Despesa
D - Crdito Empenhado a Liquidar
C - Crdito Empenhado Liquidado
D - Despesa Oramentria Efetiva
C - Passivo Circulante
d) Pagamento da despesa
D - Passivo Circulante
C - Bancos
Obs: O lanamento no sistema financeiro mostra o reconhecimento da despesa apenas no momento da
sua liquidao. O ato da emisso do empenho no constitui passivo para a administrao pblica, em
virtude de ainda no ter havido a entrega do bem/servio contratado. Na maioria das vezes, o
momento mais adequado para o reconhecimento da obrigao no ente pblico coincide com a
liquidao da despesa oramentria, conforme artigo 63 da lei n 4.320/1964:
Portanto, o reconhecimento da despesa por competncia deve ocorrer mesmo que ainda
pendentes as fases de execuo da despesa oramentria. Ou seja, tendo ocorrido o fato gerador,
deve haver o registro da obrigao no sistema patrimonial at que seja empenhada e liquidada a
despesa oramentria, quando ento dever ser reclassificado o passivo para o sistema financeiro.
139
Por exemplo: reconhecimento de dvida. Mesmo que no haja dotao oramentria na LOA, enquanto
no for empenhada e liquidada a despesa oramentria, esta dever estar registrada no Passivo
Patrimonial.
2.
ESCRITURAO CONTBIL
As mutaes do patrimnio das entidades pblicas, sejam no aspecto qualitativo, sejam no

aspecto quantitativo, precisam ser acompanhadas atravs de um sistema lgico de anotaes, visando
no apenas registrar o fato, mas que, ao mesmo tempo produza informaes teis ao administrador na
tomada de decises.
Escriturao, portanto, a tcnica de manter sob registros escritos, atravs de lanamentos, os
fatos que ocorrem no patrimnio. Esses registros obedecem a princpios e normas contbeis consagrados
pela doutrina e pela tcnica.
Para que a escriturao se processe, faz-se necessrio:

Existncia de smbolos que representem os diversos componentes patrimoniais;
Livros adaptados Tcnica Contbil;
Utilizao de mtodo e linguagem prprios;
Observncia a princpios e convenes usualmente aceitos;
Documentao legal que comprove a ocorrncia do fato, objeto de registro.
A regulamentao da escriturao contbil na rea pblica a partir das NBCASPs passa a ser da
NBC T 16.5, a qual menciona que a entidade do setor pblico deve manter procedimentos uniformes
de registros contbeis, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrnico, em rigorosa ordem
cronolgica, como suporte s informaes.
Salienta-se que os aplicativos (sistemas de informtica) so ferramentas que contribuem para o
aperfeioamento da contabilidade e da gesto pblica, mas no se confundem com a contabilidade.
Segundo a referida norma, a escriturao deve ser feita suportada por documento, que qualquer
documento hbil, fsico ou eletrnico que comprove a transao na entidade do setor pblico,
utilizado para sustentao ou comprovao do registro contbil.
2.1. Livros Obrigatrios
O Livro Dirio e o Livro Razo constituem fontes de informaes contbeis permanentes
e neles so registradas as transaes que afetem ou possam vir a afetar a situao patrimonial.
Podem ter o formato eletrnico, porm devem obedecer os requisitos legais. Os livros ou meios
eletrnicos da escriturao devem ser arquivados de forma segura.
Segundo a NBC T 16.5, os registros contbeis devem ser efetuados de forma analtica,
refletindo a transao constante em documento hbil, em consonncia com os Princpios
Fundamentais de Contabilidade.
Tal norma menciona que os registros contbeis devem ser validados por contabilistas, com
base em documentao hbil e em conformidade s normas e s tcnicas contbeis.
Determina que os registros extemporneos devem consignar, nos seus histricos, as datas
efetivas das ocorrncias e a razo do atraso.
140
A dita norma elenca os elementos essenciais do registro contbil:

(a) a data da ocorrncia da transao;
(b) a conta debitada;
(c) a conta creditada;
(d) o histrico da transao de forma descritiva ou por meio do uso de cdigo de histrico
padronizado, quando se tratar de escriturao eletrnica, baseado em tabela auxiliar inclusa em plano
de contas;
(e) o valor da transao;
(f) o nmero de controle para identificar os registros eletrnicos que integram um mesmo lanamento
contbil.
Ainda segundo a norma, os documentos em papel podem ser digitalizados e armazenados
em meio eletrnico ou magntico, desde que assinados e autenticados, em observncia norma
brasileira de contabilidade que trata da escriturao em forma eletrnica (a NBC T 2.8). A NBC T 2.8
estabelece critrios e procedimentos para a escriturao contbil em forma eletrnica e a sua certificao
digital, sua validao perante terceiros, manuteno dos arquivos e responsabilidade de contabilista.
Aps a escriturao do Dirio, faz-se o registro do Razo. Atravs do Razo possvel rpida
visualizao do estado de cada componente patrimonial, em termos de dbito, crdito e saldo,
permitindo, ento, a elaborao de balancetes, balanos, e demais demonstrativos contbeis.
Exemplo de escriturao (lanamento) no Dirio
Data:
Lan. n1
D/C
D
Sistema: Oramentrio
Cdigo
Ttulo da Conta/Histrico
1.1.0
1.1.1
1.1.2
1.4.0
Receita Prevista
Receitas Correntes
Receitas de Capital
Previso da Receita
Valor ref. previso de arrecadao no
exerccio financeiro de.............
Valor
800,00
200,00
1.000,00
Exemplo de Lanamentos no Razo (para cada conta uma ficha)

1.1.1.1- Rec. Corrente Prevista
D
C
(1) 800,00
1.1.1.2- Rec. Capital Prevista

D
C
(1) 200,00
1.4.1.0- Previso da Receita

D
C
(1) 1.000,00
2.2. O Mtodo das partidas dobradas: dbito e crdito

Atravs do mtodo das partidas dobradas (de uso universal), convencionou-se que a todo dbito
(aplicao) corresponde um crdito (origem) de igual valor ou vice-versa, ou seja, no h dbito sem
crdito correspondente.
Tal teoria, extremamente lgica, pois, se A tem um crdito de R$ 1.000,00 para com B,
certamente B tem um dbito de igual valor para com A.
Dbito = Crdito, ou Aplicaes = Origens
Dbito de uma conta: situao de dvida de uma conta. As contas que representam bens, direitos e
despesas tm saldo devedor.
141
Crdito de uma conta: situao de direito de crdito de uma conta. As contas que representam
obrigaes, patrimnio lquido e receitas tm saldo credor.
Obs: Dbito e Crditos so tambm conhecidos, na explicao do mtodo das partidas dobradas, como:
Dbito: tudo que entra no patrimnio.
Crdito: tudo que sai do patrimnio.
Conta: Consiste no instrumento de registros de dbito e crdito oriundos de fatos contbeis da
mesma natureza ou espcie, identificadas por nomes (ttulos) que qualificam elementos patrimoniais
(bens, direitos, obrigaes, patrimnio lquido, receitas e despesas). Por exemplo: o ato de receber
dinheiro ou de pagar uma dvida representa transaes diferentes; no entanto, ambas regulam a
natureza do dinheiro. Para tal, temos a conta representativa desta semelhana, denominada caixa ou
bancos, que ser utilizada para registrar os fatos contbeis que envolvam as transaes referentes
entrada ou sada do dinheiro.
Uma conta deve conter os seguintes elementos:
- Nome (ttulo) da conta;
- Data da Operao;
- Dbito (valor);
- Crdito (valor);
- Saldo (valor).
As contas, segundo a Teoria Patrimonialista, so classificadas em:
contas patrimoniais representam a situao esttica, ou seja, o patrimnio, os elementos ativos

e passivos, que so os bens, direitos, obrigaes com terceiros e o patrimnio lquido.
contas de resultado representam a situao dinmica, as variaes patrimoniais, ou seja, as
contas que alteram o patrimnio lquido e demonstram o resultado do exerccio.
A equao fundamental da Contabilidade : Ativo = Passivo + Patrimnio Lquido
Para que o equilbrio mantenha-se, a todo aumento do ativo deve corresponder aumento igual no
Passivo ou Patrimnio Lquido, ou vice-versa, podendo tambm ocorrer modificaes na composio
qualitativa ou quantitativa do ativo, sem que seu valor total tenha sido aumentado; para que isso ocorra,
quando houver aumento de um dos elementos do ativo, corresponder uma diminuio de igual valor em
outro de seus elementos.
Portanto, como conseqncia do mtodo das partidas dobradas, temos:
a) a soma dos dbitos sempre igual soma dos crditos;
b) a soma dos saldos devedores sempre igual soma dos saldos credores;
c) as aquisies de bens e direitos (aplicaes) registradas a dbito das contas do ativo so sempre
iguais ao total das obrigaes para com terceiros (origens) ou provenientes de recursos prprios
da entidade, registradas a crdito nas contas do passivo (obrigaes) e do patrimnio lquido,
confirmando, portanto, que as origens (passivo + patrimnio lquido) so sempre iguais s
aplicaes (ativo);
d) o patrimnio lquido representa a diferena entre a soma dos bens e dos direitos (parte positiva) e
a soma das obrigaes (parte negativa), cujo produto de tal subtrao representa a substncia
lquida patrimonial;
e) as contas ativas (bens e direitos) so sempre debitadas, quando aumentam, e creditadas, quando
diminuem;
142
f) as contas passivas (obrigaes e patrimnio lquido) so sempre creditadas, quando aumentam, e

debitadas, quando diminuem;
g) as receitas e variaes ativas (resultado) so sempre creditadas, pois aumentam o patrimnio
lquido (ou saldo patrimonial);
h) as despesas e variaes passivas (resultado) so sempre debitadas, pois diminuem o patrimnio
lquido (ou saldo patrimonial);
QUADRO RESUMO DOS LANAMENTOS CONTBEIS
1. Contas Patrimoniais (no se encerram)
TIPOS DE CONTAS
DBITOS
CRDITOS
ATIVO (Bens e Direitos)
Aumentos
Diminuies
PASSIVO (Obrigaes)
Diminuies
Aumentos
PATRIMNIO LQUIDO
Diminuies
Aumentos
SALDO
Devedor
Credor
Credor
2. Contas de Resultado (encerram-se no final do exerccio)

TIPOS DE CONTAS
DBITOS
CRDITOS
SALDO
RECEITA e VARIAES S em caso de estorno ou
Sempre Creditada
Credor
(antes
PATRIM. ATIVAS
encerramento da conta
encerramento)
DESPESA e VARIAES
Sempre Debitada
S em caso de estorno ou Devedor (antes
PATRIM. PASSIVAS
encerramento da conta
encerramento)
2.3. Plano de Contas

O Plano de Contas consiste num rol de contas contbeis utilizadas por uma entidade, estruturadas
de forma ordenada e sistematizada, visando padronizar e facilitar ao usurio da informao (interno ou
externo entidade), a compreenso das informaes e os respectivos valores representados por cada item
patrimonial (conta) que compe o patrimnio da entidade.
O Plano de Contas deve ser criado com o objetivo de atender as reais necessidades e
particularidades da entidade, devendo, no entanto, atender a nomenclatura convencionada pela cincia
contbil. Conter as diretrizes tcnicas gerais e especiais que orientem a feitura os registros dos fatos
ocorridos e dos atos praticados. , portanto, um guia, um estudo prvio dos fatos administrativos que
devero ser registrados, e constitui um documento no qual so estabelecidas as regras bsicas para os
registros sistemticos desses mesmos fatos.
Deve o mesmo ser uma pea flexvel, permitindo que se introduzam ou que se eliminem contas
durante o exerccio, sem prejuzo de sua estrutura bsica.
Nas entidades pblicas, ser utilizado como um manual de procedimentos contbeis de
fundamental importncia no registro das informaes oramentrias, financeiras e patrimoniais, uma vez
que ser fonte de consulta e o fundamento das contas que iro compor os balanos e apresentados ao
usurio da informao.
Na contabilidade pblica, at mesmo visando dar cumprimento Lei Federal n 4.320/64 e
Cincia Contbil, o plano de contas objetiva a demonstrao ordenada dos seguintes fatos:
Registro de ativos, passivos, receitas e despesas;

estgios da receita e despesa;
entradas e sadas financeiras;
fatos contingentes e aleatrios que afetem o patrimnio;
registros de fatos e operaes que no produzam alteraes patrimoniais.
2.3.1. Estrutura do Plano de Contas

143
do
do
Um plano de contas bem organizado deve ter a seguinte estrutura:

elenco ou rol das contas;
funo das contas;
funcionamento as contas
O elenco ou rol das contas constitui a relao orgnica das contas componentes do plano,
composto de cdigo e denominao.
Ex.: 1.1.1.1 Caixa
1.1.1.2 Bancos contas-corrente
Obs: um plano de contas estruturado, quanto extenso, em dois tipos de contas: contas sintticas e
contas analticas.
O primeiro tipo de contas so as contas sintticas - consideradas contas mestras ou contas-resumo,
podendo ser de 1, 2 e 3 nveis. Em seu nvel mais sinttico (1 nvel), temos, por exemplo, a classe do ativo, do
passivo, da despesa e da receita.
O segundo tipo so as contas analticas que constitui o desdobramento analtico das contas sintticas.
Exemplo: caixa, bancos contas-corrente, veculos, restos a pagar processados, etc.
Exemplo de Contas Sintticas e Analticas num Plano de Contas:
1. ATIVO
1.1. ATIVO FINANCEIRO
1.1.1. DISPONVEL
1.1.1.1. CAIXA
Conta Sinttica de 1 nvel

Conta Analtica
Salienta-se, no entanto, que apenas as contas analticas recebem lanamentos contbeis; as contas
sintticas apuram os saldos, segundo seu nvel hierrquico dentro do plano de contas. Contudo, dependendo da
necessidade de informaes, alguns grupos de contas no descem os trs nveis, podendo ter somente dois nveis
ou at mesmo somente um nvel, constando em seguida a(s) conta(s) analtica(s).
A funo das contas a explicao do que a conta registra, ou seja, para que ela serve e qual o
seu papel que desempenha na escriturao.
Ex.: Caixa e Bancos
Registra os fatos e as operaes que envolvam a movimentao de entrada e sada de recursos
financeiros.
O funcionamento das contas consiste na descrio das hipteses em que a conta debitada ou
creditada.
Ex.: Caixa e Bancos
- Ser debitada no registro dos fatos que caracterizam os ingressos de recursos financeiros.
- Ser creditada no registro dos fatos que caracterizam os dispndios de recursos financeiros.
Balanos Pblicos na Forma da Lei N 4320/64
144
BALANO ORAMENTRIO ANEXO 12 DA LEI N 4.320/64

RECEITAS
PREVISO
EXECUO
TTULOS
DIFERENA
Receitas Correntes
DESPESAS
FIXAO
EXECUO DIFERENA
TTULOS
Crditos Orament. e
Suplementares
Rec. Tributria
Rec. de Contribuies
Rec. Patrimonial
Rec. Agropecuria
Rec. Industrial
Rec. de servios
Transferncias Correntes
Outras Rec. Correntes
Crditos Especiais
Crd. Extraordinrios
Receitas de Capital
Operaes de Crdito
Alienaes de Bens
Amortizao de Emprst.
Transf. de Capital
Outras Rec. de Capital
SOMA
DFICIT
TOTAL
SOMA
SUPERAVIT
TOTAL
BALANO FINANCEIRO ANEXO 13 DA LEI N 4.320/64

RECEITAS
Ttulos
R$
DESPESAS
R$
R$
Ttulos
RECEITA ORAMENTRIA
DESPESA ORAMENTRIA
RECEITAS CORRENTES
Legislativa
Receita Tributria
Judiciria
Administrao
Receita Patrimonial
Assistncia Social
Receita Agropecuria
Sade
Receita Industrial
Educao
Receita de Servios
Agricultura
Transf. Correntes
Energia
Transporte
RECEITAS DE CAPITAL
Desporto e Lazer
Oper. De Crdito
Urbanismo
R$
R$
R$
Alienao de Bens
Amortizao de Emprstimo
Outras Receitas de Capital
RECEITAS
EXTRA-ORAMEN-TRIA
RESTOS A PAGAR (contrapartida
de despesa a pagar)
Servios da Dvida a
Pagar(contrapartida)
Depsitos
DESPESAS
EXTRA-ORAMENT.
RESTOS A PAGAR (pagos no
exerccio)
Servio da Dvida a Pagar
(Pagamento)
Depsitos
Outras Operaes
Outras Operaes
SALDO DO EXERC.CIO
ANTERIOR
DISPONVEL
SALDO PARA O EXERCCIO

SEGUINTE
DISPONVEL
Caixa
Caixa
Bancos e Correspondentes
TOTAL
TOTAL
145
BALANO PATRIMONIAL - ANEXO 14 DA LEI N 4.320/64

ATIVO
Ttulos
ATIVO FINANCEIRO
Disponvel
Caixa
Realizvel
R$
R$
R$
ATIVO PERMANENTE
Bens Mveis
Bens Imveis
Bens de Natureza Industrial
Crditos
Valores Diversos
PASSIVO
Ttulos
PASSIVO FINANCEIRO
Restos a Pagar
Servio da Dvida a Pagar
Depsitos
Dbitos de Tesouraria
R$
R$
R$
PASSIVO PERMANENTE
Dvida Fundada Interna
Em Ttulos
Por Contratos
Dvida Fundada Externa
Em Ttulos
Por Contratos
Diversos
Soma do Ativo Real

SALDO PATRIMONIAL
Passivo Real Descoberto
Soma
Soma do Passivo Real

SALDO PATRIMONIAL
Ativo Real Lquido
Soma
PASSIVO COMPENSADO
Contrap. de Valores de Terceiros
Contr.Valores Nominais Emitidos
Diversos
TOTAL GERAL
ATIVO COMPENSADO
Valores de Terceiros
Valores Nominais Emitidos
Diversos
TOTAL GERAL
DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS

ANEXO 15 DA LEI N 4.320/64
Ttulos
VARIAES ATIVAS
RESULTANTES DA EXECUO
ORAMENTRIA
RECEITA ORAMENTRIA
RECEITAS CORRENTES
Receita Tributria
Receita Patrimonial
Receita Agropecuria
Receita Industrial
Receita de Servios
Transf. Correntes
RECEITAS DE CAPITAL
Oper. De Crdito
Alienao de Bens
Amortizao de Emprstimo
Outras Receitas de Capital
MUTAES PATRIMONIAIS
Aquisio de Bens Mveis
Construo e Aquis. de Bens Imveis
Construo e Aquis. de Bens de
Natureza Industrial
Emprstimos Concedidos
Diversas
INDEPENDENTES DA
EXECUO ORAMENTRIA
R$
R$
R$
Ttulos
VARIAES PASSIVAS
RESULTANTES
DA
ORAMENTRIA
DESPESA ORAMENTRIA
Legislativa
Judiciria
Administrao
Assistncia Social
Sade
Educao
Agricultura
Energia
Transporte
Desporto e Lazer
Urbanismo
R$
R$
R$
EXECUO
MUTAES PATRIMONIAIS
Cobrana da Dvida Ativa
Alienao de Bens Mveis
Alienao de Bens Imveis
Alienao de Bens de Natureza Industrial
Alienao de Ttulos e Valores
Emprstimos Tomados
Recebimento de Crditos
Diversas
INDEPENDENTES DA EXECUO
ORAMENTRIA
146
Inscrio da Dvida Ativa

Inscrio de Outros Crditos
Incorporao de Bens Mveis
(doaes, legados, etc.)
Cancelamento de Dvidas Passivas
Diversas
Total das Variaes Ativas
RESULTADO PATRIMONIAL
Dficit Verificado (se for o caso)
TOTAL GERAL
Cancelamento da Dvida Ativa

Encampao de Dvidas Passivas
Diversas
Total das Variaes Ativas
RESULTADO PATRIMONIAL
Dficit Verificado (se for o caso)
TOTAL GERAL
2.4. Escriturao conforme Plano de Contas nico do TCE-RO, para atender o SIGAP Sistema
Integrado de Gesto e Auditoria Pblica
O Plano de Contas nico, proposto pelo Tribunal de Contas do Estado de Rondnia, atravs da
Instruo Normativa n 19/TCE-RO/07, foi efetuado com o propsito de atender, a partir do exerccio
financeiro de 2007, de maneira uniforme e sistematizada, ao registro contbil dos atos e fatos
relacionados com os recursos do tesouro municipal sob a responsabilidade dos rgos da administrao
direta e indireta, de forma a proporcionar maior flexibilidade no gerenciamento e consolidao dos dados
e atender as necessidades de informaes em todos os nveis da administrao, dos rgos de
fiscalizao e de toda a sociedade.
representado por um conjunto de ttulos, organizados e codificados com o propsito de sistematizar
e uniformizar o registro contbil dos atos e fatos de gesto, e permitir a qualquer momento, com preciso e
clareza, a obteno dos dados relativos ao patrimnio.
Tal plano de contas foi elaborado utilizando a mesma estrutura do plano de contas da Unio, que
visa atender o SIAFI, contemplando as contas da portaria n 916/2003 do ministrio da previdncia
social, e alteraes posteriores, de utilizao obrigatria pelos regimes prprios de previdncia social dos
servidores pblicos e objetiva, principalmente:
evidenciar o patrimnio e suas variaes, proporcionando o conhecimento adequado da situao
econmica, patrimonial, oramentria e financeira de todas as entidades;
possibilitar a extrao de relatrios, necessrios a anlise gerencial, inclusive balano
oramentrio, financeiro e patrimonial e demonstrao das variaes patrimoniais, conforme
Anexos 12, 13, 14, 15, exigidos pela Lei n. 4.320 de 17 de marco de 1964, assim como todos os
relatrios necessrios ao cumprimento das exigncias contidas na Lei Complementar n 101 de
2000, a Lei de Responsabilidade Fiscal;
padronizar o nvel de informaes dos rgos da administrao direta e indireta com a finalidade
de auxiliar o processo de tomada de deciso, ampliando a quantidade dessas informaes e
facilitando a elaborao do balano geral do municpio;
atender necessidade de consolidao das contas, envolvendo a administrao direta e indireta
dos municpios;
permitir, atravs do plano de contas, a implantao de um sistema integrado de informaes
oramentrias, financeiras e patrimoniais na administrao pblica municipal, capaz de atender
aos aspectos legais e gerenciais em todos os nveis da administrao, assim como calcular os
custos pblicos e manter controle individualizado de direitos e obrigaes;
harmonizar procedimentos contbeis a fim de facilitar a leitura dos dados pelo sistema de
informtica do TCE-RO, elaborao do planejamento de suas auditorias e inspees, bem como o
acompanhamento da execuo oramentria, financeira e patrimonial das entidades municipais.
A escriturao contbil adotando o plano de contas do SIGAP, no utiliza o mtodo fechado
de lanamentos contbeis por sistema (oramentrio, financeiro, patrimonial e de compensao). No
permite, portanto, o levantamento de balancetes de verificao por sistema, possibilitando, no entanto, a
147
elaborao de um balancete geral, agrupando todas as contas representativas dos elementos patrimoniais
e das contas de resultado. No obstante ser possvel a elaborao de apenas um balancete geral, permite
o levantamento dos balanos oramentrio, financeiro, patrimonial e demonstrao das variaes
patrimoniais.
A estrutura bsica do plano de contas adotado pelo SIGAP Sistema Integrado de Gesto e
Auditoria Pblica, a nvel de classe/grupo consiste na seguinte disposio:
1 - ATIVO
1.1 - CIRCULANTE
1.2 - REALIZAVEL A LONGO PRAZO
1.4 PERMANENTE
1.9 COMPENSADO
2 - PASSIVO
2.1 - CIRCULANTE
2.2 - EXIGIVEL A LONGO PRAZO
2.3 - RESULTADO DE EXERCICIOS FUTUROS
2.4 - PATRIMONIO LIQUIDO
2.9 - PASSIVO COMPENSADO
3 - DESPESA
3.3 - DESPESAS CORRENTES
3.4 - DESPESAS DE CAPITAL
3.9 - RESERVA DE CONTINGENCIA
5 - RESULTADO DIMINUTIVO DO EXERCICIO
5.1 - RESULTADO ORCAMENTARIO
5.2 - RESULTADO EXTRA-ORCAMENTARIO
4 - RECEITA
4.1 - RECEITAS CORRENTES
4.2 - RECEITAS DE CAPITAL
6 - RESULTADO AUMENTATIVO DO EXERCICIO

6.1 - RESULTADO ORCAMENTARIO
6.2 - RESULTADO EXTRA-ORCAMENTARIO
6.3 - RESULTADO APURADO
9 (R) DEDUES DA RECEITA
A consolidao de balanos ser efetuada no 3. nvel(subgrupo) de acordo com a seguinte estrutura

ESTRUTURA DE CONSOLIDACAO DE BALANCOS
1 ATIVO
2 PASSIVO
1.1 CIRCULANTE
2.1 CIRCULANTE
1.1.1 DISPONIVEL
2.1.1 DEPOSITOS
1.1.2 CREDITOS EM CIRCULACAO
2.1.2 OBRIGACOES EM CIRCULACAO
1.1.3 BENS E VALORES EM CIRCULACAO
2.1.3 EMPRESTIMOS E FINANCIAM. EM CIRCULACAO
1.1.4 VALORES PENDENTES A CURTO PRAZO
2.1.4 VALORES PENDENTES A CURTO PRAZO
1.1.5 INVESTIMENTOS DOS REGIMES PRPRIOS DE PREVID.
1.2 REALIZAVEL A LONGO PRAZO
2.2 EXIGIVEL A LONGO PRAZO
1.2.1 DEPOSITOS REALIZAVEIS A LONGO PRAZO
2.2.1 DEPOSITOS EXIGIVEIS A LONGO PRAZO
1.2.2 CREDITOS REALIZAVEIS A LONGO PRAZO
2.2.2 OBRIGACOES EXIGIVEIS A LONGO PRAZO
1.2.3 INVESTIMENTOS
1.2.4 CONTRIBUIES CONTRATADAS COM O ENTE PELO RPPS
2.3 RESULTADO DE EXERCICIOS FUTUROS
1.4 PERMANENTE
2.4 PATRIMONIO LIQUIDO
1.4.1 INVESTIMENTOS
2.4.1 PATRIMONIO
1.4.2 IMOBILIZADO
2.4.2 RESERVAS
1.4.3 DIFERIDO
2.4.3 DEFICIT OU SUPERAVI T ACUMULADO
1.9 COMPENSADO
2.9 COMPENSADO
1.9.1 EXECUCAO ORCAMENTARIA DA RECEITA
2.9.1 PREVISO ORCAMENTARIA DA RECEITA
1.9.2 FIXAO ORCAMENTARIA DA DESPESA
2.9.2 EXECUCAO ORCAMENTARIA DA DESPESA
1.9.3 EXECUCAO DA PROGRAMACAO FINANCEIRA
2.9.3 EXECUCAO DA PROGRAMACAO FINANCEIRA
1.9.4 DESPESAS E DIVIDAS DOS ESTADOS E MUNICIPIOS
2.9.4 DESPESAS E DIV. DOS ESTADOS E MUNICIPIOS
1.9.5 EXECUCAO DE RESTOS A PAGAR
2.9.5 EXECUCAO DE RESTOS A PAGAR
1.9.9 COMPENSACOES ATIVAS DIVERSAS
2.9.9 COMPENSACOES PASSIVAS DIVERSAS
3 DESPESA
3.3 DESPESAS CORRENTES
3.4 DESPESAS DE CAPITAL
3.9 RESERVA DE CONTINGENCIA
5 RESULTADO DIMINUTIVO DO EXERCICIO
5.1 RESULTADO ORCAMENTARIO
5.1.1 DESPESA ORCAMENTARIA
5.1.2 INTERFERENCIAS PASSIVAS
5.1.3 MUTACOES PASSIVAS
4 RECEITA
4.1 RECEITAS CORRENTES
4.2 RECEITAS DE CAPITAL
6 RESULTADO AUMENTATIVO DO EXERCICIO
6.1 RESULTADO ORCAMENTARIO
6.1.1 RECEITA ORCAMENTARIA
6.1.2 INTERFERENCIAS ATIVAS
6.1.3 MUTACOES ATIVAS
6.2 RESULTADO EXTRA-ORCAMENTARIO
148
5.2 RESULTADO EXTRA-ORCAMENTARIO

5.2.1 DESPESAS EXTRA-ORAMENTRIAS
5.2.2 INTERFERENCIAS PASSIVAS
5.2.3 DECRSCIMOS PATRIMONIAIS
6.2.1 RECEITA EXTRA-ORAMENTRIA

6.2.2 INTERFERENCIAS ATIVAS
6.2.3 ACRSCIMOS PATRIMONIAIS
6.3 RESULTADO DO EXERCCIO
9 (R) DEDUES DA RECEITA
Compreende dez nveis de desdobramento, classificados e codificados de acordo com a seguinte

estrutura:
X
X
X
X
X
XX XX
XX
XX
XX
!
!
!
!
!
1. NIVEL - CLASSE __________!

!
!
!
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2. NIVEL - GRUPO ________________!

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3. NIVEL - SUBGRUPO _________________ !
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4. NIVEL - ELEMENTO _______________________!
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5. NIVEL - SUBELEMENTO ________________________ !
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6. NIVEL - ITEM _______________________________________ !
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7. NIVEL - SUBITEM __________________________________________!
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8. NVEL DESDOBRAMENTO ________________________________________!
!
9. NVEL DESDOBRAMENTO ______________________________________________!
10. NVEL DESDOBRAMENTO _________________________________________________!
!
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!
!
!
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O primeiro nvel representa a classificao mxima na agregao das contas nas seguintes
classes:
1- ATIVO
2- PASSIVO
3- DESPESA
4- RECEITA
5- RESULTADO DIMINUTIVO DO EXERCICIO
6- RESULTADO AUMENTATIVO DO EXERCICIO
9- DEDUO DA RECEITA
Obs.: As contas redutoras da receita, em funo do que determina a Portaria Conjunta STN/SOF n. 2 de
2007, passaram, a partir do exerccio de 2008, a ser registradas a partir da classe "6", ou seja, no estaro
mais dentro da classe "4" - receita, formando uma nova classe "9".
Os nveis 08, 09 e 10 sero utilizados pelo Tribunal de Contas para colocar os desdobramentos
necessrios. Os nveis 08, 09 e 10 podem ser agrupados em um nico nvel caso seja necessrio o
desdobramento de mais de 99 contas no nvel pretendido.
O Ativo inclui as contas correspondentes aos bens e direitos, demonstrando aplicao dos
recursos;
A Despesa inclui as contas representativas dos recursos despendidos na gesto, a serem
computados na apurao do resultado;
O Passivo compreende as contas relativas s obrigaes, evidenciando as origens dos recursos
aplicados no Ativo;
A Receita inclui as contas representativas dos recursos auferidos na gesto, a serem computados
na apurao do resultado;
149
O Resultado Diminutivo do exerccio inclui as contas representativas das variaes negativas da

situao lquida do patrimnio e da apurao do resultado respectivo;
O Resultado Aumentativo do exerccio inclui as contas representativas das variaes positivas
da situao lquida do patrimnio e da apurao do resultado respectivo;
A Deduo da Receita registra o valor dos registros referentes s dedues da receita corrente,
de capital, intraoramentria corrente e intraoramentria de capital.
O Ativo compreende os seguintes grupos de contas:
1.1- ATIVO CIRCULANTE
1.2- ATIVO REALIZAVEL A LONGO PRAZO
1.4- ATIVO PERMANENTE
1.9- ATIVO COMPENSADO
O Ativo Circulante compreende as disponibilidades de numerrio, os recursos a receber, as

antecipaes de despesa, bem como outros bens e direitos pendentes ou em circulao, realizveis at o
trmino do exerccio seguinte;
O Ativo Realizvel a Longo Prazo so os direitos realizveis normalmente aps o trmino do
exerccio seguinte;
Ativo Permanente representa os investimentos de carter permanente, as imobilizaes, bem
como despesas diferidas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio;
Ativo Compensado compreende contas com funo precpua de controle, relacionadas aos bens,
direitos, obrigaes e situaes no compreendidas no patrimnio mas que, direta ou indiretamente,
possam vir a afet-lo, inclusive as relativas a atos e fatos relacionados com a execuo oramentria e
financeira;
O Passivo representado pelos seguintes grupos de contas :
2.1 PASSIVO CIRCULANTE
2.2 PASSIVO EXIGIVEL A LONGO PRAZO
2.3 RESULTADO DE EXERCICIOS FUTUROS
2.4 PATRIMONIO LIQUIDO
2.9 PASSIVO COMPENSADO
O Passivo Circulante compreende as obrigaes pendentes ou em circulao, exigveis at o
trmino do exerccio seguinte;
O Passivo Exigvel a Longo Prazo compreende as obrigaes exigveis aps o trmino do
exerccio seguinte;
O Resultado de Exerccios Futuros compreende as contas representativas de receita de
exerccios futuros, bem como as despesas a elas correspondente. O plano de contas padronizado pelo
TCE-RO, para o exerccio de 2008, mantm esta conta apenas para fins de fechamento de balano, sendo
conta sinttica sem desdobramentos analticos, ou seja, sem contas para lanamento;
O Patrimnio Lquido representa o capital, as reservas e os resultados acumulados;
150
O Passivo Compensado compreende as contas de contrapartida do ativo compensado com

funo precpua de controle, relacionadas aos bens, direitos, obrigaes e situaes no compreendidas
no patrimnio mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afet-lo, inclusive as relativas a atos e fatos
relacionados com a execuo oramentria e financeira;
A Despesa compreende os recursos despendidos na gesto, a serem computados na apurao do
resultado do exerccio, desdobradas nas seguintes categorias econmicas:
3.3 DESPESAS CORRENTES
3.4 DESPESAS DE CAPITAL
3.9 RESERVA DE CONTINGNCIA
As despesas ainda mais detalhadas objetivam oferecer informaes mais especificas sobre gastos
do setor pblico.
A Receita compreende os recursos auferidos na gesto, a serem computados na apurao do
resultado do exerccio, desdobradas nas seguintes categorias econmicas:
4.1 RECEITAS CORRENTES
4.2 RECEITAS DE CAPITAL
A Portaria Interministerial SOF/STN n. 338 de 26 de abril de 2006, alterando o anexo I da
Portaria Interministerial STN/SOF n. 163, de 4 de maio de 2001, incluiu as seguintes classificaes em
nvel de categoria econmica, destinadas ao registro das receitas decorrentes de operaes
intraoramentrias:
7000.00.00 - RECEITAS CORRENTES INTRA-ORAMENTRIAS; e
8000.00.00 - RECEITAS DE CAPITAL INTRA-ORAMENTRIAS.
A natureza de receita intra-oramentria deve ser constituda substituindo-se o 1. nvel das
categorias econmicas 1 ou 2 pelos dgitos 7, se receita intra-oramentria corrente ou 8, se receita intraoramentria de capital, mantendo-se o restante da codificao.
As classificaes ora includas no constituem novas categorias econmicas de receita, mas
especificaes das categorias econmicas corrente e capital.
O Resultado Diminutivo do exerccio contm os seguintes grupos:
5.1 RESULTADO ORAMENTRIO
5.2 RESULTADO EXTRA-ORAMENTRIO
O Resultado Oramentrio corresponde as despesas oramentrias, interferncias passivas e as
mutaes patrimoniais passivas resultantes da execuo oramentria;
O Resultado Extra-Oramentrio abrange as despesas extra-oramentrias, as interferncias
passivas e as mutaes patrimoniais passivas independentes da execuo oramentria.
O Resultado Aumentativo do Exerccio compreende os seguintes grupos de contas:
6.1 RESULTADO ORAMENTRIO
6.2 RESULTADO EXTRA-ORAMENTRIO
6.3 RESULTADO APURADO
151
O Resultado Oramentrio representa as receitas oramentrias, as interferncias ativas e as

mutaes patrimoniais ativas resultantes da execuo oramentria;
O Resultado Extra-Oramentrio abrange as receitas extra-oramentrias, as interferncias ativas
e as mutaes patrimoniais ativas independentes da execuo oramentria.
O Resultado Apurado conta transitria utilizada no encerramento do exerccio para demonstrar
a apurao do resultado do exerccio.
Deduo da Receita
Conforme a 1. edio do Manual da Receita Nacional, existem duas maneiras de se
operacionalizar as dedues de receitas: a) criar uma nova classe de contas, iniciada pelo dgito 9; e, b)
utilizar o sistema de contas correntes para o registro da deduo de forma mais detalhada.
O manual do Plano de Contas do TCE-RO determina que os municpios do Estado de Rondnia,
a partir do exerccio de 2008, devero operacionalizar a primeira sugesto trazida pelo referido manual, a
qual consiste em criar uma nova classe de contas, iniciada pelo dgito 9, para abrigar as dedues de
receitas. Os demais dgitos desta classe seriam formados pela natureza de receita original. Essa nova
classe deve estar no mesmo nvel das classes do Ativo, Passivo etc. exemplos:
- Conta de deduo da receita de IPTU:
- Natureza de receita original : 1112.02.00 - IPTU;
- Conta representativa da deduo dessa receita: 91112.02.00.
- Natureza de receita original : 7210.29.01 - Contribuio Patronal - Ativo Civil;
- Conta representativa da deduo dessa receita: 97210.2901.
Esse mecanismo permite que sejam criadas contas de deduo de receitas correntes, de capital,
intra-oramentrias correntes e intra-oramentrias de capital.
Para aperfeioar as informaes relativas deduo de receitas, e termos a informao gerencial
de que a receita deduzida proveniente de renncia, restituies, descontos concedidos, compensaes
ou outras dedues, foi adicionado ao layout do arquivo bal_rec.txt e do arquivo receita.txt um novo
campo, de 3 dgitos aonde ser informado no momento do registro contbil da deduo da receita qual a
sua origem, ficando a sua natureza expressa no prprio cdigo da conta.
2.5. O Plano de Contas Nacional
A Secretaria do Tesouro Nacional STN/MF, rgo responsvel para editar normas para fins de
consolidao das contas pblicas das trs esferas de governo, enquanto no for criado o Comit de
Gesto Fiscal, conforme art. 50, 2 da LRF, por meio da Coordenao-Geral de Contabilidade
CCONT, em conjunto com o Grupo Tcnico de Procedimentos Contbeis, institudo pela Portaria STN
n 136/2007, vem realizando estudos e discusses, com a participao de diversos rgos e entidades
tcnicas representativas da sociedade, inclusive os Tribunais de Contas, dentre os quais o de Rondnia,
visando padronizao mnima de conceitos e prticas contbeis, plano de contas e classificao
oramentria de receitas e despesas pblicas no mbito da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios.
Especificamente ao Plano de Contas Nacional, h a Portaria n 184, de 25 de agosto de 2008, do
Ministrio da Fazenda, que dispe sobre a necessidade de sua elaborao para fins de demonstraes
contbeis consolidadas e padronizadas.
152
O Plano de Contas Padronizado ter abrangncia nacional, adequado aos dispositivos legais
vigentes, aos padres internacionais de contabilidade do Setor Pblico, s regras e procedimentos de
Estatsticas de Finanas Pblicas reconhecidas por organismos internacionais, e legislao mais em
evidncia no momento na rea de contabilidade, que so as NBCASPs.
A padronizao do registro contbil possibilitar aos usurios acesso a informaes consistentes e
tempestivas para a tomada de deciso. Esta uniformizao deve abranger atos e fatos no mbito do setor
pblico, em todas as etapas da receita e da despesa, dentre as quais se destacam o planejamento,
oramento, programao financeira, execuo oramentria e financeira, passando pelo controle
patrimonial e dos atos potenciais que possam afetar o patrimnio e o controle patrimonial em si.
O trabalho se encontra na primeira etapa do projeto de Plano de Contas Aplicado ao Setor
Pblico, a ser observado por todos os entes da federao, sendo que j existe uma minuta de manual em
circulao (em audincia pblica no site da STN), trazendo sua estrutura, com toda a metodologia e
forma de manuseio. Estabelece conceitos bsicos, regras para registro dos atos e fatos e estrutura
contbil padronizada. Alm de atender a todos os entes da Federao e aos demais usurios da
informao contbil, permite a gerao de base de dados consistente para compilao de estatsticas e
finanas pblicas.
A idia da STN lan-lo ainda este ano, devendo ser utilizado pela Unio e pelos Estados, Distrito
Federal e Municpios de forma facultativa no exerccio de 2010 e obrigatoriamente a partir de 2011.
fundamental que o PCASP possibilite a elaborao padronizada de relatrios e demonstrativos
previstos na LRF e das demais demonstraes contbeis. Visa tambm reduzir divergncias, em
benefcio da transparncia da gesto fiscal, da racionalizao de custos nos entes da Federao e do
controle social. A adoo de estrutura padronizada de Plano de Contas, nas trs esferas de governo em
nvel a ser ainda definido, para fins de consolidao nacional e compatvel com a elaborao de
relatrios e demonstrativos previstos na legislao vigente e nas normas de contabilidade, de forma a
contemplar peculiaridades inerentes s empresas estatais dependentes, sendo facultativo para as
empresas estatais independentes;
A STN apresentou a estrutura do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico at o segundo nvel,
pretendendo-se avanar no processo de padronizao at no mnimo o quarto nvel da estrutura, podendo
algumas classes ou grupos ser detalhados at nveis inferiores. Esta padronizao permitir a
consolidao das Contas Pblicas das trs esferas de governo. Haver flexibilidade para que os entes
detalhem em nveis inferiores, a partir do nvel de detalhamento definido como mnimo a ser observado,
de modo adequado s suas peculiaridades.
O PCASP a estrutura primria para gerar os demonstrativos contbeis, inclusive os
demonstrativos da LRF e outros necessrios a gerao de informaes ao pblico, incluindo os
organismos internacionais.
Eis as diretrizes para o PCASP, emanadas da STN:
Padronizao dos registros contbeis das entidades do setor pblico, administrao direta e
indireta, inclusive fundos, autarquias, agncias reguladoras e empresas estatais dependentes, de
todas as esferas de governo;
Harmonizao dos procedimentos contbeis com os princpios e normas de contabilidade, sempre

em observncia legislao vigente;
153
Adoo da estrutura do Plano de Contas, codificada e hierarquizada em classes de contas,

contemplando as contas patrimoniais, de atos potenciais, de resultado, do controle oramentrio e
com funes precpuas de controle;
Flexibilidade para que os entes detalhem, a partir do nvel seguinte ao padronizado, os nveis
inferiores, conforme suas necessidades;
Controle do patrimnio, dos atos de gesto que possam afet-lo, assim como do oramento
pblico, demonstrando a situao econmico-financeira da entidade sob o ponto de vista do
passado, presente e futuro;
Distino de institutos com conceitos e regimes prprios em classes ou grupos, como o caso de
patrimnio e oramento, mantendo-se seus relacionamentos;
Aspectos oramentrios sero preservados em seus conceitos, regime de escriturao e

demonstrativos. Sendo destacados em classes ou grupos e permitindo a informao sob diversos
enfoques: patrimonial, oramentrio ou fiscal;
O objetivo geral do PCASP estabelecer normas e procedimentos para o registro contbil das
entidades do setor pblico e permitir a consolidao das contas pblicas.
Os objetivos especficos so:
a) atender s necessidades de informao das organizaes do setor pblico;
b) observar formato compatvel com as legislaes vigentes (Lei n 4.320/1964, Lei 6.404/76, Lei
Complementar n 101/2000, etc.), os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico - NBCASP;
c) adaptar-se, tanto quanto possvel, s exigncias dos agentes externos, principalmente s Normas
Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico (NICSP).
154
A estrutura bsica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico a seguinte:

CDIGO
1
TTULO
CDIGO
TTULO
ATIVO
PASSIVO
2.1
2.1.1
2.1.2
Passivo Circulante
Depsitos
Obrigaes em Circulao
1.1.6
Ativo Circulante
Disponvel
Crditos em Circulao
Bens e Valores em Circulao
Valores Pendentes a Curto Prazo
Investimentos dos Regimes
Prprios de Previdncia
Dvida Ativa
1.2
Ativo No - Circulante
1.2.1
Ativo Realizvel a Longo Prazo
2.2
2.2.1
Passivo No Circulante
Obrigaes Exigveis a Longo Prazo
1.2.2
1.2.3
1.2.4
Investimento
Imobilizado
Intangvel
3
PATRIMNIOLQUIDO/SALDO
PATRIMONIAL
Patrimnio/Capital Social
Reservas de Capital
Ajustes de Avaliao Patrimonial
Reservas de Lucros
Aes em Tesouraria
Resultados Acumulados
1.1
1.1.1
1.1.2
1.1.3
1.1.4
1.1.5
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
4
4.1
4.2
4.3
4.4
4.5
4.9
VARIAO PATRIMONIAL
PASSIVA
Pessoal e Encargos
Benefcios Sociais
Uso de Bens e Servios
Financeiras
Transferncias
Outras Variaes Patrimoniais
Passivas
VARIAO PATRIMONIAL ATIVA
5.1
5.2
5.3
5.4
5.5
Tributrias
Contribuies
Servios e Explorao de Bens
Financeiras
Transferncias
5.9
Outras Variaes Patrimoniais Ativas
A Estrutura das Compensaes do Ativo e do Passivo at o terceiro nvel a seguinte:

CDIGO TTULO
6
COMPENSAES
6.1
Compensaes do Ativo
Responsabilidades por Valores,
6.1.1
Ttulos e Bens com Terceiros
Garantias e Contragarantias de
6.1.2
Valores Recebidas
6.1.3
Direitos Conveniados
6.1.4
Direitos Contratuais
6.1.9
Outras Compensaes do Ativo
CDIGO
TTULO
6.2
Compensaes do Passivo
Responsabilidades por Valores, Ttulos e
Bens de Terceiros
Garantias e Contragarantias de Valores
Concedidas
Obrigaes Conveniadas
Obrigaes Contratuais
Outras compensaes do Passivo
6.2.1
6.2.2
6.2.3
6.2.4
6.2.9
As Compensaes do Ativo e do Passivo apresentam as chamadas Contas de Compensao, nas quais so

registrados os denominados Atos Potenciais.
155
Registros relativos execuo do oramento e de outros procedimentos que tenham natureza apenas de controle
so efetuados nas classes de Controles Oramentrios e Controles Diversos, conforme estrutura definida a seguir:
CDIGO
7
7.1
7.1.1
7.1.2
7.2
7.2.1
7.2.2
7.3
7.4.
7.4.1
7.4.2
7.5
7.6
TTULO
CONTROLES ORAMENTRIOS
Planejamento Oramentrio
Plano Plurianual
Projeto de Lei Oramentria Anual
Previso e Execuo da Receita Oramentria
Previso da Receita Oramentria
Execuo da Receita Oramentria
Receita Oramentria por Natureza
Fixao e Execuo da Despesa Oramentria
Fixao da Despesa Oramentria
Execuo da Despesa Oramentria
Despesa Oramentria por Natureza
Restos a Pagar
CDIGO
8
8.1
8.2
8.3
8.4
8.5
8.6
8.7
8.9
TTULO
CONTROLES DIVERSOS
Responsabilidades por Valores, Ttulos e Bens
Garantias e Contragarantias de Valores
Direitos e Obrigaes Conveniados
Direitos e Obrigaes Contratuais
Outras Compensaes
Programao Financeira
Dvida Ativa
Outros Controles
CDIGO
9
CUSTOS
Tabela formatada
TTULO
O registro contbil deve ser feito pelo mtodo das partidas dobradas e nos respectivos
subsistemas contbeis, conforme sua natureza seja oramentria, financeira, patrimonial e de
compensao.
O PCASP contm uma relao de lanamentos contbeis padronizados que normatizam e
orientam a sistemtica de utilizao do plano. Esse conjunto de lanamentos apresenta a forma de
registro de atos e fatos tpicos da Administrao Pblica.
Previso da Receita
Ttulo da Conta
D Previso Inicial da Receita Oramentria
C Receita Oramentria a Realizar
Fixao da Despesa
Ttulo da Conta
D Despesa Oramentria Fixada
C Crdito Oramentrio Disponvel
Cdigo
7.2.1
7.2.2
Cdigo
7.4.1
7.4.2
Subsistema
Oramentrio
Subsistema
Oramentrio
Receita de Prestao de Servios

156
Reconhecimento da Variao Patrimonial Ativa/Receita de Servios (Competncia)
D
C
Ttulo da Conta
Crditos a Receber
Cdigo
1.1.2
5.3
Subsistema
NoFinanceiro
Arrecadao de Receita Oramentria
D
C
Ttulo da Conta
Disponibilidade/Banco
Crditos a Receber
Cdigo
1.1.1
1.1.2
Subsistema
Financeiro
NoFinanceiro
Ttulo da Conta
Receita Oramentria a Realizar
Receita Oramentria Realizada
Cdigo
7.2.2
7.2.2
Subsistema
D
C
Ttulo da Conta
Receita Corrente - Servios
Controles da Receita Oramentria
Cdigo
7.3
7.3
Subsistema
D
C
Ttulo da Conta
Disponibilidade por Fonte de Recursos a
Utilizar
Disponibilidade de Recursos
Cdigo
8.6
Subsistema
D
C
Oramentrio
Oramentrio
Compensao
8.6
Contratao de Operao de Crdito

D
C
Ttulo da Conta
Obrigaes Exigveis a Longo Prazo
Cdigo
1.1.1
2.1.2
Subsistema
Financeiro
NoFinanceiro
Ttulo da Conta
Cdigo
7.2.2
7.2.2
Subsistema
D
C
Ttulo da Conta
Receita de Capital Operaes de Crdito
Cdigo
7.3
7.3
Subsistema
D
C
D
C
Ttulo da Conta
Utilizar
Cdigo
8.6
Oramentrio
Oramentrio
Subsistema
Compensao
8.6
Alienao de Bens
(Valor da venda igual ao valor contbil lquido do bem)
Registro da baixa do bem
Ttulo da Conta
Crditos a Receber
Cdigo
1.1.2
Subsistema
No157
Imobilizado
1.1.3
Financeiro
D
C
Ttulo da Conta
Crditos a Receber
Cdigo
1.1.1
1.1.2
Subsistema
Financeiro
NoFinanceiro
Ttulo da Conta
Cdigo
7.2.2
7.2.2
Subsistema
D
C
Ttulo da Conta
Receita de Capital Alienao de Bens
Cdigo
7.3
7.3
Subsistema
D
C
D
C
Ttulo da Conta
Utilizar
Cdigo
8.6
Oramentrio
Oramentrio
Subsistema
Compensao
8.6
Registro de Bens Recebidos por Doao

Registro da Incorporao do bem
D
C
Ttulo da Conta
Imobilizado
Transferncias
Cdigo
1.1.3
5.5
Subsistema
NoFinanceiro
Cdigo
8.4
Subsistema
Despesa de Servios
Registro do Contrato de Prestao de Servio
Ttulo da Conta
D Direitos e Obrigaes Contratuais
Contratos de Servios a Executar
C Obrigaes Contratuais Contratos de
Servios
6.2.4
Compensado
Empenho da Dotao Oramentria

Ttulo da Conta
D Crdito Oramentrio Disponvel
C Crdito Empenhado a Liquidar
Cdigo
7.4.2
7.4.2
Subsistema
Oramentrio
Reconhecimento da Variao Patrimonial Passiva (Competncia)

Ttulo da Conta
D Uso de Bens e Servios
C Fornecedores
Cdigo
4.3
2.1.2
Subsistema
NoFinanceiro
Financeiro
Cdigo
Subsistema
Liquidao da Despesa Oramentria

Ttulo da Conta
158
D Despesa Corrente Servios de Terceiros

C Controles da Despesa Oramentria
7.5
7.5
Ttulo da Conta
D Obrigaes Contratuais Contratos de
Servios
C Direitos e Obrigaes Contratuais
Contratos Executados
Cdigo
6.2.4
Ttulo da Conta
D Crdito Empenhado a Liquidar
C Crdito Empenhado Liquidado
Cdigo
7.4.2
7.4.2
Ttulo da Conta
D Disponibilidade por Destinao de Recursos
Comprometida
C Disponibilidade por Destinao de Recursos
A Utilizar
8.4
Cdigo
8.6
8.6
Oramentrio
Subsistema
Compensado
Subsistema
Oramentrio
Subsistema
Compensao
Pagamento da Despesa Oramentria (Sada do Recurso Financeiro)

Ttulo da Conta
Cdigo Subsistema
D Fornecedores
2.1.2
Financeiro
C Bancos Conta Movimento
1.1.1
Ttulo da Conta
Utilizada
Comprometida
Cdigo
8.6
Ttulo da Conta
D Crdito Empenhado Liquidado
C Crdito Oramentrio Pago
Cdigo
7.4.2
7.4.2
8.6
Subsistema
Compensao
Subsistema
Oramentrio
Na abertura do exerccio financeiro seguinte, deve ser efetuada a baixa do saldo da conta Disponibilidade por
Destinao de Recursos Utilizada, com o objetivo de que esta demonstre o valor da disponibilidade utilizada no
novo exerccio.
Ttulo da Conta
D Disponibilidade de Recursos
Utilizada
Cdigo
8.6
8.6
Subsistema
Compensao
Aquisio de Bens do Imobilizado

Empenho da Dotao Oramentria
Ttulo da Conta
D Crdito Oramentrio Disponvel
C Crdito Empenhado a Liquidar
Cdigo
7.4.2
7.4.2
Subsistema
Oramentrio
Liquidao da Despesa Oramentria e Incorporao do Bem

Ttulo da Conta
Cdigo
Subsistema
159
D Imobilizado
C Fornecedores
1.2.3
2.1.2
NoFinanceiro
Financeiro
Ttulo da Conta
D Despesa Corrente Inverso Financeira
C Controle da Despesa Oramentria
Cdigo
7.5
7.5
Subsistema
Ttulo da Conta
D Crdito Empenhado a Liquidar
Cdigo
7.4.2
7.4.2
Subsistema
Ttulo da Conta
Comprometida
A Utilizar
Cdigo
8.6
Subsistema
Oramentrio
Oramentrio
Compensao
8.6
Pagamento da Despesa Oramentria (Sada do Recurso Financeiro)

Ttulo da Conta
D Fornecedores
C Bancos Conta Movimento
Cdigo
2.1.2
1.1.1
Subsistema
Ttulo da Conta
Utilizada
Comprometida
Cdigo
8.6
Subsistema
Ttulo da Conta
D Crdito Empenhado Liquidado
C Crdito Pago
Cdigo
7.4.2
7.4.2
Subsistema
Cdigo
4.3
1.2.3
Subsistema
NoFinanceiro
Cdigo
4.5
1.2.3
Subsistema
NoFinanceiro
8.6
Financeiro
Compensao
Oramentrio
Depreciao
Reconhecimento da Variao Patrimonial Passiva
Ttulo da Conta
D Uso de Bens e Servios
C Imobilizado Depreciao Acumulada
Baixa de Bens Doados
Reconhecimento da Variao Patrimonial Passiva
Ttulo da Conta
D Transferncias
C Imobilizado
3. NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO

(NBCASP)
160
3.1. Origens/fundamentos
O Conselho Federal de Contabilidade fomenta o debate sobre a contabilidade pblica em busca
de uniformizao de procedimentos desde a dcada de 90. Em 2006, a presidncia do CFC fixou como
uma de suas metas a normatizao da contabilidade pblica, cujos estudos foram iniciados em 2007.
Importa mencionar que a Contabilidade Pblica, como integrante da cincia contbil, deveria
aplicar no processo gerador de informaes, os princpios, as normas e as tcnicas contbeis
direcionados evidenciao das mutaes do patrimnio das entidades, oferecendo aos usurios
informaes sobre os resultados alcanados e o diagnstico detalhado da situao oramentria,
econmica, financeira e fsica do patrimnio da entidade, alm das informaes sobre os atos praticados
pelos gestores pblicos. No entanto, o que se v uma contabilidade meramente direcionada a cumprir
os aspectos formais e legais, principalmente as normas de direito financeiro contidas na Lei n 4.320/64,
ressentindo-se de um conjunto de normas profissionais que contemple principalmente a teoria de
contabilidade como base para o registro, a mensurao e a evidenciao dos atos e dos fatos do setor
pblico. Para tanto, notou-se a necessidade de resgatar o tratamento dos fenmenos da rea pblica em
bases tericas que reflitam a essncia das transaes governamentais e seu impacto no patrimnio.
A idia implantada foi que a contabilidade aplicada ao setor pblico, como sistema de
informaes especfico, deveria incorporar novas metodologias e recuperar seu papel, adotando
parmetros de boa governana, demonstrando a importncia de um sistema que fornea o apoio
necessrio integrao das informaes macroeconmicas do setor pblico e consolidao das contas
nacionais.
Com base em tais premissas, o CFC institui o Grupo de Estudos, constitudo por profissionais de
notria especializao, com destacada atuao prtica e acadmica, para atuarem como relatores ou
revisores das NBCASPs, sendo que aps a formatao dos projetos das normas, estes fossem
disseminados entre os profissionais e os diversos nveis de usurios, para fins de discusso e debates,
atravs de audincias pblicas, fruns e seminrios com ampla liberdade para apresentao de sugestes.
Vrias entidades diretamente interessadas, tais como a STN, tribunais de contas e universidades,
participaram ativamente das discusses, apresentando sugestes relevantes. Ressalta-se que todas as
sugestes foram encaminhadas ao CFC que designou grupo especfico para analis-las e, se coerentes,
acat-las.
Na produo das NBCASPs foi considerado o acmulo histrico da prtica contbil da rea, as
pesquisas desenvolvidas, a legislao aplicvel no Brasil, as Normas Brasileiras de Contabilidade j
existentes (especialmente a Res. CFC n 750/93 e a Res. CFC N 1.111/07, que estabelecem os
princpios fundamentais de contabilidade e sua interpretao para o setor pblico) e as Normas
Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, editadas pelo IFAC Internacional
Federation of Accountants. Toda essa base teve como intuito produzir uma normatizao que trouxesse a
Contabilidade Cincia para ocupar o primeiro lugar, como tambm propiciasse impactos positivos na
transparncia e especialmente no controle social.
O momento foi bem propcio, pois o prprio Governo Federal, atravs da Portaria n. 184/08,
editada pelo Ministrio da Fazenda, estabeleceu diretrizes a serem observadas no setor pblico quanto
aos procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, de forma a tornlas convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico.
Premissas das Normas

161
1 Tratamento cientfico aos fenmenos e transaes da rea pblica.

2 Aplicao integral dos princpios fundamentais de contabilidade.
3 Diferenciao entre a cincia social aplicada e a legislao.
4 Integrao entre os fenmenos e sistemas oramentrios, financeiros, patrimoniais, econmicos e
fiscais.
5 Harmonizao e uniformizao dos princpios contbeis e as boas prticas governamentais para que
os demonstrativos contbeis mostrem adequadamente o contedo do oramento.
6 Os sistemas informatizados so ferramentas que contribuem para o aperfeioamento da contabilidade
e do controle da gesto fiscal.
7 - Convergncias das normas com as j existentes no mbito internacional.
8 Integrao com os rgos governamentais, especialmente com a Secretaria do Tesouro Nacional e os
Tribunais de Contas.
9 Construo coletiva, democrtica, regionalizada, com a participao da classe contbil e suas
representaes.
10 Valorizao do profissional da contabilidade e de suas representaes individuais e coletivas.
11 Insero internacional para adoo das boas prticas de contabilidade pblica vigentes no mundo.
12 Desenvolvimento de pesquisas de contabilidade pblica a partir de programas de graduao e de
ps-graduao em cincias contbeis.
Foram trabalhadas dez normas, devidamente convergidas para dez Normas Internacionais de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, de um total existente de vinte e quatro normas internacionais,
editadas pelo IFAC, sendo que o trabalho de convergncia das demais continua em execuo pelo
Comit Gestor da Convergncia no Brasil, devendo a totalidade estar convergida at o ano de 2012. As
NBCASPs receberam por nomenclatura/numerao a sigla NBC T 16, indo da NBC T 16.1 a NBC T
16.10.
3.2. As NBCASPs
Em 25 de novembro de 2008 foram publicadas no Dirio Oficial da Unio as dez primeiras
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico NBCASP, aprovadas por Resoluo
do CFC. Vale ressaltar que as normas devero ser aplicadas a partir de 2010, pois em 2009 ser o ano
para adaptao e treinamento dos profissionais da rea contbil, deixando bem claro o CFC que no
primeiro ano de vigncia seu cumprimento ser opcional. O CFC j sinalizou que a prxima ser a
norma que tratar das diretrizes para apurao de custos na administrao pblica.
162
Resoluo CFC
Resoluo CFC n 1.128, 21/11/2008
Resoluo CFC n 1.129, 21/11/2008
Resoluo CFC n 1.130, 21/11/2008
Resoluo CFC n 1.131, 21/11/2008
Resoluo CFC n 1.132, 21/11/2008
Resoluo CFC n 1.133, 21/11/2008
Resoluo CFC n 1.134, 21/11/2008
Resoluo CFC n 1.135, 21/11/2008
Resoluo CFC n 1.136, 21/11/2008
Resoluo CFC n 1.137, 21/11/2008
NBCASP
NBC T 16.1 Conceituao, Objeto e Campo de
Aplicao
NBC T 16.2 Patrimnio e Sistemas Contbeis
NBC T 16.3 Planejamento e seus Instrumentos sob o
Enfoque Contbil
NBC T 16.4 Transaes no Setor Pblico
NBC T 16.5 Registro Contbil
NBC T 16.6 Demonstraes Contbeis
NBC T 16.7 Consolidao das Demonstraes
Contbeis
NBC T 16.8 Controle Interno
NBC T 16.9 Depreciao, Amortizao e Exausto
NBC T 16.10 Avaliao e Mensurao de Ativos e
Passivos em Entidades do Setor Pblico
3.3. As mudanas que acontecero na contabilidade pblica (para a contabilidade, para o

profissional e para as entidades pblicas), provocadas pela NBCASP
importante reafirmar que as NBCASPs colocam a contabilidade aplicada ao setor pblico no
seu verdadeiro lugar, assumindo o que realmente ela : um ramo da cincia contbil cujo objeto de
estudo o patrimnio. Constitui, portanto, um marco, deixando, a partir das normas, um pouco o aspecto
oramentrio e trazendo a contabilidade para ocupar o primeiro lugar.
Na elaborao das normas partiu-se do princpio de que a contabilidade aplicada ao setor pblico
no deve se limitar a questes oramentrias e legais, pois o processo de controle do patrimnio pblico
deve partir do estudo dos fenmenos e das transaes que o afetam e, consequentemente estar
referenciado em bases conceituais capazes de proporcionar a necessria harmonizao na interpretao
dos atos e fatos administrativos.
O objetivo estratgico do grupo que fez a convergncia das normas partiu da premissa de que a
rea pblica seja dotada de um conjunto de normas que possam fornecer a orientao contbil, em
observncia aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, ao mesmo tempo em que se avance na
consolidao e integrao com as normas internacionais, possibilitando ao setor pblico um tratamento
adequado, respeitando-se as normas gerais de direito financeiro (Lei n 4.320/64) e gesto fiscal. Por
isso, a evidenciao oramentria continuar existindo para a contabilidade pblica, s que de forma
secundria. As normas devem respeitar o sistema legal, sem prejuzo de que o patrimnio seja tratado
como objeto de uma cincia, pautando-se nos seus princpios e postulados, pois do contrrio no se tero
avaliaes corretas, nem to pouco se alcanar a to desejada transparncia.
No mbito do setor pblico, as normas internacionais de contabilidade foram elaboradas pela
IFAC, tomando como referncia os padres aplicados ao setor empresarial. De modo geral, as IPSAS
buscam a convergncia dos critrios de reconhecimento de receitas e despesas, ativos e passivos, bem
como da forma de evidenciao da situao financeira, dos resultados dos exerccios, das mutaes da
posio financeira e das mutaes do patrimnio lquido no mbito do setor pblico. Assim, na
elaborao das NBCASPs foi adotada essa premissa.
Considerando que as normas internacionais dispem sobre a contabilidade patrimonial de forma
integral, as NBCASPs seguem a mesma linhagem, o que requer o registro de todos os itens de bens,
direitos, obrigaes e patrimnio lquido da entidade pblica, e estabelecem o regime de competncia
163
para o reconhecimento de receitas e despesas. Sem a adoo desse regime, diversos ativos e passivos
podem no ser reconhecidos, e o objetivo de se evidenciar a situao financeira e os resultados do
exerccio fica fortemente prejudicado.
Alm das mudanas j comentadas, a edio das normas vai tambm ensejar: a implementao de
procedimentos e prticas contbeis que permitam o reconhecimento, a mensurao, a avaliao e a
evidenciao dos elementos que integram o patrimnio pblico; implantao de sistema de custos no
mbito do setor pblico (exigncia da NBC T 16.2), o que facilita mensurar a eficincia, eficcia e a
efetividade; melhoria das informaes que integram as demonstraes contbeis e os relatrios
necessrios consolidao das contas nacionais, at mesmo pelo fato do surgimento de mais dois
demonstrativos contbeis, que so: Demonstrao dos Fluxos de Caixa e Demonstrao do Resultado
Econmico (conforme NBC T 16.6); avaliao do impacto das polticas pblicas e da gesto nas
dimenses social, econmica e fiscal, segundo aspectos relacionados variao patrimonial, a partir da
contabilizao da pea de planejamento (PPA), conforme NBC T 16.3; reforo do papel da contabilidade
como principal instrumento de controle interno (conforme NBC T 16.8).
Certamente, a partir dessas necessidades de mudanas, os responsveis pela administrao
pblica, com o auxlio de rgos como a STN e o prprio CFC, tero que adotar medidas, sugeridas pelo
prprio CFC27, tais como:
a) reestruturao das reas de contabilidade e do quadro funcional;
b) organizao de controles administrativos e contbeis necessrios boa governana;
c) definio de modelos e demonstrativos de prestao de contas dos resultados obtidos e aplicados em
benefcio da sociedade.
Os profissionais de contabilidade, principais responsveis pela adoo dessas novas regras,
devem ter mais ainda conhecimento dos princpios, conceitos, normas e procedimento de contabilidade
aplicada ao setor pblico, base de consulta, registro, mensurao e evidenciao das polticas e dos atos
da gesto pblica. Devero participar ativamente de reciclagem, atravs de treinamentos, cursos,
seminrios etc., pois sero ainda mais cobrados no exerccio profissional.
Como ao complementar ao fortalecimento da contabilidade, o CFC, os profissionais, os
formadores de conhecimento e os dirigentes pblicos devem buscar no Poder Legislativo a alterao das
regras vigentes e/ou implementar novas, definindo responsveis e oferecendo condies para o
fortalecimento institucional, e, consequentemente, do Estado Democrtico de Direito. Devem ainda:
I articular aes voltadas ao fortalecimento da contabilidade aplicada ao setor pblico;
II estimular cooperao com instituies envolvidas com a contabilidade aplicada ao setor pblico;
III promover o intercmbio de experincias, nacionais e internacionais, relacionadas ao controle social,
boa gesto dos recursos pblicos e reduo da desigualdade social;
IV conferir a existncia e fortalecer a estruturao e aes correspondentes ao pleno funcionamento do
controle interno, em cada rgo respectivo do setor pblico.
3.3.1. Demonstrao de algumas mudanas na contabilizao de atos e fatos contbeis
I nfase s receitas e despesas efetivas para fins de apurao de resultado do exerccio
Segundo os doutrinadores que trabalharam na elaborao das NBCASPs, a Lei n 4.320/64 no
constitui um obstculo adoo de normas de contabilidade, inclusive no que diz respeito ao regime de
competncia. Na verdade, alguns de seus artigos revelam a preocupao de que a composio
patrimonial da entidade seja conhecida e de que os fatos modificativos da situao lquida sejam levados
27
No livreto Orientaes estratgicas para a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico no Brasil, distribudo no II Encontro
sobre Contabilidade e Gesto Pblicas, promovido pelo CFC, no ms de outubro/2008 na cidade de Belo Horizonte-MG.
164
conta de resultado. A referida lei trata da contabilidade oramentria at artigo 83, a partir do artigo 84
ela trata da contabilidade patrimonial. Portanto, ainda segundo os doutrinadores, as variaes e fluxos
patrimoniais esto na lei n 4.320/64, s faltava utilizar.
A Contabilidade Pblica cumpre uma funo ordinria, comum contabilidade empresarial
(controle patrimonial e evidenciao da situao financeira, dos resultados do exerccio, dos fluxos que
alteram a situao financeira e das modificaes no patrimnio lquido), e outra extraordinria
(demonstra a situao das receitas oramentrias e despesas oramentrias: previso/fixao,
arrecadao, despesas liquidadas, despesas a liquidar, despesas pagas, restos a pagar e resultado
oramentrio). No entanto, a funo extraordinria mais antiga e, mesmo hoje, o objeto de maiores
preocupaes por parte das pessoas e rgos que procedem aos registros contbeis, daqueles que prestam
contas da aplicao dos recursos e dos que examinam essas prestaes de contas.
Na verdade, a Teoria Contbil no investiga questes relativas ao oramento pblico, que se
constitui em um plano anual de aplicao de recursos financeiros. Porm, considerando as regras de
direito financeiro em vigncia no Brasil (Lei n 4.320/64), a contabilizao oramentria deve continuar
sendo evidenciada, s que em procedimento secundrio, sendo perfeitamente possvel haver a
compatibilizao entre as evidenciaes patrimoniais, oramentrias e financeiras, atendendo a
legislao contbil e oramentrio-financeira, conforme grfico abaixo:
Eis exemplos de como feito hoje o procedimento contbil de escriturao das receitas e
despesas e a proposta de alterao a partir da edio das NBCASPs:
Considere-se a estrutura bsica do Plano de Contas utilizados no mbito federal (SIAFI) e at
mesmo no mbito dos municpios de Rondnia (SIGAP):
165
Os montantes de receitas oramentrias e despesas oramentrias realizadas so contabilizadas

no apenas em contas de controle oramentrio ("1.9.1 Execuo Oramentria da Receita" e "2.9.2
Execuo Oramentria da Despesa"), mas tambm em um primeiro conjunto de contas de resultado ("4
Receita" e "3 Despesa"). A seguir, tm-se exemplos de registros em contas desse conjunto (cdigos so
utilizados para identificao to-somente dos grupos a que pertencem as contas). Considere-se que os
pagamentos das despesas sejam imediatos:
1
2
3
4
5
6
EVENTO
Arrecadao de Impostos
Alienao de Imveis
Operao de Crdito
Gasto com Pessoal
Aquisio de Veculo
Amortizao da Dvida
DBITO
1.1 Banco
1.1 Banco
1.1 Banco
3.3 Pessoal Ativo
3.4 Veculo
3.4 Amortizao
CRDITO
4.1 Tributos
4.2 Alienao
4.2 Operaes de Crdito
1.1 Banco
1.1 Banco
1.1 Banco
VALOR
9.000
500
2.000
4.000
1.000
3.000
Segundo essas operaes, a receita oramentria de $ 11.500 e a despesa oramentria $

8.000. No entanto, como parte delas corresponde a fatos modificativos, "retificaes" so feitas por
outras contas ditas de resultados (segundo conjunto): variaes ativas oramentrias ("6.1 Resultado
Oramentrio") e variaes passivas oramentrias ("5.1 Resultado Oramentrio"), "aumentativas" e
"diminutivas" do patrimnio lquido, respectivamente.
As variaes ativas oramentrias so efeitos do aumento do ativo ou diminuio do passivo
decorrente da realizao de despesa oramentria. So registradas nos casos dos eventos ns 5 e 6
anteriores:
5
6
EVENTO
Aquisio de Veculo
Amortizao da Dvida
DBITO
1.4 Veculo
2.1 Emprstimos Curto
Prazo
CRDITO
6.1 Resultado Oramentrio
VALOR
1.000
3.000
As variaes passivas oramentrias so efeitos da diminuio do ativo ou aumento do passivo

decorrente da realizao da receita oramentria. So registradas nos casos dos eventos ns 2 e 3:
2
3
EVENTO
Alienao de Imveis
Operao de Crdito
DBITO
CRDITO
1.4 Imveis
2.2 Emprstimos Longo
Prazo
VALOR
500
2.000
Convm mencionar que, de acordo com a Resoluo do CFC n 1.121/2008, que dispe sobre a
estrutura conceitual para a elaborao e apresentao das demonstraes contbeis (Conforme Normas
Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico), receitas so aumentos nos benefcios
econmicos durante o perodo contbil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos
ou diminuio de passivos, que resultem em aumento do patrimnio lquido e que no sejam
provenientes de aporte dos proprietrios da entidade. Na mesma norma, o CFC define as despesas
como decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de sada de
recursos ou reduo de ativos ou incremento em passivos, que resultem em decrscimo do
patrimnio lquido e que no sejam provenientes de distribuio aos proprietrios da entidade.
166
Aps os registros antteriores, verifica-se que as receitas e despesas (que se encaixam aos
conceitos apresentados) importaram em:
Receita (4.1 + 4.2 - 5.1): $ 9.000
Despesa (3.3 + 3.4 - 6.1): $ 4.000
H fatos contbeis modificativos que no decorrem da execuo oramentria. Tais fatos so
contabilizados em um terceiro conjunto de contas de resultado: variaes ativas extra-oramentrias
("6.2 Resultado Extra-Oramentrio) e variaes passivas extra-oramentrias. ("5.2 Resultado ExtraOramentrio"), aumentativas e diminutivas do patrimnio lquido, respectivamente.
7
8
9
10
EVENTO
Consumo de materiais
Baixa de bens
inservveis
Reavaliao de bens
imveis
Dvidas Prescritas
DBITO
5.2 Resultado ExtraOramentrio
1.4 Bens Imveis
2.2 Dvidas a Pagar
CRDITO
1.1 Almoxarifado
VALOR
300
1.4 Bens Mveis
200

400
800
Aps essas operaes a composio de receitas e despesas (conceitos das NICSP) passa a ser a
seguinte:
Receita [(4.1 + 4.2 - 5.1) + 6.2] = $ 10.200
Despesa [(3.3 + 3.4 - 6.1) + 5.2] = $ 4.500
Dessa forma, receitas e despesas a que se referem as NICSP correspondem, no atual modelo
utilizado no Brasil, a uma parte das receitas oramentrias e despesas oramentrias (aquelas que no
so "retificadas") e s variaes ativas extra-oramentrias e variaes passivas extra-oramentrias.
Receitas e Despesas na viso patrimonial so contas de resultado e, contas de resultado
representam a situao dinmica, compondo as variaes patrimoniais, ou seja, as contas que alteram o
patrimnio lquido e demonstram o resultado do exerccio. As variaes patrimoniais ativas e as
variaes patrimoniais passivas so decorrentes de transaes que aumentem ou diminuem o patrimnio
lquido.
Sabe-se que no rol das receitas oramentrias nem todas alteram a situao lquida das entidades
governamentais, tais como: receitas de alienao de bens e receitas de operaes de crdito, consideradas
receitas no efetivas, pois no causam efeito para mais no resultado patrimonial, uma vez que em
compensao ao ingresso financeiro deve ser dada a baixa dos bens alienados ou a inscrio da dvida
contrada. Da mesma forma, no elenco das despesas oramentrias existem despesas que no
influenciam para menos o resultado patrimonial, conhecidas como despesas no efetivas, tais como:
despesas com aquisio de bens, amortizao de dvidas, uma vez que em compensao entrada dos
bens no patrimnio h a sada financeira (se pagamento a vista) ou a inscrio da dvida (se a prazo), e,
no segundo caso, h a baixa da obrigao inscrita no passivo permanente. Ressalta-se que o
Demonstrativo das Variaes Patrimoniais (Anexo15) apresenta o grupo resultante da execuo
oramentria denominada Mutaes Patrimoniais somente para registrar essas situaes.
As situaes exemplificadas, de receitas e despesas oramentrias no efetivas compondo o rol de
receitas e despesas pblicas e sendo demonstradas nas variaes patrimoniais, como se faz hoje, chocamse com os conceitos e critrios cientficos destas. Portanto, em obedincia aos preceitos contbeis, devem
compor o resultado do exerccio apenas as receitas e despesas efetivas, ou seja, somente aquelas que
167
causam modificao patrimonial (aumentativo ou diminutivo), como exemplo: receitas de tributos,

receitas de servios, receitas de transferncias, despesas com a folha de pagamento, despesas com
servios, despesas com transferncias.
Veja o exemplo de contabilizao de receitas e despesas no efetivas, sem a utilizao das
mutaes patrimoniais ativas e passivas, em contrapartida direto com as contas correspondentes do ativo
e passivo, bem como efetuando o controle oramentrio no compensado:
Alienao (venda) de Bens
1
2
3
EVENTO
DBITO
Previso da Receita
1.9 Receita a Realizar
Arrec. Rec. Alienao de 1.1 Banco
Bens
Baixa
Arrecadao 1.9 Receita Realizada
Receita
CRDITO
2.9 Previso Inicial da Receita
1.4 Bens Mveis
SISTEMA
Compensao
Financ./Patrimonial
Compensao
CRDITO
2.2 Obrigaes a Pagar
SISTEMA
Compensao
Financ./Patrimonial
Compensao
DBITO
1.9 Crdito Inicial
2.9 Crdito Disponvel
2.9 Crd. Emp. A
Liquidar
1.4 Bens Mveis
CRDITO
2.9 Crdito Emp. a Liquidar
2.9. Crdito Emp. Liquidado
SISTEMA
Compensao
Compensao
Compensao
1.1 Bancos
Financ./Patrimonial
DBITO
1.9 Crdito Inicial
2.9 Crd. Emp. A
Liquidar
2.2 Dvidas a Pagar
CRDITO
SISTEMA
Compensao
Compensao
Compensao
1.1 Bancos
Financ./Patrimonial
Operaes de Crdito (emprstimos tomados)

1
2
3
EVENTO
DBITO
Previso da Receita
Arrec. Rec. Operaes 1.1 Banco
de Crdito
Baixa
Arrecadao 1.9 Receita Realizada
Receita
Aquisio de Bens
1
2
3
EVENTO
Fixao da Despesa
Empenho da Despesa
Liquidao da Despesa
Despesa Aquis. de Bens
Amortizao de Dvidas
1
2
3
EVENTO
Fixao da Despesa
Empenho da Despesa
Liquidao da Despesa
Desp. Amortiz. de Dv.
Trabalhamos acima com a contabilizao de receitas e despesas no efetivas, no utilizando as

classes 5 e 6, ou seja, resultados diminutivo e aumentativo, considerando que essas receitas e despesas
exemplificadas no causam qualquer modificao no resultado patrimonial, para mais ou para menos,
dentro da nova viso da Contabilidade Pblica. Ao mesmo tempo, houve a contabilizao normal do
oramento em termos de receitas e despesas previstas e realizadas, utilizando contas de compensao
(contas de controle), que fazem o controle oramentrio e possibilitam a elaborao do Balano
Oramentrio, satisfazendo a Lei n 4.320/64.
168
Mostraremos a seguir a contabilizao de receitas e despesas efetivas, adotando a nova

metodologia:
Receita de Impostos
1
2
3
4
EVENTO
Previso da Receita
Arrec. Rec. de Impostos
Baixa
Arrecadao
Receita
Composio
do
Resultado do Exerccio
DBITO
1.1 Bancos
1.9 Receita Realizada
CRDITO
4.1 Rec. Impostos
SISTEMA
Compensao
Financeiro
Compensao
4.1 Rec. Impostos
6.1. Resultado Oramentrio Patrimonial

Aumentativo
Despesa com a folha de pagamento

1
2
3
4
5
6
EVENTO
Fixao da Despesa
Empenho da Despesa
Liquidao da Despesa
DBITO
1.9 Crdito Inicial
2.9 Crd. Emp. A
Liquidar
Apropriao da Despesa 3.1 Desp. Pessoal e
Encargos
Pagamento da Despesa
Composio
do 5.1 Resultado Oram.
Resultado do Exerccio
Diminutivo
CRDITO
SISTEMA
Compensao
Compensao
Compensao
Financeiro/Patrim.
1.1 Bancos
3.1. Desp. Pessoal e Encargos
Financeiro/Patrim.
Patrimonial
Trabalhamos acima com a contabilizao de receitas e despesas efetivas, utilizando as classes 5 e

6, ou seja, resultados diminutivo e aumentativo, considerando que essas receitas e despesas
exemplificadas causam modificao no resultado patrimonial, para mais ou para menos, dentro da nova
viso da Contabilidade Pblica. Ao mesmo tempo, houve a contabilizao normal do oramento em
termos de receitas e despesas previstas e realizadas, utilizando contas de compensao (contas de
controle), que fazem o controle oramentrio e possibilitam a elaborao do Balano Oramentrio,
satisfazendo a Lei n 4.320/64.
A Secretaria do Tesouro Nacional/STN estuda a possibilidade de que as receitas e despesas que
integraro as variaes patrimoniais e que constaro do Plano de Contas Nacional nico, em fase de
elaborao, sero os seguintes grupos e nomenclaturas, sem prejuzo de serem demonstradas e
controladas no compensado todas as receitas e despesas oramentrias, efetivas e no efetivas:
VARIAO PATRIMONIAL PASSIVA

(DESPESA)
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.9
Pessoal e Encargos
Benefcios Sociais
Uso de Bens e Servios
Financeiras
Transferncias
Outras Variaes Patrimoniais Passivas
VARIAO PATRIMONIAL ATIVA

(RECEITA)
4.1
4.2
4.3
4.4
4.5
4.9
Tributrias
Contribuies
Financeiras
Transferncias
Outras Variaes Patrimoniais Ativas
169
A classe da VARIAO PATRIMONIAL PASSIVA compreende os seguintes grupos de contas:

3.1 Pessoal e Encargos Representa o somatrio das variaes patrimoniais passivas/despesas de natureza salarial
decorrentes do exerccio efetivo do cargo ou do emprego pblico, quer seja civil ou militar, funo de confiana, bem
como as obrigaes trabalhistas e os benefcios de responsabilidade do empregador incidentes sobre a folha de salrios.
Compreende: salrios, remuneraes, gratificaes, funes, 1/3 de frias, dcimo terceiro salrio, encargos patronais,
entre outros. (as despesas com aposentadorias, reformas e penses sero registradas em grupo especfico denominado
"Despesas de Benefcios Sociais").
3.2 Benefcios Sociais Representa o somatrio das variaes patrimoniais passivas/despesas com benefcios
previdencirios e assistenciais. Compreende: aposentadorias, penses, reformas, benefcios de assistenciais, programas
sociais tais como, Programa Fome Zero, Prouni, Farmcia Popular, Luz para Todos, Programa de Erradicao do Trabalho
Infantil, bolsas, auxlios, entre outros.
3.3 Uso de Bens e Servios Representa o somatrio das variaes patrimoniais passivas/despesas com manuteno e
operao da mquina pblica, exceto despesas com pessoal e encargos que sero registradas em grupo especfico
(Despesas de Pessoal e Encargos). Compreende: dirias, material de consumo, material de distribuio gratuita, passagens
e despesas com locomoo, servios de terceiros, arrendamento mercantil operacional, aluguel, depreciao, amortizao,
exausto, entre outras
3.4 Financeiras Representa o somatrio das variaes patrimoniais passivas/despesas com operaes financeiras.
Compreende: juros incorridos, descontos concedidos, comisses e despesas bancrias, correes monetrias, despesas com
obrigaes tributrias, remuneraes de depsitos, entre outras.
3.5 Transferncias Representa o somatrio das variaes patrimoniais passivas/despesas com transferncias
intergovernamentais e intragovernamentais para entes governamentais, instituies multigovernamentais, instituies
privadas com ou sem fins lucrativos e transferncias ao exterior, compreende subvenes sociais, subvenes econmicas
e doaes concedidas.
3.9 Outras Variaes Patrimoniais Passivas Representa o somatrio das demais variaes patrimoniais passivas no
includas nos grupos anteriores. Compreende: provises para crdito de liquidao duvidosa, ajuste ao valor recupervel,
perda na alienao de ativos, resultado negativo da equivalncia patrimonial, assuno de passivos, indenizaes, perdas
por obsolescncia e inservibilidade, entre outras.
A classe da VARIAO PATRIMONIAL ATIVA compreende os seguintes grupos de contas:
4.1 Tributrias Representa o somatrio da variao patrimonial ativa/receita decorrente de impostos, taxas e
contribuies de melhoria. Compreende: impostos sobre importao de produtos estrangeiros, exportao de produtos
nacionais, rendas e proventos de qualquer natureza, produtos industrializados, propriedade territorial rural, grandes
fortunas, propriedade predial e territorial urbana, transmisso causa mortis e doao, circulao de mercadorias e
prestao de servios, servios de qualquer natureza, entre outros.
4.2 Contribuies Representa o somatrio das variaes patrimoniais ativas/receitas de contribuies sociais, de
interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas como instrumento de
interveno nas respectivas reas. Compreende: contribuies previdencirias, contribuio para o financiamento da
seguridade social, contribuies sobre a receita de concurso de prognsticos, contribuio para o "Programa de Integrao
Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico", entre outras.
4.3 Servios e Explorao de Bens Representa o somatrio das variaes patrimoniais ativas/receita industriais
compostas de: receita de produo vegetal, animal e derivados, decorrentes das atividades ou exploraes agropecurias;
receita da indstria de extrao mineral, de transformao, de construo e outros; receita originria da prestao de
servios, tais como: atividades comerciais, de transporte, de comunicao, de sade, de armazenagem, servios cientficos
e tecnolgicos, de metrologia, agropecurios e etc., e; de remunerao pela explorao de bens como alugueis, royalties,
entre outras.
4.4 Financeiras Representa o somatrio das variaes patrimoniais ativas/receitas com operaes financeiras.
Compreende: descontos obtidos, juros auferidos, prmio de resgate de ttulos e debntures, entre outros.
4.5 Transferncias Representa o somatrio das variaes patrimoniais ativas/receitas com transferncias
intergovernamentais (interferncias) e intragovernamentais para entes governamentais, instituies multigovernamentais,
instituies privadas com ou sem fins lucrativos e transferncias ao exterior, alm de subvenes sociais, subvenes
econmicas e doaes recebidas.
170
4.9 Outras Variaes Patrimoniais Ativas Representa o somatrio das demais variaes patrimoniais ativas no
includas nos grupos anteriores. Compreende: reavaliao, ganho na alienao de ativos, ganhos na variao cambial,
resultado positivo a equivalncia patrimonial, cancelamento de passivos, reverso de provises, recuperao de despesas,
multas (exceto tributria), entre outras.
Neste caso, a estrutura da Demonstrao das Variaes Patrimoniais poder ser parecida com a
Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE da contabilidade empresarial, havendo apenas o
confronto das receitas e despesas, chegando-se ao resultado do exerccio.
II Contabilizao de receitas e despesas pelo regime de competncia
(vide comentrios e exemplos de lanamentos no item 1.6, que trata dos Regimes Contbeis)
III Incorporao patrimonial dos Bens de Uso Comum do Povo
Os bens de uso comum do povo, que antes apenas os gastos eram contabilizados como despesas,
agora so incorporados ao patrimnio, por exigncia da NBC T 16.10, que no item 30 diz: Os bens de
uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, ou aqueles eventualmente recebidos
em doao, devem ser includos no ativo no circulante da entidade responsvel pela sua
administrao ou controle, estejam, ou no, afetos a sua atividade operacional.
Aps os lanamentos no compensado das fases do empenho e liquidao, bem como da fase do
pagamento no sistema financeiro, o lanamento de incorporao dos bens de uso comum construdos
deve ser assim:
Incorporao na forma do plano de contas atual
EVENTO
Incorp de Bens Uso Comum
DBITO
CRDITO
1.4 Bens de Uso Comum 6.1 Resultado Aumentativo
SISTEMA
Patrimonial
Incorporao na forma do futuro plano de contas nacional

EVENTO
Incorp de Bens Uso Comum
DBITO
1.2 Bens de Uso Comum
CRDITO
1.1 Bancos
SISTEMA
Financ./Patrimonial
Obs: se incorporado quando do pagamento
IV Escriturao das Dvidas

Considerando a inteno das NBCASPs, no sentido de exigir contabilidade aplicada s
entidades pblicas a obrigatoriedade de registrar todos os atos e fatos administrativos/contbeis,
oportunamente, refletindo assim a verdadeira posio patrimonial em determinado momento, os
profissionais de contabilidade devero evitar omisses na escriturao, principalmente das obrigaes a
pagar relacionadas s dvidas que deveriam compor o passivo permanente, tais como: dvidas
trabalhistas, dvidas para com o INSS e FGTS, dentre outras, no s o principal, como os seus encargos.
O lanamento de incorporao de dvidas, no decorrentes da execuo oramentria deve ser da
seguinte forma:
Incorporao na forma do plano de contas atual
EVENTO
Assuno de Obrigaes
DBITO
5.2 Resultado Diminutivo
CRDITO
SISTEMA
Patrimonial
Incorporao na forma do futuro plano de contas nacional

EVENTO
Assuno de Obrigaes
DBITO
CRDITO
3.9
Outras
Variaes 2.2 Obrigaes a Pagar
Patrimoniais
Passivas
SISTEMA
Patrimonial
171
(Assuno de Dvidas)
V Contabilizao das Depreciaes, Amortizaes e Exaustes

O consumo de materiais permanentes no apropriado ao longo de sua vida til. Quando se
tornam inservveis ou antieconmicos, so baixados de uma s vez. Dentre as NBCASPs h a NBC T
16.9 que torna obrigatrio o reconhecimento da depreciao, da amortizao e da exausto e estabelece
critrios e procedimentos para o registro contbil para essas situaes. Segundo a norma, entende-se
por:
Amortizao: a reduo do valor aplicado na aquisio de direitos de propriedade e quaisquer
outros, inclusive ativos intangveis, com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto
sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado.
Depreciao: a reduo do valor dos bens tangveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ao
da natureza ou obsolescncia.
Exausto: a reduo do valor, decorrente da explorao, dos recursos minerais, florestais e outros
recursos naturais esgotveis.
O valor depreciado, amortizado ou exaurido, relacionado a determinado bem, deve ser
apurado mensalmente, devendo ser reconhecido nas contas de resultado do exerccio. Tal valor
apurado com base na vida til econmica do elemento patrimonial, correspondente ao perodo de
tempo definido ou estimado tecnicamente, durante o qual se espera obter fluxos de benefcios futuros
de um ativo. O valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decrscimo patrimonial, e,
no balano patrimonial, representada em conta redutora do respectivo ativo.
A depreciao, a amortizao e a exausto devem ser reconhecidas at que o valor lquido
contbil do ativo seja igual ao valor residual. A vida til econmica deve ser definida com base em
parmetros e ndices admitidos em norma ou laudo tcnico especfico.
Ainda segundo a referida norma, sem prejuzo da utilizao de outros mtodos de clculo
dos encargos de depreciao, podem ser adotados: (a) o mtodo das quotas constantes; (b) o mtodo
das somas dos dgitos; (c) o mtodo das unidades produzidas.
Abaixo apresentamos exemplo do registro contbil da depreciao de bens.
Registro da depreciao, amortizao ou exausto de bens na forma do plano de contas atual
EVENTO
Deprec.
Amortiz.
Exausto de bens
DBITO
ou 5.2 Resultado Diminutivo
CRDITO
1.4 Deprec., Amort. ou Exausto
SISTEMA
Patrimonial
Registro na forma do futuro plano de contas nacional

EVENTO
Deprec.
Amortiz.
Exausto de Bens
DBITO
CRDITO
ou 3.9 Outras Variaes Patrimoniais 1.4 Bens Permanentes
Passivas (Deprec. Amortiz. ou
SISTEMA
Patrimonial
Exausto de Bens Permanentes)
VI Registro da Proviso para Devedores Duvidosos

A escriturao das provises relativas a devedores duvidosos, decorrente de crditos a receber da
dvida ativa principalmente, apesar de j existir norma editada pela STN desde 2004 (Manual de
Procedimentos da Dvida Ativa) obrigando seu registro e mostrando a forma de se fazer, isso no vinha
sendo normalmente realizado. Porm, a partir da edio das NBCASPs, (NBC T 16.10), os crditos de
difcil recebimento devem ser estimados, com vistas contabilizao das perdas que afetam o patrimnio
172
lquido, para que se tenha uma adequada evidenciao da situao financeira e dos resultados do
exerccio.
Segundo a NBC T 16.10, os riscos de recebimento de dvidas so reconhecidos em conta de
ajuste, a qual ser reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram. As
provises so constitudas com base em estimativas pelos provveis valores de realizao para os ativos
e de reconhecimento para os passivos.
Abaixo apresentamos exemplo do registro contbil da proviso para devedores duvidosos.
Registro da proviso para devedores duvidosos na dvida ativa, na forma do plano de contas atual
EVENTO
Registro da proviso
DBITO
CRDITO
1.2 Prov. para Deved.Duvidosos
SISTEMA
Patrimonial
Registro na forma do futuro plano de contas nacional

EVENTO
Registro da proviso
DBITO
CRDITO
3.9 Outras Variaes Patrimoniais 1.2
Prov.
Passivas (provises para crdito de Deved.Duvidosos
SISTEMA
para Patrimonial
liquidao duvidosa)
A constituio da proviso para o recebimento de crditos inscritos em Dvida Ativa atende ao

disposto na NBCT 4, aprovada pela Resoluo CFC 732/1992 e ao Princpio da Prudncia,
estabelecido pela Resoluo CFC n 750/1993, que impe a escolha da hiptese que resulte o menor
Patrimnio Lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios
Fundamentais de Contabilidade.
VII Registro dos Passivos Contingentes e das Provises Passivas
Conforme a NBC T 16.2, que dispe sobre o Patrimnio e Sistemas Contbeis, o Passivo
compreende as obrigaes assumidas pelas entidades do setor pblico ou mantidas na condio de fiel
depositrio, bem como as contingncias e as provises.
Contingncia uma condio ou situao, cujo resultado final, favorvel ou desfavorvel,
depende de eventos futuros incertos. Como exemplo de evento futuro e incerto tem-se as aes judiciais
em andamento, cujo desfecho tende a ser desfavorvel para a Administrao. Passivos contingentes
devem ser estimados. Dependendo do grau de certeza de sua exigibilidade, devero ser reconhecidos ou,
pelos menos, mencionados em notas explicativas. O passivo relacionado obrigao legal em discusso
judicial mantido at o desfecho da ao; caso a deciso judicial seja favorvel, sobre a qual no cabem
mais recursos, ou a sua prescrio, dever ocorrer a reverso desse passivo.
J as provises passivas correspondem a futuros pagamentos de obrigaes que por certo surgir,
tais como frias, 13. salrio, imposto sobre a renda, licenas e outras. Segundo a NBC T 16.10, as
provises so constitudas com base em estimativas pelos provveis valores de realizao para os ativos
e de reconhecimento para os passivos. No momento da ocorrncia da despesa, dever ser feita a baixa da
proviso ou da contingncia. Veja os exemplos a seguir:
Exemplo de lanamentos referentes Contingncias passivas
EVENTO
DBITO
CRDITO
SISTEMA
Registro da Contingncia
2.1 Contingncia ref. Aes Patrimonial
Judiciais em Andamento
Apropriao da Desp. Ref. 3.1 Despesa (sentenas 2.1 Obrigaes a Pagar
Financeiro
Sentena Judicial
judiciais)
Baixa da Contingncia
2.1 Contingncia ref. Aes 6.2 Resultado Aumentativo
Patrimonial
173
Pagamento
Judiciais em Andamento
1.1 Bancos
Financeiro
Exemplo de registro da proviso para 13 salrio, situao em que se apropriam, mensalmente, os direitos do
trabalhador em funo do ms trabalhado, e o empenho, liquidao e pagamento ocorrem no ms de
dezembro.
EVENTO
DBITO
CRDITO
SISTEMA
Patrimonial
Apropriao mensal da 5.2 Resultado Diminutivo
2.1 Proviso para 13 Salrio
Proviso (1/12 do 13
salrio)
Apropriao da Despesa
Baixa da Proviso
Pagamento
3.1 Despesa (13 salrio)

2.1 Proviso para 13 Salrio
2.1 Obrigaes a Pagar (13 sal.)
2.1 Obrigaes a Pagar (13 sal.)

6.2 Resultado Aumentativo
1.1 Bancos
Financeiro
Patrimonial
Financeiro
Obs: Apropriao da despesa antes da liquidao No registro da proviso para 13 salrio, situao
em que se apropriam, mensalmente, os direitos do trabalhador em funo do ms trabalhado, e o
empenho, liquidao e pagamento ocorrem no ms de dezembro.
3.4. As peculiaridades que passa a ter a Contabilidade Pblica: Contabilidade Oramentria,
Fiscal e Patrimonial. Como compatibiliz-las?
A NOVA CONTABILIDADE AGREGANDO VALOR
CUMPRIMENTO INTEGRAL DA LEGISLAO

A contabilidade aplicada ao setor pblico mantm um processo de registro apto para
sustentar o dispositivo legal do regime oramentrio da receita e despesa (regime misto), de forma que
atenda a todas as demandas de informaes da execuo oramentria sob a tica de caixa para a
receita e de competncia para a despesa (art. 35 da Lei n 4.320/64). No entanto, deve observar os
Princpios Fundamentais de Contabilidade: da Competncia, Prudncia e Oportunidade, alm dos
demais princpios.
O oramento instrumento de planejamento de qualquer entidade, pblica ou privada, e
representa o fluxo de ingressos e aplicao de recursos em determinado perodo. Pode ser evidenciado
contabilmente sem prejudicar que a contabilidade possa evidenciar os fatos ligados administrao
financeira e patrimonial, exigindo que os fatos modificativos sejam levados conta de resultado e que
as informaes contbeis permitam o conhecimento da composio patrimonial e dos resultados
econmicos e financeiros de determinado exerccio.
174
A prpria Lei n 4.320/64 se acha adequada a essa compatibilizao, conforme alguns dos seus
dispositivos, tais quais:
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo
oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o
levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros.
Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial.
Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as
variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta
patrimonial.
Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes
independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.
verificadas
no patrimnio, resultantes ou
Dessa forma, aplica-se o princpio contbil da competncia em sua integralidade, ou seja,

tanto na receita quanto na despesa, como tambm secundariamente os registros oramentrios,
especialmente decorrente do regime misto j falado.
importante esclarecer que, em se tratando da despesa, o regime contbil da competncia no se
confunde com o regime oramentrio da competncia, pois neste regime a despesa reconhecida no ato
do empenho, enquanto no regime contbil deve ser registrada no momento da ocorrncia do seu fato
gerador, independentemente do empenho ou pagamento.
Alis, o regime contbil da competncia da despesa acha-se em sintonia com a Lei de
Responsabilidade Fiscal, que em seu artigo 50, determina que a despesa seja reconhecida por tal regime
(contbil):
Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar
as seguintes:
(...)
II a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se, em carter
A preocupao da LRF em adotar tal regime devido a Despesa Pblica estar envolvida em
situaes singulares como o estabelecimento de limites legais, tais como gasto com pessoal e
endividamento. Da mesma forma, a receita tambm assume especial importncia em termos fiscais, pois
constitui fonte de recursos para financiar os gastos, como tambm para conceder lastro para a inscrio
de restos a pagar. Em sntese, a contabilidade fiscal adota critrio semelhante da contabilidade
patrimonial na evidenciao das receitas e despesas, cuja principal finalidade maior controle para
manter o equilbrio fiscal das contas pblicas.
O cumprimento das disposies do Conselho Federal de Contabilidade relativas aos
Princpios Fundamentais de Contabilidade e as demais normatizaes orientadoras do exerccio do
profissional de contabilidade, principalmente as NBCASPs, bem como da LRF e da Lei n 4.320/64,
dependem exclusivamente daqueles que militam na rea contbil. So eles os principais responsveis
para fazer com que a contabilidade patrimonial ocupe o primeiro lugar na evidenciao dos atos e fatos
da Administrao Pblica.
I Exemplo de contabilizao da receita pelas contabilidades patrimonial e fiscal (competncia) e
pela contabilidade oramentria (caixa)
a) Registro do imposto a arrecadar (IPTU) no exerccio, no ms de janeiro, quando do lanamento
(sistema patrimonial), no valor de R$ 2.000;
175
b) Registro da arrecadao da receita (sistema oramentrio), com controle no compensado;

c) Registro da arrecadao da receita (sistema financeiro);
d) Registro da baixa do crdito recebido (sistema patrimonial).
II Exemplo de contabilizao da despesa pelas contabilidades patrimonial e fiscal (competncia)
e pela contabilidade oramentria (competncia, a partir do empenhamento)
e) Registro do reconhecimento de uma obrigao na ocorrncia do fato gerador, no valor de R$ 1.000,00,
sem ainda ter sido empenhada, podendo ser: aquisio de bens ou servios ou mesmo uma proviso
(apropriao mensal de 1/12 do 13 salrio, por exemplo) sistema patrimonial;
f) Registro do empenho da despesa (sistema oramentrio, controle no compensado);
g) Registro da Liquidao da Despesa (sistema oramentrio, controle no compensado);
h) Registro da apropriao da despesa para posterior pagamento, aps empenhamento e liquidao
sistema financeiro;
i) Registro da baixa da obrigao anteriormente reconhecida ( sistema patrimonial).
Obs: os lanamentos l e j referem-se ao encerramento das contas de receita e despesa.
1 ATIVO
D - Bancos (c)
D - Crditos a Receber/IPTU
C - Crditos a Receber/IPTU
2 - PASSIVO
2.000 (c)
2.000 (a)
2.000 (d)
2.000
C Obrigao Reconhecida
C Obrigao a Pagar
D Obrigao Reconhecida
Patrimnio Lquido
1.9 ATIVO COMPENSADO

D - Receita Realizada
2.000 (b)
D - Crdito Disponvel
1.000 (f)
D - Crdito Empenhado a Liquidar 1.000 (g)
4.000
Total do Ativo................................6.000
3 DESPESA
D Despesa Realizada
C - Despesa Realizada
D Incorporao de Dvidas
D Despesa Realizada
1.000
2.9 PASSIVO COMPENSADO

C - Receita a Realizar
C - Crdito Empenhado a Liquidar
2.000 (b)
1.000 (f)
1.000 (g)
4.000
Total do Passivo....................................6. 000
4 RECEITA
1.000 (h)
1.000 (j)
5 RESULTADO DIMINUTIVO
D - Baixa de Crditos
1.000 (e)
1.000 (h)
1.000 (i)
1.000
2.000 (d)
1.000(e)
1.000 (j)
4.000
Supervit.........................1.000
C - Receita de IPTU
D Receita de IPTU
2.000 (c)
2.000 (l)
6 RESULTADO AUMENTATIVO
C - Incorporao de Crditos
2.000(a)
C Baixa de Obrigao Reconhecida 1.000 (i)
C Receita de IPTU
2.000 (l)
5.000
4. QUESTES ESPECFICAS DOS RPPSS (portarias, plano de contas e outras exigncias

atuais).
A contabilidade dos Regimes Prprios de Previdncia Social-RPPSs tem por base legal a Lei n
4.320/64, a LRF, bem como a Portaria MPS 916/2003 e agora as NBCASPs.
A Portaria 916/03 surgiu com a finalidade principal de dotar os entes pblicos de instrumentos
para registro dos atos e dos fatos relacionados administrao oramentria, financeira e patrimonial dos
Regimes Prprios de Previdncia Social RPPS, como tambm face necessidade de padronizar os
procedimentos contbeis dos Regimes Prprios de Previdncia Social RPPS s normas previdencirias
vigentes, Lei n 4.320/64 e tambm na busca do fortalecimento da contabilidade patrimonial.
176
A referida portaria possui quatro anexos, contendo: o Plano de Contas aplicado aos RPPSs
(Anexo I), o Manual das Contas, indicando a funo e funcionamento das contas (Anexo II), os
Demonstrativos (Anexo III) e as Normas de Procedimentos Contbeis (Anexo IV). A Portaria MPS
916/2003 teve aplicao facultativa no perodo 2004 e obrigatria a partir de 2005, porm, pode-se dizer
que o MPS veio fiscalizar rigorosamente sua aplicao a partir de 2007. A portaria sofreu quatro
atualizaes, atravs das Portarias ns 1.768/03, 66/05, 183/05 e 95/07, sendo as modificaes mais na
extino, criao de contas e pequenas alteraes nos demonstrativos.
O RPPS, direcionado aos servidores efetivos (concursados), pode ser autarquia, fundao ou
simples fundo. De qualquer modo, tem a personalidade de entidade contbil e deve seguir o plano de
contas da Portaria n 916/93 e elaborar os demonstrativos e balanos naqueles moldes. Deve se ter em
mente que todas as contas constantes da Portaria MPS 916 j existem no Plano de Contas da Secretaria
do Tesouro Nacional, que o rgo responsvel pelo gerenciamento do Plano de Contas da Unio
(SIAFI). Ressalta-se que o Plano de Contas adotado pelos municpios de Rondnia (SIGAP), por ser
similar ao SIAFI, tambm detm as contas dos RPPS incorporadas, inclusive est atualizado at as
ltimas portarias expedidas pelo MPS que alteraram a Portaria 916/2003.
A Portaria MPS 916 traz em seu Anexo III os modelos e as instrues de preenchimento dos
Balanos dos RPPS, que so muito parecidos aos da Lei 4.320/64. Para atender ao Tribunal de Contas,
deve-se adaptar os balanos aos padres da referida lei, sem prejuzo de serem apresentados ao MPS os
balanos no formato do Anexo III da citada portaria.
Alguns procedimentos contbeis aplicveis aos Regimes Prprios de Previdncia Social (RPPS)
devem ser readequados em 2009 com a publicao das Portarias das 402/2008 e 403/2008 do Ministrio
da Previdncia Social (MPS). A adaptao deve ser feita para atender a legislao previdenciria que,
conseqentemente, trar mudanas no Plano de Contas dos RPPS.
A Portaria MPS 402/2008, que disciplinou os parmetros e as diretrizes gerais para organizao e
funcionamento dos RPPS, trouxe na seo VI as normas de contabilidade a serem observadas,
confirmando o disposto no anexo IV da Portaria MPS 916/2003 e suas atualizaes. Segundo a portaria,
a escriturao contbil do RPPS deve ser distinta da mantida pelo ente federativo e ser elaborados
demonstrativos contbeis especficos, mesmo que a unidade gestora no possua personalidade jurdica
prpria.
A Portaria enfatiza a necessidade de ser escrituradas todas as operaes que envolvam direta ou
indiretamente a responsabilidade do RPPS e que modifiquem ou possam modificar o patrimnio,
devendo ser adotados registros contbeis auxiliares para apurao das depreciaes, avaliaes e
reavaliaes de bens, direitos e ativos inclusive dos investimentos e da evoluo das reservas. Tambm
fica estabelecido que o ente federativo deve elaborar os demonstrativos contbeis relativos ao seu RPPS
conforme modelo e periodicidade estabelecidos pelo MPS. Atualmente exigidos semestralmente.
Outra Portaria que promove mudanas nos procedimentos contbeis aplicveis ao RPPS a
Portaria MPS 403/2008 normas aplicveis s avaliaes e reavaliaes atuariais. Dentre as alteraes, a
Portaria 403 estabelece o conceito de segregao da massa para os municpios que assim desejarem, o
que possibilita a separao dos segurados em dois grupos distintos que integraro o Plano Previdencirio
e o Plano Financeiro.
O Plano Previdencirio um sistema estruturado com a finalidade de acumulao de recursos
para pagamento dos compromissos definidos no plano de benefcios do RPPS. Esse plano tem seu
custeio calculado atuarialmente em conformidade com a legislao previdenciria, atualmente praticado
em todas as unidades gestoras dos RPPS.
177
J o Plano Financeiro estruturado somente em caso de opo pela segregao da massa, onde as
contribuies a serem pagas pelo ente federativo, servidores e pensionistas vinculados sero fixadas sem
objetivo de acumulao de recursos, devendo as insuficincias financeiras ser aportadas pelo ente
federativo. Neste caso, a unidade gestora mantm parte dos segurados no Plano Previdencirio e parte no
Plano Financeiro.
Em funo das alteraes trazidas pela publicao dos novos normativos do MPS, algumas
mudanas no Plano de Contas dos RPPS esto sendo finalizadas, e sero brevemente disponibilizadas
pelo MPS, entre elas:
Segregao das contas que compem as provises matemticas previdencirias (passivo exigvel
a longo prazo) em plano previdencirio e plano financeiro, visando atender democraticamente
tanto o Municpio que manter apenas o Plano Previdencirio como o Municpio que far a opo
pelos dois planos;
Reestruturao das contas de Repasses Previdencirios Recebidos pelo RPPS, segregadas
tambm em plano previdencirio e plano financeiro.
Naturalmente, a segregao da massa dever estar prevista na avaliao atuarial documento

contbil hbil que permitir o registro contbil da avaliao atuarial segregada em planos distintos.
importante que ao iniciar o novo exerccio financeiro, a unidade gestora promova as alteraes
necessrias no Plano de Contas, de modo a possibilitar o registro contbil integral de todas as transaes
envolvendo os RPPS. Ressalta-se que a verso dos demonstrativos previdencirios, exigida pela Lei de
Responsabilidade Fiscal para 2009, encontra-se estruturada desta forma.
5.
ATUALIZAES CONTBEIS PROVOCADAS PELAS PORTARIAS DA STN
Manual de Receita e Despesa Nacional - Portaria Conjunta STN/SOF No 3 , de 14 de

outubro DE 2008 - Aprova os Manuais de Receita Nacional e de Despesa Nacional e d
outras providncias. Aplicado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios a
partir da elaborao e execuo da lei oramentria de 2009.
Conforme a referida portaria, ambos manuais surgiram, considerando a necessidade de:

a) padronizar os procedimentos contbeis nos trs nveis de governo, de forma a garantir a
consolidao das contas na forma estabelecida na Lei Complementar n 101/2000 (LRF);
b) aprimorar os critrios de reconhecimento de despesas e receitas;
c) uniformizar a classificao das despesas e receitas oramentrias, em mbito nacional;
d) instituir instrumento eficiente de orientao comum aos gestores nos trs nveis de governo,
mediante consolidao, em um s documento, de conceitos, regras e procedimentos de
reconhecimento e apropriao contbil das receitas e despesas; e
e) proporcionar maior transparncia sobre as contas pblicas.
Consta ainda na Portaria Conjunta STN/SOF n 3/2008 que:
A STN/MF e a SOF/MP publicaro, anualmente, at o dia 30 de junho, as atualizaes dos
Manuais de Receita e Despesa Nacional.
A despesa e a receita sero reconhecidas por critrio de competncia patrimonial, visando
conduzir a contabilidade do setor pblico brasileiro aos padres internacionais e ampliar a
transparncia sobre as contas pblicas.
178
So mantidos os procedimentos usuais de reconhecimento e registro da receita e da despesa

oramentrias, de tal forma que a apropriao patrimonial: I - no modifique os procedimentos
legais estabelecidos para o registro das receitas e das despesas oramentrias; II - no implique
necessariamente modificao dos critrios estabelecidos no mbito de cada ente da Federao para
elaborao das estatsticas fiscais e apurao dos resultados fiscais de que trata a LRF; III - no
constitua mecanismo de viabilizao de execuo de despesa pblica para a qual no tenha havido a
devida fixao oramentria.
Essa Portaria entra em vigor na data de sua publicao, aplicando-se seus efeitos a partir do
exerccio financeiro de 2009, inclusive no que se refere elaborao do respectivo projeto de lei
oramentria.
Revogam-se os 1, 2 e 3 do art. 2 da Portaria Interministerial STN/SOF n163/2001,
bem como a Portaria Conjunta STN/SOF n 1/2008.
a) Manual de Receita Nacional Pontos importantes
i)
Traz todo o embasamento terico e legal (princpios contbeis, normas do CFC, Lei n 4.320/64,
LRF), para o reconhecimento da Receita Pblica sobre o enfoque patrimonial, sem prejudicar o
reconhecimento tambm sob o enfoque oramentrio.
ii)
Demonstra as etapas da receita oramentria, para melhor compreenso do processo
oramentrio, e da gesto da receita oramentria em trs etapas: planejamento, execuo, controle e
avaliao (as mesmas do ciclo oramentrio).
iii)
Ficou mantida a mesma metodologia recomendada, apresentada no Manual de Receitas anterior,
para o registro das Dedues da Receita (renncias, restituies, descontos, Fundeb, compensaes,
retificaes e outras dedues).
O critrio utilizado para registro da receita oramentria o do ingresso de
disponibilidades. Se a receita arrecadada possuir parcelas a serem destinadas a outros entes, a
transferncia dever ser registrada como deduo de receita ou como despesa oramentria, de
acordo com a legislao em vigor. Se houver parcelas a serem restitudas, em regra, esses fatos
no devem ser tratados como despesa, mas como deduo de receita, isso porque estes so recursos
arrecadados que no pertencem e no so aplicveis em programas e aes governamentais sob a
responsabilidade do ente arrecadador, no necessitando, portanto, de autorizao oramentria para a
sua execuo.
No mbito da administrao pblica, a deduo de receita utilizada nas seguintes situaes,
entre outras: Restituio de tributos recebidos a maior ou indevidamente; Recursos que o ente tenha a
competncia de arrecadar, mas que pertencem a outro ente, de acordo com a lei vigente; (neste caso,
a contabilizao tambm pode ser como despesa).
Uma das sugestes apresentada refere-se criao de nova classe de contas contbeis para
registro da deduo, acrescentando-se o dgito 9 na classificao original da receita, conforme
exemplo:
Conta de deduo da receita de IPTU:
Natureza de receita original: 1112.02.00 IPTU;
Conta representativa da deduo dessa receita: 91112.02.00.
179
Esse mecanismo permite que sejam criadas contas de deduo de receitas correntes, de capital,
intra-oramentrias correntes e intra-oramentrias de capital.
A outra forma atravs da utilizao de contas-correntes, um sistema extra-contbil contendo
contas relacionadas conta que est sofrendo deduo, com codificao prpria. Ao consultar o razo
da conta 9200.00.00, por exemplo, o saldo estar detalhado de acordo com o conta-corrente, no caso,
natureza de receita. Vejamos:
9200.00.00 Restituies
1111.01.01 Imposto sobre Importao
1112.01.00 Imposto Territorial Rural
1112.04.10 IRPF
R$ 1.000,00
R$ 200,00
R$ 100,00
R$ 700,00
Ressalta-se que o Plano de Contas/SIGAP contempla a primeira metodologia demonstrada.

iv) Procedimento recomendado para o registro das Transferncias de Recursos Intergovernamentais
As Transferncias Intergovernamentais compreendem a entrega de recursos, correntes ou de
capital, de um ente (chamado transferidor) a outro (chamado beneficirio, ou recebedor). Podem
ser voluntrias, nesse caso destinadas cooperao, auxlio ou assistncia, ou decorrentes de
determinao constitucional ou legal. Exemplos de transferncias constitucionais: FPM, FPE. Exemplos
de transferncias Legais: Transferncias da Lei Complementar n 87/96 (Lei Kandir),
Transferncias do FNDE como: Apoio Alimentao Escolar para Educao Bsica, Apoio ao
Transporte Escolar para Educao Bsica, Programa Brasil Alfabetizado, Programa Dinheiro
Direto na Escola.
Ainda sobre o conceito de transferncia intergovernamental, importante destacar que, como seu
prprio nome indica, essas transferncias ocorrem entre esferas distintas de governo, no guardam
relao, portanto, com as operaes intraoramentrias.
O assunto era tratado especificamente na Portaria n 447/02. Posteriormente, passou a ser
disciplinado
pela
Portaria
Conjunta
n
2/2007
(4a edio do Manual de Procedimentos das Receitas Pblicas). Com base naquela norma, era possvel
um ente contabilizar como receita arrecadada um recurso financeiro que fazia jus (decorrente do
fornecimento de bens, materiais e servios de qualquer natureza, participao tributria e at mesmo de
convnios), oriundo de outro ente, desde que a despesa j estivesse registrada como liquidada (despesa
processada ou restos a pagar processados) no ente transferidor, registrando em contra-partida um direito
no ativo financeiro, principalmente quando se tratasse de transferncia constitucional ou legal. A nica
restrio seria para as transferncias voluntrias, que no era recomendado o mesmo procedimento.
Com a edio do Manual de Receita Nacional, o procedimento determinado ficou mais rgido,
conforme explicado a seguir.
Transferncias Constitucionais e legais: o ente recebedor deve reconhecer um direito a
receber, no sistema patrimonial, no momento da arrecadao pelo ente transferidor. No momento do
ingresso efetivo do recurso no ente recebedor, dever ser efetuada a baixa do ativo patrimonial
contra uma conta de variao passiva e deve haver o registro de uma receita oramentria, contra
bancos. Esse procedimento evita a formao de um supervit financeiro superior ao lastro
financeiro existente no ente recebedor. Eis o exemplo de contabilizao na entidade recebedora:
180
Reconhecimento do direito a receber no momento da arrecadao pelo ente transferidor (quando

for transf. const.) ou no momento da inscrio da apropriao da despesa no passivo financeiro do ente
transferidor (quando for transf. Legal)
D Direito a Receber (Realizvel a Longo Prazo)
C - Variao Ativa (Resultado aumentativo)
Quando da arrecadao
D Banco Conta Movimento
C Receita Oramentria
D Variao Passiva (Resultado Diminutivo)
C Direito a Receber (Realizvel a Longo Prazo)
.
Quanto s Transferncias Voluntrias, manteve-se o ltimo entendimento, ou seja, o ente
recebedor deve registrar a receita oramentria apenas no momento da efetiva transferncia financeira,
pois, sendo uma transferncia voluntria, no h garantias reais da transferncia. Por esse mesmo
motivo, a regra para transferncias voluntrias o beneficirio no registrar o ativo relativo a essa
transferncia.
Apenas nos casos em que houver clusula contratual garantindo a transferncia de recursos aps
o cumprimento de determinadas etapas do contrato, o ente beneficirio, no momento em que j tiver
direito parcela dos recursos e enquanto no ocorrer o efetivo recebimento a que tem direito, dever
registrar um direito a receber no ativo sistema patrimonial (na forma da contabilizao das
transferncias constitucionais e legais, exemplo anterior). Nesse caso no se trata de um ativo financeiro,
pois ainda est pendente o registro da receita oramentria para que esse recurso possa ser utilizado,
conforme definies constantes no art. 105 da Lei n 4.320/64.
v)
O manual traz tudo sobre Dvida Ativa, embasamento terico, legal, doutrinrio e contbil,
mostrando, inclusive formas de contabilizao do crdito, na forma das contabilidades patrimonial e
oramentria.
vi)
Por fim, apresentado a classificao da receita, de utilizao pelas trs esferas de governo.
b) Manual de Despesa Nacional

i)
O Manual de Despesa Nacional, tem como objetivo iniciar o processo de consolidao dos
conceitos, regras e procedimentos relativos despesa no setor pblico, por meio da harmonizao, com o
estabelecimento de padres a serem observados pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios,
permitindo a evidenciao e a consolidao das contas pblicas em nvel nacional.
ii)
Da mesma forma que fez para a Receita, traz todo o embasamento terico e legal (princpios
contbeis, normas do CFC, Lei n 4.320/64, LRF), para o reconhecimento da Receita Pblica sobre o
enfoque patrimonial, sem prejudicar o reconhecimento tambm sob o enfoque oramentrio.
iii)
A despesa assume fundamental importncia na Administrao Pblica por estar envolvida
em situaes singulares como o estabelecimento de limites legais impostos pela Lei de Responsabilidade
Fiscal Lei Complementar n 101/2000. Dessa forma, este Manual subsidia a realizao de estudos e
anlises acerca da qualidade do gasto pblico e do equilbrio fiscal das contas pblicas.
181
iv)
De forma anloga ao Manual de Receita Nacional, esse Manual busca distinguir os
conceitos de despesa pelo enfoque oramentrio e pelo enfoque patrimonial, visando disseminao da
idia de que a execuo da despesa oramentria nem sempre causa um impacto patrimonial simultneo.
v)
Apresenta a estrutura oramentria completa da despesa pblica visando a elaborao de um
programa do PPA, nos moldes da classificao utilizada pela Unio, constituindo numa tima ferramenta
para a elaborao do planejamento. A estrutura apresentada da despesa : institucional, funcional,
programtica e por natureza da despesa; h conceitos, atributos e codificao dos principais componentes
de um programa/ao do PPA. Na classificao por natureza da despesa traz todo o detalhamento
constante da Portaria n 163/2001. Dessa forma consolidada a importncia da elaborao do
planejamento/oramento por resultado com a viso de que mais relevante o legislativo aprovar aes
de governo buscando a aplicao efetiva do gasto, do que aprovar itens de gastos. A idia mostrar
populao e ao legislativo o que ser realizado num determinado perodo, por meio de programas e
no o de apresentar objetos de gastos dissociados dos programas.
vi)
Demonstra as etapas da despesa oramentria, para melhor compreenso do processo
oramentrio, e da gesto, cujas etapas so: planejamento (oramentrio e financeiro), execuo,
controle e avaliao (as mesmas do ciclo oramentrio).
.vii) Discorre sobre os crditos adicionais, nos aspectos terico, legal e prtico, trazendo alguns
exemplos que acontecem na Unio.
viii) Trata da fonte de recursos da despesa oramentria. Como mecanismo integrador entre a
receita e despesa, o cdigo de destinao/fonte de recursos exerce um duplo papel na execuo
oramentria. Para a receita oramentria, esse cdigo tem a finalidade de indicar a destinao de
recursos para a realizao de determinadas despesas oramentrias. Para a despesa oramentria esse
cdigo identifica a origem dos recursos que esto sendo utilizados. Demonstra atravs de lanamentos
contbeis a importncia que exerce o controle por destinao de recursos, ligando receitas s despesas.
ix)
Firma entendimento que a despesa deve ser reconhecida sob o enfoque patrimonial, em
obedincia aos Princpios da Oportunidade e da Competncia, ou seja, as despesas devem ser
reconhecidas no momento da ocorrncia do fato gerador, independentemente de pagamento, mostrando o
embasamento legal e exemplos de registros contbeis na forma do reconhecimento patrimonial e
oramentrio.
x)
Classificao da Despesa Oramentria (conceituao, diferenciao e forma de
apropriao de materiais de consumo, materiais permanente e servios), conforme constava na
Portaria n 448/02.
Nesse tpico do Manual so tratados procedimentos tpicos da administrao pblica que visam
padronizao da classificao das despesas por todas as esferas de governo, enfatizando determinadas
aquisies nos elementos de despesas que geram mais dvidas, conforme transcrio a seguir.
Material Permanente x Material de Consumo
Entende-se como material de consumo e material permanente:
a) Material de Consumo, aquele que, em razo de seu uso corrente e da definio da Lei n 4.320/64,
perde normalmente sua identidade fsica e/ou tem sua utilizao limitada a dois anos;
182
b) Material Permanente, aquele que, em razo de seu uso corrente, no perde a sua identidade
fsica, e/ou tem uma durabilidade superior a dois anos.
Alm disso, na classificao da despesa com aquisio de material devem ser adotados
alguns parmetros que, tomados em conjunto, distinguem o material permanente do Material de
Consumo, sendo o principal o Critrio da Durabilidade Se em uso normal perde ou tem
reduzidas as suas condies de funcionamento, no prazo mximo de dois anos.
Servios de Terceiros x Material de Consumo
O elemento de despesa tem por finalidade identificar o objeto de gasto e pode ser identificado
pela
forma de aquisio. Na classificao de despesa de material adquirido por encomenda, se a aquisio for
de produto disponvel no mercado, ento caracteriza como material, porque o ente no est
agregando servio, apenas adquirindo o produto com servio j agregado. Se a aquisio for de
produo e elaborao de um produto, ento caracteriza como servio, porque o ente est agregando
servio produo de bens para consumo. O fornecedor estar fornecendo servio, embora o
resultado final seja um produto para consumo.
Nesse contexto, na classificao da despesa de material por encomenda, a despesa s
dever ser classificada como servios de terceiros se o prprio rgo ou entidade fornecer a
matria-prima. Caso contrrio, dever ser classificada na natureza 4.4.90.52, em se tratando de
confeco de material permanente, ou na natureza 3.3.90.30, se material de consumo.
Algumas vezes ocorrem dvidas, em virtude de divergncias entre a adequada
classificao da despesa oramentria e a legislao fiscal. Nesses casos, a Contabilidade Aplicvel ao
Setor Pblico deve procurar bem informar, seguindo, se for necessrio para tanto, a essncia ao invs
da forma e buscar a consecuo de seus objetivos, o patrimnio e o controle do oramento. Logo, no h
que se cogitar vinculao entre a Contabilidade e a Legislao Fiscal, embora, naturalmente, seja
desejvel que os critrios contbeis e fiscais se aproximem tanto quanto possvel. Em outras
palavras, os princpios contbeis no podem ser restringidos pela Legislao Fiscal, que modificvel
e, no caso de uma Federao como a brasileira, varivel de estado para estado e de municpio para
municpio.
Portanto, independentemente do tratamento dispensado pela Legislao Tributria, a
despesa em questo s deve ser classificada como servios de terceiros se o prprio rgo fornecer
a matria-prima.
Um exemplo clssico dessa divergncia despesa com confeco de placas de
sinalizao, classificada como servio pelo artigo 1, 2, item 24 da Lei Complementar n 116, de 31 de
julho de 2003 e na classificao oramentria da despesa como material de consumo, se o rgo
no fornecer a matria-prima.
Obras e Instalaes x Servios de Terceiros
Sero considerados servios de terceiros as despesas com:
Reparos, consertos, revises, pinturas, reformas e adaptaes de bens imveis sem que ocorra a
ampliao do imvel;
Reparos em instalaes eltricas e hidrulicas;
Reparos, recuperaes e adaptaes de biombos, carpetes, divisrias e lambris;
Manuteno de elevadores, limpeza de fossa e afins.
183
Quando a despesa ocasionar a ampliao do imvel, tal despesa dever ser considerada como
obras e instalaes, portanto, despesas com investimento.
xi)
Restos a Pagar
O manual apresenta tpico especfico sobre os Restos a Pagar, conceituando-os e fazendo a

distino entre os processados e os no processados, a fim de recomendar procedimentos especficos
para cada caso. Deixa claro que os Processados no podem ser cancelados, tendo em vista que o
fornecedor de bens/servios cumpriu com a obrigao de fazer e a administrao no poder deixar de
cumprir com a obrigao de pagar sob pena de estar deixando de cumprir o Princpio da Moralidade que
rege a Administrao Pblica (art. 37 da CF).
Como j sabido, somente podero ser inscritas em Restos a Pagar as despesas de
competncia do exerccio financeiro, considerando-se como despesa liquidada aquela em que o
servio, obra ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e aceito pelo contratante, e
no liquidada, mas de competncia do exerccio, aquela em que o servio ou material contratado
tenha sido prestado ou entregue e que se encontre, em 31 de dezembro de cada exerccio financeiro, em
fase de verificao do direito adquirido pelo credor ou quando o prazo para cumprimento da obrigao
assumida pelo credor estiver vigente.
Invocando o Princpio da Anualidade Oramentria, a STN enfatiza que as parcelas dos
contratos e convnios somente devero ser empenhadas e contabilizadas no exerccio financeiro se a
execuo for realizada at 31 de dezembro ou se o prazo para cumprimento da obrigao
assumida pelo credor estiver vigente. As parcelas remanescentes devero ser registradas nas
Contas de Compensao e includas na previso oramentria para o exerccio financeiro em que
estiver prevista a competncia da despesa.
A inscrio de despesa em Restos a Pagar no-processados procedida aps a depurao
das despesas pela anulao de empenhos, no exerccio financeiro de sua emisso, ou seja, verificam-se
quais despesas devem ser inscritas em Restos a Pagar, anulam-se as demais e inscrevem-se os Restos a
Pagar no-processados do exerccio.
A inscrio de Restos a Pagar deve observar aos limites e condies de modo a prevenir
riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas, conforme estabelecido na Lei
de
Responsabilidade Fiscal LRF. A referida lei determina ainda, em seu artigo 42, que qualquer despesa
empenhada nos ltimos oito meses do mandato deve ser totalmente paga no exerccio, acabando por
vetar sua inscrio ou parte dela em Restos a Pagar, a no ser que haja suficiente disponibilidade
de caixa para viabilizar seu correspondente pagamento.
Por fim, a STN lembra que prudente que a inscrio de despesas oramentrias em Restos a
Pagar no-processados observe a disponibilidade de caixa e a competncia da despesa.
xii)
O Suprimentos de Fundos (Regime de Adiantamento ), que consiste na entrega de numerrio a
servidor, sempre precedida de empenho na dotao prpria, para o fim de realizar despesas que
no possam subordinar-se ao processo normal de aplicao, tambm tratado no manual.
caracterizado por ser um adiantamento de valores a um servidor para futura prestao de
contas. Esse adiantamento constitui despesa oramentria, ou seja, para conceder o recurso ao suprido
necessrio percorrer os trs estgios da despesa oramentria: empenho, liquidao e pagamento.
184
Segundo disposto no manual, a concesso do adiantamento no representa uma despesa pelo

enfoque patrimonial, pois no momento da concesso no ocorre reduo no patrimnio lquido. Na
liquidao da despesa oramentria, ao mesmo tempo em que ocorre o registro de um passivo, h
tambm a incorporao de um ativo, que representa o direito de receber um bem ou servio, objeto do
gasto a ser efetuado pelo suprido, ou a devoluo do numerrio adiantado. H exemplo de lanamentos
contbeis mostrando a contabilizao de todas as fases do suprimento de fundos.
xiii) So demonstrados ainda conceitos, embasamento legal e outras orientaes no tocante s
Despesas de Exerccios Anteriores, que so despesas fixadas, no oramento vigente, decorrentes de
compromissos assumidos em exerccios anteriores quele em que deva ocorrer o pagamento. No se
confundem com restos a pagar, tendo em vista que sequer foram empenhadas ou, se foram,
tiveram seus empenhos anulados ou cancelados.
O reconhecimento da obrigao de pagamento das despesas com exerccios anteriores cabe
autoridade competente para empenhar a despesa. As despesas que no se tenham processado na poca
prpria so aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do
exerccio correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigao.
Os restos a pagar com prescrio interrompida so aqueles cancelados, mas ainda vigente o
direito do credor. Os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio so aqueles
cuja obrigao de pagamento foi criada em virtude de lei, mas somente reconhecido o direito do
reclamante aps o encerramento do exerccio correspondente.
xiv)
Recomenda o registro de passivos sem execuo oramentria.
Consta do manual que a caracterstica fundamental da despesa oramentria de ser precedida

de autorizao legislativa, por meio do oramento. A Constituio Federal veda, no inciso II do
artigo 167, a realizao de despesas ou a assuno de obrigaes diretas que excedam os crditos
oramentrios ou adicionais.
No obstante a exigncia constitucional, para evidenciar a real situao patrimonial da
entidade, todos os fatos devem ser registrados na sua totalidade e no momento em que
ocorrerem. Assim, mesmo pendente de autorizao legislativa, deve haver o reconhecimento de
obrigao pelo enfoque patrimonial no momento do fato gerador, observando-se o regime de
competncia e da oportunidade da despesa, conforme estabelece a Resoluo do Conselho Federal de
Contabilidade n 750/93 que trata dos Princpios Fundamentais de Contabilidade.
Portanto, ocorrendo o fato gerador de uma despesa e no havendo dotao no oramento,
a contabilidade, em observncia aos Princpios Fundamentais de Contabilidade e s legislaes
citadas, dever registr-la no sistema patrimonial.
O reconhecimento dessa despesa ocorrer com a incorporao de passivo em contrapartida
ao registro no Sistema Patrimonial de variao passiva, conforme j exemplificado anteriormente. A
obrigao constante no sistema patrimonial deve ser baixada por prescrio, ou substituda por
uma obrigao do sistema financeiro quando do registro da despesa pelo enfoque oramentrio.
No momento do registro da despesa oramentria, o passivo patrimonial deve ser baixado
em contrapartida de variao ativa patrimonial. Simultaneamente, ocorre o registro de passivo
correspondente no Sistema Financeiro em contrapartida da despesa oramentria, em substituio ao
passivo do Sistema Patrimonial.
185
Logo, tendo ocorrido a contraprestao de bens e servios ou qualquer outra situao que
enseje obrigao a pagar para uma determinada unidade gestora, mesmo sem previso oramentria,
esta dever registrar o passivo correspondente, sem prejuzo das possveis responsabilidades e
providncias previstas na legislao, inclusive as citadas pela Lei de Crimes Fiscais.
Caso o crdito oramentrio conste em oramento de exerccio posterior ocorrncia do fato
gerador da obrigao, dever ser utilizada natureza de despesa com elemento 92 Despesas de
Exerccios Anteriores.
O manual deixa claro que a falta de registro de obrigaes oriundas de despesas j
incorridas resultar em demonstraes incompatveis com as normas de contabilidade, alm da
gerao de informaes incompletas em demonstrativos exigidos pela LRF, a exemplo do
Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida, tendo como conseqncia anlise distorcida da situao
fiscal e patrimonial do ente.
xv)
Tambm discorre acerca da Depreciao, Amortizao e Exausto, mostrando o referencial
terico, legal e prtico, com demonstraes atravs de lanamento contbeis.
Deixa claro que a entidade pblica necessita apropriar ao resultado de um perodo, o
desgaste do seu ativo imobilizado, intangvel ou diferido, por meio do registro da despesa de
depreciao, amortizao ou exausto, obedecendo ao princpio da competncia.
Segundo o manual, as taxas anuais de depreciao a serem aplicadas no setor pblico
ainda no foram definidas. Atualmente existem taxas definidas pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil, visando apurao do lucro para as empresas privadas, pois a depreciao tem impacto direto
nessa apurao. Como para o setor pblico ainda no foi feito estudo para definir os percentuais e
estimativa de vida til a serem aplicados, os entes que desejarem podem depreciar os seus bens
utilizando essas taxas definidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. A relao dos bens objeto
de depreciao, o prazo de vida til e as taxas anuais podem ser consultados na Instruo Normativa SRF
n 162, de 31 de dezembro de 1998, alterada pela Instruo Normativa SRF n 130, de 10 de novembro
de 1999.
Informa que existem vrios mtodos de clculos de depreciao, porm, o mais utilizado o
Mtodo Linear ou de quotas constantes, abaixo descrito:
Mtodo Linear ou de quotas constantes o mtodo que distribui o custo do bem em
funo exclusiva do tempo de acordo com a seguinte frmula de clculo:
Quota Anual de Depreciao = Custo Valor Residual
N de Perodos de Vida til
Recomenda alguns critrios ao registrar a depreciao:
I. A depreciao deve ser divulgada em Notas Explicativas para cada classe do Imobilizado nas
Demonstraes Contbeis, esclarecendo o mtodo utilizado, a vida til e a taxa utilizada.
II. O valor residual e a vida til de um bem devem ser revisados no final de cada exerccio, quando as
expectativas diferirem das estimativas anteriores;
III. A depreciao deve ser reconhecida at que o valor contbil do ativo seja igual ao valor residual; e
IV. No se deprecia bens em estoque, que ainda no entraram em uso. Porm, a depreciao no
cessa quando o ativo torna-se obsoleto ou for retirado temporariamente de operao.
186
xvi) Consta ainda comentrios sobre Sistema de Custos, sendo apresentado embasamento terico,
legal e prtico sobre o assunto.
Conforme o manual, o sistema de custos na administrao pblica est previsto no artigo 99 da
Lei n 4.320/1964, porm de forma restrita aos servios pblicos industriais; todavia, o Decreto-Lei n
200/1967, estendeu para toda a administrao pblica, principalmente a federal, a necessidade de
apurao de custos de forma a evidenciar os resultados de gesto. O pargrafo 3 do artigo 50 da LRF
estabeleceu que a administrao pblica deve manter sistema de custos que permita a avaliao e o
acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial.
No controle da ao governamental com enfoque para os resultados, crescente a necessidade de
a administrao pblica possuir sistema de contabilizao de custos que permita a anlise da eficincia
da utilizao dos recursos colocados disposio dos gestores, para execuo dos programas de
governo.
So demonstrados possveis critrios para a apurao de custos, podendo ser a utilizao
dos parmetros da classificao oramentria:
1 Classificao Institucional Apurao de Custos por Departamento (rgo)
2 Classificao Funcional Apurao de Custos por Funo ou Subfuno
3 Classificao Programtica Apurao de Custos por Programa
Tal escolha decorre da classificao oramentria da despesa refletir o equivalente financeiro de
um plano de ao do governo, possibilitando avaliao dos resultados das gestes oramentrias,
financeira e patrimonial, segundo os conceitos de eficincia e eficcia determinado no inciso II do
artigo 74 da Constituio Federal de 88.
Ainda segundo consta no manual, para viabilizar a implantao de sistema de custos, o ente deve
ainda, efetuar os registros contbeis observando os Princpios Fundamentais de Contabilidade, de
modo que a despesa seja registrada com enfoque patrimonial, possibilitando identificar o momento
exato em que afetam o resultado.
xvii) O manual traz ainda Perguntas e Respostas sobre temas relacionados despesa pblica,
consistindo na maioria das perguntas, de dvidas de tcnicos de rgos e entidades pblicas, que
acontecem no cotidiano e que a STN aproveita o manual para estender seu entendimento a todos que se
interessarem.
xiii) Por fim, o Manual de Despesa Nacional traz o Anexo I, contento a discriminao das naturezas
de despesas para uso nas trs esferas de Governo.
5.
FALHAS COM MAIORES INCIDNCIAS CONSTATADAS NA PRESTAO DE
CONTAS ANUAL
Relacionamos a seguir algumas falhas mais constatadas pela equipe tcnica do Tribunal de
Contas de Rondnia, quando das anlises das contas anuais. Mostraremos, para cada item, o
embasamento legal e tcnico correto.
Ocorrncia de dficit na execuo oramentria (infringncia ao art. 1, 1, DA LRF)
187
O dficit na execuo oramentria gerado quando as despesas realizadas (empenhadas)

superam as receitas arrecadadas, ocasionando ento o desequilbrio das contas pblicas, que to
combatido pela Lei Complementar n 101/2000 (LRF), cujo equilbrio constitui princpio bsico de uma
boa gesto dos recursos pblicos.
Tal desequilbrio conduz ao endividamento, por gerar restos a pagar sem cobertura financeira,
sendo um dos pontos pelo qual o Corpo Tcnico do TCE-RO sugere em relatrio parecer prvio
desfavorvel aprovao das contas.
S permitido as despesas superarem as receitas quando houver sobra financeira ou supervit
financeiro (livre de compromissos), vinda do exerccio anterior.
Previne-se a ocorrncia de dficit j a partir da elaborao do oramento, prevendo
adequadamente as receitas que sero arrecadadas, utilizando um mtodo de previso realista e confivel
(todos os municpios adotam o do TCE-RO), uma vez que, com base nas receitas, sero fixadas as
despesas.
A execuo oramentria deve ser devidamente acompanhada, para que, na medida que haja
queda de arrecadao, a despesa seja contingenciada (limitao de empenho, conforme determina a
LRF).
Tem-se visto que um dos motivos alegados pelos gestores, que contribui grandemente para a
ocorrncia do dficit, a questo dos valores de alguns convnios no serem repassados pelos entes
concedentes (Unio na maioria das vezes). Tal situao no poder mais ser resolvida contabilizando
como receita arrecadada e em contrapartida lanando no realizvel o crdito financeiro a receber
referentes a valores de transferncias constitucionais, legais e voluntrias ainda no repassados e j
constando como despesa liquidada no rgo repassador, devido a proibio constante no Manual de
Receita Nacional (Portaria Conjunta STN/SOF n 2/2008). De acordo com o referido manual, se houver
registro do crdito, deve ser feita no sistema patrimonial (Realizvel a Longo Prazo), debitando o crdito
e creditando variao ativa, at que o financeiro seja arrecadado, procedendo-se a baixa do crdito em
contrapartida de variaes passivas.
Abertura de crditos adicionais sem lei ou sem recursos
um dos pontos com maior incidncia de restries nas anlises do Tribunal de Contas.
Ressalta-se que, despesa fixada e abertura de crditos adicionais sem autorizao legal, afronta a CF/88
e Lei n 4.320/64, sendo ainda mais grave se tal despesa for utilizada (realizada/empenhada), podendo
culminar em reprovao das contas no TC.
Evita-se essa falha com uma eficaz conferncia, da seguinte forma:
Deve ser verificada a despesa fixada na Lei Oramentria, adicionada aos crditos adicionais
abertos durante o exerccio.
Levantar decreto por decreto de abertura de crditos adicionais, separando por fonte de recursos,
adicionando despesa inicial os crditos que tiveram como fonte de recursos: excesso de
arrecadao, supervit financeiro, operaes de crdito e de recursos vinculados (convnios).
Observa-se que a utilizao de anulao de dotao no altera o montante da despesa autorizada.
Preencher o Quadro Demonstrativo das Alteraes Oramentrias (Anexo TC-18), com base no
levantamento dos decretos de abertura de crditos adicionais e respectivas leis autorizativas,
verificando, inclusive, se h margem legal para tais aberturas de crditos adicionais.
, portanto, imprescindvel ter em mos: O oramento inicial, as leis autorizativas e os decretos
de abertura e o Quadro Demonstrativo das Alteraes Oramentrias.
188
No encaminhamento dos demonstrativos mensais da educao e sade
Segundo os termos da Instruo Normativa 22/TCE-RO/2007, tais demonstrativos correspondem

s prestaes de contas mensais para efeito de aplicao de recursos financeiros na manuteno e
desenvolvimento do ensino, Fundeb e em aes e servios pblicos de sade. Os Municpios, ou mais
precisamente os gestores dessas reas, devem ser encaminh-los ao Tribunal de Contas de Rondnia,
obrigatoriamente, at o final do ms subseqente.
Nem todos cumprem tal determinao, culminando em apontamento nos relatrios de anlises
das contas anuais, ocasio em que o Corpo Tcnico do Tribunal, alm de enquadrar na IN n 22, tipifica
como descumprimento s disposies constitucionais que exigem as aplicaes mnimas nessas reas,
concluindo que a ausncia desses demonstrativos evidencia no aplicao dos limites mnimos legais,
alm de mencionar que a anlise fica prejudicada.
Geralmente os demonstrativos ausentes so apresentados na fase de defesa, obrigando os tcnicos
realizarem anlise numa fase inapropriada, muitas vezes atrasando o andamento do curso regular do
processo e a apreciao das contas pelo Plenrio do TCE-RO.
Recomenda-se que os controles dessas reas atentem para o cumprimento do referido prazo de
remessa desses importantes documentos.
No conciliao do saldo financeiro do FUNDEB
A no conciliao do saldo financeiro encontrado com base no fluxo de caixa dos recursos do
Fundeb (saldo anterior + receitas despesas = saldo atual), confrontado com o verdadeiro saldo existente
nas contas bancrias, um dos pontos de apontamento em relatrio do TCE-RO.
A anlise do fluxo de caixa do FUNDEB dever adotar a mesma sistemtica. Por isso,
importante os controles fazerem a conferncia necessria no fechamento das contas de 2008.
Trazemos a seguir um exemplo de anlise que os tcnicos do TCE-RO realizam, inclusive com
comentrio, e que poder ser adotado pelos controles de cada municpio.
QUADRO DEMONSTRATIVO DA COMPOSIO FINANCEIRA DO FUNDEB
Discriminao
Valor (R$)
1 - Saldo Financeiro do FUNDEB no exerccio anterior
135.231,39
2 - Recebimento Efetivo do FUNDEB
7.149.034,54
3 - Aplicaes Financeiras com recursos do FUNDEB
92.929,70
4 - TOTAL DAS DISPONIBILIDADES FINANCEIRAS DO FUNDEB 7.377.195,63
(item 1+2+3)
5 - DESPESAS CERTIFICADAS (PAGAS) - art. 70 e 71 da Lei Federal n 7.375.406,80
9.394/96 (60% e 40%), inclusive restos a pagar pagos
6 - SALDO FINANCEIRO DO FUNDEB A EXISTIR ( 4 - 5 )
1.788,83
7 - SALDO FINANCEIRO REAL DO FUNDEB (informar neste campo o
788,83
nmero da(s) conta(s) corrente(s) e banco(s) )
13 - RESULTADO A MENOR (item 7-6)
(1.000,00)
OBS: DADOS SOMENTE PARA EFEITO DE EXEMPLIFICAO.
Fonte: Demonstrativo de Aplicao da Educao e Demonstrativo da Conta Bancos, constante do balancete de dezembro/08, apenso
aos presentes autos e ainda, Conciliao Bancria.
Conta Corrente n. 1364-1 - Banco do Brasil Fundef 40%......................R$ 211,06
Conta Corrente n. 20.262-2 Banco do Brasil Restos a Pagar 40%.... R$ 577,77
Conta Corrente n. 1365-X Banco do Brasil Fundef 60%.....................R$
0,00
189
Analisando o quadro acima (4.3.2), verifica-se que a Prefeitura, deveria ter nas contas correntes
do FUNDEB (c/c n. 1364-1, n. 1365-X, n. 20262-2), na data de 31/12/08, o saldo de R$ 1.788,83 (um
mil, setecentos e oitenta e oito reais e oitenta e trs centavos), no entanto, verificou-se saldo existente no
valor de R$ 788,83 (setecentos e oitenta e oito reais e oitenta e trs centavos), apresentando dessa forma,
uma diferena a menor de R$ 1.000,00 (um mil reais), evidenciando desvio de recursos para pagamento
de outras despesas alheias ao FUNDEB.
Demonstrao errnea das transferncias intragovernamentais como receita oramentria
O Corpo Tcnico do TCE-RO vem apontando com grande incidncia, nas contas das Cmaras e
dos Fundos Municipais, a demonstrao errnea das transferncias intragovernamentais como Receita
Oramentria, culminando com a elaborao errnea dos Balanos Oramentrio, Financeiro e
Demonstrao das Variaes Patrimoniais.
A transferncia entre entes da mesma esfera de governo regulamentada pela Portaria n
163/STN/01, que no art. 7 assim dispe:
Art. 7o A alocao dos crditos oramentrios na lei oramentria anual dever ser feita diretamente unidade
oramentria responsvel pela execuo das aes correspondentes, ficando vedada a consignao de recursos a ttulo de
transferncia para unidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social.
Por sua vez, a Portaria n 339/STN/01, especifica os procedimentos oramentrios e financeiros

para transferncia de recursos entre os entes da mesma esfera de governo, assim:
1- ORAMENTRIOS
a) As despesas devero ser empenhadas e realizadas na unidade responsvel pela execuo do objeto do gasto, mediante
alocao direta da dotao ou por meio de descentralizao de crditos entre rgos e/ou entidades executoras;
b) O empenho da despesa oramentria ser emitido somente pelo rgo ou entidade beneficiria da despesa, responsvel
pela aplicao dos recursos, ficando eliminado o empenho na modalidade de transferncias intragovernamentais.
2- FINANCEIROS
a) As transferncias financeiras para atender as despesas da execuo oramentria referida no item 1.b anterior sero
processadas por meio dos documentos financeiros usuais, sem a emisso de novo empenho;
b) Os registros contbeis das transferncias financeiras concedidas e recebidas sero efetuados em contas contbeis
especficas de resultado, que representem as variaes passivas e ativas financeiras correspondentes;
c) Os saldos das mencionadas contas devero, de forma permanente, manter igualdade entre as movimentaes concedidas e
recebidas nos rgos e entidades concedentes e recebedores.
Art. 2 Os saldos das transferncias financeiras concedidas e recebidas devero ser destacados nas Demonstraes
Contbeis de cada rgo ou entidade, sendo que, em nvel consolidado de cada ente, tais saldos se compensaro, tornando
nulos seus efeitos nas Demonstraes.
Em obedincia ao Princpio da Unidade de Tesouraria, todas as receitas arrecadadas, inclusive as

transferncias intergovernamentais (as que vm de outras esferas de governo) devem sofrer registro na
contabilidade central do municpio, que contabiliza a transferncia para as outras unidades como
transferncia financeira, sem empenh-la, uma vez que o rgo recebedor, que a receber como receita
extraoramentria, far o empenho quando de suas despesas normais. No balano de cada ente
certamente aparecer para o concedente a despesa extraoramentria, em face da transferncia
concedida, e para o beneficirio a receita extraoramentria em fase da transferncia recebida. No
balano consolidado, tais saldos se compensaro, tornando nulos seus efeitos nas Demonstraes.
comum as cmaras municipais e os fundos mostrarem nos balanos receita oramentria
arrecadada das transferncias totais ou somente daquelas provenientes da Unio, demonstrando como
receita extraoramentria somente as transferncias municipais, quando o correto seria demonstr-las na
sua totalidade como receita extraoramentria.
Certamente, adotando o procedimento correto, seu Balano Oramentrio registrar apenas a
despesa realizada, evidenciando um dficit, porm, tal dficit na realidade no existiu, posto que no
Balano Financeiro toda a receita (transferncias financeiras) estar registrada como receita
extraoramentria.
190
Ausncia do Relatrio do Controle Interno e Certificado de Auditoria
A obrigatoriedade de acompanhar as contas o Relatrio do Controle Interno e Parecer de

Auditoria, uma exigncia recente em relatrios do Tribunal para as prestaes de contas dos
municpios, cmaras, fundos, autarquias, etc., apesar que a legislao do TCE-RO, mais precisamente
sua lei orgnica e regimento interno, j os exigiam, conforme transcrio do art. 9 da Lei
Complementar n 154/96 (Lei Orgnica do TCE-RO).
Art. 9 - Integraro a tomada ou prestao de contas, inclusive a tomada de contas especial, dentre outros elementos
estabelecidos no Regimento Interno os seguintes:
I - relatrio de gesto;
II - relatrio do tomador de contas, quando couber;
III - relatrio e certificado de auditoria, com parecer do dirigente do rgo de controle interno, que consignar qualquer
irregularidade ou ilegalidade constatada, indicando as medidas adotadas para corrigir as faltas encontradas.(grifei).
Ressalta-se que o relatrio do controle interno que acompanha as contas um relatrio especfico
e deve se reportar principalmente execuo oramentria, financeira e patrimonial do exerccio
encerrado. Por sua vez, o certificado de auditoria dever ser exarado por profissional competente (que
compe o rgo de controle interno), adotando os padres de parecer de auditoria recomendvel pela
doutrina contbil e legislao vigente.
Cabe lembrar que o art. 49 da referida Lei Complementar diz que o Prefeito dever emitir, sobre
as contas e o parecer do controle interno, expresso e indelegvel pronunciamento, no qual atestar haver
tomado conhecimento das concluses nele contidas.
Inobservncia ao Princpio da Exclusividade na elaborao da Lei Oramentria
Em determinadas prestaes de contas tem se constatado a abertura de crditos especiais, cuja

autorizao legislativa fora dada na prpria lei oramentria, infringindo o chamado Princpio da
Exclusividade, contido no art. 165, 8 da Constituio Federal. Segundo este dispositivo, a lei
oramentria no poder conter dispositivo estranho fixao das despesas e previso das receitas.
As nicas excees so: autorizao para abertura de crditos adicionais suplementares at
determinado limite e contratao de operaes de crdito, ainda que por antecipao de receitas.
No elaborao da Avaliao Atuarial e de sua contabilizao (apontado para os RPPSs)
uma impropriedade que constantemente vem sendo apontada nas anlises das prestaes de
contas dos Institutos de Previdncia Municipais, com certa gravidade, pois pode ser motivo de
reprovao de contas e outras cominaes legais.
Consiste a Avaliao Atuarial em clculos matemticos e estatsticos, realizada anualmente por
profissionais especializados na tcnica Atuarial e legalmente habilitados ou entidade legalmente
habilitada, consoante o inciso I do artigo 1 da Lei Federal n. 9.717/98 c/c artigo 4 da Portaria MPAS
n. 4.992/99, cuja finalidade a organizao e reviso do plano de custeio e benefcios, de modo a
garantir o seu equilbrio financeiro e atuarial.
No momento da constituio do RPPS, feita uma avaliao atuarial inicial. Essa informao
ser utilizada pelo contador para constituir a proviso matemtica atuarial.
191
Anualmente, exigida uma nova avaliao atuarial. Com base nessa informao, a Contabilidade
atualiza a proviso matemtica inicialmente constituda, complementando ou revertendo o seu saldo.
As Provises Matemticas ou Passivo Atuarial referem-se aos valores apropriados pelo RPPS
para fazer face totalidade dos compromissos lquidos do plano para com seus segurados (conhecidos
como RESERVA MATEMTICA).
Aps levantamento da situao atuarial, a contabilidade dever efetuar a escriturao contbil do
valor pertinente ao compromisso de cobertura de benefcios ao longo dos anos, sempre deduzindo os
recursos certos de arrecadao provenientes das contribuies dos segurados e patronal, e apresent-lo
no Balano Patrimonial.
Eis o lanamento contbil de escriturao da Reserva Matemtica, feito com base em clculos
atuariais, utilizando as contas do Plano de Contas nico:
LANAMENTO
D
C
CDIGO DA CONTA
5.2.3.3.1.07.30.00.00.00
2.2.2.5.0.00.00.00.00.00
TTULO DA CONTA
Proviso Matemtica Previdenciria
Provises Matemticas Previdencirias
Esquema ref. incorporao da Reserva Matemtiva no Patrimnio

BALANO PATRIMONIAL
PASSIVO
...
Passivo Permanente
Prov. Mat. Previdenciria
...
Total
DEM. DAS VARIAES PATRIMONIAIS

VARIAES PASSIVAS
ATIVO
Independentes da Execuo Oramentria
...
Decrscimos Patrimoniais
Provises Matemticas Previdencirias
Resultado (dficit)
Total
TOTAL GERAL
O relatrio da avaliao atuarial dever ser encaminhado ao Tribunal de Contas to logo seja
elaborado.
6. DEZ IRREGULARIDADES CONSIDERADAS GRAVES QUE ENSEJAM REPROVAO
DE CONTAS NO TCER
Item
Irregularidades
Fundamentao Legal
No aplicao dos recursos mnimos na manuteno e Artigo 212 da CF.

desenvolvimento do ensino.
No aplicao dos recursos mnimos na Sade Pblica Artigo 77 do ADCT da

Municipal.
Constituio Federal (EC
n 29 de 13.09.00).
No aplicao dos recursos mnimos do FUNDEB, CF; artigo 60 do ADCT;

principalmente na remunerao dos profissionais do Lei Federal n 11.494/07.
magistrio.
192
Repasse de recursos financeiros do Poder Executivo para o Artigo 29-A da CF.

Poder Legislativo Municipal acima do limite mximo
estabelecido em lei.
Realizar ou Contratar Despesas nos ltimos 8 meses de Artigo
42
da
Lei
mandato, sem saldo financeiro suficiente para suport-las. Complementar
n
101/2000.
Realizar Despesas acima da Receita Arrecadada.
Art. 1, 1 da Lei
Complementar
n
101/2000.
No adequar, na forma da lei, a despesa com pessoal que Art.
23
da
Lei
tenha ultrapassado o limite.
Complementar
n
101/2000.
Realizar Despesas acima da Autorizada em Lei.
Artigo 167, II, da CF.
10
Completa desorganizao contbil, apresentada nas contas, Art. 85 da Lei n 4.320/64.

no refletindo a verdadeira situao oramentria,
financeira e patrimonial.
193
BIBLIOGRAFIA
ANGLICO, Joo. Contabilidade Pblica, Ed. Atlas, 8 edio, So Paulo, 1995.

ARAJO, Inaldo. Daniel Dantas. Contabilidade Pblica: Da Teoria Prtica. Ed. Saraiva, 2007.
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edio. So Paulo, 2002.
194

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PARTE I

1.Fundamentos do Oramento Pblico

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Segundo Giacomoni apud Musgrave3, so trs as funes econmicas do Estado realizadas

Oramento Tradicional e Oramento Moderno

PRINCIPAIS DIFERENAS ENTRE O ORAMENTO TRADICIONAL E O ORAMENTOPROGRAMA (ORAMENTO MODERNO)

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Exigncias Atuais quanto ao Planejamento Governamental

Em um pas como o Brasil, cujo regime poltico o de Estado Democrtico de Direitos 6, os

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2.2.2. nfase nas realizaes e resultados

2.2.3. O planejamento deve refletir a realidade

2.3. Sistema de Planejamento/Oramento

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O processo de planejamento e oramento no Brasil, de acordo com a Constituio, acontece por

PROCESSO INTEGRADO DE PLANEJAMENTO E ORAMENTO NO BRASIL

Fonte: Giacomoni, pg. 209.

2.4. Instrumentos do Processo de Planejamento e Oramentao na rea

2.4.1 PPA Pea de Planejamento Estratgico

Instrumento constitucional de planejamento estratgico

2.4.2 LDO e Oramento Anual Peas de Planejamento Operacional

discriminao dos resultados que se pretende alcanar com a execuo das

Especificao e quantificao fsica dos objetivos definidos. Exemplos:

So as despesas com investimentos, ou seja, aquelas relativas a adquirir

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3.2. Vigncia e Prazos

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4. Lei de Diretrizes Oramentrias LDO

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Estipulao da reserva de contingncia e sua destinao, no caso de se efetivar os passivos

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4.4. Anexo de Metas Fiscais

5. Lei Oramentria Anual (LOA)

Deve-se observar a exclusividade da lei oramentria, conforme ordena o 5 do art. 165 da

5.1. Vedaes Constitucionais

O incio de programas ou projetos no includos na Lei Oramentria Anual;

A realizao de despesas ou a assuno de obrigaes diretas que excedam os crditos

A realizao de operaes de crdito que excedam o montante das despesas de capital,

A vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio das

A transposio, o remanejamento ou a transferncia de recursos de uma categoria de