Sunteți pe pagina 1din 70

BAN I.

RALUCA - FELICIA
EXPERT CONTABIL
STAGIAR ANUL III SEMESTRUL I

11.05.2015 Varianta 23

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

CUPRINSUL LUCRRII
CATEGORIILE I, XI CONTABILITATE .................................................................................................................2
CATEGORIA II AUDITUL STATUTAR I ALTE MISIUNI DE AUDIT I CERTIFICARE ............................ 20
CATEGORIA III EXPERTIZA CONTABIL........................................................................................................ 29
CATEGORIA IV EVALUAREA NTREPRINDERILOR ...................................................................................... 33
CATEGORIA V FUZIUNI I DIVIZRI DE NTREPRINDERI .......................................................................... 40
CATEGORIA VI ADMINISTRAREA I LICHIDAREA NTREPRINDERILOR ............................................... 41
CATEGORIA VII - STUDII DE FEZABILITATE .................................................................................................... 44
CATEGORIA VIII ANALIZA DIAGNOSTIC A NTREPRINDERII ................................................................... 50
CATEGORIA IX FISCALITATEA NTREPRINDERII ......................................................................................... 56
CATEGORIA X ORGANIZAREA AUDITULUI INTERN I CONTROLUL INTERN ...................................... 59
CATEGORIA XII - DOCTRINA I DEONTOLOGIA PROFESIEI CONTABILE ................................................. 66

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

CATEGORIILE I, XI CONTABILITATE
1 (1). Societatea Comercial Z (din Romnia) import mrfuri dintr-o ar din afara U.E. (ex. SUA),
pentru care se cunosc urmtoarele date:
- valoarea extern a mrfii 500.000 $
- transport extern (efectuat de furnizor) 10.000 $
- taxe vamale 10%
- comision vamal 2% din valoarea n vam
- TVA 24%
- cursul de schimb 3,28 lei/$
S se nregistreze n contabilitate operaiunile.
Preul la locul de incrcare al mrfii (FOB free on board) = 500.000 $ * 3,28 lei/$ = 1.640.000 lei
Costul mrfii, inclusiv transportul + asigurarea (CIF cost insurance and freight) = (500.000 $ + 10.000 $) * 3,28
lei/$ = 1.672.800 lei
Taxe vamale = 1.672.800 lei * 10% = 167.280 lei
Comision vamal = 1.672.800 lei * 2% = 33.456 lei
TVA in vam = 24% * (1.672.800 lei + 167.280 lei + 33.456 lei) = 449.649 lei
- Primirea facturii i a documentelor justificative cheltuielilor cu importul:
371 =

1.873.536 lei

401

1.640.000 lei

401.1

32.800 lei

446

167.280 lei

447

33.456 lei

- nregistrarea plilor efectuate n vam:


% = 5121

650.385 lei

BAN I. RALUCA FELICIA


446

167.280 lei

447

33.456 lei

4426

449.649 lei

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

- Plata furnizorului extern i a furnizorului de transport:


% = 5121

1.672.800 lei

401

1.640.000 lei

401.1

32.800 lei

2 (2). Societatea Comercial A livreaz mrfuri n SUA n condiii de livrare CAF n valoare de 60.000 $.
Cheltuielile de transport pe parcurs extern sunt 3.000 $ (neincluse n valoarea mrfii). Cursul de schimb (leu
- dolar) n momentul facturrii este de 3,20 lei/$. La ncasare cursul este de 3,25 lei/$. Costul mrfurilor
vndute este de 120.000 lei. Plata prestatorului extern se face la un curs de 3,20 lei/$.
Preul mrfurilor vndute = 60.000 $ * 3,20 lei/$ = 192.000 lei
- Vnzarea mrfurilor:
4111 = 707

192.000 lei

- Scoaterea din eviden a mrfurilor vndute:


607 = 371

120.000 lei

- nregistrarea cheltuielilor de transport:


624 = 401

9.600 lei

- ncasarea mrfurilor vndute la un schimb valutar favorabil vnztorului:


5121 = %
4111
765

195.000 lei
192.000 lei
3.000 lei ((3,25 lei/$ - 3,2 lei/$) * 60.000 $)

- Plata datoriei ctre furnizorul de transport la acelai curs valutar ca i n momentul facturrii:
401 = 5121

9.600 lei

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

3 (3). Societatea Comercial X efectueaz export de mrfuri n comision, n SUA pentru care se cunosc
urmtoarele:
- la data de 05.04.N, se factureaz mrfurile clientului extern n condiia de livrare CIF n valoare de 44.000
$;
- valoarea transportului pe parcurs extern facturat de prestatorul extern 1.100 $;
- comisionul entitii de export este de 5% din valoarea extern FOB net;
- la data de 06.04.N entitatea de export depune documentele de decontare prin banc i ncaseaz
contravaloarea exportului realizat n valut;
- la data de 08.04.N se face decontarea cu entitatea productoare i prestatorul extern pentru transport;
- cheltuielile efectuate n contul entitii productoare sunt: comision vamal 300 lei i comisioane bancare 200
lei;
- cheltuielile proprii efectuate de entitatea de export sunt: salarii ale personalului implicat 4.000 lei i
amortizare utilaje 1.200 lei.
n perioada de derulare a contractului cursul de schimb leu dolar a avut urmtoarea evoluie:
- la 05.04.N : 1 $ = 3,2 lei
- la 06.04.N : 1 $ = 3,3 lei
- la 08.04.N : 1 $ = 3,1 lei
a. 05.04.N: 1 $ = 3,2 lei
- Facturare marf livrat clientului extern:
411.ext = %

144.320 lei

401.mf

140.800 lei (44.000 $ * 3,2 lei = 140.800 lei)

401.transp

3.520 lei (1.100 $ * 3,2 lei = 3.520 lei)

- Facturare comision aferent entitii de export:


411.mf = 704

7.040 lei (44.000 $ * 3,2 lei *5% = 7.040 lei)

b. 06.04.N: 1 $ = 3,3 lei


- Depunere acte n banc i ncasarea contravalorii exportului:

BAN I. RALUCA FELICIA


413 =

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

156.090 lei ((44.000 $ * 3,3 lei *5%) + ((44.000 $ + 1.100 $) * 3,3 lei)

411.mf

7.040 lei (44.000 $ * 3,2 lei *5% = 7.040 lei)

411.ext 144.320 lei ((44.000 $ + 1.100 $) * 3,2 lei)


765

4.730 lei

5113 = 413

156.090 lei

5124 = 5113

156.090 lei

c. 08.04.N: 1 $ = 3,1 lei


- Decontarea cu entitatea productoare i cu cea de transport:
401.mf = %

140.800 lei (44.000 $ * 3,2 lei = 140.800 lei)

5124

136.400 lei (44.000 $ * 3,1 lei = 136.400 lei)

765

4.400 lei

401.transp = %
5124
765

3.520 lei (1.100 $ * 3,2 lei = 3.520 lei)


3.410 lei (1.100 $ * 3,1 lei = 3.410 lei)
110 lei

- Cheltuieli efectuate de entitatea productoare:


627 = 5124

200 lei (comision bancar)

635 = 447

300 lei (comision vamal)

- Cheltuieli efectuate de entitatea exportatoare:


641 = 421

4.000 lei (salarii)

6811 = 2813

1.200 lei (amortizare)

4 (4). n cursul anului N operatorul economic X ncheie cu operatorul economic Z un contract de


franciz. Francizorul (X) se oblig s pun la dispoziia francizatului (Z) marca de distribuie i know-kow-ul
aferente n schimbul unei taxe de intrare n reeaua de franciz de 200.000 u.m, TVA 24% i a unei redevene
de 10% din cifra de afaceri a francizatului. Durata contractului este de 8 ani, ncepnd cu exerciiul N+1.
Cifra de afaceri a francizatului n anul N+1 este 1.000.000 u.m. Redevena se achit la sfritul fiecrui
exerciiu.

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

a. n contabilitatea francizorului:
- nregistrarea taxei n reeaua de franciz:
4111 =

248.000 u.m

472

200.000 u.m

4428

48.000 u.m

- ncasarea taxei de intrare:


5121 = 4111

248.000 u.m

- nregistrarea creanei privind redevena cuvenit pentru anul N+1:


4111 = %

124.000 u.m

706

100.000 u.m

4427

24.000 u.m

- Evidenierea veniturilor aferente perioadei N+1 din taxa de intrare n reeaua de franciz ncasate n avans:
472 = 4111

124.000 u.m

- nregistrarea TVA-ului colectat aferent veniturilor n anul N+1:


4428 = 4427

6.000 u.m (25.000 * 24%)

* Ultimele nregistrri se repet n fiecare an pe durata contractului.


b. n contabilitatea francizatului:
- nregistrarea taxei de intrare n reeaua de franciz datorate francizorului (ca imobilizri necorporale):
% = 404

248.000 u.m

205

200.000 u.m

4428

48.000 u.m

- Achitarea taxei de intrare n reeaua de franciz:


404 = 5121

248.000 u.m

- nregistrarea datoriei privind redevee n anul N+1:

BAN I. RALUCA FELICIA


% = 401

124.000 u.m

612

100.000 u.m

4426

24.000 u.m

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

- Achitarea redevenei aferente anului N+1:


401 = 5121

124.000 u.m

- Amortizarea imobilizrii necorporale (marc + know-how) n anul N+1:


6811 = 2805

25.000 u.m (200.000/8 ani)

- nregistrarea TVA-ului devenit exigibil aferent taxei de intrare pentru anul N+1:
4426 = 4428

6.000 u.m

* Ultimele 4 nregistrri se repet n anii N+2 N+8


- La sfritul anului 8 dup amortizarea complet a imobilizrii necorporale se va scdea din eviden (gestiune):
2805 = 205

200.000 u.m

Implicaii fiscale:
- pentru francizor: TVA-ul este neexigibil la nregistrarea taxei de intrare i devine exigibil la nregistrarea
veniturilor aferente perioadei chiar dac taxa se ncaseaz n anul N;
- pentru francizat: nregistrarea taxei de intrare ca imobilizare i a TVA-ului neexigibil, genereaz nregistrarea
cheltuielilor cu amortizarea i a TVA-ului exigibil anual, chiar dac plata taxei se face n anul N;
- implicaiile asupra trezoreriei, rezultatului, impozitului pe profit i TVA-ului se pot desprinde din analiza
nregistrrilor contabile.
5 (5). O unitate de vnzare cu amnuntul, constat c n cursul nopii, n incinta unitii s-a ptruns prin
efracie, disprnd mai multe bunuri. n urma efecturii inventarierii bunurilor din magazin se constat
marf lips din gestiune n valoare la pre de vnzare de 7.500 lei. Valoarea la pre de achiziie fr TVA, a
mrfurilor lips din gestiune este de 2.500 lei. Iniial nu se cunosc autorii furtului. Dac autorii prejudiciului
rmn necunoscui sau sunt insolvabili, nencasndu-se pn la expirarea termenului de prescripie
extinctiv (3 ani), valoarea prejudiciului se va trece pe pierderi din creane i debitori diveri.
- nregistrarea lipsei din gestiune (TVA 24%):
% = 371

7.500 lei

BAN I. RALUCA FELICIA


378

3.548 lei

607

2.500 lei

4428

1.452 lei

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

- n cazul n care lipsa din gestiune se poate imputa nregistrarea va fi urmtoarea:


461 =

7.500 lei

7588

6.048 lei

4427

1.452 lei

- Trecerea valorii prejudiciului pe pierderi din creane (dup 3 ani):


654 = 461

7.500 lei

6 (6). Societile comerciale C i D, ncheie un contract de asociere n participaie, n scopul realizrii


unei activiti de producie, n urmtoarele condiii:
- Contabilitatea asocierii se va ine de societatea C;
- Amortizarea utilajelor puse la dispoziie de ctre societatea D se va transmite societii C n baza unui
decont lunar;
- Cota de participare la profit sau pierdere a celor dou societi este de 50% pentru societatea C, 50%
pentru societatea D.
Dup prima lun de activitate a asocierii situaia se prezint astfel:
- S-au nregistrat cheltuieli n valoare de 8.000 lei, astfel:
- Cheltuieli cu materiile prime: 3.000 lei;
- Cheltuieli cu materialele auxiliare : 130 lei;
- Cheltuieli cu salariile personalului : 3.500 lei;
- Contribuii sociale, pentru salariile personalului: 720 lei;
- Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor: 650 lei, din care 500 lei, amortizarea utilajelor transmis prin
decont de ctre societatea D.
- S-au obinut venituri din vnzarea produselor finite n valoare de 9.000 lei;

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

S se nregistreze n contabilitate operaiunile.


Societile comerciale C i D au ncheiat un contract de asociere n participaie. Evidena contabil se ine de
ctre societatea C care va transmite lunar entitii asociate D un decont pentru operaiuni n participaie, n dou
exemplare, cu cota parte de cheltuieli i venituri nregistrate n raport cu cotele de participaie, n cazul de fa 50% 50%. Rezultatele se mpart ntre participani, n funcie de cota de participare a fiecruia. Asociatul care conduce
evidena contabil a asociaiei va ntocmi o balan de verificare n care sunt prezentate conturile cu ajutorul crora
s-au nregistrat numai activitile realizate de asociaie: clieni, furnizori, cheltuieli, venituri etc. Evidena TVA-ului
i plata acestuia se face de ctre entitatea desemnat prin contractul de asociere s in contabilitatea acestor
operaiuni.
- cheltuieli cu materiile prime = 3.000 lei (ct.601)
- cheltuieli cu materialele auxiliare = 130 lei (ct.6021)
- cheltuieli cu salariile personalului = 3.500 lei (ct.641)
- cheltuieli aferente contribuiilor sociale = 720 lei (ct.645)
- cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor = 650 lei, din care 500 lei amortizarea utilajelor transmis prin decont de
ctre societatea D (ct.6811)
- total cheltuieli = 8.000 lei
- venituri din vnzarea produselor finite = 9.000 lei (ct.701)
a. Contabilitatea asociatului C
- nregistrarea cheltuielilor cu materiile prime:
601 = 301

3.000 lei

- nregistrarea cheltuielilor cu materialele auxiliare:


6021 = 3021

130 lei

- nregistrarea cheltuielilor cu salariile:


641 = 421

3.500 lei

- nregistrarea contribuiilor sociale datorate de companie pentru salariile angajailor:


645 = 43xx

720 lei

- nregistrarea amortizrii imobilizrilor aferente companiei C:

BAN I. RALUCA FELICIA


6811 = 21x

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

150 lei

- nregistrarea amortizrii imobilizrilor transmise prin decont de ctre D companiei C:


6811 = 21x

500 lei

- nregistrarea veniturilor din vnzarea produselor finite:


4111 = %

11.160 lei

701

9.000 lei

4427

2.160 lei

- Transmiterea cheltuielilor ctre D n baza unui decont (50%):


4581 = %
601
6021

4.000 lei
1.500 lei
65 lei

641

1.750 lei

645

360 lei

6811

325 lei

- Transmiterea veniturilor ctre D n baza unui decont (50%):


701 = 4581

4.500 lei

b. Contabilitatea asociatului D:
- Primirea cheltuielilor prin transfer (50%):
% = 4582

4.000 lei

601

1.500 lei

6021

65 lei

641

1.750 lei

645

360 lei

6811

325 lei

10

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

- Primirea veniturilor prin transfer (50%):


4582 = 701

4.500 lei

7 (7). Unui salariat i se nchiriaz de ctre entitatea la care lucreaz o locuin pentru care pltete o chirie
lunar de 200 lei plus TVA 24%.
- nregistrarea nchirierii n baza unui contract i a unei facturi:
461 = %

248 lei
706

200 lei

4427

48 lei

- Reinerea din salariu a contravalorii facturii:


461 = 421

248 lei

8 (8). O societate comercial pltitoare de impozit pe profit nregistreaz la 31 decembrie a anului N


urmtoarele date:
- cheltuieli cu materiile prime:

220.500 lei;

- cheltuieli cu materiale auxiliare:

3.200 lei;

- cheltuieli cu energia i apa:

5.500 lei;

- cheltuieli privind mrfurile:


- cheltuieli cu reparaiile curente ale utilajelor:

180.000 lei;
25.500 lei;

- cheltuieli de reclam i publicitate:

1.500 lei;

- cheltuieli de protocol:

2.800 lei;

- alte cheltuieli cu serviciile executate de teri:


- cheltuieli cu impozite i taxe:
- cheltuieli cu salariile personalului:
- cheltuieli cu contribuiile sociale:

85.500 lei;
6.200 lei;
115.000 lei;
33.350 lei;

- cheltuieli cu majorri de ntrziere:

1.550 lei;

- cheltuieli de sponsorizare:

3.500 lei;

11

BAN I. RALUCA FELICIA


- alte cheltuieli din exploatare:
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor:

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I
650 lei;
45.500 lei;

- ajustri pentru deprecierea creanelor clieni:

4.550 lei;

- cheltuieli cu dobnzile:

9.200 lei;

TOTAL CHELTUIELI:

744.000 lei

- venituri din vnzarea produselor finite:

455.000 lei;

- venituri din vnzarea mrfurilor:

243.000 lei;

- venituri din prestri servicii:


- alte venituri din exploatare:
- venituri din dobnzi:
TOTAL VENITURI:

73.450 lei;
3.000 lei;
550 lei.
775.000 lei

Pierderea fiscal de recuperat aferent exerciiului precedent este n sum de 9.350 lei.
Cheltuielile nregistrate n contabilitatea societii sunt efectuate n scopul desfurrii obiectului de activitate
al societii i a obinerii de venituri impozabile.
Din valoarea cheltuielilor cu majorrile de ntrziere 1.340 lei reprezint majorri pentru plata cu ntrziere
a obligaiilor bugetare iar 210 lei majorri de ntrziere datorate n cadrul contractelor economice ctre
furnizori. Alte cheltuieli reprezint cheltuieli nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document
justificativ corespunztor. Amortizarea a fost calculat prin utilizarea metodei liniare, valoarea contabil a
activelor amortizabile corespunde cu valoarea fiscal i nu exist reevaluri a acestor active. Ajustrile
pentru deprecierea creanelor clieni s-au constituit cu respectarea prevederilor art. 22 din Codul fiscal, fiind
considerate cheltuieli deductibile.
Cheltuielile cu dobnzile sunt aferente unui credit bancar, fiind astfel considerate integral deductibile.
Pn la data de 30 septembrie a exerciiului financiar societatea a constituit, declarat i pltit un impozit pe
profit n sum de 1.850 lei.
Societatea nu are constituite rezerve legale, capitalul social subscris vrsat al societii avnd o valoare de
20.000 lei.

12

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

Suma de 3.000 lei, nregistrat la alte venituri din exploatare, reprezint penaliti de ntrziere pltite
bugetului de stat i anulate ulterior, care n momentul nregistrrii lor au fost tratate ca i cheltuieli
nedeductibile. n consecin suma de 3.000 lei reprezint venituri neimpozabile.
Pe baza veniturilor totale realizate n anul 2008 de ctre societate, n sum de 211.500 lei, a fost stabilit un
impozit minim anual de 4.300 lei.
nchiderea exerciiului financiar se definitiveaz pn la data de 15 februarie a anului urmtor.
Se cere s se determine: impozitul pe profit i s se nregistreze operaiunile n contabilitatea societii,
conform reglementrilor n vigoare.
a. Calculul limitei rezervei legale:
Art.22, alin. (1) Cod fiscal prevede: contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor i provizioanelor, numai n
conformitate cu prezentul articol, astfel:
- rezerva legal este deductibil n limita unei cote de 5% aplicat asupra profitului contabil, nainte de determinarea
impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile aferente acestor venituri
neimpozabile, pn ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat sau din patrimoniu, dup
caz, potrivit legilor de organizare i funcionare. n cazul n care aceasta este utilizat pentru acoperirea pierderilor
sau este distribuit sub orice form, reconstituirea ulterioar a rezervei nu mai este deductibil la calculul profitului
impozabil. Prin excepie, rezerva constituit de persoanele juridice care furnizeaz utiliti societilor comerciale
care se restructureaz, se reorganizeaz sau se privatizeaz poate fi folosit pentru acoperirea pierderilor de valoare a
pachetului de aciuni obinut n urma procedurii de conversie a creanelor, iar sumele destinate reconstituirii
ulterioare a acesteia sunt deductibile la calculul profitului impozabil.
Normele metodologice, pct. 50 prevd: cota de 5% reprezentnd rezerva prevzut la art. 22 alin. (1) lit. a) din
Codul fiscal se aplic asupra diferenei dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile, i totalul
cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit i cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile,
nregistrate n contabilitate. Rezerva se calculeaz cumulat de la nceputul anului i este deductibil la calculul
profitului impozabil trimestrial sau anual, dup caz. n veniturile neimpozabile care se scad la determinarea bazei de
calcul pentru rezerv sunt incluse veniturile prevzute la art. 20 din Codul fiscal, cu excepia celor prevzute la lit.
c). Rezervele astfel constituite se completeaz sau se diminueaz n funcie de nivelul profitului contabil din
perioada de calcul. De asemenea, majorarea sau diminuarea rezervelor astfel constituite se efectueaz i n funcie de
nivelul capitalului social subscris i vrsat sau al patrimoniului. n situaia n care, ca urmare a efecturii unor
operaiuni de reorganizare, prevzute de lege, rezerva legal a persoanei juridice beneficiare depete a cincea parte
din capitalul social sau din patrimoniul social, dup caz, diminuarea rezervei legale, la nivelul prevzut de lege, nu
este obligatorie.

13

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

n cazul n care aceast rezerv este utilizat pentru acoperirea pierderilor sau este distribuit sub orice form,
rezerva reconstituit ulterior acestei utilizri n aceeai limit nu mai este deductibil la calculul profitului
impozabil.
5% * (Total venituri Total cheltuieli Venituri neimpozabile + Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile +
Cheltuieli impozit profit) =
5% * (775.000 lei 744.000 lei - 3.000 lei + 1.850 lei) =
5% * 29.850 lei = 1.492,50 lei
20% * capital social =
20% * 20.000 lei = 4.000 lei
=> rezerva minim legal = 1.492,50 lei
b. Calculul limitei de deductibilitate a cheltuielilor de protocol:
Art.21, alin. (3) Cod fiscal prevede:
- cheltuielile de protocol sunt deductibile n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul
veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i
cheltuielile cu impozitul pe profit.
Potrivit pct.33 din Normele metodologice baza de calcul la care se aplic cota de 2% o reprezint diferena dintre
totalul veniturilor i cheltuielile nregistrate conform reglementrilor contabile, la care se efectueaz ajustrile
fiscale. Astfel, din cheltuielile totale se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent i amnat, cheltuielile de
protocol, cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, iar din totalul veniturilor se scad veniturile neimpozabile. n
cadrul cheltuielilor de protocol, la calculul profitului impozabil, se includ i cheltuielile nregistrate cu taxa pe
valoarea adugat colectat potrivit prevederilor titlului VI din Codul fiscal, pentru cadourile oferite de contribuabil,
cu valoare egal sau mai mare de 100 lei.
2% * (Total venituri Total cheltuieli - Venituri neimpozabile + Cheltuieli impozit profit + Cheltuieli de protocol +
Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile) =
2% * (775.000 lei 744.000 lei 3.000 lei + 1.850 lei + 2.800 lei) =
2% * 32.650 lei = 653 lei
- cheltuieli de protocol deductibile = 653 lei
- cheltuieli de protocol nedeductibile = 2.800 lei 653 lei = 2.147 lei

14

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

c. Calculul rezultatului fiscal:


Rezultat fiscal = Total venituri Total cheltuieli Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile Rezerva
legal
Rezultat fiscal = 775.000 lei 744.000 lei 3.000 lei + 2.147 lei + 1.850 lei + 1.340 lei + 650 lei + 3.500 lei
1.492,50 lei
Rezultat fiscal = 35.994,50 lei
Recuperare pierdere fiscal an precedent = 35.994,50 lei 9.350 lei = 26.644,50 lei
Impozit pe profit cumulat = (26.644,50 lei + 1.492,50 lei) * 16% = 28.137 lei * 16% = 4.501,92 lei
Impozit pe profit curent = 4.501,92 lei 1.850 lei = 2.651, 92 lei
d. Calcul limita sponsorizare:
Potrivit art.21 alin. (4) Cod fiscal nu sunt deductibile cheltuielile de sponsorizare i/sau mecenat i cheltuielile
privind bursele private, acordate potrivit legii; contribuabilii care efectueaz sponsorizri i/sau acte de mecenat,
potrivit prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificrile i completrile ulterioare, i ale Legii
bibliotecilor nr. 334/2002, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, precum i cei care acord burse
private, potrivit legii, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente n limita minim precizat mai jos:
1. 3 la mie din cifra de afaceri; pentru situaiile n care reglementrile contabile aplicabile nu definesc indicatorul
cifra de afaceri aceast limit se determin potrivit normelor;
2. 20% din impozitul pe profit datorat.
Sumele care nu sunt sczute din impozitul pe profit, potrivit prevederilor prezentei litere, se reporteaz n urmtorii
7 ani consecutivi. Recuperarea acestor sume se va efectua n ordinea nregistrrii acestora, n aceleai condiii, la
fiecare termen de plat a impozitului pe profit.
3/1000 * CA = 3/1000 * (455.000 lei + 243.000 lei + 73.450 lei) = 3/1000 * 771.450 lei = 2.314,35 lei
20% * Impozit profit = 20% * 4.501,92 lei = 900,38 lei
=> limita de sponsorizare de dedus din impozitul pe profit = 900,38 lei
e. Calculul impozitului minim pentru anul 2009:
Perioada mai iunie 2009: 4.300 lei/12 * 2 = 716,67 lei
Perioada iulie septembrie 2009: 4.300 lei/12 * 3 = 1.075 lei

15

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

Perioada octombrie decembrie 2009 = 4.300 lei/12 * 3 = 1.075 lei


Total impozit minim calculat pentru anul 2009 = 716,67 lei + 1.075 lei + 1.075 lei = 2.866,67 lei
f. Calcul impozit pe profit de nregistrat:
Impozit pe profit curent sponsorizare = 2.651, 92 lei - 900,38 lei = 1.751,54 lei
Impozit minim > impozit calculat => impozit pe profit de nregistrat, declarat i pltit = 2.866,67 lei
g. nregistrarea n contabilitate a impozitului pe profit:
691 = 441

2.866,67 lei

Art. 34, alin.(11) din Codul fiscal prevede: Contribuabilii prevzui la alin. (1) lit. b), care definitiveaz pn la data
de 15 februarie nchiderea exerciiului financiar anterior, depun declaraiaanual de impozit pe profit i pltesc
impozitul pe profit aferent anului fiscal ncheiat, pn la datade 15 februarie inclusiv a anului urmtor. n cazul de
fa, nu se mai declar impozitul pe profit datorat pentru trimestrul IV la nivelul celui din trimestrul III, ci se depune
direct Declaraia 101 pana n 15 februarie a anului viitor, dat la care trebuie efectuat i plata impozitului pe profit
datorat.
9 (9). O societate comercial nregistrat ca pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderii,
nregistreaz pentru trimestrul III al anului N, urmtoarele date:
Venituri realizate n trimestrul III al anului N:
- Venituri din vnzarea produselor finite:
- Venituri din prestri servicii:

17.900 lei;
2.700 lei;

- Venituri din vnzarea mrfurilor:

27.100 lei;

- Variaia aferent stocurilor de produse

11.200 lei;

- Venituri din producia de imobilizri corporale:

8.500 lei;

- Venituri din despgubiri de la asigurri:

4.550 lei;

- Venituri din dobnzi:

182 lei.

Societatea a achiziionat n luna august 2009 o cas de marcat n valoare de 1.950 lei + TVA 24%.
n anul N societatea a obinut venituri totale, luate n calcul pentru stabilirea impozitului minim, n valoare
de 325.800 lei pentru care determin pentru anul N un impozit de 3%.

16

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

Se cere s se determine i s se nregistreze n contabilitate impozitul pe venit.


Potrivit art. 112^7 Cod fiscal baza impozabil a impozitului pe veniturile microntreprinderilor o constituie
veniturile din orice surs, din care se scad:
a) veniturile aferente costurilor stocurilor de produse;
b) veniturile aferente costurilor serviciilor n curs de execuie;
c) veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale;
d) veniturile din subvenii;
e) veniturile din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare;
f) veniturile rezultate din restituirea sau anularea unor dobnzi i/sau penaliti de ntrziere, care au fost cheltuieli
nedeductibile la calculul profitului impozabil ;
g) veniturile realizate din despgubiri, de la societile de asigurare/reasigurare, pentru pagubele produse bunurilor
de natura stocurilor sau a activelor corporale proprii;
h) veniturile din diferene de curs valutar;
i) veniturile financiare nregistrate ca urmare a decontrii creanelor i datoriilor n lei n funcie de un curs valutar
diferit de cel la care au fost nregistrate iniial;
j) valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturrii.
Pentru determinarea impozitului pe veniturile microntreprinderilor, la baza impozabil se adaug urmtoarele:
a) valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturrii;
b) n trimestrul IV, diferena favorabil dintre veniturile din diferene de curs valutar/veniturile financiare
nregistrate ca urmare a decontrii creanelor i datoriilor n lei n funcie de un curs valutar diferit de cel la care au
fost nregistrate iniial i cheltuielile din diferene de curs valutar/cheltuielile financiare aferente, nregistrate
cumulat de la nceputul anului.
n cazul n care o microntreprindere achiziioneaz case de marcat, valoarea de achiziie a acestora se deduce din
baza impozabil, n conformitate cu documentul justificativ, n trimestrul n care au fost puse n funciune, potrivit
legii.
Trimestrul III:
Venituri impozabile = 17.900 lei + 2.700 lei + 27.100 lei + 182 lei = 47.882 lei

17

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

Facilitate fiscal = 1.950 lei


Impozit pe venit (trim.III) = (47.882 lei 1.950 lei) * 3% = 45.932 lei * 3% = 1.377,96 lei
Impozit minim (trim.III) = (325.800 lei *3%)/12 * 3 = 9.774/12 * 3 = 2.443,50 lei
=> impozit datorat = 2.443,50 lei
- nregistrarea impozitului pe venit datorat:
698 = 441

2.443,50 lei

10 (10). Se achiziioneaz o lucrare de dezvoltare n valoare de 80.000 u.m.n, plus TVA 24%. Se realizeaz o
mbuntire a acesteia n valoare de 20.000 u.m.n. Ulterior se obine confirmarea de brevet de invenie. Se
vinde, dup 5 ani de utilizare la preul de 120.000 u.m.n inclusiv TVA.
- Achiziionarea lucrrii de dezvoltare:
% = 404

99.200 u.m.n

203

80.000 u.m.n

4426

19.200 u.m.n

- mbuntirea lucrrii de dezvoltare recunoscut ca imobilizare corporal:


203 = 721

20.000 u.m.n

- Recunoaterea ca brevet de invenie:


205 = 203

100.000 u.m.n

- Amortizarea lunar a brevetului de invenie:


6811 = 2805

1.666,67 u.m.n (100.000 u.m.n / 5 ani/ 12 luni)

- Vnzarea brevetului dup 5 ani de utilizare:


461 = %

120.000 u.m.n

7583

96.774,19 u.m.n

4427

23.225,81 u.m.n

- Scoaterea din gestiune a brevetului vndut (complet amortizat):


2805 = 205

100.000 u.m.n

18

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

11 (11). Societatea Comercial X achiziioneaz o reea comercial (lan de magazine) compus din:
- cldiri 600.000 u.m.n, TVA 24%;
- mrfuri 100.000 u.m.n , TVA 24%.
Datorit poziiei i a vadului comercial valoarea de achiziie a reelei se ridic la 900.000 u.m.n, TVA 24%.
Se acord furnizorului ca echivalent a bunurilor achiziionate un efect comercial care se achit la scaden.
Utilizai IAS 38 Imobilizri necorporale.
- Achiziia lanului de magazine:
% = 404

1.116.000 u.m.n

207

200.000 u.m.n

212

600.000 u.m.n

371

100.000 u.m.n

4426

216.000 u.m.n

* Fondul comercial este amortizabil n maxim 5 ani sau pe durata de utilizare a cldiri, dar cheltuiala cu amortizarea
este nedeductibil fiscal.
- Acordarea efectului comercial furnizorului:
404 = 405

1.116.000 u.m.n

- Plata efectului comercial la scaden:


405 = 5121

1.116.000 u.m.n

19

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

CATEGORIA II AUDITUL STATUTAR I ALTE MISIUNI DE


AUDIT I CERTIFICARE
12 (1). Elementele de baz ale raportului de audit ntr-o misiune de audit statutar.
Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n mod obligatoriu urmtoarele elemente de baz: titlul,
destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinznd natura i ntinderea lucrrilor de audit, paragrafuln
opiniei, semntura, adresa i data raportului.
Titlul raportului:
Raportul de audit trebuie s poarte un titlu precis, ca de exemplu Raportul auditorului independent, pentru a-l
distinge de rapoartele care pot fi eliberate de alte persoane.
Destinatarul:
Raportul de audit trebuie s fie adresat destinatarului corespunztor, n funcie de circumstanele ce caracterizeaz
misiunea i obligaiile legale. De obicei, raportul se adreseaz Consiliului de Administraie al unitii ale crei
situaii financiare au fost auditate.
Paragraful introductiv:
Acest paragraf cuprinde identificarea entitii auditate i a situaiilor financiare auditate.
Raportul de audit trebuie s identifice titlul fiecrei situaii financiare a entitii care a fcut obiectul auditului,
precum i data i perioada acoperite prin aceste documente, s fac referire la rezumatul politicilor contabile
semnificative i la alte note semnificative.
Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare:
Situaiile financiare constituie reprezentarea faptelor de ctre conducere. Pregtirea lor presupune c direciunea face
estimri contabile i aduce judeci care au o inciden semnificativ, c ea stabilete principiile i metodele
contabile potrivite care trebuie s fie utilizate pentru pregtirea situaiilor financiare.
Raportul auditorului trebuie s precizeze c cei din conducere sunt responsabili pentru ntocmirea i prezentarea
corect a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general aplicabil i c aceast resposabilitate cuprinde:

20

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

- elaborarea, implementarea i meninerea controlului intern aferent ntocmirii i prezentrii corecte a situaiilor
financiare, care nu conin prezentri eronate semnificative cauzate de fraude i erori;
- selectarea i aplicarea politicilor contabile adecvate;
- efectuarea estimrilor contabile care nu sunt rezonabile n situaia dat.
Responsabilitatea auditorului:
Raportul auditorului trebuie s precizeze faptul c responsabilitatea auditorului este aceea c pe baza auditului s
exprime o opinie asupra situaiilor financiare auditate.
Acest paragraf cuprinde referenialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internaionale de Audit sau norme i
practici naionale, precum i descrierea lucrrilor efectuate de ctre auditor.
Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit, indicnd c ele au fost ndeplinite conform
Standardelor Internaionale de Audit sau conform normelor sau practicilor naionale.
ntiderea lucrrilor ofer posibilitatea auditorului s pun n oper procedurile de audit judecate ca necesare n
condiiile concrete date. Cititorul are n fapt nevoie s se asigure c auditul a fost fcut conform normelor i
practicilor n materie; dac aceasta nu rezult n mod clar, se presupune c normele i practicile utilizate sunt cele
din ara indicat prin adresa auditorului.
Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat i executat de o manier care s asigure n mod rezonabil c
situaiile financiare nu comport anomalii semnificative.
Raportul de audit trebuie s descrie auditul ca presupunnd:
- examenul, pe baz de sondaje, al elementelor probante care justific sumele i informaiile coninute n situaiile
financiare;
- evaluarea principiilor i metodelor contabile folosite pentru elaborarea situaiilor financiare;
- evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili situaiile financiare;
- revederea prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare.
Raportul trebuie s indice c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a expresiei de opinie.
Un paragraf al opiniei:

21

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia auditorului asupra faptului dac situaiile financiare dau o imagine
fidel poziiei, situaiei financiare i rezultatelor obinute n acord cu referinele contabile i, dac este cazul, dac
ele sunt conforme prevederilor legale.
Termenii utilizai pentru exprimarea opiniei auditorului sunt dau o imagine fidel sau prezint n mod sincer n
toate aspectele lor semnificative. Aceste dou formulri semnific, ntre altele, c auditorul nu ia n considerare
dect elementele semnificative privind situaiile financiare.
Referinele contabile sunt Standardele Internaionale de Contabilitate, reguli emise de ctre instituiile sau
organismele profesionale i practica general din ar i legislaia local.
n scopul de a-l aviza pe cititor asupra contextului n care noiunea de fidelitate este exprimat, opinia auditorului va
preciza referina n raport de care situaiile financiare sunt stabilite, utiliznd termeni ca n conformitate cu IAS
(sau cu normele naionale).
n afara opiniei referitoare la imaginea fidel, poate fi necesar includerea n Raportul auditorului unei opinii asupra
faptului de a ti dac aceste situaii financiare sunt conforme cu alte prevederi legale sau statutare.
Acest paragraf poate avea urmtoarele formulri:
Opinia fr rezerve
n opinia noastr, situaiile financiare ofer o imagine fidel i just a poziiei i situaiei financiare a societii la
data de 31 decembrie 201x, precum i asupra performanei financiare i a fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul
ncheiat la aceast dat, n conformitate cu normele internaionale (sau naionale) de contabilitate.
Opinia fr rezerve, dar cu paragraf de observaii
n unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat adugnd un paragraf de observaii al crui obiectiv este de a
lmuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manier detaliat n anex. Adugarea unui
astfel de paragraf nu afecteaz opinia auditorului; aceasta se situeaz de preferin dup paragraful de opinie i
precizeaz, n general, c acesta nu constituie o rezerv.
Acest tip de opinie se formuleaz atunci cnd apar elemente care ns nu afecteaz opinia auditorului; paragraful de
observaii se situeaz, de regul, dup paragraful de opinie.
Opinia cu rezerve
Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie. n astfel de cazuri, paragraful opiniei se formuleaz astfel:

22

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie, deoarece am fost desemnai auditori ulterior acestei
date. innd seama de natura documentelor contabile ale societii, noi nu am putut controla cantitile prin alte
proceduri de audit.
n opinia noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care ar fi putut fi necesare dac noi am fi putut efectua controlul
fizic al cantitilor, situaiile financiare dau o imagine fidel a poziiei i situaiei financiare a societii precum i
contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, i sunt conforme cu prevederile legale i
statutare.
Imposibilitatea exprimrii unei opinii
O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate prezenta astfel:
Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la confirmarea direct a conturilor de
clieni, din cauza limitrii ntinderii lucrrilor noastre, impus de ctre direciune.
Avnd n vedere importana faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm o opinie cu privire la situaiile financiare.
Opinia defavorabil
O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile se poate prezenta astfel:
Astfel, cum este explicat n nota X, nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare. Aceast practic nu
este, n opinia noastr n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. Chetuielile
aferente, pe baza unui amortisment linear trebuiau s se ridice la suma de x RON pentru exerciiul ncheiat la 31
decembrie.
Dup prerea noastr, din cauza incidenei faptelor menionate n paragraful precedent, situaiile financiare nu dau o
imagine fidel situaiei financiare a societii, contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat i nu sunt
conforme cu prevederile legale i statutare.
Alte responsabiliti de raportare:
Auditorul, potrivit jurisdiciei respective, poate avea i alte responsabiliti de raportare n cadrul raportului de audit
asupra situaiilor financiare. Aceste alte responsabiliti de raportare ar trebui s fie elaborate ntr-o seciune separat
din raportul auditorului care urmeaz paragrafului de opinie, pentru a le distinge clar de responsabilitatea de baz a
acestuia: opinia asupra situaiilor financiare.
Semntura auditorului:

23

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

Raportul de audit trebuie s poarte semntura societii de expertiz contabil nsoit de semntura auditorului sau a
conductorului sau numai a auditorului persoan fizic.
Data raportului:
Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfritul lucrrilor de audit. Ctitorul este astfel informat c auditorul
a apreciat efectele asupra situaiilor financiare i asupra raportului su ale evenimentelor i tranzaciilor intervenite
de care el a avut cunotin pn la aceast dat.
ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra situaiilor financiare pregtite i
prezentate de conducerea societii, raportul su nu trebuie s poarte o dat anterioar celei la care situaiile
financiare au fost nchise i aprobate.
Adresa auditorului:
Raportul trebuie s menioneze ntr-un spaiu anume locul specific, care este in general oraul n care sunt situate
birourile auditorului care are responsabilitatea auditului.
13 (2). Opinia defavorabil: motive, mod de prezentare.
O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile se poate prezenta astfel:
Astfel, cum este explicat n nota X, nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare. Aceast practic nu
este, n opinia noastr n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. Chetuielile
aferente, pe baza unui amortisment linear trebuiau s se ridice la suma de x RON pentru exerciiul ncheiat la 31
decembrie.
Dup prerea noastr, din cauza incidenei faptelor menionate n paragraful precedent, situaiile financiare nu dau o
imagine fidel situaiei financiare a societii, contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat i nu sunt
conforme cu prevederile legale i statutare.
14 (3). Explicai semnificaia datrii raportului de audit.
Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfritul lucrrilor de audit. Ctitorul este astfel informat c auditorul
a apreciat efectele asupra situaiilor financiare i asupra raportului su ale evenimentelor i tranzaciilor intervenite
de care el a avut cunotin pn la aceast dat.
ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra situaiilor financiare pregtite i
prezentate de conducerea societii, raportul su nu trebuie s poarte o dat anterioar celei la care situaiile
financiare au fost nchise i aprobate.

24

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

15 (4). Imposibilitatea exprimrii unei opinii: motive, mod de prezentare.


Auditul exprim acest tip de opinie atunci cnd se afl n imposibilitatea de a formula o opinie asupra ansamblului
situaiilor financiare, deoarece exist inexactiti n situatia financiar sau limitarea ariei de cuprindere a auditului l
mpiedic s obin suficiente probe pentru a susine o opinie cu rezerve.
Auditorul trage concluzia c efectele poteniale care decurg din lipsa probelor sunt att de semnificative nct
situaiile financiare n ansamblul lor ar putea prezenta eronat poziia financiar a entitii auditate. n acest caz,
auditorul renun s exprime o opinie. n raportul su, acesta va specifica clar c se afl n imposibilitatea de a
exprima o opinie i va preciza clar toate elementele de incertitudine.
Atunci cnd exist o limitare a ariei de aplicabilitate a activitii auditorului ce necesit exprimarea unei opinii cu
rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei opinii, raportul de audit trebuie s prezinte limitarea i s indice
posibilele ajustri ale situaiilor financiare ce ar putea fi determinate ca fiind necesare dac nu ar fi existat limitarea.
O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate prezenta astfel:
Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la confirmarea direct a conturilor de
clieni, din cauza limitrii ntinderii lucrrilor noastre, impus de ctre direciune.
Avnd n vedere importana faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm o opinie cu privire la situaiile financiare.
16 (5). Opinia fr rezerve: semnificaie, mod de prezentare.
Opinia fr rezerve semnific faptul c situaiile financiare dau o imagine fidel a poziiei, situaiei financiare i
rezultatelor obinute (sau prezint n mod sincer n toate aspectele semnificative) n acord cu referinele contabile i,
dac este cazul, c ele sunt conforme cu prevederile legale.
n opinia noastr, situaiile financiare ofer o imagine fidel i just a poziiei i situaiei financiare a societii la
data de 31 decembrie 201x, precum i asupra performanei financiare i a fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul
ncheiat la aceast dat, n conformitate cu normele internaionale (sau naionale) de contabilitate.
17 (6). Opinia fr rezerve, dar cu un paragraf de observaii: semnificaie, mod de prezentare.
n unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat adugnd un paragraf de observaii al crui obiectiv este de a
lmuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manier detaliat n anex. Adugarea unui
astfel de paragraf nu afecteaz opinia auditorului; aceasta se situeaz de preferin dup paragraful de opinie i
precizeaz, n general, c acesta nu constituie o rezerv.

25

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

Acest tip de opinie se formuleaz atunci cnd apar elemente care ns nu afecteaz opinia auditorului; paragraful de
observaii se situeaz, de regul, dup paragraful de opinie.
Forma de prezentare a paragrafului de opinie n acest caz este urmtoarea:
Fr s exprimm o rezerv asupra situaiilor financiare, noi atragem atenia asupra notei X din anex. Societatea
face obiectul unui process n care este acuzat de infraciune n utilizarea brevetelor i n care i se pretinde vrsarea
redevenelor i daunelor interese; societatea a angajat o contraaciune, iar audierile preliminare, precum i
procedurile juridico-administrative ale celor dou aciuni sunt n curs. Rezultatul final al acestei situaii nu poate, n
present, s fie determinat i, n consecin, nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea cheltuielilor care ar
putea s rezulte.
18 (7). Paragraful opiniei: tipuri de opinie.
Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia auditorului asupra faptului dac situaiile financiare dau o imagine
fidel poziiei, situaiei financiare i rezultatelor obinute n acord cu referinele contabile i, dac este cazul, dac
ele sunt conforme prevederilor legale.
Termenii utilizai pentru exprimarea opiniei auditorului sunt dau o imagine fidel sau prezint n mod sincer n
toate aspectele lor semnificative. Aceste dou formulri semnific, ntre altele, c auditorul nu ia n considerare
dect elementele semnificative privind situaiile financiare.
Referinele contabile sunt Standardele Internaionale de Contabilitate, reguli emise de ctre instituiile sau
organismele profesionale i practica general din ar i legislaia local.
n scopul de a-l aviza pe cititor asupra contextului n care noiunea de fidelitate este exprimat, opinia auditorului va
preciza referina n raport de care situaiile financiare sunt stabilite, utiliznd termeni ca n conformitate cu IAS
(sau cu normele naionale).
n afara opiniei referitoare la imaginea fidel, poate fi necesar includerea n Raportul auditorului unei opinii asupra
faptului de a ti dac aceste situaii financiare sunt conforme cu alte prevederi legale sau statutare.
Tipuri de opinie:
- opinia fr rezerve;
- opinia fr rezerve, dar cu un paragraf de observaii;
- opinia cu rezerve;

26

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

- imposibilitatea exprimrii unei opinii;


- opinia defavorabil.
19 (8). Paragraful privind natura i ntinderea lucrrilor de audit.
Acest paragraf cuprinde referenialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internaionale de Audit sau norme i
practici naionale, precum i descrierea lucrrilor efectuate de ctre auditor.
Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit, indicnd c ele au fost ndeplinite conform
Standardelor Internaionale de Audit sau conform normelor sau practicilor naionale.
ntinderea lucrrilor ofer posibilitatea auditorului s pun n oper procedurile de audit judecate ca necesare n
condiiile concrete date. Cititorul are n fapt nevoie s se asigure c auditul a fost fcut conform normelor i
practicilor n materie; dac aceasta nu rezult n mod clar, se presupune c normele i practicile utilizate sunt cele
din ara indicat prin adresa auditorului.
Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat i executat de o manier care s asigure n mod rezonabil c
situaiile financiare nu comport anomalii semnificative.
Raportul de audit trebuie s descrie auditul ca presupunnd:
- examenul, pe baz de sondaje, al elementelor probante care justific sumele i informaiile coninute n situaiile
financiare;
- evaluarea principiilor i metodelor contabile folosite pentru elaborarea situaiilor financiare;
- evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili situaiile financiare;
- revederea prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare.
Raportul trebuie s indice c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a expresiei de opinie.
Noi am realizat auditul conform Standardelor Internaionale de Audit (sau se poate face referire la normele sau
practicile naionale).
Aceste standarde (nome) precizeaz c auditul nostru trebuie s fie planificat i realizat n scopul de a obine o
asigurare rezonabil c situaiile financiare nu comport anomalii semnificative. Un audit const n a examina pe
baz de sondaje, elementele probante care s justifice sumele i informaiile coninute n situaiile financiare; el
const, de asemenea, n a evalua principiile i metodele contabile folosite i estimrile semnificative fcute de ctre

27

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

conducerea entitii pentru ntocmirea situaiilor financiare, ct i n a efectua o revedere a prezentrii de ansamblu a
acestora.
Estimm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a exprimrii opiniei noastre.

28

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

CATEGORIA III EXPERTIZA CONTABIL


20 (1). Alexandru este expert contabil judiciar debutant. El a primit recent o adres din partea Tribunalului
teritorial, din care rezult c, a fost numit prin ncheiere de edin, expert contabil judiciar n dosarul civil
nr. 4265/2013. Dilema lui Alexandru este de unde ar trebui s nceap diligenele sale pentru ndeplinirea
misiunii i unde ar putea solicita sprijin competent pentru a primi ndrumri n conformitate cu uzanele
profesionale de cel mai nalt nivel calitativ. Argumentai rspunsul prin care dilema lui Alexandru poate fi
eliminat.
n primul rnd expertul contabil trebuie s cunoasc i s aplice, n lucrrile profesionale, prevederile Codului etic
naional al profesionitilor contabili din Romnia i Normele profesionale emise de CECCAR.
Expertizele contabile judiciare sunt reglementate de:
- Codul de procedur civil;
- Codul de procedur penal;
- alte legi speciale;
Expertizele judiciare sunt mijloace de prob n justiie. Scopul principal al expertizelor contabile judiciare, n calitate
de prob n justiie, este contribuia adcestora la stabilirea adevrului material i justa soluionare a litigiilor sau a
cauzelor aflate n faza de cercetare sau judecat.
Caracterul tiinific i fora probant a expertizei contabile judiciare este c aceasta are ca obiect cercetarea unor
fapte i situaii de natur economico-financiar; cuprinde n sfera sa de aciune activitatea economic a unui agent
economic pentru problemele i obiectivele stabilite de organul judiciar; cerceteaz situaiile i mprejurrile de fapt,
pe baza informaiilor furnizate de evidena economic i a suporilor ei materiali; interpreteaz datele de eviden i
furnizeaz opinii cu privire la problemele investigate pe baza legilor i a actelor normative care reglementeaz
domeniul de activitate respectiv. Elaboreaz concluzii, pe baza constatrilor fcute, care servesc ca mijloc de prob
pentru organul judicar care a dispus efectuarea expertizei.
Sediul reglementrilor legale privind expertizele contabile judiciare i extrajudiciare se afl n Ordonana
Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai. Potrivit
acestor reglementri legale, efectuarea de expertize contabile judiciare i extrajudiciare este dreptul exclusiv al
experilor contabili n Codul civil, n Codul penal i Codurile de procedur penal i civil.
Documentarea lucrrilor, privind expertiza contabil, are un caracter particular i se limiteaz strict la ce este
necesar, pentru a rspunde la obiectivele (ntrebrile, punctele) fixate expertului de ctre organul n drept s dispun
expertiza contabil judiciar, prin ncheierea de edin (n dosarele civile) sau Ordonan a organului de urmrile i

29

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

cercetare penal (n dosarele penale) sau prin obiectivele contractului privind expertiza extrajudiciar. Studierea
materialului documentar, adecvat, constituie premisa i condiia necesar ntocmirii unui raport de expertiz
contabil temeinic fundamentat, bazat pe documente justificative i evidenieri contabile i nu prezumii, declaraii
ale prilor i/sau ale martorilor. Aadar n primul rnd Alexandru trebuie s se informeze cu privire la dosarul civil
nr.4265/2013 (obiect, pri etc.).
Orientativ, materialul documentar pe care trebuie s-l studieze expertul contabil, n cazul expertizelor judiciare, se
compune din:
I. Dosarul cauzei, n care s-a dispus o expertiz judiciar;
II. Documentele justificative i registrele contabile aflate n pstrarea prilor implicate n procesul justiiar sau n
arhivele terelor persoane, care au legtur cu obiectivele expertizate;
III. Procesele verbale ntocmite de organele de control abilitate, aflate att n posesia acestora ct i n posesia
persoanelor juridice i/sau fizice controlate, care au legtur cu obiectivele expertizate.
Particularizat, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, expertul contabil are dreptul s ia
cunotin de coninutul dosarului penal numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal sau a instanei de
judecat crora expertul contabil este abilitat s le cear lmuriri n legtur cu faptele sau mprejurrile cauzei.
Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de ctre expertul contabil de la prile care l
au n pstrare. Dosarul de lucru al expertului contabil, n ce privete documentarea expertizelor contabile, trebuie s
cuprind, dup caz:
I. ncheierea de edin (n cauze civile), Ordonana organului de urmrire i cercetare penal (n cauzele penale) sau
contractul privind efectuarea expertizelor contabile extrajudicare;
II. Raportul de expertiz contabil exemplarul expertului contabil care justific ndeplinirea misiunii;
III.Eventualele corespondene, rspunsuri la ntrebri suplimentare sau suplimente de expertiz contabil solicitate
de organele n drept, care au dispus efectuarea expertizei contabile;
IV. Eventualele note personale ale expertului contabil redactate n timpul efecturii ecpertizei contabile, necesare fie
redactrii raportului de expertiz contabil, fie urmririi bugetului de timp i decontrii lucrrilor de expertiz
contabil cu beneficiarii acestora.
n cazul expertizelor contabile judiciare, formularea obiectivelor expertizei contabile se preia ad-literam din
formularea acestora n ncheierea de edin (cauzele civile).

30

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

Avnd n vedere c Alexandru este debutamt se poate consulta cu un coleg mult mai experimentat, cum ar fi
expertul verificator (acesta a efectuat pn la solicitarea angajrii ca expert contabil verificator cel puin 20 de
expertize contabile judiciare).
21 (2). Mihaela este expert contabil judiciar debutant i a primit prima sa numire n calitate de expert
contabil judiciar, n dosarul civil nr. 33557 al Judectoriei locale, pus pe rol n luna decembrie, anul 2013.
Adresa prin care a fost ntiinat de ctre Instana din cadrul Judectoriei locale, menioneaz ca termen de
judecat a cauzei, data de 18 noiembrie a.c. Dilema Mihaelei este care ar trebui s fie termenul n care ar
trebui s finalizeze lucrarea pentru a fi depus la organul jurisdicional. Argumentai rspunsul prin care
dilema Mihaelei poate fi ameliorat.
Potrivit standardului profesional 35 Expertizele contabile (35.3.2 Semnarea i depunerea raportului de expertiz
contabil) raportul de expertiz contabil judiciar dup ce a fost supus auditului de calitate se depune n termenul
legal la organul care a dispus expertiza cu cel puin 5 zile nainte de termenul fixat de instan.
Un caz particular l constituie programul administrrii probei de ctre avocai, situaie n care expertiza se pred
direct avocailor prilor, sub semntura de primire cu cel puin 30 zile nainte de termenul fixat de instan.
Pentru a evita orice disput cu privire la originalitatea raportului de expertiz contabil, acesta, inclusiv anexele, se
parafeaz i se semneaz de ctre expertul(ii) contabil(i) pe fiecare pagin n parte. Toate exemplarele parafate i
semnate de expertul(ii) contabil(i) n original au calitatea de rapoarte de expertiz contabil originale. Toate
celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de multiplicare.
Raportul de expertiz contabil nu se semneaz de ctre niciuna din prile interesate n efectuarea expertizei
contabile.
De regul, raportul de expertiz contabil se ntocmete n dou exemplare originale; unul pentru organul care a
dispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile i unul pentru expertul(ii) contabil(i) care a efectuat
expertiza contabil. Numrul de exemplare originale poate fi mai mare dac beneficiarul acestuia solicit acest
lucru.
22 (1). Care sunt normele de comportament profesional specifice misiunilor cu privire la expertizele
contabile?
a) independena; competena; secretul profesional i confidenialitatea expertului contabil; calitatea
expertizelor contabile; acceptarea expertizelor contabile; responsabilitatea efecturii expertizelor contabile;
b) dispunerea expertizelor contabile judiciare i numirea expertilor contabili; contractarea i programarea
expertizelor contabile; delegarea i supravegherea lucrrilor privind expertizele contabile; documentarea lucrrilor
privind expertizele contabile;
c) ambele variante sunt corecte.

31

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

Rspuns: a) independena; competena; secretul profesional i confidenialitatea expertului contabil; calitatea


expertizelor contabile; acceptarea expertizelor contabile; responsabilitatea efecturii expertizelor contabile; (potrivit
Normei 351)

32

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

CATEGORIA IV EVALUAREA NTREPRINDERILOR


23 (8). O ntreprindere pltete n anul curent dividende n sum de 2 lei pe aciune, n condiiile n care
valoarea nominal a unei aciuni este de 25 lei.
Rentabilitatea financiar realizat de ntreprindere este de 20%, iar cota distribuit din profitul net pentru
dividende este de 45%. Rata costului capitalului propriu este de 30%. S se determine valoarea bursier a
ntreprinderii, tiind c numrul total al aciunilor n circulaie este 1.000.
Valoarea ntreprinderii an curent = 25 lei * 1.000 aciuni = 25.000 lei
Rentabilitatea financiar = 25.000 lei * 20% = 5.000 lei
Dividende distribuite = 5.000 lei * 45% = 2.250 lei => 2,25 lei/aciune
dividende 2 lei valoare nominal aciune 25 lei
dividende 2,25 lei ...valoare nominal aciune x lei
x = (2,25 lei * 25 lei)/2 = 28,13 lei
=> valoarea ntreprinderii = 28,13 lei * 1.000 aciuni = 28.130 lei
Cea mai mare parte a modelelor de evaluare elaborate de teoria financiar pornete de la premisa pieei eficiente
caracterizat prin ncorporarea n preul de pia (cursul bursier) a tuturor informaiilor disponibile (trecute,
prezente i cele legate de perspectiva ntreprinderii). n aceste condiii valoarea actual a unei ntreprinderi este chiar
capitalizarea bursier a acesteia. Aceast valoare reprezint estimrile pieei asupra a ceea ce ntreprinderea posed,
a ceea ce produce, asupra potenialului sau de cretere, dar i a riscurilor care i sunt asociate.
Evaluarea prin capitalizarea bursier
Cursul bursier sau cotaia unor titluri (n special aciuni), numit n termeni bursieri rating, permite unor organisme
independente s formuleze o apreciere sintetic asupra calitii respectivelor titluri, care const, n principal, n
evaluarea riscurilor pe care le prezint achiziionarea titlurilor. Cursul bursier depinde att de factori interni
ntreprinderii, ct i de factori externi. n consecin pentru aplicarea metodelor bursiere de evaluare trebuie s se
in seama de:
- evoluia cursurilor trecute i a politicii de dividende, considerate ca semnale emise ctre acionari i investitori.
Altfel spus, se impune un studiu retrospectiv al caracteristicilor fundamentale ale ntreprinderii, pe baza cruia se pot
previziona evoluiile viitoare, anticipnd fie o continuitate, fie rupturi n raport cu trecutul;

33

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

- fenomenele pieei care pot afecta aprecierea titlurilor, independent de performanele ntreprinderii (perspectivele
concurenei, calitatea sistemului de comunicare financiar a ntreprinderii etc.).
Se pune ntrebarea daca cotaia bursier reflect cu adevarat valoarea real a ntreprinderii sau nu. n acest sens
exist dou teorii:
- teoria evoluiei aleatoare, conform creia analiza bursier pe mai muli ani (a cursului, a volumului tranzaciilor, a
indicatorilor bursieri) nu poate anticipa, pe baze tiinifice, evoluia viitoare a ntreprinderii;
- teoria ipotezelor pieei eficiente, conform creia, la ora actual, datorit folosirii sistemelor moderne de prelucrare,
pe baza modelelor economico-matematice, a indicatorilor bursieri i de comunicare a acestora, cursul aciunilor
reflect fidel valoarea real a aciunilor i, respectiv, a ntreprinderii.
Valoarea ntreprinderii este determinat de cursul bursier, ca indicator ce cuantific performanele ntreprinderii i
gradul de interes pe care l prezint aceasta:
Vt = Nt * CBt, unde
Vt = valoarea ntreprinderii la momentul t;
Nt = numrul de aciuni aflate n circulaie la momentul t;
CBt = cursul bursier al aciunilor ntreprinderii n momentul t.
Principalul dezavantaj al aplicrii l constituie variabilitatea mare n timp a valorilor rezultate, care n cazul unor
aciuni al cror curs este n descretere, poate ridica semne mari de ntrebare n legatur cu valoarea real a
ntreprinderii. Pentru a corecta acest dezavantaj, se poate lua n calcul un curs bursier mediu, iar valoarea
ntreprinderii va deveni:
Vt = Nt *
Metodele de evaluare a ntreprinderilor ce utilizeaz coeficientul de capitalizare bursier sunt metode folosite de
ntreprinderile "n cretere".
Coeficientul de capitalizare bursier sau preul unui titlu reflect de cte ori investitorii sunt dispui s plteasc
profitul net pe aciune. Altfel spus, PER arat n ct timp se recupereaz investiia facut prin cumprarea unei
aciuni pe seama profiturilor primite de investitori sub form de dividende. El se mai numete "multiplicator cursprofit" i se determin dup relaia:
PER =

=> Cursul bursier = PER * Profitul net pe aciune

Elementele de calcul pentru PER pot fi exprimate n valori trecute, actuale sau previzionate. Cel mai curent utilizat
de evaluatori este PER relativ la momentul evalurii sau, cel mai indicat, un PER mediu. Utilizarea PER n evaluare

34

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

presupune s se aib n vedere i influena exercitat asupra sa de creterea ratei dobnzii la credite, de modificarea
ratei dobnzii la obligaiuni, de restriciile i limitele de creditare etc. Cnd profitul nu este un indicator semnificativ
pentru ntreprindere (cazul ntreprinderilor cu marja de profit mic sau cu investiii mari) este recomandat s se
utilizeze cash-flow-ul sau cifra de afaceri drept determinant al valorii ntreprinderii. n acest mod, relaiile de calcul
pentru determinarea valorii ntreprinderii pot fi:
V=

V=

V=

, unde
cursul bursier i profitul net pe aciune aferente momentului n care se face evaluarea (la valoarea de

referin);
P = profitul anului, mediu sau previzionat;
cash-flow-ul pe aciune, la valoarea de referin;
CF = cash-flow al anului, mediu sau previzionat;
cifra de afaceri pe aciune, la valoarea de referin;
CA = cifra de afaceri a anului, medie sau previzionat.
Evaluarea prin fluxurile de dividende
n optica bursier, venitul ateptat din investiia n aciuni a acionarului minoritar este dividendul pe care el l va
primi. Prin urmare, autorul Irving Fisher definete valoarea actual a unei aciuni ca suma actualizat a dividendelor
viitoare anticipate, pe baza relaiei:

V0 = valoarea aciunii la momentul evalurii (valoarea de referin)


t - numrul de ani de previziune;
Dt - dividendele totale repartizate n anul t;
K - rata de actualizare (rata de rentabilitate cerut de acionar care trebuie s fie cel
capitalizare a pieei);

35

puin egal cu rata de

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

Vn - valoarea aciunii n anul n.


24 (43). n ce const metoda fluxurilor de disponibiliti actualizate?
Cash flow (CF) nseamn fluxul de trezorerie disponibil pe care l degajeaz un activ sau o societate. Exist mai
multe interpretri care se dau coninutului cash flow-ului i deci i modului de calcul al acestui indicator financiar;
n toate cazurile, ns, n determinarea mrimii acestuia se pornete de la capacitatea beneficiar exprimat prin
profitul net (pn) la care se adaug toate celelalte fluxuri create de agentul economic (amortismente (am) i
provizioane cu caracter de rezerv (pr)) i se scad nevoile de finanare a activitii curente (investiiile pentru
meninerea potenialului actual al agentului economic (Ir) i variaia fondului de rulment normativ (NFR)).
CF = pn + am + pr Ir - NFR
Exist mai multe metode de evaluare pe baza fluxurilor de disponibiliti (cash flow). Metoda cel mai des utilizat
poart denumirea de Discounted cash flow (DCF), care s-ar traduce astfel: flux de trezorerie redus att prin
actualizare, ct i prin ntreruperea la anul n de prognoz, cnd se calculeaz valoarea rezidual a activului sau a
societii respective. Potrivit acestei metode, formula de evaluare e urmtoarea:
V (DCF) =

unde,

V (DCF) = valoarea activului sau a societii prin metoda fluxului de trezorerie redus;
CF = cash flow;
Vr = valoarea rezidual;
t = rata de actualizare;
n = ultimul an de prognoz.
Esena metodei const n nsumarea fluxurilor de disponibiliti care rmn n fiecare an n ntreprindere pn n
anul n, cnd se apreciaz c proprietarul ar trebui s-i reconsidere modul de abordare a afacerii sale; n anul n
se stabiliete valoarea rezidual a ntreprinderii.
Potrivit acestei metode, evaluarea ntreprinderii se face n funcie de perspectivele sale de dezvoltare; este o metod
prin excelen futurist. Aceast metod utilizeaz principiul financiar potrivit cruia valoarea unui activ este egal
cu valoarea actual a fluxurilor nete de disponibiliti (cash flow) susceptibile de a fi degajate n viitor de ctre
activul respectiv. Actualizarea fluxurilor nete se face pentru a ine cont de riscuri i de exigena de rentabilitate a
cumprtorului (investitorului).
Aplicarea metodei se face n patru etape succesive:

36

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

a) Calculul fluxului de lichiditi nete istorice (minimum trei ani anteriori). Aici se folosesc toate constatrile din
diagnosticul general i sectorial, cu deosebire din cel financiar (vnzri, costuri pe natur).
Fluxul de lichiditi nete istorice se poate calcula pornind de la profitul net, cruia i se aduc ajustri sau pornind de
la excedentul brut de exploatare (EBE):
CF = EBE - NFR Ir impozitul pe profit + rezultatul financiar + activele cedate (nete)
b) Proiectarea fluxului de lichiditi nete pe o perioad ct mai lung posibil, dar compatibil cu orizontul de
prognoz al ntreprinderii. aceasta presupune s avem o bun nelegere a fluxurilor trecute pentru a putea desprinde
fluxurile viitoare ct mai fidel posibil, deci o bun viziune a volumului vnzrilor, a preurilor, a structurii costurilor
de exploatare i a cheltuielilor de capital.
c) Determinarea ratei de actualizare graie creia este posibil reducerea fluxurilor nete viitoare i valorii reziduale
n valori actuale.
Aceast rat reprezint expresia exigenei de profitabilitate a investitorului pentru investiia sa. Ea se descompune
ntr-o rat msurnd rentabilitatea pentru un activ fr risc i o prim de risc sectorial. Rata neutr este, n mod
normal, aproximat la nivelul dobnzii pltite de stat la mprumuturile pe piaa financiar din ara respectiv;
aceasta, ns, n rile unde noiunea de plasament fr risc este operaional. Tot n aceste ri, unde plasamentul
fr risc este operaional, prima de risc sectorial ncorporeaz dou elemente:
- prima de pia, care reflect rata medie de rentabilitate pe care o primete investitorul deasupra ratei de plasament
fr risc;
- un coeficient multiplicator , care reflect deprecierea titlului respectiv fa de media pieei.
Conceptual, rata de actualizare depinde de: inflaia care poate eroda o ncasare viitoare; costul banilor pe care i
utilizeaz (costul capitalului); riscurile pe care le implic ncasarea (viitoare); ambiana general, adic ratele
utilizate n mod obinuit n etapa respectiv.
Rata de baz care intr n componena ratei de capitalizare, de fructificare sau de actualizare se mai numete i rat
neutr, pentru c se determin pornind de la dobnda pieei care are un caracter obiectiv fa de agentul economic
respectiv. Mrimei acestei rate poate fi:
- la nivelul ratei dobnzilor pentru obligaiunile emise de stat (considernd c statul este cel mai solvabil i sigur c
i respect obligaia plii dobnzilor datorate);
- la nivelul ratei de reescont (dobnzile datorate de bncile comerciale ctre banca central a statului pentru resursele
puse la dispoziie);
- la nivelul ratei medii a dobnzilor practicate de bncile comerciale (inclusiv CEC);

37

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

- la nivelul mediei calculate la dou sau la toate trei mrimile de la cele trei poziii de mai sus;
- rata de actualizare poate fi calculat i pe baza costului capitalului.
d) Determinarea valorii reziduale ce urmeaz s fie adugat la suma fluxurilor degajate de ntreprindere. La
sfritul perioadei proiectate, ntreprinderea posed o anumit valoare care trebuie estimat. Sunt cunoscute dou
tehnici pentru determinarea acestei valori reziduale:
- o tehnic ce privilegiaz latura contabil: valoarea rezidual este egal cu activul net de la sfritul perioadei
(amputat de cheltuielile de lichidare) sau cu un multiplu al rezultatului net din acest ultim an (acest multiplu se
calculeaz prin comparare cu multiplii utilizai pe pia pentru ntreprinderi comparabile);
- o tehnic ce privilegiaz latura economic, zis i tehnic de actualizare prin perpetuare: valoarea rezidual a
ntreprinderii este egal cu suma fluxurilor actualizate pe care ntreprinderea va fi capabil s le degajeze dincolo de
perioada de prognoz; concret, aceasta presupune o extrapolare a cash flow-ului din ultimul an de proiectare.
Aceast ultim tehnic de extrapolare a cash flow-ului din ultimul an prognozat prezint avantajul de a neutraliza
impactul investiiilor viitoare, considernd c rentabilitatea investiiilor i variaia necesarului de fond de rulment nu
vor fi superioare costului capitalului.
Orizontul este n general estimat innd seama de toate constatrile din diagnostic i marcheaz momentul cnd, de
regul, proprietarul va provoca schimbri semnificative n viaa ntreprinderii care s-i permit meninerea, dac nu
chiar revenirea pe curba vieii acesteia (scindri, comasri, reprofilare, nnoire produse, investiii masive etc.).
Valoarea rezidual se calculeaz cel mai frecvent prin formula Vr = Z * CFn, adic prin aplicarea unui multiplu
rezidual Z la cash-low-ul actualziat din ultimul an prognozat, care depinde de sector. De regul Z este cuprins
ntre 3 i 6.
Multiplicatorul rezidual Z se poate obine prin modelul GORDON, respectiv 1/(K-g), unde K este coeficientul
de ajustare pentru risc i g este rata de cretere a fluxurilor de numerar.
n legtur cu valoarea rezidual se pot observa urmtoarele regului:
- Vr este valoarea ntreprinderii la sfritul ultimului an n luat n analiz;
- cu ct anul n este mai ndeprtat i rata actualizrii este mai mare, cu att valoarea rezidual se micoreaz,
apropiindu-se de zero i chiar sub zero dac depim 15-20 de ani de prognoz;
- cu ct n este mai aproape i rata actualizrii este mai redus, cu att valoarea rezidual este mai mare.
Evaluarea prin metoda actualizrii fluxurilor bneti, dei pare simpl, este foarte complex n aplicare, datorit:
estimrii reale a fluxurilor previzionate; estimrii valorii reziduale; estimrii costului mediu ponderat al capitalului

38

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

sau ratei de actualizare care, pentru societile necotate, rmne foarte dificil de msurat i care trebuie eventual s
suporte corecii dac riscul economic sau financiar se modific prin achiziia propus.
n ciuda limitelor sale, modelul DCF este cel mai utilizat n lumea financiar. Odat coletate informaiile, este
posibil un studiu aprofundat asupra ntreprinderii, innd cont de: strategia ntreprinderii, riscurile pieei, structura
financiar, rentabilitatea ntreprinderii etc., ceea ce permite ca, prin adoptarea diferitelor ipoteze, modelul s poat fi
flexibilizat i adaptat pentru ntreprinderi cu profiluri diferite.
Metoda prezint n plus avantajul de a scoate n eviden principiile fundamentale ale evalurii ntreprinderii i de a
fi considerat obiectiv, pentru c nu este supus, concepional, problemelor de ordin speculativ ale pieei financiare.
n concluzie, aceast metod de evaluare prin actualizarea fluxurilor viitoare de lichiditi reprezint tehnica de
evaluare cea mai satisfctoare din punct de vedere conceptual, dar cea mai complex n aplicare.

39

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

CATEGORIA V FUZIUNI I DIVIZRI DE NTREPRINDERI


25 (30). Dispunei de urmtoarele informaii despre dou societi comerciale care fuzioneaz: Societatea A:
active diverse 114.000 lei, datorii 60.000 lei, numr de aciuni 300 titluri. Societatea B: active diverse 63.000
lei, datorii 36.000 lei, numr de aciuni 180 titluri.
Determinai cte aciuni trebuie s primeasc un acionar care deine 60 de aciuni n cazul n care societatea
B absoarbe societatea A.
Societatea A

Societatea B

Active diverse

114.000 lei

Active diverse

- Datorii

- 60.000 lei

- Datorii

= Activ net contabil


Nr. aciuni

54.000 lei
300 aciuni

= Activ net contabil


Nr. aciuni
VMC B = 27.000 lei / 180 aciuni

63.000 lei
- 36.000 lei
27.000 lei
180 aciuni
150 lei/aciune

Numr de aciuni ce trebuie emise = 54.000 lei / 150 lei/aciune = 360 aciuni
Pentru cele 300 aciuni ale Societii A ......................................................................... Societatea B emite 360 aciuni
Un acionar ce deine 60 aciuni n Societatea A ...................................................... primete X aciuni n Societatea B
X = 360 aciuni * 60 aciuni / 300 aciuni = 72 aciuni

40

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

CATEGORIA VI ADMINISTRAREA I LICHIDAREA


NTREPRINDERILOR
26 (1). Creditoarea DGFP Satu Mare a solicitat deschiderea procedurii insolvenei prevzute de Legea nr.
85/2006, mpotriva debitoarei SC "A." SRL Satu Mare, invocnd o crean cert, lichid i exigibil n sum
de 86.228 lei reprezentnd creane fiscale.
Reprezentantul debitoarei a invocat excepia necompetenei Tribunalului Satu Mare - Secia comercial i de
contencios administrativ n soluionarea cererii, avndu-se n vedere schimbarea sediului societii sale n
Bucureti, ulterior introducerii aciunii la instan.
Tribunalul Satu Mare - Secia comercial i de contencios administrativ, prin Sentina nr. 510/F din 17
decembrie 2008, a admis excepia necompetenei Tribunalului Satu Mare i a declinat competena
soluionrii cauzei n favoarea Tribunalului Bucureti n raport de sediul actual al debitoarei SC "A.A." SRL
(fost SC "A." SRL Satu Mare).
ntrebare:
Analizai temeinicia soluiei pronunat de instan. Argumentai.
Potrivit Deciziei nr.2132 din 17 septembrie 2009 dat de nalta Curte de Casaie i Justiie, Secia comercial, dac
ulterior introducerii aciunii la instan, debitoarea i-a mutat sediul dintr-o localitate n alta, competena de
soluionare a cauzei revine instanei unde se afla sediul debitoarei la momentul formulrii cererii, ntrucat n acest
loc s-a desfurat activitatea societii de la nfiinarea sa i pn n prezent, unde s-au nascut datoriile acesteia.
Art. 6. alin.(1) din Legea nr.85/2006 privind procedura insolvenei prevede c toate procedurile sunt de competena
seciei de insolven a tribunalului sau, dac este cazul, a tribunalului comercial, n a crui circumscripie i are
sediul debitorul. Dac n cadrul tribunalului sau tribunalului comercial a fost creat o secie special de insolven,
acesteia i aparine competena pentru derularea procedurilor prevzute de prezenta lege.
Sediul debitorului este cel cu care figureaz acesta n registrul comerului, respectiv n registrul societilor agricole
sau n registrul asociaiilor i fundaiilor.
Alin. (3) din aceeai lege prevede c tribunalul sau, dup caz, tribunalul comercial, n a crui circumscripie
teritorial i are sediul debitorul la data sesizrii instanei cu o cerere de deshidere a procedurii insolvenei, rmne
competent s soluioneze cauza indiferent de schimbrile ulterioare de sediu ale debitorului.
Aadar, n cazul de fa, Tribunalul Bucureti, secia comercial, admite excepia de necompeten material,
invocat din oficiu, i constat competena de soluionare a cauzei ca aparinnd Tribunalului Satu Mare. Tribunalul
Bucureti trebuie s suspende din oficiu soluionarea pricinii i s nainteze dosarul naltei Curi de Casaie i Justiie
pentru soluionarea conflictului de competen.

41

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

Analiznd acest conflict negativ de competen prin prisma dispoziiilor art. 6 din Legea nr. 85/2006 i a actelor
dosarului, din care rezult c sediul debitoarei se afla n Satu Mare la momentul formulrii cererii, loc n care s-a
desfurat activitatea societii de la nfiinarea sa i pn n prezent, unde s-au nscut datoriile acesteia, competena
de soluionare a cauzei va reveni Tribunalului Satu Mare.
27 (7). Care sunt paii privind organizarea i denumirea viitoarei ntreprinderi, conform standardului
profesional nr. 39 emis de CECCAR?
Primul pas pentru nfiinarea unei firme este stabilirea obiectului principal de activitate, n conformitate cu
clasificarea din Codul CAEN.
Urmtorul pas, nainte de a se verifica disponibilitatea numelui pentru companie, trebuie aleas forma juridic sub
care firma va activa. Dup ce a fost aleas forma juridic, trebuie verificat dispnonibilitatea numelui dorit pentru
companie, dup care trebuie rezervat, la Registrul Comerului.
nainte de a fi depus actul constitutiv, trebuie ca deintorii viitoarei companii s aib o locaie pentru un sediu
social, nregistrat la ANAF. Pentru a putea folosi o cldire sau un apartament ca sediu social pentru o firm, trebuie
dovedit dreptul de folosin asupra imobilului, fie prin certificat de comodat, fie prin acte de proprietate. De
asemenea, pentru stabilirea sediului social trebuie scris o declaraie pe propria rspundere c posesorul sau asociaii
vor respecta condiiile de folosin a imobilului.
n cazul n care sediul social va fi ntr-un apartament, este necesar i acordul vecinilor sau asociaiei de locatari
pentru stabilirea sediului social.
Urmtorul pas este ntocmirea i depunerea actului constitutiv la Registrul Comerului. Actul constitutiv trebuie s
cuprind n primul rnd datele de identificare ale asociailor (numele, prenumele, codul numeric personal, locul si
data naterii, domiciliul i cetenia, forma firmei (dac este SRL, societate n comandit simpl pe aciuni, etc.) i
sediul social.
Pe lng acestea, mai este necesar s fie specificat i domeniul de activitate al firmei, capitalul social i asociaii care
vor administra firma, precum i ce putere are fiecare n companie. O alt meniune care nu trebuie uitat este partea
fiecrui asociat la beneficii i pierderi n cadrul firmei, precum i aportul fiecrui asociat. De asemenea, sunt
necesare i semnturile n original ale asociailor companiei.
Dup ncheierea actului constitutiv, n termen de 15 zile firma trebuie nmatriculat la Registrul Comerului. Pentru
nmatriculare, sunt necesare att actul constitutiv, ct i dovada c asociaii i-au adus contribuiile i capitalul social
a fost depus (la o banc), dovada sediului declarat i a disponibilitii firmei, acte care atest operaiunile ncheiate
n contul societii i declaraii pe propria rspundere de la fondatori c ndeplinesc condiiile prevzute de lege.

42

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

La Registrul Comerului trebuie depuse trei tipuri de formulare: Cerere, Declaraie pe propria rspundere i Anexa Vector Fiscal.
n cazul n care documentele depuse au fost complete, Registrul Comerului va elibera Certificatul de nregistrare al
Firmei, care atest nfiinarea companiei.

43

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

CATEGORIA VII - STUDII DE FEZABILITATE


28 (2). Care sunt elementele care dau valoare ratei de actualizare?
Rata de actualizare este o metod prin care se asigur comparabilitatea parametrilor economici i a indicatorilor
financiari ce se realizeaz n perioade diferite de timp. Indicatorul se exprim prin 2 tehnici speciale, dup cum este
luat n calcul factorul timp, i anume:
1. dac factorul timp este luat n calcul: trecut -- mai mare prezent -- mai mare viitor: se aplic tehnica de
capitalizare, fructificare (se amplific cu

2. dac factorul timp este luat n calcul: viitor -- mai mare prezent -- mai mare trecut: se aplic tehnica de actualizare
(se amplific cu

Determinarea ratei se poate face astfel:


- rata de baz fr riscuri
- (Rf) =Dobnda la mprumutul de stat (variaz ntre 4% - 8%)
- rata la nivelul BNR = Rf + Prima de risc
- rata = medie a dobnzilor practicate de bncile comerciale
- rata = media tuturor dobnzilor practicate pe piaa financiar
- rata la nivelul costului capitalului ntreprinderii expertizate (CMP)
Unul din indicatorii utilizai n evaluarea bazat pe actualizare a proiectelor investiionale este termenul de
recuperare. Acesta se calculeaz ca i raport ntre investiia total i cash-flow-ul mediu anual.
Termenul de recuperare, dei nu poate fi considerat un criteriu esenial de evaluare a deciziei de investiii, poate fi
important atunci cnd, celelalte condiii fiind egale, ntre dou proiecte de investiii va fi preferat cel care are un
termen de recuperare mai mic. Cu toate acestea, trebuie manifestat maximum de pruden n considerarea acestui
indicator deoarece este posibil ca un proiect de investiii s asigure o eficien mai mare tocmai pe un termen mai
lung.
Un alt indicator utilizat n evaluarea bazat pe actualizare a proiectelor investiionale este valoarea actualizat net,
calculat dup formula de mai jos.
VAN = -I +

unde

44

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

I = costul investiiei;
CFt = cash-flow-ul aferent anului t;
Vrez = valoarea rezidual;
r = rata de actualizare (20%);
n = durata de via a proiectului exprimat n ani.
Criteriul valorii actuale nete (VAN) urmrete alegerea proiectului de investiii cu valoarea actual net cea mai
ridicat. De asemenea, pentru ca un proiect s fie rentabil, trebuie ca VAN > 0. Din prisma acestui indicator putem
s apreciem c proiectul de investiii este fezabil atunci cnd VAN este pozitiv. Atunci cnd VAN-ul este pozitiv se
poate afirma c profitabilitatea investiiei este mai mare dect rata de actualizare (respectiv dect plasarea sumei de
bani la o rat de dobnd pe piaa "k") adic rentabilitatea minim cerut de investitor pentru ca acesta s considere
c merit s investeasc.
VAN determin urmtoarele opiuni de decizie:
- dac VAN > 0 investiia se accept;
- dac VAN = 0 investiia este respins din motive de pruden;
- dac VAN < 0 investiia este respins.
Pentru a determina valorile actualizate se va folosi urmtoarea formul:
unde
a = rata de actualizare;
n = anul
Un alt element utilizat n evaluarea bazat pe actualizare a proiectelor investiionale este rata intern de
rentabilitate. Aceasta este acea rat la care valoarea actual a intrrilor este egal cu valoarea actual a ieirilor,
adic este rata la care valoarea actual a veniturilor generate de proiect este egal cu valoarea actual a investiiei.
Astfel RIR reprezint, de fapt, profitabilitatea proiectului de investiii.
Relaia de calcul a ratei interne de rentabilitate deriv din relaia:

unde

I = valoarea total a investiiei actualizate n momentul 0;

45

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

CF = cash-flow-ul net aferent anului i cu o durat de via a proiectului de n ani;


n acest caz, RIR se determin prin ncercri succesive, adic prin identificarea unei rate RIR pentru care se verific
egalitatea.
Practic, se selecteaz o rat de actualizare suficient de mare pentru care VAN este negativ i o rat de actualizare
suficient de mic pentru care VAN este pozitiv.
RIR rezult astfel:
RIR =
i indicele de profitabilitate (IP) este utilizat n evaluarea bazat pe actualizare a proiectelor investiionale. Acesta se
utilizeaz atunci cnd dou sau mai multe proiecte necesit alocri de fonduri iniiale inegale i arat surplusul de
trezorerie actualizat pentru fiecare leu investit. Dac indicele este supraunitar, proiectul este acceptat.
IP = SUM [CFt / (1+a) ] / I = VAN + I / I unde
CFt = intrari nete de trezorerie ale perioadei t;
t = durata de via a investiiei;
a = rata de actualizare;
I = valoarea investiiei;
VAN = valoarea actualizat net.
Criteriul indicelui de profitabilitate (IP) urmrete alegerea proiectului de investiii cu valoarea acestuia cea mai
ridicat. De asemenea, pentru ca un proiect s fie rentabil, trebuie ca IP > 1
Indicele de profitabilitate (IP) exprim rentabilitatea unei uniti de investiie, calculat la momentul actual (n orice
caz, la momentul la care s-au determinat ceilali indicatori ei investiiei).

IP =
innd cont de indicele de profitabilitate avem urmtoarele opiuni de decizie:
- dac IP > 1 investiia e accceptat;
- dac IP = 1 investiia e respins din motive de pruden;
- dac IP < 1 investiia e respins.

46

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

29 (29). ntrun studiu de fezabilitate, care sunt indicatorii de fezabilitate care trebuie prezentai n mod
minimal?
Principalii indicatori de fezabilitate ce trebuie prezentai sunt:
a) rata de rentabilitate a proiectului de investiii
Este un raport clar ntre efect i efort. Ca efect se poate considera profitul (brut sau net) sau cash-flow-ul (brut sau
net), iar efortul este dat de cheltuielile de investiie.
Aceast rat de rentabilitate, dac este privit n termeni de profit net trebuie s fie mai mare dect rata minim
acceptat de pia i eventual, s fie undeva peste media sectorului de activitate n care s-a fcut investiia. Este
evident faptul c incidena timpului nu este luat n calcul, iar referinele pentru ncadrarea proiectului n categoria
de bun sau prost sunt relative. Un alt dezavantaj al acestui indicator este dat de faptul c nu face legtura cu costul
de oportunitate al bunurilor ce se achiziioneaz sau al investiiilor imobilizate. n literatura de specialitate se arat
faptul c rata de renatbilitate a investiiilor se poate utiliza pentru evaluarea eficienei economice a investiiilor la
proiectele de amploare mic, cu durat de execuie sub un an.
b) randamentul economic al investiiilor
Orice investiie se execut ntr-o perioad destul de redus de timp n comparaie cu durata de via economic. Spre
deosebire de indicatorul anterior aceasta presupune clar raportarea profitului net la valoarea investiiei, avnd
urmtoarea formul de calcul:
randament economic =
c) termenul de recuperare
Reprezint perioada de timp (calculat la momentul n care investiia se pune n funciune) n care se recupereaz
valoarea investiiei pe seama profiturilor anuale. Este de preferat un proiect care asigur o recuperare ct mai rapid
a cheltuielilor investiionale.
Acest indicator se poate calcula n mai multe situaii, dat fiind diversitatea tipurilor de investiii. De exemplu,
pentru o investiie nou vom avea raportul dintre valoarea investiiei i profitul mediu anual. Dac vorbim de o
retehnologizare, raportul va deveni: valoarea investiiei / (profitul nou obinut profitul vechi obinut). Practic, n
acest al doilea caz vorbim despre plusul de profit obinut dup retehnologizare.
d) valoarea actualizat net (VAN)
Reprezint, din ce n ce mai mult, un criteriu esenial n departajarea proiectelor de investiii. Astfel, dac prin
procedee de actualizare se aduc n prezent toate cheltuielile, veniturile, profitul viitor i se compar ntre ele, aceasta
nseamn practic aplicarea regulii VAN.

47

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

Valoarea actualizat se calculeaz n momentul iniial al investiiei; se actualizeaz toate sumele obtenabil n viitor
pentru a da o msur real i pentru a permite comparabilitatea acestor sume. Firete c, din punct de vedere
teoretic, se poate face actualizarea n orice moment de pe axa timpului; utilizarea momentului 0 este convenional.
Valoarea viitoare net (VVN) reprezint suma, la o dat viitoare, a cash-flow-urilor viitoare i a cheltuielilor
investiionale. Practic, este vorba de VAN capitalizat la un anumit moment viitor. n acest sens, fundamentarea
ratei de actualizare este foarte important.
n mod normal aceasta ar trebui s fie dat de o rat de referin egal, n condiii de pia perfect, cu costul
capitalurilor permanente sau cu un cost de oportunitate (o estimare a unei rate de rentabilitate viitoare). Conductorii
ntreprinderilor au de ales ntre investirea fondurilor disponibile sau restituirea lor ctre acionari i/sau creditori
dac nu le pot asigura acestora o rat cel puin egal cu transpunerea n termeni de rentabilitate a costurilor de
oportunitate pentru acetia.
Dac valoarea actualizat net este mai mare dect zero aceasta nseamn c totalitatea cash-flow-urilor viitoare vor
putea acoperi cheltuiala iniial; restul se constituie ca un supraprofit. La VAN zero rezult o remunerare a
creditorilor i acionarilor n integralitate; din contr, ntreprinderea nu mai beneficiaz de niciun reziduu de
rentabilitate; ea a acionat gratuit, fr nicio remunerare proprie (sub forma unui disponibil pentru autofinanri
ulterioare). Dac VAN este mai mic dect 0 proiectul se respinge, motivul fiind dat de faptul c profiturile viitoare
nu acoper cheltuielile.
Criteriul VAN conduce la ideea c, dintre o serie de proiecte de investiii, se alege acela care are o valoare
actualizat net maxim. Totui, exist situaii cnd se accept un proiect cu VAN negativ, el constituind o premis
necesar pentru un alt proiect cu un VAN semnificativ.
Criteriul VAN are o importan deosebit n orice evaluare a unui proiect de investiii. Avantajul major al metodei
este acela c odat estimate cash-flow-urile viitoare i cunoscnd, evident, cheltuiala investiional iniial, calculele
sunt foarte uor de fcut. Este o metod rapid i eficient.
Valoarea actualizat net presupune c acionarul este concomitent i managerul ntreprinderii care caut s-i
mreasc acesteia valoarea de pia (practic averea sa, ca acionar); dac el a cedat ns atributele sale manageriale
unui ter, acesta din urm poate avea un comportament diferit. Pentru criticii metodei se poate aduce argumentul
conform cruia, dac doreti s demolezi ceva este normal s fii pregtit s nlocuieti acel ceva cu o entitate mai
valoroas, ori, se pare c n lumea financiar de astzi nu s-a gsit un instrument de analiz mai fiabil dect VAN.
e) rata intern de rentabilitate
Ca definie, rata intern de rentabilitate (RIR) este acea valoare care, utilizat ca rat de actualizare in calculul VAN,
conduce la VAN = 0, respectiv la o valoare egal a cheltuielilor investiionale i a sumei fluxurilor financiare
actualizate generate de proiect.

48

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

Rata intern de rentabilitate egalizeaz valoarea prezent a intrarilor de fonduri cu valoarea actual a ieirilor de
fonduri. Modalitatea de calcul este aceeai cu cea de la VAN; acolos e cunotea rata de actualizare i se determina
VAN, iar aici se presupune VAN = 0 i se ncearc determinarea ratei de actualizare.
Rata intern de rentabilitate se calculeaz prin tatonri succesive, dnd valori din ce n ce mai apropiate de valoarea
ratei de actualizare, pn cnd VAN = 0. Dac rata este superioar costului capitalurilor permanente, atunci proiectul
este acceptat; dac RIR este mai mic dect rata de rentabilitate cerut de capitalurile permanente atunci proiectul
este respins.
ntre mai multe proiecte se selecteaz, n condiiile n care decizia se face doar dup criteriul RIR, acel proiect ce
asigur maxim RIR. Dac fluxurile considerate la ieiri nu sunt constante n timp, atunci se fac tatonri succesive
pn la determinarea unei RIR acceptabile.
Practic, att calculul RIR ct i cel al VAN se fondeaz pe aceleai date i pe aceleai ipoteze. Ipoteza cea mai
realist este aceea c, odat generate fondurile de ieire ale unui proiect de investiii, acestea se reinvestesc la o rat
a dobnzii egal cu costul capitalurilor permanente. Astfel, dac aceste cash-flow-uri se utilizeaz pentru
rambursarea datoriilor sau pentru plata dividendelor, la fel ca i pentru investiii n noi proiecte, ele vor fi
remunerate la costul capitalului. O alt variant ar fi plasarea lor la o rat fr risc pe piaa monetar sau financiar
(certificate de tezaur, obligaiuni de stat etc.).

49

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

CATEGORIA VIII ANALIZA DIAGNOSTIC A NTREPRINDERII


30 (63). O ntreprindere produce anual un numr de 5.000 de produse la un pre de 40 u.m. ntreprinderea
nregistreaza cheltuieli cu materii prime i materiale n valoare de 60.000 u.m., cheltuieli de personal de
80.000 u.m. din care 90% reprezint salariile personalului direct productiv, cheltuieli cu utiliti i chirii n
cuantum de 5.000 u.m., cheltuieli cu amortizarea de 4.000 u.m. i cheltuieli cu dobnzi de 5.000 u.m.. S se
calculeze i s se interpreteze pragul de rentabilitate financiar i operaional exprimat n uniti fizice i
valorice i nivelul rezultatului de exploatare i curent la o cretere la 5.500 a numrului de produse vndute.
a) calculul i interpretarea pragului de rentabilitate financiar i operaional exprimat n uniti fizice i valorice
Indiferent de obiectivele vizate de utilizatorii diagnosticului financiar, exist o baz comun a relaiei rentabilitaterisc, n sensul c rentabilitatea este un indicator de performan al ntreprinderii, indiferent de natura activitii
acesteia (producie, comer, servicii, etc.).
Rentabilitatea este privit i determinat n mod diferit n funcie de utilizatori fie ei administratori, acionari, bnci
finanatoare, salariai, etc.
Problematica n cazul de fa este urmtoarea: un capital se consum (determin randamente) i este supus riscului.
Teoretic, capitalul dezvolt ntreprinderea, aducndu-i alte capitaluri (profit) iar cei care avanseaz capitalul iniial
anticipeaz (previzioneaz) un anumit nivel de rentabilitate ce determin remunerarea capitalului angajat. Aadar,
variaia nivelelor de rentabilitate va induce modificri n rata de rentabilitate financiar i va determina invers
proporional riscul capitalului avansat.
n concluzie, un capital investit este cu att mai riscant cu ct sensibilitatea ratei rentabilitii la modificarea
volumului de activitate este mai mare, dup cum i rentabilitatea ateptat este cu atat mai mare cu ct riscul asumat
este mai mare.
O a doua concluzie, pornind de la impactul resurselor de finanare utilizate n raport cu mijloacele folosite este c
rentabilitatea exploatrii, nsoit de riscul de exploatare condiioneaz nivelul celorlalte rentabiliti i riscuri
aferente (financiar, total, de faliment, etc.): riscul de exploatare este dat de structura (ponderea) cheltuielilor
fixe/variabile n total n timp ce riscul financiar decurge din prezena cheltuielilor financiare care reprezint costul
capitalurilor mprumutate.
Realizarea echilibrului: Profit (P) = CA ChT , adic
P = (q * p) (CF + q * v)
Ca urmare :

P + CF = q * (p - v)

50

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

Determinarea pragului de rentabilitate presupune: P = 0


n aceste condiii: CF = q * (p - v) ceea ce permite determinarea qcritic :
qcritic = CF / (p - v) i
CA critic = qcritic * p = (CF * p) / (p - v) = CF / 1 v/p
Pe baza datelor din problem determinm:
- Volumul cheltuielilor fixe CF = 10% * 80.000 u.m + 5.000 u.m + 4.000 u.m = 17.000 u.m
- Volumul cheltuielilor variabile CV = 60.000 u.m + 90% * 80.000 u.m = 132.000 u.m
- Cheltuiala variabil pe unitatea de produs = 132.000 u.m / 5.000 produse = 26,40 u.m. / produs
Pentru determinarea pragului de rentabilitate operaional vom avea:
qcritic = 17.000 u.m / (40 u.m 26,40 u.m) = 1.250 produse
CAcritic = 1.250 produse * 40 u.m = 50.000 u.m. sau
CA critic = 17.000 u.m / 1 26,40 u.m / 40 u.m = 50.000 u.m.
Cheltuiala cu dobnda este considerat o cheltuial fix i n acest caz relaiile de mai sus se prezint astfel pentru
determinarea pragului de rentabilitate financiar:
qcritic d = (17.000 u.m + 5.000 u.m) / (40 u.m 26,40 u.m) = 1.618 produse
CA critic d = 1.618 produse x 40 u.m = 64.720 u.m. sau
CAcritic d = (17.000 u.m + 5.000 u.m) / 1 26,40 u.m / 40 u.m = 64.720 u.m.
b) calculul rezultatului din exploatare i a rezultatului curent la o cretere a produciei vndute la 5.500 produse
- calculul rezultatului din exploatare i a rezultatului curent n condiiile iniiale:
REo = CA ChT = 5.000 produse * 40 u.m (17.000 u.m + 132.000 u.m) = 51.000 u.m.
RCo = REo Dobnda = 51.000 u.m 5.000 u.m = 46.000 u.m.
- calculul rezultatului din exploatare i a rezultatului curent n condiiile creterii numrului de produse vndute
(+10%)
REo1 = CA1 ChT = 5.500 produse * 40 u.m (17.000 u.m + 132.000 u.m * 110%) = 57.800 u.m.

51

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

RCo1 = REo1 Dobnda = 57.800 u.m 5.000 u.m = 52.800 u.m.


Pornind de la idea c sporul de producie este o rezultant a valorificrii superioare a capacitii de producie i a
sporirii mijloacelor cu sursa n mprumuturi purttoare de dobnd, putem considera c ne aflm ntr-o situaie
favorabil de cretere a rentabilitii economice, iar prezena ndatorrii a dus la creterea rentabilitii financiare
peste valoarea celei economice (52.800 u.m > 51.000 u.m).
31 (77). Urmtoarele afirmaii sunt adevrate:
a) procedeul matricei comparaiilor aparine analizei strii interne a firmelor i realizeaz topul firmelor prin
ordonarea cresctoare a valorilor obinute pentru fiecare firm;
b) procedeul distanei aparine analizei competiionale i realizeaz topul firmelor prin ordonarea
cresctoare a valorilor obinute pentru fiecare firm;
c) procedeul indicatorului sintetic realizeaz o evaluare a influenei factorului asupra fenomenului n mrimi
relative.
Rspuns: b) procedeul distanei aparine analizei competiionale i realizeaz topul firmelor prin ordonarea
cresctoare a valorilor obinute pentru fiecare firm;
Toate cele trei procedee sunt bazate pe dinamica activitii i realizeaz topul firmelor dintr-un anumit domeniu pe
baza unor indicatori reprezentativi pentru performanele generale ale activitii, urmrii de la o perioad la alta. n
acest sens se calculeaz indicii cu baza n lan care reflect evoluia activitii de la o perioad la alta.
Indicatorul sintetic
Este o modalitate de ierarhizare a firmelor n care mrimea indicatorului se determin fie ca o medie geometric, fie
ca o medie ponderat a indicilor criteriilor de performan a firmelor:
a) varianta n care nu se ine cont de importana economic a criteriilor de performan selectate (variant
echidistant varianta statisticienilor):
- dac criteriile de performan se optimizeaz toate n acelai sens (prin maxim sau prin minim):
Isg(k) =

unde

Isg(k) = valoarea indicatorului sintetic global al firmei k;


n = numrul criteriilor de performan selectate;
Ii(k) = indicele criteriului de performan i (direct sau indirect, dup caz) al firmei k.
- dac criteriile de performan se optimizeaz n sensuri diferite:

52

BAN I. RALUCA FELICIA

Isg(k) =

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

unde

Ii(k) = indicele criteriului de performan direct i al firmei k;


Ij(k) = indicele criteriului de performan indirect j al firmei k;
m = numrul criteriilor de performan directe;
p = numrul criteriilor de performan indirecte deci m + p = n.
b) varianta n care se ine cont de importana economic a criteriilor de performan selectate (varianta
economitilor)
- dac criteriile de performan se optimizeaz toate n acelai sens (prin maxim sau prin minim):
Isc(k) =

unde

Isc(k) = indicatorul sintetic complex al firmei k;


Ii(k) = indicele criteriului de performan i (direct sau indirect, dup caz) al firmei k;
pi = ponderea de importan economic acordat criteriului de performan i cu condiia
- dac criteriile de performan se optimizeaz n sensuri diferite:
Isc(k) =

unde

pi = ponderea de importan economic acordat criteriului de performan;


pj = ponderea de importan economic acordat criteriului de performan indirect j, cu condiia

Ierarhizarea firmelor se face n ordinea descresctoare a valorii indicatorului sintetic astfel determinat.
Procedeul matricei comparaiilor
Const n evaluarea performanelor firmelor cu ajutorul unei matrici n care liniile reprezint criteriile de
performan selectate, iar coloanele reprezint locul ocupat de o firm, n ordine descresctoare, n funcie de nivelul
criteriului de performan, pentru criteriile de maxim, i n ordine cresctoare, n funcie de nivelul criteriului de
performan, pentru criteriile de minim.
C(cij) unde
i = criteriile de performan selectate;

53

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

j = locul ocupat de firm n funcie de criteriul i.


Fiecrui loc din ierarhie i se atribuie n ordine descresctoare un punctaj sub forma:
lj {

a) varianta n care nu se ine cont de importana economic a criteriilor de performan selectate (variant
echidistant varianta statisticienilor):
Mg(k) =

unde

Mg(k) = indicator global determinat pe baza matricei comparaiilor, care sintetizeaz performanele economicofinanciare ale firmei k;
nij(k) = numrul de apariii al fiecrei firme k pe fiecare dintre cele j locuri, de la 1 la m, n funcie de fiecare criteriu
de performan i.
b) varianta n care se ine cont de importana economic a criteriilor de performan selectate (varianta
economitilor):
Mc(k) =

unde

Mc(k) = indicator complex determinat pe baza matricei comparaiilor, care sintetizeaz performanele economicofinanciare ale firmei k;
pi = ponderea de importan economic acordat criteriului.
n ambele cazuri ierarhizarea firmelor se face n ordinea descresctoare a valorii indicatorului astfel determinat.
Procedeul distanei
Presupune calcularea unei distane ntre fiecare firm aflat n competiie i o firm etalon. Firma etalon este o
companie ipotetic care realizeaz nivele maxime (pentru indicatorii de eficien direci) sau minime (pentru
indicatorii de eficien indireci).
a) varianta n care nu se ine cont de importana economic a criteriilor de performan selectate (variant
echidistant varianta statisticienilor):
Dg(k) =

unde

Dg(k) = distana global ntre firma k din competiie i firma etalon;


Ii(k) = indicele criteriului de performan i (direct sau indirect) al firmei k;

54

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

Ii(e) = indicele criteriului de performan i al firmei etalon.


b) varianta n care se ine cont de importana economic a criteriilor de performan selectate (varianta
economitilor):
De(k) =

unde

pi = ponderea de importan economic acordat criteriului de performan i cu condiia


Ierarhizarea firmelor se face n ordinea cresctoare a valorii indicatorului astfel calculat.

55

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

CATEGORIA IX FISCALITATEA NTREPRINDERII


32 (151) O societate comercial realizeaz urmatoarele venituri i cheltuieli aferente trimestrului I din anul
2013:
- venituri din vnzarea mrfurilor 60.000 lei;
- venituri din prestarea de servicii 20.000 lei;
- venituri din dividende primite de la o societate comercial romn 1.000 lei;
- cheltuieli cu mrfurile vndute: 40.000 lei;
- cheltuieli cu serviciile de la teri (serviciile sunt necesare i exist contracte ncheiate): 10.000 lei;
- cheltuieli de protocol 1.000 lei;
- cheltuieli salariale 2.000 lei;
- cheltuieli cu amenzile datorate de autoritile romne 3.000 lei;
- cheltuieli cu tichetele de mas: 800 lei, din care 200 lei peste limita legal.
Determinai impozitul pe profit datorat de societatea comercial.
1. Determinarea veniturilor impozabile
Venituri impozabile = Venituri vnzarea mrfurilor + Venituri prestri servicii
Venituri impozabile = 60.000 lei + 20.000 lei = 80.000 lei
- venituri din dividende primite de la o societate comercial romn => venituri neimpozabile = 1.000 lei
2. Determinarea cheltuielilor deductibile
- cheltuielile cu mrfurile vndute sunt integral deductibile => cheltuial deductibil = 40.000 lei
- cheltuielile cu serviciile de la teri sunt integral deductibile => cheltuial deductibil = 10.000 lei
- cheltuielile cu protocolul sunt deductibile limitat = 2% * (Venituri impozabile Cheltuieli aferente veniturilor
impozabile altele dect cu impozitul pe profit i protocolul) = 2% * (80.000 lei 40.000 lei 10.000 lei 2.000 lei
3.000 lei 800 lei) = 2% * 24.200 lei = 484 lei => cheltuial cu protocolul deductibil = 484 lei; cheltuial cu
protocolul nedeductibil = 1.000 lei - 484 lei = 516 lei.
- cheltuielile salariale sunt integral deductibile => cheltuial deductibil = 2.000 lei

56

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

- cheltuielile cu amenzile sunt integral nedeductibile => cheltuial nedeductibil = 3.000 lei
- cheltuielile cu tichetele de mas: cheltuial deductibil = 600 lei; cheltuial nedeductibil = 200 lei
Total cheltuieli deductibile = 40.000 lei + 10.000 lei + 484 lei + 2.000 lei + 600 lei = 53.084 lei
3. Determinarea profitului impozabil
Profit impozabil = Total Venituri Total Cheltuieli Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile
Profit impozabil = (80.000 lei + 1.000 lei) (40.000 lei + 10.000 lei + 1.000 lei + 2.000 lei + 3.000 lei + 800 lei)
1.000 lei + (516 lei + 3.000 lei + 200 lei)
Profit impozabil = 81.000 lei 56.800 lei 1.000 lei + 3.716 lei
Profit impozabil = 26.916 lei
Profit impozabil = Venituri impozabile Cheltuieli deductibile
Profit impozabil = 80.000 lei 53.084 lei = 26.916 lei
4. Determinarea impozitului pe profit
Impozitul pe profit = 26.916 lei * 16% = 4.306,56 lei
33 (204). Ce documente, registre, declaraii se completeaz n cazul unei livrri intracomunitare de bunuri?
n cazul unei livrri intracomunitare de bunuri expeditorul ntocmete:
- Factura extern (invoice) - i Factura Fiscal la cursul BNR din ziua expedierii
- Lista de coletaj (packing list)
- Documentul de transport (CMR)
Livrrile intracomunitare se declar in Declaraia 390 (VIES) pn la data de 25 a lunii pentru luna precedent i n
Decontul de TVA Declaraia 300.
ncepnd cu 01.08.2010 toi operatorii care efectueaz achiziii i livrri intracomunitare au fost obligai s se nscrie
n Registrul Operatorilor Intracomunitari.
34 (207). O societate comercial realizeaz n cursul anului 2013 urmtoarele operaiuni:
- livrri de bunuri taxabile 920.000 lei;
- prestri de servicii scutite cu drept de deducere 450.000 lei;

57

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

- prestri de servicii scutite fr drept de deducere 310.000 lei.


Poate aplica sistemul TVA la ncasare n anul urmtor?
Persoana impozabil stabilit n Romnia a crei cifr de afaceri anual, declarat sau realizat, este superioar
plafonului de 65.000 euro, al crui echivalent n lei se stabilete la cursul de schimb comunicat de Banca Naional a
Romniei la data aderrii i se rotunjete la urmtoarea mie, respectiv 220.000 lei, este obligat la plata TVA.
Pot aplica sistemul TVA la ncasare:
- persoanele impozabile care sunt deja nregistrate n scopuri de TVA care au sediul activitii economice n
Romnia a cror cifr de afaceri n anul precedent nu a depit plafonul de 2.250.000 lei i opteaz pentru aplicarea
sistemului de TVA la ncasare.
- persoanele impozabile care au sediul activitii economice n Romnia i care sunt nregistrate n scopuri de TVA
i opteaz pentru aplicarea sistemului de TVA la ncasare, aplic sistemul de TVA la ncasare nca de la inceputul
anului cand se nregistreaz n scopuri de TVA.
Persoana impozabil care opteaz s aplice sistemul TVA la ncasare trebuie s depun la organele fiscale
competente, pn la data de 25 ianuarie inclusiv, o notificare din care s rezulte c cifra de afaceri din anul
calendaristic precedent nu depete plafonul de 2.250.000 lei i c opteaz pentru aplicarea sistemului TVA la
ncasare. Se consider c persoana impozabil a optat n mod tacit pentru continuarea aplicrii sistemului TVA la
ncasare, neavnd obligaia s depun notificarea, dac n anul precedent a aplicat sistemul TVA la ncasare i cifra
sa de afaceri nu a depit plafonul de 2.250.000 lei.
n cazul de fa compania a depit plafonul de 220.000 lei aadar trebuie s se nregistreze ca pltitor de TVA.
Totodat, avnd n vedere c cifra de afaceri este mai mic de 2.250.000 lei societatea poate aplica sistemul TVA la
ncasare.

58

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

CATEGORIA X ORGANIZAREA AUDITULUI INTERN I


CONTROLUL INTERN
35 (101). Care este scopul controlului intern?
Conform ordinului 3055/2009, controlul intern al entitii vizeaz asigurarea:
conformitii cu legislaia n vigoare;
aplicrii deciziilor luate de conducerea entitii;
bunei funcionri a activitii interne a entitii;
fiabilitii informaiilor financiare;
eficacitii operaiunilor entitii;
utilizrii eficiente a resurselor;
prevenirii i controlul riscurilor de a nu se atinge obiectivele fixate etc.
Ca urmare, procedurile de control intern au ca obiectiv:
pe de o parte, urmrirea nscrierii activitii entitii i a comportamentului personalului n cadrul definit de
legislaia aplicabil, valorile, normele i regulile interne ale entitii;
pe de alta parte, verificarea dac informaiile contabile, financiare i de gestiune comunicate reflect corect
activitatea i situaia entitii.
Controlul intern se aplic pe tot parcursul operaiunilor desfurate de entitate, astfel:
a) anterior realizrii operaiunilor, cu ocazia elaborrii bugetului, ceea ce va permite, ulterior realizrii operaiunilor,
controlul bugetar;
b) n timpul operaiunilor, de exemplu, sub aspectul determinrii procentului de realizare fizic a produciei n curs
de execuie sau a procentului de rebuturi nregistrate;
c) dup finalizarea operaiunilor, caz n care verificarea este destinat, de exemplu, s analizeze rentabilitatea
operaiunilor i s constate existena conformitii sau a eventualelor anomalii, care trebuie corectate.
Controlul intern cuprinde componente strns legate, respectiv:

59

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

o definire clar a responsabilitilor, resurse i proceduri adecvate, modaliti i sisteme de informare, instrumente
i practici corespunztoare;
difuzarea intern de informaii pertinente, fiabile, a cror cunoatere permite fiecruia s-i exercite
responsabilitile;
un sistem care urmrete, pe de o parte, analizarea principalelor riscuri identificabile n ceea ce privete obiectivele
entitii i, pe de alt parte, asigurarea existenei de proceduri de gestionare a acestor riscuri;
activiti corespunztoare de control, pentru fiecare proces, concepute pentru a reduce riscurile susceptibile s
afecteze realizarea obiectivelor entitii;
o supraveghere permanent a dispozitivului de control intern, precum i o examinare a funcionrii sale.
Scopul controlului intern este s asigure coerena obiectivelor, s identifice factorii-cheie de reuit i s comunice
conductorilor entitii, n timp real, informaiile referitoare la performane i perspective. Indiferent de natura sau
mrimea entitii, eforturile depuse pentru aplicarea unui control intern satisfctor sunt legate de aplicarea unor
bune practici.
Activitile de control fac parte integrant din procesul de gestiune prin care entitatea urmrete atingerea
obiectivelor propuse. Controlul vizeaz aplicarea normelor i procedurilor de control intern, la toate nivelele
ierarhice i funcionale: aprobare, autorizare, verificare, evaluarea performanelor operaionale, securizarea activelor,
separarea funciilor.
36 (83). Cine poate fi auditor intern n cadrul unei ntreprinderi?
Auditorul intern este o persoan fizic ori juridic, salariat al entitii auditate, respectiv angajat prin contract;
cantonat iniial n misiuni legate de buna calitate a informaiilor financiare, astzi, auditorul intern se ocup din ce n
ce mai mult de misiuni de audit operaional, de verificarea existenei, a gradului de adecvare i a modului de aplicare
a procedurilor interne n toate sectoarele i pe toate funciile ntreprinderii.
Auditorul intern nu poate fi controlor, pentru c atunci cnd va audita va face control financiar de gestiune, i nici
inspector pentru c n acest caz se va comporta ca un inspector fiscal. Auditorul intern nu poate fi nici altceva,
respectiv: nu poate fi manager sau o persoana care realizeaz procesul de achiziii.
Funcia de audit intern nu trebuie s suporte influene i presiuni care ar putea fi contrare obiectivelor fixate.
Standardele profesionale de audit intern definesc principiul independenei auditului intern sub dou aspecte:
- independena compartimentului n cadrul organizaiei, de aceea el trebuie s funcioneze subordonat celui mai nalt
nivel ierarhic;

60

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

- independena auditorului intern, prin practicarea obiectivitii, adic auditorii interni trebuie s fie independeni de
activitile pe care le auditeaz.
37 (65). Care sunt instrumentele de audit intern?
1. Chestionarele i listele de verificare sunt instrumente care cuprind ntrebrile pe care le formuleaz auditorii
interni i sunt de mai multe tipuri:
a. chestionarul de luare la cunotin (CLC) cuprinde ntrebri referitoare la contextul socio-economic, organizarea
intern, funcionarea entitii sau structurii auditate;
b. chestionarul de control intern (CCI) este o metod de descriere i analiz a activitilor de control i conine
ntrebri despre diferitele obiective i componente ale controlului. Ghideaz auditorii interni n activitatea de
identificare obiectiv a disfunciilor i a cauzelor reale ale acestora;
c. lista de verificare (LV) este utilizat pentru stabilirea condiiilor pe care trebuie s le ndeplineasc fiecare
domeniu auditabil. Cuprinde un set de ntrebri standard privind obiectivele definite, modalitile concrete de
derulare, responsabilitile, mijloacele financiare, tehnicile de informare, resursele umane existente.
2. Tabloul de prezentare a circuitului documentelor auditului - pista de audit care permite:
- stabilirea fluxurilor informaiilor, atribuiilor i responsabilitilor;
- stabilirea documentaiei justificative complete;
- reconstruirea operaiunilor de la suma total pn la detalii individuale i invers.
3. Formularele constatrilor de audit

intern se utilizeaz pentru prezentarea fundamentat a constatrilor

auditorilor i sunt:
a. Formularul de identificare i analiz a problemei FIAP, se ntocmete pentru fiecare disfuncionalitate i/sau
iregularitate constatat. n cadrul lui sunt prezentate problema (domeniul), constatrile, cauzele, consecinele i
recomandrile auditorilor interni pentru rezolvarea deficienelor constatate. FIAP-ul se semneaz de auditorii interni
i de supervizor i se aduce la cunotina reprezentanilor entitii/structurii auditate;
Auditorii trebuie s raporteze constatrile semnificative realizate cu ocazia auditrii obiectivelor propuse. La
raportarea constatrilor, informaiile trebuie s fie competente i relevante pentru susinerea nelegerii acestora i
pentru furnizarea probelor de audit convingtoare.
Pe baza constatrilor realizate i susinute cu probe auditorii interni i formuleaz concluziile. Valabilitatea
concluziilor depinde att de calitatea dovezilor care susin constatrile ct i de logica formulrii i argumentrii
acestora.

61

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

De asemenea, auditorii interni formuleaz recomandri pentru aciuni necesare corectrii problemelor i
mbuntirii operaiunilor, pentru situaiile de nerespectare a cadrului normativ sau pentru eventualele puncte slabe
ale activitilor de control intern.
Recomandrile nu trebuie s reprezinte atribuii de serviciu sau prevederi ale cadrului normativ nerespectate, ci
modaliti concrete de remediere a acestora.
Recomandrile trebuie s fie constructive, s se refere direct la rezolvarea cauzei problemelor identificate, s fie
specifice i orientate pe aciuni, s fie adresate prilor care au autoritatea s acioneze i s fie realizabile.
b. Formularul de constatare i raportare a iregularitilor - FCRI, care se ntocmete n cazul n care auditorii interni
constat abateri de la regulile procedurale i metodologice, respectiv de la prevederile legale aplicabile
entitii/structurii auditate i care au produs sau ar putea produce prejudicii pe seama fondurilor publice.
Iregularitile constatate, se transmit cel mai trziu a doua zi efului compartimentului de audit, care va informa, n
termen de trei zile, conductorul entitii auditate i structura de control abilitat pentru continuarea verificrilor.
Procedura, n acest caz, presupune implicarea auditorilor i supervizorului prin parcurgerea urmtorilor pai i
anume:
- Auditorul: raporteaz efului compartimentului de audit intern, cel mai trziu a doua zi, iregularitile constatate
care pot fi abateri de la regulile procedurale i metodologice, respectiv de la prevederile legale, aplicabile
entitii/structurii/programului/operaiunii auditate i care ar putea produce prejudicii pe seama fondurilor prin
netransmiterea FCRI-ului;
- Supervizorul: informeaz n termen de trei zile conductorul entitii auditate i structura de control abilitat pentru
continuarea verificrilor.
n concluzie, n etapa interveniei la faa locului n cadrul procedurii colectarea dovezilor se continu activitatea de
strngere a probelor de audit, nceput n etapa de Pregtire a misiunii de audit intern, cu ocazia efectuarii mai
multor categorii de teste i ntocmirii FIAP-urilor, care vor fi avute in vedere la elaborarea proiectului Raportului de
Audit Intern.
38 (13). Definii i comentai activitatea de audit intern versus control intern.
Controlul intern al unei entiti se refer la totalitatea procedurilor i la realizarea lui particip ntreg personalul
entitii respective.
Auditul intern al unei entiti se refer la controlul existenei i aplicrii procedurilor din entitatea respectiv i se
realizeaz prin compartimente distincte care fac parte din structura i sistemul de control intern al acelei entiti; el
poate fi realizat i de firme specializate de audit.

62

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

Auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii n scopul furnizrii
unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere.
Punctul de pornire n reglementarea legislativ a auditului intern n Romnia l-a constituit OG nr.119/31.08.1999
privind auditul intern i controlul financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial nr.430/31.08.1999. Delimitarea
auditului intern de controlul intern s-a fcut prin intermediul Ordinului nr.332/25.02.2000 cnd se fac urmtoarele
precizri:
- auditul intern reprezint un ansamblu de activiti i aciuni corelate, desfurate de structuri specializate,
constituite la nivelul instituiei publice n cauz sau, dup caz, la nivelul instituiei publice ierarhic superioare, care,
pe baza unui plan i a unei metodologii prestabilite, este destinat s realizeze un diagnostic general al sistemului, sub
aspect tehnic, managerial i financiar contabil;
- auditul intern se constituie ca un control de tip endogen i ex-post, cu precizarea c atunci cnd ne referim la
caracterul ex-post avem n vedere o operaiune sau o decizie, n timp ce referitor la activitatea global desfurat de
sistemul auditat la nivelul unui an calendaristic, auditul intern are un caracter concomitent. Acest caracter rezult din
trstura auditului intern de a urmrio operaiune sub aspectul obiectivelor specifice de verificare pe tot lanul su de
desfurare. Prin urmare, controlul intern urmeaz s fac el nsui obiectul auditului intern.
- nu trebuie fcut confuzie ntre controlul intern, ca ansamblu de msuri la dispoziia conductorului instiuiei,
menit s asigure buna funcionare a instituiei, i auditul intern care fiind tot un control de tip endogen, este un
control de tip evaluare i, mai ales, este un control final.
Principalele similitudini ntre auditul intern i controlul intern sunt:
- att auditul intern, ct i controlul intern reprezint componente ale ansamblului formelor de control instituite la
nivelul organizaiei, n scopul gestionrii n condiii de economicitate, eficacitate i eficien ale acesteia. Auditul
intern presupune o munc de analiz i evaluare a operaiunilor din cadrul organizaiei n sprijinul managementului,
n scopul realizrii unei mai bune conduceri a organizaiei, din aceste considerente fiind denumit control al
controalelor;
- exist anumite corelaii ntre obiectivele controlului intern i ale auditului intern, n sensul c obiectivele
permanente ale controlului intern securitatea activelor, calitatea informaiilor, respectarea directivelor i
optimizarea i alocarea resurselor vor deveni obiective generale ale demersului ntreprins de auditorul intern;
- att controlul intern, ct i auditul intern sunt aplicabile tuturor operaiunilor i tranzaciilor din cadrul unei
organizaii, avnd o dimensiune universal;
- activitatea de evaluare a riscurilor se regsete n cadrul ambelor funcii, aprecierea acestor riscuri realizndu-se
att la nivel global, ct i la nivel individual;

63

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

- att auditul intern, ct i controlul intern contribuie la obinerea de ctre management a unui grad de ncredere mai
ridicat privind capacitatea organizaiei de atingere a obiectivelor stabilite de managementul acesteia.
Cu toate c ntre cele dou noiuni exist i anumite elemente comune, diferenierile dintre acestea accentueaz
necesitatea imperativ de a se elimina total eventualele confuzii ntre aceste dou concepte.
Aadar, elementele distinctive ntre auditul intern i controlul intern sunt prezentate n tabelul de mai jos.
Criteriul urmrit

Auditul intern

Controlul intern

Raportul fa de organizaie

Structur independent.

Integrat organizaiei.

Tipul de funcie

Funcie a managementului entitii.

Se identific n structura fiecrei


funcii de conducere, o component
a fiecrei activiti.

Poziia n structura organizatoric

Subordonare

Este organizat la cel mai nalt nivel

Este organizat la fiecare nivel al

al organizaiei.

managementului.

Raporteaz direct nivelului cel mai

Raporteaz efului ierarhic, i nu

nalt al organizaiei.

nivelului

cel

mai

nalt

al

organizaiei.
Responsabiliti

Este

obligat

eventualele

semnaleze

disfuncionaliti

Obligat s raporteze politici i


proceduri

pentru

eliminarea

evaluarea controlului intern.

riscurilor.

Ajut entitatea s-i ndeplineasc

Urmrete aplicarea procedurilor n

obiectivele.

practic.

Evalueaz
organizaiei

mediul

intern

furniznd

al

valoare

Evaluaez

mediul

extern

al

organizaiei.

adugat.
Rezultatele urmrite

Face constatri i emite recomandri

Face constatri, stabilete rspunderi

i concluzii.

Recomandrile auditorului, bazate

urmrete

valorificarea

constatrilor.

pe expertiza n domeniu, pot fi

Constatrile

considerate cadouri pentru controlul

acceptate prin lege, de cei controlai.

intern, chiar dac acestea nu sunt


apreciate aa ntotdeauna.

64

Constatrile

controlului

controlului

sunt

sunt

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I
Recomandrile

auditorului

sunt

obligatorii.

opionale.
Periodicitate

Este

activitate

periodic,

planificat i aprobat n prealabil.


Perspectiva asupra organizaiei

ntreaga

organizaie

auditul intern.

65

privete

activitate

permanent

prin

necesitatea de evaluare a riscurilor.


la

Privete ntreaga organizaie

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

CATEGORIA XII - DOCTRINA I DEONTOLOGIA PROFESIEI


CONTABILE
39 (47). Care sunt ameninrile la adresa independenei unui profesionist contabil?
Ameninrile la adresa independenei sunt urmtoarele.
Interesul propriu
- interesul financiar n firma clientului sau deinerea unui interes mpreun cu un client: deinerea de aciuni ntr-o
proporie semnificativ la firma clientului; primirea unui titlu de motenire de pri sociale ale unei firme care a
fuzionat cu clientul n cauz;
- dependena fa de onorariile primite de la un client apare atunci cnd un procent semnificativ din cifra de afaceri
a cabinetului provine de la un singur client;
- ntreinerea unei relaii de afaceri strnse cu un client profesionistul contabil este ntr-o asociaie n participaie cu
clientul;
- interesul de a nu pierde un client pierderea clientului respectiv ar nsemna intrarea n faliment a cabinetului;
- onorariile neprevzute acceptarea pe parcursul executrii lucrrilor a unor onorarii neprevzute n contract;
- mprumutul ctre, sau de la un client, sau de la directorii sau angajaii acestuia. Dac clientul este o banc,
mprumutul nu genereaz o ameninare la adresa independenei, cu condiia ca mprumutul s fie acordat conform
normelor procedurale valabile pentru ceilali clieni.
Autoexaminarea sau autocontrolul
- certificarea situaiilor financiare ale unei firme de ctre aceeai persoan implicat n elaborarea acestora;
- pregtirea documentelor primite pentru nregistrarea n contabilitate care fac obiectul unei misiuni de certificare;
- un membru al echipei de certificare care ocup sau a ocupat funcia de director sau a fost angajat al clientului;
- prestarea unor servicii pentru un client ale cror rezultate urmeaz s fie avute n vedere n cursul altor misiuni
efectuate la acelai client.
Favorizarea
- promovarea aciunilor ntr-o unitate cotat atunci cnd aceasta este un client de audit al situaiilor financiare;
- aprarea unui client n cazul unor litigii sau n rezolvarea disputelor cu terii;

66

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

- un membru al echipei de audit are o rud de gradul I sau un afin care ocup funcia de director sau angajat al
clientului;
- acceptarea unor cadouri din partea clientului;
- asocierea de lung durat a unui membru important al echipei cu clientul.
Intimidarea
- ameninarea nlocuirii sau concedierii fcut de client;
- ameninarea deschiderii unui litigiu;
- exercitarea unei presiuni n vederea reducerii volumului de munc pretins aferent execuiei unei misiuni i
respectiv a onorariilor.
40 (101). Calitatea lucrrilor i autocontrolul.
Seciunea 2 din Codul privind Conduita Etic i Profesional a experilor contabili i a contabililor autorizai din
Romnia face referire la calitatea lucrrilor i autocontrolul lucrrilor executate.
Membrii Corpului trebuie s-i exercite profesia cu contiin i devotament. Lealitatea, imparialitatea i, n cadrul
profesiei, dorina de a fi utili clienilor lor trebuie s le inspire recomandrile pe care le fac i s le ghideze
executarea lucrrilor. Ei trebuie s se abin de la orice lucrri inutile efectuate numai din dorina de ctig.
Membrii Corpului trebuie s cunoasc personal anumite aspecte fundamentale ale executrii lucrrilor, ceea ce
implic necesitatea ca anumite nsrcinri s nu poat fi repartizate colaboratorilor. De fiecare dat cnd o sarcin
este repartizat, expertul contabil sau contabilul autorizat trebuie s se asigure c au fost respectate de colaboratorii
si toate criteriile de calitate cerute executrii lucrrilor ncredinate.
Programarea lucrrilor membrilor Corpului i ale colaboratorilor lor este necesar pentru garantarea calitii,
permind asigurarea unei repartizari adecvate a lucrrilor colaboratorilor. Eficacitatea planificrii presupune
existena unui proces permanent i materializat, dup modalitile adaptate la dimensiunea i la activitatea societii
comerciale.
Membrii Corpului au dreptul i datoria s studieze n folosul clienilor lor, n condiiile respectrii legalitii,
sinceritii i corectitudinii, msurile susceptibile s evite plata unor cheltuieli pentru drepturi, taxe i impozite
nedatorate.
Orice participare voluntar la o fraud fiscal atrage, pe lng sanciunile fiscale i penale prevzute de lege, i
sanciuni disciplinare pentru membrii Corpului care se fac vinovai de aceasta.

67

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

Calitatea lucrrilor membrilor Corpului i ale colaboratorilor acestora const n contiinciozitatea i competena
acestora n realizarea lor. n acest sens experii contabili i contabilii autorizai aplic:
a) principiile contabilitii;
b) normele Corpului privind exercitarea profesiei i executarea lucrrilor, care trebuie s fie n msur s justifice
aplicarea acestora prin documente corespunztoare.
La finele fiecrei lucrri, profesionistul contabil ntocmete un raport privind executarea lucrrii respective; acest
document relateaz constatrile efectuate i permite s se precizeze ntinderea i calitatea lucrrilor. Mai mult, acest
document se va dovedi util n cazul unor eventuale litigii ulterioare. n acest sens, profesionistul contabil trebuie s
fie n masur s justifice constatrile sale n executarea lucrrilor ncredinate de clieni prin documente
corespunztoare: dosarul de lucru alimentat n permanen cu informaii i date va fi suportul care va permite o
mbuntire a calitii prestaiilor.
Membrii Corpului, mpreun cu colaboratorii lor rspund de respectarea principiului deontologic al secretului
profesional, cu excepia cazurilor de denunare prevzute de lege. Acest principiu constituie o caracteristic esenial
a unei profesii exercitate independent, organizat i responsabil, sitund pe expertul contabil i contabilul autorizat
printre confidenii societii ca: avocai, medici i notari. Faptele implicate n secretul profesional au o cuprindere
larg, incluznd nu numai pe cele ncredinate de clieni, ci i pe cele despre care s-a luat cunotin prin intermediul
lucrrilor executate. Profesionistul contabil nu trebuie nici s dezmint, nici s confirme faptele care l privesc pe
clientul su, chiar dac acestea sunt cunoscute de public.

68

BAN I. RALUCA FELICIA

Categoria: Expert contabil


Stagiar anul III Semestrul I

LECTORI FORMATORI DE STAGIU:


1. Bochi Leonica - categoriile de lucrri profesionale II, IV, V. X i XII
2. Chindlea Mihai - categoriile de lucrri profesionale III, VII, VIII
3. Gavri Ancua Ioana - categoriile de lucrri profesionale VI
4. Morar Dan Ioan - categoriile de lucrri profesionale IX
5. Score Carmen Mihaela - categoriile de lucrri profesionale I, XI

69