IAS 36

..Standardul Internaional de Contabilitate 36

Deprecierea activelor
Aceast versiune include modificrile rezultate din IFRS-urile emise pn la data de 31 decembrie
2010.
IAS 36 Deprecierea activelor a fost emis de Comitetul pentru Standardele Internaionale de
Contabilitate n iunie 1998. El a nlocuit dispoziiile de evaluare a recuperabilitii unui activ i
recunoaterea pierderilor din depreciere incluse n IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 22 Combinri
de ntreprinderi, IAS 28 Contabilizarea investiiilor n entitile asociate i IAS 31 Raportarea
financiar a intereselor n asocierile n participaie. n 1999, 2000 i ianuarie 2001 s-au fcut
modificri limitate.
n aprilie 2001, Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASB) a decis ca toate
standardele i interpretrile emise n cadrul Constituiilor anterioare s continue s fie aplicabile, cu
excepia cazului n care sau pn cnd sunt modificate sau retrase.
IAS 36 a fost modificat ulterior prin urmtoarele IFRS-uri:

IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori (emis n decembrie 2003)

IAS 16 Imobilizri corporale (revizuit n decembrie 2003)

IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar (revizuit n decembrie 2003)

IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare (revizuit n decembrie 2003).

n martie 2004 IASB a emis un IAS 36 revizuit. Acesta, mpreun cu documentele sale nsoitoare, a
fost modificat de urmtoarele IFRS-uri:

IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte (emis n martie
2004)

IFRS 8 Segmente de activitate (emis n noiembrie 2006)1

IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n septembrie 2007)*

IFRS 3 Combinri de ntreprinderi (revizuit n ianuarie 2008)2

Costul unei Investiii ntr-o filial, entitate controlat n comun sau entitate asociat (Modificri la
IFRS 1 i IAS 27) (emis n mai 2008)*

mbuntiri la IFRS-uri (emis n mai 2008)*

mbuntiri la IFRS-uri (emis n aprilie 2009)3

IFRS 9 Instrumente financiare (emis n noiembrie 2009)

IFRS 9 Instrumente financiare (emis n octombrie 2010)

Data intrrii n vigoare 1 ianuarie 2009

Data intrrii n vigoare 1 iulie 2009

Data intrrii n vigoare 1 ianuarie 2010

IFRS Foundation

A1

IAS 36

Urmtoarele interpretri se refer la IAS 36:

SIC-32 Imobilizri necorporale - Costuri asociate crerii de website-uri (emis n martie 2002 i
modificat ulterior)

IFRIC 1 Modificri ale datoriilor existente din dezafectare, restaurare i de natur similar
(emis n mai 2004)

IFRIC 10 Raportarea financiar interimar i deprecierea (emis n iulie 2006)

IFRIC 12 Angajamente de concesiune a serviciilor (emis n noiembrie 2006 i modificat

ulterior).

A2

IFRS Foundation

IAS 36

INTRODUCERE

IN1-IN18

Standardul internaional de contabilitate 36

Deprecierea activelor
OBIECTIV

DOMENIUL DE APLICARE

25

DEFINIII

IDENTIFICAREA UNUI ACTIV CARE AR PUTEA FI DEPRECIAT

EVALUAREA VALORII RECUPERABILE
Evaluarea valorii recuperabile a unei imobilizri necorporale cu o durat de via util
nedeterminat

717
1857

24

Valoarea just minus costurile generate de vnzare

2529

Valoarea de utilizare

3057

Baza pentru estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare

3338

Elementele estimrilor fluxurilor de trezorerie viitoare

3953

Fluxurile de trezorerie viitoare n valut

Rata de actualizare

54
5557

RECUNOATEREA I EVALUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE

UNITI GENERATOARE DE NUMERAR I FONDUL COMERCIAL
Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine un activ
Valoarea recuperabil i valoarea contabil ale unei uniti generatoare de numerar

5864
65108
6673
74103

Fond comercial

8099

Alocarea fondului comercial unitilor generatoare de numerar

8087

Testarea pentru depreciere a unitilor generatoare de numerar care dein fond comercial

8890

Plasarea n timp a testelor de depreciere

9699
Active corporative

100103

Pierderea din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

104108

RELUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE

109125

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual

117121

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

122123

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial

124125

PREZENTAREA INFORMAIILOR

126137

Estimrile utilizate pentru a evalua valorile recuperabile ale unitilor generatoare de numerar care
conin fond comercial sau imobilizri necorporale cu o durat de via util nedeterminat 134137

IFRS Foundation

A3

IAS 36

PREVEDERI TRANZITORII I DATA INTRRII N VIGOARE

139140G

RETRAGEREA IAS 36 (EMIS N 1998)

141

ANEXE
A Utilizarea tehnicilor valorii actualizate la evaluarea valorii de utilizare
B Modificare la IAS 16
C Testarea pentru depreciere a unitilor generatoare de numerar cu fond comercial i interese
care nu controleaz
pentru documentele nsoitoare prezentate mai jos, a se vedea partea b a acestei ediii

APROBAREA DE CTRE CONSILIU A IAS 36 EMIS N MARTIE 2004

BAZ PENTRU CONCLUZII
OPINII CONTRARE
EXEMPLE ILUSTRATIVE

Standardul Internaional de Contabilitate 36 Deprecierea activelor (IAS 36) este prezentat la

punctele 1-141 i n Anexele A - C. Toate punctele au autoritate egal, dar pstreaz formatul IASC al
standardului la momentul adoptrii acestuia de ctre IASB. IAS 36 trebuie citit n contextul
obiectivului su i al Bazei pentru concluzii, al Prefeei la Standardele Internaionale de Raportare
Financiar i al Cadrului general conceptual pentru raportarea financiar. IAS 8 Politici
contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori ofer o baz pentru selectarea i aplicarea
politicilor contabile n absena unor ndrumri explicite.

A4

IFRS Foundation

IAS 36

Introducere
IN1

Standardul Internaional de Contabilitate 36 Deprecierea activelor (IAS 36) nlocuiete

IAS 36 Deprecierea activelor (emis n 1998) i trebuie aplicat la:
achiziionarea fondului comercial i a imobilizrilor necorporale dobndite ntro combinare de ntreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o
dat ulterioar.
(

toate celelalte active, pentru perioade anuale care ncep la 31 martie 2004 sau
ulterior acestei date.
(

Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date.

Motive pentru revizuirea IAS 36

IN2

Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate a elaborat acest IAS 36

revizuit ca parte a proiectului su privind combinrile de ntreprinderi. Obiectivul
proiectului este de a mbunti calitatea i de a asigura convergena internaional a
contabilizrii combinrilor de ntreprinderi i a contabilizrii ulterioare a fondului
comercial i a imobilizrilor necorporale dobndite n combinri de ntreprinderi.

IN3

Proiectul are dou faze. Prima faz a avut drept rezultat emiterea simultan n 2004 de
ctre Consiliu a IFRS 3 Combinri de ntreprinderi i a versiunilor revizuite ale IAS 36 i IAS 38
Imobilizri necorporale. Deliberrile Consiliului n prima faz a proiectului s-au concentrat, n
primul rnd, asupra urmtoarelor subiecte:
(

metoda de contabilizare a combinrilor de ntreprinderi;

evaluarea iniial a activelor identificabile dobndite i a datoriilor i datoriilor

contingente asumate ntr-o combinare de ntreprinderi;
(

recunoaterea provizioanelor pentru ncheierea sau reducerea activitilor

entitii dobndite;
(

tratamentul oricrui excedent al interesului dobnditorului n valoarea just a

activelor identificabile nete dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi fa de
costul combinrii de ntreprinderi; i
(

contabilizarea fondului comercial i a imobilizrilor necorporale dobndite ntro combinare de ntreprinderi.

(

IN4

Cea de-a doua faz a proiectului a avut drept rezultat emiterea simultan de ctre Consiliu
n 2008 a IFRS 3 revizuit i a modificrilor la IAS 27 Situaii financiare consolidate i
individuale. De aceea, intenia Consiliului la revizuirea IAS 36 a fost ca standardul
revizuit s reflecte doar acele modificri legate de deciziile sale din cadrul proiectului
privind combinrile de ntreprinderi, i nu de a revizui toate dispoziiile din IAS 36.
Modificrile din standard sunt, n primul rnd, legate de testul de depreciere pentru fondul
comercial.

IFRS Foundation

A5

IAS 36

Rezumatul principalelor modificri

Frecvena testelor de depreciere
IN5

Versiunea anterioar a IAS 36 prevedea ca valoarea recuperabil a unui activ s fie

evaluat de fiecare dat la apariia unui indiciu de depreciere a activului. Aceast
dispoziie este inclus n standard. Cu toate acestea, standardul prevede i urmtoarele:
valoarea recuperabil a unei imobilizri necorporale cu o durat de via util
nedeterminat va fi evaluat anual, indiferent de existena unui indiciu c aceasta ar
putea fi depreciat. La testul de depreciere a activului pentru perioada actual pot fi
utilizate cele mai recente calcule detaliate ale valorii recuperabile efectuate ntr-o
perioad anterioar, cu condiia ndeplinirii criteriilor specificate.
(

valoarea recuperabil a unei imobilizri necorporale care nu este nc disponibil

pentru utilizare va fi evaluat anual, indiferent de existena unui indiciu de depreciere.
(

fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi va fi testat pentru

depreciere anual.
(

Evaluarea valorii de utilizare

IN6

Standardul specific n mod explicit c, n calculul valorii de utilizare a unui activ, trebuie
s se reflecte urmtoarele elemente:
estimarea fluxuri de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de
la activul respectiv;
(

preconizri privind posibilele variaii ale valorii sau plasrii n timp a acelor
fluxuri de trezorerie viitoare;
(

valoarea-timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele

fr risc de pe pia;
(
(

preul suportrii incertitudinii inerente activului; i

ali factori, cum ar fi absena lichiditii, pe care participanii pe pia ar lua-o n

calcul la estimarea valorii fluxuri de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s
le obin de la activul respectiv.
(

De asemenea, standardul precizeaz c al doilea, al patrulea i al cincilea dintre aceste

elemente pot fi reflectate fie sub forma ajustrii fluxurilor de trezorerie viitoare, fie sub
forma ajustrii ratei de actualizare.
IN7

Din versiunea anterioar a IAS 36, standardul menine dispoziia ca previziunile fluxurilor
de trezorerie, folosite pentru a evalua valoarea de utilizare, s fie bazate pe ipoteze
rezonabile, care pot fi demonstrate i care s reprezinte cea mai bun estimare a conducerii
asupra condiiilor economice care vor afecta durata de via util rmas a activului. Cu
toate acestea, standardul clarific faptul c acea conducere trebuie:
s evalueze caracterul rezonabil al ipotezelor pe care se bazeaz previziunile
curente ale fluxurilor de trezorerie prin examinarea cauzelor diferenelor dintre
previziunile anterioare i fluxurile de trezorerie reale.
(

trebuie s se asigure c ipotezele pe baza crora s-au fcut previziunile curente

ale fluxurilor de trezorerie sunt consecvente cu rezultatele realizate n trecut, cu
condiia ca efectul evenimentelor ulterioare sau al circumstanelor care nu existau
atunci cnd s-au generat acele fluxuri de trezorerie realizate s permit acest lucru.
(

A6

IFRS Foundation

IAS 36

IN8

IN9

Versiunea anterioar a IAS 36 prevedea ca previziunile fluxurilor de trezorerie folosite

pentru a evalua valoarea de utilizare s se bazeze pe cele mai recente bugete financiare sau
previziuni aprobate de ctre conducere. Standardul menine aceast dispoziie, dar
subliniaz faptul c previziunile fluxurilor de trezorerie exclud orice ieire sau intrare de
numerar estimat, care poate fi generat de:
(

restructurri viitoare asupra crora entitatea nu s-a decis; sau

mbuntirea sau sporirea performanei activului.

Anexa A din standard cuprinde ndrumri suplimentare cu privire la utilizarea tehnicilor

privind valoarea actualizat pentru evaluarea valorii de utilizare a unui activ. n plus,
ndrumrile din versiunea anterioar a IAS 36 privind estimarea ratei de actualizare atunci
cnd o rat specific activului nu este direct disponibil pe pia au fost transferate n
Anexa A.

Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine

un activ
IN10

Standardul reporteaz din versiunea anterioar a IAS 36 dispoziia conform creia, dac
exist o pia activ pentru producia obinut de ctre un activ sau un grup de active,
activul sau grupul de active trebuie identificat ca unitate generatoare de numerar, chiar
dac producia este folosit parial sau n ntregime pe plan intern. Cu toate acestea,
versiunea anterioar a IAS 36 prevedea c, n astfel de situaii, conducerea trebuie s
utilizeze cea mai bun estimare a viitoarelor preuri de pia ale produciei n estimarea
fluxurilor de trezorerie utilizate pentru a determina valoarea de utilizare a unitii. De
asemenea, versiunea anterioar prevedea ca, atunci cnd o entitate estima fluxurile de
trezorerie viitoare n scopul determinrii valorii de utilizare a unitilor generatoare de
numerar care folosesc producia, trebuie utilizat cea mai bun estimare a conducerii n
ceea ce privete preurile viitoare de pia ale produciei. n cazul n care intrrile de
numerar generate de oricare activ sau unitate generatoare de numerar sunt afectate de
preurile de transfer intern, standardul prevede ca entitatea respectiv s utilizeze cea mai
bun estimare a conducerii cu privire la preurile viitoare care ar putea fi obinute ntr-o
tranzacie desfurat n condiii obiective atunci cnd estimeaz:
viitoarelor intrri de numerar folosite pentru a determina valoarea de utilizare a
activului sau a unitii generatoare de numerar; i
(

viitoarelor ieiri de numerar folosite pentru a determina valoarea de utilizare a

altor active sau uniti generatoare de numerar afectate de preurile de transfer intern.
(

Alocarea fondului comercial unitilor generatoare de numerar

IN11

Versiunea anterioar a IAS 36 prevedea ca fondul comercial dobndit ntr-o combinare de

ntreprinderi s fie testat pentru depreciere n cadrul testrii unitii sau unitilor
generatoare de numerar de care este legat. Versiunea anterioar avea n vedere o abordare
de la baz la vrf/de la vrf la baz", prin care fondul comercial era, de fapt, testat pentru
depreciere, valoarea sa contabil fiind alocat fiecrei uniti generatoare de numerar sau
celui mai mic grup de uniti generatoare de numerar creia (cruia) i se putea aloca o
parte din aceast valoare contabil n mod rezonabil i consecvent. n acelai mod,
standardul prevede ca fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi s fie
testat pentru depreciere ca parte a testelor de depreciere a unitii sau unitilor generatoare
de numerar de care este legat. Cu toate acestea, standardul precizeaz c:
fondul comercial trebuie alocat, de la data achiziiei, fiecrei uniti sau fiecrui
grup de uniti generatoare de numerar a (al) dobnditorului, despre care se consider
c va beneficia de sinergiile combinrii de ntreprinderi, indiferent dac alte active
(

IFRS Foundation

A7

IAS 36

sau datorii ale entitii dobndite sunt alocate respectivelor uniti sau grupuri de
uniti.
fiecare unitate sau grup de uniti creia (cruia) i se aloc fondul comercial
trebuie:
(

s reprezinte cel mai mic nivel din cadrul entitii, nivel la

care fondul comercial este monitorizat n scopul gestionrii interne; i
nu trebuie s fie mai mare dect un segment de activitate
stabilit n conformitate cu IFRS 8 Segmente de activitate.
IN12

De asemenea, standardul clarific urmtoarele aspecte:

dac alocarea iniial a fondului comercial dobndit ntr-o combinare de
ntreprinderi nu poate fi finalizat pn la sfritul perioadei anuale n care a avut loc
combinarea de ntreprinderi, alocarea iniial trebuie s se ncheie nainte de sfritul
primei perioade anuale care ncepe dup data achiziiei.
(

atunci cnd o entitate cedeaz o activitate din cadrul unei uniti generatoare de
numerar (sau unui grup de uniti) creia i-a fost deja alocat fondul comercial, acel
fond comercial asociat cu activitatea trebuie s fie:
(

inclus n valoarea contabil a activitii, cu ocazia

determinrii ctigului sau pierderii din cedare; i
evaluat pe baza valorilor relative ale activitii cedate i ale
prii meninute din unitatea (grupul de uniti) generatoare de numerar,
cu excepia cazului n care entitatea poate demonstra c exist o alt
metod care reflect mai bine fondul comercial asociat activitii cedate.
n cazul n care entitatea i reorganizeaz structura de raportare astfel nct se
modific structura unitilor (grupurilor de uniti) generatoare de numerar crora le-a
fost repartizat deja fondul comercial, acesta trebuie realocat unitilor (grupurilor de
uniti) afectate. Aceast realocare trebuie efectuat utiliznd o abordare privind
valoarea relativ care s fie similar cu cea utilizat n cazul n care o entitate
cedeaz o activitate din cadrul unei uniti (grup de uniti) generatoare de numerar,
cu excepia cazului n care entitatea poate demonstra c exist o alt metod care
reflect mai bine fondul comercial asociat unitilor (grupurilor de uniti)
reorganizate.
(

Plasarea n timp a testelor de depreciere pentru fondul comercial

IN13

Standardul permite:
ca testul de depreciere anual al unei uniti (unui grup de uniti) generatoare
de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial s fie efectuat oricnd n timpul
perioadei anuale de raportare, cu condiia ca testul s aib loc n acelai moment n
fiecare an.
(

ca diferite uniti (grupuri de uniti) generatoare de numerar s fie testate pentru

depreciere n momente diferite.
(

Cu toate acestea, dac o parte din fondul comercial alocat unei uniti (unui grup de
uniti) generatoare de numerar a fost dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi n timpul
perioadei anuale curente, standardul prevede ca unitatea (grupul de uniti) s fie testat
pentru depreciere nainte de sfritul perioadei curente.
IN14

A8

Standardul permite utilizarea celor mai recente calcule detaliate efectuate ntr-o perioad
precedent privind valoarea recuperabil a unei uniti (unui grup de uniti) generatoare
de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial la testul de depreciere al acelei uniti
(acelui grup de uniti) n perioada curent, cu condiia respectrii criteriilor specificate.

IFRS Foundation

IAS 36

Reluarea pierderilor din deprecierea fondului comercial

IN15

Versiunea anterioar a IAS 36 prevedea ca o pierdere recunoscut din deprecierea fondului

comercial constatat ntr-o perioad anterioar s fie reluat atunci cnd pierderea din
depreciere este cauzat de un eveniment extern specific, de natur excepional, a crui
reapariie este considerat improbabil i al crui efect a fost anulat de apariia unor
evenimente externe ulterioare. Standardul interzice recunoaterea relurii pierderilor
provenite din deprecierea fondului comercial.

Prezentarea informaiilor
IN16

Atunci cnd o parte din fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi
survenit n cursul perioadei nu a fost alocat unei uniti generatoare de numerar la finalul
perioadei de raportare, standardul impune entitii s prezinte suma fondului comercial
nealocat, mpreun cu motivele pentru care suma respectiv nu a fost alocat.

IN17

Standardul prevede prezentarea de informaii aferente fiecrei uniti (fiecrui grup de

uniti) generatoare de numerar pentru care valoarea contabil a fondului comercial sau a
imobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterminat alocat acelei uniti
(grup de uniti) este semnificativ n raport cu valoarea contabil total a fondului
comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat nedeterminat de via. Astfel de
informaii se refer, n primul rnd, la ipotezele-cheie utilizate pentru a evalua valorile
recuperabile ale unor asemenea uniti (grupuri de uniti).

IN18

De asemenea, standardul prevede prezentarea de informaii specifice dac o parte sau

ntreaga valoare contabil a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat
de via nedeterminat s-a alocat mai multor uniti (grupuri de uniti) generatoare de
numerar, iar valoarea alocat fiecrei uniti (fiecrui grup de uniti) nu este semnificativ
n raport cu valoarea contabil total a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale
cu durat de via nedeterminat. Sunt prevzute prezentri suplimentare dac, n
asemenea situaii, valorile recuperabile ale oricrei uniti (oricrui grup de uniti) se
bazeaz pe aceleai ipoteze-cheie i dac valoarea contabil total a fondului comercial sau a
imobilizrilor necorporale cu durat de via nedeterminat alocat acestora este
semnificativ n raport cu valoarea contabil total a fondului comercial sau a imobilizrilor
necorporale cu durat de via nedeterminat ale entitii.

IFRS Foundation

A9

IAS 36

Standardul Internaional de Contabilitate 36

Deprecierea activelor
Obiectiv
1

Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie procedurile pe care o entitate le

aplic pentru a se asigura c activele sale sunt contabilizate la o valoare mai mic sau egal
cu valoarea lor recuperabil. Un activ este contabilizat la o valoare mai mare dect
valoarea sa recuperabil dac valoarea sa contabil depete suma care urmeaz a fi
recuperat prin vnzarea sau utilizarea acelui activ. ntr-o astfel de situaie, activul este
descris drept depreciat i standardul impune entitii s recunoasc o pierdere din
depreciere. Standardul specific situaiile n care entitatea trebuie s reia o pierdere din
depreciere i prescrie prezentri de informaii.

Domeniul de aplicare
2

Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea deprecierii tuturor activelor, n

afar de:
(

stocuri (a se vedea IAS 2 Stocuri);

active care rezult din contractele de construcie (a se vedea IAS 11

Contracte de construcie);
(
(

creane privind impozitul amnat (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);

active care provin din beneficiile angajailor (a se vedea IAS 19 Beneficiile

angajailor);
(
(

active financiare care intr sub incidena IFRS 9 Instrumente financiare;

investiii imobiliare care sunt evaluate la valoarea just (a se vedea IAS 40

Investiii imobiliare);
(

active biologice aferente activitii agricole, evaluate la valoarea just

minus costurile generate de vnzare (a se vedea IAS 41 Agricultura);
(

costuri de achiziie amnate i imobilizri necorporale generate de

drepturile contractuale ale asigurtorului, n cadrul contractelor de asigurare,
care intr sub incidena IFRS 4 Contracte de asigurare; i
(

active imobilizate (sau grupuri destinate cedrii) clasificate drept deinute

n vederea vnzrii, n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n
vederea vnzrii i activiti ntrerupte.
(

Prezentul standard nu se aplic stocurilor, activelor care rezult din contracte de

construcie, creanelor privind impozitul amnat, activelor care decurg din beneficiile
angajailor sau activelor clasificate drept deinute n vederea vnzrii (sau incluse ntr-un
grup destinat cedrii i care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii), deoarece
IFRS-urile existente, aplicabile acestor active, cuprind dispoziii privind recunoaterea i
evaluarea acestor active.

Prezentul standard se aplic activelor financiare clasificate drept:

filiale, aa cum sunt definite n IAS 27 Situaii financiare consolidate i
individuale;
(

A10

IFRS Foundation

IAS 36

entiti asociate, aa cum sunt definite n IAS 28 Investiii n entitile asociate;

i
asocieri n participaie, aa cum sunt definite n IAS 31 Interese n asocierile n
participaie.
(

Pentru deprecierea altor active financiare, se va consulta IAS 39.

5

Prezentul standard nu se aplic activelor financiare care intr sub incidena IFRS 9,
investiiilor imobiliare evaluate la valoarea just n conformitate cu IAS 40 sau activelor
biologice, legate de activitatea agricol, evaluate la valoarea just minus costurile
generate de vnzare, n conformitate cu IAS 41. Cu toate acestea, prezentul standard se
aplic activelor care sunt contabilizate la valoarea reevaluat (adic la valoarea just) n
conformitate cu alte IFRS-uri, cum ar fi modelul de reevaluare din IAS 16 Imobilizri
corporale. Identificarea posibilitii de depreciere a unui activ reevaluat depinde de
criteriile utilizate pentru determinarea valorii juste:
dac valoarea just a activului este valoarea de pia, singura diferen dintre
valoarea just a activului i valoarea sa just minus costurile generate de vnzare o
reprezint costurile marginale directe ale cedrii activului:
(

n cazul n care costurile de cedare sunt neglijabile,

valoarea recuperabil a activului reevaluat este neaprat apropiat de
sau mai mare dect valoarea sa reevaluat (adic valoarea just). n
acest caz, dup aplicarea dispoziiilor privind reevaluarea, este puin
probabil ca activul reevaluat s fie depreciat, nefiind necesar estimarea
valorii recuperabile.
n cazul n care costurile de cedare nu sunt neglijabile,
valoarea just minus costurile generate de vnzare ale activului
reevaluat este neaprat mai mic dect valoarea sa just. Activul
reevaluat este, aadar, depreciat dac valoarea sa de utilizare este mai
mic dect valoarea reevaluat (adic valoarea just). n acest caz, dup
aplicarea dispoziiilor privind reevaluarea, o entitate aplic prezentul
standard pentru a determina dac activul poate fi depreciat.
dac valoarea just a activului este determinat pe baza altei metode dect
valoarea sa de pia, valoarea reevaluat (adic valoarea just) poate fi mai mare sau
mai mic dect valoarea sa recuperabil. De aceea, dup aplicarea dispoziiilor
privind reevaluarea, o entitate aplic prezentul standard pentru a determina dac
activul poate fi depreciat.
(

Definiii
6

Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n

continuare:
O pia activ este o pia care ndeplinete toate condiiile de mai jos:
(

elementele tranzacionate pe piaa n cauz sunt omogene;

n mod normal, pot fi gsii cumprtori i vnztori interesai n orice

moment; i
(
(

preurile sunt accesibile publicului.

Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut dup ce se deduc
deprecierea (amortizarea) cumulat i pierderile cumulate din depreciere.

IFRS Foundation

A11

IAS 36

O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care
genereaz intrri de numerar independente ntr-o mare msur de intrrile de
numerar generate de alte active sau grupuri de active.
Activele corporative sunt activele, altele dect fondul comercial, care contribuie la
fluxurile de trezorerie viitoare, att ale unitii generatoare de numerar analizate, ct
i la cele ale altor uniti generatoare de numerar.
Costurile asociate cedrii sunt costuri marginale care pot fi atribuibile direct cedrii
unui activ sau unei uniti generatoare de numerar, exclusiv costurile de finanare i
cheltuiala cu impozitul pe profit.
Valoarea amortizabil reprezint costul unui activ sau o alt valoare care nlocuiete
costul n situaiile financiare, minus valoarea rezidual a activului.
Amortizarea (deprecierea) reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a
unui activ pe ntreaga sa durat de via util.1
Valoarea just minus costurile generate de vnzare reprezint valoarea care poate fi
obinut din vnzarea unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar, n cadrul
unei tranzacii desfurate n condiii obiective ntre pri interesate i n cunotin
de cauz, minus costurile asociate cedrii.
O pierdere din depreciere este diferena dintre valoarea contabil (mai mare) i
valoarea recuperabil a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar.
Valoarea recuperabil a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar
reprezint cea mai mare valoare dintre valoarea sa just minus costurile generate de
vnzare i valoarea sa de utilizare.
Durata de via util este fie:
perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de
ctre o entitate; sau
(

numrul de uniti de producie sau alte uniti similare pe care entitatea

preconizeaz s le obin de la activ.
(

Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie viitoare

preconizate s se obin de la un activ sau de la o unitate generatoare de numerar.

Identificarea unui activ care ar putea fi depreciat

7

Punctele 8-17 clarific n ce moment trebuie determinat valoarea recuperabil. Aceste

dispoziii utilizeaz termenul activ, dar se aplic, de asemenea, unui activ individual sau
unei uniti generatoare de numerar. Restul prezentului standard este structurat dup cum
urmeaz:
punctele 18-57 stabilesc dispoziii privind evaluarea valorii recuperabile. Aceste
dispoziii utilizeaz, de asemenea, termenul activ, se aplic att unui activ
individual, ct i unei uniti generatoare de numerar.
(

punctele 58-108 stabilesc dispoziii privind recunoaterea i evaluarea

pierderilor din depreciere. Recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere n
cazul activelor individuale, altele dect fondul comercial, sunt tratate la punctele 58(

n cazul unei imobilizri necorporale, termenul amortizare este n general utilizat n locul termenului depreciere.
Cei doi termeni au acelai neles.

A12

IFRS Foundation

IAS 36

64. Punctele 65-108 trateaz recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere

pentru unitile generatoare de numerar i fondul comercial.
punctele 109-116 stabilesc dispoziii privind reluarea unei pierderi din depreciere
aferente unui activ sau unei uniti generatoare de numerar, pierdere recunoscut n
perioadele anterioare. Din nou, aceste dispoziii utilizeaz termenul activ, dar se
aplic, de asemenea, unui activ individual sau unei uniti generatoare de numerar.
Punctele 117-121 stabilesc dispoziii suplimentare pentru un activ individual, punctele
122 i 123, pentru o unitate generatoare de numerar, iar la punctele 124 i 125 sunt
prezentate dispoziii similare pentru fondul comercial.
(

punctele 126-133 specific informaiile care trebuie prezentate cu privire la

pierderile din depreciere i relurile pierderilor din depreciere aferente activelor i
unitilor generatoare de numerar. Punctele 134-137 stabilesc dispoziii privind
prezentarea suplimentar de informaii pentru unitile generatoare de numerar
crora le-au fost alocate imobilizri necorporale cu durat de via util
nedeterminat sau fond comercial cu scopul testrii deprecierii.
(

Un activ este depreciat atunci cnd valoarea sa contabil depete valoarea sa

recuperabil. Punctele 12-14 descriu cteva dintre indiciile care conduc la concluzia c a
avut loc o pierdere din depreciere. Dac se remarc prezena oricruia dintre aceste
indicii, unei entiti i se impune s fac o estimare formal a valorii recuperabile. Cu
excepia prevederilor de la punctul 10, prezentul standard nu impune unei entiti o
estimare formal a valorii recuperabile n cazul n care nu apare niciun indiciu al
deprecierii.

La sfritul fiecrei perioade de raportare, entitatea trebuie s estimeze dac exist

indicii ale deprecierii activelor. n cazul n care sunt identificate astfel de indicii,
entitatea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului.

10

Chiar dac nu exist niciun indiciu al deprecierii, entitatea trebuie:

s testeze anual pentru depreciere o imobilizare necorporal cu durata de
via util nedeterminat sau o imobilizare necorporal care nu este nc
disponibil pentru utilizare, prin compararea valorii contabile cu valoarea
recuperabil. Testul de depreciere se poate desfura oricnd pe parcursul
perioadei anuale, cu condiia ca testarea s se realizeze la aceeai dat n fiecare
an. Imobilizrile necorporale diferite pot fi testate pentru depreciere n
momente diferite. Cu toate acestea, dac o asemenea imobilizare necorporal a
fost iniial recunoscut n timpul perioadei anuale curente, ea trebuie testat
pentru depreciere nainte de ncheierea perioadei anuale curente.
(

s testeze anual, pentru depreciere, fondul comercial dobndit dintr-o

combinare de ntreprinderi, n conformitate cu punctele 80-99.
(

11

Capacitatea unei imobilizri necorporale de a genera suficiente beneficii economice

viitoare astfel nct s fie posibil recuperarea valorii sale contabile este, de obicei,
caracterizat de un grad mai ridicat de incertitudine n situaia n care activul nu este nc
disponibil pentru utilizare. n acest sens, prezentul standard impune entitii testarea
pentru depreciere a valorii contabile a unei imobilizri necorporale care nu este nc
disponibil pentru utilizare cel puin o dat pe an.

12

La evaluarea msurii n care exist indicii de depreciere a activelor, o entitate trebuie

s ia n considerare cel puin urmtoarele indicaii:
Surse externe de informaii

IFRS Foundation

A13

IAS 36

pe parcursul perioadei, valoarea de pia a activului a sczut semnificativ

mai mult dect s-ar fi preconizat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizrii.
(

pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect

negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul
apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic n care
entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul.
(

ratele dobnzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii

investiiilor au crescut n timpul perioadei, fiind probabil ca aceste creteri s
afecteze rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a unui activ
i s duc la scderea pragului de semnificaie al valorii recuperabile a
activului.
(

valoarea contabil a activelor nete ale entitii este superioar capitalizrii

sale de pia.
(

Surse interne de informaii

exist probe ale uzurii fizice sau morale a unui activ.
pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect
negativ asupra entitii, sau se preconizeaz c astfel de modificri se vor
produce n viitorul apropiat, n funcie de gradul sau modul n care activul este
utilizat sau se preconizeaz c va fi utilizat. Astfel de modificri includ
situaiile n care un activ devine neproductiv, planurile de restructurare sau de
ntrerupere a activitii creia i este dedicat activul, planificarea cedrii
activului nainte de data preconizat anterior, precum i reevaluarea duratei de
via util a unui activ drept determinat, i nu nedeterminat. 1
(
(

raportrile interne pun la dispoziie probe cu privire la faptul c

performana economic a unui activ este sau va fi mai slab dect cea
preconizat.
(

Dividend primit de la o filial, entitate controlat n comun sau entitate asociat

Pentru o investiie ntr-o filial, entitate controlat n comun sau entitate
asociat, investitorul recunoate un dividend din investiie i exist dovezi c:
(

valoarea contabil a investiiei din situaiile financiare

individuale depete valorile contabile din situaiile financiare
consolidate ale activelor nete ale entitii n care s-a investit, inclusiv
fondul comercial asociat; sau
dividendul depete rezultatul global total al filialei,
entitii controlate n comun sau entitii asociate din perioada n care s-a
declarat dividendul.
13

Lista de la punctul 12 nu este exhaustiv. Entitatea poate identifica alte indicii conform
crora un activ ar putea fi depreciat, iar acestea ar impune de asemenea entitii s
determine valoarea recuperabil a activului sau, n cazul fondului comercial, s efectueze
un test de depreciere n conformitate cu punctele 80-99.

14

Dovezile de depreciere a activelor puse la dispoziie de raportrile interne includ:

Odat ce un activ ndeplinete criteriile clasificrii drept deinut n vederea vnzrii (sau este inclus ntr-un grup
destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii), el este exclus din domeniul de aplicare a IAS 36 i este
contabilizat n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte.

A14

IFRS Foundation

IAS 36

fluxurile de trezorerie pentru dobndirea activului sau necesarul ulterior de numerar

pentru exploatarea sau ntreinerea activului care sunt semnificativ mai mari dect cele
prevzute iniial n buget;
(

fluxurile de trezorerie nete reale sau profitul, respectiv pierderea din exploatare
generat() de activ sunt vizibil inferioare celor prevzute iniial n buget;
(

o scdere semnificativ a fluxurilor nete de trezorerie prevzute n buget sau a

profitului din exploatare prevzut n buget, respectiv o cretere semnificativ a
pierderilor prevzute n buget, generate de activ; sau
(

pierderi din exploatare sau ieiri nete de numerar aferente activului, atunci cnd
sumele perioadei curente sunt agregate cu sumele viitoare prevzute n buget.
(

15

Dup cum se arat la punctul 10, prezentul standard prevede, cel puin odat pe an, testarea
pentru depreciere a unei imobilizri necorporale cu o durat de via util nedeterminat
sau care nu este nc disponibil pentru utilizare, precum i a fondului comercial. n afar
de situaiile care fac obiectul dispoziiilor de la punctul 10, pentru identificarea cazurilor n
care este necesar estimarea valorii recuperabile a unui activ se aplic principiul pragului
de semnificaie. De exemplu, n cazul n care, conform calculelor precedente, valoarea
recuperabil a unui activ este semnificativ mai mare dect valoarea sa contabil, nu este
nevoie s se estimeze din nou valoarea recuperabil a activului dect dac au aprut
evenimente care s elimine diferena dintre cele dou valori. n mod asemntor, analizele
anterioare pot arta c valoarea recuperabil a unui activ nu este sensibil la unul (sau mai
multe) dintre indiciile enumerate la punctul 12.

16

Ca un exemplu pentru situaiile de la punctul 15, dac ratele dobnzii pe pia sau oricare
alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au crescut n timpul perioadei, unei entiti
nu i se impune s efectueze o estimare formal a valorii recuperabile a unui activ n
cazurile urmtoare:
dac este puin probabil ca rata de actualizare utilizat la calculul valorii de
utilizare a activului s fie afectat de creterea acestor rate de pia. De exemplu,
majorarea ratelor dobnzii pe termen scurt poate s nu aib un efect semnificativ
asupra ratei de actualizare aferente unui activ cu o durat lung de via util rmas.
(

dac este foarte probabil ca rata de actualizare utilizat la calculul valorii de

utilizare a activului s fie afectat de majorarea acestor rate de pia, dar analiza
anterioar a sensibilitii aferente valorii recuperabile ilustreaz faptul c:
(

este puin probabil ca valoarea recuperabil s fie afectat

de o reducere substanial, ntruct este foarte probabil ca fluxurile de
trezorerie viitoare s creasc (de exemplu, n anumite cazuri o entitate
poate s demonstreze c i ajusteaz veniturile pentru a compensa orice
majorare a ratelor de pe pia); sau
este puin probabil ca scderea valorii recuperabile s aib
ca rezultat o pierdere semnificativ din depreciere.
17

Dac exist un indiciu cu privire la posibila depreciere a unui activ, acest fapt poate indica
faptul c durata de via util rmas, metoda de depreciere (amortizare) sau valoarea
rezidual a activului trebuie revizuit() i ajustat() n conformitate cu standardul aplicabil
activului chiar dac nu se recunoate nicio pierdere din depreciere pentru acel activ.

Evaluarea valorii recuperabile

18

Prezentul standard definete valoarea recuperabil drept cea mai mare valoare dintre
valoarea just a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar minus costurile
generate de vnzare i valoarea sa de utilizare. Punctele 19-57 stabilesc dispoziiile cu
privire la evaluarea valorii recuperabile. Aceste dispoziii utilizeaz termenul activ, dar

IFRS Foundation

A15

IAS 36

se aplic, de asemenea, unui activ individual sau unei uniti generatoare de numerar.
19

Nu este ntotdeauna necesar determinarea att a valorii juste a unui activ minus costurile
generate de vnzare, ct i a valorii sale de utilizare. Dac oricare dintre aceste valori
depete valoarea contabil a activului, activul nu este depreciat, estimarea celeilalte
valori nefiind necesar.

20

Este posibil de determinat valoarea just minus costurile generate de vnzare, chiar dac
un activ nu este tranzacionat pe o pia activ. Cu toate acestea, valoarea just minus
costurile generate de vnzare nu este ntotdeauna posibil de determinat din cauza absenei
unei baze pentru estimarea fiabil a sumei care s-ar putea obine din vnzarea activului n
cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective ntre pri interesate i n cunotin
de cauz. n acest caz, entitatea poate utiliza valoarea de utilizare a activului drept
valoarea sa recuperabil.

21

Dac nu exist motive pentru a crede c valoarea de utilizare a unui activ depete
semnificativ valoarea sa just minus costurile generate de vnzare, aceasta din urm poate
fi utilizat ca valoare recuperabil. n aceast situaie se gsesc, de cele mai multe ori,
activele care sunt deinute n vederea cedrii. Aceasta se datoreaz faptului c valoarea de
utilizare a unui activ deinut n vederea cedrii const, n principal, din ncasrile nete din
cedare, fluxurile de trezorerie viitoare generate de utilizarea activului pn la cedarea
acestuia fiind, foarte probabil, neglijabile.

22

Valoarea recuperabil se determin pentru fiecare activ individual, cu excepia cazului n

care un activ nu genereaz intrri de numerar care s fie n mare msur independente de
cele generate de alte active sau grupuri de active. ntr-un astfel de caz, valoarea
recuperabil se determin pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine activul
(a se vedea punctele 65-103), n afar de cazul n care fie:
valoarea just a activului minus costurile generate de vnzare este mai mare
dect valoarea sa contabil; sau
(

valoarea de utilizare a activului poate fi estimat drept apropiat de valoarea sa

just minus costurile generate de vnzare, iar valoarea just minus costurile generate
de vnzare poate fi determinat.
(

23

n unele cazuri, estimrile, mediile i formulele de calcul pot s ofere aproximri

rezonabile ale calculelor detaliate expuse n prezentul standard pentru determinarea valorii
juste minus costurile generate de vnzare sau a valorii de utilizare.

Evaluarea valorii recuperabile a unei imobilizri necorporale cu o

durat de via util nedeterminat
24

n conformitate cu punctul 10, imobilizrile necorporale cu o durat de via util

nedeterminat vor fi testate anual pentru depreciere prin compararea valorii sale contabile
cu valoarea recuperabil, independent de existena indicilor de depreciere. Cu toate
acestea, cele mai recente calcule detaliate ale valorii recuperabile aferente unui astfel de
activ, efectuate ntr-o perioad anterioar, pot fi utilizate n testul de depreciere pentru
perioada curent, cu condiia respectrii simultane a urmtoarelor criterii:
dac imobilizarea necorporal nu genereaz intrri de numerar rezultate din
utilizarea sa continu care s fie, n mare msur, independente de cele generate de
alte active sau grupuri de active, fiind aadar supus unui test de depreciere ca parte
a unitii generatoare de numerar din care face parte, activele i datoriile care
formeaz acea unitate nu s-au modificat substanial de la cel mai recent calcul al
valorii recuperabile;
(

cel mai recent calcul al valorii recuperabile a generat o valoare care a depit
valoarea contabil a activului cu o marj semnificativ; i
(

A16

IFRS Foundation

IAS 36

pe baza analizei evenimentelor survenite i circumstanelor care s-au modificat

de la cel mai recent calcul al valorii recuperabile, este foarte puin probabil ca
valoarea recuperabil actual determinat s fie mai mic dect valoarea contabil a
activului.
(

Valoarea just minus costurile generate de vnzare

25

Cel mai bun indiciu pentru valoarea just a unui activ minus costurile generate de vnzare
este preul dintr-un contract de vnzare irevocabil din cadrul unei tranzacii desfurate n
condiii obiective, ajustat n funcie de costurile marginale care se pot atribui direct cedrii
activului respectiv.

26

Dac nu exist niciun contract de vnzare irevocabil, dar activul este comercializat pe o
pia activ, valoarea just minus costurile generate de vnzare este reprezentat de preul
activului pe pia minus costurile asociate cedrii activului. Preul de pia corespunztor
este n mod normal preul curent de ofert. Atunci cnd preurile de ofert nu sunt
disponibile, preul celei mai recente tranzacii poate oferi o baz pentru estimarea valorii
juste minus costurile generate de vnzare, cu condiia s nu se fi nregistrat nicio
modificare major a mediului economic ntre data tranzaciei i data estimrii.

27

Dac nu exist niciun contract de vnzare irevocabil sau activul nu este comercializat pe o
pia activ, valoarea just minus costurile generate de vnzare este calculat pe baza celor
mai bune informaii disponibile cu privire la suma pe care entitatea o poate obine la
finalul perioadei de raportare, de la cedarea activului n cadrul unei tranzacii desfurate
n condiii obiective ntre pri interesate i n cunotin de cauz, dup deducerea
costurilor asociate cedrii. Pentru a determina aceast valoare, se vor lua n considerare
rezultatele tranzaciilor recente cu active similare din acelai sector de activitate. Valoarea
just minus costurile generate de vnzare nu reflect o vnzare forat, cu excepia cazului
n care conducerea este constrns s vnd imediat.

28

Cu ocazia determinrii valorii juste minus costurile generate de vnzare, se deduc costurile
asociate cedrii, altele dect cele care au fost deja recunoscute ca datorii. Exemple de
astfel de costuri sunt costurile legale, taxele de timbru i alte taxe similare de tranzacie,
costurile aferente ndeprtrii activului, precum i costurile marginale directe pentru
scoaterea la vnzare a activului. Cu toate acestea, beneficiile pentru terminarea
contractelor de munc (aa cum sunt definite n IAS 19) i costurile asociate reducerii sau
reorganizrii activitii ca urmare a cedrii unui activ nu sunt considerate costuri marginale
directe aferente cedrii activului.

29

Uneori, cedarea unui activ i impune unui cumprtor asumarea unei datorii, dar este
disponibil doar o singur valoare just minus costurile de vnzare att pentru activ, ct i
pentru datorie. Punctul 78 furnizeaz explicaiile necesare cu privire la modul n care
trebuie tratate astfel de situaii.

Valoarea de utilizare
30

La calculul valorii de utilizare a unui activ trebuie s se aib n vedere urmtoarele

elemente:
estimarea fluxuri de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le
obin de la activul respectiv;
(

preconizri privind posibilele variaii ale valorii sau plasrii n timp a

acelor fluxuri de trezorerie viitoare;
(

valoarea-timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la

plasamentele fr risc de pe pia;
(

IFRS Foundation

A17

IAS 36

preul suportrii incertitudinii inerente activului; i

ali factori, cum ar fi absena lichiditii, pe care participanii pe pia ar

lua-o n calcul la estimarea valorii fluxuri de trezorerie viitoare pe care entitatea
se ateapt s le obin de la activul respectiv.
(

31

Estimarea valorii de utilizare a unui activ implic urmtorii pai:

estimarea viitoarelor intrri i ieiri de numerar generate de utilizarea continu a
activului i de cedarea acestuia; i
(
(

32

aplicarea ratei potrivite de actualizare acestor fluxuri de trezorerie viitoare.

Elementele identificate la punctul 30 literele (b), (d) i (e) pot fi reflectate fie sub forma
ajustrii fluxurilor de trezorerie viitoare, fie sub forma ajustrii ratei de actualizare.
Indiferent de abordarea adoptat de entitate pentru a cuantifica efectele preconizrilor
privind posibilele variaii ale valorii sau plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie viitoare,
rezultatul trebuie s reflecte valoarea actualizat preconizat a fluxurilor de trezorerie
viitoare, adic media ponderat a tuturor rezultatelor posibile. Anexa A ofer ndrumri
suplimentare n ceea ce privete modul de utilizare a tehnicilor privind valoarea actualizat
n evaluarea valorii de utilizare a unui activ.

Baza pentru estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare

33

La evaluarea valorii de utilizare, o entitate trebuie:

s-i bazeze previziunile fluxurilor de trezorerie pe ipoteze rezonabile i
justificabile, care s reprezinte cea mai bun estimare a conducerii referitoare
la spectrul de condiii economice care va exista pe perioada rmas din durata
de via util a activului. Trebuie s se acorde o importan mai mare probelor
provenite din surse externe.
(

s-i bazeze previziunile fluxurilor de trezorerie pe cele mai recente

bugete/prognoze financiare aprobate de conducere, dar trebuie s exclud
intrrile sau ieirile de numerar viitoare preconizate s decurg din
restructurri viitoare sau din mbuntirea sau sporirea performanei
activului. Previziunile bazate pe aceste bugete/prognoze trebuie s acopere o
perioad de maximum cinci ani, cu excepia cazului n care se poate justifica
acoperirea unei perioade mai lungi.
(

s-i bazeze previziunile fluxurilor de trezorerie dincolo de perioada

acoperit de cele mai recente bugete/prognoze prin extrapolarea previziunilor
bazate pe bugete/prognoze care utilizeaz o rat de cretere n scdere sau
stabil pentru anii urmtori, doar n cazul n care nu poate fi justificat o rat
cresctoare. Aceast rat de cretere nu trebuie s depeasc rata medie de
cretere pe termen lung pentru produsele, domeniile, ara sau rile n care
entitatea i desfoar activitatea sau pentru piaa specific activului, n afar
de cazul n care se poate justifica o rat superioar.
(

34

A18

Conducerea evalueaz caracterul rezonabil al datelor n baza crora au fost realizate

previziunile fluxurilor de trezorerie, examinnd cauzele diferenelor dintre previziunile din
trecut ale fluxurilor de trezorerie i fluxurile de trezorerie reale. Conducerea trebuie s se
asigure c ipotezele pe care se bazeaz previziunile curente ale fluxurilor de trezorerie sunt
consecvente fa de rezultatele realizate din trecut, cu condiia ca efectele evenimentelor
ulterioare sau ale circumstanelor care nu existau atunci cnd acele fluxuri de trezorerie
reale au fost generate s permit acest lucru.

IFRS Foundation

IAS 36

35

n general, nu sunt disponibile bugete/prognoze financiare detaliate, explicite i fiabile ale

fluxurilor de trezorerie viitoare, prognoze care s acopere perioade mai mari de cinci ani.
Din acest motiv, previziunile conducerii cu privire la fluxurile de trezorerie viitoare se
bazeaz pe cele mai recente bugete/prognoze ntocmite pe perioade de maximum cinci ani.
Conducerea poate utiliza evaluri ale fluxurilor de trezorerie pe baza unor bugete/prognoze
financiare pentru o perioad mai lung de cinci ani n situaia n care consider c acestea
sunt fiabile i n cazul n care i demonstreaz, pe baza experienei anterioare, capacitatea
de a previziona cu acuratee fluxurile de trezorerie pe o perioad mai lung de cinci ani.

36

Previziunile fluxurilor de trezorerie care acoper ntreaga durata de via util a unui activ
sunt estimate prin extrapolarea previziunilor privind fluxurile de trezorerie bazate pe
bugete/prognoze financiare, utiliznd o rat de cretere pentru anii urmtori. Aceast rat
este constant sau n scdere, n afar de cazul n care o cretere a ratei corespunde unor
informaii obiective cu privire la evoluiile de pe parcursul ciclului de via util al unui
produs sau al unui domeniu de activitate. Dac se consider necesar, valoarea ratei de
cretere utilizate este zero sau negativ.

37

Atunci cnd condiiile sunt favorabile, este foarte probabil ca pe pia s se accentueze
competiia, limitndu-se astfel creterea. De aceea, entitile vor putea cu greu depi rata
istoric medie de cretere pe termen lung (de exemplu, pe 20 de ani) n cazul produselor,
sectoarelor de activitate, rii sau rilor unde entitatea i desfoar activitatea sau n
cazul pieei pe care este utilizat activul.

38

Atunci cnd utilizeaz informaii din bugete sau prognoze financiare, entitatea analizeaz
dac informaiile reflect premise rezonabile, care pot fi demonstrate i care reprezint cea
mai bun estimare a conducerii asupra spectrului de condiii economice care vor exista pe
parcursul duratei rmase de via util a activului.

Elementele estimrilor fluxurilor de trezorerie viitoare

39

Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare trebuie s includ:

previziunile intrrilor de numerar generate de utilizarea continu a
activului;
(

previziunile ieirilor de numerar care trebuie suportate pentru a genera

intrri de numerar rezultate din utilizarea continu a activului (inclusiv ieirile
de numerar pentru pregtirea drii n folosin a activului) i care pot fi direct
repartizate sau alocate activului n mod rezonabil i consecvent; i
(

fluxurile de trezorerie nete (dac exist) care vor fi primite (sau pltite)
pentru a ceda activul la sfritul duratei sale de via util.
(

40

Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare i rata de actualizare reflect ipoteze

consecvente asupra creterilor de pre atribuibile inflaiei generale. Prin urmare, dac rata
de actualizare ine cont de efectul creterilor de pre atribuibile inflaiei generale, fluxurile
de trezorerie viitoare se estimeaz n termeni nominali. Dac rata de actualizare nu ine
cont de efectul creterilor de pre atribuibile inflaiei generale, fluxurile de trezorerie
viitoare se estimeaz n termeni reali (ns ia n calcul creterile sau scderile preurilor
specifice viitoare).

41

Previziunile ieirilor de numerar le includ i pe acelea aferente ntreinerii curente a

activului i cheltuielilor de regie viitoare, ieiri care pot fi atribuite direct utilizrii
activului sau i pot fi alocate n mod rezonabil i consecvent.

42

n cazul n care valoarea contabil a unui activ nu include nc toate ieirile de numerar
care trebuie suportate nainte ca activul s fie gata n vederea utilizrii sau vnzrii,
estimarea viitoarelor ieiri de numerar include ieirile estimate care vor fi suportate nainte

IFRS Foundation

A19

IAS 36

ca activul s fie disponibil n vederea utilizrii sau vnzrii. Este cazul unei cldiri aflate
n construcie sau al unui proiect de dezvoltare care nu a fost nc finalizat.
43

Pentru a evita dubla contabilizare, estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu includ:

intrrile de numerar generate de active care sunt n mare msur independente
de intrrile de numerar generate de activul avut n vedere (de exemplu, active
financiare cum sunt creanele); i
(

ieirile de numerar legate de obligaii care au fost deja recunoscute ca datorii

(de exemplu, datorii, pensii sau provizioane).
(

44

45

Fluxurile de trezorerie viitoare trebuie estimate n funcie de situaia curent a

activului. Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu trebuie s includ estimrile
intrrilor sau ieirilor de numerar preconizate s rezulte din:
(

o restructurare viitoare la care o entitate nu s-a angajat nc; sau

mbuntirea sau sporirea performanei activului.

Deoarece fluxurile de trezorerie viitoare sunt estimate n funcie de situaia curent a

activului, valoarea de utilizare nu reflect:
ieirile de numerar viitoare sau economiile de costuri aferente (de exemplu,
reduceri ale costurilor cu personalul) sau beneficiile care se preconizeaz c vor
aprea dintr-o restructurare viitoare la care o entitate nu s-a angajat nc; sau
(

ieirile de numerar viitoare care vor mbunti sau vor spori performana
activului sau intrrile de numerar conexe care se preconizeaz s fie generate de
astfel de ieiri.
(

46

Restructurarea este un program planificat i controlat de ctre conducere, program care

modific n mod semnificativ fie domeniul de aplicare a activitii ntreprinse de o entitate,
fie modul de desfurare a activitii respective. IAS 37 Provizioane, datorii contingente
i active contingente conine ndrumri cu privire la momentul n care a fost luat decizia
de restructurare.

47

Atunci cnd entitatea se decide asupra restructurrii, devine foarte probabil ca unele active
s fie afectate de aceast restructurare. Odat ce entitatea s-a decis asupra restructurrii:
estimrile intrrilor i ieirilor de numerar n sensul determinrii valorii de
utilizare reflect economiile de costuri i alte beneficii rezultate din restructurare (pe
baza celor mai recente bugete/prognoze aprobate de conducere); i
(

estimrile ieirilor de numerar utilizate pentru restructurare sunt incluse ntr-un

provizion de restructurare, n conformitate cu IAS 37.
(

Exemplul ilustrativ 5 explic efectul unei restructurri viitoare asupra calculului valorii de
utilizare.
48

Pn n momentul n care o entitate suport ieiri de numerar cu scopul mbuntirii sau

sporirii performanei unui activ, estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu vor include
estimrile intrrilor viitoare de numerar aferente creterii beneficiilor economice asociate
cu ieirea de numerar (a se vedea exemplul ilustrativ 6).

49

Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare cuprind i ieirile de numerar viitoare necesare

pentru a menine nivelul beneficiilor economice aferente strii curente a activului. n cazul
n care o unitate generatoare de numerar cuprinde active cu durate utile de via estimate
diferite i toate aceste active sunt eseniale pentru continuitatea activitii unitii, la
estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare aferente unitii nlocuirea activelor cu durat de
via util mai scurt va fi considerat drept o operaiune curent de ntreinere a unitii.
n mod asemntor, n cazul n care un anumit activ este format din componente cu durate

A20

IFRS Foundation

IAS 36

utile de via estimate diferite, la estimarea fluxurilor de trezorerie aferente activului

nlocuirea componentelor cu durate mai scurte de via util va fi considerat ca fcnd
parte din ntreinerea curent a activului.
50

Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare nu trebuie s includ:

(

intrrile sau ieirile de numerar din activiti de finanare; sau

ncasrile sau plile de impozit pe profit.

51

Fluxurile de trezorerie viitoare estimate reflect ipoteze care sunt consecvente cu modul de
determinare a ratei de actualizare. Altminteri, efectul unora dintre ipoteze va fi luat n
calcul de dou ori sau va fi ignorat. Deoarece valoarea-timp a banilor este luat n
considerare prin actualizarea fluxurilor de trezorerie viitoare estimate, aceste fluxuri de
trezorerie exclud intrrile sau ieirile de numerar generate de activitile de finanare. n
mod similar, deoarece rata de actualizare este determinat naintea impozitrii, fluxurile de
trezorerie viitoare sunt, de asemenea, estimate pe aceeai baz.

52

Estimarea fluxurilor nete de trezorerie de primit (sau de plat) pentru cedarea unui
activ la sfritul duratei sale de via util trebuie reprezentat de suma pe care o
entitate se ateapt s o obin din cedarea unui activ n cadrul unei tranzacii
desfurate n condiii obiective ntre pri interesate i n cunotin de cauz, dup
ce au fost deduse costurile estimate asociate cedrii activului.

53

Estimarea fluxurilor de trezorerie nete de primit (sau de plat) pentru a ceda un activ la
sfritul duratei sale de via util este determinat n mod similar calculrii valorii juste a
unui activ minus costurile generate de vnzare, cu excepia c, la estimarea acelor fluxuri
nete de trezorerie:
entitatea utilizeaz preurile de la data estimrii pentru activele similare care au
ajuns la sfritul duratei lor de via util i care au funcionat n condiii similare
celor n care va fi folosit activul.
(

entitatea ajusteaz acele preuri n funcie de majorrile generate de inflaie i n

funcie de viitoarele creteri sau scderi specifice de preuri. Cu toate acestea, dac
estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare generate de utilizarea continu a activului
i rata de actualizare exclud efectul inflaiei generale, entitatea va exclude i acest
efect din estimarea fluxurilor nete de trezorerie la momentul cedrii activului.
(

Fluxurile de trezorerie viitoare n valut

54

Fluxurile de trezorerie viitoare sunt estimate n moneda n care vor fi generate i apoi
actualizate utiliznd o rat de actualizare potrivit pentru acea moned. Entitatea va
converti valoarea actualizat astfel obinut cu ajutorul cursului de schimb la vedere de la
data calculului valorii de utilizare.

Rata de actualizare
55

Rata (ratele) de actualizare trebuie s fie o rat (rate) nainte de impozitare care
reflect evalurile curente de pia cu privire la:
(

valoarea-timp a banilor; i

riscurile specifice activului pentru care estimrile fluxurilor de trezorerie

viitoare nu au fost ajustate.
(

56

O rat care reflect evalurile curente ale pieei n ceea ce privete valoarea-timp a banilor
i riscurile specifice activului este rentabilitatea pe care investitorii ar impune-o dac ar

IFRS Foundation

A21

IAS 36

opta pentru o investiie care ar genera fluxuri de trezorerie identice din punct de vedere al
valorii, plasrii n timp i riscurilor specifice cu acelea pe care entitatea se ateapt s le
obin de la activ. Aceast rat este estimat pornind de la rata utilizat n tranzaciile
curente de pe pia, pentru active similare, sau pe baza costului mediu ponderat al
capitalului nregistrat de o entitate cotat la burs care deine un singur activ (sau un
portofoliu de active) similar din punct de vedere al potenialului de servicii i al riscurilor
cu activul avut n vedere. Cu toate acestea, rata (ratele) de actualizare utilizat(e) pentru a
evalua valoarea de utilizare a unui activ nu va (vor) reflecta riscurile pentru care estimrile
fluxurilor de trezorerie viitoare au fost deja ajustate. Altminteri, efectul unora dintre
ipoteze va fi luat n calcul de dou ori.
57

Atunci cnd o rat specific activului nu este direct disponibil pe pia, o entitate
utilizeaz nlocuitori pentru a estima rata de actualizare. Anexa A ofer ndrumri
suplimentare pentru estimarea ratei de actualizare n asemenea situaii.

Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere

58

Punctele 59-64 stabilesc dispoziiile pentru recunoaterea i evaluarea pierderilor din

deprecierea unui activ individual, altul dect fondul comercial. Recunoaterea i evaluarea
pierderilor din depreciere n cazul unitilor generatoare de numerar i fondului comercial
sunt tratate la punctele 65-108.

59

Dac i numai dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea
sa contabil, valoarea contabil a activului trebuie redus pentru a fi egal cu
valoarea sa recuperabil. O astfel de reducere reprezint o pierdere din depreciere.

60

O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat n profit sau pierdere, cu

excepia situaiilor n care activul este contabilizat la valoarea reevaluat, n
conformitate cu un alt standard (de exemplu, n conformitate cu modelul de
reevaluare din IAS 16). Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie
tratat drept o scdere din reevaluare, n conformitate cu cellalt standard.

61

O pierdere din deprecierea unui activ care nu a fost reevaluat este recunoscut n profit sau
pierdere. Totui, o pierdere din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscut n alte
elemente ale rezultatului global n msura n care pierderea din depreciere nu depete
valoarea surplusului din reevaluarea aceluiai activ. O astfel de pierdere din deprecierea
unui activ reevaluat reduce surplusul din reevaluarea acelui activ.

62

n cazul n care valoarea estimat a unei pierderi din depreciere este mai mare dect
valoarea contabil a activului corespunztor, o entitate trebuie s recunoasc o
datorie dac i numai dac aceast recunoatere este prevzut de un alt standard.

63

Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu deprecierea

(amortizarea) aferent activului trebuie ajustat n perioadele viitoare, n vederea
alocrii valorii contabile revizuite a activului, minus valoarea sa rezidual (dac
exist), n mod sistematic, pe toat durata de via util rmas.

64

Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, creanele sau datoriile privind impozitul
amnat, conexe acestei pierderi, se determin n conformitate cu IAS 12, prin compararea
valorii contabile revizuite a activului cu baza sa fiscal (a se vedea exemplul ilustrativ 3).

Uniti generatoare de numerar i fondul comercial

65

A22

Punctele 66-108 i Anexa C stabilesc dispoziiile pentru identificarea unitii generatoare

de numerar creia i aparine activul i pentru determinarea valorii contabile aferente

IFRS Foundation

IAS 36

unitilor generatoare de numerar i fondului comercial, precum i dispoziiile pentru

recunoaterea pierderilor din depreciere ale acestora.

Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine

un activ
66

Dac exist orice fel de indiciu c un activ ar putea fi depreciat, valoarea

recuperabil trebuie estimat pentru acel activ individual. Dac nu este posibil
estimarea valorii recuperabile a activului individual, entitatea trebuie s calculeze
valoarea recuperabil aferent unitii generatoare de numerar creia i aparine
activul (unitatea generatoare de numerar a activului).

67

Valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat dac:

valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimat drept apropiat de valoarea
just minus costurile generate de vnzare (de exemplu, n cazul n care fluxurile de
trezorerie viitoare rezultate din utilizarea continu a activului nu pot fi estimate ca
fiind neglijabile); i
(

activul nu genereaz intrri de numerar care s fie n mare msur independente

de cele generate de alte active.
(

n asemenea cazuri, valoarea de utilizare i, implicit, valoarea recuperabil pot fi

determinate doar pentru unitatea generatoare de numerar a activului.

Exemplu
O entitate cu activitate de minerit deine o cale ferat privat care este utilizat n cadrul
activitii specifice domeniului.
Calea ferat privat ar putea fi vndut la valoarea sa rezidual i nu genereaz intrri de
numerar din activitatea continu, intrri care s fie n mare msur independente de
intrrile de numerar de la alte active ale minei.
Nu este posibil estimarea valorii recuperabile a cii ferate private, ntruct valoarea sa
de utilizare nu poate fi determinat i este probabil diferit fa de valoarea sa
rezidual. De aceea, entitatea estimeaz valoarea recuperabil a unitii generatoare
de numerar creia i aparine calea ferat privat, adic a minei, ca ntreg.

68

n conformitate cu definiia de la punctul 6, unitatea generatoare de numerar a unui activ

reprezint cel mai mic grup de active care include activul avut n vedere i care genereaz
intrri de numerar independente, n mare msur, de intrrile de numerar de la alte active
sau grupuri de active. Identificarea unitii generatoare de numerar a unui activ se
realizeaz n baza raionamentului profesional. Dac valoarea recuperabil nu poate fi
determinat pentru un activ individual, se va identifica cel mai mic ansamblu de active
care genereaz intrri de numerar independente n mare msur.

IFRS Foundation

A23

IAS 36

Exemplu
O societate de autobuze furnizeaz servicii de transport contractuale unei primrii care
impune un serviciu minim pentru fiecare din cele cinci rute. Activele alocate fiecrei
rute i fluxurile de trezorerie aferente fiecrei rute pot fi identificate separat.
Una dintre rute nregistreaz pierderi semnificative.
Deoarece entitatea nu are opiunea de a abandona niciuna dintre rutele de transport,
nivelul cel mai mic la care sunt generate intrri identificabile de numerar n mare
msur independente de intrrile de numerar provenind de la alte active sau grupuri de
active este reprezentat de intrrile de numerar generate de cele cinci rute mpreun.
Unitatea generatoare de numerar a fiecrei rute este societatea de autobuze, ca ntreg.
69

Intrrile de numerar sunt intrri de numerar i echivalente de numerar provenind din

exteriorul entitii. Pentru a determina dac intrrile de numerar aferente unui activ (sau
unui grup de active) sunt n mare msur independente de intrrile de numerar generate de
alte active (sau grupuri de active), o entitate ia n considerare o gam variat de factori,
inclusiv modul n care conducerea monitorizeaz operaiunile entitii (de exemplu, pe
tipuri de produse, activiti, puncte de lucru, districte sau regiuni), respectiv modul n care
conducerea ia decizii cu privire la meninerea activelor i activitilor sau la renunarea la
acestea. Exemplul ilustrativ 1 explic modul n care poate fi identificat o unitate
generatoare de numerar.

70

Dac exist o pia activ pentru producia unui activ sau grup de active, acel activ
sau grup de active trebuie identificat ca unitate generatoare de numerar, chiar dac o
parte sau ntreaga producie este folosit pe plan intern. Dac intrrile de numerar
generate de un activ sau de o unitate generatoare de numerar sunt afectate de
preurile de transfer intern, entitatea trebuie s utilizeze cea mai bun estimare a
conducerii n ceea ce privete preul (preurile) viitor (viitoare) care ar putea fi
obinute n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective pentru a estima:
viitoarelor intrri de numerar folosite pentru a determina valoarea de
utilizare a activului sau a unitii generatoare de numerar; i
(

viitoarele ieiri de numerar folosite pentru a determina valoarea de

utilizare a oricrui alt activ sau a oricrei alte uniti generatoare de numerar
afectate de preul de transfer intern.
(

71

Chiar dac producia aferent unui activ sau grup de active este utilizat, parial sau total,
de ctre alte uniti ale entitii (de exemplu, produse aflate ntr-un stadiu intermediar al
procesului de producie), activul sau grupul de active formeaz o unitate separat
generatoare de numerar n cazul n care entitatea ar putea vinde aceast producie pe o
pia activ. Aceasta se datoreaz faptului c activul sau grupul de active ar putea genera
intrri de numerar independente n mare msur de intrrile de numerar provenite de la alte
active sau grupuri de active. Informaiile bazate pe bugete/prognoze financiare cu privire
la o asemenea unitate generatoare de numerar sau la orice alt activ sau unitate generatoare
de numerar afectate de preurile de transfer intern vor fi ajustate dac preurile de transfer
intern nu reflect cea mai bun estimare a conducerii n ceea ce privete preurile care ar
putea fi obinute n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.

72

Unitile generatoare de numerar trebuie identificate n mod consecvent de la o

perioad la alta, pentru acelai activ sau aceleai tipuri de active, n afar de cazurile
n care se justific o modificare.

73

Dac o entitate decide c, spre deosebire de perioadele anterioare, un activ aparine unei
alte uniti generatoare de numerar sau c tipurile de active agregate pentru unitatea

A24

IFRS Foundation

IAS 36

generatoare de numerar a activului au fost modificate, punctul 130 prevede prezentarea de

informaii privind unitatea generatoare de numerar dac este recunoscut o pierdere din
depreciere sau dac s-a reluat o pierdere aferent unitii generatoare de numerar.

Valoarea recuperabil i valoarea contabil ale unei uniti

generatoare de numerar
74

Valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar este cea mai mare valoare
dintre valoarea sa just minus costurile generate de vnzare i valoarea sa de utilizare. n
sensul determinrii valorii recuperabile a unei uniti generatoare de numerar, referirile de
la punctele 19-57 la un activ se vor interpreta ca referiri la o unitate generatoare de
numerar.

75

Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar trebuie determinat pe

baza acelorai criterii folosite pentru determinarea valorii recuperabile a unitii
generatoare de numerar.

76

Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar:

include doar valoarea contabil doar a acelor active care pot fi atribuite n mod
direct sau alocate n mod rezonabil i consecvent unitii generatoare de numerar i
care vor genera viitoarele intrri de numerar utilizate la determinarea valorii de
utilizare a unitii generatoare de numerar; i
(

nu include valoarea contabil a niciunei datorii recunoscute, cu excepia

situaiilor n care valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar nu poate fi
determinat fr a lua n considerare aceast datorie.
(

Aceasta se ntmpl deoarece valoarea just minus costurile generate de vnzare i

valoarea de utilizare a unitii generatoare de numerar sunt determinate excluznd fluxurile
de trezorerie care sunt legate de activele care nu fac parte din unitatea generatoare de
numerar i de datoriile care au fost recunoscute (a se vedea punctele 28 i 43).
77

Acolo unde activele sunt grupate pentru a evalua recuperabilitatea, este important ca n
unitatea generatoare de numerar s se includ toate activele care genereaz fluxul relevant
de intrri de numerar. Altfel, unitatea generatoare de numerar poate aprea n ntregime
recuperabil, cnd, de fapt, a survenit o pierdere din depreciere. n unele cazuri, cu toate
c unele active contribuie la fluxurile de trezorerie viitoare estimate ale unei uniti
generatoare de numerar, ele nu pot fi alocate unitii generatoare de numerar n mod
rezonabil i consecvent. Aceasta ar putea fi situaia fondului comercial sau a activelor
corporative, cum ar fi activele sediului central. Punctele 80-103 explic modul n care
trebuie tratate aceste active cu ocazia testrii deprecierii unei uniti generatoare de
numerar.

78

Este posibil s fie necesar luarea n considerare a unor datorii recunoscute pentru a
determina valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar. O astfel de situaie ar
putea aprea n cazul n care cedarea unei uniti generatoare de numerar ar impune
asumarea unei datorii de ctre cumprtor. n acest caz, valoarea just minus costurile
generate de vnzare (sau fluxurile de trezorerie estimate obinute de la ultima cedare) a
unitii generatoare de numerar este preul de vnzare estimat pentru activele unitii
generatoare de numerar i datoriile luate mpreun, minus costurile asociate cedrii.
Pentru realizarea unei comparaii constructive ntre valoarea contabil a unitii
generatoare de numerar i valoarea sa recuperabil, valoarea contabil a datoriei se deduce
la determinarea att a valorii unitii generatoare de numerar, ct i a valorii sale contabile.

IFRS Foundation

A25

IAS 36

285260252.docExemplu
O entitate are o exploatare minier ntr-o ar n care legislaia prevede, dup ncheierea
operaiunilor de minerit, obligaia proprietarului de a restaura amplasamentul. Costurile
de restaurare includ nlocuirea pmntului extras nainte de nceperea operaiunilor de
minerit. Provizionul pentru costurile aferente nlocuirii pmntului extras a fost
recunoscut imediat ce au nceput operaiunile de minerit. Suma respectiv a fost
recunoscut ca parte a costului minei i este amortizat pe parcursul duratei de via util
a minei. Valoarea contabil a provizionului pentru costurile de restaurare este de 500
u.m.a , care este egal cu valoarea actualizat a costurilor de restaurare.

Entitatea aplic testul de depreciere minei. Unitatea generatoare de numerar a minei este
mina ca ntreg. Entitatea a primit diferite oferte de cumprare a minei la preul de
aproximativ 800 u.m. Acest pre reflect faptul c dobnditorul i va asuma obligaia de
a restaura amplasamentul. Costurile de cedare a minei sunt neglijabile. Valoarea de
utilizare a minei este de aproximativ 1.200 u.m., exclusiv costurile de restaurare.
Valoarea contabil a minei este de 1.000 u.m.
Valoarea just minus costurile generate de vnzare a unitii generatoare de numerar
este 800 u.m. Aceasta sum ine seama de costurile de restaurare deja luate n calcul.
n consecin, valoarea de utilizare a unitii generatoare de numerar este determinat
dup luarea n considerare a costurilor de restaurare i se estimeaz a fi 700 u.m.
(1.200 u.m. minus 500 u.m.). Valoarea contabil a unitii generatoare de numerar este
500 u.m., adic valoarea contabil a minei (1.000 u.m.) minus valoarea contabil a
provizionului pentru costuri de restaurare (500 u.m.). Prin urmare, valoarea
recuperabil a unitii generatoare de numerar depete valoarea sa contabil.
(a) n prezentul standard, valorile monetare sunt denominate n uniti monetare (u.m.).

79

Din motive de ordin practic, valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar este
uneori determinat dup ce se iau n considerare active care nu fac parte din unitatea
generatoare de numerar (de exemplu, creanele sau alte active financiare) sau datorii care
au fost recunoscute (de exemplu, datorii, pensii i alte provizioane). n asemenea cazuri, la
valoarea contabil a unitii generatoare de numerar se adaug valoarea contabil a
activelor i se scade valoarea contabil a acelor datorii.

Fond comercial
Alocarea fondului comercial unitilor generatoare de numerar
80

n scopul efecturii testelor de depreciere, fondul comercial dobndit dintr-o

combinare de ntreprinderi trebuie alocat, de la data achiziiei, fiecrei uniti sau
fiecrui grup de uniti generatoare de numerar a(al) dobnditorului despre care se
consider c va beneficia de sinergiile combinrii de ntreprinderi, indiferent dac
alte active sau datorii ale entitii dobndite sunt alocate respectivelor uniti sau
grupuri de uniti. Fiecare unitate sau grup de uniti creia (cruia) i este alocat
fondul comercial trebuie:
s reprezinte cel mai mic nivel din cadrul entitii, nivel la care fondul
comercial este monitorizat n scopul gestionrii interne; i
(

A26

IFRS Foundation

IAS 36

nu trebuie s fie mai mare dect un segment de activitate aa cum este

definit la punctul 5 al IFRS 8 Segmente de activitate nainte de agregare.
(

81

Fondul comercial care este recunoscut ntr-o combinare de ntreprinderi este un activ care
reprezint beneficiile economice viitoare care rezult din alte active dobndite ntr-o
combinare de ntreprinderi care nu sunt identificate individual i recunoscute separat.
Fondul comercial nu genereaz fluxuri de trezorerie n mod independent fa de alte active
sau grupuri de active i contribuie adesea la fluxurile de trezorerie ale mai multor uniti
generatoare de numerar. Uneori, fondul comercial nu poate fi alocat n mod raional
unitilor individuale generatoare de numerar, ci numai grupurilor de uniti generatoare de
numerar. Ca urmare, cel mai mic nivel din cadrul entitii, nivel la care fondul comercial
este monitorizat n scopul gestionrii interne, cuprinde uneori un numr de uniti
generatoare de numerar care au legtur cu fondul comercial, dar crora nu li se poate
aloca fondul comercial. Referinele de la punctele 83-99 i din Anexa C la o unitate
generatoare de numerar creia i este alocat fondul comercial ar trebuie s fie interpretate
ca referine la un grup de uniti generatoare de numerar crora le este alocat fondul
comercial.

82

Aplicarea dispoziiilor de la punctul 80 are ca rezultat faptul c fondul comercial este testat
pentru depreciere la un nivel care reflect modul n care o entitate i administreaz
activitatea specific, nivel cu care fondul comercial ar fi n mod normal asociat. De aceea,
elaborarea unor sisteme suplimentare de raportare nu este de obicei necesar.

83

Este posibil ca o unitate generatoare de numerar creia i este alocat fondul comercial n
sensul efecturii testului de depreciere s nu coincid cu nivelul la care fondul comercial
este alocat n conformitate cu IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar n
sensul evalurii ctigurilor i pierderilor din fluctuaiile cursului de schimb. De exemplu,
dac unei entiti i se impune prin IAS 21 s aloce fondul comercial la un nivel relativ
sczut n sensul evalurii ctigurilor i pierderilor din fluctuaia cursului valutar, entitii
nu i se impune s testeze deprecierea fondului comercial la acelai nivel, cu excepia
cazului n care fondul comercial este monitorizat la acelai nivel n scopul gestionrii
interne.

84

Dac alocarea iniial a fondului comercial dobndit dintr-o combinare de

ntreprinderi nu poate fi ncheiat nainte de sfritul perioadei anuale n care are loc
combinarea de ntreprinderi, alocarea iniial poate fi finalizat nainte de sfritul
primei perioade anuale care ncepe dup data achiziiei.

85

n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, atunci cnd contabilizarea iniial a

unei combinri de ntreprinderi poate fi determinat doar provizoriu pn la sfritul
perioadei n care a avut loc combinarea, dobnditorul:
(

contabilizeaz combinarea utiliznd valorile provizionate; i

recunoate orice ajustri ale acelor valori provizionate ca rezultat al finalizrii

contabilizrii iniiale pe parcursul perioadei de evaluare, care nu va depi
dousprezece luni de la data achiziiei.
(

ntr-o astfel de situaie, este posibil ca alocarea iniial a fondului comercial recunoscut din
combinare s nu se finalizeze nainte de sfritul perioadei anuale n care este realizat
combinarea. ntr-un astfel de caz, entitatea va prezenta informaiile prevzute la punctul
133.
86

Dac fondul comercial a fost alocat unei uniti generatoare de numerar i dac
entitatea cedeaz o activitate din cadrul acelei uniti, acel fond comercial asociat
activitii trebuie s fie:
inclus n valoarea contabil a activitii, cu ocazia determinrii ctigului
sau pierderii din cedare; i
(

IFRS Foundation

A27

IAS 36

evaluat pe baza valorilor relative ale activitii cedate i prii meninute

din unitatea generatoare de numerar, cu excepia cazului n care entitatea poate
demonstra c exist o alt metod, care reflect mai bine fondul comercial
asociat activitii cedate.
(

Exemplu
O entitate vinde contra sumei de 100 u.m. o activitate care fcea parte dintr-o unitate
generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial. Fondul comercial alocat
unitii nu poate fi identificat sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic dect
acea unitate, dect n mod arbitrar. Valoarea recuperabil a prii meninute din unitatea
generatoare de numerar este de 300 u.m.
Deoarece fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar nu poate fi n mod
nearbitrar identificat sau asociat unui grup de active la un nivel mai mic dect acea
unitate, fondul comercial aferent activitii cedate este evaluat pe baza valorilor relative
ale activitii cedate i prii meninute din unitate. De aceea, 25% din fondul comercial
alocat unitii generatoare de numerar sunt incluse n valoarea contabil a activitii
vndute.
87

Dac o entitate i reorganizeaz structura de raportare ntr-un mod care s aib ca

efect modificarea structurii uneia sau mai multor uniti generatoare de numerar
crora le-a fost alocat fondul comercial, fondul comercial trebuie realocat unitilor
afectate. Aceast realocare trebuie realizat utiliznd valorile relative similar cazului
n care entitatea cedeaz o activitate din cadrul unei uniti generatoare de numerar,
cu excepia situaiilor n care entitatea poate demonstra c o alt metod reflect mai
bine fondul comercial asociat unitilor reorganizate.

Exemplu
Fondul comercial fusese alocat n prealabil unitii A generatoare de numerar. Fondul
comercial alocat unitii A nu poate fi identificat sau asociat unui grup de active la un
nivel mai mic dect acea unitate, dect n mod arbitrar. A urmeaz s fie divizat i
integrat n alte trei uniti generatoare de numerar, B, C i D.
Deoarece fondul comercial alocat lui A nu poate fi n mod nearbitrar identificat sau
asociat cu un grup de active la un nivel mai mic dect A, este realocat unitilor B, C i D
pe baza valorilor relative ale celor trei pri ale lui A nainte ca acestea s fie integrate n
B, C i D.

Testarea pentru depreciere a unitilor generatoare de numerar care dein fond

comercial
88

n situaia prezentat la punctul 81, n care fondul comercial are legtur cu o unitate
generatoare de numerar, dar nu a fost alocat acelei uniti, unitatea trebuie testat
pentru depreciere, ori de cte ori exist un indiciu c unitatea ar putea fi depreciat,
prin compararea valorii contabile a unitii, excluznd fondul comercial, cu valoarea
sa recuperabil. Orice pierdere din depreciere trebuie recunoscut n conformitate cu
punctul 104.

89

Dac o unitate generatoare de numerar descris la punctul 88 include n valoarea sa

contabil o imobilizare necorporal cu o durat de via util nedeterminat sau care nu

A28

IFRS Foundation

IAS 36

este nc disponibil pentru utilizare, iar acel activ poate fi testat pentru depreciere doar ca
parte a unitii generatoare de numerar, punctul 10 impune ca unitatea s fie, de asemenea,
testat pentru depreciere anual.
90

O unitate generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial trebuie
testat pentru depreciere anual i oricnd exist un indiciu c unitatea ar putea fi
depreciat, prin compararea valorii contabile a unitii, inclusiv fondul comercial, cu
valoarea recuperabil a unitii. Dac valoarea recuperabil a unitii depete
valoarea contabil a unitii, unitatea i fondul comercial corespunztor vor fi
considerate neafectate de depreciere. Dac valoarea contabil a unitii depete
valoarea recuperabil a unitii, entitatea trebuie s recunoasc pierderea din
depreciere n conformitate cu punctul 104.

9195

[Eliminate]

Plasarea n timp a testelor de depreciere

96

Testul de depreciere anual al unei uniti generatoare de numerar creia i-a fost
alocat fondul comercial poate fi efectuat oricnd n cursul unei perioade anuale, cu
condiia ca testul s aib loc n acelai moment n fiecare an. Diferite uniti
generatoare de numerar pot fi testate pentru depreciere n momente diferite. Cu
toate acestea, dac o parte din fondul comercial alocat unei uniti generatoare de
numerar a fost dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi n timpul perioadei
anuale curente, acea unitate trebuie testat pentru depreciere nainte de sfritul
perioadei anuale curente.

97

Dac activele care constituie unitatea generatoare de numerar creia i-a fost alocat
fondul comercial sunt testate pentru depreciere n acelai moment cu unitatea care
conine fondul comercial, ele trebuie testate pentru depreciere naintea unitii care
conine fondul comercial. n mod similar, dac unitile generatoare de numerar care
constituie un grup de uniti generatoare de numerar cruia i-a fost alocat fondul
comercial sunt testate pentru depreciere n acelai moment cu grupul de uniti care
conine fondul comercial, unitile individuale trebuie testate pentru depreciere
naintea grupului de uniti care conine fondul comercial.

98

n momentul testrii deprecierii unei uniti generatoare de numerar creia i-a fost alocat
fondul comercial, ar putea exista un indiciu al deprecierii unui activ component. n aceast
situaie, entitatea testeaz mai nti activul pentru depreciere i recunoate orice pierdere
din depreciere pentru acel activ nainte de a testa deprecierea unitii generatoare de
numerar care conine fondul comercial. n mod similar, ar putea exista un indiciu privind
deprecierea unei uniti generatoare de numerar din cadrul unui grup de uniti care
cuprinde fondul comercial. n acest caz, entitatea testeaz pentru depreciere mai nti
unitatea generatoare de numerar i recunoate orice pierdere din depreciere pentru acea
unitate nainte de a testa pentru depreciere grupul de uniti cruia i s-a alocat fondul
comercial.

99

Cele mai recente calcule detaliate efectuate ntr-o perioad precedent cu privire la
valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul
comercial pot fi utilizate n testul de depreciere pentru unitatea respectiv n
perioada curent, cu condiia ca toate criteriile de mai jos s fie ndeplinite:
activele i datoriile care compun unitatea nu s-au modificat semnificativ de
la data efecturii celor mai recente calcule ale valorii recuperabile;
(

IFRS Foundation

A29

IAS 36

cele mai recente calcule ale valorii recuperabile au avut drept rezultat o
valoare care depea substanial valoarea contabil a unitii; i
(

pe baza analizei evenimentelor care au avut loc i a modificrilor survenite

de la calculul cel mai recent al valorii recuperabile, probabilitatea ca valoarea
recuperabil curent s fie mai mic dect valoarea contabil curent este
foarte mic.
(

Active corporative
100

Activele corporative includ activele grupului sau diviziilor, cum ar fi cldirea sediului central
sau a sediului unei divizii, echipamentul de prelucrare electronic a datelor sau un centru de
cercetare. Structura unei entiti determin dac un activ corespunde definiiei din prezentul
standard dat unui activ corporativ n cazul unei anumite uniti generatoare de numerar.
Caracteristicile distinctive ale activelor corporative sunt acelea c ele nu genereaz intrri de
numerar independente de cele ale celorlalte active sau grupuri de active i c valoarea lor
contabil nu poate fi pe deplin atribuit unitii generatoare de numerar avute n vedere.

101

Deoarece activele corporative nu genereaz intrri de numerar distincte, valoarea

recuperabil a unui activ corporativ individual nu poate fi determinat dect atunci cnd
conducerea a decis s cedeze activul respectiv. n consecin, dac exist un indiciu c un
activ corporativ ar putea s fie depreciat, valoarea recuperabil este determinat pentru
unitatea generatoare de numerar sau pentru grupul de uniti generatoare de numerar creia
(cruia) i aparine activul corporativ i este comparat cu valoarea contabil a acestei
uniti generatoare de numerar sau a grupului de uniti generatoare de numerar. Orice
pierdere din depreciere este recunoscut n conformitate cu punctul 104.

102

La testarea pentru depreciere a unei uniti generatoare de numerar, o entitate

trebuie s identifice toate activele corporative care au legtur cu unitatea
generatoare de numerar avut n vedere. Dac o parte a valorii contabile a unui activ
corporativ:
poate fi alocat n mod rezonabil i consecvent acelei uniti, entitatea
trebuie s compare valoarea contabil a unitii, inclusiv partea din valoarea
contabil a activului corporativ alocat unitii, cu valoarea recuperabil. Orice
pierdere din depreciere trebuie recunoscut n conformitate cu punctul 104.
(

nu poate fi alocat n mod rezonabil i consecvent acelei uniti, entitatea

trebuie:
(

s compare valoarea contabil a unitii, excluznd

activul corporativ, cu suma sa recuperabil i s recunoasc orice
pierdere din depreciere n conformitate cu punctul 104;
s identifice cel mai mic grup de uniti generatoare de
numerar care include unitatea generatoare de numerar avut n
vedere i cruia i poate fi alocat o parte din valoarea contabil a
activului corporativ n mod rezonabil i consecvent; i
s compare valoarea contabil a acelui grup de uniti
generatoare de numerar, inclusiv partea din valoarea contabil a
activului corporativ alocat acelui grup de uniti, cu valoarea
recuperabil a grupului de uniti. Orice pierdere din depreciere
trebuie recunoscut n conformitate cu punctul 104.

A30

IFRS Foundation

IAS 36

103

Exemplul ilustrativ 8 explic modul n care aceste dispoziii trebuie aplicate activelor
corporative.

Pierderea din depreciere pentru o unitate generatoare de

numerar
104

O pierdere din depreciere trebuie recunoscut pentru o unitate generatoare de

numerar (cel mai mic grup de uniti generatoare de numerar cruia i s-a alocat
fondul comercial sau un activ corporativ) dac i numai dac valoarea recuperabil a
unitii (grupului de uniti) este mai mic dect valoarea contabil a unitii
(grupului de uniti). Pierderea din depreciere trebuie alocat pentru a reduce
valoarea contabil a activelor din unitate (grupul de uniti) n urmtoarea ordine:
n primul rnd, pentru a reduce valoarea contabil a oricrui fond
comercial alocat unitii generatoare de numerar (grupului de uniti); i
(

apoi, oricror alte active ale unitii (grupului de uniti) n mod

proporional, pe baza ponderii valorii contabile a fiecrui activ din unitate
(grupul de uniti).
(

Aceste reduceri ale valorii contabile trebuie tratate ca pierderi din depreciere
aferente activelor individuale i recunoscute n conformitate cu punctul 60.
105

La alocarea unei pierderi din depreciere n conformitate cu punctul 104, o entitate nu

trebuie s reduc valoarea contabil a unui activ sub valoarea cea mai mare dintre:
valoarea sa just minus costurile generate de vnzare (dac poate fi
determinat);
(
(

valoarea sa de utilizare (dac poate fi determinat); i

zero.

Valoarea pierderii din depreciere care altfel ar fi fost alocat activului trebuie alocat
n mod proporional celorlalte active ale unitii (grupului de uniti).
106

Dac nu se poate estima valoarea recuperabil a fiecrui activ individual al unei uniti
generatoare de numerar, prezentul standard impune alocarea arbitrar a pierderii din
depreciere ntre activele acelei uniti, altele dect fondul comercial, deoarece activele unei
uniti generatoare de numerar formeaz un ansamblu.

107

Dac valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat (a se vedea

punctul 67):
pierderea din depreciere este recunoscut pentru activ dac valoarea sa contabil
este mai mare dect cea mai mare valoare dintre valoarea just minus costurile
generate de vnzare i rezultatele procedurilor de alocare descrise la punctele 104 i
105; i
(

nu se recunoate nicio pierdere din depreciere pentru un activ dac unitatea

generatoare de numerar creia i aparine nu este depreciat. Aceasta se aplic chiar
dac valoarea just a activului minus costurile generate de vnzare este mai mic
dect valoarea sa contabil.
(

IFRS Foundation

A31

IAS 36

Exemplu
Un utilaj a suferit deteriorri fizice, dar nc funcioneaz, cu toate c nu la fel de bine ca
nainte de a fi deteriorat. Valoarea just a utilajului minus costurile generate de vnzare
este mai mic dect valoarea sa contabil. Utilajul nu genereaz intrri de numerar
independente. Cel mai mic grup identificabil de active care include utilajul i genereaz
intrri de numerar relativ independente de intrrile de numerar aferente altor active este
linia de producie creia i aparine utilajul.
Valoarea recuperabil a liniei de producie indic faptul c linia de producie, luat ca
ntreg, nu este depreciat.
Ipoteza 1: bugetele/prognozele aprobate de conducerea entitii nu reflect intenia de a
nlocui utilajul.
Valoarea recuperabil a utilajului nu poate fi estimat deoarece valoarea de utilizare a
utilajului:
(a)

poate diferi de valoarea sa just minus costurile generate de vnzare; i

(b)

poate fi determinat doar pentru unitatea generatoare de numerar creia i

aparine utilajul (linia de producie).

Linia de producie nu este depreciat. De aceea, nu se recunoate nicio pierdere din

depreciere aferent utilajului. Cu toate acestea, s-ar putea s fie nevoie ca entitatea s
reevalueze perioada de amortizare sau metoda de amortizare a utilajului. O perioad
mai scurt de amortizare sau o metod mai rapid de amortizare poate fi necesar
pentru a reflecta durata de via util rmas a utilajului sau modul n care beneficiile
economice vor fi utilizate de ctre entitate.
Ipoteza 2: bugetele/prognozele aprobate de conducerea entitii reflect intenia de a
nlocui utilajul i de a-l vinde n viitorul apropiat. Fluxurile de trezorerie generate de
utilizarea continu a utilajului pn n momentul cedrii sunt estimate ca fiind
neglijabile.
Valoarea de utilizare a utilajului poate fi estimat drept apropiat de valoarea sa just
minus costurile generate de vnzare. De aceea, valoarea recuperabil a utilajului poate
fi calculat fr a fi nevoie s se ia n discuie unitatea generatoare de numerar creia i
aparine utilajul (adic linia de producie). Deoarece valoarea just a utilajului minus
costurile ei generate de vnzare este mai mic dect valoarea sa contabil, se va
recunoate o pierdere din depreciere pentru utilaj.
108

Dup aplicarea dispoziiilor de la punctele 104 i 105, trebuie s se recunoasc o

datorie pentru orice sum rmas dintr-o pierdere din depreciere aferent unei
uniti generatoare de numerar dac i numai dac acest lucru este impus de un alt
IFRS.

Reluarea unei pierderi din depreciere

109

A32

Punctele 110-116 stabilesc dispoziiile privind reluarea unei pierderi din depreciere
recunoscute n perioadele anterioare pentru un activ sau pentru o unitate generatoare de
numerar. Aceste dispoziii utilizeaz termenul activ, dar se aplic, de asemenea, unui
activ individual sau unei uniti generatoare de numerar. Punctele 117-121 stabilesc
dispoziii suplimentare pentru activele individuale, punctele 122 i 123, pentru unitile
generatoare de numerar, iar punctele 124 i 125, pentru fondul comercial.

IFRS Foundation

IAS 36

110

La sfritul fiecrei perioade de raportare o entitate trebuie s evalueze existena

indiciilor reducerii sau anulrii unei pierderi din depreciere recunoscute n
perioadele anterioare pentru un activ, altul dect fondul comercial. Dac exist
vreun indiciu n acest sens, entitatea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a
acelui activ.

111

La evaluarea existenei sau inexistenei unui indiciu c o pierdere din depreciere

recunoscut n perioadele anterioare pentru un activ, altul dect fondul comercial, nu
mai exist sau s-a redus, o entitate trebuie s in cont cel puin de urmtoarele
indicii:
Surse externe de informaii
(

valoarea de pia a activului a crescut semnificativ n cursul perioadei.

n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect favorabil

asupra entitii sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n
mediul tehnologic, comercial, economic, juridic n care entitatea i desfoar
activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul.
(

ratele dobnzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii

investiiilor au sczut n timpul perioadei, fiind probabil ca aceste scderi s
afecteze rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a unui activ
i s duc la creterea semnificativ a valorii recuperabile a activului.
(

Surse interne de informaii

pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect
favorabil asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul
apropiat n ceea ce privete gradul sau modul n care activul este utilizat sau se
preconizeaz s fie utilizat. Aceste modificri includ costurile suportate n
timpul perioadei pentru a mbunti i a spori performana activului sau
pentru a restructura activitatea creia i aparine activul.
(

raportrile interne furnizeaz probe care indic faptul c performana

economic a unui activ este sau va fi mai bun dect s-a prevzut iniial.
(

112

Indiciile privitoare la o potenial reducere a unei pierderi din depreciere de la punctul 111
sunt imaginea n oglind a indiciilor unei pierderi poteniale din depreciere la care se face
referire la punctul 12.

113

Dac exist indicii c pierderea din depreciere recunoscut pentru un activ, altul dect
fondul comercial, nu mai exist sau s-a redus, ar putea fi necesar s se revizuiasc durata
de via util rmas, metoda de amortizare sau valoarea rezidual i s se ajusteze n
conformitate cu IFRS-ul aplicabil activului, chiar dac nicio pierdere din depreciere nu
este reluat pentru activul respectiv.

114

O pierdere din depreciere recunoscut n perioadele anterioare pentru un activ, altul

dect fondul comercial, trebuie reluat dac i numai dac s-a produs o modificare a
estimrilor utilizate pentru a determina valoarea recuperabil a activului de la
recunoaterea ultimei pierderi din depreciere. ntr-o astfel de situaie, valoarea
contabil a activului trebuie s creasc pn la valoarea sa recuperabil, cu excepia
situaiei prevzute la punctul 117. Aceast cretere reprezint o reluare a unei
pierderi din depreciere.

IFRS Foundation

A33

IAS 36

115

O reluare a unei pierderi din depreciere reflect o cretere a potenialului estimat de

servicii al unui activ fie prin utilizare, fie prin vnzare de la data la care o entitate a
recunoscut ultima dat o pierdere din depreciere pentru activul n cauz. Punctul 130
prevede ca o entitate s recunoasc modificarea n estimri care genereaz creterea
potenialului de servicii. Exemple de modificri ale estimrilor includ:
o modificare a bazei de determinare a valorii recuperabile (adic valoarea
recuperabil este bazat pe valoarea just minus costurile generate de vnzare sau pe
valoarea de utilizare);
(

o modificare a valorii sau a plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie viitoare

estimate sau a ratei de actualizare, dac valoarea recuperabil a fost bazat pe
valoarea de utilizare; sau
(

o modificare a estimrilor componentelor valorii juste minus costurile generate

de vnzare, dac valoarea recuperabil a fost bazat pe valoarea just minus
costurile generate de vnzare.
(

116

Valoarea de utilizare a unui activ poate deveni mai mare dect valoarea contabil a unui activ
doar pentru c valoarea actualizat a viitoarelor intrri de numerar crete cnd intrrile
viitoare de numerar se apropie n timp. Cu toate acestea, potenialul de servicii al activului nu
a crescut. De aceea, o pierdere din depreciere nu este reluat odat cu trecerea timpului
(cteodat numit derularea actualizrii), chiar dac valoarea recuperabil a activului
devine mai mare dect valoarea sa contabil.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual

117

Valoarea contabil majorat a unui activ, altul dect fondul comercial, atribuibil
unei pierderi din depreciere nu trebuie s depeasc valoarea contabil (net de
amortizare) care ar fi fost determinat n cazul n care n exerciiile anterioare nu ar
fi fost recunoscut o pierdere din depreciere pentru activul n cauz.

118

Orice cretere a valorii contabile a unui activ, altul dect fondul comercial, peste valoarea
contabil (net de amortizare) care ar fi fost determinat dac nicio pierdere din depreciere
nu a fost recunoscut n anii anteriori reprezint o reevaluare. n contabilizarea unei astfel
de reevaluri, entitatea aplic IFRS-ul relevant pentru activ.

119

O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ, altul dect fondul comercial,
trebuie recunoscut imediat n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia situaiei
n care activul este contabilizat la valoarea reevaluat n conformitate cu alt IFRS (de
exemplu, modelul de reevaluare din IAS 16). Orice reluare a unei pierderi din
deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratat ca o cretere din reevaluare n
conformitate cu acel alt IFRS.

120

O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ reevaluat este recunoscut la alte
elemente ale rezultatului global i crete surplusul din reevaluare pentru acel activ. Cu
toate acestea, n msura n care o pierdere din depreciere aferent aceluiai activ reevaluat
a fost recunoscut anterior n profit sau pierdere, o reluare a acelei pierderi din depreciere
este, de asemenea, recunoscut n profit sau pierdere.

121

Dup recunoaterea relurii unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu amortizarea

aferent acelui activ trebuie ajustat ulterior pentru a aloca, pe o baz sistematic pe
parcursul perioadei rmase din durata de via util a activului, valoarea contabil
revizuit a activului minus valoarea sa rezidual (dac exist).

A34

IFRS Foundation

IAS 36

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate

generatoare de numerar
122

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

trebuie alocat activelor unitii, cu excepia fondului comercial, n mod proporional
cu valorile contabile ale acelor active. Aceste creteri ale valorilor contabile trebuie
tratate ca reluri ale pierderilor din depreciere pentru activele individuale i
recunoscute n conformitate cu punctul 119.

123

La alocarea relurii unei pierderi din depreciere aferente unei uniti generatoare de
numerar n conformitate cu punctul 122, valoarea contabil a unui activ nu trebuie s
depeasc cea mai mic valoare dintre:
(

valoarea sa recuperabil (dac poate fi determinat); i

valoarea contabil (net de amortizare) determinat dac nicio pierdere

din depreciere nu ar fi fost recunoscut pentru activ n perioadele anterioare.
(

Valoarea relurii pierderii din depreciere care ar fi fost altfel alocat activului trebuie
alocat n mod proporional celorlalte active ale unitii, cu excepia fondului
comercial.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial

124

O pierdere din depreciere recunoscut pentru fondul comercial nu trebuie reluat

ntr-o perioad ulterioar.

125

IAS 38 Imobilizri necorporale interzice recunoaterea fondului comercial generat pe plan

intern. Orice cretere a valorii recuperabile a fondului comercial n perioadele urmtoare
recunoaterii unei pierderi din depreciere este cel mai probabil o cretere a fondului
comercial generat pe plan intern, mai degrab dect o reluare a pierderii din depreciere
recunoscute pentru fondul comercial dobndit.

Prezentarea informaiilor
126

O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare clas de active:

valoarea pierderilor din depreciere recunoscut n profitul sau pierderea
perioadei, precum i elementul-rnd (elementele-rnduri) din situaia
rezultatului global n care sunt incluse acele pierderi din depreciere.
(

valoarea relurilor de pierderi din depreciere recunoscute n profitul sau

pierderea perioadei, precum i elementul-rnd (elementele-rnduri) din situaia
rezultatului global n care sunt reluate acele pierderi din depreciere.
(

valoarea pierderilor din deprecierea activelor reevaluate care sunt

recunoscute n alte elemente ale rezultatului global n cursul perioadei.
(

valoarea relurilor pierderilor din deprecierea activelor reevaluate,

pierderi recunoscute n alte elemente ale rezultatului global n cursul perioadei.
(

127

O clas de active este o grupare de active de natur i utilizare similare n activitile

entitii.

128

Informaiile prevzute la punctul 126 pot fi prezentate mpreun cu alte informaii

prezentate pentru clasele de active. De exemplu, aceast informaie poate fi inclus n

IFRS Foundation

A35

IAS 36

reconcilierea valorii contabile a imobilizrilor corporale dintre nceputul i sfritul

perioadei, n conformitate cu IAS 16.
129

O entitate care raporteaz informaii pe segmente n conformitate cu IFRS 8 trebuie

s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare segment raportabil:
valoarea pierderilor din depreciere recunoscute n profit sau pierdere i n
alte elemente ale rezultatului global.
(

valoarea relurilor pierderilor din depreciere recunoscute n profit sau

pierdere i n alte elemente ale rezultatului global.
(

130

O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare pierdere

semnificativ din depreciere recunoscut sau reluat n cursul perioadei, aferent
unui activ individual, inclusiv fondului comercial, sau unei uniti generatoare de
numerar:
evenimentele i circumstanele care au condus la recunoaterea sau
reluarea pierderii din depreciere.
(
(

valoarea pierderii din depreciere recunoscut sau reluat.

pentru un activ individual:

natura activului; i
dac entitatea raporteaz informaii pe segmente n
conformitate cu IFRS 8, segmentul de raportare cruia i aparine
activul.

pentru o unitate generatoare de numerar:

o descriere a unitii generatoare de numerar (de
exemplu, dac este o linie de producie, o uzin, o activitate a
ntreprinderii, o zon geografic sau un segment raportabil aa cum
este definit n IFRS 8);
valoarea pierderii din depreciere recunoscut sau
reluat pe clase de active i, dac entitatea raporteaz informaii pe
segmente n conformitate cu IFRS 8, pe segmente raportabile; i
dac de la ultima estimare a valorii recuperabile a
unitii generatoare de numerar s-a modificat agregarea activelor
pentru identificarea unitii generatoare de numerar (dac exist), o
descriere a modalitii trecute i prezente de agregare a activelor,
precum i motivele pentru modificarea modului n care unitatea
generatoare de numerar este identificat.

dac valoarea recuperabil a activului (unitii generatoare de numerar)

este valoarea sa just minus costurile generate de vnzare sau valoarea sa de
utilizare.
(

dac valoarea recuperabil este valoarea just minus costurile generate de

vnzare, baza utilizat pentru a determina valoarea just minus costurile
generate de vnzare (de exemplu, valoarea just a fost determinat prin
referire la o pia activ).
(

A36

IFRS Foundation

IAS 36

dac valoarea recuperabil este valoarea de utilizare, rata (ratele) de

actualizare utilizat (utilizate) pentru estimrile curente i pentru estimrile
trecute (dac exist) ale valorii de utilizare.
(

131

O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru pierderile agregate din

depreciere i relurile agregate ale pierderilor din depreciere recunoscute n timpul
perioadei pentru care nu s-au prezentat informaii n conformitate cu punctul 130:
principalele clase de active afectate de pierderile din depreciere i
principalele clase de active afectate de relurile de pierderi din depreciere.
(

principalele evenimente i circumstane care au condus la recunoaterea

acestor pierderi din depreciere i reluri ale pierderilor din depreciere.
(

132

Se ncurajeaz prezentarea ipotezelor utilizate pentru a determina valoarea recuperabil a

activelor (unitilor generatoare de numerar) n cursul perioadei. Cu toate acestea, punctul
134 impune prezentarea de informaii privind estimrile folosite pentru a evalua valoarea
recuperabil a unitii generatoare de numerar atunci cnd fondul comercial sau o
imobilizare necorporal cu o durat de utilizare nedeterminat este inclus() n valoarea
contabil a unitii.

133

Dac, n conformitate cu punctul 84, o parte din fondul comercial dobndit ntr-o
combinare de ntreprinderi n cursul perioadei nu a fost alocat unei uniti
generatoare de numerar (unui grup de uniti) la finalul perioadei de raportare,
valoarea fondului comercial nealocat trebuie prezentat mpreun cu motivele pentru
care acea valoare rmne nealocat.

Estimrile utilizate pentru a evalua valorile recuperabile ale

unitilor generatoare de numerar care conin fond comercial sau
imobilizri necorporale cu o durat de via util nedeterminat
134

O entitate trebuie s prezinte informaiile prevzute la literele (a)-(f) pentru fiecare

unitate generatoare de numerar (grup de uniti) pentru care valoarea contabil a
fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat de via util
nedeterminat alocat acelei uniti (acelui grup de uniti) este semnificativ n
comparaie cu valoarea contabil total a fondului comercial sau a imobilizrilor
necorporale cu durat de via util nedeterminat ale entitii:
valoarea contabil a fondului comercial alocat unitii (grupului de
uniti).
(

valoarea contabil a imobilizrilor necorporale cu durat de via util

nedeterminat alocate unitii (grupului de uniti).
(

modul n care valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) a fost

determinat (adic valoarea de utilizare sau valoarea just minus costurile
generate de vnzare).
(

dac valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) este bazat pe

valoarea de utilizare:
(

o descriere a fiecrei ipoteze principale pe care se

bazeaz previziunile conducerii cu privire la fluxurile de trezorerie
pentru perioada acoperit de cele mai recente bugete/prognoze.

IFRS Foundation

A37

IAS 36

Ipotezele principale sunt acelea la care valoarea recuperabil a

unitii (grupului de uniti) este cea mai sensibil.
o descriere a abordrii pe care conducerea o are cu
privire la determinarea valorii (valorilor) atribuite fiecrei ipoteze
principale, dac acea valoare (acele valori) reflect experiena
anterioar sau dac este (sunt) consecvent (consecvente) cu sursele
externe de informaii i, n caz contrar, modul n care difer fa de
i cauzele diferenelor n raport cu experiena anterioar sau sursele
externe de informaii.
perioada pentru care conducerea a prevzut fluxurile
de trezorerie pe baza bugetelor/prognozelor financiare aprobate de
conducere i, atunci cnd s-a utilizat o perioad mai mare de cinci
ani pentru o unitate generatoare de numerar (un grup de uniti), o
explicaie privind motivele pentru care se justific o perioad mai
mare.
rata de cretere utilizat pentru a extrapola
previziunile fluxurilor de trezorerie dincolo de perioada acoperit
de cele mai recente bugete/prognoze, alturi de justificarea utilizrii
oricrei rate de cretere care depete rata de cretere medie pe
termen lung pentru produse, industrii, ar sau ri n care
activeaz entitatea, sau pentru piaa creia i este dedicat()
unitatea (grupul de uniti).
rata (ratele) de actualizare
previziunilor fluxurilor de trezorerie.

aplicat

(aplicate)

dac valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti) este bazat pe

valoarea just minus costurile generate de vnzare, metodologia utilizat
pentru a determina valoarea just minus costurile generate de vnzare. Dac
valoarea just minus costurile generate de vnzare, n cazul unei uniti (unui
grup de uniti), nu este determinat folosind un pre observabil pe pia,
urmtoarele informaii trebuie, de asemenea, prezentate:
(

o descriere a fiecrei ipoteze principale pe care

conducerea entitii a utilizat-o pentru determinarea valorii juste
minus costurile generate de vnzare. Ipotezele principale sunt
acelea la care valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti)
este cea mai sensibil.
o descriere a abordrii pe care conducerea o are cu
privire la determinarea valorii (valorilor) atribuite fiecrei ipoteze
principale, dac acea valoare (acele valori) reflect experiena
anterioar sau dac este (sunt) consecvent (consecvente) cu
sursele externe de informaii i, n caz contrar, modul n care
difer fa de i cauzele diferenelor n raport cu experiena
anterioar sau sursele externe de informaii.
Dac valoarea just minus costurile generate de vnzare se determin prin
utilizarea previziunilor actualizate ale fluxurilor de trezorerie, trebuie
prezentate, de asemenea, urmtoarele informaii:

A38

IFRS Foundation

IAS 36

perioada pentru care conducerea a prevzut fluxurile

de trezorerie.
rata de cretere utilizat
previziunilor fluxurilor de trezorerie.
rata (ratele) de actualizare
previziunilor fluxurilor de trezorerie.

pentru

extrapolarea

aplicat

(aplicate)

dac o modificare care este posibil n mod rezonabil a unei ipoteze

principale utilizate de conducere pentru a determina valoarea recuperabil a
unitii (grupului de uniti) ar avea drept rezultat ca valoarea contabil a
unitii (grupului de uniti) s o depeasc pe cea recuperabil:
(

valoarea cu care valoarea recuperabil a unitii

(grupului de uniti) o depete pe cea contabil.
valoarea atribuit ipotezei principale.
valoarea cu care valoarea atribuit ipotezei principale
trebuie s se modifice, dup ncorporarea oricror efecte ale acelei
modificri asupra celorlalte variabile utilizate pentru a determina
valoarea recuperabil, astfel nct valoarea recuperabil a unitii
(grupului de uniti) s fie egal cu valoarea sa contabil.
135

Dac doar o parte sau toat valoarea contabil a fondului comercial sau a
imobilizrilor necorporale cu durat util de via nedeterminat este alocat mai
multor uniti generatoare de numerar (grupuri de uniti), iar valoarea astfel
alocat fiecrei uniti (fiecrui grup de uniti) nu este semnificativ n comparaie
cu valoarea contabil total a fondului comercial sau a imobilizrilor necorporale cu
durat util de via nedeterminat ale entitii, acest fapt trebuie prezentat
mpreun cu valoarea contabil agregat a fondului comercial i a imobilizrilor
necorporale cu durat util de via nedeterminat alocate acelor uniti (grupuri de
uniti). n plus, dac valorile recuperabile ale acestor uniti (grupuri de uniti)
sunt bazate pe aceleai ipoteze principale, iar valoarea contabil agregat a fondului
comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat util de via nedeterminat
alocat lor este semnificativ n comparaie cu valoarea contabil total a fondului
comercial sau a imobilizrilor necorporale cu durat util de via nedeterminat ale
entitii, entitatea trebuie s prezinte acest fapt, mpreun cu:
valoarea contabil agregat a fondului comercial alocat acestor uniti
(grupuri de uniti).
(

valoarea contabil agregat a imobilizrilor necorporale cu durat util de

via nedeterminat alocat acelor uniti (grupuri de uniti).
(
(

o descriere a ipotezei (ipotezelor) principale.

o descriere a abordrii pe care conducerea o are cu privire la determinarea

valorii (valorilor) atribuite fiecrei ipoteze principale, dac aceast valoare
(aceste valori ) reflect experiena anterioar sau, dac este dac este (sunt)
consecvent (consecvente) cu sursele externe de informaii i, n caz contrar,
cum i de ce difer fa de experiena anterioar sau fa de sursele externe de
informaii.
(

dac o modificare posibil n mod rezonabil a unei ipoteze principale (a

unor ipoteze principale) ar avea drept rezultat ca totalul valorilor contabile ale
(

IFRS Foundation

A39

IAS 36

unitilor (grupurilor de uniti) s depeasc totalul valorilor lor

recuperabile:
valoarea cu care totalul valorilor recuperabile ale
unitilor (grupurilor de uniti) depete totalul valorilor lor
contabile.
valoarea (valorile)
(ipotezelor) principale.

atribuit

(atribuite)

ipotezei

valoarea cu care valoarea (valorile) atribuit (atribuite)

ipotezei (ipotezelor) principale trebuie s se modifice, dup
ncorporarea oricror efecte ale acelei modificri asupra celorlalte
variabile utilizate pentru a determina valoarea recuperabil, astfel
nct totalul valorilor recuperabile ale unitilor (grupurilor de
uniti) s fie egal cu totalul valorilor lor contabile.
136

Cele mai recente i detaliate calcule aferente valorii recuperabile a unitii generatoare de
numerar (grupului de uniti) pentru o perioad precedent pot, n conformitate cu punctele
24 sau 99, s fie reportate i folosite n testul de depreciere pentru acea unitate (acel grup
de uniti) n perioada actual, cu condiia ca anumite criterii s fie ndeplinite. ntr-o
astfel de situaie, informaiile pentru acea unitate (acel grup de uniti) ncorporate n
prezentrile prevzute la punctele 134 i 135 se refer la calculele reportate aferente valorii
recuperabile.

137

Exemplul ilustrativ 9 ilustreaz prezentrile prevzute la punctele 134 i 135.

Prevederi tranzitorii i data intrrii n vigoare

138

[Eliminat]

139

O entitate trebuie s aplice prezentul standard:

fondului comercial i imobilizrilor necorporale dobndite n combinri de
ntreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dat ulterioar
acesteia; i
(

tuturor celorlalte active, prospectiv, de la nceputul primei perioade anuale care

ncepe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date.
(

140

Entitile pentru care se aplic punctul 139 sunt ncurajate s aplice dispoziiile prezentului
standard nainte de datele de intrare n vigoare specificate la punctul 139. Cu toate
acestea, dac o entitate aplic prezentul standard nainte de acele date de intrare n vigoare,
ea trebuie, de asemenea, s aplice concomitent IFRS 3 i IAS 38 (revizuit n 2004).

140A

IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007) a modificat terminologia

folosit n cadrul IFRS-urilor. De asemenea, a modificat punctele 61, 120, 126 i 129. O
entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie
2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IAS 1 (revizuit n 2007) pentru o
perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate pentru acea perioad anterioar.

140B

IFRS 3 (revizuit n 2008) a modificat punctele 65, 81, 85 i 139, a eliminat punctele 91-95
i 138 i a adugat Anexa C. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru
perioadele anuale care ncep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic
IFRS 3 (revizuit n 2008) pentru o perioad anterioar, modificrile trebuie aplicate i
pentru acea perioad anterioar.

140C

Punctul 134 litera (e) a fost modificat de documentul mbuntiri la IFRS-uri emis n mai
2008. O entitate trebuie s aplice acea modificare pentru perioade anuale care ncep la 1

A40

IFRS Foundation

IAS 36

ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o
entitate aplic modificarea pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest
fapt.
140D

Costul unei investiii ntr-o filial, entitate controlat n comun sau ntr-o entitate asociat
(Modificri la IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar i IAS 27), emis n mai 2008, a adugat punctul 12 litera (h). O
entitate trebuie s aplice n mod prospectiv modificarea pentru perioadele anuale care
ncep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei
date. Dac o entitate aplic modificrile aferente de la punctele 4 i 38A din IAS 27 pentru
o perioad anterioar, ea trebuie s aplice n acelai timp modificarea de la punctul 12
litera (h).

140E

Documentul mbuntiri la IFRS-uri, emis n aprilie 2009, a modificat punctul 80 litera

(b). O entitate trebuie s aplice n mod prospectiv modificarea pentru perioadele anuale
care ncep la 1 ianuarie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei
date. Dac o entitate aplic modificarea pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s
prezinte acest fapt.

140F

[Eliminat]

140G

IFRS 9, emis n octombrie 2010, a modificat punctele 2 litera (e) i 5 i a eliminat punctul
140F. O entitate trebuie s aplice aceste modificri atunci cnd aplic IFRS 9 emis n
octombrie 2010.

Retragerea IAS 36 (emis n 1998)

141

Prezentul standard nlocuiete IAS 36 Deprecierea activelor (emis n 1998).

IFRS Foundation

A41

IAS 36

Anexa A
Utilizarea tehnicilor valorii actualizate la evaluarea valorii de
utilizare
Prezenta anex este parte integrant din standard. Ea ofer ndrumri asupra utilizrii tehnicilor
de actualizare la evaluarea valorii de utilizare. Cu toate c ndrumrile folosesc termenul activ,
acestea se aplic, de asemenea, unui grup de active care formeaz o unitate generatoare de numerar.

Componentele evalurii valorii actualizate

A1

Urmtoarele elemente pun n lumin diferenele economice dintre active:

o estimare a fluxului de trezorerie viitor sau, n situaii mai complexe, a seriei de
fluxuri de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul
respectiv;
(

preconizrile cu privire la variaiile posibile ale valorii sau plasrii n timp a

fluxurilor de trezorerie respective;
(

valoarea-timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele

fr risc de pe pia;
(
(

preul suportrii incertitudinii inerente activului; i

ali factori, nu ntotdeauna identificabili (precum lichiditatea), pe care

participanii pe pia i-ar lua n calcul la estimarea valorii fluxurilor de trezorerie
viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv.
(

A2

Prezenta anex pune n balan dou modaliti de a calcula valoarea actualizat, fiecare
dintre ele putnd fi folosit pentru a estima valoarea de utilizare a unui activ, n funcie de
circumstane. Abordarea tradiional ncorporeaz ajustrile pentru factorii (b)-(e)
prezentai la punctul A1 n rata de actualizare. n conformitate cu abordarea fluxurilor de
trezorerie preconizate, factorii (b), (d) i (e) sunt utilizai pentru a efectua anumite ajustri
astfel nct s se obin fluxuri de trezorerie ajustate n funcie de riscurile specifice.
Indiferent de abordarea adoptat de o entitate pentru a reflecta preconizrile n ceea ce
privete variaiile posibile ale valorii sau plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie viitoare,
rezultatul trebuie s reflecte valoarea actualizat preconizat a fluxurilor de trezorerie
viitoare, adic media ponderat a tuturor rezultatelor posibile.

Principii generale
A3

Tehnicile folosite pentru a estima fluxurile de trezorerie viitoare i ratele dobnzilor vor
varia de la o situaie la alta, n funcie de situaia activului respectiv. Cu toate acestea,
urmtoarele principii generale guverneaz aplicarea tehnicilor de actualizare la evaluarea
activelor:
ratele dobnzilor folosite pentru a actualiza fluxurile de trezorerie ar trebui s
reflecte ipoteze care sunt conforme cu cele inerente fluxurilor de trezorerie estimate.
Altminteri, efectele unor ipoteze pot fi luate de dou ori n considerare sau pot fi
ignorate. De exemplu, o rat de actualizare de 12% ar putea fi aplicat fluxurilor de
trezorerie contractuale ale unui mprumut de primit. Rata reflect preconizrile
asupra problemelor de rambursare care pot aprea la mprumuturi cu anumite
caracteristici. Aceeai rat de 12% nu trebuie folosit pentru a actualiza fluxurile de
trezorerie preconizate pentru c acele fluxuri de trezorerie deja reflect ipotezele
legate de problemele de rambursare viitoare.
(

A42

IFRS Foundation

IAS 36

fluxurile de trezorerie estimate i ratele de actualizare ar trebui s fie neutre i s

nu reflecte factori care nu au legtur cu activul n cauz. De exemplu, evaluarea nu
este neutr atunci cnd se subapreciaz intenionat fluxurile de trezorerie nete
estimate pentru a mbunti rentabilitatea viitoare aparent a unui activ.
(

fluxurile de trezorerie estimate sau ratele de actualizare trebuie s reflecte gama

de rezultate posibile mai degrab dect o singur valoare, foarte probabil cea mai
mic sau cea mai mare valoare posibil.
(

Abordri ale valorii actualizate - abordarea tradiional i

abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate
Abordarea tradiional
A4

Aplicaiile contabile ale valorii actualizate au folosit n mod tradiional un singur set de
fluxuri de trezorerie estimate i o singur rat de actualizare, cel mai des descris ca rata
corespunztoare riscului. De fapt, abordarea tradiional presupune c o singur convenie
a ratei de actualizare poate ncorpora toate preconizrile legate de fluxurile de trezorerie
viitoare i de prima de risc adecvat. Prin urmare, abordarea tradiional pune n special
accentul pe selectarea ratei de actualizare.

A5

n anumite situaii, cum ar fi cele n care active comparabile pot fi observate pe pia, o
abordare tradiional este destul de uor de aplicat. Pentru activele cu fluxuri de trezorerie
contractuale, aceast abordare este consecvent cu modul n care participanii descriu
activele, ca n cazul unei obligaiuni cu 12% dobnd.

A6

Cu toate acestea, abordarea tradiional nu poate trata n mod adecvat unele probleme
complexe de evaluare, cum ar fi evaluarea activelor nefinanciare pentru care nu exist o
pia a articolului sau a unui articol similar. Cutarea corect a ratei corespunztoare
riscului prevede analizarea a cel puin dou elemente - un activ care exist pe pia i care
are o rat observabil a dobnzii i activul care este evaluat. Rata adecvat de actualizare
pentru fluxurile de trezorerie care sunt evaluate trebuie dedus din rata observabil a
dobnzii celuilalt activ de pe pia. Pentru a face aceast deducie, caracteristicile
fluxurilor de trezorerie ale celuilalt activ trebuie s fie similare cu cele ale activului care
este evaluat. Prin urmare, cel care evalueaz trebuie s fac urmtoarele:
(

s identifice setul de fluxuri de trezorerie care vor fi actualizate;

s identifice un alt activ pe pia care pare a avea caracteristici similare ale
fluxurilor de trezorerie;
(

s compare ansamblurile fluxurilor de trezorerie ale celor dou elemente pentru

a se asigura c sunt similare (de exemplu, sunt ambele ansambluri de fluxuri de
trezorerie contractuale sau unul este contractual i cellalt este estimat?);
(

s evalueze dac un element conine un aspect care nu este prezent n cellalt

(de exemplu, este unul mai puin lichid dect cellalt?); i
(

s evalueze probabilitatea ca ambele ansambluri de fluxuri de trezorerie s se

comporte (adic s varieze) n mod similar n condiii economice schimbtoare.
(

Abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate

A7

Abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate este, n unele situaii, un instrument de

evaluare mai eficient dect abordarea tradiional. n efectuarea unei evaluri, abordarea
fluxurilor de trezorerie preconizate utilizeaz toate preconizrile cu privire la fluxurile de
trezorerie posibile n loc de unicul, cel mai probabil, flux de trezorerie. De exemplu, un

IFRS Foundation

A43

IAS 36

flux de trezorerie poate s fie 100 u.m., 200 u.m. sau 300 u.m., cu probabiliti de respectiv
10%, 60% i 30%. Fluxul de trezorerie preconizat este de 220 u.m. Abordarea fluxurilor
de trezorerie preconizate difer astfel de abordarea tradiional, deoarece se concentreaz
asupra analizei directe a fluxurilor de trezorerie respective i asupra declaraiilor mai
explicite ale ipotezelor folosite n evaluare.
A8

De asemenea, abordarea fluxurilor de trezorerie preconizate permite utilizarea tehnicilor

valorii actualizate atunci cnd plasarea n timp a fluxurilor de trezorerie este incert. De
exemplu, un flux de trezorerie de 1.000 u.m. poate fi primit peste un an, peste doi ani sau
peste trei ani, cu probabiliti de respectiv 10%, 60% i 30%. Exemplul de mai jos arat
calculele pentru valoarea actualizat preconizat n acea situaie.
Valoarea actualizat de 1.000 u.m. peste un an la 5%
Probabilitate

952,38 u.m
10.00%

Valoarea actualizat de 1.000 u.m. peste doi ani la 5,25%

Probabilitate

902,73 u.m.
60.00%

Valoarea actualizat de 1.000 u.m. peste trei ani la 5,50%

Probabilitate

541,64 u.m.

851,61 u.m.
30.00%

Valoarea actualizat preconizat

95,24 u.m

255,48 u.m
892,36 u.m.

A9

Valoarea actualizat preconizat de 892,36 u.m. difer de noiunea tradiional a celei mai
bune estimri de 902,73 u.m. (probabilitatea de 60%). n acest exemplu, calculul
tradiional al valorii actualizate necesit o decizie n legtur cu care dintre plasrile n
timp ale fluxurilor de trezorerie s fie utilizate i, n consecin, nu ar reflecta
probabilitile altor plasri n timp. Aceasta se ntmpl pentru c rata de actualizare dintrun calcul tradiional al valorii actualizate nu poate reflecta incertitudinile legate de plasarea
n timp.

A10

Utilizarea probabilitilor este un element esenial al abordrii fluxurilor de trezorerie

preconizate. Unii se ntreab dac a atribui o probabilitate unor estimri foarte subiective
nu sugereaz cumva o precizie mai mare dect exist de fapt. Cu toate acestea, aplicarea
corect a abordrii tradiionale (aa cum este descris la punctul A6) prevede aceleai
estimri i acelai grad de subiectivitate fr a oferi transparena calculelor din abordarea
fluxurilor de trezorerie preconizate.

A11

Multe estimri fcute n practica curent deja ncorporeaz neoficial elementele fluxurilor
de trezorerie preconizate. n plus, contabilii se confrunt adesea cu nevoia de a evalua un
activ folosind informaii limitate despre probabilitile eventualelor fluxuri de trezorerie.
De exemplu, un contabil s-ar putea confrunta cu urmtoarele situaii:
valoarea estimat este undeva ntre 50 u.m. i 250 u.m., dar nicio valoare din gam
nu este mai probabil dect alta. Pe baza acestei informaii limitate, fluxul de
trezorerie preconizat estimat este de 150 u.m. [(50 + 250)/2].
(

valoarea estimat este ntre 50 u.m. i 250 u.m., i cea mai probabil valoare
este 100 u.m. Cu toate acestea, probabilitatea fiecrei valori este necunoscut. Pe
baza acestor informaii limitate, fluxul de trezorerie preconizat estimat este de
133,33 u.m. [(50 + 100 + 250)/3].
(

valoarea estimat va fi de 50 u.m. (10% probabilitate), 250 u.m. (30%

probabilitate) sau 100 u.m. (60% probabilitate). Pe baza acestor informaii limitate,
fluxul de trezorerie preconizat estimat este de 140 u.m. [(50 x 0,10) + (250 x 0,30) +
(100 x 0,60)].
(

A44

IFRS Foundation

IAS 36

n fiecare caz, este probabil ca fluxul de trezorerie preconizat estimat s ofere o estimare
mai bun a valorii de utilizare dect valoarea minim, cel mai probabil valoarea maxim
luat singur.
A12

Aplicarea abordrii fluxurilor de trezorerie preconizate face obiectul unei constrngeri

cost-beneficiu. n anumite cazuri, o entitate poate avea acces la date mai detaliate i poate
fi capabil s emit mai multe scenarii privind fluxurile de trezorerie. n alte cazuri, s-ar
putea ca o entitate s nu poat elabora dect declaraii generale despre variabilitatea
fluxurilor de trezorerie, altfel ar suporta costuri substaniale. Entitatea trebuie s pun n
balan costurile pentru obinerea informaiilor suplimentare cu fiabilitatea suplimentar pe
care acea informaie o va aduce evalurii.

A13

Unii susin c tehnicile care folosesc fluxurile de trezorerie preconizate sunt nepotrivite
pentru evaluarea unui singur articol sau a unui articol cu un numr limitat de rezultate
posibile. Ei ofer un exemplu de articol cu dou rezultate posibile: o probabilitate de 90 %
ca fluxurile de trezorerie s fie de 10 u.m. i o probabilitate de 10 % ca fluxurile de
trezorerie s fie de 1.000 u.m. Ei arat c fluxurile de trezorerie preconizate n acest
exemplu sunt de 109 u.m. i susin c rezultatul nu reprezint niciuna dintre sumele care ar
putea fi pltite n final.

A14

Asemenea afirmaii reflect un dezacord de baz cu privire la obiectivul evalurii. Dac

obiectivul este centralizarea costurilor care urmeaz s fie suportate, este posibil ca
fluxurile de trezorerie preconizate s nu produc o estimare exact a costului preconizat.
Cu toate acestea, prezentul standard se ocup de evaluarea valorii recuperabile a unui activ.
Este puin probabil ca valoarea recuperabil a activului din acest exemplu s fie 10 u.m.,
cu toate c acesta este cel mai probabil flux de trezorerie. Aceasta se ntmpl deoarece o
evaluare de 10 u.m. nu include incertitudinea fluxului de trezorerie n evaluarea activului.
n schimb, fluxul incert de trezorerie este prezentat ca i cum ar fi un flux de trezorerie
cert. Nicio entitate raional nu ar vinde un activ cu aceste caracteristici pentru 10 u.m.

Rata de actualizare
A15

Indiferent de abordarea folosit de ctre o entitate pentru a evalua valoarea de utilizare a

unui activ, ratele dobnzilor utilizate pentru a actualiza fluxurile de trezorerie nu trebuie s
reflecte riscurile pentru care fluxurile de trezorerie estimate au fost deja ajustate.
Altminteri, efectul unora dintre ipoteze va fi luat n calcul de dou ori.

A16

Atunci cnd o rat specific activului nu este direct disponibil pe pia, o entitate
utilizeaz nlocuitori pentru a estima rata de actualizare. Scopul este acela de a estima, pe
ct posibil, o evaluare a pieei a:
valorii-timp a banilor pentru perioadele pn la sfritul duratei de via util a
activului; i
(

factorilor (b), (d) i (e) descrii la punctul A1, n msura n care acei factori nu
au condus la ajustri pentru a ajunge la fluxurile de trezorerie estimate.
(

A17

Ca punct de pornire n elaborarea unei asemenea estimri, entitatea ar putea s ia

n considerare urmtoarele rate:
costul mediu ponderat al capitalului entitii determinat utiliznd tehnici cum ar
fi Modelul de determinare a valorii activelor de capital;
(

A18

rata marginal de mprumut a entitii; i

alte rate ale mprumuturilor de pe pia.

Totui, aceste rate trebuie ajustate:

IFRS Foundation

A45

IAS 36

pentru a reflecta felul n care piaa ar evalua riscurile specifice asociate

fluxurilor de trezorerie estimate ale activului; i
(

pentru a exclude riscurile care nu sunt relevante pentru fluxurile de trezorerie

estimate ale activului sau pentru care fluxurile de trezorerie estimate au fost ajustate.
(

Trebuie acordat atenie riscurilor cum sunt riscul de ar, riscul de schimb valutar i riscul
de pre.
A19

Rata de actualizare este independent de structura capitalului entitii i de felul n care

entitatea a finanat cumprarea activului, deoarece fluxurile de trezorerie viitoare
preconizate s survin de la un activ nu depind de felul n care entitatea a finanat
cumprarea acelui activ.

A20

Punctul 55 prevede ca rata de actualizare folosit s fie o rat nainte de impozitare. Prin
urmare, atunci cnd baza utilizat pentru a estima rata de actualizare este post-impozitare,
acea baz este ajustat pentru a reflecta o rat nainte de impozitare.

A21

n mod normal, o entitate folosete o singur rat de actualizare pentru estimarea valorii de
utilizare a unui activ. Cu toate acestea, o entitate folosete rate distincte de actualizare
pentru perioade viitoare diferite atunci cnd valoarea de utilizare este sensibil la diferena
de risc a diferitelor perioade sau la structura termenelor ratelor dobnzilor.

A46

IFRS Foundation

IAS 36

Anexa B
Modificare la lAS 16
Modificarea din aceast anex trebuie aplicat atunci cnd o entitate aplic IAS 16 Imobilizri
corporale (revizuit n 2003). Ea va fi nlocuit la intrarea n vigoare a IAS 36 Deprecierea activelor
(revizuit n 2004). Prezenta anex nlocuiete modificrile ulterioare fcute de IAS 16 (revizuit n
2003) la IAS 36 Deprecierea activelor (emis n 1998). IAS 36 (revizuit n 2004) ncorporeaz
dispoziiile punctelor din aceast anex. n consecin, modificrile fa de IAS 16 (revizuit n 2003)
nu sunt necesare dup ce entitile aplic IAS 36 (revizuit n 2004). n consecin, aceast anex
este aplicabil doar entitilor care aleg s aplice IAS 16 (revizuit n 2003) nainte de data intrrii
sale n vigoare.
*****

Textul acestei anexe a fost eliminat din acest volum.

IFRS Foundation

A47

IAS 36

Anexa C
Testarea pentru depreciere a unitilor generatoare de numerar cu
fond comercial i interese care nu controleaz
Prezenta anex este parte integrant din standard.
C1

n conformitate cu IFRS 3 (revizuit n 2008), dobnditorul evalueaz i recunoate fondul

comercial de la data achiziiei drept surplusul de la litera (a) fa de litera (b) de mai jos :
(

valoarea agregat a:
contravalorii transferate, evaluat n conformitate cu IFRS
3, care prevede, n general, valoarea just de la data achiziiei;
valoarea oricrui interes care nu controleaz n entitatea
dobndit evaluat n conformitate cu IFRS 3; i
ntr-o combinare de ntreprinderi realizat n etape,
valoarea just de la data achiziiei a participaiei n capitalurile proprii
deinute anterior de dobnditor n entitatea dobndit.

valorile nete de la data achiziiei ale activelor identificabile dobndite i ale

datoriilor asumate evaluate n conformitate cu IFRS 3.
(

Alocarea fondului comercial

C2

Punctul 80 din prezentul standard prevede ca fondul comercial dobndit ntr-o combinare de
ntreprinderi s fie alocat fiecrei uniti sau grupuri de uniti generatoare de numerar ale
dobnditorului care se preconizeaz s beneficieze din sinergiile combinrii, indiferent dac
acelor uniti sau grupuri de uniti li se atribuie alte active sau datorii ale entitii dobndite.
Este posibil ca unele dintre sinergiile rezultate dintr-o combinare de ntreprinderi s fie
alocate unei uniti generatoare de numerar n care interesul care nu controleaz s nu aib o
participaie.

Testarea pentru depreciere

C3

Testarea pentru depreciere implic o comparaie a valorii recuperabile a unitii

generatoare de numerar cu valoarea contabil a unitii generatoare de numerar.

C4

Dac o entitate evalueaz interesele care nu controleaz drept interesul su proporional

din activele identificabile nete ale unei filiale de la data achiziiei, mai degrab dect la
valoarea just, fondul comercial atribuibil intereselor care nu controleaz este cuprins n
valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar aferente, dar nu este recunoscut n
situaiile financiare consolidate ale societii-mam. Prin urmare, o entitate trebuie s
mreasc valoarea contabil a fondului comercial alocat unitii, pentru a include fondul
comercial atribuibil interesului care nu controleaz. Valoarea contabil ajustat este
comparat apoi cu valoarea recuperabil a unitii pentru a determina dac unitatea
generatoare de numerar este depreciat.

Alocarea unei pierderi din depreciere

C5

A48

Punctul 104 prevede ca orice pierdere din depreciere identificat s fie alocat mai nti
pentru reducerea valorii contabile a fondului comercial alocat unitii i apoi altor active
ale unitii n mod proporional, pe baza valorii contabile a fiecrui activ din unitate.

IFRS Foundation

IAS 36

C6

Dac o filial sau o parte a unei filiale cu un interes care nu controleaz este ea nsi o
unitate generatoare de numerar, pierderea din depreciere este alocat ntre societatea-mam
i interesul care nu controleaz pe aceeai baz de alocare a profitului sau pierderii.

C7

Dac o filial sau parte a unei filiale cu un interes care nu controleaz face parte dintr-o
unitate generatoare de numerar mai mare, pierderile din depreciere ale fondului comercial
sunt alocate prilor din unitatea generatoare de numerar care au un interes care nu
controleaz i prilor care nu au acest interes. Pierderile din depreciere trebuie alocate
prilor unitii generatoare de numerar pe baza:
n msura n care deprecierea este legat de fondul comercial din unitatea
generatoare de numerar, valorile contabile relative ale fondului comercial al prilor
nainte de depreciere; i
(

n msura n care deprecierea este legat de activele identificabile din unitatea

generatoare de numerar, valorile contabile relative ale activelor identificabile nete
ale prilor nainte de depreciere. Orice astfel de depreciere este alocat activelor
prilor fiecrei unitate n mod proporional pe baza valorii contabile a fiecrui activ
al prii respective.
(

n acele pri care au un interes care nu controleaz, pierderea din depreciere este alocat
ntre societatea-mam i interesul care nu controleaz pe aceeai baz de alocare a
profitului sau pierderii.
C8

Dac o pierdere din depreciere atribuibil unui interes care nu controleaz este legat de
fondul comercial care nu este recunoscut n situaiile financiare consolidate ale societiimam (a se vedea punctul C4), deprecierea nu este recunoscut drept pierdere din
deprecierea fondului comercial. n astfel de cazuri, numai pierderea din depreciere legat
de fondul comercial care este alocat societii-mam este recunoscut drept pierdere din
deprecierea fondului comercial.

C9

Exemplul ilustrativ 7 ilustreaz testarea deprecierii unei uniti generatoare de numerar cu

fond comercial, care nu este deinut n ntregime.

IFRS Foundation

A49