ENVIRONNEMENT FISCAL DE LENTREPRISE EN TUNISIE

Etude prpare par :

Nji BACCOUCHE
Professeur de droit public et directeur du Centre dEtudes Fiscales
de la Facult de droit de Sfax

Ce travail sest largement inspir dune prcdente tude prpare avec mes collgues
Sami KRAEIM et Mohamed KOSSENTINI

2009

INTRODUCTION
1- La gravit de la rcente crise financire et conomique revitalise les dbats sur
les rapports entre lentreprise et lEtat. Dans ce cadre, la fiscalit est plus que jamais
implique dans la stratgie fixe par les pouvoirs publics de tous les Etats pour sortir de la
crise puisquelle est sollicite pour soutenir les diffrents secteurs qui se trouvent
confronts des difficults dont lampleur est probablement sans prcdent. Pourtant, les
tenants du libralisme ainsi que les entrepreneurs sont souvent hostiles la fiscalisation et
ne cessent de prner la rduction des impts. La ralit de la crise qui sest aggrave en
2008 a toutefois conduit les oprateurs conomiques solliciter linterventionnisme de la
puissance publique. Dans tous les pays, le trsor public est sollicit et son intervention se
traduit par lexplosion de lendettement public faute de pouvoir augmenter les impts dans
le contexte de crise. Mais, un jour, limpt doit assurer le remboursement de cette dette.
Cest dire que limpt est au cur de la problmatique des politiques publiques de
dveloppement aujourdhui et demain.
2- LEtat tunisien est un Etat de services publics par excellence. En labsence de
ressources semblables celles dont disposent ses voisins, la Tunisie a imprativement
besoin de ressources fiscales durables pour faire fonctionner ses innombrables services
publics et accomplir sa politique de dveloppement social quilibr et qui, quoique lon
dise, reste rellement exemplaire, du moins pour les pays en dveloppement. De notre
point de vue, cest cette politique de redistribution et de transferts sociaux qui procure la
fois la stabilit et la lgitimit aux institutions qui nous gouvernent. Cest pourquoi la
lgislation fiscale doit tre manie avec beaucoup de prudence. Elle doit viter un double
cueil. Dun ct, elle doit viter la lourdeur dont Ibn KHALDOUN avait dcrit, depuis
plus de six sicles, leffet nfaste sur lappareil de production et sur lEtat lui-mme1. De
lautre ct, elle doit viter le nivellement fiscal par le bas que semble imposer une
concurrence fiscale rude entre les divers pays et qui prive lEtat de ses ressources
ncessaires pour mener le dveloppement global et assurer la cohsion sociale.
3- En 1382, IBN KHALDOUN disait que Parfois le fisc prtend se tirer
daffaire en augmentant le taux des impts, jusquau moment o la limite du possible
est atteinte : le cot de la production est trop lev, les impts sont trs lourds et tout
espoir de gain demeure thorique. En consquence, le revenu national continu
dcrotre, les impts augmenter dans lespoir que ceci compensera cela. Finalement, la
1

IBN KHALDOUN, La Moukaddima, Chapitre 36.

chute de la civilisation suit la disparition de toute possibilit de production et cest lEtat

qui en ptit . Lactualit de ses propos est telle quelle a inspir le clbre conomiste
LAFFER, conseiller du Prsident REGAN, pour tablir la courbe, dite courbe de LAFFER
qui met en exergue le caractre anticonomique dune fiscalit lourde.
4- Il est vrai que trop dimpt tue limpt, mais il nen reste pas moins vrai que peu
dimpt menace lEtat et peut le tuer. Or, lEtat est notre bien commun, il est devenu
irremplaable et son affaiblissement menace, en premier lieu, lentreprise et ne sert aucune
catgorie sociale ou autres entits. Le payement de limpt est un devoir sacr et son
vitement frauduleux constitue, certes, un acte dtestable, mais qui doit interpeller les
gouvernants sur les raisons de sa non culpabilisation par la socit. La fraude fiscale nest
malheureusement pas un acte socialement condamnable. Des personnes, parfois
socialement considres, se vantent de frauder le fisc mais ne se vantent jamais de voler un
bien dautrui autre que celui de lEtat et ses dmembrements.
5- Pour la Tunisie indpendante, lamlioration du cadre juridique de lentreprise a
toujours constitu une proccupation majeure des pouvoirs publics depuis loption pour la
libralisation de lconomie entame en 1970 sous la conduite du premier ministre,
Monsieur Hdi NOUIRA. Plus tard, lvolution de lenvironnement juridique et fiscal de
lentreprise en Tunisie a t pousse grce deux acclrateurs :
6- Le premier consiste dans le plan dajustement structurel, ayant favoris
lvolution de lconomie nationale, dune conomie administre vers une conomie de
lentreprise qui opre dans un milieu concurrentiel. Depuis le dbut des annes 1970, la
Tunisie sest engage dans une politique caractrise par la rorientation de l'conomie
vers l'encouragement de l'entreprise prive, la libralisation conomique et l'ouverture sur
l'extrieur. Cette mme politique sest consolide, depuis 1986, par ladoption dun
programme d'ajustement structurel, qui a constitu la base du VIIme

Plan de

dveloppement conomique et social (1987-1991). Le changement politique survenu en

1987 a relanc le programme d'ajustement structurel et a rendu possible la mise en
oeuvre, entre autres, de profondes rformes fiscales qui ont accompagn la libralisation et
louverture effective sur lextrieur2. Grce ces rformes, la Tunisie a pu devenir, en

Rvision des codes d'investissement en direction d'une libralisation de l'investissement et des

procdures, libralisation progressive des prix la production et la distribution, libralisation
progressive des importations, rvision de la fiscalit par l'institution de la taxe sur la valeur ajoute et
l'impt unique sur les revenus, rforme du systme montaire et financier et rvision du rle de l'Etat et
de ses moyens d'intervention dans la vie publique, par le biais d'un dsengagement progressif de son rle
d'oprateur en faveur du secteur priv

1990, membre du GATT. Elle a sign, en tant que membre fondateur, les accords GATT /
OMC en 1994.
7- Le second acclrateur consiste dans les exigences imposes par la conclusion
dun accord dassociation avec lUnion Europenne conscutive la signature des accords
du GATT/OMC3. Le rapprochement et lharmonisation de la lgislation tunisienne avec les
lgislations des pays de la communaut europenne sont devenus une exigence
explicitement pose par larticle 52 de lAccord dassociation. La Tunisie avait intrt
harmoniser sa lgislation avec celle des pays partenaires et lUnion Europenne sest
engage soutenir ses efforts cet effet.
8- Dans ce nouveau contexte, la prise en considration des rgles de bonne
gouvernance de lentreprise dans les pays partenaires de la Tunisie, est devenue une
ncessit absolue pour permettre lentreprise tunisienne dtre comptitive et dagir,
ainsi, dans un monde devenu aujourdhui presque sans frontires conomiques4. La
fiscalit est alors devenue lun des facteurs dterminants de lactivit de lentreprise et de
sa comptitivit compte tenu du cot fiscal de plus en plus lev dans le cot global des
biens et services. La comptitivit de ces derniers dpend, entre autres, de la comptitivit
du systme fiscal. Louverture sur lextrieur impose alors la comparaison entre les
systmes fiscaux qui conditionnent lactivit conomique. Ds lors, il devient
incontournable de rapprocher les cots fiscaux supports par les produits et services, en
Tunisie, de ceux en vigueur dans les pays partenaires et concurrents. Le poids de la
fiscalit est devenu un dterminant que linvestisseur ne peut ignorer. Cest pourquoi lon
parle de lingnierie fiscale qui est lune des composantes de lingnierie financire.
9- Outre son impact sur les choix et dcisions faits par lentreprise, le systme
dimposition est lun des facteurs que lentreprise doit pouvoir matriser afin de fixer sa
stratgie conomique et dassurer sa bonne gouvernance. Le rgime fiscal auquel est
soumise lentreprise, la nature de la relation entre lentreprise et ladministration fiscale,
lassiette, le taux, le recouvrement et leffectivit des rgles fiscales et leur justesse,
3

La Tunisie a t le premier pays tiers-mditerranen conclure un accord dassociation avec lUnion

europenne en 1995. Nji BACCOUCHE, Les implications de laccord dassociation sur le droit fiscal et
douanier, in Mlanges Habib AYADI, op. cit. p. 5.
Les pouvoirs publics ont entrepris depuis quelques annes des mesures pour amliorer le cadre juridique
rgissant lentreprise dans toutes les phases de sa vie juridique : cration, fonctionnement, disparition
Les rformes jusque l apportes ont t principalement influences par les mesures convergentes
rcemment prises, partout dans le monde, pour consolider lentreprise et lui permettre, le cas chant, de
faire face la crise conomique et/ou financire. Cette crise dclenche depuis 2007, est due, entre
autres, une mauvaise gouvernance de lentreprise et labsence dthique et de rgulation suffisantes
pour pallier les drapages au rythme desquels nous vivons depuis quelques annes.

influencent dans une large mesure, non seulement le fonctionnement interne de

lentreprise, mais aussi laccomplissement par cette dernire de ses obligations fiscales vis-vis de lEtat. La perception de la fiscalit par les oprateurs conomiques est importante
et elle impose lEtat de soigner limage du fisc et davoir une politique de marketing cet
effet.
10- Lobligation de transparence pse non seulement sur lentreprise, mais aussi sur
ladministration fiscale. Or, il semble que la transparence fiscale (que nous utilisons non
pas au sens technique qui signifie limposition des membres de lentit en application de
larticle 4 du CIR, mais au sens de sincrit, de clart et de vrit) est loin dtre
suffisamment enracine. Le fisc accuse les contribuables alors que ces derniers se
plaignent, leur tour, du manque de transparence de la part du fisc. Dans certains cas, la
transparence est carrment sacrifie par des textes et par des pratiques administratives.
Pourtant, la transparence est une exigence de bonne gouvernance (Chapitre I).
Par ailleurs, la comptitivit de lentreprise est conditionne par le poids de la
fiscalit. Or, et en dpit des rformes louables qui ont t introduites par le lgislateur
depuis 1988, la comptitivit fiscale semble tre mise mal dans la mesure o la fiscalit
supporte par lentreprise tunisienne savre lourde par rapport ses concurrentes
trangres en raison de la rpartition inquitable de la charge fiscale au sens large, cest-dire celle englobant les prlvements sociaux (Chapitre II).

CHAPITRE I
LEXIGENCE DE TRANSPARENCE
11- La bonne gouvernance de lentreprise est tributaire dune double transparence,
interne lentreprise et externe cette dernire. Dun ct, lentreprise doit pouvoir
surmonter les problmes lis sa transparence vis--vis du fisc (Section I). Mais, dun
autre ct, lentreprise risque dtre confronte des problmes lis au manque de
transparence de ladministration fiscale elle-mme (Section II).
SECTION I : LA

PROBLEMATIQUE DE

LA TRANSPARENCE

DE

LENTREPRISE
12- La transparence de lentreprise dans ses rapports avec le fisc est une vritable
quation laquelle il est impratif de trouver un fait gnrateur pour la rendre irrversible.
Elle est commande par deux facteurs dterminants.
Le premier facteur est dordre psychologique et moral dans la mesure o la
transparence de lentreprise nest que le reflet du degr du civisme des personnes agissant
au nom de lentreprise. La transparence fiscale est, avant tout, une conviction des
personnes de contribuer positivement leffort collectif de couverture des charges
publiques. Mais, la conviction des dirigeants dentreprises et des contribuables en gnral
est conditionne par la conduite du fisc et par lexemplarit quil doit assurer.
Le deuxime facteur qui commande la transparence consiste dans la comparaison
de la situation financire de lentreprise elle-mme avec celle des autres car, le sentiment
dune injustice fiscale ou de limpt sanction peut conduire lentreprise pratiquer la
fraude puisque ceux qui ludent limpt sont forcment favoriss. Lorsquil se transforme
en conviction, le sentiment dtre bern ou sanctionn conduit le contribuable, dune
manire quasi invitable, la fraude. Il faut le savoir, pour survivre, lentreprise se sent,
dans certains cas, oblige de frauder mme si le dirigeant de lentreprise a tort de raisonner
et de se comporter ainsi.
13- En pratique,

la transparence de lentreprise tunisienne se trouve

involontairement sacrifie soit cause de lampleur du secteur informel, foncirement en

fraude ( 1), soit cause du manque dune culture fiscale de transparence chez les
dcideurs au sein de lentreprise et ce pour des raisons complexes ( 2).
1 : Lampleur du secteur informel

14- Le secteur informel nest pas un phnomne rcent en Tunisie. On peut mme
penser que le tissu conomique sest constitu, au lendemain de lindpendance, dans
lambiance de linformel compte tenu de la raret du capital dans le pays et de labsence
dune culture de lorganisation du travail et de lentreprise. Mais, durant les vingt dernires
annes, et alors mme que lEtat avait entrepris les rformes fiscales et conomiques les
plus audacieuses pour moderniser lconomie, on a assist un accroissement
spectaculaire du secteur informel qui, dans la meilleure des hypothses, opte pour le
forfait dimpt. Loption pour le forfait dimposition sexplique, en particulier, par la
rduction des cots du travail quil permet grce au contournement de la lgislation sociale
et des contraintes fiscales. Le secteur informel se justifie essentiellement par le souci
dviter la fiscalisation.
Outre lexistence dun march parallle souvent en fraude et difficile quantifier
(A), lentreprise transparente souffre galement de laccroissement dmesur du nombre
des forfaitaires qui supportent une charge fiscale insignifiante. Le secteur informel gnre,
au mieux, des forfaitaires (B).
A- Un march parallle en fraude
15- Le secteur informel englobe lensemble des activits dont lexercice illgal
constitue une fuite devant les diffrentes normes fiscales, sociales, commerciales et autres.
Lexistence de ce type dentreprises exerant souvent des activits lgales mais par des
personnes non dclares au fisc et la scurit sociale, est de nature fausser le jeu normal
de la concurrence. En effet, les entreprises exerant leurs activits en toute lgalit se
trouvent ainsi pnalises par leur transparence. Les biens produits ou les services fournis
par le secteur informel sont naturellement moins coteux. Ils sont donc plus comptitifs par
rapport ceux raliss par les entreprises organises conformment la loi. Dans une
socit o le pouvoir dachat est relativement modeste, la qualit nest pas, pour le
consommateur, le dterminant de larbitrage quil effectue lors de ses dpenses.
16- Le secteur informel constitue une vritable agrgation dintervenants. Par
dfinition, ce secteur est difficile de quantifier de manire trs prcise dautant plus quen
Tunisie, le critre de non enregistrement nest pas utilis par lappareil statistique pour
mesurer le secteur informel5. Certains conomistes murmurent que ce secteur
reprsenterait entre 20% et 40% des activits conomiques du pays6. Pendant les vingt
5

Mondher BEN AROUS, Le secteur informel en Tunisie : Rpression ou organisation ? Universit de

Limoges, p. 6.
Nous navons pas rencontr dtudes qui quantifient le secteur.

dernires annes, lconomie tunisienne est envahie par des milliers de boutiques de
vente de produits imports dans des conditions douteuses quant leur lgalit. Les prix de
ces marchandises importes semblent correspondre mieux au pouvoir dachat local. Leurs
prix sont notoirement comptitifs par rapport ceux affichs dans les espaces du secteur
organis, mme si la qualit laisse dsirer. Ces nouveaux concurrents sont devenus la
meilleure destination non seulement des consommateurs mais aussi des commerants de
dtail qui, leur tour, semblent sapprovisionner, en nouvelles marques, importes auprs
du secteur informel. Ainsi, la fraude fiscale se prolonge et se propage au mme rythme que
celui desdits produits.
17- Dans ces conditions dfavorables la transparence de gestion, cest lentreprise
organise qui en ptit. Les prlvements obligatoires supports par cette entreprise rendent
ses produits non concurrents et conduisent souvent la faillite dun certain nombre
dentreprises. Pour se maintenir sur le march, les entreprises organises se trouvent
amenes soit se convertir linformel, soit devenir purement et simplement une
clientle des entreprises relevant du secteur informel.
18- Face lampleur du secteur, les pouvoirs publics donnent limpression quils
narrivent pas le contenir efficacement. Lampleur du phnomne a-t-il conduit lEtat la
rsignation, voire la tolrance ? LEtat autorise-t-il ces pratiques en raison de leur impact
sur des catgories sociales dfavorises et qui ne peuvent pas esprer trouver de lemploi
dans les secteurs organiss7 ?
Il est certain que le problme complexe du chmage conduit les pouvoirs publics
faire des arbitrages au profit du social et au dtriment de la rationalit de gestion. Les
difficults cres par la crise financire et conomique actuelle rendent leur tche encore
plus difficile.
B- Laccroissement dmesur du nombre des forfaitaires
19- Les activits du secteur informel sont, soit des entits qui chappent totalement
lemprise du fisc, soit des forfaitaires8. Lexistence de cette catgorie de contribuables
dont la contribution aux recettes fiscales de lEtat est trs modeste, nest pas de nature
rassurer lentreprise transparente ni satisfaire au besoin financier de lEtat. Elle cre de la
frustration chez le contribuable honnte ou chez celui qui ne peut pas frauder. La

7
8

Houda LAROUSSI, Les yeux de linstitution et du secteur informel : entre lgalit et illgalit, p. 11.
Nji BACCOUCHE, Lenvironnement fiscal de lentreprise lheure de linternationalisation de
lconomie : le cas de la Tunisie, Revue Etudes Juridiques de la Facult de Droit de Sfax, 2003, n 10,
p. 73 et s.

notion de forfait constitue la ngation de la bonne gouvernance parce quelle carte le

revenu ou le chiffre daffaires rellement ralis et repose sur des suppositions
approximatives qui sont trs loin de la ralit.
20- Alors que lEtat est oblig demprunter annuellement des sommes de lordre de
4000 millions de dinars environ (soit le tiers de ses besoins financiers) afin dquilibrer son
budget, plusieurs professions parmi les plus lucratives du pays occultent encore leur devoir
fiscal en se rfugiant dans les niches du forfait. Le nombre des forfaitaires ne cesse
daugmenter : il a pass de 140.000 lors de la promulgation du CIR en 1989, environ
270.000 en 1999. Leur nombre a encore augment puisque parmi ceux qui sadonnent
une activit industrielle et commerciale, le nombre des forfaitaires en 2007, dpasse
350.0009. Compte tenu des difficults du recensement de cette catgorie dagents
conomiques, nous estimons quactuellement, le nombre de forfaitaires serait
probablement suprieur 400.000. En revanche, le nombre des entreprises soumises au
rgime rel serait de lordre de 90.000 uniquement soit environ 20% des contribuables
passibles de limposition au titre des bnfices industriels et commerciaux. On peut
regretter que le ministre des finances ne communique pas rgulirement et ne publie pas
des statistiques fiscales jour. Pourtant, cest l une exigence de transparence (infra, n27).
21- Certes, le lgislateur soumet le bnfice du rgime forfaitaire des conditions
multiples. Mais, la rigueur de ces conditions semble avoir produit des effets inverses. Aussi
paradoxal que cela puisse paratre, au fur et mesure que le lgislateur tunisien alourdit et
multiplie les conditions du bnfice du rgime forfaitaire, le nombre de forfaitaires
augmente. En instituant un nouveau type de forfait optionnel10 en 1999, le lgislateur na
fait quencourager la prolifration des forfaitaires et tendre le champ dapplication du
rgime forfaitaire. Le tarif du forfait est absurde car le chiffre daffaires de rfrence pour
fixer le montant de limpt est bizarrement bas. Il est irraliste et incite la fraude. Peut-on
comprendre quune exploitation puisse vivre durablement si elle ralise un chiffre
daffaires gal 3000DT ou 6000DT ou mme 30.000DT avec une marge bnficiaire
gnralement infrieure 10% ?
22- Le produit de limpt forfaitaire est tellement faible quil ne couvre
probablement pas les frais de sa perception. Il y a une dizaine dannes, la contribution
moyenne par forfaitaire tait infrieure 50DT. Depuis, il ne semble pas quelle a
9
10

Dclaration du Ministre des finances devant le Parlement en dcembre 2007.

Par la Loi de finances pour la gestion 1999, le lgislateur a permis aux personnes physiques ralisant des
revenus dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux dopter pour le paiement dun impt
forfaitaire annuel gal 1500DT (Article 44 IV 1-bis du CIR).

sensiblement augment puisque le produit de limpt sur le revenu au titre des BIC se
limite, pour lanne 2009, 47 millions de dinars (des acomptes et avances, y compris pour
les contribuables soumis au rgime rel, cest--dire de prs de 500.000 contribuables)11.
Ds lors, ce sont les salaris dont le revenu est soumis la retenue la source, ainsi que les
entreprises soumises au rgime rel qui supportent la charge fiscale relle au titre des
impts directs. Le nombre important des forfaitaires ne nuit pas seulement aux finances
publiques mais il constitue un vritable danger pour lconomie organise. Lampleur du
secteur informel et le nombre dmesur des forfaitaires constituent, avec leur faible
contribution au titre des prlvements obligatoires, une source de concurrence dloyale et
un autre facteur qui pnalise les entreprises fiscalement honntes qui supportent forcment
une charge fiscale et sociale plus leve que celle que laisse penser le taux nominal des
prlvements obligatoires.
23- Par ailleurs, la distorsion fiscale trop grande entre les entreprises qui supportent
la charge fiscale et sociale conformment au droit commun et celles qui ne la supportent
pas, soit en bnficiant des incitations fiscales, soit en tant soumises au forfait dimpt,
risque dtre conomiquement fcheuse. La tentation de la fraude ou de lvasion
continuera se dvelopper au dtriment du civisme fiscal et de la transparence de
lentreprise vis--vis du fisc. Actuellement, tout se passe comme si ladministration fiscale
ne voulait pas ou ne pouvait pas sattaquer aux forfaitaires. Si tel est le cas, il doit y avoir
des raisons. Le discours du chef de lEtat du 11 octobre 2009 a, fort heureusement,
annonc une rforme du rgime fiscal des forfaitaires qui ne devrait pas manquer de
rduire lampleur du phnomne forfaitaire et le contenir dans des dimensions
raisonnables12.Tout dpendra du degr de dtermination de la haute administration pour
traiter ce phnomne que nous considrons comme tant la plaie du systme fiscal tunisien.
- 2 : La culture fiscale de non transparence
24- La transparence de lentreprise vis--vis du fisc ncessite un haut degr de
civisme fiscal. Or, il semble que le mal qui guette la fiscalit tunisienne est le dficit de
civisme fiscal li une conjoncture trs peu favorable laccomplissement par les
contribuables de leur devoir fiscal. En dpit de lvolution remarquable du niveau de
linstruction des tunisiens, grce un systme ducatif gnralis, la transparence est loin
dtre ancre dans lesprit des citoyens. Il est vrai que le pass naide pas ltablissement
11

Selon les prvisions de la loi de finances rectificative du 8 juillet 2009. La rgularisation pour toutes les
personnes physiques (salaris et professionnels libraux compris) devra rapporter 83millions de dinars.
12
Discours du Prsident de la Rpublique lors de louverture de la campagne lectorale pour les lections
lgislatives et prsidentielles 2009. La Presse du 12 octobre 2009.

10

dune culture fiscale qui intgre la transparence et le civisme. Le non payement de limpt
tait un acte de nationalisme puisque le fisc tait celui de la puissance occupante.
25- Mais, le manque de civisme fiscal rsulte aussi de ltat actuel de la lgislation.
En effet, ct du rgime du forfait dimpt, le lgislateur maintient toujours, mme pour
les professions librales, des mthodes dvaluation forfaitaire de lassiette imposable. Les
entreprises concernes par ces mthodes dvaluation trouveront leur compte dans la
mesure o limpt quelles auront payer ne concide pas avec les revenus quelles ont
rellement raliss. Cette dmarche lgislative de forfaitisation de limpt ou de lassiette,
parfois au profit des catgories sociales aises (professionnels libraux), prsente
linconvnient dencourager des mthodes de gestion qui favorisent la fraude au dtriment
de la transparence alors que, dans une conomie moderne, la transparence de gestion est
une exigence morale, politique, conomique et juridique dsormais incontournable.
Lentreprise a besoin dune gestion transparente pour tre crdible auprs du march. Le
respect de la loi fiscale par lentreprise rassure les associs et les cranciers.
26- LEtat moderne et dmocratique se doit dexpliquer que le fonctionnement des
services publics et la ralisation des infrastructures sont financs par limpt. Dans
nimporte quel pays, les gouvernants doivent viter de confisquer par la propagande
mdiatique les ralisations car cette conduite mdiatique ne favorise pas le civisme
fiscal. La perception de limpt par la conscience collective est un dterminant du civisme.
Les autorits publiques ne peuvent pas ne pas en tenir compte dautant plus que nos
gouvernants mobilisent toutes les ressources pour garantir des prestations de services
publics. En Tunisie, la bonne utilisation des finances publiques a mme valu, en 2008, un
satisfecit international puisque le pays a t class deuxime dans le monde13. Il convient
de modeler la communication avec lopinion publique pour faciliter ladhsion limpt
mme sil faut reconnatre que cette adhsion dpend de plusieurs facteurs.
SECTION II : LEXIGENCE DE TRANSPARENCE DE
LADMINISTRATION FISCALE
27- Ladministration fiscale a beaucoup de marge pour accomplir des progrs rels
et pratiquer la transparence effective. Un des aspects lmentaires et pralables concerne
les statistiques et autres informations. Actuellement, ladministration ne communique pas
les chiffres sur les dpenses fiscales14, sur les recettes fiscales par catgories de
13

Selon le rapport du Forum Davos pour 2008. Pour 2009, la Tunisie est classe 5me au monde.
Au Maroc, lvaluation des dpenses fiscales est devenue priodique et les rapports sont publis. Pour
lanne 2009, le rapport est dj publi.
14

11

contribuables et par zones, sur le nombre de vrifications accomplies, sur les critres de
slection des dossiers contrler et mme certaines notes explicatives des textes fiscaux.
Les SAI et les prises de position ne sont pas accessibles toutes les personnes qui les
demandent. Tout se passe comme si ces domaines taient scells par la confidentialit15.
Or, il suffit de les mettre sur le site du ministre. Plus gnralement, la doctrine
administrative fiscale doit tre rationalise et rigoureusement contrle. La bonne
gouvernance laquelle on est attache repose sur une information fiable et facilement
accessible. La confidentialit est lennemi de lEtat de droit qui suppose la transparence16.
28- Alors que dans la nouvelle philosophie de gestion des administrations fiscales
modernes, le contribuable est considr comme un client ou usager17, en Tunisie, le
contribuable est toujours considr comme un assujetti. La relation administration contribuable est historiquement marque par la mfiance et les tensions ayant parfois
conduit des rvoltes18. Ce type de rapport est de nature creuser le dsquilibre naturel
entre les deux parties : une administration fiscale dont les prrogatives sont de plus en plus
renforces sans que ce renforcement ne soit utile ( 1) et un contribuable dont les garanties,
mme juridictionnelles, sont encore limites ( 2).
-1 : Le renforcement inutile des prrogatives de ladministration fiscale
29- En dpit des amliorations apportes par le lgislateur pour rassurer le
contribuable, lentreprise en Tunisie continue percevoir ladministration fiscale comme
une source darbitraire et dinscurit juridique. Le fisc est encore peru comme un
gendarme redoutable et non comme une structure au service de lintrt gnral. Mme sil
y a de lexagration dans cette perception, elle est rvlatrice de lincapacit de
ladministration soigner son image auprs de lentreprise contribuable. Ladministration
fiscale ne semble pas lutter avec beaucoup de dtermination contre certaines pratiques de
certains vrificateurs et qui, mme si elles sont rares, crent une psychose nocive au
civisme fiscal. En outre, lorsquelles ne sont pas rprimes avec svrit, tout en assurant
la publicit cette rpression, ces pratiques risquent fort de se propager grande vitesse.
30- Avec ladoption en 2000 du Code des Droits et Procdures Fiscaux (CDPF), on
a lgitimement espr un certain rquilibrage des rapports entre ladministration et le
15

Le projet de la loi de finances nest pas diffus pour recueillir les avis des experts.
La raison dEtat ne peut encore tre valablement invoque que lorsquil sagit de la scurit de lEtat ou
du droulement dune enqute.
17
Bernard PLAGNET, Les facteurs de la comptitivit fiscal dun pays, Revue Etudes Juridiques, n 10,
2001, p. 27.
18
La rvolte fiscale dAli BEN GHDHEHUM a t provoque par des pratiques fiscales hasardeuses
imputables au gouvernement beylical.
16

12

contribuable et une consolidation au niveau des droits de ce dernier. Mais lobjectif

annonc na t que partiellement atteint. Certes, le CDPF a consacr des droits non
ngligeables notamment au niveau des garanties juridictionnelles dans la phase
contentieuse. Certes aussi, le CDPF a fait lobjet de quelques modifications qui ont
amlior le statut du contribuable. Nous visons en particulier les dispositions concernant
lobligation faite pour ladministration de rpondre aux observations du contribuable la
notification des rsultats de la vrification (article 44bis introduit en 2006)19.
31-Mais le code a reconnu des prrogatives exorbitantes au profit de
ladministration fiscale. Les rdacteurs du CDPF ont consolid les prrogatives de
ladministration fiscale au dtriment des garanties offertes au contribuable dont le statut
na volu que timidement. Lirrecevabilit de la comptabilit dpose au-del du dlai de
30 jours fix par larticle 38 du CDPF est une aberration car elle fait prvaloir la forme sur
la vrit que peut comporter la comptabilit. Elle peut conduire ladministration des
situations absurdes puisque le contribuable tax doffice peut apporter la preuve de
lexactitude de son revenu moyennant sa comptabilit car lirrecevabilit ne concerne que
la phase administrative du contrle. Le juge est dans lobligation den tenir compte. Cette
disposition de larticle 38, ajoute par la loi de finances du 31 dcembre 2004, constitue
une sorte de ruse procdurale qui ouvre la voie des abus incompatibles avec lEtat de
droit qui repose sur la justesse des dcisions de la puissance publique. LEtat na pas
besoin de cette prrogative absurde et qui peut tre remplace par une pnalit lencontre
du contribuable qui ne fournit pas sa comptabilit dans le dlai imparti. Il est souhaitable
que lautorit politique comptente purifie, au plus vite, notre lgislation de ce type de
dispositions. Le formalisme doit se soucier de protger le contribuable car il est la partie
faible dans son rapport avec le fisc. La loi se doit de faire valoir la vrit sur les
commodits administratives, furent-elles lgitimes.
32- Par ailleurs, outre la soumission des contribuables un rgime de contrle
fiscal pratiquement continu et labsence de critres transparents pour le choix des dossiers
vrifier, le contribuable vrifi est quasiment condamn subir une taxation doffice
moins quil accepte la demande du fisc. Cette mesure unilatrale qui aurait d tre
exceptionnelle, comme cest le cas en droit compar, constitue dans le CDPF, le procd

19

Larticle 57 de la loi de finances du 25 dcembre 2006.

13

dimposition de droit commun. Le champ dapplication de la taxation doffice a t

paradoxalement gnralis20.
33- Au niveau du contrle fiscal, la gnralisation de la taxation doffice, y compris
en cas de vrification prliminaire, est une mesure malencontreuse qui affecte inutilement
limage de ladministration fiscale et nuit sa rputation. Le contribuable risque dtre tax
doffice non seulement par suite un contrle approfondi mais aussi par suite une
vrification prliminaire. De mme, et compte tenu de la formulation large des textes
relatifs aux cas de la taxation doffice21, ladministration fiscale peut recourir la taxation
doffice chaque fois que la rponse du contribuable aux rsultats de la vrification ne la
satisfait pas. Il faut le savoir, la gnralisation de la mesure de taxation doffice, qui se
caractrise par son unilatralit trop pousse, nest pas de nature rassurer lentreprise car,
lentreprise taxe doffice se verra transfrer la charge de la preuve son dtriment.
34- Souvent, lentreprise ne peut viter la taxation doffice que si elle se conforme
la demande de ladministration fiscale. Ainsi, lentreprise se trouve parfois oblige
daccepter les rsultats de la vrification fiscale non pas par conviction, mais pour viter la
taxation doffice compte tenu du cot de gestion lev du contrle et du contentieux fiscal
et compte tenu du renversement de la charge de la preuve qui rsulte de la taxation
doffice. Les entreprises soumises au contrle fiscal suscitent la mfiance de la part des
institutions financires et des cranciers.
35- En confrant la prrogative redoutable de taxation doffice en tant que mesure
de redressement de droit commun, alors quelle constitue une mesure exceptionnelle en
France, la loi fiscale traite indiffremment le contribuable, ayant au moins accompli sa ou
ses dclarations, et le contribuable qui se situe en dehors du droit puisquil na mme pas
observ son obligation lmentaire de dclaration. Ce traitement juridique gal ouvre la
voie de mauvaises pratiques par certains vrificateurs22.
36- Une fois larrt de taxation doffice a t pris lencontre du contribuable, ce
dernier doit, en principe, lexcuter mme sil entend le contester devant le juge23. Or,
lexcution de larrt de TO peut, dans certains cas limites, aboutir des consquences
irrparables pour lentreprise. Lexcution dun arrt de TO ayant fix un montant trop
20

Maysoun BOUZID-AJROUD, La taxation doffice en droit fiscal tunisien, Thse de doctorat, Facult de
droit dAix-en Provence et Facult de droit de Sfax, mars 2009.
21
Article 47 du CDPF.
22
Maysoun BOUZID-AJROUD, La taxation doffice en droit fiscal tunisien, Thse de doctorat, Facult de
droit dAix-en Provence et Facult de droit de Sfax, mars 2009.
23
Selon larticle 52 du CDPF, Larrt de taxation doffice est excutoire nonobstant les actions en
opposition y affrentes .

14

lev, peut mettre en pril la situation financire de lentreprise. Cette dernire risque
mme la faillite cause dune taxation doffice24. Il faut dire que lexcution de larrt de
taxation doffice y compris en cas de recours intent par le contribuable a t une
innovation du CDPF qui fragilise le statut du contribuable. Le Prsident de la Rpublique,
aprs avoir cout des chefs dentreprises le 26 juillet 2001, a pris linitiative pour
introduire des adoucissements concernant le secret bancaire et le montant consigner par
le contribuable tax doffice qui demande la suspension de larrt de taxation. Le code a
t rvis par deux lois avant son entre en vigueur pour tenter de limiter le dsquilibre
entre le fisc et le contribuable. Lune des lois modifiant le code avant son entre en vigueur
est dnomme loi portant assouplissement des procdures fiscales25. Cette double
rvision, dicte par la sagesse politique, devrait interpeller les rdacteurs des textes fiscaux
sur le bien-fond de leur dmarche.
37- Par ailleurs, la restitution des sommes indment payes sapparente un
combat auquel lentreprise doit se livrer avec beaucoup de patience. L aussi, le droit fiscal
tunisien a beaucoup de marge pour rquilibrer les rapports entre ladministration et le
contribuable. Actuellement, le dsquilibre est flagrant et nuit limage du fisc. Les
demandes de restitution sont pratiquement conditionnes par une vrification approfondie
et mme lorsque ladministration se rend lvidence que la demande du contribuable est
fonde, la restitution nintervient pas immdiatement. Il nous a t donn de constater que,
dans certains cas, deux ans se sont couls depuis le verdict de ladministration et la
restitution na pas t encore accorde. Entre la demande de restitution et la restitution
effective les annes scoulent et le contribuable nose pas demander les intrts
moratoires par crainte de rtorsion ultrieure. La loi doit rendre le versement de ses
intrts automatique.
38- En outre, la compensation entre le crdit dimpt et la dette fiscale est interdite
au contribuable26 alors que la compensation est institue au profit du fisc27. Le rgime de

24

25

26

27

Sami KRAIEM, La taxation doffice en droit tunisien, Revue Tunisienne de Fiscalit, publie par le
centre dEtudes Fiscales de la Facult de Droit de Sfax, n 7, p. 347 et s.
La rvision, par la loi du 8 janvier 2002, des dispositions de larticle 52 du code a t vot le 27 dcembre
2001 par la chambre des dputs alors que lentre en vigueur du CDPF, promulgu en 2000, a t fixe
au 1er janvier 2002. Lautre modification du code avant son entre en vigueur fut par la loi de finances du
28 dcembre 2001.
Larticle 39 du CCP dispose qu aucune compensation ne peut tre faite entre les crances et les
dettes publiques, sauf drogation par dcret .
Selon larticle 33 du CDPF La restitution des sommes perues en trop seffectue aprs dduction des
crances fiscales constates dans les critures du receveur des finances la charge de la personne ayant
demand la restitution ou de son ayant cause, mme si ces crances sont encore partiellement ou
totalement litigieuses .

15

restitution est tellement lourd quil a t ncessaire denvisager des rgimes drogatoires
au titre des avantages fiscaux et au titre de la TVA. Lamlioration du rgime par larrt
du ministre des finances du 7 juillet 200828 est timide et ne rpond pas aux exigences de
lexercice dun droit fondamental, celui de la restitution. De mme, et afin dviter que le
contribuable se trouve amen payer des pnalits de retard au titre des sommes notifies
dans le cadre dune vrification fiscale conscutive une demande de restitution, la loi de
finances pour la gestion 2009 a prvu que la pnalit constate suite lintervention des
services du contrle fiscal ne sapplique pas aux montants de limpt exigible suite une
vrification fiscale approfondie et ce, dans la limite du crdit dimpt confirm soit par les
services eux-mmes, soit par le juge29. En effet, pour limiter le risque pour le Trsor, la loi
peut exiger le visa du commissaire aux comptes des demandes de restitution.
39- Les retards dans la restitution des impts et la non compensation au profit du
contribuable ont un cot politico-conomique difficilement quantifiable. Ce qui est certain,
la non rforme indique nencourage pas la transparence. Dans son discours du 11
octobre 2009, le Chef de lEtat a annonc lamlioration du rgime de la restitution de
limpt et lon peut esprer que cette mesure intervienne le plus rapidement possible et
quelle rapproche le systme tunisien de restitution de ceux applicables dans les pays
modernes et dmocratiques. Mme sil y a un cot financier cette rforme, cette dernire
vaut la peine dtre engage compte tenu de son impact politique immdiat.
- 2 : Linsuffisance des garanties juridictionnelles au profit du contribuable
40-La scurit juridique de lentreprise, lune des conditions favorisant le terrain
pour la transparence, est tributaire, entre autres, des garanties juridictionnelles qui sont
offertes lentreprise face ladministration fiscale. Dailleurs, la dcision dune
entreprise trangre de venir simplanter en Tunisie ne dpend pas uniquement des
incitations fiscales offertes, mais aussi et surtout de lexistence dun appareil juridictionnel
suffisamment quitable et protecteur des droits des contribuables. Or, les juridictions
fiscales noffrent pas encore, les garanties suffisantes et effectives au contribuable.
Certaines dcisions du tribunal administratif ont provoqu la colre de la doctrine la plus
autorise30. Nous pensons en particulier au rejet des pourvois pour des raisons qui

28

29

30

Arrt du ministre des finances du 7 juillet 2008, portant modification de larrt du 8 janvier 2002
fixant les modalits de statuer sur les demandes de restitution des sommes perues en trop.
Voir les dispositions de larticle 82 du CDPF telles quajoutes par larticle 23 de la loi n 2008-77 du 22
dcembre 2008, portant loi de finances pour lanne 2009.
Habib AYADI, La discontinuit du contentieux de la cassation fiscale, in Mlanges BEN ACHOUR,
CPU, 2008, p. 628.

16

sapparentent, dans certains cas, des prtextes. Lorsque le tribunal refusait le pourvoi
parce que lauteur du pourvoi avait introduit le recours contre le ministre des finances et
non contre la direction gnrale du contrle fiscal, redevenue en 2007 direction gnrale
des impts, la haute juridiction ne se faisait aucun souci de la justice et de lquit dautant
plus que la loi ne prvoit pas cette rgle procdurale. Et mme si la loi prvoyait cette
rgle, elle ne lui rattachait pas une telle sanction.
41- Certes, un effort a t entrepris par les rdacteurs du CDPF afin dassurer la
sparation entre ladministration et la fonction contentieuse. Avec ce code, lessentiel du
contentieux fiscal a t juridictionnalis. Mais, au-del de cette juridictionnalisation, le
contentieux fiscal en Tunisie souffre toujours de certaines imperfections qui risquent de
compromettre la scurit juridique de lentreprise et sa confiance en lappareil
juridictionnel.
42- Outre lparpillement des textes rgissant la comptence et la procdure
juridictionnelle, le lgislateur na pas opt pour linstitution dun juge fiscal spcial. Le
contentieux fiscal est extrmement dispers entre les diffrents juges l o ils se trouvent :
juges de lordre juridictionnel judiciaire et juges de lordre juridictionnel administratif31.
43- Le lgislateur a certes instaur travers le CDPF, la voie dappel dans le
contentieux fiscal, qui constitue une garantie essentielle au profit du justiciable. Mais, la
conscration de la rgle du double degr de juridiction est limite certains litiges fiscaux.
Dabord, elle est limite par la lourdeur de la justice. Ensuite, la rgle du double degr de
juridiction na pas t gnralise tout le contentieux fiscal. Le contentieux des droits de
douane et le contentieux des impts locaux, restant en dehors du champ du CDPF, tout
comme le contentieux de recouvrement, ne sont pas couverts par la rgle du double degr
de juridiction.
44- Par ailleurs, mme si le lgislateur a consacr la possibilit pour le contribuable
de se concilier avec ladministration devant le juge, la phase juridictionnelle de
conciliation semble tre peu raliste ou mme une dmarche risque pour le contribuable
pour deux raisons :
Dune part, le reprsentant de ladministration nest pas habilit engager
ladministration lors de la phase de conciliation.
Dautre part, lors de la phase de conciliation, les propositions faites par le
contribuable peuvent tre utilises son encontre. Le juge a mme considr que la
31

Sami KRAIEM, Le juge comptent en matire fiscale en Tunisie, LHarmattan, Paris 2007, p. 57.

17

conciliation constitue un aveu, de la part du contribuable, du bien-fond de la taxation

doffice32. Ainsi, si lentreprise tente la voie de la conciliation avec ladministration, cette
tentative risque de lui coter la perte du procs devant le juge.
45- Par ailleurs, mme si lentreprise a remport le recours devant le juge, elle ne
serait pas labri de toute intervention de ladministration fiscale. En effet, en se fondant
sur les dispositions de larticle 46 du CDPF, ladministration fiscale peut procder une
nouvelle taxation doffice, mme par suite lintervention du juge33. Permettant de taxer
doffice de nouveau le contribuable dj tax doffice sous certaines conditions alors mme
que la Cour dappel se trouve saisie, larticle 46 du CDPF confre ladministration fiscale
une prrogative vritablement exorbitante dont la mise en uvre risque de supplanter la
dcision juridictionnelle par un nouvel arrt de taxation doffice34. Cette prrogative
injustifie est inutilement fcheuse pour limage de ladministration fiscale car, il suffit
pour le fisc de formuler une demande de rehaussement du montant de limpt et il
appartiendra au juge de statuer sur le bien-fond de la demande.
46- Au total, le rgime du contrle et du contentieux fiscal nencourage pas
lentreprise adopter la transparence. Au contraire, ce rgime peut pousser lentreprise
senfoncer dans la fraude pour faire face, le jour J, aux alas du contrle fiscal. En tout
cas, cest ce quaffirment beaucoup doprateurs conomiques, lorsquils sont interrogs
sur leur perception de la transparence. Les pouvoirs publics tunisiens ne doivent pas
ignorer que le risque fiscal est, parfois, trs difficile matriser par lentreprise. Le
professionnel de la fiscalit est parfois dans lincapacit de donner une solution rassurante.
Et puis, comment comprendre le refus dintroduire le rescrit fiscal dans la lgislation
fiscale ? Pourtant, cette technique est conue dans tous les pays modernes au nom de la
scurit juridique qui, rappelons-le, est au moins aussi importante que la scurit publique
laquelle nous sommes attachs et dont les pouvoirs publics tunisiens sont fiers, trs
juste titre dailleurs.
47- Les dcideurs politiques ne doivent pas lignorer, lorsquun contribuable est
condamn verser des sommes pour non observation dune simple formalit (un visa

32
33

34

Nji BACCOUCHE, Droit fiscal gnral, op.cit., p. 371.

Selon larticle 46 du CDPF Ladministration fiscale peut procder une rduction ou un
rehaussement des rsultats de la vrification fiscale, et ce, pour rparer les erreurs matrielles relatives
limposition ou lorsquelle dispose de renseignements touchant lassiette ou la liquidation de
limpt et dont elle na pas eu connaissance prcdemment Le rehaussement des rsultats de la
vrification fiscale seffectue, aprs le prononc du jugement de premire instance, par arrt de
taxation doffice .
Nji BACCOUCHE, Droit fiscal gnral, op. cit. p. 353.

18

pralable ou une omission sur une dclaration demployeur ou encore une demande
adresse un service plutt qu un autre), il prouvera un sentiment de frustration ou
dinjustice qui ne sert pas lEtat et ses gouvernants. Ces faits laisseront des traces. Le pire
pour un systme fiscal est que le contribuable vive limpt comme une sanction. Ce
sentiment ouvre la voie des pratiques odieuses. Le fisc et le juge fiscal se doivent de faire
valoir la vrit sur les formalits non substantielles. Lui aussi, le lgislateur doit veiller
ce que les impositions soient justes. Mme si elle est dtestable, une fraude qui chappe
la vigilance des vrificateurs est politiquement moins grave quun abus commis par ces
derniers. Le civisme fiscal passe par la lutte impitoyable contre les abus des agents du fisc
travers un verrouillage de leurs prrogatives et un contrle administratif et juridictionnel
dont les rsultats sont ports la connaissance du public. En mme temps, la fraude
dment tablie doit tre rprime avec la svrit ncessaire pour asseoir lautorit de
lEtat. Limpunit des uns et des autres favorise la fraude et affaiblit lEtat. La fermet
et la justesse de laction administrative sont le garant de la prennit lEtat.

19

CHAPITRE II
LEXIGENCE DE COMPETITIVITE
48- La question fiscale est au centre du dbat sur la prennit de lentreprise et de
sa comptitivit. Depuis sa formation jusqu sa disparition, lentreprise baigne dans un
environnement fiscal complexe et gre une panoplie de prlvements fiscaux frappant son
bnfice, son chiffre daffaires et parfois mme son capital :
-

Limpt sur le revenu,

Limpt sur les socits,

La TVA,

Le droit de consommation,

La TCL,

La taxe htelire,

Les droits denregistrement,

Les droits de timbre,

La TFP,

La contribution au FOPROLOS,

La taxe unique sur les assurances,

Les droits de licence sur les dbits de boissons,

La taxe sur les spectacles,

La contribution au Fonds de dveloppement de la comptitivit dans le secteur

industriel,

La contribution au fonds de dveloppement de la comptitivit dans le secteur de

lagriculture et de la pche,

La contribution au fonds de dveloppement de la comptitivit dans le secteur du

tourisme,

Les taxes de circulation,

Les droits de douane et assimils.

Les cotisations sociales multiples (CNSS, CNAM, accidents de travail,).

Tels sont les principaux prlvements fiscaux et quasi fiscaux que lentreprise qui

opre en Tunisie peut tre amene, selon son statut, supporter. Il faut prciser que cette
longue liste nest pas le propre du systme tunisien qui na rien invent. Un peu partout, et
pour des raisons complexes, on assiste un foisonnement des prlvements, li la
sollicitation de plus en plus grande de la puissance publique pour fournir des prestations.

20

49- En Tunisie comme ailleurs, la multiplicit des prlvements fiscaux soulve la

question de leur impact sur la comptitivit de lentreprise tunisienne qui volue dans un
milieu conomique dsormais hautement concurrentiel en raison de labandon de la
protection douanire conscutive ladhsion de la Tunisie aux accords multilatraux de
lOMC et la Zone de libre-change rsultant de laccord dassociation avec lUnion
europenne et autres accords de ZLE35. La mondialisation et la libralisation des changes
internationaux imposent des comparaisons entre lenvironnement fiscal de lentreprise
oprant en Tunisie et celui des entreprises oprant ltranger afin de mesurer le degr de
comptitivit de lentreprise tunisienne.
50- Ces diffrentes considrations ont conduit la plupart des Etats sengager dans
une bataille fiscale pour attirer les investissements et qui sest traduite par un
mouvement continu dassainissement de la fiscalit des entreprises afin dassurer leur
comptitivit fiscale et damnager un climat de bonne gouvernance fiscale des entreprises,
condition essentielle de leur prennit. Les pouvoirs publics tunisiens ont tent depuis
ladoption du programme dajustement structurel, en 1986, de rformer la fiscalit de
lentreprise tunisienne travers :
- La rationalisation de la taxation du chiffre daffaires des entreprises suite
ladoption en 1988 du CTVA ;
- La rationalisation de limposition des bnfices des entreprises suite ladoption
en 1989 du CIR ;
- La rationalisation de limposition des mouvements des capitaux physiques des
entreprises suite ladoption en 1993 du CDET ;
- La rationalisation des rgimes fiscaux incitatifs accords aux entreprises suite
ladoption en 1993 du CII ;
- La refonte de la lgislation douanire travers ladoption du code des douanes du
8 juin 2008.
51- Outre ces rformes globales de la fiscalit des entreprises, les pouvoirs publics
ont t amens prendre des mesures pour consolider la bonne gouvernance fiscale des
entreprises soit dans le cadre des rcentes lois de finances, soit dans le cadre des lois
fiscales spciales modificatives des codes fiscaux en vigueur. Tel est le cas de :

35

La Tunisie a conclu des accords de zone de libre-change avec des pays de la zone arabe. Laccord
dAgadir et laccord conclu dans le cadre de la ligue arabe en sont des illustrations mme si leur porte
pratique est trs limite.

21

- La loi du 18 dcembre 2006 relative la rduction des taux de limpt et

lallgement de la pression fiscale pour les entreprises ;
- La loi de finances pour lanne 2007 (loi du 25 dcembre 2006) qui a apport
dimportantes mesures relatives au traitement fiscal de la transmission des entreprises ;
- La loi du 27 dcembre 2007 relative linitiative conomique qui contient des
mesures lies la fiscalit des entreprises.
52- Malgr toutes ces rformes tantt globales, tantt ponctuelles, lexamen des
textes fiscaux en vigueur et du contexte de leur mise en uvre permet de constater que
lentreprise tunisienne qui pratique une gestion fiscale transparente baigne dans un
environnement fiscal qui met mal sa comptitivit. La lourdeur de la charge fiscale de
lentreprise pratiquant un gestion fiscale transparente (Section I) se ddouble par
lexistence de certaines ponctions fiscales touffantes de la trsorerie de lentreprise
(Section II).
SECTION I : LA LOURDEUR DE LA CHARGE FISCALE DE LENTREPRISE
PRATIQUANT UNE GESTION FISCALE TRANSPARENTE
53- La lourdeur de la charge fiscale de lentreprise pratiquant une gestion fiscale
transparente est due plusieurs facteurs qui brisent sa comptitivit :
- Le taux effectif de la pression fiscale est assez lev lgard des entreprises
pratiquant une gestion fiscale transparente ;
- Lexistence de certaines distorsions fiscales entre les entreprises tunisiennes ;
- Le caractre comparativement gonfl du rsultat imposable des entreprises du fait
des rgles dassiette qui sont manifestement restrictives par rapport aux rgles comptables;
- Lvolution contraste des taux des impts dus par les entreprises.
1 : Un taux effectif de pression fiscale lev
54- Dans le dernier rapport de la Banque Centrale, le taux de la pression fiscale est
estim 22,5%36 alors que le ministre des finances maintient, depuis plusieurs annes,
que le taux serait plutt de lordre de 21%. Mais au del de cette divergence non
ngligeable, il convient dajouter cette pression fiscale proprement dite, les charges
sociales pour obtenir la pression des prlvements obligatoires. Situ 30 % environ du
PIB37, le taux nominal de la pression des prlvements obligatoires semble tre rassurant

36
37

Le 50me Rapport de la BCT sur lanne 2008, p183.

Selon le Rapport de la Banque Centrale de lanne 2007, le taux de la pression fiscale slve 21,3 %
du PIB, auquel il convient dajouter 1 % environ reprsentant le poids de la fiscalit locale et 7 %
environ au titre des prlvement sociaux.

22

dans la mesure o il se situe au mme niveau que celui des Etats-Unis (28 %) et du Japon
(27 %)38 alors que le taux de la pression fiscale dans les pays de lUnion Europenne se
rapprocherait de lordre de 40% en 200439.
55- Cependant, sil est vrai que le taux nominal global des prlvements
obligatoires est, en Tunisie, comparativement raisonnable, il nen reste pas moins vrai que
ce taux nest plus comptitif (Infra n90 et s.). De mme, le taux des prlvements ne pse
pas de manire gale sur toutes les entreprises. Certaines entreprises supportent un taux de
pression fiscale trs rduit. Il sagit essentiellement des entreprises soumises au rgime
forfaitaire dimposition qui contribuent trs faiblement leffort fiscal du pays et qui ne
supportent pratiquement pas de charges sociales. Il en est ainsi galement de certaines
entreprises ligibles aux divers avantages fiscaux prvus par une lgislation foisonnante et
qui, dans certains cas, bnficient dune franchise fiscale quasi totale.
Le caractre discriminatoire de la fiscalit des entreprises entrane une variation du
taux rel de la pression fiscale qui est assez lourd pour les entreprises qui supportent une
charge fiscale et sociale conformment au droit commun et trs rduit pour les entreprises
qui ne la supportent pas savoir celles ligibles au rgime forfaitaire dimposition et celles
ligibles aux avantages fiscaux.
1- Les entreprises ligibles au rgime forfaitaire dimposition : une
vritable prime la fraude
56- La distorsion du poids rel des prlvements obligatoires entre les entreprises
apparat notoirement

surtout lorsque lentreprise est soumise lun des rgimes

forfaitaires dimposition applicables aux entreprises individuelles ralisant des BIC (forfait
lgal et forfait optionnel).
Le rgime forfaitaire dimposition sapplique aux petites entreprises individuelles
industrielles et commerciales qui remplissent un certain nombre de conditions et
notamment la condition relative au chiffre daffaires annuel qui ne doit pas dpasser
30.000 dinars. Si lon sen tient ce chiffre daffaires, le contribuable qui le ralise et
mme avec une marge bnficiaire de 10%, ne pourrait mme pas subvenir aux besoins
vitaux les plus lmentaires. En ralit, le tableau fixant le chiffre daffaires entretient une
illusion et constitue une contre-performance de notre systme fiscal.

38

39

Voir Bernard PLAGNET les facteurs de la comptitivit fiscale dun pays , Revue Etudes Juridiques
publie par la Facult de Droit de Sfax, n 10, 2003, p. 19.
Syndicat national unifi des impts, Quelle Europe fiscale ?, Fiscalit et justice sociale, Prface de John
CHRISTENSEN, d. Syllepse, 2008, p. 44.

23

57-Un exemple concret peut illustrer lencouragement de la loi au rgime de

forfait depuis une rvision du CIR en 199840. Le contribuable qui dclare un chiffre
daffaires de 30.000DT, lui suffit de payer 1500DT (au lieu de 1330DT soit 700+630 AP)
au titre du forfait optionnel pour chapper la taxation doffice si son chiffre daffaires
rel nest pas suprieur 100.000DT. Il chappe aussi la TVA puisque la loi a
malencontreusement libr les forfaitaires de la TVA depuis 199341. Or, le contribuable
qui ralise 100.000DT devrait, sans lavantage que lui procure le forfait, se soumettre au
rgime rel et payer la TVA. En outre, et cest ce qui nous parat inadmissible, la loi admet
que le contribuable puisse minorer son chiffre daffaires et auquel cas, il sera gratifi
puisque le montant de limpt ne peut pas tre redress. Le contribuable qui ralise un
chiffre daffaires gal 50.000DT et qui se soumet au rgime rel simplifi aura
supporter la TVA et il peut, tout naturellement, subir un redressement sil savre quil
avait minor son chiffre daffaires.
58-Lapplication du rgime forfaitaire dimposition constitue, selon lexpression du
professeur H. AYADI, une sorte de dgrvement occulte 42. En ralit, la loi fiscale
institutionnalise, involontairement, la fraude fiscale. La contribution moyenne par
forfaitaire serait infrieure 50DT alors que celle dun salari serait de lordre de 700DT43
environ. Ce rgime permet aux petits exploitants de bnficier des avantages suivants :
* une dispense de la tenue dune comptabilit 44;
* la non soumission la TVA 45;
* une faible contribution leffort fiscal, au titre de lIR, qui ne dpasse pas 1330
DT annuellement au cas o le forfaitaire ralise le plafond du chiffre daffaires limite qui
est de 30.000 DT46. Mme lorsque le chiffre daffaires annuel dpasse les 30.000 DT,
lexploitant pourrait bnficier dun forfait dit optionnel en payant annuellement un
impt forfaitaire fix 1500 DT tant que son chiffre daffaires annuel ne dpasse pas
100.000 DT47.

40

Larticle 61 de la loi de finances du 28 dcembre 1998.

Larticle 105 de la loi de finances pour la gestion 1993.
42
Habib AYADI droit fiscal, impt sur le revenu des personnes physiques et impt sur les socits ,
CERP, Tunis, 1996, p. 30.
43
Fayal DERBEL a fait une excellente tude intitule : Regards sur la pression fiscale : tat des lieu et
benchmarking dans laquelle il a tent, avec les chiffres dont il pu disposer, de procder des
quantifications et comparaisons trs utiles. Selon ses calcules, la contribution moyenne du salari est de
664.DT alors que celle du forfaitaire serait de 45.DT.
44
Cette dispense est accorde expressment par larticle 62 III 1) du CIR.
45
Voir larticle 44 IV du CIR.
46
Voir lannexe 2 du CIR relatif aux tarifs de limpt forfaitaire.
47
Voir larticle 44 IV du CIR.
41

24

Les avantages ci-dessus prsents et qui sont lis lexercice de lactivit

industrielle et commerciale sous le rgime de limpt forfaitaire constituent un vritable
danger pour lconomie organise. Les faux forfaitaires, cest dire ceux qui procdent
une minoration frauduleuse de leur chiffre daffaires pour bnficier du forfait, sont trs
probablement plus nombreux que les vrais forfaitaires.
59- Lattrait du rgime forfaitaire qui constitue une vritable prime la fraude a
entran une augmentation spectaculaire des assujettis ce rgime dont le nombre ne cesse
de crotre en dpit de la succession des mesures lgislatives restrictives. Laccroissement
dmesur du nombre des entreprises forfaitaires par rapport aux entreprises soumises au
rgime du bnfice rel constitue une source de concurrence dloyale au dtriment des
entreprises organises et pratiquant une gestion transparente qui supportent une charge
fiscale et sociale plus leve que celle que laisse penser le taux nominal de la pression
fiscale. Le forfait est une vritable niche dans laquelle se rfugient confortablement des
dizaines de milliers de fraudeurs sous couvert dun chiffre daffaires irrel.
2- Les entreprises qui bnficient des avantages fiscaux
60- Certaines entreprises bnficient dune quasi-franchise fiscale grce une
panoplie davantages fiscaux prvus essentiellement par le CII. Loctroi de ces avantages
fiscaux qui constituent une aubaine fiscale pour lentreprise, tend inciter les
investissements dans un certain nombre de secteurs vitaux et privilgis tels que le secteur
de lagriculture, de lexportation, du logement universitaire, du dveloppement rgional,
etc.
61- Abstraction faite du bien-fond de ces avantages fiscaux, il est ncessaire de
prciser que ces avantages sont nuisibles la fois pour le trsor public et pour les
entreprises qui ne bnficient pas de ces avantages. Du ct du trsor, les incitations
fiscales linvestissement qui se traduisent essentiellement par des exonrations et
abattements, sont coteuses. Le cot des avantages fiscaux ne cesse daugmenter. Il est
estim en 2006 654.744 millions de dinars48, soit 9% des recettes fiscales ralises et 2%
du PIB. Par ailleurs, et du ct de lentreprise, loctroi des avantages fiscaux au profit dun
nombre considrable dentreprises se traduit par une augmentation de la pression fiscale
pesant sur le reste des entreprises qui nen bnficient pas. Ces dernires supportent un

48

Ce chiffre a t indiqu dans un tableau relatif laide tatique linvestissement. Ce tableau est insr
dans document labor par le ministre des finances et mis la disposition du Conseil National des
Impts, relatif lvaluation de la politique fiscale suivie au cours de la priode du 9me plan et selon les
orientations du 10me plan.

25

taux rel suprieur celui que laisse penser le taux nominal de 30 % environ49. Une
meilleure rpartition de la pression fiscale entre les entreprises commande une
rationalisation des avantages fiscaux qui constitue une orientation plus rationnelle et qui
pargne le systme fiscal tunisien les reproches ventuels que le contexte de crise pourrait
ractiver50.
- 2 : Les distorsions fiscales entre les entreprises
62- La bonne gouvernance des entreprises suppose comme pralable lexistence
dun rgime fiscal quitable et juste en ce sens que lentreprise doit pouvoir bnficier dun
traitement fiscal identique et uniforme des entreprises exerant dans le mme secteur
dactivit. Il est vrai que le lgislateur a t conduit, en raison de la divergence quant la
taille des entreprises oprant dans le mme secteur dactivit mettre en place un
traitement fiscal prfrentiel des entreprises de petite taille par rapport aux entreprises de
taille assez importante. Tel est le cas des entreprises exerant une activit industrielle ou
commerciale et qui sont soumises quatre rgimes diffrents en fonction de leur taille :
- Le rgime rel normal applicable aux entreprises socitaires et aux entreprises
individuelles relevant de la catgorie des BIC (gnralement lorsque ces entreprises
individuelles ralisent un chiffre daffaires annuel suprieur 100.000 D) ;
- Le rgime rel simplifi applicable aux entreprises individuelles relevant de la
catgorie des BIC, lorsque le chiffre daffaires annuel ne dpasse pas 100.000 D ;
- Le rgime du forfait lgal applicable aux entreprises individuelles relevant de la
catgorie des BIC, lorsque le chiffre daffaires annuel ne dpasse pas 30.000 D ;
- Le rgime du forfait optionnel applicable aux entreprises individuelles relevant de
la catgorie des BIC, lorsque le chiffre daffaires annuel ne dpasse pas 100.000 D.
63- Bien quelles puissent tre justifies par la taille des entreprises relevant de la
catgorie des BIC, ces distorsions sont discutables, voire contestables pour deux raisons.
La premire rside dans lingalit du traitement fiscal entre les entreprises qui se
situent aux frontires des seuils dapplication de lun des quatre rgimes. Pour un dinar de
chiffre daffaires de plus, lentreprise bascule dun rgime un autre avec toutes les
consquences fiscales qui en dcoulent.
La seconde raison rside dans le fait que lentreprise forfaitaire qui ralise au cours
dun exercice un chiffre daffaires suprieur au seuil dapplication du rgime forfaitaire
49

50

Fayal DERBEL, Fiscalit, finances et performances de lentreprise, in Les journes de lentreprise,

IACE, 2001, p. 170.
Le dbat actuel sur les paradis fiscaux en Europe en est lillustration. Voir le journal Le Monde
du 14 mars 2009 avec un titre la une Les paradis fiscaux sont contraints la rforme .

26

sera tente sous dclarer son chiffre daffaires rel afin de ne pas perdre le bnfice du
rgime forfaitaire et des avantages comptables et fiscaux attachs ce rgime. Nous
lavons dj signal, le nombre des faux forfaitaires dpasse probablement celui des
contribuables qui mritent rellement de bnficier de ce rgime. Lattrait du rgime
forfaitaire empche les entreprises de franchir le pas vers lapplication du rgime rel
synonyme de transparence et de bonne gouvernance. La comparaison des deux rgimes
ne laisse pas de choix compte tenu de lavantage immdiatement perceptible que
confre le rgime forfaitaire mme si, dans le moyen et le long terme, le forfait
encourage la gestion artisanale et empche la modernisation de lentreprise. Ce qui est
incomprhensible, cest que le rgime forfaitaire constitue un rgime de droit commun
pour les petits exploitants. Il nest mme pas optionnel. Le comble est que, pour les BIC,
le rgime rel est optionnel.
64- Outre ces distorsions qui pnalisent les entreprises loges au rgime rel et
pratiquant une gestion fiscale transparente, le systme fiscal tunisien dimposition des
entreprises comporte des distorsions plus graves et qui sont, pour le moins que lon puisse
dire, contestables.
65- La premire distorsion contestable concerne les entreprises relevant de la
catgorie des BNC. En effet, pour limposition des bnfices des professionnels libraux,
larticle 22 du CIR a prvu deux rgimes alternatifs de dtermination du rsultat fiscal
imposable : un rgime rel cens tre le rgime de droit commun qui suppose la tenue
dune comptabilit et un rgime de forfait dassiette cens tre un rgime dexception qui
dispense lentreprise librale de la tenue dune comptabilit complte. Cependant, il est
curieux de constater que lapplication du rgime du forfait dassiette nest subordonne
aucune condition lie la taille de lentreprise librale. Quelle soit de grande ou de petite
taille, lentreprise librale peut tre ligible au rgime du forfait dassiette. La seule
condition est que lentreprise librale nait pas opt pour le rgime rel au titre dun
exercice dtermin car cette option est dfinitive et lentreprise perdra dfinitivement la
possibilit dopter pour le forfait dassiette51. Labsence de conditions lies la taille de
lentreprise librale pour tre ligible au rgime forfaitaire dassiette a consolid
lattrait de ce rgime combien nuisible la transparence de lentreprise librale puisquelle
est dispense de la tenue dune comptabilit. Si les professions librales, y compris celle
de lexpert-comptable, peuvent se dispenser de la tenue de comptabilit en toute
lgalit, peut-on exiger lgitimement dun commerant la tenue de comptabilit ?
51

Voir larticle 22 III du CIR.

27

66- La deuxime distorsion contestable est similaire la premire. Elle concerne les
entreprises relevant de la catgorie des bnfices agricoles et de pche (BAP) pour
lesquelles larticle 24 du CIR prvu trois rgimes alternatifs de dtermination du rsultat
fiscal imposable : Deux rgimes dispensant lentreprise de tenir une comptabilit savoir
le rgime du forfait dassiette et le rgime de lexcdant des recettes sur les dpenses et un
rgime rel qui oblige lentreprise de tenir une comptabilit complte et qui est cens tre
le rgime de droit commun. Cependant, il est curieux de constater que ladhsion lun des
deux rgimes sans comptabilit nest subordonne aucune condition. Une grande
entreprise agricole peut trangement tre forfaitaire !
67- Dans ces conditions, la lgislation fiscale nencourage pas la transparence et la
bonne gouvernance des entreprises agricoles, puisque lapplication du rgime
rel, normalement synonyme de transparence, nest aucunement une obligation. Pouvant
tre ligibles aux rgimes sans comptabilit , les grandes entreprises agricoles peuvent
alors pratiquer une concurrence dloyale lgard des entreprises agricoles adhrant au
rgime rel et qui ont probablement une taille moins importante que lentreprise forfaitaire.
Pour les socits, cette situation est difficilement explicable lorsquon sait que le taux de
limpt sur les socits agricoles est fix 10%.
La suppression ou la subordination de lapplication des rgimes sans
comptabilit des conditions objectives strictes est une mesure urgente afin damliorer
la gouvernance des entreprises agricoles et leur comptitivit. Lincontournable
modernisation de ce secteur lexige.
68- La troisime distorsion discutable rside dans la diffrenciation du traitement
fiscal des entreprises en fonction de leur forme juridique. Que lentreprise individuelle soit
traite fiscalement de manire diffrente de lentreprise socitaire, cela peut tre justifi
par la progressivit de limpt. Mais quand le lgislateur traite de manire diffrentielle des
socits, qui, pourtant, ont le mme objet, les distorsions fiscales deviennent discutables,
voire contestables.
69- En matire dimposition des bnfices des socits, le lgislateur distingue
partir de 1989, date de la promulgation du CIR, entre deux rgimes dimposition. Le
premier rgime, dit rgime de lopacit fiscale , concerne les socits de capitaux (SA et
SCA) et les SARL. Ces socits sont soumises lIS pour limposition de leur bnfice au
taux proportionnel de 30 % (taux de droit commun). Le second rgime, dit rgime de la
transparence fiscale , concerne les socits de personnes (SNC, SCS et SEP), les socits
civiles, les GIE et les FCC. Ces socits de personnes et assimiles ne sont soumises, en
28

tant quentits, ni lIR ni lIS. Mais leur bnfice est impos entre les mains de chacun
des associs en fonction de sa part dans le capital social, et ce selon le barme progressif de
lIR, variant entre 0 % et 35 %.
70- Lorsque la socit opaque et la socit transparente relvent du mme secteur
dactivit, des distorsions fiscales peuvent natre concernant le montant de limpt payer
sur les bnfices raliss par les deux socits. Un exemple permettra dillustrer cette
distorsion.
1) Soit une socit responsabilit limite exerant un commerce de gros dans
lalimentation gnrale et qui a ralis un rsultat net de 200.000D.
Limpt sur le bnfice, savoir lIS, sera gal 60.000 D, soit 200.000 x 30 % =
60.000 D.
2) Soit une socit en nom collectif exerant un commerce de gros dans
lalimentation gnrale et qui a ralis un rsultat net de 200.000 D. Cette socit est
constitue par cinq associs dont chacun dtient 20 % du capital social.
Limpt sur le bnfice ralis par la socit sera liquid entre les mains de chacun
des associs. Chaque associ sera impos raison de 40.000 D, soit 200.000 D X 20 % =
40.000 D. Limpt sur le revenu d par chacun des associs sur sa quote-part dans les
bnfices sociaux est gal :
Tranche du revenu
De 0 D

Taux de lIR

Montant de limpt

0%

0D

1500 D

De 1500 D

5000 D

15 %

525 D

De 5000 D

10000 D

20 %

1000 D

De 10000 D 20000 D

25 %

2500 D

De 20000 D 40000 D

30 %

6000 D
Total 10025 D

Le total de limpt sur les bnfices sociaux sera gal : 10.025 D X 5 = 50.125 D.
Ainsi, la socit fiscalement dite transparente exerant dans le mme secteur
dactivit quune socit opaque ralisera un gain dimpt de 9.875 D, soit : 60.000 D
50.125 D = 9.875 D.

29

71- Par cette distorsion, la lgislation fiscale nest nullement neutre quant au choix
de la forme de lentreprise sociale par les contribuables. Le choix de la forme dune entit
fiscalement transparente permettra aux associs de raliser des conomies dimpt
comparativement au choix de la forme dune entit soumise lIS qui sera plus lourdement
impose. Dailleurs, cette distorsion a t conomiquement dommageable puisque, de
laveu mme des pouvoirs publics, elle a entran une transformation massive des socits
opaques en socits transparentes afin de raliser des conomies dimpt52. Cette distorsion
est injustifiable et risque dencourager les contribuables souhaitant crer une socit,
constituer une socit en nom collectif fiscalement transparente au lieu dune socit
anonyme fiscalement opaque alors mme que cette dernire constitue la structure sociale la
plus solide et le foyer des grands investissements capables de rsister dans une conomie
mondialise et hautement concurrentielle. Si le lgislateur avait pris la peine de privilgier
les entits passibles de lIS (notamment les SA), son initiative aurait t justifiable car ce
type de structures modernise lconomie et facilite le recours au march financier.
- 3 : Le caractre comparativement gonfl du rsultat fiscal des entreprises
72- - La lourdeur de la charge fiscale de lentreprise pratiquant une gestion fiscale
transparente sexplique par le caractre gonfl du rsultat fiscal soumis lIR (cas de
lentreprise individuelle) ou lIS (cas de lentreprise socitaire). La rforme fiscale
introduite en 1989 sest focalise sur les taux des impts sur les bnfices et en 2006, une
loi spciale a port sur la rduction des taux. Mais le texte initial du CIR a nglig
lassiette dont les rgles sont restes en retrait par rapport celles adoptes dans les pays
partenaires de la Tunisie et en particulier ceux de lUnion Europenne53. Plus rcemment,
les pouvoirs publics ont pris conscience de la ncessit dassainir les rgles rgissant le
rsultat fiscal des entreprises et ce travers :
- La rforme des rgles relatives la transmission des entreprises en accordant ces
oprations un caractre intercalaire54 ;
- La rforme des rgles relatives lamortissement des biens immobiliss des
entreprises en procdant dune part lharmonisation entre les rgles fiscales et les rgles
comptables relatives lamortissement et dautre part ladmission de la dduction de
lamortissement des biens acquis en leasing entre les mains de lentreprise utilisatrice55.

52
53
54
55

Voir lexpos des motifs des articles 55 et 56 de la loi de finances pour lanne 2000.
Nji BACCOUCHE, op. cit., p.102.
Voir les dispositions des articles 12 20 de la loi de finances pour lanne 2007.
Voir larticle 12 bis du CIR tel quajout par larticle 41 de la loi de finances pour lanne 2008.

30

73- Cependant, malgr ces retouches utiles, les rgles rgissant lassiette de limpt
sur les bnfices demeurent encore en retrait par rapport celles rgissant les entreprises
de nos partenaires europens et affectent considrablement la comptitivit des entreprises
tunisiennes. Ce retrait concerne essentiellement les rgles relatives certaines charges
dductibles, certains produits imposables et au rgime des groupes de socits.
1- Les rgles relatives aux charges dductibles
74- Partant du fait que le rsultat fiscal des entreprises est calcule partir du
rsultat comptable, un expert comptable a constat que les dispositions du CIR
comportent le nombre le plus lev des rintgrations 56, comparativement la
lgislation fiscale franaise et marocaine. Le lgislateur tunisien a, pour des raisons
financires, subordonn la dduction fiscale de certaines charges des conditions
rigoureuses qui se traduisent par la rintgration au rsultat imposable, des charges qui ne
remplissent pas des conditions exclusives. Trois exemples au moins peuvent tre cits.
75- Le premier exemple concerne le rgime des provisions dductibles. La
dduction des provisions comptables constitues est doublement limite.
La premire limite concerne la nature de la provision dductible puisque le
lgislateur nadmet la dduction que pour quatre types de provisions. Il sagit des
provisions pour crances douteuses, des provisions pour dprciation des stocks destins
la vente, des provisions pour dprciation de la valeur des actions cotes en bourse et des
provisions pour dprciation de la valeur des actions et parts sociales (la dduction de la
quatrime provision nest permise quaux tablissements de crdit et aux SICAR). En droit
compar, le nombre des provisions dductibles est nettement suprieur celui adopt par le
lgislateur tunisien. En droit franais par exemple, le nombre des provisions dductibles est
de lordre dune quinzaine57. Le droit allemand, quant lui, autorise les entreprises
dduire 11 provisions58.
56

57

Fayal DERBEL, Fiscalit, finances et performances de lentreprise, in Les journes de lentreprise,

IACE, 2001, p. 170.
En droit franais, les provisions dductibles sont les suivantes :
I- Provisions pour dprciation :
1- Provisions pour dprciation des immobilisations.
2- Provisions pour dprciation du portefeuille titre.
3- Provisions pour dprciation des stocks.
4- Provisions pour crances douteuses.
II- Provisions pour risques et charges :
1- Provisions pour frais de personnel.
2- Provisions pour impts.
3- Provisions pour litiges.
4- Provisions pour prestations fournir.
5- Provisions pour travaux.

31

La deuxime limite consiste dans le plafonnement du montant de la dduction des

provisions

50 % du bnfice imposable (avant imputation des provisions)59. Le

rattachement de la dduction des provisions la condition de lexistence dun bnfice est

en soi discutable, car, par ce rattachement, le lgislateur vince les entreprises dficitaires
et celles lgrement bnficiaires de la possibilit de dduire les provisions constitues.
76- Le deuxime exemple concerne le rgime des frais gnraux dductibles. En
effet, mme si larticle 12 du CIR semble avoir admis sans rserves la dduction des frais
gnraux, larticle 14 du CIR a apport plusieurs drogations au principe de la dduction
des frais gnraux. Certaines de ces drogations doivent tre revues puisquelles sont
adoptes, il y a dj 20 ans, sans tre rvises. Il en est ainsi des frais de cadeaux, de
rception et de restauration dont la dduction nest autorise que dans la limite de 1 % du
chiffre daffaires avec un plafond de 20.000 dinars par exercice. Ce plafond, fix en 1989,
na mme pas t actualis pour tenir compte de linflation alors quil fallait le moduler en
fonction de la taille de lentreprise.
77- Le troisime exemple concerne le rgime des dficits dductibles. La dduction
du dficit constat au cours dun exercice est sans doute admise. Mais, cette dduction est
doublement limite.
La premire limite consiste dans le fait que le lgislateur na admis que le report en
avant des dficits60. Le report en arrire, considr comme un rgime plus favorable pour
lentreprise que le report en avant, est totalement ignor par le droit tunisien alors mme
quil est adopt par les lgislations fiscales de nos partenaires conomiques, y compris la
France.
La deuxime limite consiste dans le fait que le lgislateur na admis le report en
avant du dficit que pour les quatre exercices ultrieurs lexercice de la constatation du
dficit. Dans certains pays europens, le report dficitaire en avant est tantt autoris sans
aucune limitation dans le temps (cest le cas de la Belgique, du Royaume-Uni de

58
59

60

III- Provisions rglementes :

1- Provision pour implantation dentreprises ltranger.
2- Provision pour hausse des prix.
3- Provision pour fluctuation des cours.
4- Provision pour prt dinstallation des salaris.
5- Provision des entreprises de presse.
6- Provision des entreprises dassurance.
7- Provision des entreprises ptrolires et minires.
Voir Nji BACCOUCHE, op. cit. p.104.
Le plafond des provisions dductibles a connu une lgre amlioration puisquil a pass de 30% 50%
du bnfice suite la modification de larticle 12 -4 du CIR par larticle 45 de la loi de finances pour
lanne 2008.
Voir larticle 8 et 48 IX du CIR.

32

lAllemagne et du Pays-bas), tantt autoris pour une dure suprieure celle adopte par
le lgislateur tunisien (10 ans en Espagne, 5 ans en France, 15 ans aux Etats-Unis).
78- Si nos partenaires conomiques tendent instituer des rgles de report en avant
sans limitation de dlai et ont mis en place un systme de report en arrire souvent limit
dans le temps, la lgislation tunisienne ne peut continuer ignorer de tels mcanismes qui,
lvidence, constituent des avantages comptitifs non ngligeables. Pendant ces temps
difficiles, le report des dficits peut tre une solution qui incite lentreprise compter sur
elle-mme pour sortir des difficults.
2- Les rgles relatives aux produits imposables
79- Le lgislateur tunisien a dfini le bnfice imposable de manire tellement large
quil englobe non seulement les produits courants de lexploitation, mais aussi les produits
exceptionnels tels que les plus-values, les subventions et les indemnits encaisses par les
entreprises. Si ladoption de cette dfinition large du bnfice imposable nest pas
conteste quant son principe, elle semble tre contestable quant ses consquences
fiscales sur lentreprise sur de nombreux points.
80- Le premier point concerne le rgime des plus-values. En effet, lintgration de
la plus-value dans le rsultat fiscal de lentreprise entrane son imposition selon le taux
progressif de lIR pour le cas de lentreprise individuelle et selon le taux proportionnel de
30 % pour le cas de lentreprise socitaire soumise lIS. Ce traitement fiscal de la plusvalue ralise par les entreprises est discutable pour deux raisons. Dune part, la
soumission de la plus-value ralise par les entreprises individuelles au barme progressif
de lIR projetterait probablement lentreprise dans la tranche la plus leve du barme
progressif au taux de 35 % ce qui se traduit par une surcharge fiscale61. Dautre part, le
traitement fiscal de la plus-value ralise par les entreprises est nettement discriminatoire
comparativement avec le traitement fiscal de la plus-value ralise par les particuliers.
Pour ces derniers, la plus-value est impose de manire spare par rapport aux autres
revenus raliss par le contribuable, et ce selon un taux de 5 % ou de 10 % nettement
infrieur celui applicable aux entreprises62. Envisage sous cet angle, lentreprise est
paradoxalement dfavorise par rapport aux particuliers.
81- Le second point concerne le rgime des produits dcoulant de la transmission
des entreprises, c'est--dire des plus-values. En effet, afin dencourager la restructuration
61
62

Voir Mohamed KOSSENTINI, La plus-value en droit fiscal tunisien, LHarmattan, Paris, 2008, p.337.
Voir Mohamed KOSSENTINI, op. cit. p. 439

33

des entreprises, le lgislateur a institu depuis 1946 une exonration de la plus-value de

cession globale des actifs immobiliss de lentreprise63. Cette exonration qui a pu survivre
lissue de la promulgation du CIR en 1989 a t supprime par larticle 49 de la loi n 9788 du 29 dcembre 1997 portant loi de finances pour lanne 1998. La suppression de cette
exonration est une mesure anti-conomique. Elle se traduit par un cot excessif et elle
menace la prennit de lentreprise dans la mesure o les entrepreneurs rpugnent cder
leurs entreprises par crainte de raliser des plus-values importantes intgralement
imposables.
Il est vrai que la loi de finances pour lanne 2007 a partiellement rtabli cette
exonration. Mais, cette rinvention de lexonration ne concerne que quelques cas
particuliers (entrepreneur retrait, entreprises en difficults, apport dentreprise
individuelle en socit). La rintroduction de cette exonration serait un retour la raison
conomique car la dtaxation peut contribuer la prennit des entreprises.
82- Le troisime point concerne le rgime des indemnits dassurance encaisses
par les entreprises qui sont pleinement imposables. Cette imposition est discutable pour
deux raisons au moins. Dune part, limposition des indemnits dassurance ne saurait tre
admise quau cas o lentreprise ait pu bnficier de la dduction des primes dassurance
quelle avait supportes. Or, en ltat actuel de la lgislation, ces indemnits sont
pleinement imposables, alors mme que lentreprise navait pas pu bnficier de la
dduction des primes verses. Dautre part, le traitement fiscal des indemnits dassurance
reues par les entreprises est discriminatoire par rapport celui rserv aux indemnits
reues par les particuliers. En effet, ces derniers bnficient, conformment larticle 38 n
4 du CIR, dune exonration de lIRPP. Tout se passe comme si le lgislateur
nencourageait pas la cration dentreprises alors que pour le pouvoir politique, la cration
dentreprises a t un objectif de premier ordre durant le quinquennat 2004-200964.
3- La rigueur excessive du rgime des groupes de socits
83- Parmi les mesures fiscales que les Etats ont rcemment mis en place pour
favoriser lentreprise, celle de lintgration fiscale est sans doute la plus innovante dans la

63

Conformment larticle 8 du dcret du 19 septembre 1946 relatif la rvaluation des bilans les plusvalues provenant de la cession globale des lments de lactif autres que les marchandises et les biens et
valeurs faisant lobjet de lexploitation, ne donnent lieu aucune imposition frappant les bnfices
raliss et distribus .

64

Dans son discours du 10 octobre 2004 lors de louverture de la campagne lectorale, le chef de lEtat a
fix comme objectif pour le quinquennat 2004-2009, la cration de 70.000 entreprises. La Presse du 11
octobre 2004.

34

mesure o elle constitue une mesure permettant une meilleure ingnierie fiscale et une
meilleure gouvernance fiscale de lentreprise qui sintgre dans un groupe de socits. Le
rgime fiscal des groupes de socits a pour vocation de permettre la compensation des
rsultats positifs et ngatifs des socits membres du groupe et llimination des doubles
impositions des oprations internes au groupe65.
84- Certes, le lgislateur a consacr, depuis 2001, le rgime dintgration fiscale
des rsultats des socits membres du groupe66. Mais, comme la bien dj crit un auteur,
ce rgime est trop contraignant pour tre appliqu , alors mme quil ne pourrait
concerner quune trentaine de groupes de socits67. Outre les conditions rigoureuses
daccs au rgime de lintgration des rsultats, le bnfice de ce rgime est soumis
lautorisation pralable du ministre des finances.
85- Le rgime mis en place rappelle celui institu en France par la loi de 24
dcembre 1971 et abandonn en 1987 en raison de son intrt pratique limit puisquen
1987, il y avait moins de quarante groupes agrs bnficier du rgime de lintgration.
En dpit des amliorations qui lui ont t apportes, lactuel rgime franais de
lintgration fiscale prvu par la loi de 1987 demeure, selon la doctrine68, relativement
rigide compar celui en vigueur en Allemagne o lintgration stend mme la TVA.
86- Quant au rgime dintgration fiscale adopt en Tunisie depuis 2001, il risque
fort de rester pratiquement lettre morte. Il semble quun seul groupe de socits a pu
bnficier de ce rgime. Tout se passe comme si le texte avait t adopt pour ne pas tre
appliqu. Mais, les pouvoirs publics seront forcment conduits rviser ce rgime dans un
avenir trs proche afin dassouplir ses conditions de mise en uvre et de permettre aux
entreprises tunisiennes une meilleure gouvernance fiscale ncessaire leur prennit et
leur comptitivit.
- 4 : Lvolution contraste des taux dimposition
87- La libralisation des changes internationaux expose lentreprise tunisienne
une concurrence rude inflige par les entreprises oprant dans les pays partenaires de la
Tunisie. La comptitivit de la fiscalit de lentreprise oprant en Tunisie exige que des

65
66

67

68

Pascal MOINE, Le rgime fiscal des groupes de socits, lintgration fiscale, EFE, Paris, 1996, p. 2.
Voir les articles 49 bis et suivants du CIR, tels quajouts par larticle 30 de la loi de finances pour
lanne 2001.
En 2001, il y avait une vingtaine, Cf. Raouf YAICH, Les principales dispositions de la loi de finances
pour la gestion 2001, RCF, n 51, p. 22.
Bernard PLAGNET, op. cit.

35

comparaisons soient faites entre les taux dimposition des entreprises oprant en Tunisie
avec les taux applicables celles oprant ltranger.
88- Lexamen de lvolution des taux dimposition des entreprises tunisiennes, que
ce soit en matire de taxes sur le chiffre daffaires ou en matire dimposition des
bnfices, permet a priori de constater lexistence dune tendance vers la baisse des taux et
de lallgement de la charge fiscale des entreprises. Cest ainsi quune loi a t rcemment
promulgue et dont lintitul illustre cette tendance la baisse des taux. Il sagit de la loi n
2006-80 du 18 dcembre 2006 relative la rduction des taux de limpt et lallgement de
la pression fiscale pour les entreprises. Cette loi a :
-

rduit le taux de lIS de droit commun de 35 % 30 % (article 1er) ;

supprim le taux major de la TVA de 29 % (article 13).

89- Cependant, malgr cet allgement tant attendu par les entreprises tunisiennes,
force est de constater que cette mme loi a non seulement maintenu le taux de lIS de 35%
pour certaines socits69, mais aussi, augment certains taux dimposition des entreprises
alors mme quelle est qualifie de loi portant rduction des taux de limpt . En effet,
cette loi a dune part, compens la suppression du taux major de la TVA de 29 % par une
extension du champ dapplication du droit de consommation certains produits qui en
taient dispenss et dautre part, augment le taux de la TVA de 10 % 12 % pour les
oprations reprises au tableau (B bis) annex au code de la TVA.

90- Par ailleurs, en matire dimpt sur les socits et en dpit de la rduction du
taux de lIS 30 %, ce taux demeure assez lourd et peu comptitif par rapport aux taux de
lIS pratiqus dans la majorit des systmes fiscaux. Mme envisag sous langle des taux
nominaux, notre systme nest plus comptitif. Le tableau ci-aprs dress montera lcart
parfois sensible entre le taux de lIS en Tunisie et les taux de lIS adopts par un certain
nombre de pays, partenaires de la Tunisie.

69

En effet, cette loi a maintenu le taux de lIS de 35 % pour les grandes entreprises tunisiennes, puisque
larticle premier de cette loi soumet les tablissements de crdit (entreprises bancaires, de leasing et de
factoring), les socits dinvestissement, les socits dassurance, les socits de recouvrement des
crances, les oprateurs de tlcommunication et les entreprises exerant dans le secteur des
hydrocarbures au taux de 35 %. Cest dire que la rduction du taux de lIS a un champ dapplication
assez rduit.

36

Pays

Taux de lIS

Ecart avec le taux de lIS de 30

% en Tunisie

Allemagne

25 %

5 points

Chypre

10 %

20 points

Finlande

29 %

1 point

Hongrie

16 %

14 points

Irlande

12.5 %

17.5 points

Portugal

25 %

5 points

Pologne

19 %

11 points

Sude

28 %

2 points

Liban

15 %

15 points

91- Mme dans les systmes fiscaux o le taux de lIS est proche de celui en
vigueur en Tunisie, un taux rduit a t institu au profit des petites et moyennes
entreprises socitaires. Il en est ainsi en France o le taux de lIS de 33,33 % est ramen
15 % pour les PME, cest--dire celles qui correspondent la quasi-totalit des entreprises
en Tunisie. Au Royaume Uni, un taux de 20 % est institu au profit des PME. Au Portugal,
un taux rduit de 10 % est institu au profit des PME70. Insistons sur le fait que lcrasante
majorit des entreprises tunisiennes rpondent, quant leur taille, aux critres de dfinition
des PME en Europe.
La soumission des entreprises industrielles un taux dIS plus rduit que le taux
en vigueur abaiss 30 % parat une solution indique pour prserver le tissu industriel
menac par une rude concurrence qui pousse les industriels se convertir en commerants
importateurs. Ce risque rel doit tre pris au srieux. Soucieux de prserver le tissu
industriel, les pouvoirs publics peuvent envisager cette piste pour contenir et limiter le
phnomne de la dsindustrialisation.
SECTION II: LEXISTENCE DE PONCTIONS FISCALES ETOUFFANTES
POUR LA TRESORERIE DE LENTREPRISE
92- Outre les divers prlvements fiscaux et parafiscaux mis la charge de
lentreprise et dont le poids a t estim 30% du PIB, lentreprise est soumise un certain
nombre dobligations fiscales qui pourraient affecter considrablement sa trsorerie.
70

J.M. TIRARD, La fiscalit des socits dans lUnion Europenne, Groupe Revue Fiduciaire, Paris,
2000, p. 253 et 267.

37

Dabord, lentreprise peut tre amene liquider certains impts en sa qualit

dintermdiaire et pour lesquels elle joue le rle de collecteur dimpt. Il en est ainsi de
TVA et des retenues la source ( 1). Ensuite, lentreprise est parfois oblige de verser des
avances au titre de certains impts qui psent sur lentreprise elle-mme. Il en est ainsi des
acomptes provisionnels et de lavance due sur les produits de consommation imports dont
les montants sont tellement importants quils grvent la trsorerie de lentreprise ( 2).
Enfin, lentreprise qui aurait vers au trsor un impt en trop ne peut facilement obtenir
restitution de limpt vers en trop, ce qui risque daffecter sensiblement la trsorerie de
lentreprise ( 3).
Paragraphe 1 : Lentreprise, collectrice dimpts
Lentreprise joue le rle de collecteur dimpts en deux matires au moins : en
matire de TVA et en matire de retenue la source.
1- En matire de TVA
93- Clbre par sa neutralit, la TVA est un impt qui nest pas support par
lentreprise elle-mme qui joue le simple rle dintermdiaire dans le processus de
recouvrement de cet impt. Lentreprise collecte la TVA auprs de ses clients et la reverse
au trsor aprs avoir dduit la TVA qui a grev ses acquisitions auprs de ses fournisseurs.
La neutralit de la TVA ne peut cependant tre assure que par la mise en place dun
champ dapplication gnral de la TVA, cest dire dune TVA intgrale. Une imposition
partielle des activits et circuits conomiques entrane inluctablement des distorsions
entre les entreprises et fausse corrlativement la comptitivit des produits fabriqus ou
distribus par lentreprise.
94- La TVA tunisienne ne donne malheureusement pas lexemple de la gnralit
ni mme de la neutralit. Le champ dapplication de la TVA tunisienne ne frappe pas tous
les circuits conomiques pour plusieurs raisons :
- lexistence de plusieurs activits en dehors du champ dapplication de la TVA
telle que lactivit agricole et de pche, lactivit de commerce de dtail lorsque le chiffre
daffaires annuel du commerant est infrieur 100.000 dinars.
- la multiplicit des exonrations de la TVA auxquelles le lgislateur a rserv tout
un tableau A annex au Code de la TVA dont la liste ne cesse de sallonger.
- la multiplicit des entreprises soumises au rgime forfaitaire dimposition en
matire dimpt sur le revenu, lequel rgime est libratoire de la TVA.

38

95- Lorsque lactivit de lentreprise est exonre ou hors champ dapplication de

la TVA, lentreprise ne peut procder la rcupration de la TVA ayant grev ses
acquisitions dans la mesure o elle na pas la qualit dassujetti la TVA. La TVA ayant
grev les acquisitions dune entreprise non assujettie sera dfinitivement supporte par
lentreprise auquel cas, la TVA conue pour tre un impt collect par lentreprise, se
transforme en un impt support par lentreprise. Lexistence de circuits conomiques
exonrs ou hors champ dapplication de la TVA affecte la trsorerie de lentreprise non
soumise la TVA et constitue paralllement une source de discrimination entre les
entreprises touchant ainsi la qualit de la concurrence. Il doit tre clair que les
exonrations en matire de TVA ne servent absolument pas lentreprise car elles cassent
la chane de dduction et provoquent ainsi une rmanence qui grve la comptitivit de
lentreprise.
96- Par ailleurs, tant donn que le fait gnrateur de la TVA correspond la
livraison des biens et services et non lencaissement de la TVA collecte, la trsorerie de
lentreprise sera probablement compromise dans la mesure o elle sera oblige de reverser
au trsor une TVA quelle na pas encore encaisse notamment en cas de vente crdit.
Lentreprise qui ne procde pas au reversement de la TVA facture sans tre encaisse
risque mme dtre soumise une sanction pnale anormalement grave prvue par larticle
92 du CDPF ( emprisonnement de 16 jours trois ans et amende de 1.000 dinars 50.000
dinars). Cette disposition est absurde car elle institue une sanction disproportionne
lgard dun contribuable lui-mme victime de non paiement de sa crance. Or, la
proportionnalit de la sanction est un principe constitutionnel que suppose lEtat de droit
solennellement proclam par la constitution. Le conseil constitutionnel a dj consacr ce
principe.
2- Les retenues la source
97- Compte tenu de lefficacit de la technique de la retenue la source pour le
trsor, le lgislateur a procd tous les ans ou presque une extension du domaine de la
retenue la source au point quon assiste une gnralisation de la retenue la source
. Loin de vouloir tudier les diffrentes retenues institues par le lgislateur71 et qui ont
fait lobjet dun ouvrage entier rdig par lexpert comptable M. YAICH, il nest pas
inutile de prciser que les retenues la source rapportent au trsor les 2/3 du rendement des
impts directs. Nanmoins, lefficacit de la retenue la source pour le trsor public ne

71

La liste des retenues la source figure aux articles 52 et 53 du CIR.

39

doit pas dissimuler les effets pervers de ces retenues sur la trsorerie de lentreprise, que ce
soit lentreprise qui opre la retenue ou lentreprise qui subit la retenue.
98- Dune part, lentreprise qui opre la retenue peut en pratique tre amene
supporter le montant de la retenue. A titre dexemple, lorsque lentreprise consulte un
avocat ou un expert comptable, et tant donn que les honoraires de lavocat font lobjet
dune retenue la source par lentreprise, lavocat peut exiger de lentreprise le versement
dun montant dtermin dhonoraires compte non tenu de la retenue de sorte que la retenue
sera en ralit supporte par lentreprise, entranant ds lors un renchrissement du cot
des produits et services objet de retenues la source. Dune manire gnrale, les
demandeurs de rmunrations raisonnent en sommes nettes dimpts. La technique de la
retenue la source fait de lIR et de lIS des impts rcuprables alors mme quils ne le
sont pas juridiquement. Si ces retenues sont absolument ncessaires pour assurer le
rendement de limpt et pour faciliter le contrle fiscal, leurs taux excessifs peuvent
aboutir au transfert de la charge fiscale sur lentreprise et ne favorisent pas le civisme
fiscal.
99- Dautre part, lentreprise qui subit la retenue peut, elle aussi, voir sa trsorerie
touffe lorsque le montant de la retenue est assez important ou lorsque la marge
bnficiaire de lentreprise est rduite, auquel cas, la retenue la source sera, en dpit de
son imputation sur le montant de limpt normalement d par lentreprise, lorigine dun
impt pay en trop provoquant un surcot financier pour la trsorerie de lentreprise. Le
rgime actuel de restitution des impts, avec ses interminables dlais, rend la retenue la
source encore plus pnible supporter.
- 2 : Les avances dues par les entreprises
100- Certains impts directs supports par lentreprise, notamment limpt sur le
revenu et limpt sur les socits, font lobjet de certaines techniques de paiement anticip
sous forme davances. Il sagit essentiellement des acomptes provisionnels et de lavance
au titre des produits de consommation imports.
1- Les acomptes provisionnels
101- Les acomptes provisionnels sont dus par lentreprise compter de la 2me
anne dactivit et sont perus en trois chances gales dont chacune est fixe 30 % du
montant de limpt sur le revenu ou de limpt sur les socits pay au titre de lanne

40

prcdente72. Ainsi, et sans attendre lcoulement de lexercice fiscal, et grce la

technique des acomptes provisionnels, le trsor peroit lIR ou lIS au fur et mesure de la
ralisation du bnfice par lentreprise. Les acomptes provisionnels pays par lentreprise
pendant un exercice sont imputables sur le montant de lIR ou de lIS verser au titre des
bnfices raliss au cours du mme exercice.
102- Toutefois, et en dpit de leur imputabilit, les acomptes provisionnels peuvent,
dans certains cas, tre lorigine dun crdit dimpt, cest dire dun impt pay en trop
au profit du trsor et ce pour deux raisons :
La premire raison tient au montant lev des acomptes provisionnels qui
correspond au taux incompressible de 90 % du montant de lIR ou de lIS pay au titre de
lanne prcdente.
La deuxime raison est lie au fait que la lgislation ne tient pas compte, pour la
liquidation des acomptes, des conjonctures conomiques de crise dont souffre plusieurs
secteurs dactivit (tel que le secteur du textile ou celui du tourisme actuellement).
Lentreprise en crise se trouve ainsi curieusement oblige de payer trois acomptes
provisionnels tout en sachant quelle aura un excdent dimpt qui touffera la trsorerie
de lentreprise dj en crise.
103- Signalons enfin que lassiette des acomptes provisionnels a connu une
amlioration sensible par la loi de finances pour lanne 2007 puisque les acomptes
provisionnels sont dsormais calculs compte non tenu de la marge de limpt de lanne
dernire ayant frapp un gain exceptionnel ralis par lentreprise et qui ne se reproduira
pas au cours de lexercice ultrieur (une plus-value de cession dun lment de lactif par
exemple). Antrieurement la loi de finances pour lanne 2007, tant donn que lassiette
des acomptes tait dans ce cas prcis, gonfle, le montant des acomptes tait lui aussi
gonfl et pouvait tre lorigine dun impt peru en trop par le trsor, cest dire dun
surcot financier pour lentreprise.
104- Conscient de la svrit du rgime, le lgislateur a d intervenir en 2009 pour
introduire, par la loi de finances complmentaire du 8 juillet 2009, des mesures au profit
des entreprises exerant dans les secteurs couverts par le CII et rencontrant des difficults.
Ces dernires, et seulement si elles sont parmi celles soumises au taux de 30%, peuvent,
sur demande vise par leur commissaire aux comptes, tre dispenses du paiement de
chacun des acomptes provisionnels si elles constatent une baisse de leurs chiffres daffaires
au moins gale 15% sur les trois priodes successives fixes par la loi (6 mois, 8 mois et
72

Article 51 du CIR.

41

11 mois) au titre desquelles lacompte est cens tre pay. Cette mesure peut tre accorde
sur demande au profit des seules entreprises dont les comptes de lanne 2008 sont certifis
par un commissaire aux comptes.
105- Apporte par une disposition dconnecte du CIR, cette mesure, dont le
champ est soigneusement limit, concerne lexercice 2009. Lon ne sait pas si elle sera
introduite dans le CIR pour devenir une mesure durable. Il convient de remarquer que,
dans sa consistance actuelle, cette mesure, mme si elle venait tre institue durablement,
est en retrait par rapport au rgime de lacompte provisionnel en France. Autant les
conditions relatives la certification sont lgitimes, autant les conditions relatives au
chiffre daffaires sont inutiles, voire absurdes dans la mesure o le chiffre daffaires ne
prjuge en rien sur le bnfice raliser. Il faudrait que le lgislateur laisse une plus grande
latitude lentreprise quant la fixation du montant de lacompte provisionnel, quil
responsabilise le commissaire aux comptes et quil pnalise lentreprise qui rduit
indment le montant de ou des acomptes par rapport au seuil lgal.
2- Lavance au titre des produits de consommation imports
106- Institue par larticle 45 de la loi de finances pour la gestion 1996, lavance au
titre des produits de consommation imports est due au taux de 10 % de la valeur en
douane de ces produits. Cette avance est imputable sur lIR ou lIS d par lentreprise.
Toutefois, et en dpit de son imputabilit, cette avance pourrait entraner de lourdes
consquences financires sur lentreprise et ce compte tenu de son montant exorbitant (10
% de la valeur en douane). Cette avance se traduit par un crdit chronique dimpt
dont la restitution est souvent hypothtique. La restitution de limpt a fait lobjet dune
annonce de rforme par le Chef de lEtat dans son discours du 11 octobre 2009. Il reste
observer comment ladministration mettra en uvre cette promesse politique travers les
projets de lois quelle confectionnera en fonction de ses contraintes financires.
- 3 : Lentreprise et le crdit dimpt
107- Considr comme lun des droits les plus lmentaires du contribuable, la
restitution du crdit dimpt ou encore de limpt pay en trop par lentreprise ne peut
malheureusement pas, en droit fiscal tunisien, tre rang parmi les droits effectifs et
facilement accessibles au contribuable compte tenu des conditions lgales et des pratiques
administratives.

42

Le CDPF73 a subordonn la restitution du crdit dimpt certaines conditions

dont la rigueur notoire tend transformer la restitution dun droit un privilge. Au titre
des conditions, on peut citer :
-

la ncessit de prsenter une demande crite et motive,

le contribuable doit avoir dpos toutes les dclarations fiscales chues,

le contribuable sera soumis un contrle fiscal pour la vrification du bien-fond de la

demande en restitution.
108- Cette dernire condition qui soumet lentreprise ayant demand restitution de

limpt un contrle fiscal systmatique amnera, dans beaucoup de cas, lentreprise

renoncer demander restitution du crdit dimpt par crainte dun contrle fiscal fortement
redout par lentreprise. Contrairement ce que lon peut penser, ce nest pas toujours en
raison de la dcouverte dune fraude que lentreprise renonce demander la restitution
mais le contrle est souvent pnible supporter. Le contrle fiscal est coteux et dans
certains cas, il gne considrablement le fonctionnement normal de lentreprise sans parler
des petites lchets commises par certains agents qui affectent considrablement la
rputation de ladministration et de lEtat. Le conditionnement de la restitution lexercice
dune vrification montre quun climat de dfiance rgne entre lentreprise et le fisc. Il est
temps de rompre ce cercle vicieux en renonant cette condition dissuasive et qui suscite
la crainte puisque ladministration na pas besoin de ce type de dispositions pour procder
aux vrifications qui simposent.
109- Il doit tre clair quen renonant demander la restitution de sa crance vis-vis du trsor, lentreprise est forcment tente de rcuprer, dune faon ou dune autre,
la somme. Ainsi, lentreprise est pousse pratiquer, elle aussi, la petite la fraude. Le
pouvoir politique doit composer avec cette relation mcanique entre le sentiment de
confiscation vcu par le contribuable et la tentation, voire la dtermination de compenser, y
compris par la fraude.
CONCLUSION
110- Lenvironnement juridique et fiscal de lentreprise en Tunisie se doit de se
restructurer au rythme des mutations quimpose la mondialisation. Les rformes introduites
ont certainement amlior les conditions de lactivit des oprateurs conomiques. Mais,
en dpit de leur importance, les rformes engages demandent tre consolides pour
assainir lenvironnement des affaires et permettre ainsi lentreprise de faire face des
73

Voir les articles 28 et suivants du CIR.

43

dfis dans une conomie mondialise et dont les dterminants chappent souvent au
gouvernement national. Cest pourquoi il est devenu ncessaire dtablir un systme de
veille fiscale et juridique de lentreprise que pourrait assurer un observatoire plac auprs
du premier ministre et dont la fonction serait dobserver les mutations et de proposer
larbitrage de lautorit politique les ajustements ncessaires indpendamment des passions
ou fixations des uns et des autres.
111- Si les raisons financires, tenant au budget de lEtat, semblent avoir empch
lintroduction de certaines rformes fiscales plus radicales pour affranchir linitiative
conomique, il nen reste pas moins vrai que certaines mesures lgales concernant
lobligation de transparence, la lutte contre la concurrence dloyale, la limitation du secteur
informel et des entreprises soumises au rgime forfaitaire, la rationalisation des
prrogatives de ladministration fiscale, lamlioration du systme dimposition et la lutte
contre le sentiment dimpunit peuvent, si elles sont prises aprs concertation avec les
oprateurs conomiques, tre financirement productives pour les finances de lEtat. De
mme, tout doit tre fait pour que le risque fiscal soit trs faible. De telles mesures
rassurent linvestisseur national sur lequel la Tunisie doit continuer compter en premier
lieu et consolideront la confiance place dans notre conomie par des investissements
extrieurs. Limpratif damliorer limage du pays dpend de ces rformes, aujourdhui
incontournables, dans toute socit qui se veut moderne et dmocratique.
112- Lparpillement des textes fiscaux, conjugu avec la faiblesse du civisme
fiscal, est un mal difficilement comprhensible dans un pays qui a beaucoup investi dans
lenseignement pour moderniser la socit et son conomie. La codification des textes
fiscaux est une exigence dont la ralisation est une urgence absolue. Trop de complexit de
la lgislation fiscale naide ni la transparence ni au dveloppement du civisme fiscal.
Dans une dmocratie, le lgislateur se soucie principalement de ladhsion, par les
destinataires de la lgislation, cette dernire. Cest l une condition essentielle de
leffectivit des textes dont la simplification est une exigence de premier ordre pour
scuriser les contribuables. Nous sommes le pays de AHD EL AMEN promulgu en
1857 et le AMEN voulait dire la scurit juridique. La lgislation se doit de rpondre au
mieux cet impratif de scurit juridique enracin dans notre histoire.
113- Aujourdhui, le risque fiscal nest pas toujours facile calculer, y compris
pour les professionnels de la fiscalit. Certaines dispositions dconnectes des codes, telles
que larticle 59 de la loi de finances pour lanne 2004, ressemblent des ruses fiscales qui

44

permettent ladministration fiscale de faire avorter les incitations fiscales74. Il en est de

mme de certaines interprtations administratives de textes lgislatifs ou rglementaires
telles que celles concernant les travaux publics entrepris dans les zones de dveloppement
rgional qui excluent de lavantage les ponts qui, selon ladministration, ne font pas partie
des routes. Actuellement, lala fiscal est trs lev et le lgislateur na pas encore prouv
le besoin dinstituer la technique de rescrit. Pourtant, cette dernire permet de rassurer,
de matriser le risque fiscal et pour tout dire, elle permet une meilleure gouvernance de
lentreprise. En outre, elle crdibilise ladministration fiscale qui, disons-le sereinement, a
besoin de soigner son image dans limaginaire collectif. Notre socit a certes besoin dune
administration fortement comptente, mais elle na pas besoin dune administration
arrogante. Notre histoire est cet gard difiante. Les prrogatives exorbitantes et mal
contrles ne permettent pas de lutter contre la fraude fiscale. Au contraire, elles
produisent un effet contraire. A cet effet, il est temps de cesser de considrer la restitution
de limpt comme un avantage fiscal. Il sagit dun droit lmentaire qui doit tre exerc
sans encombre et moyennant de simples prcautions et non par suite une vrification
dissuasive.
114- Lutter contre les pratiques douteuses des entreprises est un impratif
conomique, moral et politique que le droit se doit de mettre en oeuvre. Mais, rationaliser
le pouvoir fiscal est une condition sans laquelle il est vain desprer se concrtiser une
citoyennet fiscale. Les prrogatives administratives excessives et insuffisamment
contrles par le juge fiscal et linsuffisance de la lutte contre la fraude fiscale empchent
la rconciliation entre ladministration et le contribuable prne depuis vingt ans mais,
avouons-le, avec des rsultats plutt modestes. Lquit fiscale qui suppose une rpartition
quitable de la charge fiscale est un devoir la charge de lEtat et aucune raison ne peut
justifier son ignorance. Les privilges au profit des forfaitaires ou autres et le sentiment
dimpunit au profit des fraudeurs quils alimentent, tort ou raison, dans la conscience
collective, provoquent la frustration chez ceux qui ne peuvent pas frauder. Vis--vis de
lvitement de limpt et de la fraude caractrise, lEtat doit tre beaucoup plus ferme
quil ne lest aujourdhui. Dans limaginaire collectif, le cercle des fraudeurs ne se rtrcit
pas. Et l-dessus, lEtat est appel communiquer moyennant une information facilement
vrifiable. Les avantages fiscaux concds doivent tre valus travers la quantification

74

Si une entreprise dclare ses revenus avec un retard mme dune journe, elle perd le droit de bnficier
des avantages fiscaux.

45

des dpenses fiscales. Tout doit tre expliqu pour viter les effets pervers de labsence de
communication crdible.
115-

Les taux rels, comparativement levs et parfois anormalement

discriminatoires des prlvements obligatoires, tout comme le rgime actuel de restitution

du crdit dimpt ou des sommes indment payes, nous loigneront des objectifs nobles
que sont la bonne gouvernance et lentreprise citoyenne et responsable. Par ailleurs, la
comptitivit de lentreprise et des produits et services locaux commande linstitution
dune TVA sociale qui permettra de limiter leffet du dumping social et fiscal en
provenance de lextrieur, dautant plus que le march asiatique, avec sa rputation,
semble tre le fournisseur principal du march parallle.
116- Les retards dans ladoption des rformes auront un cot dont la Tunisie doit
pouvoir lgitimement sen passer. Le lgislateur, tout comme ladministration et
lentreprise elle-mme, doivent se mettre lheure de la mondialisation et de ses exigences
articules autour de la concurrence et ses corollaires, le mrite, la transparence et la
responsabilit. Plus simplement, il faut pratiquer la bonne gouvernance. La rforme
profonde du code dincitations aux investissements annonce devant les dputs, le 30
novembre 2009, par M le Premier Ministre doit tre loccasion pour assainir notre droit des
imperfections qui le caractrisent encore. Ladhsion des contribuables limpt viendra
de lexemplarit des pouvoirs publics, de leur fermet la fois vis--vis de tous les
fraudeurs et vis vis des auteurs dabus ainsi que de leur souci de mettre en place une
fiscalit quitable et juste. Le civisme fiscal passe par la lutte, avec la mme
dtermination, contre les privilges, les abus, la fraude et limpunit qui les sous-tend.
117- Si la comptitivit fiscale passe par des rformes techniques relativement
facile mettre en place, le rgne du civisme fiscal est, en revanche, une tche beaucoup
plus complexe raliser car, instaurer le civisme fiscal revient bousculer une culture
sociopolitique. Or, la culture est la plus difficile faire bouger. Mais lEtat qui se veut
moderne et dmocratique ne peut pas contourner cette exigence.
La Tunisie qui dispose dun hritage politique moderniste et exemplaire peut-elle se
permettre le luxe de renoncer son rle avant-gardiste ? A leffet de prserver sa longueur
davance historique, il pse sur ses gouvernants une obligation de rsultat.

46

PLAN
INTRODUCTION
CHAPITRE I : LEXIGENCE DE TRANSPARENCE
SECTION I : LES PROBLEMES LIES A LA TRANSPARENCE DE LENTREPRISE
1 : Lampleur du secteur informel
A- Un march parallle en Fraude
B- Laccroissement dmesur du nombre des forfaitaires
2 : La culture fiscale de non transparence
SECTION II : LES PROBLEMES LIES A LA TRANSPARENCE DE
LADMINISTRATION FISCALE
1 : Le renforcement inutile des prrogatives de ladministration
2 : Linsuffisance des garanties juridictionnelles au profit du contribuable
CHAPITRE II : LEXIGENCE DE COMPETITIVITE
SECTION I : LA LOURDEUR DE LA CHARGE FISCALE DE LENTREPRISE
PRATIQUANT UNE GESTION FISCALE TRANSPARENTE
1 : Un taux effectif de pression fiscale lev
1- Les entreprises ligibles au rgime forfaitaire dimposition : une vritable
prime la fraude
2- Les entreprises qui bnficient des avantages fiscaux
2 : Les distorsions fiscales entre les entreprises
3 : Le caractre comparativement gonfl du rsultat fiscal des entreprises
1- Les rgles relatives aux charges dductibles
2- Les rgles relatives aux produits imposables
3- La rigueur du rgime des groupes de socits
4 : Lvolution contraste des taux dimposition
SECTION II: LEXISTENCE DE PONCTIONS FISCALES ETOUFFANTES POUR
LA TRESORERIE DE LENTREPRISE
1 : Lentreprise, collecteur dimpts
1- En matire de TVA
2- Les retenues la source
2 : Les avances dues par les entreprises
1- Les acomptes provisionnels
2- Lavance au titre des produits de consommation imports
3 : Lentreprise et le crdit dimpt.

47

Diagnostic et recommandations

48

Les imperfections

Les solutions proposes

-1 Conscration et gnralisation effective du rgime de la

dclaration et limitation du domaine des agrments.
1. Droit de linvestissement

-2 Simplification des procdures dinvestissement et daccs aux

avantages fiscaux et financiers.
-3 Privatisation du mode de gestion des structures dappui.
-4 Modernisation de ladministration et dveloppement des
services et des prestations distance.

2. Eparpillement des textes fiscaux et

2. 1 Ncessit de codification urgente de la lgislation fiscale.
leur complexit
2. 2 Gnraliser laccs la doctrine administrative fiscal,
compris les SAI et les prises de positions (sur site de la DGI).

3Instabilit,
accumulation
indigestion des textes

3- Elaboration des textes aprs tudes et consultations grande

et chelle pour sassurer de ladhsion des destinataires.

4-1 Matriser le secteur informel par laccentuation du contrle.

4. Distorsion fiscale et fraude dues 4-2 Limitation du rgime forfaitaire aux seuls petits exploitants
exerant dans certaines zones et quartiers populaires et se fixer
lampleur du rgime forfaitaire
des objectifs cet effet. Le tarif actuel ne doit bnficier quaux
piciers et exploitants installs la campagne.
4-3 Laugmentation substantielle du tarif de limpt forfaitaire.

49

5-1 Dtermination de lacte de clture du contrle fiscal.

5.
Extension
dmesure
des 5-2 Limitation des cas de TO lhypothse exceptionnelle des
prrogatives
de
ladministration contribuables compltement dfaillants.
fiscale
5-3 Distinction entre redressement et taxation doffice.
5-4 Suppression de lirrecevabilit de la comptabilit prsente
aprs le dlai de 30 jours (art 38 du CDPF).
5-5 Limitation de la TO aux dfaillants vis--vis du fisc.
5-6 Institution dune vritable conciliation prcontentieuse
(confi un organe indpendant).
5-7 Conscration du caractre suspensif de lexcution de lATO
en cas dopposition devant les juridictions.

6-1 Initier la restitution automatique pour mettre les contribuables

en confiance.

6- Difficults de restitution des

6-2 Facilitation des procdures de restitution moyennant, le cas
impts
chant, des garanties.

6-3 Introduire la possibilit de compensation entre impts

restituables et impts dus.

7-1 Gnralisation de la rgle du double degr de juridiction

toutes les branches du contentieux fiscal.

7Insuffisance
des
garanties
7-2 Renforcement de la position du contribuable lors de la phase
juridictionnelles du justiciable
de conciliation avec ladministration et obliger cette dernire
faire des propositions au juge.

7-3 Suppression de larticle 46 du CDPF permettant

ladministration fiscale de taxer doffice le contribuable par suite
lintervention du juge.
7-4 Instituer le rescrit fiscal.

8-1 Rationaliser davantage les avantages fiscaux tout en

8- Un taux effectif de pression fiscale modrant en mme temps les rgimes dimposition de droit
lev lgard des entreprises commun.
pratiquant
une
gestion
fiscale
8-2 Evaluer les dpenses fiscales.
transparente.
8-9 Instituer une TVA sociale pour juguler le dumping social et
fiscal.

50

9- Lexistence de plusieurs distorsions 9- Supprimer les rgimes du forfait dassiette pour les entreprises
fiscales entre les entreprises oprant librales et agricoles ou du moins subordonner lapplication de
ces rgimes des conditions rigoureuses.
dans le mme secteur dactivit.

10- Le caractre comparativement

gonfl du rsultat fiscal des entreprises
en raison du nombre encore important
des rintgrations.

10- 1 Amliorer le rgime de dduction des provisions en

augmentant le nombre des provisions admises en dduction.
10-2 Actualiser les plafonds de dduction de certaines charges
en tenant compte du moins de linflation.
10-3 Amliorer les conditions de dduction des dficits en
allongeant le report en avant jusqu 10 ans et en autorisant le
report en arrire progressivement.
10-4 Allger les conditions contraignantes daccs au rgime de
lintgration fiscale des rsultats.
10-5 Instituer le crdit dimpt recherche-dveloppement pour
encourager la recherche scientifique.

11-1 Rduire le nombre des exonrations en matire de TVA qui

11- Le problme de limpact de la ne servent absolument pas lentreprise car elles cassent la chane
fiscalit
sur
la
trsorerie
de de dduction et provoquent ainsi une rmanence qui grve la
lentreprise
comptitivit de lentreprise.
11-2 Modifier larticle 92 du CDPF pour ne sanctionner que celui
qui peroit la TVA et qui se refuse de la verser au fisc.
11-3 Tenir compte de la conjoncture de crise conomique lors de
la liquidation des acomptes provisionnels en rduisant le total des
acomptes 60% de limpt d au titre de lanne prcdente au
lieu de 90%.
11-4 Revoir vers la baisse lavance due au titre de limportation
de certains produits de consommation qui se traduit par un
crdit chronique dimpt dont la restitution est souvent
problmatique.

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