GUA DE APLICACIN

NIIF 10: ESTADOS FINANCIEROS

CONSOLIDADOS

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GUA DE APLICACIN
NIIF 10 Estados Financieros Consolidados
Nuestra nica meta es
exceder sus
expectativas

El objetivo de esta NIIF es establecer los principios para la presentacin y

preparacin de estados financieros consolidados cuando una entidad
controla una o ms entidades distintas. Para cumplir el objetivo, esta NIIF:
(a) requiere que una entidad (la controladora) que controla una o ms
entidades distintas (subsidiarias) presente estados financieros consolidados;
(b) define el principio de control, y establece el control como la base de la
consolidacin;

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sobre NIIF

(c) establece la forma en que se aplica el principio de control para identificar

si un inversor controla una entidad participada y por ello debe consolidar
dicha entidad; y
(d) establece los requerimientos contables para la preparacin de los estados
financieros consolidados.
Los estados financieros consolidados son los estados financieros de un grupo
en el que los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, gastos, y flujos de
efectivo de la controladora y sus subsidiarias se presentan como si se tratase
de una sola entidad econmica.

Calidad, excelencia,
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activo intangible

Presentacin de los estados financieros consolidados

La NIIF requiere que una que sea una controladora presente estados
financieros consolidados. Se prev una exencin limitada para algunas
entidades. La NIIF define el principio de control y establece el control como la
base para determinar qu entidades se consolidan en los estados financieros
consolidados.
Un inversor controla una participada cuando est expuesto, o tiene derecho,
a rendimientos variables procedentes de su implicacin en la participada y
tiene la capacidad de influir en esos rendimientos a travs de su poder sobre
sta.
La NIIF establece los requerimientos y cmo aplicar el principio de control:
(a) En circunstancias en las que los derechos de voto o derechos similares
otorgan a un inversor poder, incluyendo situaciones en las que el inversor
mantiene menos de la mayora de los derechos de voto y en circunstancias
que involucran derechos potenciales de voto.

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(b) En circunstancias en las que se disea una participada de forma que los derechos de voto
no sean el factor dominante para decidir quin controla la participada, tales como cuando
los derechos de voto se relacionan solo con tareas administrativas y las actividades
relevantes se dirigen directamente por medio de acuerdos contractuales.
(c) En circunstancias que involucran relaciones de agencia.
(d) En circunstancias en que el inversor tiene control sobre activos especificados de una
participada.
Procedimientos de consolidacin
Al elaborar los estados financieros consolidados, una entidad debe utilizar polticas
contables uniformes para informar sobre transacciones parecidas y otros eventos en
similares circunstancias. Los saldos y transacciones intragrupo deben eliminarse. Las
participaciones no controladoras en subsidiarias deben presentarse en el estado de
situacin financiera consolidado dentro del patrimonio, de forma separada del patrimonio
de los propietarios de la controladora.
Cambios en la participacin
Los cambios en la participacin en la propiedad de una controladora en una subsidiaria que
no den lugar a una prdida de control son transacciones de patrimonio (es decir,
transacciones con los propietarios en su calidad de tales).
Prdida de control
Cuando una controladora pierda el control de una subsidiaria, sta:
(a) Dar de baja en cuentas los activos y pasivos de la entidad que ha dejado de ser
subsidiaria del estado de situacin financiera consolidado.
(b) Cuando se pierda el control, reconocer cualquier inversin conservada en la antigua
subsidiaria a su valor razonable, y posteriormente contabilizar dicha inversin conservada y
los importes adeudados por la antigua subsidiaria o a sta, de acuerdo con las NIIF
correspondientes. Ese valor razonable se considerar como el valor razonable en el
momento del reconocimiento inicial de un activo financiero de acuerdo con la NIIF 9 o,
cuando proceda, como el costo en el momento del reconocimiento inicial de una inversin
en una asociada o negocio conjunto.
(c) Reconocer la ganancia o prdida asociada con la prdida de control atribuible a la
anterior participacin controladora.
Informacin a revelar
Los requerimientos de informacin a revelar para las inversiones en subsidiarias se
especifican en la NIIF 12 Informacin a Revelar sobre Participaciones en Otras Entidades
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Cambios en la participacin que no implican una prdida de control

Los Intereses minoritarios (NCI) en una subsidiaria se presentan como un componente
separado del patrimonio neto en el estado consolidado de situacin financiera. En
consecuencia, los cambios en la participacin de una controladora en una subsidiaria que no
den lugar a la prdida de control se contabilizarn como transacciones de patrimonio.
Tratamiento contable en la matriz:
No se reconoce ni ganancia o prdida cuando la matriz vende acciones de la subsidiaria
(lo que aumenta NCI)
La compra de acciones adicionales por parte de la matriz de la subsidiaria (reduciendo el
NCI) no da lugar al reconocimiento de un valor llave adicional u otros ajustes a la
contabilizacin inicial de la combinacin de negocios
En ambos casos, el importe en libros de la participacin de la matriz y la cuota del NCI de
capital se debe ajustar para reflejar los cambios en su participacin relativa en la subsidiaria.
Cualquier diferencia entre el importe del ajuste NCI y el valor razonable de la
contraprestacin recibida o pagada se reconoce en el patrimonio neto atribuido a la
dominante (NIC 27,30-31)
la matriz tambin debe considerar lo siguiente:
- Las cantidades asignadas de OCI acumulado (incluidas las diferencias de cambio
acumuladas relacionadas con operaciones en el extranjero) se ajustan para reflejar la
modificacin de la participacin de la matriz y del NCI. La re-atribucin del OCI
acumulado se trata de forma similar como una transaccin de capital (es decir, una
transferencia entre la matriz y el NCI)
- En una disposicin parcial de una subsidiaria con operaciones en el extranjero, la
matriz debe volver a atribuir la parte proporcional de las diferencias de cambio
acumuladas reconocidas en OCI al NCI en ese negocio en el extranjero (IAS 21.48C)
- La NIC 27 no estable ninguna gua especfica para los gastos directamente
relacionados con cambios en la participacin, pero, razonablemente los costos que
son incrementales deberan deducirse del patrimonio (en consonancia con las reglas
de la NIC 32 sobre otros tipos de transacciones de patrimonio propio de la entidad) .

Ejemplo 1 - Matriz vende acciones de una subsidiaria

La empresa A adquiere el 80% de la empresa B en 20X6. El 1 de enero de 20X9, la compaa
A vende el 20% de B en CU260. En esa fecha, el valor en libros de los activos netos de la
Compaa B en los estados financieros consolidados, excluido el valor llave, ascienden a 900
um.
El Valor llave se midi utilizando el valor razonable y con el modelo de inters proporcional
por CU230 y CU200, respectivamente. El valor llave de la Compaa A no est deteriodado.
La empresa B no tiene OCI acumulado. Despus de la venta, la empresa A an tiene una
participacin del 60% en la empresa B y contina controlando sus operaciones.
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Ajustes al NCI y patrimonio:

NCI al modelo de
valor justo
El valor en libros de los activos netos de la
Compaa
Valor llave reconocido en la compra
Valor contable 1 enero 20X9
Efectivo recibido
Menos NCI adicional a ser reconocido (20% del
valor contable)
Monto a acreditar al patrimonio de la matriz

NCI al modelo de
inters proporcional
900
900

230
1,130

200
1,100

260
226

260
220

34

34

Ejemplo 2 - Matriz adquiere ms acciones en una subsidiaria

La empresa A tiene una participacin del 80% en la empresa B. En la fecha de adquisicin,
NCI medido utilizando el valor razonable y el modelo de inters proporcional es de 180 um y
150 um, respectivamente. El 1 de enero de 20X9, la empresa A compra el 20% de la
participacin restante en la empresa B por CU280. El valor llave de la Compaa A no est
deteriorado. A partir de la fecha de adquisicin hasta el 1 de enero de 20X9, el saldo de NCI
se ha incrementado en 80 um relacionado con la participacin de los NCI en las utilidades de
la empresa B (70 um) y en OCI (10 um).
Ajustes al NCI y patrimonio:
NCI al modelo NCI modelo de inters
de valor justo
proporcional
NCI reconocido en el momento de la 180
150
compra
Participacin acumulada del NCI en las 70
70
utilidades
Participacin acumulada del NCI en OCI
10
10
Valor contable del NCI 1 enero 20X9
260
230
Efectivo pagado
280
Menos monto debitado a NCI (valor 60
contable)
MOnto a ser debitado al patrimonio de 20
la matriz

280
230
50

Con el cambio en la participacin, la participacin del NCI en el otro resultado integral

acumulado se vuelve a atribuir a la matriz y se incluir en el saldo de la utilidad integral
acumulada.

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La empresa A, debe registrar el siguiente asiento:

Patrimonio 10
Otros ingresos integrales acumulados 10

Ejemplo 3 Subsidiaria emite nuevas acciones

La Empresa Q posee el 90% de 100 acciones en circulacin de la empresa R. El 1 de enero de
20X9, la empresa R emiti 20 acciones nuevas a un tercero independiente por 200 um. Esto
reduce la participacin de la Compaa Q del 90% al 75% (90 / (100 +20)). El valor en libros
de los activos netos identificables (excluyendo valor llave) de la empresa R en las cuentas
consolidadas inmediatamente antes de la emisin de nuevas acciones es de 800 um, de las
cuales CU720 es atribuible a la empresa Q. El valor en libros del NCI en la misma fecha es de
80
um.
Contabilidad para el cambio en el porcentaje de participacin:
Valor contable

Activos
netos 800
inmediatamente antes de la
emisin de acciones
Producto de la emisin de 200
acciones
Activos
netos 1,000
inmediatamente despus de
la emisin de acciones
Cambio en el saldo

Acciones
de Acciones de NCI
matriz
%
%
90
720
10
80

75

750

30

25

250

170

el producto de la emisin de acciones aumenta el patrimonio neto de la empresa R y

tambin aumenta la participacin del NCI de 10% a 25%. El aumento del NCI es de CU170
basado en el inters proporcional del NCI en los activos netos ajustados de la empresa R.
La diferencia entre el aumento de NCI de CU170 y el valor razonable de la
contraprestacin de dichas acciones de 200 um, por un importe de 30 um, se registra como
un ajuste al capital. No se debe reconocer ninguna ganancia o prdida.
En los estados financieros consolidados de la Compaa Q, se registrar la siguiente asiento:
Efectivo 200
NCI 170
Patrimonio neto atribuible a la matriz 30

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Excepcin a presentar Estados Financieros Consolidados

En el da de hoy presentaremos un caso prctico que nos permitir comprender cuando una
Entidad no est obligada a presentar Estados Contables Consolidados a pesar de que la
Entidad tenga una o varias subsidiaras.
Prrafos de la norma que debemos considerar para analizar el caso prctico
Una entidad que es una controladora presentar estados financieros consolidados. Esta NIIF
se aplica a todas las entidades excepto a las siguientes:
(a) Una controladora no necesita presentar estados financieros consolidados si cumple
todas las condiciones siguientes:
1. es una subsidiaria total o parcialmente participada por otra entidad y todos sus otros
propietarios, incluyendo los titulares de acciones sin derecho a voto, han sido
informados de que la controladora no presentar estados financieros consolidados y
no han manifestado objeciones a ello;
2. sus instrumentos de deuda o de patrimonio no se negocian en un mercado pblico
(ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no organizado,
incluyendo mercados locales o regionales);
3. no registra, ni est en proceso de hacerlo, sus estados financieros en una comisin
de valores u otra organizacin reguladora, con el propsito de emitir algn tipo de
instrumentos en un mercado pblico; y
4. su controladora ltima, o alguna de las controladoras intermedias elabora estados
financieros consolidados que se encuentran disponibles para uso pblico y cumplen
con las NIIF. [NIIF 10.4.a]
Cuando una controladora, de acuerdo con el prrafo 4(a) de la NIIF 10, opte por no elaborar
estados financieros consolidados y en su lugar prepare estados financieros separados,
revelar en esos estados financieros separados:
(a) el hecho de que los estados financieros son estados financieros separados; que se ha
aplicado la exencin que permite no consolidar; el nombre y domicilio principal donde
desarrolle sus actividades (y pas donde est constituida, si fuera diferente) la entidad que
elabor y produjo los estados financieros consolidados para uso pblico, que cumplen con
las Normas Internacionales de Informacin Financiera; y la direccin donde se pueden
obtener esos estados financieros consolidados;
(b) Una lista de inversiones significativas en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas,
incluyendo:
1. El nombre de las participadas.
2. El domicilio principal donde realizan sus actividades las participadas (y pas donde
estn constituidas, si fuera diferente).
3. Su proporcin de participacin mantenida en la propiedad de las participadas (y su
proporcin en los derechos de voto, si fuera diferente).
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(c) Una descripcin del mtodo utilizado para contabilizar las inversiones incluidas en la lista
del apartado (b). [NIC 27.16]
Caso prctico
La exencin est disponible cuando existe una declaracin explcita y sin reservas, de
cumplimiento con las NIIF por parte de la casa matriz o una Entidad intermedia que produce
estados financieros consolidados. La regulacin local determinar cundo y para qu
periodos una entidad debe presentar los estados financieros consolidados o separados. La
normativa local puede permitir a una matriz o a una Entidad intermedia producir los estados
financieros individuales preparados de acuerdo con las NIIF.
Cuando la legislacin o regulacin local permite que la entidad no elaborar estados
financieros consolidados, la entidad todava tiene que considerar las exenciones previstas
en el prrafo 4 de la NIIF 10 y si est exento de la preparacin de los estados financieros
consolidados bajo NIIF.
Ejemplo - Exencin de preparacin de los estados financieros consolidados
La Entidad Atlntico posee participaciones en las siguientes entidades:

100% de inters en la entidad del Pacfico. A su vez Pacfico posee 70% de

participacin en la entidad Antrtida.
Participacin de 90% en la entidad ndico. A su vez ndico posee participacin del
65% en la entidad Mediterrneo.

Atlntico es una empresa que cotiza en bolsa y presenta estados financieros consolidados
elaborados bajo NIIF. Las entidades Pacfico e ndico no emitieron valores que tengan
cotizacin pblica y no estn en proceso de emitir ttulos en los mercados de valores.
Atlntico no requiere a su filial ndico preparar los estados financieros
consolidados. Pacfico es una subsidiaria de propiedad total de la Entidad Atlntico, por lo
cual no se requiere la preparacin de estados financieros consolidados.
A ndico no se le requiere preparar los estados financieros consolidados ya que los titulares
de intereses minoritarios han sido informados y no se oponen a, no presentar estados
financieros consolidados. [IFRS 10.4.ai].
Si la matriz est exenta a la preparacin de los estados financieros consolidados que tiene la
opcin (sujeta a la regulacin local) para presentar los estados financieros individuales en
lugar de los estados financieros consolidados.
Ganancia no realizada en inventarios cuando el vendedor es una subsidiaria que no es
100% propiedad absoluta
Cuando los inventarios se venden por una subsidiaria que no es 100% propiedad de otra
entidad del grupo (ej. matriz u otra subsidiaria), cmo se debe efectuar la eliminacin de
resultados no realizados?
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Tal como lo requiere la NIC 27 en su prrafo 21, la totalidad de las ganancias no realizadas
deben ser eliminadas. En estas circunstancias, surge como pregunta cmo se debe calcular
el monto de la utilidad atribuible a participaciones no controladoras?
- Mtodo 1: asignar a las participaciones no controladas la parte proporcional de la ganancia
no realizada. Este enfoque elimina la utilidad de la entidad vendedora.
- Mtodo 2: no asignar la ganancia no realizada a las participaciones no controladoras,
sabiendo que todava tiene derecho a una participacin plena de los beneficios derivados de
las ventas intragrupo. Bajo este enfoque, la cifra correspondiente a los intereses
minoritarios refleja su derecho al capital social y las reservas de la subsidiaria.
La NIC 27 no especifica qu tratamiento es el ms adecuado y, en la prctica, ambas
alternativas se adoptan comnmente. Cualquiera que sea el enfoque que se adopte, debe
ser aplicado consistentemente como una eleccin de poltica contable.
Ejemplo 1
La entidad A tiene un 80% de la subsidiaria B. Durante el ao 20X1, A vendi bienes con un
costo de 20 um por un valor de 30un nmero limitado de bienes venda, que originalmente
cuesta 20.000, a B Limitada por 30.000 a la empresa B. Al 31 de diciembre de 20X1, B
mantena la mitad de esos bienes como inventarios.
Las existencias en poder de B Limited incluyen una ganancia no realizada de 5.000. Este
beneficio debe ser eliminado en su totalidad - con independencia de cualquier participacin
no controladora.
Por lo tanto, se debern realizar los siguientes asientos en la consolidacin, para eliminar
todos los efectos de la transaccin:
Ingresos

30.000

Costo de ventas
Costo de ventas

30.000
5.000

Inventarios

5.000

Ejemplo 2
C tiene dos subsidiarias: D, en la que tiene una participacin del 80%, y E, en la que tiene
una participacin del 75%. Durante el perodo bajo anlisis, D vendi bienes a E por 100.000.
Los productos haban sido fabricados por D a un costo de 70,000. De estos bienes, E haba
vendido la mitad antes del cierre del ejercicio econmico.
En la preparacin de los estados financieros consolidados de C, se debe eliminar la ganancia
no realizada que queda en los inventarios an en poder de E. Estos inventarios se
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transfirieron de D a E por un valor de 50.000, y su costo para el grupo fue de 35.000. La

ganancia intra grupo que debe ser eliminada de las existencias es de 15.000.
Suponiendo que la poltica de C es asignar un porcentaje de las ganancias no realizadas a las
participaciones no controladoras (Mtodo 1), el porcentaje atribuido a los intereses
minoritarios se determina en funcin a su participacin proporcional en la venta de la
subsidiaria, D (es decir, 20%). La ganancia no realizada atribuida a los intereses minoritarios
es 15.000 x 20% = 3.000.

El resumen tcnico de la norma ha sido preparado por el equipo tcnico de la Fundacin IFRS y no ha sido aprobado por el IASB. Para
conocer los requisitos completos se debe hacer referencia a las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Si se desea tener estos
elementos adicionales, es necesario que Usted se suscriba a la versin paga del IASB www.ifrs.org
Los ejemplos incluidos en este material han sido desarrollados por el equipo de ConsultasIFRS, Usted no puede copiar, derivar, editar,
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