Principais Atualizacoes Avancada

Atualizao da obra
www.editoraferreira.com.br
Ricardo J. Ferreira
Contabilidade
Avanada
Principais atualizaes da 5 para a 6 edio
Principais alteraes
da 5 para a 6 edio
Da 5 para a 6 edio, o livro Contabilidade Avanada foi completamente reformulado. Como houve alteraes relevantes em todos os captulos, a nica forma de
atualizar edies anteriores seria publicar quase que integralmente o texto do livro. Por
isso, na tentativa de ajudar aos nossos leitores das edies anteriores, divulgamos como
atualizao principalmente os captulos da 6 edio que tratam de temas no abordados na 5 edio. Assim, os nmeros dos captulos e das pginas da atualizao no
guardam correspondncia com os nmeros dos captulos e das pginas da 5 edio.
Rio de Janeiro, 12 de agosto de 2103.
Captulo 12
Pagamento baseado em aes
1 Definio
Transao com pagamento baseado em aes o negcio no qual a entidade:
1 - recebe produtos ou servios de fornecedor ou empregado mediante acordo
com pagamento baseado em aes; ou
2 - incorre em passivo para liquidar a transao com o fornecedor ou empregado mediante acordo com pagamento baseado em aes, quando outra
entidade do grupo (uma controlada, por exemplo) recebe os produtos ou
servios correspondentes.
A transao com pagamento baseado em aes pode ser liquidada:
1 - em aes, opes de aes ou outro instrumento patrimonial; ou
2 - em dinheiro (ou outros ativos), hiptese em que o clculo tem como base o
valor ou preo das aes.
01. (Indita) Em relao a pagamento baseado em aes, considere:
I. transao com pagamento baseado em aes aquela em que a entidade
recebe produtos ou servios, inclusive de seus empregados, mediante acordo
com pagamento baseado em aes.
II. No transao com pagamento baseado em aes aquela em que a entidade incorre em passivo para liquidar o negcio com o fornecedor, mediante
acordo com pagamento baseado em aes, quando outra entidade do grupo
recebe os produtos ou servios correspondentes.
III. Uma transao com pagamento baseado em aes no pode ser liquidada em
dinheiro.
correto o que se afirma apenas em
369
Contabilidade Avanada
a) I.
b) II.
c) III.
d) I e II.
e) II e III.
Afirmao II: tambm transao com pagamento baseado em aes aquela em que
a entidade incorre em passivo para liquidar o negcio com o fornecedor mediante
acordo com pagamento baseado em aes, quando outra entidade do grupo (uma
controlada, por exemplo) recebe os produtos ou servios correspondentes.
Afirmao III: uma transao com pagamento baseado em aes pode ser liquidada
em instrumentos patrimoniais (aes e opes de aes, por exemplo), em dinheiro
ou outros ativos. Gabarito: A
Na transao com pagamento baseado em aes liquidada em caixa, a entidade adquire
produtos ou servios e assume a obrigao (passivo) de pagar o preo em dinheiro (ou
outros ativos) ao fornecedor ou empregado, com base no preo das aes da entidade
ou de outra entidade do grupo.
Registro contbil:
D - Despesa ou Ativo
C - Contas a Pagar
Na liquidao:
D - Contas a Pagar
C - Caixa
J na transao com pagamento baseado em aes liquidada com instrumentos patrimoniais, a entidade:
1 - recebe produtos ou servios e d em contrapartida seus prprios instrumentos patrimoniais (incluindo aes e opes de aes); ou
2 - recebe produtos ou servios, mas no tem obrigao de liquidar a transao
com o fornecedor ou empregado.
Registro contbil:
D - Despesa ou Ativo
C - Instrumentos Patrimoniais (PL)
Ricardo J. Ferreira
370
Nos termos do CPC 10 (R1), os efeitos das transaes com pagamento baseado em aes
devem ser refletidos no resultado e no balano patrimonial da entidade, incluindo despesas associadas com transaes por meio das quais opes de aes so concedidas a
empregados.
Opo de aes um contrato que confere ao seu detentor o direito (faculdade), no a
obrigao, de subscrever as aes da entidade a um preo fixo ou determinvel, por um
perodo de tempo especificado.
Valor intrnseco a diferena entre o valor justo das aes que a contraparte tem o direito
de subscrever, ou de receber, e o preo que a contraparte chamada a pagar por essas
aes. Por exemplo, uma opo de aes com preo de exerccio de $ 15, sobre uma ao
cujo valor justo de $ 20, tem valor intrnseco de $ 5.
2 Alcance
Os produtos adquiridos pela entidade que se enquadram nas regras do CPC 10 (R1)
podem ser, por exemplo, estoques, materiais de consumo, itens do imobilizado, ativos
intangveis ou outros ativos no financeiros. No caso de transaes com pagamento
baseado em aes relativas a ativos financeiros, aplicam-se s regras dos CPCs 38 e 39.
A entidade no deve aplicar o CPC 10 (R1) s transaes nas quais adquire produtos
(estoques, materiais de consumo, itens do imobilizado, ativos intangveis etc.) que integram os ativos lquidos (ativos menos passivos) adquiridos em operao de combinao
de negcios, em combinao de entidades ou negcios sob o mesmo controle CPC 15
(R1), nem quando da contribuio de negcio na formao de empreendimento controlado em conjunto CPC 19 (R1). Vale dizer, a emisso de instrumento patrimonial em
combinao de negcios para efetivar a obteno do controle de outra entidade no
tratada como pagamento baseado em aes. Todavia, a concesso de aes aos empregados da entidade adquirida uma transao que est dentro do alcance do CPC 10 (R1).
371
Captulo 12
02. (Indita) Assinale a alternativa incorreta.

a) transao com pagamento baseado em aes aquela em que a entidade recebe
produtos ou servios mediante acordo com pagamento baseado em aes.
b) Tambm transao com pagamento baseado em aes aquela em que a
entidade incorre em passivo para liquidar a transao com o fornecedor,
mediante acordo com pagamento baseado em aes, quando outra entidade
do grupo recebe os produtos ou servios correspondentes.
c) Uma transao com pagamento baseado em aes pode ser liquidada em
dinheiro.
d) A emisso de instrumento patrimonial em combinao de negcios para efetivar a obteno do controle de outra entidade tratada como pagamento
baseado em aes.
e) No caso de transaes com pagamento baseado em aes relativas a ativos
financeiros, no se aplica o CPC 10 (R1).
A emisso de instrumento patrimonial em combinao de negcios para efetivar a
obteno do controle de outra entidade no tratada como pagamento baseado em
aes, estando sujeita ao CPC 15 (R1). Gabarito: D
O CPC 10 (R1) deve ser aplicado s transaes com pagamento baseado em aes em
geral, incluindo:
1 - transaes com pagamento baseado em aes liquidadas pela entrega de
instrumentos patrimoniais;
2 - transaes com pagamento baseado em aes liquidadas em caixa; e
3 - transaes em que a entidade recebe ou adquire produtos e servios e nas
quais ela ou seu fornecedor ou empregado tem a liberdade de escolha da
forma de liquidao (em dinheiro, ou outros ativos, ou mediante a emisso
de instrumentos patrimoniais).
Uma transao com pagamento baseado em aes pode ser liquidada por outra entidade
do grupo no interesse da entidade que recebe ou adquire produtos ou servios.
O CPC 10 (R1) deve ser aplicado entidade que:
1 - recebe produtos ou servios quando outra entidade do mesmo grupo (ou
acionista de qualquer outra entidade do grupo) tem a obrigao de liquidar
a transao com pagamento baseado em aes. Por exemplo, o servio
prestado controlada, mas o pagamento de responsabilidade da controladora, que dever liquidar a dvida com aes de sua emisso; ou
2 - tem a obrigao de liquidar a transao com pagamento baseado em aes
quando outra entidade do mesmo grupo recebe os produtos ou servios.
Ricardo J. Ferreira
372
A transao que envolve empregado (ou outra parte) como titular de aes da entidade
no constitui transao com pagamento baseado em ao. Por exemplo, se a entidade
outorga a todos os seus acionistas o direito de adquirir aes adicionais a um preo
inferior ao seu valor justo, e um empregado que acionista recebe tal direito por ser
detentor dessa classe especfica de aes, a concesso ou exerccio desse direito no
pagamento baseado em aes, pois no representa remunerao de bem ou servio fornecido entidade.
Na transao com pagamento baseado em aes, a entidade reconhece contabilmente, no
ativo ou como despesa, os produtos obtidos e os servios recebidos. Em contrapartida,
ela deve reconhecer o correspondente aumento do:
1 - patrimnio lquido, se os produtos ou servios forem recebidos em transao com pagamento baseado em aes liquidada em instrumentos patrimoniais; ou
2 - passivo (para pagamento posterior), se os produtos ou servios forem adquiridos em transao com pagamento baseado em aes liquidada em caixa
(ou com outros ativos).
03. (Indita) Em transao com pagamento baseado em aes liquidada com instrumentos patrimoniais, a contrapartida do registro da despesa ou do ativo
recebidos feita em conta
a) do ativo.
b) do passivo.
c) do patrimnio lquido.
d) de receita.
e) de despesa.
Se os produtos ou servios forem recebidos em transao com pagamento baseado
em aes liquidada em instrumentos patrimoniais, a contrapartida reconhecida em
conta do patrimnio lquido. Gabarito: C
Os produtos ou servios recebidos ou adquiridos em transao com pagamento baseado
em aes que no se qualifiquem para fins de registro como ativos devem ser reconhecidos como despesa do perodo.
Em regra, a despesa surge do consumo de produtos ou servios. Como os servios so,
em geral, consumidos imediatamente, medida que so prestados pelo fornecedor, sua
despesa deve ser reconhecida. J os produtos podem ser consumidos ao longo de um
perodo de tempo ou, no caso de estoques, vendidos em data futura. Nesse caso, a despesa deve ser reconhecida quando os produtos forem consumidos ou vendidos. Contudo, pode ser necessrio reconhecer a despesa antes de os produtos ou servios serem
373
Captulo 12
consumidos ou vendidos, em funo de eles no se qualificarem como ativo para fins

de reconhecimento. Por exemplo, a entidade pode adquirir produtos como parte da fase
de pesquisa de projeto de desenvolvimento de novo produto. Apesar de eles no terem
sido consumidos, podem no se qualificar como ativo para fins de reconhecimento.
Na maioria dos casos, as transaes com pagamento baseado em aes envolvem servios
prestados por empregados e outros similares.
3 Transao liquidada com instrumentos patrimoniais

Nas transaes com pagamento baseado em aes liquidadas pela entrega de instrumentos patrimoniais, a entidade deve mensurar os produtos ou servios recebidos, e o
aumento correspondente no patrimnio lquido, de forma direta, pelo valor justo dos
produtos ou servios recebidos, a menos que o valor justo no possa ser estimado com
confiabilidade. Assim, se h uma nota fiscal ou contrato que expresse o valor justo dos
bens ou servios, o problema de fcil soluo. Todavia, se a entidade no consegue mensurar com confiabilidade o valor justo dos produtos e servios recebidos, deve calcular
seus respectivos valores justos de forma indireta, tomando como base o valor justo dos
instrumentos patrimoniais outorgados. Quer dizer, se os bens ou servios no trazem
um valor explcito nem podem ter seus valores de mercado apurados de forma confivel,
seus preos sero fixados com base no valor justo das aes a serem transferidas (valor
de mercado, se houver). Por exemplo, nas transaes com empregados e outros prestadores de servios similares (administradores, diretores e conselheiros, por exemplo),
a entidade deve mensurar o valor justo dos servios recebidos tomando como base o
valor justo das aes outorgadas, uma vez que normalmente no possvel estimar com
confiabilidade o valor justo dos servios recebidos.
Registro contbil:
D - Despesas com Remunerao de Empregados
C - Instrumentos Patrimoniais Outorgados (PL)
Ricardo J. Ferreira
374
04. (Auditor-Fiscal-PR/UEL/2012) Uma empresa, ao contabilizar o reconhecimento

de um produto ou de um servio adquirido em transao com pagamento em
aes liquidadas em instrumentos patrimoniais, deve contabilizar em contrapartida a uma conta do
a) ativo circulante.
b) ativo no circulante.
c) passivo.
d) patrimnio lquido.
e) resultado.
O registro feito na conta Instrumentos Patrimoniais Outorgados. Gabarito: D
O valor justo desses instrumentos patrimoniais deve ser mensurado na data de outorga.
Data da outorga aquela na qual a entidade e a outra parte firmam um acordo com
pagamento baseado em aes. quando a entidade confere contraparte o direito de
receber caixa, outros ativos ou instrumentos patrimoniais de sua emisso, desde que
condies de aquisio de direito especificadas, caso existentes, sejam cumpridas. Se o
acordo estiver sujeito a um processo de aprovao (por exemplo, pelos acionistas), a data
da outorga ser a data em que a aprovao for obtida.
Nas transaes com outras partes que no os empregados, deve haver a premissa refutvel (presuno relativa) de que o valor justo dos produtos ou servios recebidos pode
ser estimado com confiabilidade. Dessa forma, o valor justo deve ser mensurado na
data em que a entidade obtm os produtos ou em que a outra parte presta os servios.
Em casos raros, a entidade deve refutar essa premissa por no conseguir mensurar com
confiabilidade o valor justo dos produtos ou servios recebidos. Nessa hiptese, deve
avaliar os produtos ou servios recebidos, e o correspondente aumento do patrimnio
lquido, indiretamente, ou seja, tomando como base o valor justo dos instrumentos
patrimoniais outorgados, mensurados na data em que a entidade obtm os produtos ou
recebe os servios.
375
Captulo 12
05. (Indita) Em relao a pagamento baseado em aes, considere:

I. Se a entidade no consegue mensurar com confiabilidade o valor justo dos
produtos e servios recebidos, deve calcular seus respectivos valores justos
de forma indireta, tomando como base o valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados.
II. Nas transaes com outras partes que no os empregados, deve haver a premissa refutvel de que o valor justo dos produtos ou servios recebidos pode
ser estimado com confiabilidade.
III. Nas transaes com empregados e outros prestadores de servios similares,
a entidade deve sempre mensurar de forma direta o valor justo dos servios
recebidos.
a) I.
b) II.
c) III.
d) I e II.
e) II e III.
Nas transaes com empregados administradores, diretores, conselheiros e similares, a entidade deve mensurar o valor justo dos servios recebidos de forma indireta,
tomando como base o valor justo das aes outorgadas, pois, em regra, no possvel
estimar com confiabilidade o valor justo dos servios recebidos. Gabarito: D
Se a contrapartida identificvel recebida pela entidade inferior ao valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados ou do passivo incorrido, essa situao indica que outros
produtos ou servios no identificveis foram (ou sero) recebidos pela entidade. Nesse
caso, a entidade deve mensurar os produtos e servios no identificveis recebidos (ou
a serem recebidos) por meio da diferena entre o valor justo do pagamento baseado em
aes e o valor justo de quaisquer produtos ou servios recebidos (ou a serem recebidos).
Por exemplo, os servios recebidos tm valor justo de 1.000, mas o valor de mercado
das aes de 1.500, caracterizando outros servios no identificveis no valor de 500.
Os produtos e servios no identificveis recebidos devem ser avaliados na data de sua
outorga. Entretanto, para transaes liquidadas em caixa, o passivo deve ser remensurado
ao trmino de cada perodo de reporte, at que ele seja liquidado.
Eis um exemplo que acompanha a ICPC 04:
Uma entidade concedeu aes com o valor justo total de $ 100.000 a partes que no so
empregados, provenientes de um local especfico da comunidade (indivduos historicamente
desfavorecidos), como meio de melhorar sua imagem como uma boa empresa cidad.
Ricardo J. Ferreira
376
Os benefcios econmicos derivados da melhoria de sua imagem corporativa podem ter

diversas formas, tais como aumentar sua carteira de clientes, atrair ou reter empregados
ou melhorar ou manter sua capacidade de conseguir contratos comerciais com sucesso.
A entidade no pode identificar a contrapartida especfica recebida. Por exemplo, nenhum
caixa foi recebido e nenhuma condio para o servio foi imposta. Portanto, a contrapartida identificvel (zero) inferior ao valor justo dos instrumentos patrimoniais concedidos
($ 100.000).
Embora a entidade no possa identificar quaisquer bens ou servios especficos recebidos,
as circunstncias indicam que bens ou servios foram (ou sero) recebidos e, portanto, o
CPC 10 (R1) deve ser aplicado.
Nessa situao, como a entidade no pode identificar os bens ou os servios especficos
recebidos, a premissa refutvel de que o valor justo dos bens ou servios recebidos pode
ser estimado de forma confivel, no aplicvel. A entidade deve, em vez disso, mensurar
os bens ou os servios recebidos com base no valor justo dos instrumentos patrimoniais
concedidos.
4 Determinao do valor justo do instrumento patrimonial outorgado

Para transaes mensuradas com base no valor justo das aes, a entidade deve apurar
o valor justo na data da avaliao, baseando-se nos preos de mercado, se disponveis,
levando em considerao os termos e condies sob os quais os instrumentos patrimoniais foram outorgados. Se os preos de mercado no estiverem disponveis, a entidade
dever estimar o valor justo das aes utilizando tcnica de avaliao para estimar a
que preo poderiam ser negociadas, na data da mensurao, em uma transao sem
favorecimentos, entre partes conhecedoras do assunto e dispostas a negociar.
5 Transao com pagamento baseado em aes liquidadas em caixa

Para transaes com pagamento baseado em aes liquidadas em caixa, a entidade
deve avaliar os produtos ou servios adquiridos (e a dvida correspondente) por meio
do valor justo do passivo. At que o passivo seja liquidado, a entidade deve remensurar seu valor justo ao trmino de cada perodo de reporte e na data da liquidao.
Quaisquer mudanas no valor justo devem ser reconhecidas no resultado do perodo.
Por exemplo, como parte de um pacote de remunerao a entidade pode conceder direitos
sobre a valorizao (apreciao) de suas aes aos empregados. Assim, os empregados
podem ter o direito a futuros pagamentos em dinheiro (em vez de aes), com base no
aumento do preo das aes da entidade, se houver.
377
Captulo 12
Alguns direitos sobre valorizao de aes proporcionam a aquisio de direito imediatamente, e os empregados no so obrigados a completar determinado tempo de servio para se tornarem habilitados a receber futuros pagamentos em caixa. Na ausncia
de evidncia em contrrio, a entidade deve presumir que os servios prestados pelos
empregados, em contrapartida aos direitos sobre a valorizao de aes, tenham sido
recebidos. Assim, a entidade deve reconhecer imediatamente os servios recebidos e o
passivo correspondente a esses servios.
Para ilustrar, a entidade outorga a cada um dos seus 1.000 empregados 200 opes de
aes cujo valor justo unitrio de R$ 10,00.
Opes
Valor justo
Empregados
Despesa
200
10,00
1.000
2.000.000,00
Registro contbil do passivo:

C - Remunerao a Pagar
2.000.000
Pagamento da obrigao:
D - Remunerao a Pagar
C - Caixa
2.000.000
Se os direitos sobre a valorizao de aes no proporcionarem a aquisio de direito at

que os empregados tenham completado o perodo de servio especificado, a entidade deve
reconhecer os servios recebidos e o passivo correspondente a esses servios medida
que forem sendo prestados pelos empregados, ao longo desse perodo especificado. Por
exemplo, a entidade outorga a cada um dos seus 200 empregados 1.000 opes de aes
cujo valor justo unitrio de R$ 10,00. No entanto, exigido que eles permaneam na
empresa durante todo o ano. Considerando o desligamento de 40 empregados durante
o ano, preciso ajustar o nmero de colaboradores aos quais o direito se aplica:
Opes
Valor justo
Empregados
Despesa
1.000
10,00
160
1.600.000,00
Registro contbil do passivo:

C - Remunerao a Pagar
Ricardo J. Ferreira
378
1.600.000
Pagamento da obrigao:
D - Remunerao a Pagar
C - Caixa
1.600.000
Eis mais um exemplo: a entidade outorga a cada um dos seus 200 empregados 1.000
opes de aes cujo valor justo unitrio de R$ 10,00. No entanto, exigido que eles
permaneam na empresa por dois anos. A entidade estima o desligamento de 40 empregados ao longo dos dois anos.
No ano 1:
Opes
Valor justo
Empregados
Perodo
Despesa
1.000
10,00
160
1/2
800.000,00
No ano 2, a estimativa de desligamento foi alterada para 30 empregados. Por isso, alm
do clculo da despesa do ano 2, foi necessrio ajustar, nesse ano, a despesa do ano 1:
Opes
Valor justo
Empregados
Frao
Despesa
Despesa
acumulada
Ano 1
1.000
10,00
160
1/2
800.000,00
800.000,00
Ano 2
1.000
10,00
170
2/2
900.000,00
1.700.00,00
O passivo deve ser mensurado, inicialmente e ao trmino de cada perodo de reporte,

at a sua liquidao, pelo valor justo dos direitos sobre a valorizao de aes, mediante
a aplicao de modelo de precificao de opes e considerando os termos e condies
sob os quais os direitos sobre a valorizao de aes foram outorgados, e na extenso
em que os servios tiverem sido prestados pelos empregados at a data.
6 Transao com alternativa de liquidao em caixa

Nas transaes com pagamento baseado em aes cujos termos do acordo contratual
facultem entidade ou outra parte a opo de escolher se a liquidao ser em caixa
(ou outros ativos) ou por meio da emisso de aes, a entidade deve contabilizar essas
operaes como transao com pagamento baseado em aes com liquidao em:
1 - caixa, se tiver incorrido em passivo para ser liquidado em caixa ou outros
ativos; ou
2 - instrumentos patrimoniais, se nenhum passivo tenha sido incorrido pela
entidade.
379
Captulo 12
Se a entidade outorga contraparte o direito de escolher se a transao com pagamento

baseado em aes liquidada em caixa ou por meio da emisso de instrumentos patrimoniais, h um instrumento financeiro composto, o qual apresenta um componente de
dvida (ou seja, o direito de a contraparte requerer o pagamento em caixa) e um componente de patrimnio lquido (ou seja, o direito de a contraparte demandar a liquidao
em instrumentos patrimoniais em vez de caixa). Para transaes firmadas com outras
partes que no sejam os empregados, por meio das quais o valor justo dos produtos ou
servios recebidos diretamente mensurado, a entidade deve mensurar o componente de
patrimnio lquido do instrumento financeiro composto por meio da diferena entre o
valor justo dos produtos ou servios recebidos e o valor justo do componente de dvida,
na data em que os produtos ou servios forem recebidos.
Ricardo J. Ferreira
380
Captulo 16
Contratos de construo
1 Objetivo
Em virtude da sua complexidade e volume, as obras de construo civil tendem a ser
de longa durao. Em regra, a execuo de um servio de construo, mesmo quando
realizado continuamente, ultrapassa o exerccio de seu incio. Por isso, preciso um tratamento contbil especfico para o reconhecimento das receitas e despesas decorrentes
de contratos de construo.
O CPC 17 (R1) cuida da alocao das receitas e despesas correspondentes aos perodos de
execuo da obra de construo, com base nos critrios de reconhecimento estabelecidos
na Estrutura Conceitual, determinando o momento em que as receitas do contrato e
as despesas a elas relacionadas devem ser reconhecidas na demonstrao do resultado.
Esse pronunciamento deve ser aplicado na contabilizao dos contratos de construo
nas demonstraes contbeis do fornecedor dos servios de construo, salvo se algum
pronunciamento mais especfico determinar tratamento diferente.
01. (Indita) No reconhecimento das receitas e despesas provenientes de contratos
de construo, o CPC 17 (R1) Contratos de Construo deve ser aplicado s
demonstraes contbeis do contratante (cliente) e do contratado (fornecedor).
( ) certo
( ) errado
O pronunciamento citado deve ser aplicado na contabilizao dos contratos de construo nas demonstraes contbeis do fornecedor dos servios. Gabarito: errado.
2 Definies
Nos servios de construo civil por empreitada, o empreiteiro de obras pode fornecer
a mo de obra e os materiais ou se limitar a fornecer apenas a mo de obra, de acordo
com o que for contratado. Se a construo por empreitada com o fornecimento de
473
material, o contratante pode exigir que o empreiteiro lhe entregue a obra pronta, utilizando o material indicado no contrato. Nesse caso, o empreiteiro se responsabiliza pela
aquisio do material e contratao de mo de obra, alm de assumir, salvo previso
contratual em contrrio, eventuais riscos de aumento dos custos de construo acima
de suas previses, uma vez que o cliente normalmente se obriga a pagar apenas o preo
da obra fixado no contrato.
Na construo por administrao (ou administrao de obras), a obra realizada pelo
proprietrio sob a administrao de pessoa fsica ou jurdica, remunerada de acordo com
um percentual aplicado sobre os gastos efetuados com a obra ou mesmo com um valor
fixo. Cabe ao administrador a fiscalizao tcnica e a direo da construo. Todos os
gastos necessrios so feitos por conta e em nome do proprietrio, ainda que o administrador seja encarregado de efetuar os pagamentos. Por exemplo, a remunerao do
prestador dos servios ser equivalente a 15% do total dos custos da obra.
Para os efeitos do CPC 17 (R1), os contratos de construo devem ser classificados como:
1 - contratos de preo fixo (fixed price); e
2 - contratos de custo mais margem (cost plus).
O pronunciamento citado adota as seguintes definies:
Contrato de construo o especificamente negociado para a construo de um ativo
ou de uma combinao de ativos que estejam diretamente inter-relacionados ou interdependentes em virtude da sua concepo, tecnologia e funo ou do seu propsito ou
uso final.
Contrato de preo fixo um contrato de construo segundo o qual o fornecedor
dos servios concorda com o preo prefixado ou com a taxa prefixada, por unidade
concluda que, em alguns casos, est sujeito s clusulas de custos escalonados (cost
escalation clauses). interessante observar que essa definio do CPC equivalente
prestao de servio de construo civil por empreitada.
Contrato de custo mais margem um contrato de construo pelo qual o fornecedor
dos servios deve ser reembolsado por custos projetados e aprovados pelas partes ou
de outra forma definidos acrescido de percentual sobre tais custos ou por remunerao
fixa predeterminada. Nesse caso, a definio do CPC similar prestao de servio de
construo civil por administrao.
Ricardo J. Ferreira
474
02. (Indita) O fornecedor dos servios contrata com o cliente a edificao de uma
nova sede administrativa pelo preo de R$ 2 milhes. O fornecimento do material
e da mo de obra por conta e risco do prestador do servio, que se compromete
a entregar a obra pronta.
Nos termos do CPC 17 (R1), nesse caso, pode-se identificar a construo como
vinculada a um contrato de
a) custo mais margem (cost plus).
b) obra de construo civil por administrao.
c) obra de construo civil por subempreitada.
d) preo fixo (fixed price).
e) execuo diferida.
Contrato de preo fixo aquele no qual o fornecedor dos servios concorda com o
preo prefixado ou com a taxa prefixada por unidade concluda. Subempreitada
servio contratado pela empreiteira. Gabarito: D
O contrato de construo pode ser negociado para a construo de um nico ativo, tal
como uma ponte, um edifcio, uma barragem, um oleoduto, uma estrada, um navio ou
um tnel. Pode contemplar a construo de diversos ativos que sejam interdependentes
quanto sua concepo, tecnologia e funo ou ao seu propsito ou uso final, como por
exemplo a construo de refinarias e de outras partes complexas de plantas industriais
ou equipamentos.
Tambm so tratados como de construo os contratos celebrados para a:
1 - prestao de servios diretamente relacionados construo do ativo, como
por exemplo os relativos a servios de arquitetos e de gesto de projetos; e
2 - destruio ou restaurao de ativos e de recuperao ambiental aps a
demolio ou retirada de ativos.
Nessas hipteses, prevalece o raciocnio de que o acessrio acompanha o principal, j
que essas atividades so necessrias ou decorrentes dos servios de construo.
3 Combinao e segmentao de contratos de construo

Em regra, os dispositivos do CPC 17 (R1) devem ser aplicados separadamente a cada
contrato de construo. Porm, em certas circunstncias, necessrio tratar separadamente os componentes identificveis de um nico contrato ou de um grupo de contratos
em conjunto a fim de refletir sua essncia econmica.
475
Captulo 16
Quando o contrato contemplar vrios ativos, a construo de cada um deles deve ser
tratada como um contrato de construo separado se:
1 - propostas separadas tiverem sido submetidas para cada ativo;
2 - cada ativo tiver sido objeto de negociao em separado e o fornecedor dos
servios e o cliente puderam aceitar ou rejeitar a parte do contrato relacionada a cada ativo; e
3 - os custos e as receitas de cada ativo puderem ser identificados.
03. (Indita) Em um mesmo contrato, a construtora se compromete a construir
1) um prdio residencial e 2) um complexo esportivo anexo edificao principal.
Para cada construo, foi apresentada uma proposta separada.
Nesse caso, pode-se afirmar que:
a) no se aplica o CPC 17 (R1) a essa hiptese.
b) o CPC 17 (R1) aplicado a esse caso, mas a avaliao dos custos deve ser feita
de acordo com o CPC 16 (R1) Estoques.
c) para efeitos contbeis, cada ativo deve ser tratado como se fosse representado
por um contrato de construo separado.
d) para efeitos contbeis, os ativos devem ser tratados como representativos de
um nico contrato de construo.
e) trata-se de um contrato de custo mais margem (cost plus).
Apesar de haver um nico contrato, foram apresentadas propostas separadas para
cada ativo. Apenas com as informaes do enunciado, no possvel afirmar que se
trata de contrato de custo mais margem. Gabarito: C
Um grupo de contratos, celebrado com um nico ou com vrios clientes, deve ser tratado
como um contrato de construo nico quando:
1 - o grupo de contratos for negociado como um pacote nico;
2 - os contratos estiverem to diretamente inter-relacionados que sejam, de
fato, parte de um projeto nico com uma margem de lucro global; e
3 - os contratos forem executados simultaneamente ou em sequncia contnua.
O contrato pode prever ou ser alterado para a construo de um ativo adicional. A
construo do ativo adicional deve ser tratada como um contrato de construo separado quando:
1 - o ativo diferir significativamente na concepo, tecnologia ou funo do
ativo ou dos ativos contemplados no contrato original; ou
Ricardo J. Ferreira
476
2 - o preo do ativo adicional for negociado sem levar em considerao o preo

do contrato original.
04. (Indita) O fornecedor dos servios contrata com o cliente a construo de casa
com um pavimento pelo preo de R$ 1 milho. O fornecimento do material e da
mo de obra por conta e risco do prestador do servio, que se compromete a
entregar a obra pronta. No entanto, logo aps o incio das obras, o contrato foi
alterado para incluir a construo de uma cobertura, no valor de R$ 500 mil.
Nos termos do CPC 17 (R1), a construo do ativo adicional deve ser tratada como
um contrato de construo separado.
( ) certo
( ) errado
Pode-se argumentar, por exemplo, que o preo das obras da cobertura foi negociado
sem levar em considerao o preo original da construo da casa. Gabarito: certo.
4 Receita do contrato
A receita do contrato deve compreender:
1 - o valor inicial da receita estabelecida no contrato; e
2 - as variaes no trabalho contratado, reivindicaes e pagamentos por
incentivos:
a) at a extenso em que seja provvel que resultem em receita; e
b) que estejam em condies de serem avaliados com confiabilidade.
A receita do contrato deve ser mensurada ao valor justo da contraprestao recebida
ou a receber. Todavia, seu valor pode ser afetado por uma variedade de incertezas que
dependem do desfecho de eventos futuros. Por isso, a quantia da receita do contrato
pode aumentar ou diminuir de um perodo para o outro. Por exemplo:
1 - o fornecedor dos servios e o cliente podem estabelecer variaes ou reivindicaes que aumentem ou diminuam a receita do contrato em perodo
subsequente em relao ao valor inicialmente acordado;
2 - o valor da receita estabelecida em um contrato de preo fixo pode aumentar
como resultado de clusulas de custos escalonados (mediao ou conciliao);
3 - o valor da receita do contrato pode diminuir como resultado de penalidades
aplicadas em funo de atrasos imputveis ao fornecedor dos servios relativos concluso do contrato; ou
477
Captulo 16
4 - o contrato pode envolver um preo fixo por unidade construda, e a receita

do contrato aumentar medida que o nmero de unidades construdas
aumentado.
Variao de preo em virtude de instruo dada pelo cliente para uma alterao no trabalho a ser executado pode causar aumento ou diminuio na receita do contrato. Por
exemplo, alteraes nas especificaes ou na concepo do ativo, assim como alteraes
na durao do contrato.
Uma variao deve ser includa na receita do contrato quando:
1 - for provvel que ser aprovada pelo cliente; e
2 - a quantia da receita puder ser mensurada com confiabilidade.
05. (Indita) Caso o valor da receita de um contrato de construo no possa ser
mensurado com confiabilidade, seu registro deve ser feito por estimativa, com
base no regime de competncia.
( ) certo
( ) errado
Na falta de mensurao confivel, a receita no deve ser reconhecida. Gabarito: errado.
Reivindicao por custos no previstos no contrato uma quantia que o fornecedor
dos servios cobra do cliente ou de terceiro para reembolso dos custos no includos no
preo originalmente contratado. A reivindicao pode surgir, por exemplo, de atrasos
causados por clientes, de erros nas especificaes ou na concepo e de variaes discutidas nos trabalhos objeto do contrato. A mensurao da quantia da receita proveniente
de reivindicaes est sujeita a um alto nvel de incerteza e depende muitas vezes do
desfecho das negociaes. Por isso, as reivindicaes somente devem ser reconhecidas
como receitas do contrato quando:
1 - as negociaes tiverem atingido um estgio avanado tal que torne provvel
que o contratante (cliente) aceitar a reivindicao; e
2 - a quantia que provavelmente ser aceita pelo cliente puder ser mensurada
com confiabilidade.
Os pagamentos de incentivos contratuais so quantias adicionais pagas ao fornecedor
dos servios caso os padres de desempenho especificados previamente sejam alcanados ou superados. Por exemplo, o contrato pode permitir pagamento de incentivos
Ricardo J. Ferreira
478
pela sua concluso antecipada. Os pagamentos de incentivos devem ser reconhecidos

como receita quando:
1 - o contrato estiver suficientemente avanado que indique como provvel que
os padres de desempenho especificados sero alcanados ou superados; e
2 - a quantia dos pagamentos de incentivos puder ser mensurada com confiabilidade.
5 Custos do contrato
Os custos de determinado contrato de construo devem compreender:
1 - os custos relacionados diretamente com o contrato especfico (custos diretos);
2 - os custos atribuveis atividade do contrato de modo geral e que possam ser
alocados ao contrato (custos indiretos); e
3 - outros custos que sejam especificamente imputveis ao cliente, de acordo
com os termos do contrato.
Os custos relacionados diretamente a um contrato especfico (custos diretos) incluem:
1 - custos de mo de obra no local, incluindo superviso no mesmo local;
2 - custos de materiais usados na construo;
3 - depreciao de ativos fixos tangveis utilizados no contrato;
4 - custos para levar ou retirar do local os ativos fixos tangveis e os materiais
necessrios execuo da obra;
5 - custos de aluguel de instalaes e equipamentos;
6 - custos de concepo e de assistncia tcnica que estejam diretamente relacionados com o contrato;
7 - custos estimados de retificao e garantia, incluindo os custos esperados de
prestao de garantia futura; e
8 - reivindicaes de terceiros.
Esses custos podem ser reduzidos por qualquer receita ocasional que no esteja includa
na receita do contrato, como por exemplo a receita proveniente da venda de sobras de
materiais ou da alienao de instalaes e equipamentos ao final do contrato.
479
Captulo 16
06. (Indita) No representam gastos relacionados diretamente a um contrato especfico de construo:

a) custos de mo de obra no local.
b) custos dos materiais usados na construo.
c) custos para levar ou retirar do local os ativos fixos tangveis e os materiais
necessrios execuo da obra.
d) custos de aluguel de instalaes e equipamentos necessrios execuo do
contrato.
e) gastos gerais de construo.
Gastos gerais de construo so custos atribuveis atividade do contrato de modo
geral e imputados a contratos especficos (rateio), vale dizer, so custos indiretos, pois
esto relacionados a mais de um contrato. Gabarito: E
So exemplos de custos atribuveis atividade do contrato de modo geral e imputados a
contratos especficos, ou seja, no so custos diretos, apesar de necessrios construo,
pois no se relacionam exclusiva ou especificamente ao contrato em questo:
1 - prmios de aplice de seguro;
2 - custos de concepo e assistncia tcnica que no estejam diretamente relacionados a um contrato especfico; e
3 - gastos gerais de construo (overhead).
Tais custos devem ser alocados por meio de mtodos sistemticos, racionais e aplicados
consistentemente a todos os custos que tenham caractersticas similares. A alocao deve
estar baseada no nvel normal da atividade de construo. Os gastos gerais de construo incluem custos tais como a elaborao e o processamento da folha de salrios do
pessoal envolvido com a construo. So custos atribuveis atividade do contrato de
modo geral e podem ser alocados a contratos especficos. Incluem os custos de emprstimos (ver CPC 20).
Os custos imputveis ao cliente, de acordo com os termos do contrato, podem incluir
alguns custos gerais de natureza administrativa e custos de desenvolvimento para os
quais o reembolso esteja previsto em disposies contratuais especficas.
Devem ser excludos dos custos do contrato de construo os gastos que no podem ser
atribudos atividade ou alocados ao contrato, como por exemplo:
1 - gastos gerais administrativos para os quais o reembolso no esteja previsto
no contrato;
2 - despesas de venda;
Ricardo J. Ferreira
480
3 - despesas com pesquisa e desenvolvimento para os quais o reembolso no

esteja previsto no contrato; e
4 - depreciao de instalaes e equipamentos ociosos que no sejam usados
em um contrato em particular.
Os custos do contrato incluem os custos atribuveis a um contrato pelo perodo contado a partir da data em que ele for firmado at a data de sua concluso. Entretanto,
os custos que se relacionem diretamente com um determinado contrato e que sejam
incorridos para assegur-lo devem tambm ser reconhecidos como parte dos custos
do contrato, desde que possam ser individualmente identificados e confiavelmente
mensurados e se for provvel que o contrato ser efetivado. Quando os custos incorridos para assegurar um contrato forem reconhecidos como uma despesa do perodo
de sua competncia, no devem ser includos nos custos do contrato se este vier a ser
firmado em perodo subsequente.
6 Reconhecimento das receitas e das despesas do contrato

Quando a concluso de um contrato de construo puder ser estimada com confiabilidade, as receitas e os custos a ele associados devem ser reconhecidos conforme o estgio de execuo (stage of completion) da atividade contratual ao trmino do perodo.
A perda esperada com o contrato de construo deve ser reconhecida imediatamente
como despesa.
No caso de contrato de preo fixo, sua concluso pode ser estimada com confiabilidade
quando todas as condies seguintes estiverem satisfeitas:
1 - a receita do contrato puder ser mensurada com confiabilidade;
2 - for provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro
para a entidade;
3 - tanto os custos para concluir o contrato quanto o estgio de execuo da atividade contratual puderem ser mensurados com confiabilidade, ao trmino
do perodo; e
4 - os custos atribuveis ao contrato puderem ser claramente identificados e
mensurados com confiabilidade de forma tal que os custos atuais incorridos
possam ser comparados com estimativas anteriores.
481
Captulo 16
Para os contratos na modalidade de custo mais margem, a concluso de contrato de

construo pode ser estimada com confiabilidade quando todas as condies seguintes
estiverem satisfeitas:
1 - for provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro
para a entidade; e
2 - os custos atribuveis ao contrato, reembolsveis ou no, puderem ser claramente identificados e mensurados com confiabilidade.
O reconhecimento da receita e das despesas tendo como referncia o estgio de execuo do contrato usualmente denominado mtodo da percentagem completada. Por
esse mtodo, a receita contratual confrontada com os custos contratuais incorridos
medida que cada estgio de execuo do trabalho alcanado, resultando na divulgao
de receitas, despesas e lucro que podem ser atribudos proporo do trabalho realizado.
07. (Indita) O fornecedor dos servios contrata com o cliente a construo de galpo
pelo preo de R$ 1 milho, num prazo estimado em dois anos. O fornecimento
do material e da mo de obra por conta e risco do prestador do servio, que se
compromete a entregar a obra pronta.
No primeiro ano, aps concluir 40% da obra, o prestador dos servios apurou
custos de R$ 300 mil.
Assim, no primeiro ano, o fornecedor deve reconhecer receitas de R$ 400 mil.
( ) certo
( ) errado
Receita realizada: 1.000.000 x 40% = 400.000. Gabarito: certo.
Pelo mtodo da percentagem completada, a receita do contrato deve ser reconhecida na
demonstrao do resultado nos perodos contbeis em que o trabalho for executado.
Os custos do contrato devem ser reconhecidos com base no mesmo critrio. Entretanto,
qualquer excedente esperado dos custos contratuais totais sobre o total das receitas
contratuais para o contrato deve ser reconhecido imediatamente como despesa.
Ricardo J. Ferreira
482
pelo preo de R$ 1 milho, com custos estimados no mesmo valor, num prazo de
dois anos. O fornecimento do material e da mo de obra por conta e risco do
prestador do servio, que se compromete a entregar a obra pronta.
custos de R$ 480 mil. Refeitos os clculos, o custo total da obra foi reestimado
em R$ 1,2 milho.
Assim, no primeiro ano, o fornecedor deve reconhecer receitas de R$ 400 mil e
despesas de R$ 600 mil.
( ) certo
( ) errado
Receita realizada: 1.000.000 x 40% = 400.000.
Despesa reconhecida no primeiro ano: 480.000 + 120.000 = 600.000.
Alm da despesa decorrente dos gastos j executados, o fornecedor deve reconhecer
no resultado qualquer excedente esperado dos custos contratuais totais sobre o total
das receitas contratuais.
Valores a reconhecer em perodo posterior: 600.000 de receita e 600.000 de despesa.
Portanto, deixou de haver excedente dos custos sobre as receitas. Gabarito: certo.
A concluso de um contrato de construo s pode ser estimada com confiabilidade
quando for provvel que os benefcios econmicos a ele associados fluiro para a entidade. Entretanto, quando houver incerteza acerca da realizao de quantia includa na
receita do contrato j reconhecida na demonstrao do resultado, o montante no realizvel ou cuja recuperao deixou de ser provvel deve ser reconhecido como despesa,
e no como ajuste s receitas do contrato.
A entidade geralmente est em condies de fazer estimativas confiveis aps firmar
um contrato que estabelea:
1 - os direitos de cada uma das partes, exercveis coercitivamente (enforceable),
no que diz respeito ao ativo a ser construdo;
2 - a contraprestao a ser dada em troca; e
3 - a forma e os termos da liquidao.
Para tanto, usualmente necessrio que a entidade possua registros financeiros e contbeis confiveis e um sistema oramentrio eficaz. A entidade deve rever e, quando
necessrio, revisar as estimativas da receita e dos custos do contrato na medida em que
483
Captulo 16
o trabalho progride. A necessidade de reviso no significa que a concluso do contrato

no possa ser estimada com confiabilidade.
O estgio de execuo de um contrato pode ser determinado de vrias maneiras, dependendo da natureza do contrato, como por exemplo:
1 - a proporo dos custos incorridos com o trabalho executado at a data, em
relao aos custos totais estimados do contrato;
2 - medio do trabalho executado; ou
3 - evoluo fsica do trabalho contratado.
Os pagamentos parcelados e os adiantamentos recebidos dos clientes no refletem,
necessariamente, o trabalho executado e no devem servir de parmetro para a mensurao da receita.
pelo preo de R$ 1 milho, num prazo estimado em dois anos. O fornecimento
do material e da mo de obra por conta e risco do prestador do servio, que se
compromete a entregar a obra pronta.
custos de R$ 300 mil e recebeu R$ 500 mil do cliente.
Assim, no primeiro ano, o fornecedor deve reconhecer receitas de R$ 500 mil.
( ) certo
( ) errado
Receita realizada: 1.000.000 x 40% = 400.000. Os pagamentos parcelados e adiantamentos recebidos do cliente no devem ser usados para fins de apropriao da receita,
pois isso contraria o regime de competncia. Gabarito: certo.
Quando o estgio de execuo for determinado com base nos custos do contrato incorridos at a data, somente os custos do contrato que reflitam o trabalho executado devem
ser includos nos custos incorridos at a data. So exemplos de custos do contrato que
no devem ser considerados incorridos:
1 - custos que se relacionem com as atividades futuras do contrato, tais como
os custos de materiais que tenham sido entregues no local da obra ou reservados para posterior utilizao, mas que no tenham sido instalados, usados ou aplicados durante a execuo do contrato, a menos que tais materiais
tenham sido produzidos especificamente para o contrato; e
2 - pagamentos antecipados a subcontratados por trabalho a ser executado nos
termos de um subcontrato.
Ricardo J. Ferreira
484
Quando a concluso de um contrato de construo no puder ser estimada com confiabilidade:

1 - a receita deve ser reconhecida somente na extenso em que seja provvel que
os custos do contrato incorridos sero recuperados; e
2 - os custos do contrato devem ser reconhecidos como despesa no perodo em
que forem incorridos.
10. (Indita) O prestador executou 80% dos servios, mas o tomador, devido a problemas financeiros, s tem condies de pagar 50% do preo total.
Assim, a receita a ser reconhecida de 50% do valor contratado.
( ) certo
( ) errado
Nessa hiptese, a receita deve ser reconhecida somente na extenso em que seja provvel que os custos do contrato incorridos sero recuperados. Gabarito: certo.
Durante os estgios iniciais de um contrato, muitas vezes, no possvel estimar com
confiabilidade a sua concluso. Todavia, pode ser provvel que a entidade consiga recuperar os custos do contrato incorridos. Assim, a receita do contrato deve ser reconhecida somente na extenso dos custos incorridos cuja recuperao seja esperada. Uma
vez que a concluso do contrato no possa ser estimada com confiabilidade, nenhum
lucro deve ser reconhecido. Entretanto, mesmo que a concluso do contrato no possa
ser estimada com confiabilidade, pode ser provvel que o total de custos exceda o total
de receitas do contrato.
Os custos do contrato cuja recuperao seja improvvel devem ser reconhecidos imediatamente como despesa. So exemplos os seguintes contratos:
1 - que no dispem de instrumentos de coero para seu cumprimento integral;
2 - cuja concluso est sujeita ao desfecho de litgio ou de legislao pendente;
3 - relacionados com propriedades que possam ser condenadas ou expropriadas;
4 - em que o cliente est impossibilitado de cumprir com as suas obrigaes; ou
5 - em que o fornecedor dos servios incapaz de completar o contrato ou de
cumprir com as suas obrigaes contratuais.
Quando as incertezas que impedem que a concluso do contrato seja estimada com
confiabilidade deixarem de existir, a receita e as despesas correspondentes devem ser
reconhecidas como base no estgio de execuo da atividade contratual ao trmino do
perodo das demonstraes.
485
Captulo 16
7 Reconhecimento de perda esperada

Quando for provvel que os custos totais do contrato excedero a receita total do contrato, a perda esperada deve ser reconhecida imediatamente como despesa.
O montante de tal perda deve ser determinado independente:
1 - de ter sido iniciado ou no o trabalho relativo ao contrato;
2 - do estgio de execuo da atividade do contrato; ou
3 - do montante de lucros que se tem a expectativa de obter com outros contratos que no sejam tratados como um contrato de construo nico.
8 Alterao nas estimativas

Em cada perodo contbil, o mtodo da percentagem completada deve ser aplicado em
base cumulativa s estimativas correntes de receita e de custos do contrato. Por essa
razo, os efeitos de mudana na estimativa da receita e dos custos do contrato, ou os
efeitos de mudana de estimativa na concluso de um contrato, devem ser contabilizados como uma mudana de estimativa contbil (ver CPC 23). As estimativas alteradas
devem ser usadas na determinao do montante de receitas e despesas reconhecido na
demonstrao do resultado, no perodo da mudana e em perodos seguintes.
Eis um exemplo fornecido pelo CPC para fins de determinar o estgio de execuo
(stage of completion).
A Construtora XYZ firmou um contrato de construo, na modalidade de preo fixo
(fixed price), para construir uma ponte por $ 9 milhes. O montante de receita inicial
acordado no contrato foi de $ 9 milhes. Quando da assinatura do contrato, a construtora estimava os custos totais em $ 8 milhes. O prazo de construo da ponte foi
estimado em trs anos.
Ao final do ano 1, os custos totais foram revistos e passaram para $ 8.050 milhes.
No ano 2, o contratante (cliente) aprovou uma variao que resultou no acrscimo
de $ 200 mil na receita do contrato e de $ 150 mil nos custos adicionais estimados do
contrato. Ao final do ano 2, os custos incorridos pela construtora incluam $ 100 mil
relativos a materiais adquiridos e estocados no local da obra, para serem utilizados no
ano 3, prximo concluso da obra.
A Construtora XYZ determina o estgio de execuo (stage of completion) das obras
calculando a proporo dos custos incorridos relacionados aos trabalhos executados
at a data da mensurao, contrapondo-os s ltimas estimativas de custos totais para
Ricardo J. Ferreira
486
executar a obra. O resumo das informaes financeiras durante o perodo de construo

da obra o seguinte:
Ano 1
9.000
0
9.000
2.093
5.957
8.050
950
26%
Receita inicialmente estabelecida no contrato

Variao
Receita total do contrato
Custos do contrato incorridos at a data
Custos do contrato a incorrer
Custos do contrato totais estimados
Lucro estimado
Estgio de execuo (%)
Ano 2
9.000
200
9.200
6.168
2.032
8.200
1.000
74%
Ano 3
9.000
200
9.200
8.200
0
8.200
1.000
100%
O estgio de execuo (stage of completion) para o ano 2 (74%) determinado aps eliminar os $ 100 mil relativos aos materiais adquiridos e estocados no local da obra, que
somente sero utilizados no ano 3, dos custos incorridos pelo trabalho executado at
a data.
Os montantes de receitas, despesas e lucros reconhecidos nas demonstraes contbeis,
ao longo dos trs anos, so os seguintes:
At a data
(acumulada)
Reconhecido em
anos anteriores
Reconhecido no
ano corrente
Ano 1
Receita (9.000 x 26%)
Despesas (8.050 x 26%)
Lucro
2.340
2.093
247
0
0
0
2.340
2.093
247
Ano 2
Receita (9.200 x 74%)
Despesas (8.200 x 74%)
Lucro
6.808
6.068
740
2.340
2.093
247
4.468
3.975
493
Ano 3
Receita (9.200 x 100%)
Despesas
Lucro
9.200
8.200
1.000
6.808
6.068
740
2.392
2.132
260
487
Captulo 16
Captulo 18
Negcios em conjunto
1 Definio
Negcio em conjunto (= negcio controlado em conjunto) um acordo contratual por
meio do qual duas ou mais entidades exercem o controle conjunto. Apresenta as seguintes caractersticas:
1 - As partes integrantes esto vinculadas por acordo contratual;
2 - O acordo contratual d a duas ou mais dessas partes integrantes o controle
conjunto do negcio.
O negcio em conjunto pode ser de duas espcies:
1 - operao em conjunto (joint operation); ou
2 - empreendimento controlado em conjunto (joint venture).
2 Acordo contratual
Um acordo contratual , em regra, mas no necessariamente, celebrado por escrito.
Mecanismos legais ou estatutrios tambm podem criar acordos.
Quando o negcio em conjunto estruturado por meio de veculo separado, o acordo
contratual ou alguns de seus aspectos so, em certos casos, incorporados ao contrato
social, aos atos constitutivos ou ao estatuto social do veculo separado.
Veculo separado a estrutura financeira separadamente identificvel, incluindo pessoas
jurdicas separadas ou entidades reconhecidas por estatuto, independente de essas entidades terem personalidade jurdica. Por exemplo, uma sociedade empresarial constituda
pelas partes integrantes do negcio em conjunto um veculo separado.
525
01. (Indita) Em relao a negcio em conjunto, com base no CPC 19 (R2), assinale
a alternativa incorreta.
a) O negcio em conjunto celebrado mediante acordo contratual.
b) O controle de um negcio em conjunto pode pertencer a duas ou mais pessoas.
c) O acordo contratual s pode ser celebrado por escrito.
d) O negcio em conjunto pode ser uma operao em conjunto ou um empreendimento em conjunto.
e) Um veculo separado pode ou no ter personalidade jurdica.
O acordo contratual de um negcio em conjunto pode ser escrito ou no. Gabarito: C
O acordo contratual deve definir os termos segundo os quais as partes integrantes participam da atividade objeto do negcio. Geralmente, trata das seguintes questes:
1 - o propsito, a atividade e a durao do negcio em conjunto;
2 - como so nomeados os membros do conselho de administrao ou rgo de
administrao equivalente do negcio em conjunto;
3 - o processo de tomada de decises: as matrias que exigem decises das partes
integrantes do acordo, os direitos de voto das partes integrantes do acordo
e o qurum exigido para essas matrias. O processo de tomada de decises
refletido no acordo contratual estabelece o controle conjunto do negcio;
4 - o capital ou outros aportes de recursos exigidos das partes integrantes do
acordo;
5 - como as partes integrantes do negcio compartilham ativos, passivos, receitas, despesas ou lucros e prejuzos relativos ao negcio em conjunto.
3 Controle conjunto
Controle conjunto o compartilhamento, por contrato, do controle de negcio. O controle conjunto existe apenas quando as decises relevantes sobre as atividades exigem o
consentimento unnime das partes que compartilham o controle.
Para que haja o controle conjunto, nem todas as partes envolvidas no acordo contratual
precisam ter o controle do negcio. Por exemplo, de trs entidades que fazem parte de
um negcio conjunto, todas ou apenas duas delas podem ter o controle conjunto, conforme os termos do contrato. Portanto, existem partes integrantes que detm o controle
do negcio em conjunto (operadores em conjunto ou empreendedores em conjunto) e
partes que dele participam, mas no tm o controle.
Ricardo J. Ferreira
526
Negcios em conjunto
No negcio em conjunto, nenhuma parte integrante controla individualmente o negcio. Assim, uma das partes controladoras pode impedir que qualquer das outras partes
integrantes, ou grupo de partes integrantes, controle o negcio.
A entidade deve aplicar julgamento ao avaliar se todas as partes integrantes ou um grupo
de partes integrantes tm o controle conjunto de negcio.
Algumas vezes, o processo de tomada de decises convencionado pelas partes em seu
acordo contratual implicitamente conduz ao controle conjunto. Por exemplo, duas
partes estabelecem um acordo no qual cada uma tem 50% dos direitos de voto, com a
necessidade de pelo menos 51% dos direitos de voto para a tomada de deciso sobre as
atividades relevantes. Nesse caso, as partes concordaram implicitamente que tm o controle conjunto do negcio, j que as decises sobre as atividades relevantes no podem
ser tomadas sem a concordncia de ambas as partes.
Em outras circunstncias, o acordo contratual exige uma proporo mnima dos direitos
de voto para a tomada de decises sobre as atividades relevantes. Quando essa proporo mnima exigida dos direitos de voto pode ser alcanada pela concordncia conjunta
de mais de uma combinao das partes, esse negcio no um negcio em conjunto,
a menos que o acordo contratual especifique quais partes (ou combinao de partes)
devem concordar de forma unnime para as decises sobre as atividades relevantes do
negcio. Por exemplo, trs partes estabelecem um acordo: A tem 50% dos direitos de
voto no acordo e B, 25% e C, 25%. O acordo contratual entre A, B e C especifica que so
necessrios, no mnimo, 75% dos direitos de voto para a tomada de deciso sobre as
atividades relevantes do negcio. Embora A possa bloquear qualquer deciso, ela no
controla o negcio, pois precisa da concordncia de B ou de C. Nesse exemplo, A, B e C
controlam coletivamente o negcio. Contudo, h mais de uma combinao das partes
que podem concordar para atingir 75% dos direitos de voto (ou seja, A e B ou A e C).
Nessa situao, para ser um negcio em conjunto, o acordo contratual entre as partes
precisaria especificar qual combinao das partes deve concordar de forma unnime
para a tomada de deciso sobre as atividades relevantes do negcio.
Eis um outro exemplo fornecido pelo CPC: trs partes estabelecem um acordo: A tem
50% dos direitos de voto no negcio, B, 30% e C, 20%. O acordo contratual entre A, B e
C especifica que so necessrios, no mnimo, 75% dos direitos de voto para a tomada de
decises sobre as atividades relevantes do negcio. Embora A possa bloquear qualquer
deciso, ela no controla o negcio, pois precisa da concordncia de B. A exigncia de
no mnimo 75% dos direitos de voto para a tomada de deciso sobre as atividades relevantes sugere que A e B tm controle conjunto do negcio, j que as decises sobre as
atividades relevantes do negcio no podem ser tomadas sem a concordncia de ambas.
Um acordo contratual pode incluir clusulas sobre soluo de litgios, como por exemplo
arbitragem. Essas disposies podem permitir que sejam tomadas decises na ausncia
527
Captulo 18
de consentimento unnime entre as partes que tm controle comum. A existncia dessas

disposies no impede que o negcio seja controlado em conjunto.
02. (Indita) Em relao a negcios em conjunto, com base no CPC 19 (R2), considere:
I. O controle conjunto existe apenas quando as decises relevantes sobre as
atividades exigem o consentimento unnime das partes que compartilham
o controle.
II. No controle conjunto, nem todas as partes envolvidas no acordo contratual
precisam ter o controle do negcio.
III. A permisso para que, na ausncia de consentimento unnime entre as partes, sejam tomadas decises por arbitramento evidencia que no se trata de
negcio em conjunto.
a) I.
b) II.
c) III.
d) I e II.
e) II e III.
A existncia de arbitramento no impede que o negcio seja controlado em conjunto.
Gabarito: D
4 Tipos de negcios em conjunto

A classificao do negcio em conjunto como operao em conjunto ou empreendimento
controlado em conjunto depende dos direitos e obrigaes das partes integrantes do
negcio. A avaliao do contrato de constituio do negcio em conjunto que deve
definir se o acordo representa operao em conjunto ou empreendimento controlado
em conjunto.
Operao em conjunto um negcio em conjunto no qual as partes controladoras tm
direitos sobre os ativos e obrigaes pelos passivos relacionados ao negcio. Essas partes
so denominadas operadores em conjunto. Numa operao em conjunto, os controladores
respondem perante terceiros pelas dvidas do negcio ou entidade. Da mesma forma, os
ativos da operao em conjunto pertencem aos controladores, no ao negcio ou entidade.
Em regra, a operao em conjunto no envolve a constituio pessoa jurdica para explorao do negcio (no h veculo separado). Logo, trata-se de um negcio em conjunto
que no mantm escriturao contbil prpria. Os controladores em conjunto contribuem
com ativos e assumem passivos, nos termos do contrato, para a realizao do negcio.
Ricardo J. Ferreira
528
Negcios em conjunto
Por isso, devem reconhecer em suas prprias demonstraes os ativos, passivos, receitas
e despesas do negcio, com base nas regras previstas no acordo contratual.
03. (Indita) As sociedades A e B constituem a sociedade C para explorar a construo
de obras pblicas. Pelo acordo, a propriedade do negcio pertence s sociedades
A e B, ou seja, elas respondem pelas obrigaes da sociedade C e so titulares dos
ativos envolvidos no negcio. A e B apropriam as receitas e despesas do negcio de
acordo com a participao de que so titulares em C. Os credores desta entidade
tm ao de regresso contra A e B em relao aos passivos do negcio.
Assim, trata-se de uma operao em conjunto (joint operation).
( ) certo
( ) errado
Na operao em conjunto, as partes controladoras tm direitos sobre os ativos e
obrigaes pelos passivos relacionados ao negcio. A constituio de sociedade no
um elemento essencial para identificar uma operao em conjunto. Gabarito: certo.
J empreendimento controlado em conjunto um negcio em conjunto no qual os controladores tm direitos sobre os ativos lquidos do negcio (no so titulares dos ativos e
passivos correspondentes). Essas partes so denominadas empreendedores em conjunto.
Os ativos do empreendimento controlado em conjunto pertencem ao negcio ou entidade,
e os controladores no respondem pelas obrigaes resultantes do empreendimento.
04. (Indita) As sociedades A e B constituem a sociedade C para explorar a construo
de obras pblicas. Pelo acordo, a propriedade do negcio pertence sociedade C.
Assim, as sociedades A e B no respondem pelas obrigaes da sociedade C, que
tambm titular dos ativos envolvidos no negcio. A e B participam dos resultados
de acordo com a participao de que so titulares em C. Os credores desta entidade
no tm ao de regresso contra A e B em relao aos passivos do negcio.
Assim, trata-se de uma operao em conjunto (joint operation).
( ) certo
( ) errado
No empreendimento controlado em conjunto, os controladores tm direitos sobre os
ativos lquidos do negcio, ou seja, no so titulares dos ativos e passivos do negcio.
Gabarito: certo.
Em regra, o negcio na forma de empreendimento controlado em conjunto envolve a
constituio de pessoa jurdica (veculo separado), que mantm escriturao contbil
prpria e elabora demonstraes individuais. Nessa hiptese, a controladora em c onjunto
529
Captulo 18
deve reconhecer sua participao no resultado da investida com base no mtodo da

equivalncia patrimonial.
Cabe entidade determinar o tipo de negcio em conjunto com o qual est envolvida,
considerando seus direitos e obrigaes no negcio (a estrutura e a forma legal do negcio, os termos contratuais convencionados pelas partes integrantes do acordo contratual
e, quando relevante, outros fatos e circunstncias). Ao efetuar essa avaliao, a entidade
deve considerar o seguinte:
1 - a estrutura do negcio em conjunto;
2 - quando o negcio em conjunto for estruturado por meio de veculo separado:
a) a forma legal do veculo separado;
b) os termos do acordo contratual; e
c) quando relevante, outros fatos e circunstncias.
5 Demonstraes contbeis nas operaes em conjunto

Na operao em conjunto, os controladores no aplicam o mtodo da equivalncia
patrimonial. O operador em conjunto deve contabilizar os ativos, passivos, receitas e
despesas relacionados aos seus interesses em operao em conjunto de acordo com os
pronunciamentos, interpretaes e orientaes do CPC aplicveis aos ativos, passivos,
receitas e despesas especficos.
Se tiver direitos sobre os ativos e obrigaes pelos passivos relacionados operao em
conjunto, a parte no controladora do acordo deve contabilizar seus interesses no negcio
de mesma forma que os controladores. Se no tiver direitos sobre os ativos e obrigaes
pelos passivos relacionados operao em conjunto, a parte no controladora deve contabilizar seus interesses na operao em conjunto de acordo com os pronunciamentos,
interpretaes e orientaes do CPC aplicveis a esses interesses.
6 Demonstraes contbeis nos empreendimentos controlados em

conjunto
O empreendedor em conjunto deve reconhecer seus interesses em empreendimento
controlado em conjunto como um investimento contabilizado pelo mtodo da equivalncia patrimonial.
A parte no controladora de empreendimento controlado em conjunto deve contabilizar os seus interesses no negcio em consonncia com o CPC 38 Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento e Mensurao, a menos que tenha influncia significativa
Ricardo J. Ferreira
530
Negcios em conjunto
sobre o empreendimento controlado em conjunto, hiptese em que se aplica o mtodo

da equivalncia patrimonial.
05. (Indita) Em relao a negcio em conjunto, com base no CPC 19 (R2), assinale
a alternativa incorreta.
a) A classificao do negcio em conjunto como operao em conjunto ou
empreendimento controlado em conjunto depende dos direitos e obrigaes
das partes integrantes do negcio.
b) A parte no controladora que tenha influncia significativa sobre o empreendimento controlado em conjunto deve contabilizar sua participao como
um instrumento financeiro mantido at o vencimento ou disponvel para
venda.
c) Na operao em conjunto, os controladores no aplicam o mtodo da equivalncia patrimonial.
d) Se tiver direitos sobre os ativos e obrigaes pelos passivos relacionados
operao em conjunto, a parte no controladora do acordo deve contabilizar
seus interesses no negcio de mesma forma que os controladores.
e) O empreendedor em conjunto deve avaliar sua participao em empreendimento controlado em conjunto pelo mtodo da equivalncia patrimonial.
A parte no controladora que tenha influncia significativa sobre o empreendimento
controlado em conjunto deve aplicar o mtodo da equivalncia patrimonial. Gabarito: B
06. (Contador/TJ-RR/Cespe/2012/Adaptado) Com a aplicao de critrios contbeis
homogneos advindos das normas internacionais de contabilidade e dos pronunciamentos do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), as empresas e
os contadores procuraram adequar-se ao novo arcabouo de padres contbeis
em relao ao registro e mensurao dos eventos contbeis. A respeito desse
assunto, julgue o item seguinte.
As circunstncias previstas em que o empreendedor pode deixar de compartilhar
o controle de uma joint venture a alienao de sua participao no investimento
ou ainda quando houver a imposio de restries externas que impliquem na
perda do controle conjunto. Considerando que houve a perda do controle conjunto
em razo de uma alienao parcial, e que o investimento remanescente no tenha
se tornado nem em uma controlada ou coligada; contabilmente o investimento
dever ser classificado como uma participao permanente em outras sociedades
avaliadas pelo custo.
( ) certo
( ) errado
531
Captulo 18
Nesse caso, a participao deve ser avaliada como instrumento financeiro (CPC 38).
Gabarito: errado.
7 Negcios em conjunto no estruturados mediante veculo separado

O negcio em conjunto no estruturado por meio de veculo separado uma operao
em conjunto. Nesse caso, o acordo contratual estabelece os direitos das partes integrantes
sobre os ativos e receitas e as obrigaes pelos passivos e despesas relacionados ao negcio.
O acordo contratual pode descrever a natureza das atividades objeto do acordo e como
as partes pretendem empreender essas atividades em conjunto. Por exemplo, as partes
do negcio em conjunto podem concordar em fabricar um produto em conjunto, com
cada uma sendo responsvel por uma tarefa especfica, utilizando seus prprios ativos
e incorrendo em seus prprios passivos. O acordo contratual pode especificar tambm
como as receitas e as despesas que comuns s partes devem ser compartilhadas entre
elas. Nesse caso, cada operador em conjunto reconhece em suas demonstraes contbeis os ativos e os passivos utilizados para a tarefa especfica e a sua parcela das receitas
e despesas em conformidade com o acordo contratual.
Em outros casos, as partes do negcio em conjunto podem concordar, por exemplo, em
compartilhar e operar um ativo em conjunto. Nesse caso, o acordo contratual estabelece
os direitos das partes sobre o ativo operado em conjunto e como a produo ou a receita
do ativo e os custos operacionais so compartilhados. Cada operador em conjunto deve
contabilizar sua parcela do ativo em conjunto e sua parcela acordada de quaisquer passivos e deve reconhecer sua parcela da produo, receitas e despesas em conformidade
com o acordo contratual.
I. Se as partes do negcio em conjunto tm direitos sobre os ativos lquidos do
negcio, ento se trata de uma operao em conjunto.
II. O negcio em conjunto no estruturado por meio de veculo separado uma
operao em conjunto.
III. Se as partes do negcio em conjunto acordam em fabricar um produto em
conjunto, e nas atividades cada uma responsvel por uma tarefa especfica, utiliza seus prprios ativos e incorre em seus prprios passivos, ento o
negcio uma operao em conjunto.
Ricardo J. Ferreira
532
Negcios em conjunto
a) I.
b) II.
c) III.
d) I e II.
e) II e III.
Se as partes do negcio em conjunto tm direitos sobre os ativos lquidos do negcio,
ento se trata de um empreendimento controlado em conjunto, sendo aplicvel o
mtodo da equivalncia patrimonial. Gabarito: E
8 Negcios em conjunto estruturados mediante veculo separado

O negcio em conjunto no qual os ativos e os passivos so mantidos em veculo separado pode ser um empreendimento controlado em conjunto ou operao em conjunto.
Assim, a condio de operador em conjunto ou de empreendedor em conjunto da parte
integrante do negcio depende de seus direitos sobre os ativos e as obrigaes pelos
passivos relacionados ao negcio que so mantidos no veculo separado.
Quando as partes integrantes estruturam o negcio em conjunto em veculo separado,
precisam avaliar se a forma legal do veculo separado, os termos do acordo contratual
e, quando relevante, quaisquer outros fatos e circunstncias lhes do:
1 - direitos sobre os ativos e as obrigaes pelos passivos relacionados ao negcio (ou seja, o negcio operao em conjunto); ou
2 - direitos sobre os ativos lquidos do negcio (ou seja, o negcio empreendimento controlado em conjunto).
I. Se as partes do negcio em conjunto tm direitos sobre seus ativos lquidos,
ento se trata de um empreendimento controlado em conjunto.
II. O negcio em conjunto no estruturado por meio de veculo separado pode
ser uma operao em conjunto ou um empreendimento controlado em conjunto.
III. O negcio em conjunto no qual os ativos e os passivos so mantidos em veculo separado um empreendimento controlado em conjunto.
533
Captulo 18
a) I.
b) II.
c) III.
d) I e II.
e) II e III.
Afirmativa II: o negcio em conjunto no estruturado por meio de veculo separado
uma operao em conjunto. Afirmativa III: o negcio em conjunto no qual os ativos e os passivos so mantidos em veculo separado pode ser um empreendimento
controlado em conjunto ou operao em conjunto. Gabarito: A
9 Forma legal do veculo separado

A forma legal do veculo separado relevante ao se avaliar o tipo de negcio em conjunto.
Ela auxilia na avaliao inicial dos direitos das partes sobre os ativos e suas obrigaes
pelos passivos mantidos no veculo separado, como por exemplo se as partes tm interesses sobre os ativos mantidos no veculo separado e se so responsveis pelos seus passivos.
Por exemplo, as partes integrantes do negcio podem conduzir o negcio em conjunto
por meio de uma pessoa jurdica independente, conforme sua forma legal (ou seja, os
ativos e os passivos mantidos no veculo separado so os ativos e os passivos do veculo
separado e no os ativos e os passivos das partes integrantes do negcio). Nesse caso,
a avaliao dos direitos e obrigaes conferidos s partes pela forma legal do veculo
separado indica que o negcio empreendimento controlado em conjunto. Contudo,
os termos pactuados pelas partes em seu negcio contratual e, quando relevante, outros
fatos e circunstncias, podem se sobrepor avaliao dos direitos e obrigaes conferidos
s partes integrantes do negcio pela forma legal do veculo separado.
A avaliao dos direitos e obrigaes conferidos s partes integrantes do negcio pela
forma legal do veculo separado somente suficiente para concluir que o negcio uma
operao em conjunto se as partes conduzirem o negcio em conjunto em um veculo
separado cuja forma legal no admita a separao entre as partes e o veculo separado (ou
seja, os ativos e passivos mantidos no veculo separado so os ativos e passivos das partes).
09. (Indita) Conforme estabelece a Estrutura Conceitual, em virtude da predominncia da essncia econmica sobre a forma jurdica dos negcios, a forma legal
do veculo separado no relevante na avaliao do tipo de negcio em conjunto.
( ) certo
( ) errado
Ricardo J. Ferreira
534
Negcios em conjunto
Muito embora possa no ser suficiente, a forma legal do veculo separado relevante
para a avaliao do tipo de negcio em conjunto. Gabarito: errado.
10 Avaliao dos termos do negcio contratual

Em muitos casos, os direitos e obrigaes convencionados pelas partes integrantes em
seus negcios contratuais so consistentes, ou no conflitantes, com os direitos e obrigaes conferidos s partes integrantes do negcio pela forma legal do veculo separado
por meio do qual o negcio foi estruturado.
Em outros casos, as partes integrantes utilizam o negcio contratual para reverter ou
modificar os direitos e obrigaes conferidos pela forma legal do veculo separado por
meio do qual o negcio foi estruturado. Eis um exemplo fornecido pelo CPC: duas partes estruturam um negcio em conjunto em entidade com personalidade jurdica, na
qual cada uma tem participao de 50%. A formao da entidade permite a separao
entre ela e seus proprietrios, de modo que os ativos e passivos mantidos na entidade so
dela. Nesse caso, a avaliao dos direitos e obrigaes conferidos s partes pela forma
legal da sociedade indica que as partes tm direitos sobre os ativos lquidos do negcio.
Contudo, as partes modificaram as caractersticas da sociedade, por meio de seu negcio
contratual, de modo que cada uma tenha participao sobre os ativos da entidade com
personalidade jurdica e seja responsvel pelos passivos da entidade com personalidade
jurdica na proporo determinada. Essas modificaes contratuais s caractersticas da
sociedade podem fazer com que o negcio seja uma operao em conjunto.
A tabela a seguir, elaborada pelo CPC, compara termos comuns em negcios contratuais
de operao em conjunto com termos comuns em negcios contratuais de empreendimento controlado em conjunto.
535
Captulo 18
Avaliao dos termos do negcio contratual
Operao em conjunto
Empreendimento controlado
em conjunto
Termos do negcio
contratual
O negcio contratual d s partes do

negcio em conjunto direitos sobre
os ativos e obrigaes pelos passivos
relacionados ao negcio.
O negcio contratual d
s partes do negcio em
conjunto direitos sobre os
ativos lquidos do negcio (ou
seja, o veculo separado, e
no as partes, que tem direitos
sobre os ativos e obrigaes
pelos passivos relacionados
ao negcio).
Direitos sobre os
ativos
O negcio contratual estabelece

que as partes do negcio em
conjunto compartilham todos os
interesses (por exemplo, direitos,
titularidade ou propriedade) sobre
os ativos relacionados ao negcio
na proporo especificada (por
exemplo, proporcionalmente
participao das partes no negcio
ou proporcionalmente atividade
realizada por meio do negcio, que
seja diretamente atribuda s partes).
O negcio contratual
estabelece que os ativos
incorporados ao negcio ou
posteriormente adquiridos
pelo negcio em conjunto
so os ativos do negcio.
As partes no tm qualquer
interesse (ou seja, no tm
qualquer direito, titularidade
ou propriedade) sobre os
ativos do negcio.
Obrigaes por
passivos
O negcio contratual estabelece que

as partes do negcio em conjunto
compartilham todos os passivos,
obrigaes, custos e despesas
na proporo especificada (por
exemplo, proporcionalmente
participao das partes no negcio
ou proporcionalmente atividade
realizada por meio do negcio, que
seja diretamente atribuda s partes).
O negcio contratual
estabelece que o negcio
em conjunto responsvel
pelas dvidas e obrigaes do
negcio.
O negcio contratual estabelece que

as partes do negcio em conjunto so
responsveis por quaisquer pretenses
de terceiros.
O negcio contratual declara

que os credores do negcio
em conjunto no tm direitos
de regresso contra qualquer
parte em relao a dvidas ou
obrigaes do negcio.
Ricardo J. Ferreira
536
O negcio estabelece que as

partes do negcio em conjunto
so responsveis pelo negcio
somente na medida de seus
respectivos investimentos
no negcio ou de suas
respectivas obrigaes de
aportar qualquer capital no
integralizado ou adicional ao
negcio, ou ambos.
Negcios em conjunto
Receitas, despesas, O negcio contratual estabelece a
lucros e prejuzos
alocao de receitas e despesas
com base no desempenho relativo de
cada parte do negcio em conjunto.
Por exemplo, o negcio contratual
pode estabelecer que receitas e
despesas sejam alocadas com base
na capacidade que cada parte utiliza
na fbrica operada em conjunto,
que pode diferir de seu interesse no
negcio em conjunto. Em outros casos,
as partes podem ter concordado
compartilhar os lucros e prejuzos
relacionados ao negcio com base
na proporo especificada, como
por exemplo, o interesse das partes
no negcio. Isso no impediria que o
negcio fosse uma operao conjunta
se as partes tivessem direitos sobre
os ativos e obrigaes pelos passivos
relacionados ao negcio.
Garantias
O negcio contratual
estabelece a parcela de
cada parte sobre os lucros
e prejuzos relacionados s
atividades do negcio.
Exige-se com frequncia que as partes de negcios em conjunto prestem

garantias a terceiros que, por exemplo, recebem um servio do negcio
em conjunto ou fornecem financiamento a ele. A prestao dessas
garantias ou o compromisso das partes de fornec-las no determina
por si s que o negcio em conjunto uma operao em conjunto. A
caracterstica que determina se o negcio em conjunto uma operao
em conjunto ou um empreendimento controlado em conjunto se as
partes tm obrigaes pelos passivos relacionados ao negcio (para
alguns dos quais as partes podem ou no ter prestado garantia).
11 Contabilizao de vendas ou aportes de ativos a uma operao

em conjunto
Quando a entidade participa de uma operao em conjunto na qual um operador em
conjunto, como por exemplo venda ou aporte de ativos, ela deve reconhecer o resultado
decorrente dessa transao somente na extenso das participaes das demais partes
integrantes do acordo na operao em conjunto. Trata-se de resultado no realizado,
at que o bem seja transferido a um terceiro independente.
Quando essas transaes fornecerem evidncia de reduo no valor realizvel lquido dos
ativos a serem vendidos ou aportados operao em conjunto ou de perda por reduo
ao valor recupervel desses ativos, essas perdas devem ser reconhecidas integralmente
pelo operador em conjunto.
537
Captulo 18
12 Contabilizao de compras de ativos de operao em conjunto

Quando a entidade celebra uma transao com uma operao em conjunto na qual
um operador em conjunto, como por exemplo compra de ativos, ela no deve reconhecer a sua parcela do resultado at que revenda esses ativos a um terceiro independente.
Quando essas transaes fornecerem evidncia de reduo no valor realizvel lquido dos
ativos a serem comprados ou de perda por reduo no valor recupervel desses ativos,
o operador em conjunto deve reconhecer a sua parcela dessas perdas.
Ricardo J. Ferreira
538
Captulo 19
Custos de emprstimos
1 Definies
Na entidade que capta recursos mediante operaes financeiras para compra, construo
ou produo de ativo qualificvel, os custos de emprstimos devem ser computados como
parte do custo do bem correspondente. Para esses efeitos, custos de emprstimos so os
juros e outros custos decorrentes do emprstimo para a obteno do ativo qualificvel.
Por exemplo, a companhia toma emprstimos destinados construo de uma nova usina
siderrgica e lana os juros das operaes como parte do custo de aquisio dessa usina.
Outros custos de emprstimos devem ser reconhecidos como despesa.
Ativo qualificvel aquele que, necessariamente, demanda um perodo de tempo substancial para ficar pronto para seu uso ou venda.
Ativos financeiros e estoques produzidos em um curto perodo de tempo no so ativos
qualificveis. Bens adquiridos prontos para uso ou venda tambm no.
Podem ser considerados ativos qualificveis, dependendo das circunstncias:
1 - estoques;
2 - plantas industriais para manufatura;
3 - usinas de gerao de energia;
4 - ativos intangveis;
5 - propriedades para investimentos.
01. (Indita) No podem ser considerados ativos qualificveis:
a) ativos financeiros de longo prazo.
b) plantas industriais para manufatura.
c) usinas de gerao de energia.
d) ativos intangveis.
e) propriedades para investimentos.
539
Independente do prazo, ativo financeiro (um ttulo de investimento, por exemplo)

no se enquadra no conceito de ativo qualificvel. Gabarito: A
O CPC 20 (R1) no se aplica a:
1 - ativo qualificvel mensurado ao valor justo, como por exemplo ativos biolgicos; ou
2 - estoques que so fabricados em larga escala e em bases repetitivas.
Por exemplo, podem ser ativos qualificveis avies, navios, turbinas e bens do gnero
elaborados sob encomenda. Nesses exemplos, cabe a incorporao dos custos de emprstimos aos ativos produzidos. Todavia, para produtos que fazem parte de uma linha de
produo regular e so fabricados em grande quantidade, no admissvel a capitalizao
dos custos de emprstimos.
02. (Indita) Os custos dos emprstimos no podem ser capitalizados no caso de
a) ativos qualificveis mensurados ao valor justo.
b) siderrgicas.
c) plantas industriais para manufatura.
d) usinas de gerao de energia.
e) ativos intangveis.
Os ativos qualificveis avaliados ao valor justo, como por exemplo ativos biolgicos,
e os estoques produzidos em srie e em grande escala no podem ter os custos de
emprstimos capitalizados. Gabarito: A
O CPC 20 (R1) no trata do custo real ou imputado a ttulos patrimoniais (custo do
capital prprio), incluindo aes preferenciais classificadas no patrimnio lquido.
So tratados como custos de emprstimos:
1 - encargos financeiros calculados com base no mtodo da taxa efetiva de
juros como descrito no CPC 08 (R1) Custos de Transao e Prmios na
Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios e no CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao;
2 - encargos financeiros relativos aos arrendamentos mercantis financeiros
reconhecidos de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 06 (R1)
Operaes de Arrendamento Mercantil; e
3 - variaes cambiais decorrentes de emprstimos em moeda estrangeira, na
extenso em que elas sejam consideradas como ajuste, para mais ou para
menos, do custo dos juros.
Ricardo J. Ferreira
540
2 Reconhecimento
Os custos de emprstimos diretamente atribuveis aquisio, construo ou produo
de ativo qualificvel devem ser capitalizados como parte do custo do ativo quando:
1 - for provvel que resultaro em benefcios econmicos futuros para a entidade; e
2 - puderem ser mensurados com confiabilidade.
03. (Indita) Se os custos de emprstimos atribuveis obteno de um ativo qualificvel no puderem ser avaliados com confiabilidade, sua capitalizao dever
ser feita com base em rateio que considere a participao relativa do bem no
ativo total.
( ) certo
( ) errado
Se os custos de emprstimos no puderem ser avaliados de forma confivel, no
podero ser capitalizados. Gabarito: errado.
3 Custos de emprstimos capitalizveis

Quando a entidade toma emprstimos especificamente com o propsito de obter um
ativo qualificvel particular, os custos dos emprstimos diretamente atribuveis a esse
ativo podem ser prontamente identificados. Por isso, pode-se dizer que os custos de
emprstimos atribuveis diretamente aquisio, construo ou produo de um ativo
qualificvel seriam evitados se os gastos com ele no tivessem sido feitos.
Ao tomar emprstimos destinados obteno de um ativo qualificvel, a entidade pode
aplicar os recursos antes de comear a gast-los na produo do bem. Vale dizer, o
dinheiro investido at que a entidade incorra em gastos com o ativo qualificvel. Por
isso, na determinao do montante de custos de emprstimos capitalizveis durante
o perodo, as receitas financeiras ganhas sobre tais recursos devem ser deduzidas dos
custos dos emprstimos incorridos.
Custos Capitalizveis = Custos dos Emprstimos Receitas Financeiras dos Emprstimos
No perodo em que os recursos ficam temporariamente investidos, se a receita financeira supera o custo dos emprstimos, o excedente deve ser reconhecido como receita
no resultado.
541
Captulo 19
04. (Indita) Em relao a custos de emprstimos, considere:

I. Para efeitos de sua identificao, os custos de emprstimos atribuveis diretamente aquisio, construo ou produo de um ativo qualificvel seriam
evitados se os gastos com o bem no tivessem sido feitos.
II. Na determinao do montante dos custos dos emprstimos capitalizveis
durante o perodo, as receitas financeiras ganhas sobre os recursos desses
emprstimos devem ser deduzidas dos seus custos.
III. No perodo em que os recursos so investidos, se a receita financeira supera
o custo dos emprstimos, o excedente no deve ser reconhecido no resultado.
a) I.
b) II.
c) III.
d) I e II.
e) I, II e III.
No perodo em que os recursos so investidos, quando a receita financeira supera o
custo dos emprstimos, o excedente deve ser reconhecido no resultado como receita.
Gabarito: D
Quando a entidade toma emprstimos sem destinao especfica, mas os utiliza para
obter um ativo qualificvel, o montante capitalizvel dos custos dos emprstimos deve
ser determinado pela aplicao de uma taxa aos gastos com o bem. A taxa de capitalizao deve ser a mdia ponderada dos custos dos emprstimos que no tenham sido
feitos especificamente com o propsito de obter um ativo qualificvel.
Se, alm dos emprstimos tomados de maneira genrica, houver tambm emprstimos
feitos especificamente com o propsito de obter um ativo qualificvel, os custos desses
emprstimos especficos sero diretamente capitalizados e no integraro o clculo da
taxa com base na mdia.
O montante dos custos de emprstimos que a entidade capitaliza durante um perodo
no deve exceder o montante dos custos de emprstimos incorridos durante esse
perodo.
4 Incio da capitalizao
A entidade deve comear a capitalizao dos custos de emprstimos como parte do
custo de um ativo qualificvel na data de incio, que a primeira data em que a entidade
satisfaz todas as seguintes condies:
Ricardo J. Ferreira
542
1 - incorre em gastos com o ativo;

2 - incorre em custos de emprstimos; e
3 - inicia as atividades que so necessrias ao preparo do ativo para seu uso ou
venda.
As atividades necessrias ao preparo do ativo para seu uso ou venda no abrangem apenas
a construo do bem. Elas incluem trabalho tcnico e administrativo anterior ao incio
da construo, tais como atividades associadas obteno de permisses para o seu
incio. Entretanto, no incluem a manuteno de um ativo quando nenhuma produo
ou nenhum desenvolvimento que altere suas condies estejam sendo executados. Por
exemplo, durante o perodo em que as atividades relacionadas ao desenvolvimento esto
sendo executadas, os custos de emprstimos incorridos com um terreno em preparao
devem ser capitalizados. Entretanto, enquanto o terreno adquirido para construo
mantido sem nenhuma atividade de preparao associada, os custos de emprstimos
incorridos no devem ser capitalizados.
05. (Indita) No caso de uma edificao, as atividades necessrias ao preparo do ativo
para seu uso ou venda abrangem apenas a construo do bem.
( ) certo
( ) errado
As atividades podem incluir, por exemplo, trabalho tcnico e administrativo anterior
ao incio da construo. Gabarito: errado.
5 Suspenso da capitalizao
A entidade deve suspender a capitalizao dos custos de emprstimos durante perodos
extensos em que suspender as atividades de desenvolvimento de um ativo qualificvel.
A entidade pode incorrer em custos de emprstimos durante um perodo extenso em que
as atividades necessrias ao preparo dos ativos para seu uso ou venda esto suspensas.
Tais custos so destinados a manter os ativos parcialmente concludos e no se qualificam
para capitalizao. Entretanto, a entidade normalmente no suspende a capitalizao
dos custos de emprstimos durante um perodo em que h substancial trabalho tcnico
e administrativo sendo executado. Tambm no deve suspender a capitalizao quando
um atraso temporrio parte necessria do processo de concluso do ativo para seu
uso ou venda. Por exemplo, conforme o CPC, a capitalizao deve continuar ao longo
do perodo em que o nvel elevado das guas atrasar a construo de uma ponte, se isso
for comum durante o perodo de construo na regio envolvida.
543
Captulo 19
6 Cessao da capitalizao
A entidade deve cessar a capitalizao dos custos de emprstimos quando substancialmente todas as atividades necessrias ao preparo do ativo qualificvel para seu uso ou
venda estiverem concludas.
06. (Indita) A entidade deve cessar a capitalizao dos custos de emprstimos durante
perodos extensos em que paralisar as atividades de desenvolvimento de um ativo
qualificvel.
( ) certo
( ) errado
Essa hiptese de suspenso, no de cessao. Gabarito: errado.
Um ativo normalmente est pronto para uso ou venda quando sua construo finalizada, mesmo que algum trabalho administrativo de rotina possa ainda continuar. Por
exemplo, se faltar apenas a decorao da propriedade sob especificaes do comprador ou
do usurio, isso indicador de que substancialmente todas as atividades esto completas.
07. (Indita) Em relao construo de uma propriedade para investimento, a entidade apresentou as seguintes informaes:
Custo do terreno
1.000
Emprstimos obtidos
700
Gastos com materiais e mo de obra
800
Juros dos emprstimos at a concluso da obra 200
Gastos com a decorao
100
O custo de produo do ativo qualificvel em questo foi de

a) 2.800.
b) 2.100.
c) 2.000.
d) 1.800.
e) 1.700.
O emprstimo em si no capitalizado, e sim os custos que ele gera. Gastos com
decorao so posteriores concluso do ativo qualificvel. Gabarito: C
Em relao parte concluda, quando a construo de um ativo qualificvel executada
em partes e cada parte pode ser utilizada enquanto a construo de outras partes continua, a entidade deve cessar a capitalizao dos custos de emprstimos no momento em
que completa substancialmente todas as atividades necessrias ao preparo dessa parte
Ricardo J. Ferreira
544
para uso ou venda. Isso se aplica, por exemplo, a um centro de negcios com diversos
edifcios, em que cada um deles pode ser utilizado individualmente. Um exemplo de
ativo qualificvel que precisa estar completo antes de qualquer parte poder ser utilizada
uma planta industrial que envolve diversos processos executados sequencialmente nas
diversas partes da planta no mesmo local, tal como uma siderrgica.
7 Divulgao
A entidade deve divulgar:
1 - o total de custos de emprstimos capitalizados durante o perodo; e
2 - a taxa de capitalizao utilizada na determinao do montante dos custos
de emprstimos elegveis capitalizao.
545
Captulo 19
Captulo 22
Polticas contbeis, mudana de

estimativa e retificao de erro
1 Objetivo
Com o objetivo de melhorar a relevncia e a confiabilidade das demonstraes contbeis da companhia, bem como permitir sua comparabilidade ao longo do tempo com as
demonstraes contbeis de outras entidades, o CPC 23 define critrios para a seleo
de polticas contbeis e sua mudana, bem como o tratamento contbil e a forma de
divulgao de:
1 - mudana nas polticas contbeis;
2 - mudana nas estimativas contbeis; e
3 - retificao de erro.
2 Alcance
O CPC 23 deve ser aplicado :
1 - seleo e aplicao de polticas contbeis;
2 - contabilizao e divulgao de mudana nas polticas contbeis;
3 - contabilizao e divulgao de mudana nas estimativas contbeis; e
4 - contabilizao e divulgao de retificao de erros de perodos anteriores.
Os efeitos tributrios de retificao de erros de perodos anteriores e de ajustes retrospectivos feitos para a aplicao de alteraes nas polticas contbeis so contabilizados e
divulgados de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 32 Tributos sobre o Lucro.
573
3 Definies
Reapresentao retrospectiva (correo retroativa) a correo do reconhecimento, da
mensurao e da divulgao de valores de elementos das demonstraes contbeis como
se um erro de perodos anteriores nunca tivesse ocorrido.
Aplicao impraticvel de requisito ocorre quando a entidade no pode aplic-lo depois
de ter feito todos os esforos razoveis nesse sentido.
Aplicao prospectiva (no retroativa, aplicada a partir da data da mudana) de mudana
em poltica contbil e de reconhecimento do efeito de mudana em estimativa contbil
representa, respectivamente:
1 - a aplicao da nova poltica contbil a transaes, a outros eventos e a condies que ocorram aps a data em que a poltica alterada; e
2 - o reconhecimento do efeito da mudana na estimativa contbil nos perodos corrente e futuro afetados pela mudana.
01. (Indita) Consiste na aplicao da nova poltica contbil a transaes, a outros
eventos e a condies que ocorram aps a data em que a poltica alterada:
a) aplicao prospectiva.
b) aplicao retrospectiva.
c) aplicao impraticvel.
d) reapresentao prospectiva.
e) reapresentao retrospectiva.
Aplicao prospectiva de mudana em poltica contbil a aplicao da nova poltica
contbil a transaes, a outros eventos e a condies (por exemplo, a modificao do
mtodo para clculo da depreciao) que ocorram a partir da data em que a poltica
alterada. Gabarito: A
4 Polticas contbeis
Polticas contbeis so os princpios, as bases, as convenes, as regras e as prticas especficas aplicados pela entidade na elaborao e na apresentao de suas demonstraes
contbeis. Por exemplo, a escolha de um mtodo de avaliao dos estoques ou de um
critrio para depreciao, amortizao ou exausto.
Ricardo J. Ferreira
574
Polticas contbeis, mudana de estimativa e retificao de erro
4.1 Seleo e aplicao de polticas contbeis

Os pronunciamentos, interpretaes e orientaes estabelecem polticas contbeis que o
CPC concluiu resultarem em demonstraes contbeis com informao relevante e confivel sobre as transaes da entidade. Essas polticas no precisam ser aplicadas quando
o efeito do seu uso for imaterial (no relevante). Contudo, no apropriado produzir, ou
deixar de corrigir, incorrees imateriais para alcanar determinada apresentao da
posio patrimonial e financeira (balano patrimonial), do desempenho (demonstrao
do resultado) ou dos fluxos de caixa da entidade. Os erros imateriais produzidos so
fraudes, que devem ser corrigidas mesmo quando irrelevantes.
4.2 Uniformidade de polticas contbeis

A entidade deve selecionar e aplicar suas polticas contbeis uniformemente para transaes semelhantes, a menos que um pronunciamento, interpretao ou orientao
especificamente exija ou permita a aplicao de polticas diferentes.
4.3 Mudana nas polticas contbeis

A entidade deve alterar uma poltica contbil apenas se a mudana:
1 - for exigida por pronunciamento, interpretao ou orientao; ou
2 - resultar em informao confivel e mais relevante nas demonstraes contbeis sobre os efeitos das transaes, outros eventos ou condies quanto
posio patrimonial e financeira, ao desempenho ou aos fluxos de caixa da
entidade.
Os usurios das demonstraes contbeis da entidade devem ter a possibilidade de
compar-las ao longo do tempo para identificar tendncias na sua posio patrimonial e
financeira, no seu desempenho e nos seus fluxos de caixa. Por isso, devem ser aplicadas
as mesmas polticas contbeis em cada perodo e de um perodo para o outro, salvo as
excees previstas nos itens 1 e 2 anteriores.
575
Captulo 22
02. (Indita) Com base no CPC 23, aprovado pela Deliberao CVM n 592/09, julgue
se o item est certo ou errado.
Os usurios das demonstraes contbeis da entidade devem ter a possibilidade
de compar-las ao longo do tempo para identificar tendncias na sua posio
patrimonial e financeira, no seu desempenho e nos seus fluxos de caixa. Por isso,
a entidade no pode alterar suas polticas contbeis, ainda que a mudana pudesse
resultar em informao confivel e mais relevante nas demonstraes contbeis
sobre os efeitos das transaes.
( ) certo
( ) errado
O CPC 23 admite a alterao de poltica contbil nessa hiptese e no caso de ser exigida
por pronunciamento, interpretao ou orientao. Gabarito: errado.
No constituem mudanas nas polticas contbeis:
1 - a adoo de poltica contbil para transaes que difiram em essncia
daquelas que ocorriam anteriormente; e
2 - a adoo de nova poltica contbil para transaes que no ocorriam anteriormente ou eram imateriais.
Quando se trata de um fato novo ou diferente de transaes anteriores, no se pode
falar propriamente em mudanas nas polticas contbeis. Haver mudana apenas se,
para um fato anterior, j sujeito a determinada prtica contbil, for aplicada uma nova
regra. A aplicao da nova regra a transaes imateriais tambm exclui a condio de
mudana na poltica contbil, ainda que j ocorressem antes.
03. (Indita) Com base no CPC 23, aprovado pela Deliberao CVM n 592/09, a
entidade deve alterar uma poltica contbil apenas se a mudana:
I. For exigida por pronunciamento, interpretao ou orientao.
II. Resultar em informao confivel e mais relevante nas demonstraes contbeis sobre os efeitos das transaes, outros eventos ou condies quanto
posio patrimonial e financeira, ao desempenho ou aos fluxos de caixa
da entidade.
III. For aplicada a transaes que difiram em essncia daquelas que ocorriam
anteriormente.
IV. For adotada para transaes que no ocorriam anteriormente.
Ricardo J. Ferreira
576
a) I e IV.
b) II e III.
c) III e IV.
d) I e II.
e) I, II e III.
Os itens III e IV no representam mudanas nas polticas contbeis, por se tratar de
fatos novos ou diferentes na essncia. Gabarito: D
4.4 Aplicao de mudanas de polticas contbeis

A entidade deve contabilizar uma mudana na poltica contbil resultante da adoo
inicial de pronunciamento, interpretao ou orientao de acordo com suas disposies
transitrias especficas.
Quando a entidade muda uma poltica contbil na adoo inicial de pronunciamento,
interpretao ou orientao que no inclui disposies transitrias especficas que se
apliquem a essa mudana ou quando muda uma poltica contbil voluntariamente, ela
deve aplicar a mudana retrospectivamente.
A adoo antecipada de pronunciamento, interpretao ou orientao no deve ser
considerada como mudana voluntria na poltica contbil.
Na ausncia de pronunciamento, interpretao ou orientao que se aplique especificamente a uma transao, a administrao pode adotar uma poltica contbil derivada
de pronunciamento recente emanado de outros rgos tcnicos que utilizem estrutura
conceitual semelhante no desenvolvimento de pronunciamentos contbeis, hiptese
em que a alterao deve ser contabilizada e divulgada como mudana voluntria na
poltica contbil.
4.5 Aplicao retrospectiva

Aplicao retrospectiva (aplicao retroativa) a aplicao de nova poltica contbil a transaes, a outros eventos e a condies como se essa poltica tivesse sido sempre aplicada.
Quando uma mudana na poltica contbil aplicada retrospectivamente, a entidade
deve ajustar o saldo de abertura de cada componente do patrimnio lquido afetado para
o perodo anterior mais antigo apresentado e os demais montantes comparativos divulgados para cada perodo anterior apresentado, como se a nova poltica contbil tivesse
sempre sido aplicada, exceto quando for impraticvel determinar os efeitos especficos
do perodo ou o efeito cumulativo da mudana.
577
Captulo 22
4.6 Limitao aplicao retrospectiva

Quando for impraticvel determinar o perodo dos efeitos especficos da mudana
na poltica contbil na informao comparativa para um ou mais perodos anteriores
apresentados, a entidade deve aplicar a nova poltica contbil aos saldos contbeis de
ativos e passivos de abertura do perodo mais antigo para o qual seja praticvel a aplicao retrospectiva, que pode ser apenas o perodo corrente, e deve proceder ao ajuste
correspondente no saldo de abertura de cada componente do patrimnio lquido desse
perodo. Por exemplo, a mudana de poltica ocorre em x2 e no praticvel a aplicao
a x1. Logo, a entidade deve aplicar a nova poltica contbil aos saldos contbeis de ativos
e passivos de abertura e ajustar os saldos de abertura dos itens do PL de x2.
A aplicao retrospectiva a um perodo anterior pode ser considerada no praticvel se
no for vivel determinar o efeito cumulativo nos montantes dos balanos de abertura
e de encerramento desse perodo. O valor do ajuste resultante, relacionado com perodos anteriores aos apresentados nas demonstraes contbeis, registrado no saldo de
abertura de cada componente do patrimnio lquido afetado do perodo anterior mais
antigo apresentado. Geralmente, o ajuste registrado em Lucros ou Prejuzos Acumulados, sem transitar pelo resultado, em atendimento ao regime de competncia. Contudo,
o ajuste pode ser feito em outro componente do patrimnio lquido (por exemplo, para
cumprir um pronunciamento, interpretao ou orientao especfico).
5 Mudana nas estimativas contbeis

Mudana na estimativa contbil um ajuste nos saldos contbeis de ativo ou de passivo,
ou nos montantes relativos ao consumo peridico de ativo, que decorre da avaliao da
situao atual e das obrigaes e dos benefcios futuros esperados associados aos ativos e passivos. As alteraes nas estimativas contbeis decorrem de nova informao
ou inovaes e, portanto, no so retificaes de erros. Por exemplo, um aumento no
percentual de calotes nos ltimos anos provocou alteraes nos critrios para clculo
da proviso para crditos de liquidao duvidosa. Essa alterao no atribuda a erro,
j que decorreu de mudana de estimativa aplicada a um clculo que, por sua natureza,
envolve razovel grau de incerteza. De forma semelhante, tambm hiptese de mudana
de estimativa uma alterao no clculo da depreciao em virtude de reviso no tempo
de vida til estimado para o bem.
Muitos itens das demonstraes contbeis no podem ser avaliados com preciso, mas
apenas ser estimados. Por isso, o uso de estimativas razoveis parte essencial da elaborao de demonstraes contbeis e no reduz sua confiabilidade.
Ricardo J. Ferreira
578
As estimativas, que envolvem julgamentos baseados na ltima informao confivel

disponvel na entidade, podem ser exigidas, por exemplo, nas seguintes hipteses:
1 - crditos de liquidao duvidosa;
2 - obsolescncia de estoque;
3 - valor justo de ativos financeiros ou passivos financeiros;
4 - vida til de ativos depreciveis ou o padro esperado de consumo dos futuros benefcios econmicos incorporados nesses ativos; e
5 - obrigaes decorrentes de garantias.
Se ocorrerem alteraes nas circunstncias em que se baseou ou em consequncia de
novas informaes ou de maior experincia, a estimativa pode necessitar de reviso.
Dada a sua natureza, a reviso da estimativa no se relaciona com perodos anteriores
(no aplicada retroativamente), nem representa correo de erro.
A mudana na base de avaliao uma mudana na poltica contbil, e no na estimativa contbil. mudana na base de avaliao, por exemplo, uma alterao na legislao
que resulte em maior vida til para um intangvel ou uma nova tecnologia aplicada
manuteno dos bens que aumente seu tempo de vida til para fins de depreciao.
Todavia, se for difcil distinguir uma mudana na poltica contbil de uma mudana
na estimativa contbil, a mudana ser tratada como mudana na estimativa contbil.
O reconhecimento prospectivo do efeito de mudana na estimativa contbil significa que a
mudana aplicada a transaes ocorridas a partir da data da modificao na estimativa.
A mudana em uma estimativa contbil pode afetar apenas os resultados do perodo
corrente ou tambm os resultados de perodos futuros. Por exemplo, a mudana na
estimativa de crditos de liquidao duvidosa afeta apenas os resultados do perodo
corrente e, por isso, reconhecida apenas nesse perodo. Porm, a mudana na estimativa da vida til de ativo deprecivel, ou no padro esperado de consumo dos futuros
benefcios desse tipo de ativo, afeta a depreciao do perodo corrente e de cada um dos
futuros perodos durante a vida til remanescente do ativo. Em ambos os casos, o efeito
da mudana relacionada com o perodo corrente reconhecido como receita ou despesa
no perodo corrente. O efeito, caso exista, em perodos futuros ser reconhecido como
receita ou despesa nesses perodos futuros.
579
Captulo 22
04. (Indita) Uma alterao no clculo da depreciao, em virtude de reviso no

tempo de vida til estimado para o bem, consiste em
a) correo de erro material.
b) mudana de poltica contbil.
c) mudana de estimativa contbil que afeta apenas o resultado do perodo corrente.
d) mudana de estimativa contbil que afeta o resultado do perodo corrente e
de perodos futuros.
e) mudana na base da avaliao.
A mudana na estimativa por reviso da vida til do bem afeta a depreciao do
perodo corrente e os futuros perodos da vida til remanescente desse ativo. Gabarito: D
6 Retificao de erro
Erros de perodos anteriores so omisses e incorrees nas demonstraes contbeis da
entidade de um ou mais perodos anteriores decorrentes da falta de uso, ou uso incorreto, de informao confivel que:
1 - estava disponvel quando da autorizao para divulgao das demonstraes contbeis desses perodos; e
2 - pudesse ter sido razoavelmente obtida e levada em considerao na elaborao e na apresentao dessas demonstraes contbeis.
Omisso material ou incorreo material a omisso ou a informao incorreta que
pode, individual ou coletivamente, influenciar as decises econmicas que os usurios
das demonstraes contbeis tomam com base nessas demonstraes. A materialidade
depende da dimenso e da natureza da omisso ou da informao incorreta julgada
luz das circunstncias s quais est sujeita. A dimenso ou a natureza do item, ou a
combinao de ambas, pode ser o fator determinante. Em regra, a materialidade est
associada relevncia do valor envolvido, de forma a poder interferir na importncia
que o usurio da informao pode atribuir sua omisso ou incorreo. Por exemplo,
no constam nas demonstraes informaes sobre aes judiciais relativas cobrana
de tributos de valores relevantes, com razovel probabilidade de serem julgadas desfavoravelmente entidade.
Ricardo J. Ferreira
580
05. (Auditor/Receita Federal/Esaf/2012) Na identificao e determinao de erro

contbil de perodos anteriores, devem ser consideradas as omisses e incorrees
nas demonstraes contbeis da entidade de um ou mais perodos anteriores que
a) no estavam disponveis quando da autorizao para divulgao das demonstraes contbeis desses perodos e no retroagissem a prazo superior a dois
exerccios contbeis.
b) somente quando se verifica efetivamente fraudes administrativas nos clculos e informaes que respaldaram as informaes sobre as quais as demonstraes retrospectivas foram baseadas.
c) na avaliao de seus efeitos inclussem os efeitos decorrentes de clculos
matemticos ou aplicao equivocada de polticas contbeis que no retroagissem a cinco perodos contbeis.
d) contivessem informaes que pudessem ter sido razoavelmente obtidas e
levadas em considerao na elaborao e na apresentao dessas demonstraes contbeis.
e) a necessidade de uma reapresentao retrospectiva exigir premissas baseadas
no que teria sido a inteno da administrao naquele momento passado e
no produzissem efeitos fiscais.
A deteco de erros materiais normalmente exige a sua correo retroativa nas
demonstraes em que eles ocorreram. J a mudana de estimativa afeta o perodo
da alterao e pode afetar tambm perodos futuros, mas no perodos passados.
Gabarito: D
Tais erros incluem os efeitos de erros matemticos, erros na aplicao de polticas contbeis, descuidos ou interpretaes incorretas de fatos e fraudes. Por exemplo, um erro
na identificao das despesas dedutveis causou diferena no valor contabilizado como
despesa com o Imposto de Renda e contribuio social sobre o lucro lquido.
Cuidado! No caso de imposto calculado por estimado, normal haver diferena quando
do confronto com o valor efetivo a pagar, portanto no se trata de erro.
Os erros materiais do perodo corrente descobertos nesse mesmo perodo devem ser
corrigidos antes de as demonstraes serem autorizadas para publicao. Todavia, os
erros materiais do perodo corrente descobertos apenas no perodo seguinte devem ser
corrigidos na informao comparativa apresentada nas demonstraes contbeis desse
perodo seguinte.
581
Captulo 22
Exemplo:
Em x2, o contador da Cia. Falha Nossa descobriu que uma venda de x1, no valor de 100, no
havia sido contabilizada. Todavia, os estoques estavam registrados corretamente, restando
corrigir apenas o valor da receita e os tributos incidentes.
Demonstrao do resultado do exerccio, em x1 e x2, antes da identificao do erro:

x1
x2
Vendas lquidas
1.000
1.200
CMV
( 400)
( 500)
Lucro bruto
600
700
Despesas operacionais
( 200)
( 250)
Lucro operacional lquido
400
450
IR/CSLL 30%
( 120)
( 135)
Lucro lquido
280
315
Lanamento de correo em x2:
D - Clientes 100
C - Impostos a Pagar 30
C - Lucros ou Prejuzos Acumulados
70
Demonstrao do resultado do exerccio, em x1 e x2, aps a correo do erro:

x1
x2
Vendas lquidas
1.100 1.200
CMV
( 400)
( 500)
Lucro bruto
700
700
Despesas operacionais
( 200)
( 250)
Lucro operacional lquido
500
450
IR/CSLL 30%
( 150)
( 135)
Lucro lquido
350
315
A entidade deve corrigir os erros materiais de perodos anteriores, de forma retrospectiva, no primeiro conjunto de demonstraes contbeis cuja autorizao para publicao
ocorra aps a descoberta de tais erros:
1 - por reapresentao dos valores comparativos para o perodo anterior apresentado em que tenha ocorrido o erro. Por exemplo, o erro do exerccio de
x1, mas s foi descoberto em x2, ento, juntamente com x2, a entidade deve
reapresentar os valores de x1; ou
2 - se o erro ocorreu antes do perodo anterior mais antigo apresentado, por
reapresentao dos saldos de abertura dos ativos, dos passivos e do patrimnio lquido para o perodo anterior mais antigo apresentado. Por exemplo, o erro ocorreu em x1, mas s foi descoberto em x3, ento, juntamente
com x3, a entidade deve reapresentar os saldos de abertura dos ativos, passivos e patrimnio lquido de x1, alm dos valores de x2, exigidos para fins
comparativos.
Ricardo J. Ferreira
582
Retificao de erro diferente de alterao por mudana de estimativa, que resulta de

nova informao ou maior experincia. Por exemplo, uma alterao nos critrios para
clculo de proviso para devedores duvidosos causa mudana de estimativa, no correo de erro.
Enquanto a mudana de estimativa afeta o perodo da alterao e pode afetar tambm
perodos futuros, a deteco de erros materiais em um perodo, em regra, exige a sua
correo tambm em perodos anteriores e a republicao das demonstraes correspondentes.
Causa da alterao
Alcance da alterao
Passado
Presente
Retificao de erro
sim
sim
Mudana de estimativa
no
sim
6.1 Limitao reapresentao retrospectiva

O erro de perodo anterior deve ser corrigido por reapresentao retrospectiva, salvo
quando for impraticvel determinar os efeitos especficos do perodo ou o efeito cumulativo do erro.
Quando for impraticvel determinar os efeitos de erro em um perodo especfico na
informao comparativa para um ou mais perodos anteriores apresentados, a entidade deve retificar os saldos de abertura de ativos, passivos e patrimnio lquido para o
perodo mais antigo para o qual seja praticvel a reapresentao retrospectiva (que pode
ser o perodo corrente). Por exemplo, em x3 foi descoberto um erro material de x1, mas
a entidade s tem condies de retificar os valores a partir de x3. Ento, deve retificar
os saldos de abertura de ativos, passivos e patrimnio lquido de x3.
Quando for impraticvel determinar o efeito cumulativo, no incio do perodo corrente,
de erro em todos os perodos anteriores, a entidade deve retificar a informao comparativa para corrigir o erro a partir da data mais antiga praticvel.
6.2 Impraticabilidade da aplicao e da reapresentao retrospectivas

Em alguns casos, pode ser impraticvel ajustar informaes de um ou mais perodos
anteriores apresentados para fins de comparao com o perodo corrente. Por exemplo,
podem no ter sido reunidas informaes necessrias em perodo anterior, de tal forma
que no seja possvel a aplicao retrospectiva de nova poltica contbil ou a reapresentao retrospectiva para retificao de erro atribudo a determinado perodo anterior.
583
Captulo 22
Aplicar de forma retrospectiva nova poltica contbil ou corrigir erro de perodo anterior
exige que se identifique a informao que:
1 - fornece evidncia das circunstncias que existiam poca em que a transao ocorreu, e que estavam presentes e disponveis quando as demonstraes contbeis relativas quele perodo anterior foram elaboradas; e
2 - teria estado disponvel quando as demonstraes contbeis desse perodo
anterior foram autorizadas para divulgao.
Para alguns tipos de estimativas (por exemplo, a estimativa do valor justo no baseada
em preo observvel ou em variveis observveis), impraticvel distinguir esses tipos
de informao. Caso a aplicao retrospectiva ou a reapresentao retrospectiva exija
que se faa uma estimativa significativa para a qual seja impossvel distinguir entre esses
dois tipos de informao, ser impraticvel aplicar a nova poltica contbil ou retificar
o erro de perodo anterior de forma retrospectiva.
Ao aplicar nova poltica contbil ou ao corrigir erros atribuveis a perodo anterior, no
se deve usar percepo posterior, nem para fazer suposies sobre quais teriam sido as
intenes da administrao em perodo anterior, nem para estimar os valores reconhecidos, mensurados ou divulgados em perodos anteriores. Por exemplo, quando a entidade corrige erro de perodo anterior na mensurao de ativos financeiros previamente
classificados como investimentos a serem mantidos at seu vencimento, no deve alterar
a respectiva base de mensurao para esse perodo se a administrao tiver decidido
mais tarde no mais mant-los at o vencimento. Ou, ainda, quando a entidade corrige
erro de perodo anterior ao calcular o seu passivo relativo ao afastamento por doena dos
empregados, deve ignorar informao acerca de temporada atpica de viroses durante
o perodo seguinte que se tornou disponvel depois que as demonstraes contbeis do
perodo anterior foram autorizadas divulgao.
O fato de estimativas significativas serem frequentemente exigidas quando se retifica
informao comparativa apresentada para perodos anteriores no impede o ajuste ou
a correo confivel da informao comparativa.
06. (Tcnico/Cespe) Entre as circunstncias que possibilitam a excluso de determinados itens dos resultados lquidos do perodo, incluem-se a correo de erros e
o efeito de alteraes nas polticas contbeis.
( ) certo
( ) errado
Erros materiais, mudanas de estimativas e efeitos de mudanas nas polticas contbeis
podem alterar elementos patrimoniais ou de resultado. Gabarito: certo.
Ricardo J. Ferreira
584
Captulo 23
Evento subsequente
1 Definies
Evento subsequente ao perodo das demonstraes contbeis o evento que ocorre entre
a data final do perodo a que elas se referem e a data na qual autorizada a emisso
dessas demonstraes.
Data de encerramento do
exerccio
Eventos subsequentes
Autorizao para emisso

das demonstraes
Dois tipos de eventos desse gnero podem ser identificados:

1 - Evento subsequente ao perodo contbil das demonstraes que originam
ajustes evidencia condies j existentes na data final do perodo ao qual
se referem as demonstraes.
Data de
encerramento do
exerccio
Evento que evidencia

condies j existentes no
encerramento do exerccio
H necessidade
de ajuste nas
demonstraes
2 - Evento subsequente ao perodo contbil das demonstraes que no originam ajustes indica condies que surgiram depois do perodo contbil ao
qual se referem as demonstraes.
Data de
encerramento do
exerccio
Evento que indica

condies surgidas aps o
encerramento do exerccio
585
No h
necessidade
de ajuste nas
demonstraes
01. (Indita) Com base no CPC 24 Evento Subsequente, aprovado pela Deliberao
CVM n 593/09, considere as seguintes afirmaes:
I. Evento subsequente ao perodo das demonstraes contbeis o evento que
ocorre entre a data final do perodo a que elas se referem e a data na qual so
publicadas essas demonstraes.
II. Evento subsequente ao perodo contbil das demonstraes que originam
ajustes aquele que evidencia condies j existentes na data final do perodo
ao qual se referem as demonstraes.
III. Evento subsequente ao perodo contbil das demonstraes que no originam ajustes aquele que indica condies surgidas depois do perodo contbil ao qual se referem as demonstraes.
correto o que se afirma apenas em:
a) I.
b) II.
c) III.
d) I e II.
e) II e III.
Na afirmao I, evento subsequente ao perodo das demonstraes contbeis o
evento que ocorre entre a data final do perodo a que elas se referem e a data na qual
autorizada a emisso dessas demonstraes. Gabarito: E
2 Autorizao da emisso das demonstraes contbeis

O processo de autorizao da emisso das demonstraes contbeis depende da estrutura da administrao, das exigncias legais e estatutrias, bem como dos procedimentos
seguidos na preparao e finalizao das demonstraes.
Quando a entidade tem de submeter suas demonstraes aprovao da assembleia
de acionistas, como ocorre no Brasil, consideram-se as demonstraes contbeis como
autorizadas para emisso na data da emisso, e no na data em que os acionistas aprovam
as demonstraes. Por exemplo, em 28 de fevereiro de 20x2, elaborada uma minuta
das demonstraes contbeis referentes ao perodo encerrado em 31 de dezembro de
20x1. Em 18 de maro de 20x2, a diretoria examina as demonstraes e autoriza a sua
emisso. Em 19 de maro de 20x2, a entidade anuncia seu lucro e outras informaes
financeiras selecionadas. Em 31 de maro de 20x2, as demonstraes contbeis so disponibilizadas aos acionistas e a outras partes interessadas. Em 30 de abril de 20x2, na
sua reunio anual, a assembleia de acionistas aprova as demonstraes contbeis, que
so encaminhadas para registro no rgo competente em 17 de maio de 20x2.
Ricardo J. Ferreira
586
Evento subsequente
Nesse exemplo, as demonstraes contbeis so autorizadas para emisso em 18 de

maro de 20x2, data da autorizao da diretoria para emisso.
Em alguns casos, exige-se que a administrao da entidade submeta suas demonstraes
contbeis aprovao do conselho de administrao, conselho fiscal ou comit de auditoria. Em tais hipteses, consideram-se as demonstraes contbeis como autorizadas
para emisso quando a administrao autoriza sua apresentao a esse conselho e/ou
comit. Por exemplo, em 18 de maro de 20x2, a diretoria executiva da entidade autoriza
a emisso das demonstraes contbeis para o seu conselho, constitudo exclusivamente
por no executivos, que as aprova em 26 de maro de 20x2. Em 31 de maro de 20x2, as
demonstraes so disponibilizadas aos acionistas, que as aprovam na sua reunio anual
em 30 de abril de 20x2. Em 17 de maio de 20x2, as demonstraes so encaminhadas
para registro no rgo competente.
Nessa hiptese, as demonstraes contbeis so consideradas autorizadas para emisso
em 18 de maro de 20x2, data da autorizao da administrao (diretoria) para submisso das demonstraes apreciao do conselho.
Eventos subsequentes ao perodo contbil das demonstraes contbeis incluem todos
os eventos ocorridos at a data em que concedida a autorizao para a emisso das
demonstraes, inclusive acontecimentos posteriores ao anncio pblico de lucros ou
de outra informao financeira selecionada.
3 Evento subsequente ao perodo contbil das demonstraes que

originam ajustes
A entidade deve ajustar os valores reconhecidos contabilmente para que reflitam os
eventos subsequentes que evidenciem condies j existentes na data final do perodo
contbil a que se referem as demonstraes. Vale dizer, se uma ocorrncia posterior
ao trmino do exerccio, relacionada a condio j presente ao fim do exerccio, afetar
as demonstraes do perodo encerrado, a entidade deve ajustar os registros contbeis
para que reflitam os efeitos desse evento. Eis alguns exemplos de eventos subsequentes
ao perodo contbil que obrigam a entidade a realizar ajustes nos valores reconhecidos
nas demonstraes ou a registrar itens que no tenham sido previamente reconhecidos:
1 - ao fim do exerccio ao qual se referem as demonstraes, contra a entidade,
constava um processo pendente de julgamento judicial. Aps esse perodo,
mas antes da autorizao para emisso das demonstraes, foi proferida
deciso confirmando que a empresa j tinha a obrigao presente ao fim
daquele perodo contbil. Assim, a entidade deve ajustar qualquer proviso
anteriormente reconhecida relacionada ao processo (CPC 25) ou registrar
nova proviso, caso ainda no tenha sido contabilizada;
587
Captulo 23
2 - a entidade descobriu fraudes ou erros, evidenciando que as demonstraes

contbeis estavam incorretas;
3 - aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis, mas
antes da autorizao para emisso das demonstraes, a entidade obtm
informao que indica que um ativo estava desvalorizado ao final daquele
perodo contbil ou que o montante da perda por desvalorizao previamente reconhecida em relao quele ativo precisa ser ajustada. Por exemplo, aps o perodo contbil, mas antes da autorizao para emisso das
demonstraes:
a) foi declarada a falncia de um cliente, o que confirma que j existia um
prejuzo na conta a receber ao final daquele perodo e que a entidade
precisa ajustar o valor contbil da conta a receber;
b) houve a venda de mercadoria, o que pode proporcionar evidncia sobre
o valor lquido de realizao dos estoques ao final daquele perodo.
02. (Indita) Ao fim do exerccio social, a entidade tinha um processo relativo a tributos
federais pendente de julgamento judicial. Aps esse perodo, mas antes da autorizao para emisso das demonstraes, foi proferida deciso final confirmando
que a entidade deve pagar os tributos. O contador havia reconhecido proviso de
valor inferior ao apurado no processo judicial. Por isso, nas demonstraes do
perodo encerrado, a entidade obrigada a ajustar essa proviso.
( ) certo
( ) errado
Esse um exemplo de evento subsequente que evidencia condies j existentes na
data final do perodo contbil a que se referem as demonstraes. Portanto, cabe o
ajuste do valor da proviso nas demonstraes do perodo encerrado. Gabarito: certo.
4 Evento subsequente ao perodo contbil das demonstraes que

no originam ajustes
No caso de eventos subsequentes indicadores de condies que surgiram aps o perodo
contbil, a entidade no deve ajustar os valores reconhecidos em suas demonstraes
do perodo encerrado. Por exemplo, no caso da reduo do valor de mercado de investimentos ocorrida entre o fim do perodo contbil e a data da autorizao de emisso
das demonstraes, a entidade no deve ajustar os valores reconhecidos como investimentos em suas demonstraes contbeis. Igualmente, a entidade no deve atualizar os
valores divulgados para os investimentos na data do balano, embora possa necessitar
de divulgao adicional (nota explicativa).
Ricardo J. Ferreira
588
Evento subsequente
Se os eventos subsequentes ao perodo contbil so significativos, mas no originam ajustes, sua no divulgao pode influenciar as decises econmicas a serem tomadas pelos
usurios com base nessas demonstraes. Consequentemente, a entidade deve divulgar
as seguintes informaes para cada categoria significativa de eventos subsequentes ao
perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis que no originam ajustes:
1 - a natureza do evento;
2 - a estimativa de seu efeito financeiro ou uma declarao de que tal estimativa no pode ser feita.
Eis alguns exemplos de eventos subsequentes ao perodo contbil das demonstraes
que no originam ajustes, mas que normalmente resultam em nota explicativa:
1 - combinao de negcios importante aps o perodo contbil a que se referem
as demonstraes contbeis ou a alienao de uma subsidiria importante;
2 - anncio de plano para descontinuar uma operao;
3 - compras importantes de ativos, classificao de ativos como mantidos para
venda, outras alienaes de ativos ou desapropriaes de ativos importantes pelo governo;
4 - aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis, destruio por incndio de instalao de produo importante;
5 - anncio ou incio da implementao de reestruturao importante;
6 - transaes importantes, efetivas e potenciais, envolvendo aes ordinrias
ocorridas aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis;
7 - alteraes muito relevantes nos preos dos ativos ou nas taxas de cmbio
aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis;
8 - alteraes nas alquotas de impostos ou na legislao tributria, promulgadas ou anunciadas aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis, que tenham efeito significativo sobre os ativos e passivos
fiscais correntes e diferidos;
9 - assuno de compromissos ou de contingncia passiva relevante, por exemplo, por meio da concesso de garantias significativas;
10 - incio de litgio importante, proveniente exclusivamente de eventos posteriores ao perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis.
589
Captulo 23
03. (Indita) Aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis,

mas antes da autorizao da emisso das demonstraes, houve a destruio por
incndio de instalao de produo da entidade que representa mais de 50% do
seu faturamento.
Nesse caso, com base no CPC 24 Evento Subsequente, aprovado pela Deliberao
CVM n 593/09, a entidade deve ajustar os valores reconhecidos contabilmente
nas demonstraes do perodo encerrado para que reflitam o evento subsequente.
( ) certo
( ) errado
Esse um exemplo de evento subsequente indicador de condio surgida aps o
perodo contbil. Por isso, a entidade no deve ajustar os valores reconhecidos em
suas demonstraes do perodo encerrado. Cabe, porm, a meno do fato em nota
explicativa. Gabarito: errado.
5 Dividendos
Nos termos da ICPC 08 (R1), a parcela do dividendo que se caracteriza efetivamente
como obrigao presente deve figurar no passivo da entidade. Mas a parcela que excede
ao previsto legal ou estatutariamente deve ser mantida no patrimnio lquido, em conta
especfica, do tipo dividendo adicional proposto, at a deliberao definitiva dos scios.
Conforme o CPC 24, se a entidade declara dividendos aos acionistas aps o perodo
contbil a que se referem as demonstraes, no deve reconhec-los como passivo do
final do perodo encerrado, pois no atendem aos critrios de obrigao presente na data
das demonstraes (CPC 25). Todavia, tais dividendos devem ser divulgados nas notas
explicativas do perodo encerrado (CPC 26).
6 Continuidade
Aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis, se a administrao
determinar que pretende liquidar a entidade ou deixar de operar, as demonstraes no
devem ser elaboradoras com base no pressuposto da continuidade.
A deteriorao dos resultados operacionais e da situao financeira aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis pode indicar a necessidade de mudana
nos critrios contbeis adotados, em vez de apenas um ajuste dos valores reconhecidos
pelos critrios originais.
Ricardo J. Ferreira
590
Captulo 27
Ativo biolgico e produto agrcola
1 Objetivo
O CPC 29 estabelece o tratamento contbil e a forma de divulgao dos ativos biolgicos
e produtos agrcolas.
2 Conceito
Ativos biolgicos so animais e plantas vivos. Por exemplo, gado leiteiro e videiras. Produtos
agrcolas so aqueles obtidos pela colheita de ativos biolgicos. Por exemplo, leite e uvas.
01. (Analista/TRE-AP/FCC/2011) Considere as seguintes situaes:
A empresa Investidora S/A adquiriu 80% das aes da empresa Trafe-Car,
sendo esta considerada sua controlada.
Banco Lquido S/A adquiriu aes da Cia. Aberta com a finalidade de negoci-las a qualquer momento.
A Indstria Imobilizada adquiriu um terreno para fins de locao e valorizao.
A empresa Madeireira S/A possui plantaes de eucaliptos para a produo
de celulose.
Com base nas informaes acima, INCORRETO afirmar:
a) O terreno da Indstria Imobilizada ser classificado em seu ativo imobilizado.
b) As aes da empresa Trafe-Car sero classificadas em investimentos na Investidora S/A.
c) As aes da Cia. Aberta sero classificadas no ativo circulante no Banco
Lquido S/A.
d) As plantaes de eucaliptos so consideradas ativos biolgicos na Madeireira S/A.
e) As aes adquiridas pela Investidora S/A e as plantaes de eucaliptos da
Madeireira S/A so ativos no circulantes.
683
As plantaes de eucaliptos so ativos biolgicos, classificados no imobilizado. Terrenos mantidos para locao, valorizao do capital ou ambos so propriedades para
investimento. Gabarito: A
Atividade agrcola o gerenciamento da transformao biolgica e da colheita de ativos
biolgicos para venda ou para converso em produtos agrcolas ou em ativos biolgicos
adicionais.
Sem gerenciamento, no h atividade agrcola. Por exemplo, a criao de peixes uma
atividade agrcola, mas a obteno de peixe em fontes no gerenciadas, como a pesca
em oceano, no atividade agrcola.
A transformao biolgica compreende o processo de crescimento, degenerao, produo e procriao, que causam mudanas qualitativa e quantitativa no ativo biolgico.
Ativos biolgicos consumveis so aqueles que podem ser colhidos como produto agrcola ou vendidos como ativos biolgicos. Por exemplo, os rebanhos mantidos para a
produo de carne, rebanhos mantidos para a venda, produo de peixe, plantaes de
milho, cana-de-acar, caf, soja, laranja e trigo e rvores para produo de madeira.
Ativos biolgicos para produo so os demais tipos, como por exemplo rebanhos para
produo de leite, vinhas, rvores frutferas e rvores das quais se produz lenha por desbaste, mas com manuteno da rvore. Ativos biolgicos de produo no so produtos
agrcolas, e sim autorrenovveis.
Ativos biolgicos maduros so aqueles que alcanaram a condio para serem colhidos
(ativos biolgicos consumveis) ou esto aptos a sustentar colheitas regulares (ativos
biolgicos de produo).
3 Alcance
O CPC 29 deve ser aplicado para contabilizar os seguintes itens relacionados com as
atividades agrcolas:
1 - ativos biolgicos;
2 - produo agrcola no ponto de colheita;
3 - subvenes governamentais.
Ricardo J. Ferreira
684
O CPC 29 no aplicvel aos seguintes casos, que receberem tratamento especfico previsto em outros pronunciamentos:
1 - terras relacionadas com atividades agrcolas (CPC 27 Ativo Imobilizado e
CPC 28 Propriedade para Investimento); e
2 - ativos intangveis relacionados com atividades agrcolas (CPC 04 Ativo
Intangvel).
O CPC 29 deve ser aplicado produo agrcola, assim considerada aquela obtida no
momento e no ponto de colheita dos produtos provenientes dos ativos biolgicos da
entidade. Aps esse momento, aplica-se o CPC 16 (R1) Estoques ou outro pronunciamento mais adequado. Por exemplo, a rvore frutfera um ativo biolgico, e a fruta
colhida um produto agrcola, ambos sujeitos s regras de reconhecimento e avaliao
do CPC 29. No entanto, uma vez destinada produo de suco de frutas, a fruta passa
a ser tratada como parte do estoque de produo, conforme as regras do CPC 16 (R1).
Portanto, o CPC 29 no trata do processamento dos produtos agrcolas aps a colheita,
como por exemplo a transformao da uva em vinho por uma vincola, mesmo que esta
tenha cultivado e colhido a fruta.
02. (Indita) So reconhecidos e avaliados segundo as regras do CPC 29 Ativo Biolgico e Produto Agrcola, aprovado pela Deliberao CVM n 596/09:
I. Ativos biolgicos.
II. Produo agrcola no ponto de colheita.
III. Ativos intangveis relacionados com atividades agrcolas.
IV. Terras usadas na explorao de atividades agrcolas.
a) I.
b) II.
c) III.
d) I e II.
e) I, II, III e IV.
Terras relacionadas com atividades agrcolas so avaliadas pelos CPCs 27 Ativo
Imobilizado e 28 Propriedade para Investimento. Ativos intangveis relacionados
com atividades agrcolas esto sujeitos s regras do CPC 04 (R1) Ativo Intangvel.
Gabarito: D
685
Captulo 27
Extrada do CPC 29, a tabela a seguir fornece exemplos de ativos biolgicos, produto
agrcola e produtos resultantes do processamento depois da colheita:
Ativos biolgicos
Carneiros
rvores de uma plantao
Plantas
Gado de leite
Porcos
Arbustos
Videiras
rvores frutferas
Produtos resultantes do
processamento aps a colheita
L
Fio, tapete
Madeira
Madeira serrada, celulose
Fio de algodo, roupa, acar,
Algodo, cana colhida, caf lcool, caf limpo em gro, modo,
torrado
Leite
Queijo
Carcaa
Salsicha, presunto
Folhas
Ch, tabaco
Uva
Vinho
Fruta colhida
Fruta processada
Produto agrcola
4 Reconhecimento
A entidade deve reconhecer um ativo biolgico ou produto agrcola apenas quando:
1 - controla o bem como resultado de eventos passados;
2 - provvel que benefcios econmicos associados ao bem fluiro para a entidade; e
3 - o valor justo ou o custo do ativo pode ser mensurado confiavelmente.
Na atividade agrcola, o controle pode ser evidenciado, por exemplo, pela propriedade
legal do gado e a sua marcao no momento da aquisio, nascimento ou poca de
desmama. Os benefcios econmicos futuros so, normalmente, determinados pela
mensurao dos atributos fsicos significativos, como a idade, por exemplo.
5 Mensurao
Classificado no imobilizado, o ativo biolgico deve ser mensurado ao valor justo menos
a despesa de venda 1) no momento do reconhecimento inicial e 2) no final de cada
perodo de competncia, salvo nas hipteses em que o valor justo no pode ser mensurado de forma confivel. Despesa de venda aquela necessria para a alienao do
ativo (transporte, tributos sobre a venda, comisses), exceto as despesas financeiras e
tributos sobre o lucro.
Ricardo J. Ferreira
686
03. (Indita) Ao fim do exerccio de x1, em relao s atividades vinculadas ao gado

de sua propriedade, destinado venda, um produtor mensurou o ativo biolgico
com base nas seguintes informaes:
Preo de venda no mercado ativo
Gastos com transporte ao local de venda
Despesas financeiras com emprstimos
Impostos sobre a venda no mercado ativo
Imposto de Renda e CSLL sobre o lucro na venda
1.000
100
200
150
300
O gado foi avaliado pelo produtor em

a) 1.000.
b) 900.
c) 850.
d) 750.
e) 450.
O gado deve ser mensurado ao valor justo menos a despesa de venda, que no inclui
despesas financeiras e tributos sobre o lucro.
Valor justo menos a despesa de venda: 1.000 100 150 = 750. Gabarito: D
04. (Analista/Anvisa/Cetro/2013) Uma empresa pecuria do ramo de produo de
laticnios, em dezembro de 2012, obtm o nascimento de 250 bezerros que sero
destinados venda em perodo oportuno. A seguir so apresentadas novas informaes:
Custo unitrio do gado leiteiro
Despesa unitria de venda do bezerro recm-nascido
Valor de Mercado do gado leiteiro
Valor Justo do bezerro recm-nascido
Despesa unitria de venda do gado leiteiro
R$ 2.500,00
R$ 300,00
R$ 3.200,00
R$ 850,00
R$ 450,00
O correto registro contbil desse novo ativo biolgico
687
Captulo 27
a) D - Estoques de Bezerros
C - Receitas de Valorizao de Estoques
b) D - Estoques de Bezerros
C - Ajustes de Avaliao Patrimonial
c) D - Intangvel bezerros
C - Reservas de Lucros a Realizar
d) D - investimentos bezerros
C - Ajustes de Avaliao Patrimonial
e) D - Estoques Fungveis bezerros
C - Receitas a Apropriar com Valorizao de Estoques
137.500,00
212.500,00
175.000,00
62.500,00
100.500,00
Valor justo = R$ 850,00 x 250

212.500
Despesas de venda = R$ 300,00 x 250
(75.000)
137.500
Gabarito: A
O produto agrcola colhido de ativos biolgicos da entidade deve ser mensurado ao valor
justo, menos a despesa de venda, no momento da colheita. O valor assim apurado representa o custo para os efeitos do CPC 16 (R1) Estoques ou outro pronunciamento aplicvel.
05. (Tcnico/Cespe) O valor justo (fair value) deve ser adotado para avaliao dos
ativos biolgicos classificados no ativo imobilizado.
( ) certo
( ) errado
O valor justo menos a despesa de venda aplicado ao ativo biolgico e tambm ao
produto agrcola dele colhido. Gabarito: certo.
No caso do ativo biolgico e do produto agrcola, a regra de avaliao a mesma: valor
justo menos a despesa de venda. A diferena entre os dois est no momento da apurao desse valor.
A determinao do valor justo para um ativo biolgico ou produto agrcola pode ser
facilitada pelo agrupamento destes, conforme os atributos significativos reconhecidos
no mercado em que os preos so baseados, como por exemplo por idade ou qualidade.
Os preos contratados para venda futura no so, necessariamente, relevantes na determinao do valor justo porque este reflete o mercado corrente em que ser realizado o
negcio. Como consequncia, o valor justo de ativo biolgico ou produto agrcola no
ajustado em funo da existncia desse tipo de contrato.
Ricardo J. Ferreira
688
Se h mercado ativo para um ativo biolgico ou produto agrcola, considerando sua

localizao e condies atuais, o preo cotado nesse mercado a base apropriada para
determinar o seu valor justo. Se a entidade tem acesso a diferentes mercados ativos, deve
usar o mais relevante deles. Por exemplo, se a empresa tem acesso a dois mercados ativos,
deve usar o preo vigente no mercado em que pretende realizar a venda.
Se no existe mercado ativo, a entidade deve utilizar, quando disponvel, uma ou mais
das seguintes alternativas para determinao do valor justo:
1 - o preo de mercado da transao mais recente, considerando que no tenha
havido nenhuma mudana significativa nas circunstncias econmicas entre
a data da transao e a de encerramento das demonstraes contbeis;
2 - preos de mercado de ativos similares com ajustes para refletir diferenas; e
3 - padres do setor, tais como o valor de pomar expresso pelo valor de embalagem padro de exportao, alqueires ou hectares, e o valor de gado expresso
por quilograma ou arroba de carne.
Quando o preo ou valor determinado pelo mercado no est disponvel para um ativo
biolgico nas condies atuais, a entidade deve utilizar o valor presente do fluxo de
caixa lquido esperado do ativo, descontado taxa corrente do mercado, para definio
do valor justo. A entidade no deve incluir na estimativa de fluxo de caixa quaisquer
expectativas de financiamento de ativos, tributos ou restabelecimento do ativo biolgico
aps a colheita (por exemplo, o custo de replantio de rvores aps a colheita).
Em alguns casos, pode no existir mercado separado para ativos biolgicos implantados
na terra (por exemplo, rvores de floresta plantada), mas haver mercado ativo para a
combinao deles, isto , para os ativos biolgicos, terra nua e terras com melhorias,
como um conjunto. Nessa hiptese, a entidade pode usar informaes sobre ativos
combinados para determinar o valor justo dos ativos biolgicos. Por exemplo, o valor
justo da terra nua e da terra com melhorias pode ser deduzido do valor justo dos ativos
combinados, visando obter o valor justo do ativo biolgico.
6 Ganhos e perdas
Tanto no reconhecimento inicial quanto no fim de cada perodo de apurao, o ganho
ou a perda proveniente da mudana no valor justo menos a despesa de venda do ativo
biolgico deve ser registrado no resultado do exerccio em que tiver origem, conforme
o regime de competncia. O nascimento de bezerro, por exemplo, registrado como
ganho no reconhecimento inicial do ativo biolgico.
Em virtude da deduo da despesa de venda na apurao do valor justo, pode ocorrer
perda no reconhecimento inicial do ativo biolgico.
689
Captulo 27
O ganho ou a perda proveniente do reconhecimento inicial do produto agrcola ao

valor justo, menos a despesa de venda, deve ser includo no resultado do perodo em
que ocorre. Por exemplo, o resultado da colheita registrado como ganho ou perda no
reconhecimento inicial de produto agrcola.
06. (Indita) Para ativos biolgicos, o reconhecimento no resultado do ganho ou perda
por mudana no valor justo menos a despesa de venda deve ser feito conforme o
regime de competncia. Para os produtos agrcolas, aplica-se o regime de caixa.
( ) certo
( ) errado
Tanto para ativos biolgicos quanto para produtos agrcolas, aplica-se o regime de
competncia. Gabarito: errado.
7 Impossibilidade de mensurao do valor justo de forma confivel

Presume-se que o valor justo dos ativos biolgicos pode ser mensurado de forma confivel.
Todavia, essa presuno deixa de existir se no h valor de mercado disponvel e as alternativas para estim-lo no so, claramente, confiveis. Nesse caso, o ativo biolgico deve
ser mensurado ao custo, menos depreciao e perda por irrecuperabilidade acumuladas.
Se o valor justo desse ativo biolgico se tornar mensurvel de forma confivel, a entidade
dever avali-lo ao seu valor justo menos as despesas de venda. Quando o ativo biolgico
classificado no ativo no circulante preenche os critrios para ser classificado como mantido para venda, presume-se que o valor justo pode ser mensurado de forma confivel.
A presuno de que o ativo biolgico mensurvel de forma confivel pode ser rejeitada
somente no reconhecimento inicial. Por isso, a entidade que tenha mensurado previamente o ativo biolgico ao seu valor justo menos a despesa de venda deve continuar a
mensur-lo assim at a sua venda.
O CPC assume a premissa de que o valor justo do produto agrcola no momento da
colheita pode ser sempre mensurado de forma confivel. Assim, em todos os casos, a
entidade deve mensurar o produto agrcola no momento da colheita ao seu valor justo
menos a despesa de venda.
Ricardo J. Ferreira
690
8 Subveno governamental
A subveno governamental incondicional relacionada a ativo biolgico mensurado ao
seu valor justo menos a despesa de venda deve ser reconhecida no resultado do perodo
apenas quando se tornar recebvel. Se for condicional, inclusive quando exigir que a
entidade no se envolva com uma atividade agrcola especificada, a subveno deve ser
reconhecida no resultado somente quando a condio for atendida.
Os termos e as condies das subvenes governamentais podem variar. Por exemplo,
uma subveno pode requerer que a entidade agrcola cultive durante cinco anos em
determinada localidade, devendo devolv-la, integralmente, se o cultivo se der em
perodo inferior. Nesse caso, a subveno no pode ser reconhecida no resultado antes
de se passarem os cinco anos. Contudo, se os termos contratuais permitem a reteno
do valor proporcional passagem do tempo, seu reconhecimento contbil tambm deve
ser proporcional.
07. (Indita) O governo federal concede subveno anual em dinheiro a uma empresa
agrcola, condicionada plantao de cana-de-acar por 10 anos. Assim, ainda
que desrespeite a condio de sua concesso, perca o benefcio e tenha de devolver os valores recebidos, a entidade deve reconhecer como receita os valores que
correspondam a exerccios j encerrados.
( ) certo
( ) errado
Trata-se de subveno governamental condicional. Por isso, se a entidade tiver de
devolver os valores recebidos, no dever reconhecer receita enquanto no cumprir
integralmente a condio. Gabarito: errado.
Quando a subveno se refere a ativo biolgico mensurado pelo seu valor justo menos
despesas estimadas de venda ou a subveno do governo exige que a entidade no se
ocupe de uma atividade agrcola especfica, aplica-se o CPC 29. Entretanto, se a subveno governamental est relacionada com ativo biolgico mensurado ao custo menos
qualquer depreciao ou perda irrecupervel acumuladas, deve ser aplicado o CPC 07
(R1) Subveno e Assistncia Governamentais. Neste caso, o valor justo do ativo biolgico no pode ser apurado de forma confivel.
691
Captulo 27
Captulo 31
Benefcios a empregados
1 Conceito
Benefcios a empregados so todas as formas de compensao fornecidas pela entidade
em troca de servios prestados pelos seus empregados ou pela resciso do contrato de
trabalho. Nesse conceito, esto includos os benefcios oferecidos tanto aos empregados
quanto aos seus dependentes, que podem ser liquidados por meio de pagamentos ou
fornecimento de bens e servios, feitos diretamente pela entidade a empregados, seus
cnjuges, filhos ou outros dependentes, ou ainda por terceiros, como por exemplo entidades de seguro.
Para esses efeitos, a definio de empregado tambm inclui diretores e outros administradores.
Em nossa opinio, a denominao benefcio, mais apropriada para conceituar um ato
de bondade, no apropriada para definir uma contraprestao por servios prestados
pelos empregados. Nesse sentido, talvez a traduo da norma internacional (IAS 19)
possa ser melhorada.
2 Objetivo
O objetivo do CPC 33 (R1), que dispe sobre o assunto, estabelecer os critrios para
contabilizao e divulgao dos benefcios concedidos aos empregados. Para isso, o
pronunciamento requer que a entidade reconhea:
1 - um passivo (obrigao) quando o empregado prestou o servio em troca de
benefcios a serem pagos no futuro; e
2 - uma despesa quando a entidade se utiliza do benefcio econmico proveniente do servio recebido do empregado em troca de benefcios que lhe
fornece.
753
Os benefcios de curto prazo relativos a servios j prestados, como salrios e seus

encargos trabalhistas, so reconhecidos no resultado (competncia mensal). Quando
no pagas no perodo de competncia, essas despesas so registradas em contrapartida
com um passivo circulante.
As demonstraes contbeis tratam da posio financeira da entidade no fim do exerccio,
e no da sua possvel posio no futuro. Assim, nenhuma proviso reconhecida para
despesas a serem incorridas para operar no futuro. Mesmo nos benefcios de longo prazo,
o que se reconhece um passivo (obrigao presente, derivada de evento passado, cuja
liquidao deve resultar em sada de recursos econmicos) de prazo ou de valor incertos
(proviso). Por exemplo, a obrigao passada o servio j prestado por empregados,
que causar desembolso dos benefcios a longo prazo. Note que, tambm nesse caso,
est presente o regime de competncia.
3 Alcance
O CPC 33 (R1) no trata das demonstraes contbeis elaboradas pelos planos de benefcios a empregados ou pelos fundos de penso e assemelhados. Na verdade, ele deve ser
aplicado pela entidade empregadora/patrocinadora na contabilizao e divulgao de
todos os benefcios concedidos a empregados, exceto aqueles aos quais se aplica o CPC
10 Pagamento Baseado em Aes.
01. (Analista/CVM/Esaf/2010) Entre as afirmativas abaixo, apenas uma no expressa
a verdade. Indique-a, assinalando a opo que a contm.
Em relao norma NBC T 19.31 Benefcios a Empregados, podemos dizer
que ela
a) tem como objetivo estabelecer a contabilizao e divulgao dos benefcios
concedidos aos empregados.
b) determina que a entidade deve reconhecer um passivo quando o empregado
prestar um servio em troca de benefcios a serem pagos no futuro.
c) aplica-se a todos os benefcios concedidos a empregados, exceto aqueles cujo
pagamento baseado em aes, que tratado em outro texto.
d) trata, inclusive, das demonstraes contbeis dos planos de benefcios a
empregados e dos fundos de penso e assemelhados.
e) exige que uma despesa seja contabilizada quando a entidade se utilizar do
benefcio econmico proveniente do servio recebido em troca de benefcios
a empregado.
Ricardo J. Ferreira
754
O CPC 33 (R1) no trata das demonstraes contbeis dos planos de benefcios a

empregados ou dos fundos de penso e assemelhados, e sim das entidades empregadoras/patrocinadoras dos benefcios. Gabarito: D
4 Classificao dos benefcios a empregados

Os benefcios a empregados so divididos nas seguintes categorias:
1 - benefcios de curto prazo;
2 - benefcios ps-emprego;
3 - outros benefcios de longo prazo;
4 - benefcios rescisrios (de desligamento).
4.1 Benefcios de curto prazo

Benefcios de curto prazo a empregados (exceto os rescisrios) so aqueles que devem
ser liquidados em at 12 meses aps a data das demonstraes do exerccio em que os
empregados prestarem os servios correspondentes. Por exemplo, se os servios forem
prestados durante o exerccio de x1, sero benefcios de curto prazo os que devam ser
liquidados durante x2. Observado o prazo de 12 meses, so exemplos:
1 - ordenados, salrios e contribuies para a seguridade social;
2 - licena anual remunerada e licena mdica remunerada;
3 - participao nos lucros e bnus;
4 - benefcios no monetrios (tais como assistncia mdica, moradia, carros e
bens ou servios gratuitos ou subsidiados) para empregados atuais.
A entidade no precisa reclassificar os benefcios de curto prazo aos empregados se as
expectativas quanto poca da liquidao se modificam temporariamente. Contudo,
se as caractersticas do benefcio se alteram (por exemplo, a mudana de benefcio no
cumulativo para benefcio cumulativo) ou se a mudana nas expectativas quanto poca
da liquidao no temporria, a entidade deve julgar se o benefcio ainda atende
definio de benefcio de curto prazo a empregados.
Quando o empregado tiver prestado servios durante um perodo contbil, a entidade
deve reconhecer a quantia no descontada dos benefcios de curto prazo que ser paga
em troca desse servio como:
1 - um passivo, aps a deduo de qualquer quantia j paga. Se a quantia j
paga excede a quantia no descontada dos benefcios (pagamento maior que
755
Captulo 31
o devido), a entidade deve reconhecer o excesso como um ativo (despesa

paga antecipadamente), desde que a despesa antecipada gere, por exemplo,
uma reduo dos pagamentos futuros ou uma restituio em dinheiro; e
2 - uma despesa, salvo se outro pronunciamento exigir ou permitir a incluso
dos benefcios no custo de um ativo.
4.2 Benefcios ps-emprego

Benefcios ps-emprego (exceto os rescisrios e os de curto prazo) so aqueles que sero
pagos aos empregados aps o perodo de emprego, como por exemplo:
1 - benefcios de aposentadoria (como penses e pagamentos integrais por ocasio da aposentadoria); e
2 - outros benefcios ps-emprego, como seguro de vida e assistncia mdica
ps-emprego.
Planos de benefcios ps-emprego so acordos formais ou informais pelos quais a entidade compromete-se a conceder benefcios ps-emprego a seus empregados. Os planos
de benefcio ps-emprego classificam-se, dependendo da substncia econmica do
plano, como:
1 - planos de contribuio definida;
2 - planos de benefcio definido.
4.2.1 Planos de contribuio definida
Planos de contribuio definida so planos de benefcios ps-emprego nos quais a entidade patrocinadora paga contribuies fixas a uma entidade separada (fundo de penso),
sem a obrigao legal ou construtiva de pagar contribuies adicionais se o fundo no
tiver ativos suficientes para pagar todos os benefcios aos empregados por seus servios
do perodo corrente e anterior.
Nos planos de contribuio definida:
1 - a obrigao legal ou construtiva da entidade est limitada quantia como
a qual ela aceita contribuir para o fundo. Assim, o valor do benefcio ps-emprego recebido pelo empregado determinado pelo montante de contribuies pagas pela entidade patrocinadora (e, em alguns casos, tambm
pelo empregado) para um plano de benefcios ps-emprego ou para uma
entidade de seguros, juntamente com o retorno dos investimentos provenientes das contribuies; e
Ricardo J. Ferreira
756
2 - em consequncia, o risco atuarial (risco de que os benefcios sejam inferiores ao esperado) e o risco de investimento (risco de que os ativos investidos sejam insuficientes para cobrir os benefcios esperados) recaem sobre o
empregado.
A contabilizao dos planos de contribuio definida direta porque a obrigao da
entidade patrocinadora relativa a cada exerccio determinada pelos montantes das
contribuies do perodo. Consequentemente, no so necessrias premissas atuariais
para mensurar a obrigao ou a despesa, e no h possibilidade de qualquer ganho ou
perda atuarial. Alm disso, as obrigaes so mensuradas em base no descontada, exceto
quando no so completamente liquidadas em at 12 meses aps o final do perodo em
que os empregados prestam os servios.
4.2.2 Planos de benefcio definido
Planos de benefcio definido so planos de benefcios ps-emprego no caracterizados
como planos de contribuio definida.
Nos planos de benefcio definido:
1 - a obrigao da entidade patrocinadora fornecer os benefcios acordados
com os atuais e ex-empregados; e
2 - o risco atuarial (de que os benefcios venham a custar mais do que o esperado) e o risco de investimento recaem, substancialmente, sobre a entidade.
Se a experincia atuarial ou de investimento for pior que a esperada, a obrigao da entidade pode ser aumentada.
4.2.2.1 Valor presente da obrigao
A contabilizao dos planos de benefcio definido complexa porque so necessrias
premissas atuariais para mensurar a obrigao e a despesa do plano, bem como existe
a possibilidade de ganhos e perdas atuariais. Alm disso, as obrigaes so mensuradas ao seu valor presente, pois podem ser liquidadas muitos anos aps a prestao dos
servios pelos empregados.
O custo final de plano de benefcio definido pode ser influenciado por muitas variveis,
tais como salrios na data da concesso do benefcio, rotatividade e mortalidade, contribuies de empregados e tendncias de custos mdicos. O custo final do plano incerto
e provvel que essa incerteza venha a permanecer por longo perodo de tempo. Com
o objetivo de mensurar o valor presente das obrigaes de benefcio ps-emprego e o
respectivo custo do servio corrente, necessrio:
757
Captulo 31
1 - aplicar mtodo de avaliao atuarial;

2 - atribuir benefcio aos perodos de servio; e
3 - adotar premissas atuariais.
4.2.2.2 Mtodo de avaliao atuarial
A entidade deve utilizar o Mtodo de Crdito Unitrio Projetado para determinar o valor
presente das obrigaes de benefcio definido e o respectivo custo do servio corrente e,
quando aplicvel, o custo do servio passado.
O Mtodo de Crdito Unitrio Projetado (tambm conhecido como mtodo de benefcios
acumulados com pro rata de servio ou como mtodo benefcio/anos de servio) considera cada perodo de servio como dando origem a uma unidade adicional de direito
ao benefcio e mensura cada unidade separadamente para construir a obrigao final.
Eis um exemplo fornecido pelo CPC 33 (R1):
Um benefcio de pagamento nico a ser pago ao final do perodo trabalhado corresponde a
1% do salrio final para cada ano de servio. O salrio no ano 1 $ 10.000 e assume-se um
crescimento anual de 7% (composto) para cada ano. A taxa de desconto utilizada de 10%
ao ano. A tabela a seguir demonstra como a obrigao calculada para um empregado cuja
expectativa de sada ao final do ano 5, assumindo que no haver alteraes nas premissas
atuariais. Para fins de simplificao, este exemplo no considera o ajuste adicional necessrio
para refletir a probabilidade de o empregado se desligar da entidade em data anterior ou
posterior.
Ano
1
Benefcio atribudo a:
anos anteriores
$0
ano corrente (1% do salrio final)
$131
ano corrente e anteriores
$131
Obrigao
Inicial

Juros de 10%

Custo do servio
Corrente $ 89
Obrigao
Final $ 89
$ 131 $ 262 $ 393 $ 524

$ 131 $ 131 $131 $ 131
$ 262 $ 393 $524 $655
$ 89
$9
$ 196 $ 324 $476

$20
$ 33 $48
$98
$ 108 $ 119 $ 131
$196
$324 $ 476 $ 655
Notas:
1. A obrigao inicial o valor presente do benefcio atribudo a anos anteriores.
2. O custo do servio corrente o valor presente do benefcio atribudo ao ano corrente.
3. A obrigao final o valor presente do benefcio atribudo aos anos corrente e anteriores.
Ricardo J. Ferreira
758
4.2.3 Planos multiempregadores

Planos multiempregadores so planos de contribuio definida (exceto planos de previdncia social) ou planos de benefcio definido (exceto planos de previdncia social) que:
1 - possuem ativos formados por contribuies de vrias entidades patrocinadoras que no esto sob o mesmo controle acionrio; e
2 - utilizam esses ativos para fornecer benefcios a empregados a mais de
uma entidade patrocinadora, de forma que os nveis de contribuio e
benefcio sejam determinados sem identificar a entidade patrocinadora
dos empregados.
Os planos de previdncia social no so planos multiempregadores.
A entidade deve classificar um plano multiempregador como plano de contribuio
definida ou plano de benefcio definido, de acordo com os termos do plano (incluindo
qualquer obrigao construtiva que v alm dos termos formais).
4.3 Outros benefcios de longo prazo

Outros benefcios de longo prazo aos empregados so, por excluso, todos os benefcios
que no os de curto prazo, ps-emprego e rescisrios. Por exemplo, desde que no sejam
integralmente liquidados em at 12 meses aps as demonstraes do perodo em que os
empregados prestarem os respectivos servios:
1 - ausncias remuneradas de longo prazo, tais como licenas por tempo de
servio ou sabticas;
2 - jubileu ou outros benefcios por tempo de servio;
3 - benefcios por invalidez de longo prazo;
4 - participao nos lucros e bnus; e
5 - remunerao diferida.
A mensurao de outros benefcios de longo prazo a empregados no est normalmente
sujeita ao mesmo grau de incerteza que a mensurao de benefcios ps-emprego. Por
essa razo, deve ser adotado um mtodo simplificado na sua contabilizao. Diferente da
contabilizao exigida para benefcios ps-emprego, esse mtodo no deve reconhecer
remensuraes em outros resultados abrangentes.
759
Captulo 31
4.4 Benefcios rescisrios

Benefcios rescisrios so os fornecidos pela resciso do contrato de trabalho de empregado como resultado de:
1 - deciso da entidade de terminar o vnculo empregatcio do empregado
antes da data normal de aposentadoria; ou
2 - deciso do empregado de aceitar uma oferta de benefcios em troca da resciso do contrato de trabalho.
Benefcios rescisrios no incluem benefcios aos empregados decorrentes da resciso
do contrato de trabalho a pedido do empregado, sem uma oferta da entidade ou como
resultado de aposentadoria compulsria, uma vez que esses so benefcios ps-emprego.
Deve ser reconhecido um passivo e uma despesa com benefcios rescisrios numa das
seguintes hipteses, a que ocorrer primeiro:
1 - quando a entidade no mais puder cancelar a oferta de benefcios;
2 - quando a entidade reconhecer os custos de reestruturao que estiver no
alcance do Pronunciamento CPC 25 Provises, Passivos Contingentes e
Ativos Contingentes e envolver o pagamento de benefcios rescisrios.
02. (Analista/TRT-20/FCC/2011) A empresa Moderna S/A est elaborando um plano
de reestruturao que atende aos critrios de reconhecimento geral das provises.
Considerando os novos pronunciamentos contbeis podem compor sua base:
a) o retreinamento do pessoal e as despesas legais para viabilizao do projeto
de reestruturao.
b) os investimentos em novos sistemas e o retreinamento do pessoal.
c) os salrios do plano de demisso voluntria e o custo dos planos de sade dos
demitidos no plano.
d) a estruturao de novas redes de distribuio e as despesas legais para viabilizao do projeto.
e) a relocao de pessoal e os valores de indenizao do plano de demisso
voluntria.
Os salrios do plano de demisso voluntria e o custo dos planos de sade dos
demitidos no plano so benefcios rescisrios a empregados, registrados no passivo.
Gabarito: C
Ricardo J. Ferreira
760
5 Passivo atuarial
Passivo atuarial o valor presente, calculado atuarialmente (clculos estatsticos), dos
benefcios acumulados pelos participantes at a data da avaliao.
6 Premissas atuariais
O CPC 33 (R1) exige que as premissas atuariais sejam imparciais (no enviesadas) e
mutuamente compatveis. Devem representar as melhores estimativas da entidade
sobre as variveis que determinaro o custo final de prover benefcios ps-emprego,
compreendendo:
1 - premissas demogrficas acerca das caractersticas futuras dos atuais e
ex-empregados (e seus dependentes) que sejam elegveis aos benefcios,
como por exemplo:
a) mortalidade;
b) taxas de rotatividade de empregados, invalidez e aposentadoria antecipada;
c) a proporo de participantes do plano com dependentes que sero elegveis aos benefcios;
d) a proporo de participantes do plano que escolher cada opo de
forma de pagamento disponvel conforme os termos do plano; e
e) taxas de sinistralidade dos planos mdicos.
2 - premissas financeiras que abordam tpicos como:
a) taxa de desconto;
b) nveis de benefcios, excluindo qualquer custo dos benefcios que deva
correr por conta de empregados, e salrio futuro;
c) no caso de benefcios mdicos, custos mdicos futuros, incluindo custos
de administrao de sinistros (ou seja, os custos que sero incorridos no
processamento e soluo de sinistros, incluindo honorrios legais e taxas
de reguladores); e
d) impostos devidos pelo plano sobre contribuies relativas a servios anteriores data das demonstraes contbeis ou sobre benefcios
decorrentes desses servios.
761
Captulo 31
7 Entidades fechadas de previdncia complementar

Conforme a Resoluo CFC n 1.272/2010, que trata das Entidades Fechadas de Previdncia Complementar, o balano patrimonial constitudo por ativo, passivo e patrimnio social, sendo que:
a) o ativo compreende bens, direitos e demais aplicaes de recursos relativas
aos planos, capazes de honrar os compromissos assumidos conforme regulamento, observadas as gestes previdencial, administrativa e o fluxo dos
investimentos, e ainda o que dispe a Estrutura Conceitual;
b) o passivo compreende obrigaes para com os participantes e terceiros,
classificadas em operacional e contingencial e segregadas em gesto previdencial, gesto administrativa e de investimentos, observada a Estrutura
Conceitual;
c) o patrimnio social compreende o patrimnio de cobertura do plano e os
fundos segregados em previdenciais, administrativos e de investimentos.
As contas do ativo destacam as gestes executadas, conforme segue:
a) Gesto Previdencial constitui-se de recursos a receber relativos s contribuies para o plano de benefcios, antecipaes e contratos de dvidas
decorrentes de contribuies em atraso, de servio passado e de equacionamento de dficit e outros realizveis;
b) Gesto Administrativa constitui-se de recursos a receber relativos s contribuies, doaes, dotao inicial e outros realizveis para a cobertura das
despesas administrativas do plano de benefcios;
c) Investimentos so aplicaes em ttulos de crdito, valores mobilirios e
outros direitos, classificados em ttulos pblicos, crditos privados e depsitos, aes, fundos de investimento, derivativos, investimentos imobilirios,
emprstimos e financiamentos imobilirios e outros realizveis.
As contas do passivo destacam as gestes executadas em operacional e contingencial
conforme segue:
I Operacional
a) Gesto Previdencial constitui-se de obrigaes relativas folha de pagamentos de benefcios previdencirios dos participantes em gozo de benefcios, tributos pertinentes, compromissos com terceiros e outros;
b) Gesto Administrativa constitui-se de obrigaes relativas gesto
administrativa, tais como folha de pagamento de empregados e seus
Ricardo J. Ferreira
762
encargos, dvidas decorrentes da prestao de servios nas reas contbil, atuarial, financeira, jurdica, tributos e outros; e
c) Investimentos so obrigaes relativas s aplicaes de recursos, tais
como taxas de corretagem, taxas de custdia, encargos bancrios, tributos, liquidaes de operao e outros.
II Contingencial
a) Gesto Previdencial constitui-se de contingncias relativas aos planos
de benefcios administrados pela EFPC, tais como reclamaes de participantes acerca de valores, prazo, metodologia de clculo dos benefcios
previdencirios e outros;
b) Gesto Administrativa constitui-se de contingncias relativas atividade
administrativa, como reclamaes sobre verbas rescisrias de empregados, tributos, multas, litgios relacionados a contratos com terceiros e
outros; e
c) Investimentos so contingncias relativas aos investimentos, como
reclamaes sobre tributos, emolumentos, contratos com terceiros relativos s aplicaes e outros.
As contas que compem o patrimnio social devem ser classificadas, segundo sua
expresso qualitativa, em:
I Patrimnio de cobertura do plano
a) Provises Matemticas so valores relativos aos compromissos com participantes, assistidos e beneficirios, segregados em provises matemticas de benefcios concedidos, provises matemticas de benefcios a
conceder e provises matemticas a constituir;
b) Equilbrio Tcnico o resultado apurado, o supervit tcnico ou o dficit
tcnico.
II Fundos so valores constitudos com finalidades especficas de acordo com
sua origem previdencial, administrativa e de investimentos.
763
Captulo 31
03. (Analista/Infraero/FCC/2011) Segundo a Resoluo CFC n 1.272/2010, as contas

do passivo da gesto operacional previdencial so constitudas por
a) obrigaes administrativas, tais como folha de pagamento de empregados e
seus encargos, dvidas decorrentes da prestao de servios nas reas contbil, atuarial, financeira, jurdica, tributos e outros.
b) contingncias relativas aos planos de benefcios administrados pela EFPC,
tais como reclamaes de participantes acerca de valores, prazo, metodologia
de clculo dos benefcios previdencirios e outros.
c) obrigaes relativas folha de pagamentos de benefcios previdencirios dos
participantes em gozo de benefcios, tributos pertinentes, compromissos com
terceiros e outros.
d) obrigaes relativas s aplicaes de recursos, tais como taxas de corretagem,
taxas de custdia, encargos bancrios, tributos, liquidaes de operao e
outros.
e) contingncias relativas aos investimentos, como reclamaes sobre tributos,
emolumentos, contratos com terceiros relativos s aplicaes e outros.
As contas do passivo operacional da gesto previdencial envolvem obrigaes relativas
folha de pagamentos de benefcios previdencirios dos participantes em gozo de
benefcios, tributos pertinentes, compromissos com terceiros e outros. Gabarito: C
04. (Tcnico/Cespe) Emprstimos por arrendamento financeiro de bens e proviso
para previdncia complementar normalmente so classificados no passivo no
circulante.
( ) certo
( ) errado
Trata-se de obrigaes, em regra, de longo prazo. Gabarito: certo.
Ricardo J. Ferreira
764
Captulo 32
Demonstraes separadas
1 Conceitos
Demonstraes separadas so aquelas apresentadas por uma sociedade controladora
para seus investimentos em controladas, em coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures), contabilizados ao valor justo ou ao custo histrico (o
valor justo apurado conforme o CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento
e Mensurao). No se confundem com as demonstraes contbeis individuais.
Demonstraes consolidadas so as demonstraes de um grupo, nas quais os ativos, passivos, patrimnio lquido, receitas, despesas e fluxos de caixa da sociedade controladora
e de suas controladas so apresentados como se fossem uma nica entidade econmica.
01. (Indita) Demonstraes apresentadas por uma sociedade controladora para seus
investimentos em controladas, em coligadas e em empreendimentos controlados
em conjunto, contabilizados ao valor justo ou ao custo histrico:
a) demonstraes individuais.
b) demonstraes consolidadas.
c) demonstraes condensadas.
d) demonstraes separadas.
e) demonstraes agrupadas.
Nas demonstraes separadas, os investimentos societrios em coligadas, controladas
e joint ventures so avaliados pelo seu valor justo ou pelo custo histrico. Gabarito: D
Nem a Lei das S/A nem o CPC tratam as demonstraes separadas como obrigatrias.
So demonstraes facultativas, destinadas a finalidades gerenciais.
Do ponto de vista conceitual, as demonstraes separadas s devem ser apresentadas
nas circunstncias em que as participaes avaliadas pela equivalncia patrimonial ou
apresentadas nas demonstraes consolidadas no representem de forma completa a
765
razo e a destinao dos investimentos correspondentes. Por isso, so raros os casos em

que h justificativa para a apresentao dessas demonstraes.
De acordo com as normas internacionais, existem apenas trs hipteses que levariam
elaborao e divulgao das demonstraes separadas:
1 - por opo, ou seja, a entidade opta pela apresentao adicional das demonstraes separadas;
2 - por exigncia legal local, ou seja, quando por fora de lei se exige que os
investimentos em coligadas, em controladas e em controladas em conjunto
sejam mensurados pelo custo ou pelo valor justo (no o caso do Brasil); e
3 - por ter sido dispensada da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial
ou da consolidao, situao em que a entidade deve mensurar os investimentos em coligadas, controladas e controladas em conjunto pelo custo ou
pelo valor justo e ento publicar as demonstraes separadas.
No Brasil, a legislao societria no obriga que tais investimentos sejam avaliados a
custo ou a valor justo, bem como no dispensa a aplicao do mtodo da equivalncia
patrimonial no balano individual que apresente investimentos em coligadas, em controladas ou em controladas em conjunto.
A equivalncia patrimonial pode ser entendida como uma forma simplificada de consolidao, em que agrupado no ativo da investidora o valor no de cada ativo, passivo,
receita ou despesa da entidade investida, mas apenas a parte seu ativo lquido (patrimnio lquido) e do seu resultado lquido proporcional participao da investidora.
reconhecida tambm no investimento da investidora, de forma consolidada, a parte que
lhe cabe em cada resultado abrangente registrado pela investida. Assim, a equivalncia
patrimonial e a consolidao de demonstraes contbeis, seja integral ou proporcional,
so vises diferentes do processo de consolidao de duas ou mais entidades, mas com
efeitos praticamente iguais no valor final do patrimnio lquido e do resultado lquido
da investidora.
H circunstncias, todavia, em que a equivalncia patrimonial e a consolidao no
completam a viso que a investidora tem dos seus investimentos em outras entidades.
Por exemplo, a investidora pode possuir participaes em diversas entidades nas quais
exerce influncia significativa, mas no ter o controle (coligadas); e em outras entidades nas quais exerce controle, mas no ter nesses investimentos, por exemplo, uma
complementao de suas prprias atividades. A entidade detm esses investimentos
como oportunidades de negcios, que podem ser em ramos diferentes at por poltica
de diversificao, mas que so geridos de forma individual e acompanhados pela sua
evoluo individual de valor como oportunidade de negcio.
Ricardo J. Ferreira
766
Por exemplo, em relao participao em uma controlada, so conhecidas estas informaes:

Valor de mercado (valor justo)
Valor de custo histrico
Valor de equivalncia patrimonial
1.400
500
700
Nesse caso, em razo das diferenas expressivas entre os valores apurados, a apresentao com base no valor justo (1.400) seria mais til para quem avalia a participao na
investida como uma oportunidade de negcios.
Desse modo, a investidora pode concluir que relevante informar aos investidores,
credores e pblico em geral de outra forma que no pela equivalncia patrimonial ou
consolidao das demonstraes contbeis, considerando til apresentar os investimentos pelos valores justos e reportar como resultado a mutao desses valores justos. Ou
pode at concluir ser melhor expor esses investimentos pela avaliao ao custo histrico.
Conforme o ICPC 09 (R1), as demonstraes separadas contm, preferencialmente, os
investimentos societrios em coligadas, controladas e joint ventures avaliados pelo seu
valor justo, bem como o resultado mensurado pelas mutaes nos valores justos desses
investimentos, e no pelo mtodo da equivalncia patrimonial (aplicvel s demonstraes individuais da investidora), que incompatvel com a figura da demonstrao
separada e nela no pode ser utilizada.
Podem ocorrer situaes, todavia, em que no seja possvel obter o valor justo dos investimentos (ou obt-lo de forma confivel). Nessas situaes, nas demonstraes separadas
divulgadas adicionalmente, os investimentos podem ser mensurados ao custo.
767
Captulo 32
02. (Indita) Sobre as demonstraes separadas, com base no CPC 35 (R2), aprovado
pela Deliberao CVM n 693/12, considerando as interpretaes e orientaes
do Comit de Pronunciamentos Contbeis, assinale a alternativa correta.
a) As demonstraes separadas so facultativas, mas devem apresentar, obrigatoriamente, os investimentos societrios em coligadas, controladas e joint
ventures avaliados pelo seu valor justo.
b) As demonstraes separadas so obrigatrias e devem apresentar, obrigatoriamente, os investimentos societrios em coligadas, controladas e joint
c) As demonstraes separadas so facultativas, mas devem apresentar, preferencialmente, os investimentos societrios em coligadas, controladas e joint
d) As demonstraes separadas so obrigatrias, mas devem apresentar, preferencialmente, os investimentos societrios em coligadas, controladas e joint
e) As demonstraes separadas so facultativas, mas devem apresentar, obrigatoriamente, os investimentos societrios em coligadas, controladas e joint
ventures avaliados pelo seu custo histrico.
Conforme o ICPC 09 (R1), as demonstraes separadas contm, preferencialmente,
os investimentos em coligadas, controladas e empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures) avaliados pelo seu valor justo, bem como o resultado mensurado
pelas mutaes nos valores justos desses investimentos. Trata-se de demonstraes
no obrigatrias. Gabarito: C
Quando da avaliao dos investimentos nas demonstraes separadas pelo mtodo do
custo, a investidora deve reconhecer receita ou despesa apenas quando da declarao ou
recebimento de dividendos ou outras formas de distribuio de resultado da investida
ou quando da alienao ou outra forma de baixa de tais investimentos.
A apresentao das demonstraes separadas no exime a entidade da obrigao de
apresentar suas demonstraes individuais e consolidadas, ou de aplicar, nessas demonstraes, a equivalncia patrimonial. Assim, nesses casos, as demonstraes separadas
so consideradas demonstraes adicionais.
O quadro apresentado em seguida resume o tratamento dado s participaes em coligadas, controladas e empreendimentos controlados em conjunto nas demonstraes
individuais, consolidadas e separadas.
Ricardo J. Ferreira
768
Participaes
Coligadas
Controladas
Controladas em
conjunto
Demonstraes
Consolidadas
MEP
Eliminadas
Eliminadas
parcialmente
Individuais
MEP
MEP
MEP
Separadas
Valor justo ou custo
Valor justo ou curto
Valor justo ou curto
2 Objetivo
O objetivo do CPC 35 (R2) estabelecer o tratamento contbil e as divulgaes requeridas
para investimentos em controladas, em coligadas e em empreendimentos controlados
em conjunto, quando da elaborao de demonstraes separadas.
3 Alcance
O CPC 35 (R2) deve ser aplicado na contabilizao de investimentos em controladas,
em coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto sempre que a entidade
investidora optar, ou for obrigada pela legislao (no o caso do Brasil), por apresentar
demonstraes separadas. Como o CPC 35 (R2) no determina quais entidades devem
apresentar demonstraes separadas, deve ser aplicado sempre que a entidade deva
elaborar demonstraes separadas em consonncia com os pronunciamentos tcnicos,
interpretaes e orientaes do Comit de Pronunciamentos Contbeis.
4 Elaborao das demonstraes separadas

Nas demonstraes separadas, os investimentos em controladas, em coligadas e em
empreendimentos controlados em conjunto devem ser apresentados com base em uma
das seguintes alternativas:
1 - ao custo histrico; ou
2 - ao valor justo, em consonncia com o CPC 38 Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensurao.
O custo histrico aplicado quando no possvel a apurao do valor justo ou quando
no possvel obt-lo de forma confivel. Por exemplo, o investimento no cotado em
bolsa de valores ou mercado de balco, nem sofre negociao regular.
Quando forem classificados como mantidos para venda (ou includos em grupo de
ativos a ser alienado que seja classificado como mantido para venda), os investimentos
contabilizados ao custo devem observar o CPC 31 Ativo No Circulante Mantido para
769
Captulo 32
Venda e Operao Descontinuada. A mensurao de investimentos contabilizados em

consonncia com o CPC 38 no deve ser modificada nessas circunstncias.
No caso de investimentos em organizaes de capital de risco, se a entidade eleger mensurar seus investimentos em controladas, em coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto ao valor justo por meio do resultado (CPC 38), deve contabiliz-los
da mesma forma em suas demonstraes separadas.
Nas demonstraes separadas, os dividendos distribudos por controladas, coligadas ou
empreendimentos controlados em conjunto devem ser reconhecidos quando o direito
ao seu recebimento estiver garantido.
Ricardo J. Ferreira
770
Captulo 35
Resultado por ao
1 Introduo
O CPC 41 Resultado por Ao estabelece princpios para o clculo e a apresentao do
resultado por ao, a fim de melhorar as comparaes de desempenho entre diferentes
companhias (sociedades por aes) no mesmo perodo, bem como para a mesma companhia em perodos diferentes.
importante observar que o CPC 41 contraria a Lei das S/A em vrios aspectos, motivo
pelo qual a aplicao desse pronunciamento no Brasil fica bastante prejudicada. O pronunciamento retrata norma do IASB (IAS 33 Earnings per Share), em que so mencionadas situaes prevalecentes em outros pases, nem sempre aplicveis realidade
brasileira. Por isso, o CPC entendeu ser necessria a publicao de orientaes especficas
e de um guia de implementao, em conjunto com o CPC 41.
A ao preferencial emitida em alguns pases normalmente tem caracterstica de passivo
(no qual so efetivamente classificadas), podendo ter prazo e valor determinados de
liquidao (como pode ser o caso da ao resgatvel existente no Brasil), com dividendo
fixo e sem participao nos resultados remanescentes, mesmo que na forma de reservas.
No Brasil, as aes preferenciais tm normalmente direito a dividendo mnimo (ou
mesmo fixo), participam dos resultados remanescentes e so classificadas no patrimnio
lquido, inclusive porque participam do rateio do acervo final da entidade quando de sua
liquidao. Assim, as aes preferenciais, em nosso pas, devem ser consideradas, com
raras excees, como se fossem aes ordinrias sem direito a voto para fins de clculo
do resultado por ao a que se refere o CPC 41.
2 Alcance
As prticas indicadas no CPC 41 devem ser adotadas por todas as companhias cujas
aes (aes ordinrias ou preferenciais e instrumentos de dvida conversveis) sejam
publicamente negociadas ou que tenham registro (ativo ou em abertura) na CVM ou
outro regulador.
851
3 Definies
Aes so valores mobilirios representativos de unidade de capital social de sociedade
annima que conferem aos seus titulares um conjunto complexo de direitos e deveres.
Dividem-se em classes de acordo com os direitos ou restries que, nos termos da lei e
dos estatutos, forem conferidos aos seus titulares. As aes ordinrias das companhias
abertas, segundo a legislao brasileira atual, no podem ser divididas em classes.
Aes ordinrias so aes de emisso obrigatria que conferem aos seus titulares os
direitos que a lei reserva ao acionista comum. Os titulares de aes ordinrias deliberam
(em assembleia dos acionistas), por exemplo, sobre a atividade da companhia, votam na
aprovao das contas patrimoniais, na destinao dos lucros, na eleio dos administradores e nas alteraes estatutrias de interesse da companhia.
Aes preferenciais so aquelas que conferem aos seus titulares um conjunto complexo de
direitos diferenciados, como a prioridade na distribuio de dividendos (fixo ou mnimo)
ou no reembolso do capital (com ou sem prmio). As aes preferenciais podem ou no
conferir direito de voto a seus titulares (em regra, no). As aes nominativas circulam
mediante registro no livro prprio da sociedade.
Valores mobilirios so instrumentos financeiros que a sociedade annima emite para
obteno dos recursos de que necessita. Alm de aes, a companhia pode emitir:
(a) debntures; (b) partes beneficirias; (c) bnus de subscrio; e (d) notas promissrias.
Debntures so instrumentos financeiros representativos de contrato de mtuo. Seus
titulares tm direito de crdito, perante a companhia, nas condies fixadas na escritura
de emisso, que estabelece ou pode estabelecer se o crdito monetariamente corrigido;
se sim, qual o indexador, a participao no resultado, a conversibilidade em aes, as
garantias desfrutadas pelos debenturistas, as pocas de vencimento da obrigao e os
demais requisitos determinados ou autorizados por lei.
Partes beneficirias so instrumentos financeiros negociveis, sem valor nominal e
estranhos ao capital social, que conferem a seus titulares direito de crdito eventual,
consistente na participao nos lucros da companhia emissora.
Bnus de subscrio conferem a seus titulares o direito de subscrever aes da companhia emissora, quando de futuro aumento de seu capital social.
Notas promissrias, para fins do CPC 41, so aquelas na forma de valores mobilirios
destinados captao de recursos para restituio usualmente em curto prazo.
Instrumentos conversveis em aes so valores mobilirios de qualquer natureza que
conferem a seus titulares o direito de converso do direito de crdito em aes da companhia conforme condies definidas contratualmente.
Ricardo J. Ferreira
852
Resultado por ao
4 Divulgao
facultada a divulgao do resultado por ao apenas como componente da demonstrao do resultado (sem necessidade de nota explicativa sobre a matria) para os casos
simples em que no exista necessidade de ajuste do resultado lquido do exerccio (numerador), a entidade apresente apenas aes de uma nica natureza (classe e espcie) e no
tenha ocorrido alterao na quantidade de aes no perodo (denominador).
Na face da demonstrao do resultado, deve ser divulgado o resultado por ao para
todos os perodos indicados nas demonstraes contbeis e para cada classe e espcie
de ao (ao ordinria e preferencial e instrumentos conversveis, entre outros, quando
utilizados no clculo do resultado por ao) com caractersticas especficas, mesmo que
essas informaes estejam divulgadas em nota explicativa prpria.
01. (Indita) O lucro ou prejuzo por ao deve constar na seguinte exposio contbil:
a) balano patrimonial.
b) demonstrao do resultado do exerccio.
c) demonstrao das mutaes do patrimnio lquido.
d) demonstrao dos fluxos de caixa.
e) demonstrao do valor adicionado.
A DMPL ou a DLPA exibem o dividendo por ao. Gabarito: B
5 Resultado bsico por ao

Para cada classe e espcie de ao, o resultado bsico por ao deve ser calculado pela
diviso do resultado atribuvel aos titulares de capital prprio (aes ordinrias e preferenciais) da companhia pelo nmero mdio ponderado de aes em poder dos acionistas
durante o perodo. No clculo das aes em poder dos acionistas, devem ser excludas
as aes em tesouraria.
Segue um exemplo de clculo do nmero mdio ponderado de aes fornecido pelo CPC.
1 de janeiro 20X1
Saldo no incio do ano

Emisso de novas aes
31 de maio 20X1
em dinheiro
Compra de aes em
1 de dezembro 20X1
tesouraria por caixa
31 de dezembro 20X1 Saldo no final do ano
853
Aes
emitidas
Aes em
tesouraria
2.000
300
Aes em
poder dos
acionistas
1.700
800
2.500
250
2.250
2.800
550
2.250
Captulo 35
Clculo da mdia ponderada

(1.700 x 5/12) + (2.500 x 6/12) + (2.250 x 1/12) = 2.146 aes ou
(1.700 x 12/12) + (800 x 7/12) (250 x 1/12) = 2.146 aes
02. (Indita) Para efeitos de clculo do resultado por ao, foram apuradas as seguintes
informaes na Companhia X:
Lucro do exerccio
Aes em tesouraria
Total de aes emitidas
3.000.000
200.000
2.200.000
Assim, o lucro por aes foi de

a) 0,50.
b) 1,00.
c) 1,36.
d) 1,50.
e) 1,75.
Para fins de resultado por ao, no clculo das aes em poder dos acionistas, devem ser
excludas as aes em tesouraria: 3.000.000/(2.200.000 200.000) = 1,50. Gabarito: D
O resultado por ao deve ser computado tanto nos casos de apurao de lucro quanto
naqueles em que a companhia apresente prejuzo no perodo.
Devem ser excludos do resultado lquido do exerccio: (a) os resultados (positivos ou
negativos) provenientes das operaes descontinuadas; (b) o resultado das participaes
dos acionistas no controladores nas demonstraes contbeis consolidadas.
Devem ser excludas do resultado do exerccio todas as receitas e despesas (lquidas
dos efeitos tributrios, quando aplicvel) atribuveis aos detentores de capital prprio
da entidade eventualmente registrados dessa forma. Esse montante computado no
numerador do clculo do resultado por ao. Por exemplo, dividendos fixos de aes
preferenciais ou juros de debntures conversveis em aes.
No caso de desdobramento no nmero de aes em transao sem ingresso de novos
recursos, deve-se ajustar a mdia ponderada de aes como se o evento tivesse ocorrido no incio do perodo. Adicionalmente, todos os perodos apresentados devem ser
ajustados por tal evento.
vedada a evidenciao do resultado por ao com base na quantidade de aes em
circulao no final do perodo para as entidades que apresentarem alteraes nas quantidades de aes ao longo do perodo de clculo.
Ricardo J. Ferreira
854
Resultado por ao
6 Resultado diludo por ao

O resultado diludo por ao refere-se ao resultado por ao ajustado por todos os
efeitos de todas as potenciais converses de instrumentos (debntures ou outros instrumentos de dvida) ou direitos (opes de aes emitidas para empregados como
parte de sua remunerao) em aes que possam alterar a remunerao por ao dos
detentores de capital prprio da companhia.
Para o clculo do resultado diludo por ao, devem ser ajustadas todas as receitas ou
despesas (dividendos, juros e outros lquidos dos efeitos tributrios) computadas no
resultado atribuvel ao acionista (numerador), bem como a quantidade de instrumentos decorrentes da converso computados na mdia ponderada de aes em poder dos
acionistas durante o perodo (denominador).
O cmputo das potenciais aes na apurao do resultado por ao pode ter efeito diluidor
(quando a potencial converso em aes diminuir o resultado por ao ou aumentar a
perda por ao) ou antidiluidor (quando a sua converso em aes aumentar o resultado
por ao ou diminuir a perda por ao). A companhia deve usar o lucro ou o prejuzo
das operaes continuadas atribuvel companhia como nmero de controle para estabelecer se as aes potenciais so diluidoras ou antidiluidoras.
O clculo do resultado diludo por ao no presume a converso, o exerccio ou outra
emisso de aes potenciais que tenha efeito antidiluidor sobre o resultado por ao.
Quando existirem diferentes taxas de converso de instrumentos em aes, devem ser
utilizadas as taxas de converso mais favorveis para os titulares dos instrumentos ou
direitos potencialmente conversveis.
Os contratos de opes detidos pela companhia sobre as suas prprias aes no devem
ser includos no clculo do resultado diludo por ao.
855
Captulo 35
Captulo 36
Contabilidade para pequenas

e mdias empresas
1 Conceito
O CPC emitiu o Pronunciamento Tcnico PME (CPC PME), denominado Contabilidade
para Pequenas e Mdias Empresas, para aplicao s demonstraes contbeis para fins
gerais de empresas de pequeno e mdio porte (PMEs). Amparado nesse pronunciamento,
o Conselho Federal de Contabilidade emitiu a NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas, de adoo obrigatria a partir dos exerccios iniciados em 1 de
janeiro de 2010 para todas as empresas definidas como Pequenas e Mdias Empresas,
inclusive as microempresas e empresas de pequeno porte.
O termo empresas de pequeno e mdio porte no inclui as:
1 - companhias abertas, reguladas pela Comisso de Valores Mobilirios CVM;
2 - sociedades de grande porte, como definido na Lei n 11.638/07;
3 - sociedades reguladas pelo Banco Central do Brasil (Bacen), pela Superintendncia de Seguros Privados (Susep) e outras sociedades cuja prtica contbil
seja ditada pelo correspondente rgo regulador com poder legal para tanto.
Nos termos do CPC PME, as companhias fechadas so tidas como pequenas e mdias
empresas, desde que no enquadradas pela Lei n 11.638/07 como sociedades de grande
porte. As sociedades limitadas e demais sociedades comerciais, desde que no enquadradas pela Lei n 11.638/07 como sociedades de grande porte, tambm so tidas pelo
CPC PME como pequenas e mdias empresas.
857
01. (Indita) De acordo com o CPC PME, so consideradas pequenas e mdias empresas:
I. companhias abertas com PL inferior a R$ 2 milhes.
II. companhias fechadas no enquadradas como sociedades de grande porte.
III. sociedades limitadas no enquadradas como sociedades de grande porte.
IV. sociedades de grande porte.
V. sociedades cujas prticas contbeis sejam ditadas por rgo regulador com
poder legal para tanto.
Esto corretos apenas os itens
a) I e II.
b) II e III.
c) I, II, III e V.
d) II, III e IV.
e) III e V.
As companhias abertas esto sempre excludas do conceito de pequenas e mdias
empresas. Quando no enquadradas pela Lei n 11.638/07 como de grande porte, as
sociedades annimas fechadas e as sociedades limitadas tambm so consideradas
empresas de pequeno e mdio porte. As sociedades cujas prticas contbeis sejam
ditadas por rgo regulador com poder legal para tanto esto sujeitas s normas
especficas desse rgo. Gabarito: B
1.1 Conjunto completo de demonstraes contbeis para PMEs

O conjunto completo de demonstraes contbeis das PMEs deve incluir todas as
seguintes demonstraes:
1 - balano patrimonial;
2 - demonstrao do resultado do exerccio;
3 - demonstrao do resultado abrangente. A demonstrao do resultado
abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo prprio ou dentro das mutaes do patrimnio lquido;
4 - demonstrao das mutaes do patrimnio lquido;
5 - demonstrao dos fluxos de caixa;
6 - notas explicativas, compreendendo o resumo das polticas contbeis significativas e outras informaes explanatrias.
Ricardo J. Ferreira
858
Contabilidade para pequenas e mdias empresas
02. (Indita) Segundo o Pronunciamento Tcnico PME (CPC PME), denominado

Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas, as empresas de pequeno e mdio
portes no so obrigadas a elaborar
a) balano patrimonial.
b) demonstrao do resultado do exerccio.
c) demonstrao do resultado abrangente.
d) demonstrao das mutaes do patrimnio lquido.
e) demonstrao do valor adicionado.
A DVA no exigida pelo Pronunciamento Tcnico PME. Gabarito: E
Se as nicas alteraes no patrimnio lquido durante os perodos para os quais as
demonstraes contbeis so apresentadas derivam do resultado, de distribuio de
lucro, de correo de erros de perodos anteriores e de mudanas de polticas contbeis, a
entidade pode apresentar uma nica demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados
no lugar da demonstrao do resultado abrangente e da demonstrao das mutaes do
patrimnio lquido.
Se a entidade no possui outro resultado abrangente em nenhum dos perodos para
os quais as demonstraes contbeis so apresentadas, ela pode apresentar apenas a
demonstrao do resultado.
2 Modelo contbil para microempresas e empresas de pequeno porte

Com o objetivo de propiciar um tratamento diferenciado e simplificado para as
microempresas e empresas de pequeno porte quanto escriturao e elaborao de
demonstraes contbeis, o Conselho Federal de Contabilidade editou a ITG 1000
Modelo Contbil para Microempresas e Empresas de Pequeno Porte. Todavia, essa
simplificao no desobriga as microempresas e empresas de pequeno porte da manuteno de escriturao contbil.
O uso da ITG 1000 no obrigatrio. Opcionalmente, as microempresas e empresas de
pequeno porte podem continuar a adotar a NBC TG 1000 (Pronunciamento Tcnico
PME CPC PME).
A ITG 1000 aplicvel para os exerccios sociais iniciados a partir de 1 de janeiro de 2012.
As microempresas e empresas de pequeno porte que podem optar pela adoo da ITG
1000 so as que apresentaram receita bruta no ano anterior igual ou inferior aos limites
do Simples Nacional (limites de receita de R$ 360 mil e R$ 3,6 milhes, respectivamente,
para microempresas e empresas de pequeno porte).
859
Captulo 36
2.1 Carta de Responsabilidade

Prevista na ITG 1000, a Carta de Responsabilidade, emitida pela administrao, tem
por objetivo distinguir as responsabilidades dos profissionais da contabilidade da dos
administradores das microempresas e empresas de pequeno porte.
2.2 Escriturao
A ITG 1000 recomenda a realizao de lanamentos dirios, mas permite que as
microempresas e as empresas de pequeno porte faam seus lanamentos contbeis
somente ao final de cada ms. Para isso, precisam manter a escriturao regular dos
livros e registros auxiliares em conformidade com as normas e a legislao fiscal
vigentes.
2.3 Conjunto obrigatrio de demonstraes contbeis

A ITG 1000 estabelece que as microempresas e empresas de pequeno porte, desde que
adotem o Modelo Contbil para Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, devem
elaborar e divulgar obrigatoriamente:
1 - balano patrimonial;
2 - demonstrao do resultado; e
3 - notas explicativas.
2.4 Modelos
A ITG 1000 apresenta quatro anexos com o objetivo de sugerir modelos que possam
orientar os profissionais da contabilidade de microempresas e empresas de pequeno
porte em relao elaborao do plano de contas, das demonstraes contbeis e da
Carta de Responsabilidade.
Ricardo J. Ferreira
860
Atualizao da obra
Este livro destina-se aos que j dominam os conceitos bsicos da contabilidade. A obra est de acordo com a Lei das Sociedades por Aes
e com os Pronunciamentos do CPC, alm de observar as normas da
Comisso de Valores Mobilirios (CVM), do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e do Imposto de Renda.
Nesta edio, o livro passou a priorizar os principais pronunciamentos
do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), com uma abordagem
detalhada e intercalada com questes de provas e inditas comentadas.
Aps cada tema relevante, apresentada pelo menos uma questo para
fins de fixao dos conceitos.
A obra especialmente indicada a concurseiros, estudantes de contabilidade, economia e administrao e profissionais da rea contbil.

Principais Atualizacoes Avancada

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Principais Atualizacoes Avancada

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Atualizao da obra

Pagamento baseado em aes

Pagamento baseado em aes

02. (Indita) Assinale a alternativa incorreta.

Pagamento baseado em aes

consumidos ou vendidos, em funo de eles no se qualificarem como ativo para fins

3 Transao liquidada com instrumentos patrimoniais

Pagamento baseado em aes

04. (Auditor-Fiscal-PR/UEL/2012) Uma empresa, ao contabilizar o reconhecimento

05. (Indita) Em relao a pagamento baseado em aes, considere:

Pagamento baseado em aes

Os benefcios econmicos derivados da melhoria de sua imagem corporativa podem ter

4 Determinao do valor justo do instrumento patrimonial outorgado

5 Transao com pagamento baseado em aes liquidadas em caixa

Registro contbil do passivo:

Se os direitos sobre a valorizao de aes no proporcionarem a aquisio de direito at

Registro contbil do passivo:

Pagamento baseado em aes

O passivo deve ser mensurado, inicialmente e ao trmino de cada perodo de reporte,

6 Transao com alternativa de liquidao em caixa

Se a entidade outorga contraparte o direito de escolher se a transao com pagamento

3 Combinao e segmentao de contratos de construo

2 - o preo do ativo adicional for negociado sem levar em considerao o preo

4 - o contrato pode envolver um preo fixo por unidade construda, e a receita

pela sua concluso antecipada. Os pagamentos de incentivos devem ser reconhecidos

06. (Indita) No representam gastos relacionados diretamente a um contrato especfico de construo:

3 - despesas com pesquisa e desenvolvimento para os quais o reembolso no

6 Reconhecimento das receitas e das despesas do contrato

Para os contratos na modalidade de custo mais margem, a concluso de contrato de

o trabalho progride. A necessidade de reviso no significa que a concluso do contrato

Quando a concluso de um contrato de construo no puder ser estimada com confiabilidade:

7 Reconhecimento de perda esperada

8 Alterao nas estimativas

executar a obra. O resumo das informaes financeiras durante o perodo de construo

Receita inicialmente estabelecida no contrato

de consentimento unnime entre as partes que tm controle comum. A existncia dessas

4 Tipos de negcios em conjunto

deve reconhecer sua participao no resultado da investida com base no mtodo da

5 Demonstraes contbeis nas operaes em conjunto

6 Demonstraes contbeis nos empreendimentos controlados em

sobre o empreendimento controlado em conjunto, hiptese em que se aplica o mtodo

7 Negcios em conjunto no estruturados mediante veculo separado

8 Negcios em conjunto estruturados mediante veculo separado

9 Forma legal do veculo separado

10 Avaliao dos termos do negcio contratual

O negcio contratual d s partes do

O negcio contratual estabelece

O negcio contratual estabelece que

O negcio contratual estabelece que

O negcio contratual declara

O negcio estabelece que as

Exige-se com frequncia que as partes de negcios em conjunto prestem

11 Contabilizao de vendas ou aportes de ativos a uma operao

12 Contabilizao de compras de ativos de operao em conjunto

Independente do prazo, ativo financeiro (um ttulo de investimento, por exemplo)

3 Custos de emprstimos capitalizveis

04. (Indita) Em relao a custos de emprstimos, considere:

1 - incorre em gastos com o ativo;

O custo de produo do ativo qualificvel em questo foi de

Polticas contbeis, mudana de

Polticas contbeis, mudana de estimativa e retificao de erro

4.1 Seleo e aplicao de polticas contbeis

4.2 Uniformidade de polticas contbeis