Leonardo Vanni PDF

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO PUC-SP
LEONARDO VANNI
A MATERIALIDADE DO ICMS-IMPORTAO E A EMENDA

CONSTITUCIONAL N 33 DE 2001
MESTRADO EM DIREITO
SO PAULO
2014
PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO PUC-SP
LEONARDO VANNI
A MATERIALIDADE DO ICMS-IMPORTAO E A EMENDA

CONSTITUCIONAL N 33 DE 2001
Dissertao
apresentada
Banca
Examinadora da Pontifcia Universidade
Catlica de So Paulo como exigncia
parcial para obteno do ttulo de Mestre
em Direito, sob a orientao da
Professora Doutora Elizabeth Nazar
Carrazza.
SO PAULO
2014
BANCA EXAMINADORA
____________________________________
____________________________________
____________________________________
AGRADECIMENTOS
A esta universidade, seu corpo docente, direo e administrao que

oportunizaram, direta e indiretamente, a promoo do presente estudo, o qual tem
grande significado em minha vida pessoal e profissional.
minha orientadora, Professora Elizabeth Nazar Carrazza, pelo suporte, mas
principalmente pelo exemplo de mestre e pessoa.
Aos meus pais, pelo amor, incentivo e apoio incondicional.
Aos amigos Isabela e Fernando Bonf, pelo incentivo e pela confiana.
A todos aqueles na minha vida que, de alguma forma, contriburam no meu
desenvolvimento como indivduo e profissional.
EPGRAFE
De fato nada aprendi sem que tenha partido, nem ensinei ningum sem
convid-lo a deixar o ninho. Partir exige um dilaceramento que arranca uma parte do
corpo parte que permanece aderente margem do nascimento, vizinhana do
parentesco, casa e aldeia dos usurios, cultura da lngua e rigidez dos
hbitos. Quem no se mexe nada aprende. Sim, parte, divide-te em partes. Teus
semelhantes talvez te condenem como um irmo desgarrado. Eras nico e
referenciado. Tornar-te-s vrios, s vezes incoerente como o universo que, no
incio, explodiu, diz-se, com enorme estrondo. Parte, e tudo ento comea.
Partir. Sair. Deixar-se um dia seduzir. Tornar-se vrios, desbravar o exterior,
bifurcar em algum lugar. Eis as trs primeiras estranhezas, as trs variedades de
alteridade, os trs primeiros modos de se expor. Porque no h aprendizado sem
exposio.
Michel Serres
RESUMO
O presente trabalho tem a inteno de investigar a respeito dos efeitos

decorrentes da insero proposta pela Emenda Constitucional n 33 de 2001, a qual
entendemos ter criado uma nova exao tributria semelhante ao Imposto de
Importao, mas de competncia dos Estados e do Distrito Federal.
Neste sentido, buscamos compreender a opinio da mais moderna doutrina
sobre a matria, a fim de estarmos munidos de instrumentos capazes de
compreender quanto adequao da referida Emenda ao contexto constitucional
atual.
A investigao em tela inicia pelas particularidades do imposto sobre
circulao de mercadorias (ICMS), de forma a cotej-lo com a incidncia deste
mesmo imposto sobre operaes de importao. Neste ponto, defenderemos que o
imposto estadual incidente sobre importao de mercadorias no constitui espcie
tributria autnoma, devendo ostentar coerncia com a materialidade do imposto
incidente nas operaes internas.
Seguindo no mesmo sentido, o estudo em questo atingir seu objetivo ao
adentrar especificamente nas alteraes promovidas pela referida Emenda
constitucional, de forma a demonstrar que ao alargar a competncia tributria dos
Estados e do Distrito Federal, o legislador constituinte derivado restou por ferir
direito fundamental do contribuinte, portanto incorrendo em inconstitucionalidade nos
termos do inciso IV, 4, artigo 60 da Constituio Federal.
Finalmente,
iremos
investigar
casos
emblemticos
da
jurisprudncia
envolvendo as particularidades da alterao promovida pela Emenda Constitucional

n33 de 2001, de acordo com os conceitos apreendidos nos captulos anteriores,
firmando opinio quanto aos casos analisados.
Palavras-chave: Imposto. Emenda Constitucional. Competncia Tributria. ICMS.

Importao.
ABSTRACT
This paper intends to investigate into the effects related to the insertion
proposed by Constitutional Amendment No. 33 of 2001, which we understand to
have created a new tax exaction similar to import duty, but to be imposed by the
States and the Federal District.
In this sense, we seek to understand the views of the more modern doctrine
on the matter, in order to be equipped with instruments capable of understanding the
appropriateness of the amendment to the current constitutional context.
Research on screen starts with the details of tax on merchandise operations
(ICMS), in relation with the incidence of this same tax on import operations (ICMSImportao) with merchandise. At this point, we will hold that the incident on the
import of goods does not constitute an autonomous state tax tax species and should
bear consistency with the materiality of the tax levied on domestic operations (ICMS).
Following the same lines, the study in question will reach its goal entering
specifically into the changes performed by that Constitutional amendment in order to
demonstrate the "extension" of the taxing power of the states and the Federal
District, made by the constitutional legislator derived, hurting taxpayer individual
guarantee, thus being unconstitutional under item IV, 4, Article 60 of the present
Federal Constitution.
Finally, we will investigate the emblematic cases involving the particularities of
change promoted by Constitutional Amendment No. 33, 2001, in accordance with the
concepts learned in previous chapters, firming opinion about the cases analyzed.
Keywords: Tax. Constitutional Amendment. Jurisdiction Tax. ICMS (VAT). Import

VAT.
SUMRIO
INTRODUO .......................................................................................................... 10
CAPTULO I SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO.................................... 14
1.1 Sistema do direito positivo................................................................................... 14
1.2 Sistema constitucional brasileiro ......................................................................... 18
1.2.1 Conceito de constituio ............................................................................... 20
1.2.1.1 Limites ao poder constituinte derivado ....................................................... 22
1.3. Sistema constitucional tributrio ......................................................................... 27
1.3.1 Competncia tributria .................................................................................. 28
1.4 Diferena entre princpios e regras constitucionais ............................................. 36
1.5 Princpios que devem ser observados ................................................................ 40
1.5.1 Princpios gerais relacionados com a matria............................................... 40
1.5.1.1 Princpio republicano.................................................................................. 41
1.5.1.2 Princpio federativo .................................................................................... 46
1.5.2 Princpios especialmente relacionados em matria tributria ....................... 49
1.5.2.1 Princpio da legalidade ............................................................................... 50
1.5.2.2 Princpios da igualdade (isonomia) e da capacidade contributiva .............. 53
1.5.2.3 Princpio da proibio de tributao com efeito de confisco ...................... 60
1.5.2.4 Princpio da no-cumulatividade ................................................................ 65
1.5.2.4.1 Violao do princpio da no-cumulatividade em funo da Emenda
Constitucional n 33 de 2001 no caso do ICMS-Importao .................................. 73
CAPTULO II ANLISE DO ARQUTIPO CONSTITUCIONAL DO ICMSIMPORTAO .......................................................................................................... 76
2.1 Antecedente normativo........................................................................................ 80
2.1.1 Critrio material da regra matriz de incidncia .............................................. 80

2.1.1.1 Vocbulo circulao ................................................................................... 85
2.1.1.2 Vocbulo operao .................................................................................... 86
2.1.1.3 Vocbulo mercadorias ............................................................................... 88
2.1.2 Critrio espacial da regra matriz ................................................................... 92
2.1.3 Critrio temporal da regra matriz .................................................................. 95
2.2 Consequente normativo .................................................................................... 100
2.2.1 Critrio quantitativo da regra matriz ............................................................ 100
2.2.1.1 Base de clculo do ICMS-Importao ...................................................... 106
2.2.2 Critrio pessoal da regra matriz .................................................................. 110
CAPTULO III - DA MATERIALIDADE DO ICMS-IMPORTAO NA REDAO DA
EMENDA CONSTITUCIONAL N33 DE 2001 ......................................................... 119
3.1 Direito fundamental de apenas ser tributado nos termos da Constituio ........ 126
3.1.1 Direito fundamental de apenas ser tributado nos estritos termos da redao
original da Constituio Federal........................................................................... 127
3.2 ICMS-Importao incidente sobre a pessoa fsica e sobre no-contribuintes do
imposto .................................................................................................................... 131
3.3 ICMS-Importao incidente sobre o Ingresso de bens em contratos de
arrendamento mercantil .......................................................................................... 140
CONCLUSO.......................................................................................................... 152
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ........................................................................ 156
10
INTRODUO
Em funo do princpio da estrita legalidade tributria, a cobrana de tributo
somente pode existir uma vez que instituda por lei, de forma pormenorizada, de
acordo com todos os critrios da regra-matriz de incidncia da exao em questo.
A lei instituidora do tributo, por sua vez, dever buscar seu fundamento de
validade na Constituio Federal, na qual restam elencadas todas as materialidades
tributrias possveis, de acordo com o ente poltico que tem a capacidade de cri-la.
em sistema constitucional de repartio de competncias tributrias.
O objeto do presente trabalho consiste no fato da Emenda Constitucional n
33, de 11 de dezembro de 2001, ter promovido modificao no mbito do sistema de
atribuio de competncias, o que veremos no poderia ter ocorrido. Isso porque a
referida alterao da Lei Maior teve por efeito a criao de um novo tributo, capaz de
ser exigido
no
ingresso
de bens e mercadorias em territrio
nacional,
independentemente do objetivo da importao, tributo este tambm albergado sob

sigla ICMS.
Em relao ao ICMS incidente sobre as Importaes (ICMS-Importao), o
Texto Constitucional, em sua redao original, limitava a competncia tributria dos
Estados e do Distrito Federal s entradas de mercadorias. Na redao original,
assim dispunha a alnea a, inciso IX do artigo 155 da Constituio Federal de 1988
(CF/88):
Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
(...)
II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem
no exterior.
()
2 - O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
(...)
IX - incidir tambm:
a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda
quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do
estabelecimento, assim como sobre servio prestado no exterior,
cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento
destinatrio da mercadoria ou do servio. (grifo nosso)
11
De acordo com a redao original da alnea a, IX, 2, do artigo 155 da

Constituio Federal, verificamos que o ICMS incidente nas operaes de
importao ostenta coerncia material com o ICMS incidente sobre as operaes
internas, sendo somente possvel a instituio do imposto em relao aos bens que
ingressem no pas com objetivo comercial.
Advertimos que incidncia do ICMS no se relaciona com a importao
propriamente dita, uma vez que a competncia para a tributao deste fato foi
outorgada Unio, por meio do Imposto de Importao 1 . No caso do ICMSImportao, o que possvel tributar a incorporao de determinada mercadoria a
ciclo econmico, que ser desenvolvido em territrio brasileiro. H, claramente, a
distino necessria para que se delimite a competncia tributria de cada um das
pessoas polticas. Em sendo assim, correta a classificao do ICMS-Importao em
conjunto com o imposto sobre a circulao de mercadorias, como destacado no
item anterior. Contrario sensu, de acordo com a distino apontada, entende-se que
no incide o ICMS-Importao nos casos de importao de bens de consumo,
promovida por no-contribuinte do imposto, por exemplo, conforme j se manifestou
o STF nos autos do RE n 185.789-7/SP.
Neste contexto, a partir da edio da Emenda Constitucional n 33 de 2001
(EC n 33/01), passou a ser a disposio constitucional da alnea a, inciso IX do
artigo 155 da Constituio Federal que o ICMS incidir tambm:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior
por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte
habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim
como sobre o servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao
Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do
destinatrio da mercadoria, bem ou servio; (grifo nosso)
Constatamos, portanto, que a referida emenda promoveu alargamento das

materialidades passveis de incidncia pelo ICMS, de forma que qualquer entrada
pode ser escolhida pelo legislador infraconstitucional como objeto de incidncia do
ICMS-Importao. Esta, no entanto, no a posio defendida pelo presente
trabalho, como veremos a seguir.
A nosso ver, a alterao constitucional objeto do presente estudo fez surgir
um novo tributo, o que desrespeita garantia fundamental do contribuinte, de apenas
1
Conforme artigo 153, inciso III da Constituio Federal de 1988.
12
ser tributado nos estritos termos exauridos pelo legislador constituinte originrio, em
afronta direta ao artigo 60, 4, inciso IV, da Constituio Federal.
De modo a demonstrar as inconstitucionalidades que permeiam a alterao
promovida pela Emenda Constitucional n 33 de 2001 o presente trabalho prope
anlise dividida em duas partes, sendo a primeira relacionada a conceitos gerais
aplicveis matria e a segunda dedicada especificamente s alteraes
promovidas pela referida emenda.
Nesta parte geral, o estudo busca traar o conceito de sistema constitucional,
demonstrando hierarquia existente entre as normas constitucionais, bem como a
hierarquia existente entre os poderes constituintes, se originrio ou derivado.
Ainda no mbito do estudo geral da matria constitucional aplicvel,
buscamos analisar o sistema constitucional tributrio, principalmente no que diz
respeito sistemtica de repartio das competncias tributrias. No mesmo
sentido, ainda, buscaremos analisar os mais implicados princpios constitucionais,
teis na verificao da inconstitucionalidade promovida pela Emenda Constitucional
n 33 de 2001.
Dando continuidade ao estudo, buscaremos investigar o ICMS-Importao em
contraposio com o estudo a respeito da regra-matriz do ICMS incidente nas
operaes internas com mercadorias, de forma a demonstrar a inexistncia de uma
materialidade completamente dissociada no caso das operaes provenientes do
exterior.
Avanando
na
parte
especifica
do
presente
estudo,
analisaremos
pormenorizadamente a alterao promovida pela Emenda Constitucional n 33 de

2001, de forma a demonstrar que a referida emenda deve ser compreendida por
inconstitucional, sendo que para tal nos valeremos de conceitos construdos na parte
geral deste estudo.
Finalmente, o estudo em tela tratar em especfico de dois casos j debatidos
no mbito da jurisprudncia, diretamente implicados pelas alteraes promovidas
pela Emenda Constitucional n 33 de 2001, o caso das importaes promovidas por
pessoas fsicas e no-contribuintes do ICMS e o caso das importaes decorrentes
de contratos de arrendamento mercantil.
De acordo com a anlise acima exposta, nas razes que passamos a arguir,
veremos que a alterao promovida pela Emenda Constitucional n 33 de 2001 no
pode ser recepcionada de forma a outorgar nova competncia tributria s unidades
13
da Federao. No entanto, como veremos, esta no tem sido a interpretao

majoritria no mbito da jurisprudncia.
14
CAPTULO I SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO
1.1 Sistema do direito positivo
Preliminarmente, devemos aqui observar que o estudo em tela tem como

premissa a percepo do direito positivo organizado como um sistema, o que nos
auxiliar a compreender melhor nosso objeto de estudo, bem como nos possibilitar
a interpretao mais adequada do problema a que aqui nos dedicamos.
Para tal, devemos num primeiro momento advertir que o conceito que aqui se
busca do vocbulo sistema especfico, de maneira que deveremos descartar
quanto s ambiguidades que pairam sobre este conceito, conforme adverte Trcio
Sampaio Ferraz 2. Como explica o referido autor, o termo sistema encontra sua
origem etimolgica na expresso grega systema, a qual corresponderia noo de
juno, de conglomerado, sendo que atualmente ao termo agregada a ideia de
ordem ou organizao.
Por sua vez, Norberto Bobbio 3 tambm adverte quanto pluralidade de
significados que o vocbulo sistema alberga, fazendo especialmente meno a trs
significados do termo em matria jurdica. O primeiro significado compreende que o
ordenamento jurdico pode ser compreendido como um sistema quando todas as
normas derivem de uma mesma matriz, quais sejam os princpios gerais do direito.
A segunda concepo do termo sistema oposta anterior, propondo
raciocnio no sentido inverso, partindo do contedo de simples normas para atingir
conceitos gerais em direito. O terceiro sentido refere-se ideia de coerncia, que
deve ostentar aquilo a ser denominado de sistema, a qual se afirmaria nas hipteses
de antinomia de normas, uma vez que ambas as normas, ou uma delas, dever ser
expulsa, promovendo coerncia que permite seja verificado um verdadeiro sistema.
FERRAZ JUNIOR, Trcio Sampaio. Conceito de sistema no direito: uma investigao histrica a
partir da obra jusfilosfica de Emil Lask. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1976, p.8.
3
BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurdico. So Paulo: Edipro, 2014, p. 76.
15
Por sua vez, Lourival Vilanova4 refere-se ao conceito de sistema aplicado ao

direito nos seguintes termos, os quais certamente auxiliam a construir um conceito
que buscamos:
As proposies normativas integrantes do sistema jurdico tm o
mais variado contedo. So formas que se saturam com referncias
a fatos-do-mundo. A unidade do sistema jurdico formal. No
provm da homogeneidade de uma regio de objetos. Objetos de
regies diversas no sistema do Direito se encontram: um fato
geogrfico, como o curso de um rio; um fenmeno biolgico, como a
vida; outro psicolgico como a inteno dolosa;
(....)
O que interliga proposies normativas to variadas em contedo o
fundamento-de-validade que cada uma tem no todo.
(...)
Na norma fundamental reside o fundamento-limite de validade e dela,
por inferncia, no se podem sacar as proposies da Constituio
positiva, ou as leis ordinrias ditadas com o apoio nos preceitos da
Constituio.
Conforme se verifica em todos os conceitos trazidos, a percepo de sistema

pressupe a concepo de classe, de forma a somente pertencer ao sistema
aquelas normas que ostentem pertinncia com este, satisfazendo a condio
especfica que permite a distino de determinada classe.
A fim de verificar-se a relao entre sistema e classe, podemos trazer tona
a frmula empregada na teoria das classes, qual seja x pertence a K, significando
dizer que todo indivduo x que satisfizer as caractersticas definitrias da classe K a
esta pertencer.
Por meio da teoria das classes e em relao aos sistemas normativos, como
o que aqui buscamos estudar, o doutrinado argentino Ricardo Caracciolo, em
entendimento aproximado ao de Hart, destaca a existncia de dois critrios
verificveis,
os
quais
desempenham
condio
de
pertinencialidade:
dedutibilidade e a legalidade:
Herbert Hart sostiene la tesis segn la cual, la existencia de un
sistema jurdico depende necesariamente de la utilizacin compartida
de criterios de validez jurdica.
(...)
El contenido mnimo de la formulacin lingstica de semejante regla
es la mencin de criterios de validez, o lo que es lo mismo - al
4
VILANOVA, Lourival. Estruturas Lgicas e o Sistema de Direito Positivo. 4.ed. So Paulo: Noeses,
2014, p. 128.
16
menos, en principio de criterios de identificacin,; una norma

pertenece al sistema jurdico S, si, y slo si, satisface alguno de los
criterios formulados en la regla de reconocimiento de S.5
A distino aqui proposta em relao aos critrios de pertinencialidade do

sistema normativo leva em considerao a concepo de Kelsen6, para o qual se
poderia perceber o sistema como esttico ou dinmico. O sistema percebido como
esttico, quando em relao norma fundamental possvel ser deduzida a partir
das demais normas do sistema, apresentando tambm clara identificao de
contedo. Em relao aos sistemas dinmicos, so identificados nos casos onde a
norma fundamental somente promove o fundamento de validade das demais, no
havendo identificao de contedo que permita que uma norma seja deduzida em
funo da outra. O sistema de norma que se apresenta como uma ordem jurdica
tem essencialmente um carter dinmico, j que uma norma jurdica no vale
porque tem determinado contedo pressuposto e fixo por outra norma, o que permite
seja o sistema mutvel, dinamicamente sensvel s mudanas sociais.
A distino em tela quanto s percepes possveis do fundamento de
validade que define um sistema normativo nos leva a outra distino conceitual,
entre os vocbulos sistema do direito positivo e ordenamento jurdico. Por
sistema do direito positivo compreendemos o conjunto de normas estaticamente
consideradas, de forma que por ordenamento jurdico compreendemos o conjunto
de normas dinamicamente sobrepostas, sendo que o ltimo leva em considerao a
existncia de diversos sistema distintos, de acordo com o tempo e com as normas,
as quais so recepcionadas e expulsas pelo prprio sistema.
Trek Moyss Moussallem7 bem define a distino que aqui se busca trao,
ao referir-se a respeito dos critrios que definem o ordenamento jurdico (OJ), a
partir da conjuno de diversos sistemas de direito positivo (SDP), existentes no
tempo:
Assim o conjunto OJ composto por vrios subconjuntos
denominados SDP1, SDP2, SDP3, SDPN, sucessivos nos t1, t2, t3,
tN, modificados por expanso, contrao ou reviso de acordo com
as regras constitutivas de introduo e de eliminao. O
5
CARACCIOLO, Ricardo. Sistema jurdico y regla de reconocimiento. Espanha: Universidad de

Alicante, 1991, p. 10.
6
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. 1.ed. So Paulo: Martins Fontes, 2011, p. 215.
7
MOUSSALLEM, Trek Moyss. Revogao em matria tributria. 2.ed. So Paulo: Noeses, 2011, p.
131.
17
ordenamento jurdico no um conjunto de normas, mas, sim, uma

sequncia temporal de conjuntos de normas.
De forma clara, tambm explana Geraldo Ataliba8, a respeito do conceito de

sistema, em obra inteiramente dedicada ao tema na rea tributria:
5- Assim, o estudo de qualquer realidade, seja natural, seja cultural
quer em nvel cientfico, quer didtico, ser mais proveitoso e seguro,
se o agente capaz de perceber e definir o sistema formado pelo
objeto e aqule maior, no qual este se insere. Se se trata de produto
cultural ainda que o esforo humano que o produziu no tenha sido
consciente de elaborar um sistema, previamente deliberado nesse
sentido, deve procura-lo e apreend-lo o observador ou intrprete.
6- O objeto deste estudo o sistema constitucional tributrio
brasileiro composto de realidades jurdica produto da inteligncia e
da vontade do homem: o conjunto de normas constitucionais,
chamado de constituio.
Conforme podemos observar das definies trazidas acima, o conceito de

sistema compreende a aglomerao de elementos, os quais restam agrupados uma
vez que apresentam caracterstica comum. Esta caracterstica vem a ser o critrio de
pertinencialidade que classifica os elementos nesta classe, garantindo unidade e
coerncia ao sistema.
Pelas razes acima expostas, compreendemos que o direito positivo constitui
verdadeiro sistema, o qual formado a partir do conjunto de enunciados, em relao
aos quais so formuladas as normas jurdicas. As normas em questo esto
organizadas de forma coerente, uma vez que todas derivam umas das outras e
foram criadas de acordo com os critrios da legalidade.
Neste sentido, tornamos presente a compreenso de Hans Kelsen, para o
qual os enunciados prescritivos e os instrumentos introdutrios de outras normas
so verificados de forma hierarquizada, de forma que as normas buscam sua
validade nas normas escalonadas imediatamente acima. De acordo com a doutrina
de Kelsen, o fundamento mximo das normas presentes no sistema seria a
Constituio, a qual dever tambm encontrar fundamento em norma superior, a
qual, no entanto, no estaria posta no sistema. Neste sentido, refere-se o autor9:
ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributrio brasileiro. So Paulo: Revista dos Tribunais,
1968, p. 4.
9
KELSEN, Hans. Teoria geral das normas. So Paulo: Ed. Safe, 1986, p. 328.
18
A norma fundamental de uma ordem jurdica ou moral positivas

com evidente do que precedeu no positiva, mas meramente
pensada, e isto significa uma norma fictcia, no o sentido e um real
ato de vontade, mas sim de m ao meramente pensado. Como tal, ela
uma pura ou verdadeira fico no sentido vaihingeriana Filosofia do
Como-Se, que caracterizada pelo fato de que ela no somente
contradiz a realidade, como tambm contraditria em si mesma.
(...)
O fim do pensamento da norma fundamental : o fundamento de
validade das normas instituintes de uma ordem jurdica ou moral
positiva, a interpretao do sentido subjetivo dos atos ponentes
dessas normas como de seu sentido objetivo; isto significa, porm,
como norma vlidas, e dos respectivos atos como atos ponentes de
norma. Este fim atingvel apenas pela via da fico.
O conceito de sistema consiste na reunio ordenada de vrias partes que

formam um todo, desempenhando neste contexto cada qual sua funo, de acordo
com previso constante e produzida pelo prprio sistema, de forma que umas do
razo s demais.
1.2 Sistema constitucional brasileiro
O conceito de sistema constitucional est fundamentado na noo de que as

normas existentes encontram-se organizadas de forma hierrquica, buscando
sempre fundamentao em norma superior, at a Constituio. Inexistindo a relao
de subordinao em tela, a norma perde seu fundamento de validade, devendo ser
expelida do sistema, na forma tambm prescrita pelo prprio sistema, seja por
revogao ou declarao de inconstitucionalidade, conforme previso atualmente
vigente no Brasil.
O conceito de sistema constitucional pressupe, necessariamente, a ideia de
supremacia da Constituio. Isso significa dizer que as demais normas, emitidas em
qualquer nvel do sistema, sejam gerais ou individuais, abstratas ou concretas,
devero estar em conformidade com a Constituio.
Devemos destacar que a Constituio vigente rgida no que diz respeito a
sua forma de alterao. Isso porque a Constituio somente pode ser alterada
naquilo que estipulado pela prpria Carta Magna e, para tal, dever ser respeitado
rito diferenciado.
19
A rigidez constitucional serve para afirmar quanto supremacia da

Constituio em relao aos demais textos legais, como bem observa Jos Afonso
da Silva:
Significa que a Constituio se coloca no vrtice do sistema jurdico
do pas, a que confere validade, e que todos os poderes estatais so
legtimos na medida em que ela os reconhea e na proporo do ela
distribudos. , enfim, a lei suprema do Estado, pois nela que se
encontram a prpria estruturao deste e a organizao de seus
rgos; nela que se acham as normas fundamentais de Estado, e
s nisso se notar sua superioridade em relao s demais normas
jurdicas.
(....)
Nossa Constituio rgida. Em conseqncia, a lei fundamental e
suprema do Estado brasileiro. Toda autoridade s nela encontra
fundamento e s ela confere poderes e competncias
governamentais. Nem o governo federal, nem os governos dos
Estados, nem os dos Municpios ou do Distrito Federal so
soberanos, porque todos so limitados, expressa ou implicitamente,
pelas normas positivas daquela lei fundamental. Exercem suas
atribuies nos termos nela estabelecidos.
Por outro lado, todas as normas que integram a ordenao jurdica
nacional s sero vlidas se conformarem com as normas da
Constituio Federal10.
Tambm em relao supremacia da Constituio, bem resume Roque

Antonio Carrazza:
O que estamos procurando ressaltar que a Constituio no um

mero repositrio de recomendaes, a serem ou no atendidas, mas
um conjunto de normas supremas que devem ser incondicionalmente
observadas, inclusive pelo legislador infraconstitucional, pelo
administrador pblico e pelo juiz. Afinal, so elas que protegem os
cidados das eventuais arbitrariedades estatais11.
Devemos observar, ainda, que a supremacia da Constituio confere a esta

carter de imperatividade, impondo queles que a elas se submetem, at mesmo o
Estado, dever de obedincia. Esta supremacia, formal e material, se deve ao fato de
que na Constituio esto albergados os mais importantes valores de uma
sociedade, que constam da Constituio para que sejam protegidos.
10
SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. So Paulo: Ed. Malheiros, 2009,
p. 47.
11
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 29.ed. So Paulo: Ed.
Malheiros, 2013, p. 35.
20
De acordo com o conceito de sistema, dotado de unicidade e harmonizado,

observamos que as normas publicadas devero encontrar sua validade em outras
normas, de hierarquia superior, de maneira que, em ltima anlise, estas normas
devero ser vlidas em relao Constituio Federal.
Em assim sendo, passemos ao estudo do conceito de Constituio, o qual se
faz necessrio para compreendermos qualquer matria tributria no mbito do
direito brasileiro, haja vista o extenso tratamento dado matria em nvel
constitucional.
1.2.1 Conceito de constituio
Conforme j podemos conceituar do quanto vimos acima, por Constituio

compreendemos a norma de maior hierarquia dentre as normas postas do sistema,
em relao a qual todas as demais normas extraem validade, em ltima anlise. No
entanto, o conceito de Constituio, to importante em matria tributria, alberga
outras caractersticas, as quais veremos a partir dos conceitos extrados da doutrina.
Comecemos pela posio de Paulo Gustavo Branco e Gilmar Ferreira
Mendes, os quais advertem em relao pluralidade de conceitos albergados sob o
signo Constituio, trazendo tona as diversas posies da doutrina, em relao as
quais destacamos a anotao que faz sobre Konrad Hesse, nos seguintes termos 12:
Mas, voltando a Konrad Hesse, diz-nos esse publicista que a

Constituio deve ser entendida como a ordem jurdica fundamental
de uma comunidade ou o plano estrutural para a conformao
jurdica de uma comunidade, segundo certos princpios
fundamentais, uma tarefa cuja realizao s se torna possvel
porque a Lei Fundamental:
- fixa os princpios diretores segundo os quais se deve formar a
unidade poltica e desenvolver tarefas estatais;
- define os procedimentos para a soluo dos conflitos no interior da
comunidade;
- disciplina a organizao e o processo de formao da unidade
poltica e da atuao estatal; e,
12
BRANCO, Paulo Gustavo Gonet; MENDES, Gilmar Ferreira. Curso de Direito Constitucional. 6.ed.
So Paulo: Saraiva, 2011, p. 34.
21
- cria as bases e determina os princpios de ordem jurdica global.
Manoel Gonalves Ferreira Filho13 destaca a Constituio a partir do exerccio

de poder que esta representa, nos seguintes termos:
Aplicando ao Estado, o termo Constituio em sua acepo geral

pode designar a sua organizao fundamental total, quer social, quer
poltica, quer jurdica, quer econmica. E na verdade tem ele sido
empregado s vezes para nomear a integrao de todos esses
aspectos a Constituio total ou integral.
(...)
Por organizao jurdica fundamental, por Constituio em sentido
jurdico, entende-se, segundo a lio de Kelsen, o conjunto das
normas positivas que regem a produo do direito. Isto significa,
mais explicitamente, o conjunto de regras concernentes forma de
Estado, fora do governo, ao modo de aquisio e exerccio do
poder, ao estabelecimento de seus rgos, aos limites de sua ao.
No mesmo sentido, Jos Afonso da Silva, verbis:
A constituio do Estado, considerada sua lei fundamental, seria,

ento, a organizao dos seus elementos essenciais: um sistema de
normas jurdicas, escritas ou costumeiras, que regula a forma do
Estado, a forma de seu governo, o modo de aquisio e o exerccio
do poder, o estabelecimento de seus rgos, os limites de sua ao,
os direitos fundamentais do homem e as respectivas garantias. Em
sntese, a constituio o conjunto de normas que organizam os
elementos constitutivos do Estado14.
Nas palavras de J.J. Gomes Canotilho

Constituies,
denota-se
que
entendimento
15
sobre o atual papel das
de
que
na
Carta
Magna
encontraremos apenas limites ao poder legiferante, nos seguintes termos:
A pirmide jurdica deve ser superada impondo-se uma viso muito

mais complexa e realista do direito da ordem jurdica.
(...)
E o que fica da constituio como norma? E o que fica da
constituio como ordem? Ficam as duas coisas norma e ordem
13
FERREIRA FILHO, Manoel Gonalves. Curso de direito constitucional. So Paulo: Ed. Saraiva,
2012, p. 37.
14
SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 32.ed. So Paulo: Ed. Malheiros,
2009, p. 39.
15
CANOTILHO, J.J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio. 7.ed. Coimbra:
Almedina, 2007, p. 1155.
22
mas com um sentido diverso do tradicional. A constituio continua a

ser uma ordem-quadro moral e racional do discurso poltico e uma
norma fundamente e superior do ordenamento jurdico, estruturada
com base em regras e princpios identificadores de nossa
comunidade jurdica.
Observamos como ncleo das definies acima relacionadas que a

Constituio existe como fundamento do Poder do Estado, de forma que a todos os
demais, inclusive ao Estado, devida obedincia Constituio, a partir de conceito
de que somente o poder derivado da Carta Magna soberano. No entanto, mais
merece ser observado a respeito do poder constituinte.
1.2.1.1 Limites ao poder constituinte derivado
Ainda em relao ao poder constitucional, importante destacarmos a

diferena entre o poder constituinte originrio e o poder constituinte derivado ou
reformador, o que se faz ainda mais importante, pois o tema do presente estudo
exatamente em torno da alterao promovida na Constituio por meio do poder
constituinte derivado.
Poder constituinte originrio aquele que cria um novo Estado ou substitui
outro j existente, de forma que nenhum outro poder lhe antecede, ou existe acima
desse. O constituinte originrio tudo pode; a ele cabe descrever o Estado, dispor
como ele ser. Por estes motivos, o poder constituinte originrio possui trs
caractersticas bsicas, a saber: inicial, ilimitado e incondicionado.
Por sua vez, o poder constituinte reformador aquele que deriva de
Constituio j existente, conforme construda pelo legislador originrio. Vemos a
grande diferena existente entre ambas as sortes de poder constituinte, quer dizer, o
poder derivado observa, sim, limite ao seu exerccio, uma vez que existe somente
em funo de previso do prprio texto constitucional, carecendo da autonomia e
incondicionalidade que observamos no poder constituinte originrio.
No que diz respeito s limitaes impostas ao legislador derivado, este no
poder adentrar nas matrias especificadas em seu artigo 60, no 4, da
Constituio Federal, quais sejam aquelas matrias escolhidas para restarem
23
petrificadas no ordenamento jurdico. De acordo com o dispositivo acima referido,

no podero ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir: I
a forma federativa de Estado; II o voto direto, secreto, universal e peridico; III a
separao dos Poderes; IV os direitos e garantias individuais.
Alm do limite material especificado acima, a Constituio ainda faz
referncia aos limites circunstanciais, quais sejam os constantes do 1, artigo 60,
da Constituio Federal, o qual prescreve que a Constituio no poder ser
emendada na vigncia de interveno federal, de estado de defesa ou de estado de
stio.
Encerrando o rol das condies impostas ao poder constituinte derivado,
destacamos as limitaes procedimentais, as quais so encontradas no 5, artigo
60, da Constituio Federal, no sentido de que a matria constante de proposta de
emenda rejeitada ou havida por prejudicada no pode ser objeto de nova proposta
na mesma sesso legislativa. No mesmo sentido, o 2 do artigo 60 da Constituio
Federal ordena que a alterao constitucional ser votada em dois turnos, por cada
uma das casas do Congresso Nacional, devendo ser aprovada por trs quintos dos
respectivos membros.
Para o estudo que aqui propomos, destacamos que o dispositivo em questo
impede que qualquer deliberao seja proposta em relao forma federativa de
organizao dos Estados. De acordo com o mesmo dispositivo, no so permitidas
alteraes em relao s garantias individuais, ao voto direto, secreto e universal,
bem como em relao separao dos Poderes, termos estes corolrios lgicos do
que compreendemos como repblica.
Nesse sentido, tambm observava Geraldo Ataliba, nos seguintes termos:
No pode o rgo de reforma, o Congresso Nacional, sequer discutir
qualquer projeto tendente (que abrigue tendncias; que leve; que
conduza; que encaminhe; que facilite; que possibilite, mesmo
indiretamente) abolio dos dois princpios, reputados to
importantes, to fundamentais, to decisivos, que tiveram tratamento
sacro, proteo absoluta, erigidos que foram em tabus jurdicos16.
O poder constituinte derivado existe no ordenamento no intuito de que

tambm a Constituio seja reformada, de forma a manter o Texto Constitucional
16
ATALIBA, Geraldo. Republica e Constituio. 3.ed. So Paulo: Ed. Malheiros, 2011, p. 39.
24
atualizado em relao evoluo das condutas intersubjetivas, como o prprio

ordenamento prev, por meio do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias,
que assim dispe:
Art. 3 - A reviso constitucional ser realizada aps cinco anos,
contados da promulgao da Constituio, pelo voto da maioria
absoluta dos membros do Congresso Nacional, em sesso
unicameral.
Conforme se observa das limitaes expressamente impostas ao constituinte

derivado, notamos que este legislador em muito se distancia da soberania e
independncia conferida ao legislador originrio, de forma que este dever
desempenhar sua funo sempre de forma contida.
Portanto, o poder constituinte derivado dever se submeter ao Poder
Judicirio, o qual poder declarar a inconstitucionalidade de emenda constitucional,
uma vez que esta no esteja em consonncia com disposio estabelecida pelo
poder constituinte originrio. Deve-se manter aquilo que claramente existe na
Constituio, qual seja a indicao de um poder constituinte de segundo grau17, o
qual necessariamente limitado, tanto material quanto formalmente. Neste sentido,
tambm so as lies de Jos Afonso da Silva o qual, ainda, refere em relao s
limitaes materiais de duas sortes:
Desde a Constituio de 1934, tronou-se prtica corrente estatuir um
tipo de limitao circunstancial ao poder de reforma, qual seja a se
no se proceder reforma da Constituio na vigncia do estado de
stio. A Constituio vigente mudou um pouco nesse particular. Veda
emendas na vigncia de interveno federal, de estado de defesa ou
de estado de stio. Introduziu a vedao referente interveno
federal nos Estados, que no era prevista antes (art. 60, 1.).
A controvrsia sobre o tema mais se agua, quanto a saber quais os
limites materiais do poder de reforma constitucional. Trata-se de
responder seguinte questo: o poder de reforma pode atingir
qualquer dispositivo da Constituio, ou h certos dispositivos que
no podem ser objeto de emenda ou reviso?
Para solucionar a questo, a doutrina distingue entre limitaes
materiais explcitas e limitaes matrias explcitas18.
17
p. 67 .
18
Ibid., p. 68.
25
No que diz respeito s limitaes materiais explcitas, estas seriam aquelas

constantes do j referido 4, do artigo 60, da Constituio Federal, o qual indica
expressamente as matrias que no podem se sujeitar a modificaes. Resgatamos
aqui a citao da obra de Geraldo Ataliba, no que diz respeito ao fato de que as
modificaes impedidas no so somente aquelas que visam diretamente revogar,
por exemplo, a organizao federativa, mas tambm eventuais alteraes que
busquem contribuir negativamente para a forma federativa do Estado brasileiro.
Destacamos, mais uma vez, a posio de Jos Afonso da Silva:
A vedao atinge a pretenso de modificar qualquer elemento
conceitual da Federao, ou do voto direto, ou indiretamente
restringir a liberdade religiosa, ou e comunicao ou de outro direito
e garantia individual; basta que a proposta de emenda se encaminhe
ainda que remotamente, tenda (emendas tendentes, diz o texto) para
a sua abolio19.
No que diz respeito aos limites materiais implcitos, estes se restringiriam a

trs, quais so: (i) impossibilidade de mudana quanto ao titular do poder que cria o
prprio poder reformador; (ii) impossibilidade de mudana quanto ao titular do poder
reformador; e, (iii) impossibilidade de mudana do processo de emenda
Constituio. Em relao s limitaes implcitas, acreditamos serem plenamente
existentes, vez que se assim no o for nada adiantaria estabelecer vedaes
materiais a este poder, se fosse possvel alterao de ordem ainda mais profunda,
como nos trs casos acima.
Aproximando os conceitos acima matria tributria, destacamos que j
decidiu o Supremo Tribunal Federal, na Ao Direta de Inconstitucionalidade n 939
(ADI 939), de forma que no mbito tributrio a anterioridade uma garantia
individual do contribuinte, sendo portanto uma clusula ptrea da Constituio
Federal. Vejamos o entendimento veiculado pela ADI 939, de relatoria do Ministro
Sydney Sanches, do Tribunal Pleno:
EMENTA: - Direito Constitucional e Tributrio. Ao Direta de
Inconstitucionalidade de Emenda Constitucional e de Lei
Complementar. I.P.M.F. Imposto Provisrio sobre a Movimentao
19
Ibid., p. 69.
26
ou a Transmisso de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza

Financeira - I.P.M.F. Artigos 5., par. 2., 60, par. 4., incisos I e IV, 150,
incisos III, "b", e VI, "a", "b", "c" e "d", da Constituio Federal.
1. Uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Constituinte
derivada, incidindo em violao a Constituio originaria, pode ser
declarada inconstitucional, pelo Supremo Tribunal Federal, cuja
funo precpua e de guarda da Constituio (art. 102, I, "a", da
C.F.).
2. A Emenda Constitucional n. 3, de 17.03.1993, que, no art. 2.,
autorizou a Unio a instituir o I.P.M.F., incidiu em vcio de
inconstitucionalidade, ao dispor, no pargrafo 2. desse dispositivo,
que, quanto a tal tributo, no se aplica "o art. 150, III, "b" e VI", da
Constituio, porque, desse modo, violou os seguintes princpios e
normas imutveis (somente eles, no outros): 1. - o princpio da
anterioridade, que e garantia individual do contribuinte (art. 5., par. 2.,
art. 60, par. 4., inciso IV e art. 150, III, "b" da Constituio); 2. - o
princpio da imunidade tributaria recproca (que veda a Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios a instituio de
impostos sobre o patrimnio, rendas ou servios uns dos outros) e
que e garantia da Federao (art. 60, par. 4., inciso I,e art. 150, VI,
"a", da C.F.);
3. - a norma que, estabelecendo outras imunidades impede a criao
de impostos (art. 150, III) sobre: "b"): templos de qualquer culto; "c"):
patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas
fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos,
atendidos os requisitos da lei; e "d"): livros, jornais, peridicos e o
papel destinado a sua impresso; 3. Em conseqncia, e
inconstitucional, tambm, a Lei Complementar n. 77, de 13.07.1993,
sem reduo de textos, nos pontos em que determinou a incidncia
do tributo no mesmo ano (art. 28) e deixou de reconhecer as
imunidades previstas no art. 150, VI, "a", "b", "c" e "d" da C.F. (arts.
3., 4. e 8. do mesmo diploma, L.C. n. 77/93).
4. Ao Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente, em parte,
para tais fins, por maioria, nos termos do voto do Relator, mantida,
com relao a todos os contribuintes, em carter definitivo, a medida
cautelar, que suspendera a cobrana do tributo no ano de 1993.
No vamos aqui adentrar, neste momento, em relao validade material da

Emenda Constitucional n 33 de 2001, mas j adiantamos nossa opinio de que a
norma em questo da mesma forma ultrapassou os limites daquilo que pode ser
alterado por meio de emenda, uma vez que tambm resta por atentar contra
garantia individual do contribuinte de apenas ser tributado nos estritos termos
definidos pelo legislador constituinte originrio.
27
1.3. Sistema constitucional tributrio
A Constituio, por sua vez, tambm pode ser segmentada como um sistema
em si, a partir de um primeiro corte metodolgico. Este sistema, composto
estritamente pelas normas constantes da Constituio, ser formado por normas
que devero ostentar coerncia entre si e principalmente com os princpios
constitucionais, estes ltimos normas de hierarquia superior e funo diferenciada.
Em nenhuma outra Constituio o legislador constitucional teve tamanho
cuidado com a matria tributria, dispensando 27 artigos ao assunto, tratando por
vezes de forma detalhada a respeito da materialidade das exaes. Ao captulo
dedicado matria tributria, o legislador escolheu exatamente o nomear de
Sistema Constitucional Tributrio.
A existncia de um sistema constitucional tributrio o segundo corte
metodolgico que deve ser feito, tendo o primeiro sido pela existncia de um sistema
constitucional. Conforme visto, a percepo de um sistema constitucional nos parece
imperiosa, haja vista a supremacia da Constituio e a forma como as normas do
ordenamento jurdico relacionam-se entre si.
O corte metodolgico ora proposto no dotado do mesmo imperativo, mas
se justifica como possibilidade do intrprete analisar o conjunto de normas de
maneira sistematizada. Roque Antonio Carrazza compreende que este corte
metodolgico traz tona a existncia de um subsistema, o que explica a respeito do
tratamento que propomos:
II A Constituio, porm, no um ajuntamento de perceptivos,
cada qual girando em sua estreita rbita, sem sofrer nenhuma
atrao dos demais. Pelo contrrio, como elucida Caros Ayres Britto,
eles (...) se articulam em feixes orgnicos, em blocos unitrios de
sentido, como peas de uma mesma engrenagem e instrumentos de
uma s poltica legislativa20. Em realidade, o jurista deve ordenar as
normas constitucionais em grupos de fundamentao unitria,
formando sistemas e subsistemas (como o tributrio).21
20
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 29.ed. So Paulo:

21
BRITTO, Carlos Ayres. Inidoneidade do decreto-lei para instituir ou majorar tributo, in RDP 66/45.
Apud Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 29.ed. So Paulo: Malheiros, 2013,
p. 43.
28
Por sistema constitucional tributrio pretende-se identificar as normas

constitucionais que tratam de matria tributria, bem como a relao destas normas
com o restante do sistema constitucional, tudo no sentido de regular juridicamente a
obrigao de pagar tributo.
Conforme visto, o conceito de sistema pressupe sistematizar, estruturar em
um conjunto lgico e organizado, em relao ao qual se verifique coerncia entre as
normas, as quais encontraro fundamento de validade em norma superior, a
Constituio Federal.
Alm de atribuir validade s demais normas do sistema, a Constituio indica
o modo de produo das demais normas, bem como aqueles que tm competncia
para legislar a cada respeito.
Em assim sendo, o sistema constitucional tributrio brasileiro dever ser
compreendido
levando-se
em
considerao
minuciosa
repartio
das
competncias legislativas, dentre elas a tributria, impondo limite ao legislador

infraconstitucional e, em ltima anlise, ao Estado como polo ativo da relao
tributria.
1.3.1 Competncia tributria
No que diz respeito ao estudo sob comento, faz-se de extrema importncia

trazer tona o conceito de competncia tributria, principalmente no que tange
relevncia constitucional que o tema alberga.
Primeiramente, devemos destacar que por repartio de competncias
compreendemos a indicao constitucional dos fatos econmicos que podem ser
utilizados pelo legislador infraconstitucional como materialidade para a criao de
tributos.
Observamos que a indicao dos referidos fatos confere autonomia financeira
aos municpios e aos entes da Federao, corolrio lgico de princpios
constitucionais previstos nos artigos 1 e 20 da Constituio Federal. Devemos j
observar que a correta verificao acerca da competncia tributria dever,
29
necessariamente, concluir pela rigidez que esta demarcao fixa, de acordo com a
necessidade de nosso sistema constitucional vigente. Neste sentido, esclarece
Geraldo Ataliba22:
27 Em matria tributria ou, melhor dizendo, em matria de
fixao de competncia tributria e formas de seu exerccio a
nossa Constituio no foi genrica e sinttica. Ao contrrio, foi
particularizada e abundante, no deixando margem jurdica para
grandes desenvolvimentos e integrao pela legislao ordinria e,
menos ainda, pelos costumes, pela construo ou outras formas.
A rigidez da atual Constituio vigente no Brasil, fazemos ateno grande

ateno dispensada matria tributria, demarcando pormenorizadamente o mbito
das competncias de cada um dos entes polticos. Tambm aspecto de uma
constituio rgida, o fato da Constituio brasileira atualmente vigente traar,
pormenorizadamente, a forma de alterao do texto constitucional, estabelecendo as
matrias que podem ser objeto de emenda, bem como aquelas que no podem, as
clusulas ptreas.
A respeito da rigidez presente em nvel constitucional em relao matria
tributria, Humberto vila refere:
Como j mencionado, o Sistema Constitucional Tributrio um
sistema rgido. Essas h muito conhecidas rigidez e exaustividade
decorrem de dois fundamentos: de um lado, as regras de
competncia e a repartio das receitas so intensamente reguladas
pela prpria Constituio. Todos os impostos da Unio (art. 153), dos
Estados (art. 155) e dos Municpios (art. 156) so definidos pela
prpria Constituio. Os requisitos normativos para sua instituio
so estabelecidos pela Constituio mesma23.
Em assim sendo, a rigidez do sistema constitucional vigente manifesta-se em

diversas oportunidades, mas principalmente em relao matria tributria,
conforme a opinio dos autores destacados.
Desta forma, foi escolha do legislador constitucional a repartio das
competncias tributrias entre Unio, Estados e Municpios, em decorrncia do
princpio federativo e da autonomia municipal e distrital, de forma a proporcionar
22
1968, p. 15.
23
VILA, Humberto. Teoria dos Princpios. 15.ed. So Paulo: Ed. Malheiros, 2014, p. 31
.
30
verdadeira autonomia das pessoas polticas. Sobre o tema, verifiquemos o

entendimento de Lus Eduardo Schoueri:
Numa primeira aproximao, no haveria razo para o constituinte
ter repartido as competncias tributrias. A discriminao de
competncias tributrias no requisito de um sistema federal. Este
exige que se assegure s pessoas jurdicas de direito pblico
autonomia financeira. Entretanto, autonomia financeira implica
discriminao de rendas, o que no se confunde com discriminao
de competncias24.
No entanto, em que pese a competncia tributria proporcionar autonomia

financeira aos entes polticos, a competncia tributria encerra em si limite objetivo,
no sentido de que somente podero ser tributadas as hipteses previstas pela
Constituio.
Devemos observar que, de acordo com nosso ordenamento, por fora de uma
srie de garantias previstas em nvel constitucional, no h se falar em um poder
tributrio, absoluto e total, implicando dizer que o exerccio da atividade tributante
est restrito quilo determinado pelo legislador constitucional, no mero exerccio de
autorizao para tributar. Neste sentido, ensina Roque Antonio Carrazza:
De fato, entre ns, a fora tributante estatal no atua livremente, mas
dentro dos limites do direito positivo. Como veremos em seguida,
cada uma das pessoas polticas no possui, em nosso Pas, poder
tributrio (manifestao do ius imperium do Estado), mas
competncia tributria (manifestao da autonomia da pessoa
poltica e, assim, sujeita ao ordenamento jurdico-constitucional). A
competncia tributria determinada pelas normas constitucionais,
que, como pacfico, so de grau superior s de nvel legal, que
estas, sim preveem as concretas obrigaes tributrias 25.
Ainda na doutrina do mesmo autor, em outra obra, ainda a respeito da

competncia tributria, destaca o grau de positivao que encontramos na
delegao da competncia tributria26, nos seguintes termos:
De fato, a Constituio brasileira, ao discriminar as competncias
tributrias, traou a regra-matriz (a norma padro de incidncia) de
24
SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito Tributrio. 2.ed. So Paulo: Saraiva, 2012, p. 238.
26
CARRAZZA, Roque Antonio. Reflexes sobre a obrigao tributria. So Paulo: Ed. Noeses, 2010,
p. 43.
25
31
cada exao. Noutro falar, apontou, ainda que de maneira implcita, a

hiptese de incidncia possvel, o sujeito ativo possvel, o sujeito
passivo possvel, a base de clculo possvel e, num certo sentido, at
o mesmo a alquota possvel das vrias espcies e subespcies
tributrias.
Por este motivo, a Constituio no cria tributos, mas apenas traz a previso
daqueles tributos que podem ser criados, por meio da lei, pelo correspondente ente
poltico. Isso porque, o legislador constitucional se vale de tcnica de repartio de
competncias, implicando na indicao, em muitos casos pormenorizada, do fato
que poder ser tributado, principalmente no caso dos impostos.
Noutros casos, a indicao menos objetiva, como nas contribuies sociais
e, mesmo em relao aos tributos vinculados como as taxas h na Constituio
indicaes precisas a respeito dos critrios para a sua criao.
A respeito dessa distino, bem explica Sacha Calmon Navarro Colho,
verbis:
No concernente aos impostos, no suficiente s pessoas polticas a
previso do art. 145. Com esforo nele, no lhes seria possvel
instituir os seus respectivos impostos. O art.145 no declina os fatos
jurgenos genricos que vo estar na base ftica dos impostos que,
precisamente, cada pessoa poltica recebe a Constituio. que, no
caso dos impostos, a competncia para institu-los dada de forma
privativa sobre fatos especficos determinados. Concluindo, as taxas
e as contribuies de melhoria so atribudas s pessoas polticas,
titulares do poder de tributar, de forma genrica e comum, e os
impostos, de forma privativa e determinadas. Como corolrio lgico,
temos que os impostos so enumerados pelo nome e discriminados
na Constituio um a um27.
Em relao repartio de competncias das taxas, Luis Eduardo Schoueri

expe doutrina alem que, em funo do carter sinalagmtico da relao, refere
quanto s taxas como competncia anexa:
Se o tributo se justifica e devido em virtude de uma atuao estatal que

pode ser imputada a um contribuinte, ou a um grupo de contribuintes, a
competncia tributria no pode ser desvinculada da atribuio
constitucional para a atuao que justificou a tributao. Por essa razo
que para as taxas surgiu, na doutrina alem, o conceito de competncia
anexa. Naquela pas, o texto constitucional sequer cogita da competncia
para instituir taxas. Refere-se apenas aos impostos. Entretanto, a doutrina e
27
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 13.ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2014, p. 67.
32
a jurisprudncia entenderam que a competncia para instituir taxas est

28
vinculada (anexa) competncia material (...)
De acordo com o mesmo autor 29 , a referncia pertinente ao conceito de

competncia anexa consta positivada em norma nacional, qual seja o artigo 80 do
CTN:
Art. 80. Para efeito de instituio e cobrana de taxas, consideram-se
compreendidas no mbito das atribuies da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal ou dos Municpios, aquelas que, segundo a
Constituio Federal, as Constituies dos Estados, as Leis
Orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios e a legislao com
elas compatvel, competem a cada uma dessas pessoas de direito
pblico.
Podemos abstrair corresponder ao conceito de competncia anexa, que

aquele possuidor de atribuio para atividade estatal ter, igualmente, competncia
tributria. Em assim sendo, no havendo atribuio do Estado naquela atividade,
no estar Unio, Estado, Distrito Federal ou Municpio legitimado a cobrar taxa.
Desta forma, anexa ou principal, em nenhum caso podemos admitir uma
norma aberta, a qual permitiria ao Fisco instituir tributo indiscriminadamente, em
coerncia com o conceito de sistema constitucional rgido tratado acima. Neste
sentido, forte a doutrina de Sacha Calmon Navarro Colho, destacada acima, muito
menos poder-se-ia imaginar tamanha liberdade no caso dos impostos, uma vez que
especificamente pormenorizados pela Constituio Federal.
Como veremos mais a seguir, como decorrncia desta extensa positivao a
respeito das materialidades tributria compreendemos que foi inteno do legislador
constituinte originrio encerrar em seu turno a possibilidade de criao de novos
tributos, exceo dos casos relacionados competncia residual. A competncia
residual, por sua vez, reafirma em relao rigidez que aqui argumentamos, como
veremos mais adiante.
Pelos argumentos trazidos at aqui a respeito da competncia tributria, j
podemos concluir que a demarcao da competncia tributria escolha,
necessariamente, do legislador superior (constituinte), capaz de prescrever limite
28
29
SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito Tributrio. 2.ed. So Paulo: Ed. Saraiva, 2012, p. 175.
Ibid., p. 75.
33
preliminar ao exerccio da atividade de criao de tributos por meio de normas

inferiores (leis ordinrias).
A necessidade de uma correta repartio de competncias, de acordo com os
fatos tributveis, no somente garante a autonomia financeira das pessoas polticas,
mas tambm assegura respeito ao princpio da capacidade contributiva, presente no
artigo 150 da Constituio Federal. A diviso de competncias de acordo com os
fatos econmicos tributveis evita a tributao cumulativa de mais de um ente
poltico sobre o mesmo fato. Ou seja, se a competncia para tributar o fato
econmico renda da Unio, somente esta poder criar tributo que incide sobre o
referido fato.
Ainda, merece estaque o fato de que a competncia para criao de tributos
no deve ser confundida com a competncia para legislar sobre direito tributrio,
uma vez que esta ltima cogita a respeito do poder de legislar sobre normas gerais
em tributao30, ao passo que a primeira permite a criao de tributos em abstrato,
bem como cobrar pelos mesmos tributos.
Ao que at aqui dispusemos, possvel percebermos o que significa
competncia tributria, sendo importante, finalmente, trazer tona a plenitude do
campo semntico deste conceito. Para tal, promoveremos anlise dos conceitos j
definidos pela doutrina, a fim de buscarmos firmar conceito prprio.
Na lio de Regina Helena Costa, ao tratar do tema das imunidades
tributrias em obra dedicada ao tema, esclarece a respeito da competncia
tributria:
Com efeito, se a competncia tributria, tal como contemplada no
Texto Fundamental, j se revela privada dos campos imunes, podese afirmar que a competncia tributria a aptido para legislar
sobre tributos, nela j considerados as situaes de intributabilidade
constitucionalmente estabelecidas. A imunidade , portanto, rea
estranha e alheia competncia31.
Tambm em nvel constitucional, e auxiliado a delimitar a abrangncia da

capacidade, do ente poltico, de instituir tributos, surge a figura das imunidades
tributrias. Estas, por sua vez, so normas negativas, que estabelecem limites
norma positiva, aquela que outorga competncia tributria.
30
31
Ibid., p. 237.
COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributrias. So Paulo: Malheiros, 2006, p. 55.
34
Assim, ao mesmo tempo, desempenhando a funo de desenhar a

competncia tributria, convivem duas figuras normativas distintas: a primeira
positiva, que possibilita a criao do tributo, e a segunda norma negativa, que
impede que ocorra a criao de tributo.
Em sendo assim, o instituto da imunidade tributria consiste no impedimento
constitucional instituio de tributos sobre determinadas pessoas e/ou situaes,
restringindo as dimenses do mbito de competncia tributria da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios.
O que buscamos aqui tratar que o conceito de competncia pode ser
observado, indiretamente, a partir de seu conceito negativo, aquilo que a
competncia no . A norma de imunidade norma impeditiva da competncia
tributria.
Destacamos que aqui o conceito de competncia tributria restringe-se
faculdade das pessoas polticas para inovar na ordem jurdica, desenhando o perfil
jurdico de um determinado gravame. Com isso, queremos deixar claro que aqui no
estamos confundindo com o conceito de capacidade tributria ativa, sendo esta
ltima verificada pela capacidade de integrar o polo ativo da relao tributria. Neste
sentido, define Paulo de Barros Carvalho32:
(...) tomaremos competncia tributria como a significao acima
especificada, vale dizer, de legislar (pelo Poder Legislativo, j que o
legislador, em sentido amplo, todos ns o somos), firmando que
no se confunde com a capacidade.
No se confunde com a capacidade tributria ativa. Uma coisa
poder legislar, desenhando o perfil jurdico de um gravame ou
regulando os expedientes necessrios sua funcionalidade; outra
reunir credenciais para integrar a relao jurdica, no tpico do sujeito
ativo.
A competncia tributria , pois, matria exclusivamente constitucional e

significa a autorizao dada aos legisladores para criarem, em abstrato, tributos.
Conforme visto, a delegao de competncia tributria est diretamente aliada
autonomia financeira dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, o que j nos
indica que a correta percepo dos limites da competncia tributria devem ser
observados a partir de interpretao sistmica da Constituio.
32
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23.ed. So Paulo: Ed. Saraiva, 2011, p.
271.
35
A doutrina atual33, amplamente aceita34, destaca caractersticas que devem

ser
ostentadas
indelegabilidade,
pela
competncia
incaducabilidade,
tributria,
quais
inalterabilidade,
so:
privatividade,
irrenunciabilidade
facultatividade, esta ltima tendo por exceo o prprio ICMS. No iremos aqui
adentrar em cada uma delas, mas faremos distino em relao quela que denota
a inconstitucionalidade promovida pele Emenda Constitucional n 33 de 2001.
Em relao ao tema do presente trabalho, destacamos, desde j, que aqui se
concentra o cerne da discusso que considera inconstitucional as alteraes
promovidas pela Emenda Constitucional n 33 de 2001, pois restou por criar em
abstrato novo tributo denominado tambm pela sigla ICMS, iniciativa esta que passa
ao largo da estrita demarcao de competncias estabelecida para os impostos.
Como se observar das caractersticas acima trazidas da doutrina a respeito
da competncia tributria, podemos destacar que no foi respeitada a privatividade,
pela qual a competncia tributria somente pode ser usufruda por um nico ente
poltico, exclusivamente. O que se percebe da emenda em questo, pelo contrrio,
que se adentrou na competncia reservada Unio por meio do imposto de
importao. Destacamos ainda que a competncia inaltervel, sendo este conceito
utilizado para descrever a impossibilidade do prprio ente poltico competente vir a
dilatar os limites da competncia que foi outorgada. Sobre o tema, destaca Roque
Antonio Carrazza:
Se, porventura, uma pessoa poltica pretender, por meio de norma
legal ou infralegal, dilatar as rais de sua competncia tributria, de
duas, uma: ou esta norma invadir seara imune tributao ou
vulnerar competncia tributria alheia. Em ambos os casos ser
inconstitucional35.
Em assim sendo, passemos anlise da relao existente entre princpios e

regras constitucionais, o que tambm ser de grande valia ao estudo em tela.
33
34
270.
35
36
1.4 Diferena entre princpios e regras constitucionais
Conforme visto, a noo de sistema constitucional prev o conceito de que as

normas tm competncias e hierarquias diferenciadas, de forma que algumas tm
prevalncia sobre as outras em funo da posio ostentada dentro do sistema. No
ponto mais alto da hierarquia em questo, encontra-se a Constituio, a qual irradia
fundamento ao sistema.
No mesmo sentido, ao nos aproximarmos das normas do sistema que se
encontram na prpria Constituio, devemos observar que algumas normas so
tambm diferenciadas em relao s demais, devendo-se distinguir em nvel
constitucional as regras constitucionais e os chamados princpios constitucionais.
No devemos, contudo, compreender que e existncia de princpios poder
ser verificada em outros nveis do sistema, tambm, como princpios legais,
infralegais, etc.. No entanto, aqui cuidaremos dos princpios constitucionais, pelo fato
de que estes operam funo singular no sistema que buscamos analisar no presente
estudo.
Por princpios compreendemos os valores do ordenamento jurdico, aquilo
existente no sistema dando origem a este, pelo que no devemos confundir por
normas sem carter normativo. Os princpios, os que entendemos, so normas para
todos os fins, mais gerais que as demais, mas que demonstram este carter em
funo de serem invocados, como as demais normas, no sentido de regular
determinada situao, especialmente nos casos onde desempenham a funo de
preencher lacunas do sistema.
Dessa forma, os princpios iro emanar seus efeitos por todo o ordenamento,
na funo de orientar a interpretao das demais normas, as quais no podero
transgredir o campo semntico de qualquer dos princpios constitucionais. A respeito
da relao de supremacia dos princpios em funo das demais normas, tambm
constitucionais, bem ilustrou Celso Antonio Bandeira de Mello, verbis:
37
Usurpar um princpio muito mais grave do que transgredir uma norma

qualquer. A desateno ao princpio implica ofensa no apenas a um
36
especfico mandamento obrigatrio, mas a todo sistema de comandos .
Os princpios se diferenciam das demais normas constitucionais por se

tratarem de normas de maior abstrao, as quais se constituem em estruturas a
serem observadas tanto na produo quanto na aplicao das normas.
Destacamos a posio de Mariz de Oliveira sobre o que so princpios:
Os princpios do ordem ao ordenamento, no sentido de estabelecer
a necessria coerncia entre as vrias normas e regras que
compem, alm de lhes dar suporte de validade. Da os princpios
serem verdadeiramente alicerces de toda estrutura normativa,
devendo ser respeitados pelo prprio legislador e pelos destinatrios,
aplicadores e interpretes das normas e regras do ordenamento
jurdico, a ponto de Celso Antonio afirmar que o desrespeito a um
princpio mais grave do que o desrespeito a uma norma, eis que
representa violao de todo o sistema37.
Portanto, os princpios so as normas que do razo s demais dentro do

sistema explicado at aqui, constitudo de normas de diferentes hierarquias e
funes, mas que neste sentido sempre devero ser interpretadas segundo os
princpios constitucionais.
Neste mesmo diapaso, destaca Luis Roberto Barroso:
O ponto de partida do intrprete h que ser sempre os princpios
constitucionais, que so o conjunto de normas que espelham a
ideologia da Constituio, seus postulados bsicos e seus fins. Dito
de forma sumria, os princpios constitucionais so as normas eleitas
pelo constituinte como fundamentos ou qualificaes essenciais da
ordem jurdica que instituiu. A atividade de interpretao da
Constituio deve comear pela identificao do princpio maior que
rege o tema a ser apreciado, descendo do mais genrico ao mais
especfico, at chegar da regra concreta que vai reger a espcie38.
A diferenciao entre princpios e regras tarefa rdua da doutrina, j tendo

despertado a opinio de diversos doutrinadores, dentre eles Dworkin39, para o qual a
36
MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 31.ed. So Paulo: Ed
37
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. So Paulo: Quartier Latin, 2008,
p. 400.
38
BARROSO, Luis Roberto. Interpretao e Aplicao da Constituio. 7.ed. So Paulo: Ed. Saraiva,
2014, p. 91.
39
DWORKIN, Ronald. Uma questo de princpio. 2.ed. So Paulo: Martins, 2005, p. 197.
38
diferena se percebe na forma como as regras so aplicadas. De acordo com a

doutrina do referido autor, diferentemente dos princpios, as regras encerram
comandos do tipo tudo ou nada, uma vez que automaticamente instalado o vnculo
obrigacional. Os princpios, no entanto, no oferecem comando imediato, no se
subsumem a uma hiptese de incidncia presente no antecedente da norma, o
princpio oferece um fundamento que dever ser sopesado com outros quando da
deciso.
Ainda no sentido de promover distino entre princpios e regras, o mesmo
autor refere que os princpios, ao contrrio das regras, possuem uma dimenso de
peso que se exterioriza na hiptese de coliso, quando o princpio com maior valor
sobrepe-se ao outro, sem que o princpio mais fraco perca sua validade.
Na doutrina de Humberto vila, no entanto, encontramos divergncia em
relao doutrina do autor norte americano, em ambos os pontos aqui destacados.
Em relao ideia do tudo ou nada, podemos critic-la uma vez que esta percebe
a soluo dos conflitos de forma bastante mecanicista, de maneira que facilmente
podemos imaginar casos onde os fatos em conflito se subsumem a determinado
comando normativo, mas, no entanto, os efeitos da norma so descartados, em
funo de especificidades do caso em anlise. Neste caso, o que existiria na
concepo do autor gacho um sopesamento de regras, onde uma prevalece
sobre outra, sem ceifar sua validade.
So essas as palavras do autor:
Embora tentador, e amplamente difundido, esse entendimento
merece ser repensado. Isso porque em alguns casos as regras
entram em conflito sem que percam sua validade, e a soluo para
conflito depende da atribuio de peso maior a uma delas. Dois
exemplos podem esclarecer:
Primeiro exemplo: uma regra do Cdigo de tica Mdica determina
que o mdico deve dizer para seu paciente toda a verdade sobre sua
doena, e outra estabelece que o mdico deve utilizar todos os
meios disponveis para curar seu paciente. Mas como deliberar o que
fazer no caso em que dizer a verdade ao paciente sobre sua doena
ir diminuir as chances de cura, em razo do abalo emocional da
decorrente? Casos hipotticos como estes no s demonstram que o
conflito entre regras no necessariamente estabelecido em nvel
abstrato, mas pode surgir no plano concreto, como ocorre
normalmente com os princpios. Esses casos tambm indicam que a
deciso envolve uma atividade de sopesamento entre razes40.
40
VILA, Humberto. Teoria dos Princpios. 15.ed. So Paulo: Ed. Malheiros, 2014, p. 53.
39
Continuando nas ponderaes minuciosas de Humberto vila, concordamos

quando este prope uma percepo mais profunda do que so princpios e em
relao aos motivos pelos quais estas normas se diferenciam das regras. Na
doutrina do autor, a diferena entre as normas no verificada de forma exclusiva,
de maneira que determinado princpio pode ser extrado de suporte ftico que
tambm pode suportar uma regra.
Neste sentido, determinadas regras, no todas, podero ser invocadas de
acordo com a situao presente, em funo das circunstncias destas dentro do
sistema e, em funo do aspecto a ser valorizado no caso, seja de norma ou de
princpio.
Como exemplo, citamos o princpio da legalidade em matria tributria, o qual
pode ser verificado tanto como uma regra, impondo condio quanto necessidade
de processo legislativo especfico, bem como pelo carter axiolgico da norma, uma
vez que corolrio da liberdade, da democracia e da repblica. Em assim sendo,
depender da construo normativa, promovida pelo exegeta, a percepo de um
princpio ou uma regra.
Muito embora observemos divergncias nas posies acima adotadas,
podemos dizer que a diferenciao entre princpios e regras contm um ncleo
semntico mnimo, permitindo afirmar que os princpios diferenciam-se das regras
por seu carter valorativo e sua alta abstrao, de maneira que no se reportam,
exclusivamente, a condutas a serem reguladas, mas a diretrizes que devem nortear
a interpretao das normas em relao a casos concretos. A noo de diretriz
confere aos princpios a funo de atribuir unidade ao sistema, sendo que uma vez
utilizada interpretao segundo princpios, estes iro fornecer coerncia em relao
s decises emanadas pelo Poder Judicirio.
Podemos dizer, ainda, que os princpios ostentam papel de prevalncia em
relao s regras, de modo a serem verificados, preliminarmente, no processo de
interpretao a que se dispe o operador do direito. Neste sentido, destacamos a
opinio de Roque Antonio Carrazza, tratando muito bem do tema:
VI - No por outras razes que, na anlise de qualquer problema
jurdico por mais trivial que seja (ou que parea ser) , o cultor do
Direito deve, antes de mais nada, alar-se no altiplano dos princpios
constitucionais, a fim de verificar em que sentido eles apontam.
Nenhuma interpretao poder ser havida por boa (e, portanto,
40
jurdica) se, direta ou indiretamente, vier a afrontar um princpio

jurdico-constitucional41.
Verificamos, portanto, que a identificao dos princpios, bem como a correta

valorao destes, fundamental para a correta compreenso dos problemas
jurdicos, vez que revelam a inteno do legislador, ou seja, a vontade do Estado
(mens legi). Este o caso das circunstncias instaladas em funo da Emenda
Constitucional n 33 de 2001, no que nos debruaremos mais adiante.
Primeiro, contudo, a par da importncia e do papel desempenhado pelos
princpios constitucionais, passemos anlise dos princpios que se relacionam com
o tema, dos quais lanaremos mo na anlise a que se prope o presente trabalho.
1.5 Princpios que devem ser observados
1.5.1 Princpios gerais relacionados com a matria
Conforme visto, os princpios so normas, pois dotadas de carter normativo,

as quais servem de estrutura ao ordenamento, indicando os norteadores de
interpretao, irradiando seus efeitos por todo o sistema. Dentre os princpios
existentes em nosso ordenamento, devemos observar aqueles que so diversas
vezes repetidos, indicando a prevalncia destes em relao aos demais.
Na doutrina de Geraldo Ataliba, estes princpios so fundamentais pelos
seguintes motivos:
No Brasil os princpios mais importantes so os da federao e da
repblica Por isso, exercem funo capitular da mais transcendental
importncia, determinando inclusive como se deve interpretar os
demais, cuja exegese e aplicao jamais podero ensejar
menoscabo ou detrimento para fora, eficcia e extenso dos
primeiros (v. Celso Antnio Bandeira de Mello, Elementos de Direito
Administrativo, Ed. RTm 1980, p. 230).42
41
42
ATALIBA, Geraldo. Republica e Constituio. 3.ed. So Paulo: Ed. Malheiros, 2011, p. 37.
41
Somos da opinio de que o princpio republicano e o princpio federativo

ostentam posio especial em nossa Constituio, pela forma como so repetidos,
enfatizados e assegurados por outras normas. Estes princpios do azo existncia
de outros princpios e normas, como o caso do princpio da legalidade e o j citado
princpio republicano, por meio da noo que sem legalidade no pode haver
repblica. Da mesma forma, o pacto federativo tem especial importncia em matria
tributria, uma vez que determina a estrita repartio de competncias tributrias.
Alm
das
especificidades
acima,
relacionadas
aos
princpios
mais
importantes, devemos destacar que tanto o princpio republicano como o federativo

so objeto de proteo constitucional, a qual no permite o processamento de
emendas tendentes a abolir a federao e a repblica. A proteo repblica, no
entanto, no mbito do 4, art. 60 da Constituio Federal, no referida
expressamente, mas por meio de proteo aos pilares do princpio republicano,
quais sejam, o voto direto, secreto, universal e peridico, separao de poderes,
direitos e garantias individuais.
A relao pertinente aos princpios mais importantes com o resto do
ordenamento,
em
especial
com
as
alteraes
promovidas
pela
Emenda
Constitucional n 33 de 2001, ser objeto de maior anlise adiante, bem como os

pormenores de ambos os princpios fundamentais.
1.5.1.1 Princpio republicano
De acordo com o artigo 1 da Constituio Federal, resta definido que o Brasil

ser regido de acordo com o regime poltico denominado repblica, o qual comporta
princpio que deve ser destacado em funo das inmeras implicaes e
desdobramentos que promovem no sistema. Assim dispe o artigo 1 da
Constituio Federal:
Art. 1 A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio
indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, constituise em Estado Democrtico de Direito e tem como fundamentos:
42
I - a soberania;
II - a cidadania
III - a dignidade da pessoa humana;
IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;
V - o pluralismo poltico.
Pargrafo nico. Todo o poder emana do povo, que o exerce por
meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta
Constituio.
Em relao ao que podemos compreender por repblica entendemos tratar-se

de um tipo de governo, da mesma forma da ditadura ou da monarquia, onde o que
prevalece no mbito das decises comuns a vontade da maioria, as quais
depositaro no Estado a condio de garantidor dos direitos fundamentais dos
cidados. Este conceito comporta, necessariamente, a concepo de igualdade
formal entre os cidados, de maneira que o Estado republicano existe em funo do
povo, legitimado pela vontade comum, onde todos detm poder de deciso igual
sobre a coisa (res) pblica (pblica).
De acordo com a espcie republicana de governo, os administradores do
patrimnio pblico exercem a funo de representantes, onde todo o poder emana
do povo e para o povo, onde h supremacia do interesse pblico sobre o privado,
necessariamente.
Dentro deste conceito, devemos observar que, necessariamente, o Estado
dever estar organizado de forma a evitar abuso por parte de algum dos poderes
(executivo, legislativo ou judicirio), mantendo-se fiel vontade comum, a qual
contar com sistema democrtico de decises que leve em considerao a vontade
dos indivduos. Muito bem destaca Roque Antonio Carrazza43 a respeito:
O que singulariza a forma republicana de governo a eletividade,
pelo povo, dos chefes do Executivo e dos membros do Poder
Legislativo. Esta observao est calcada nas lies do grande Rui
Barbosa, para quem:
O que discrimina a forma republicana, com ou sem epteto adicional
de federativa, no a coexistncia dos trs poderes, indispensveis
em todos os governos constitucionais, como a repblica ou a
monarquia. , sim, a condio de que sobre existirem os trs
poderes constitucionais, o Legislativo, o Executivo e o Judicirio, os
dois primeiros derivem de eleio popular.
43
43
Jos Afonso da Silva adverte nos mesmos termos, ampliando a significao

do termo repblica, de forma a abranger o carter axiolgico que o termo comporta.
So as palavras do autor:
Conceito O termo Repblica tem sido empregado no sentido de
forma de governo contraposta monarquia. No entanto, no
dispositivo em exame, ele significa mais do que isso. Talvez fosse
melhor at considerar Repblica e Monarquia no simples formas de
governo, mas formas institucionais do Estado. Aqui ele se refere,
sim, a uma determinada forma de governo, mas , especialmente,
designativo de uma coletividade poltica com caractersticas de res
publica, no seu sentido originrio de coisa pblica, ou seja: coisa do
povo e para o povo, que se ope a toda forma de tirania, posto que,
onde est o tirano, no s viciosa a organizao, como tambm se
pode afirmar que no existe espcie alguma de Repblica.44
Pelas razes acima expostas, verificamos que so caractersticas do regime

republicano: previso de mandatos polticos renovveis periodicamente, onde haja
revezamento daqueles que atuam como administradores da coisa pblica, a
tripartio dos poderes, a existncia de mecanismos de controle da ao do
Governo pelo povo, bem como a necessidade de que os governantes sejam
escolhidos pelo povo, de forma idnea, que verdadeiramente espelhe a vontade dos
governados.
Nestes termos tambm destaca Gilmar Ferreira Mendes, para o qual o
conceito de repblica pode ser apreendido a partir de suas caractersticas:
Embora compreendidos nesses aspectos de carter geral, os traes
caractersticos da forma republicana de governo podem ser
decompostos em elementos especficos, tais como: a existncia de
uma estrutura poltico-organizatria garantidora das liberdades civis;
a elaborao de um catlogo de liberdades; em que se articulem o
direito de participao poltica e os direitos de defesa individuais; o
reconhecimento de corpos territoriais autnomos, seja sob a forma
federativa, como no Brasil e nos Estados Unidos, seja pelo
estabelecimento de autonomias regionais ou locais, como na Itlia ou
em Portugal, respectivamente; a legitimao do poder poltico,
consubstanciada no princpio democrtico de que a soberania reside
44
p. 105.
44
no
povo,
que
se
autogoverna
mediante
leis
elaboradas
preferencialmente pelos seus representantes; e, afinal, a opo pela

eletividade, colegialidade, temporariedade e pluralidade, como
princpios ordenadores e no pelos critrios da designao, da
hierarquia e da vitaliciedade, tpicos dos regimes monrquicos. 45
prprio do regime republicano que a administrao da coisa pblica ocorra

de acordo com mandatos transitrios, de forma a permitir que se renove a vontade
do povo, sendo assim possvel evoluir na Administrao do Estado, por meio do voto
universal. Esta a caracterstica mais marcante, no entendimento de Celso Ribeiro
Bastos, o qual percebe, nas circunstncias atuais, um esvaziamento da
diferenciao entre repblica e monarquia, antes to til na definio destes termos:
Assim, em termos de regimes polticos, os conceitos de monarquia e
repblica esto bastante esvaziados. Talvez por esta razo a nova
Constituio reforce o seu significado falando de Estado Democrtico
de Direito e ainda enumerando alguns fundamentos de nossa
Repblica. Resumindo, aos termos que interpretar o princpio
republicano, devemos ter em mente, fundamentalmente, a
necessidade de alternncia no poder, por certo sua caracterstica
mais acentuada.46
Conforme se observa, o conceito por trs daquilo que denominados por

repblica muito mais que uma forma de governar, mas sim o objetivo pelo bem
comum, o qual est escorado na concepo de que este somente ser obtido por
meio de respeito coletividade, igualdade e ao sistema representativo de governo.
No mbito tributrio o princpio republicano tambm irradia seus efeitos, no
sentido de proteger as instituies republicanas, mas principalmente para impedir o
favorecimento tributrio, promovendo-se a igualdade entre contribuintes perante a
lei.
Acerca da relao do princpio republicano com a matria tributria, Renato
Lopes Becho esclarece:
45
So Paulo: Saraiva, 2011, p.138.
46
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional. 24.ed. revista e atual. So Paulo:
45
Pelo princpio republicano, todos os brasileiros assim como todos

os estrangeiros que se submetam a nossa soberania esto
igualmente sujeitos a suportar a mesma carga tributria, sem
benefcios nobilirquicos, de hierarquia social ou de qualquer outra
ordem.
(...)
O princpio republicano reforados pelo princpio da igualdade
tributria, que ser desenvolvido no Captulo XVI, item 2. No Texto
Constitucional, podemos dizer que os constituintes originrios
procuram aplicar o indigitado princpio tributao, no apenas
igualando os contribuintes, mas proibindo expressamente vantagens
fiscais que poderiam fazer sombra Repblica47.
Ainda no mbito das relaes existentes entre tributao e o princpio

republicano, devemos observar que a legitimao do Estado como sujeito ativo da
obrigao tributria deriva deste princpio, a partir da percepo de que a
competncia tributria atribuda pelo povo, ao Estado. Neste sentido, so
inadmissveis quaisquer iniciativas do Estado que extrapolem esta autorizao de
interferncia no patrimnio do particular.
Como
exploraremos
mais
adiante,
compreendemos
que
Emenda
Constitucional n 33 de 2001 criou nova espcie tributria, a qual, muito embora

tenha previso, agora, na Constituio, desrespeita vontade do legislador
constituinte originrio, detentor de poder absoluto, o nico capaz de outorgar
competncia tributria. Por este motivo, a Emenda Constitucional n33 de 2001 viola
o princpio republicano, na forma como este princpio interfere no modo pelo qual a
tributao deve ser interpretada. Portanto, a referida emenda constitucional, ao criar
nova espcie tributria, passou por cima de direito individual, qual seja o de somente
ser tributado nos estritos termos demarcados pelo Poder Constitucional originrio.
Ou seja, ataca diretamente um dos j referidos pilares do Estado republicano.
47
BECHO, Renato Lopes. Lies de Direito Tributrio. Teoria Geral e Constitucional. So Paulo: Ed.
Saraiva, 2011, p. 361.
46
1.5.1.2 Princpio federativo
A concepo moderna de Federao data de 1787, pertinente Conveno

de Philadelphia, onde as treze ex-colnias inglesas resolveram se organizar,
dispondo de parte de suas soberanias, no sentido de constiturem um novo Estado.
No Brasil este conceito surge apenas um sculo depois, em 1889, juntamente com a
repblica, de forma inversa, uma vez que no caso no se tratava da comunho de
ordens at ento independentes, mas sim sujeitas do mesmo Poder.
Atualmente, o conceito de federao vem insculpido, da mesma forma que o
princpio republicano, no artigo 1 da Constituio, ao referir que a Repblica
Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do
Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito.
Conforme j referido, a Constituio Federal prev em relao s matrias
que no podem ser objeto de modificao no mbito da prpria Constituio,
referindo expressamente que a forma federativa de Estado no poder ser objeto de
emendas constitucionais.
O vocbulo federao tem origem na expresso latina foederis, cujo sentido
aliana,
unio
ou
pacto,
de
maneira
que
forma
federativa
implica,
necessariamente, a concepo de unio de partes, de acordo com uma ordem

jurdica comum, sem que haja supresso da autonomia poltica dos EstadosMembros da Federao. A concepo de federao, portanto, pressupe serem
determinadas competncias legislativas conferidas aos federados, em relao s
quais a delegao dever ser absoluta, ou seja, que no se permita a interferncia,
tanto da Unio, quanto dos demais entes.
Da mesma forma que a repblica corresponde forma de governo, o
vocbulo federativa agrega caracterstica complementar que designa a forma de
Estado, no caso num Estado onde o poder se encontra descentralizado. A respeito
dos conceitos relacionados matria, que por vezes podem ser utilizados como
sinnimos equivocadamente, esclarece Jos Afonso da Silva:
Repblica Federativa do Brasil condensa o nome do Estado

brasileiro Repblica Federativa do Brasil 00, o nome do pas
47
Brasil -, a forma de Estado, mediante o qualificativo Federativa, que

indica tratar-se de Estado Federal, e a forma de governo
Repblica. Ptria termo que exprime sentimentos cvicos (Ptria:
terra do pas, terra que amamos; Patria est ubicumque est bene,
Ptria o lugar onde se sente bem).
(....)
Forma de Estado. O modo de exerccio do poder poltico em funo
do territrio d origem ao conceito de forma de Estado. Se existe
unidade de poder sobre o territrio, pessoas e bens, tem-se o estado
unitrio. Se, ao contrrio, o poder se reparte, se divide, no espao
territorial (diviso espacial de poderes), gerando uma multiplicidade
de organizaes governamentais, distribudas regionalmente,
encontramo-nos diante de uma forma de Estado composto,
denominado Estado federal ou Federao de Estados.48
Em assim sendo, a concepo de descentralizao poltica, corolrio da

federao, pressupe a existncia de uma ordem jurdica geral e soberana, em
coexistncia com diversas ordens parciais, as quais gozaro de autonomia.
Portanto, a fim de compreendermos quanto relao das duas ordens em
questo, faz-se til a definio do que soberania, pois trata exatamente de
caracterstica que diferencia a Unio em relao aos Estados. Por soberania
compreendemos o poder supremo do Estado, o qual se fundamenta em si mesmo,
nos termos da Constituio. Tem soberania aquele que detm o poder supremo e
absoluto, de forma a no se sujeitar, ou buscar validade, em sistema superior.
Neste aspecto do princpio federativo, destacamos a compreenso de Gilmar
Ferreira Mendes sobre a matria, nos seguintes termos:
Assim, a soberania, no federalismo, atributo do Estado Federal

como um todo. Os Estados-membros dispem de outra caracterstica
a caracterstica da autonomia, que no se confunde com o conceito
de soberania.
A autonomia importa, necessariamente, descentralizao do poder.
Essa descentralizao no apenas administrativa, como, tambm,
poltica. Os Estados-membros no apenas podem, por suas prprias
autoridades, executar leis, como tambm -lhes reconhecido
elabor-las. Isso resulta em que se perceba no Estado Federal uma
dplice esfera de poder normativo sobre um mesmo territrio49
Por este motivo, o Estado soberano aquele que representa a unio dos
demais Estados federados, que por sua vez legitima o poder autnomo dos
48
p. 100.
49
48
membros da Federao. Por essa razo, o Estado soberano (Unio) distingue-se

das unidades da Federao em funo de sua capacidade de representar os
Estados-membros no mbito internacional.
A federao tem por objetivo a distribuio do poder e o respeito s
autonomias regionais, objetivo este que somente ser bem sucedido uma vez que a
Constituio acerte ao dispor quanto s matrias que so de competncia legislativa
dos Estados-membros. Sobre este aspecto, Celso Ribeiro Bastos esclarece:
A federao a forma de Estado pela qual se objetiva distribuir o
poder, preservando a autonomia dos entes polticos que a compem.
No entanto, nem sempre se alcana uma racional distribuio do
poder; nestes casos d-se ou um engrandecimento da Unio ou um
excesso de poder regionalmente concentrado, o que pode ser
prejudicial se este poder estiver nas mos das oligarquias locais. O
acerto na Constituio, quando dispe sobre a Federao, estar
diretamente vinculado a uma racional diviso de competncia entre,
no caso brasileiro, Unio, Estados e Municpios; tal diviso ara
alcanar logro poderia ter como regra principal a seguinte: nada ser
exercido por um poder mais amplo quando puder ser exercido pelo
poder local, afinal os cidado moram nos Municpios e no na
Unio.50
Nestes termos, somente a Unio soberana, restando aos Estados-membros

autonomia poltica em relao competncia constitucionalmente estabelecida.
A respeito do Estado Brasileiro, dispe Roque Antonio Carrazza:
O Estado Brasileiro, como dissemos, um Estado Federal. Nele, os
Estados-membros, embora conservem sua autonomia nas relaes
internas, no tm personalidade internacional, no podendo
comparecer diretamente ante o foro do direito das gentes. Assim,
no lhes dado, diretamente, nem manter relaes diplomticas com
Estados estrangeiros (ius legationis), nem declarar guerra (ius belli),
ou celebrar a paz, nem, tampouco, firmar tratados internacionais (ius
tractatuum). Os que nascem em qualquer dos Estados-membros tm
nacionalidade brasileira. No possuem, igualmente, soberania.
Soberano o Estado Brasileiro51.
Desta forma, de acordo com a organizao do Estado Brasileiro, este

indubitavelmente
um
Estado
Federal,
uma
vez
que
poder
poltico
descentralizado, de acordo com uma ordem geral que convive harmonicamente com
50
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional. 24.ed. revista e atual. So Paulo:
51
49
ordens parciais. Ainda, se verifica no Estado Federal Brasileiro a participao da

vontade das ordens jurdicas parciais na ordem jurdica nacional, de acordo com
sistema democrtico e representativo dos Estados-membros.
No que diz respeito autonomia conferida aos Estadosmembros,
destacamos que esta verificada uma vez que inexiste hierarquia entre as normas
emitidas pelas unidades da Federao e as normas emitidas pela Unio, tampouco
destas em relao s normas municipais, uma vez umas no extraem validade em
funo das outras, mas sim diretamente da Constituio, que outorga a competncia
legislativa para cada um dos entes polticos.
Temos, portanto, que embora no sejam entidades idnticas, Unio e
Estados-membros, estes convivem em igualdade poltica e jurdica, de acordo com o
feixe de competncias conferido a cada um.
Em matria tributria verificamos que o constituinte originrio conferiu
competncia para os Estados-membros e para os Municpios, bem como Unio,
garantindo aos entes da Federao verdadeira autonomia financeira, permitindo que
os interesses locais sejam prestigiados e suportados por receitas prprias.
No que diz respeito s unidades da Federao, a estas outorgada
competncia para instituir diversos tributos, todos obrigatoriamente descritos na
Constituio. O Estado, na figura de qualquer um dos entes polticos, esta legitimado
a cobrar tributos, sendo vedados, no entanto, que sejam criados novos tributos,
muito menos sobreposio de incidncias sobre os mesmos fatos, o que pode vir a
desestabilizar o pacto federativo desenhado pelo legislador constitucional,
resguardado em nvel constitucional como clusula ptrea.
1.5.2 Princpios especialmente relacionados em matria tributria
Veremos, a seguir, o conceito de alguns outros princpios constitucionais, os

quais se relacionam especialmente com a matria tributria, no sendo, contudo,
exclusivos do Sistema Constitucional Tributrio.
50
Isso porque, como veremos, em matria tributria encontramos reafirmaes

de princpios gerais, princpios especficos que buscam assegur-los e, tambm,
princpios exclusivamente tributrios.
1.5.2.1 Princpio da legalidade
Nos termos do 2 do artigo 5 da Constituio Federal, ningum ser

obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei. Dispe o
artigo 5:
Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer
natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes
no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade,
segurana e propriedade, nos termos seguintes:
I - homens e mulheres so iguais em direitos e obrigaes, nos
termos desta Constituio;
II - ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
seno em virtude de lei;
Conforme se observa, o legislador constitucional conferiu legalidade a

condio de direito fundamental, de forma que no se pode imaginar a criao de
obrigao tributria que no esteja devidamente prevista em lei.
No entanto, a segurana em tela foi reforada no mbito tributrio, pela
existncia de previso constante do artigo 150, inciso I da Constituio Federal, que
assim dispe:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;
O princpio da legalidade tributria surge em 1215 uma vez que incorporado

Magna Charta52 e logo foi replicado nos ordenamentos de naes democrticas, sob
52
Magna Charta Libertatum seu Concordiam inter regem Johannen at barones pro concessione
libertatum ecclesiae et regni angliae (Grande Carta das liberdades, ou concrdia entre o rei Joo e os
bares para a outorga das liberdades da Igreja e do rei Ingls).
51
a mxima de que no legtima nenhuma tributao sem representao no

taxation without representation.53
Diante da reafirmao do princpio da legalidade em matria tributria, somos
da opinio que a ideia de palavras inteis no mbito da Constituio no pode ser
levada adiante, de maneira que referido reforo agrega caracterstica especial
legalidade quando em matria tributria.
Tal especificao no mbito tributrio impe que o exerccio da competncia
tributria ocorra por meio de lei, mas no repetida aqui por mero reforo, a
legalidade tributria agrega a concepo de rigor quanto positivao das
materialidades. Sobre o rigor adicionado legalidade em matria tributria em
funo da disposio especfica j destacada, merece considerao a opinio de
Hugo de Brito Machado, para o qual esta no importa somente na pormenorizao
dos aspectos da hiptese de incidncia, nos seguintes termos:
A rigor, o que a lei deve prever no apenas a hiptese de
incidncia, em todos os seus aspectos. Deve estabelecer tudo
quanto seja necessrio existncia da relao obrigacional tributria.
Deve prever, portanto, a hiptese de incidncia e o consequente
mandamento. A descrio do fato temporal e da correspondente
prestao, com todos os seus elementos essenciais, e ainda a
sano, para o caso de no prestao.54
Isso porque, a legalidade princpio constitucional escorado nos valores da

igualdade, da democracia e da segurana jurdica, visando proteger o particular de
excessos por parte do Estado, contra o patrimnio. Neste sentido, Jos Artur Lima
Gonalves55 compreende a existncia de um princpio do consentimento, pelo qual
seria aquele que exige que o particular consinta (i) em concorrer para os gastos
pblicos e (ii) em que medida o far.
Gilmar Mendes, por sua vez, aborda o ponto sob o mesmo aspecto,
enfatizando a relao existente entre legalidade e segurana jurdica, nos seguintes
termos:
53
54
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 25.ed. rev. atual. e ampliada. So Paulo:
Ed. Malheiros p. 79.
55
GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a Renda. So Paulo: Ed. Malheiros, 1997, p. 86.
52
(....) o princpio da legalidade tributria tem suas razes fincadas no

terreno da antiqussima luta pelo consentimento na instituio de
tributos.
(...)
Nos dias atuais, essse princpio consubstancia a garantia de que
nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem lei que o estabelea
CFB, art. 150, I o qua aponta, desde logo, para outro princpio o
da segurana jurdica -, na medida em que, sendo pblico o processo
legislativo, qualquer do povo poder acompanh-lo, diretamente ou
pelos representantes, e prevenir-se contra as investidas
surpreendentes do poder de tributar. Mais ainda, como legalidade
estrita, leciona Paulo de Barros Carvalho, esse princpio estabelece,
tambm, a necessidade de que a lei adventcia traga no seu bojo os
elementos descritores do fato jurdico assim como os dados
prescritores da relao obrigacional.56
Desta forma, o consentimento, ocorrido por meio do Poder Legislativo,

condiciona a atividade tributante, bem como legitima a exigncia do tributo, que
passa a ser exigvel pelo Poder Executivo.
Tal princpio pressupe que a exigncia e o aumento de tributos se sujeitem
lei formal, a qual dever especificar pormenorizadamente o fato a ser tributado, de
acordo com todos os aspectos da hiptese de incidncia tributria, conceito que
exploraremos melhor a seguir. No o sendo, a lei dever ser declarada
inconstitucional. A ideia de legalidade estrita, ou de reserva absoluta da lei, faz-se
presente ao imaginarmos o oposto, a possibilidade de uma norma que permitiria ao
Estado exigir tributo ao seu talante.
Por este motivo, o trabalho necessrio no exerccio da tributao deve ser de
mera subsuno, de verificao das exigncias da lei, sem qualquer valorao sobre
eventual justia ou injustia da exigncia, esta dever ser a preocupao de outras
normas. Neste sentido, Roque Antonio Carrazza57:
A lei tributria deve conter critrios idneos e suficientes para cortar
quaisquer arbitrariedades do Fisco. Tais critrios devem
necessariamente apontar: a) os destinatrios do tributo (os
contribuintes), porquanto no se admite fique relegada ao arbtrio da
Fazenda Pblica a incluso ou excluso de determinadas categorias
de contribuintes; e b) os pressupostos do tributo, isto , a coisa, o
ato, o fato, a situao ou a qualidade da pessoa que constitui o
56
57
53
pressuposto objetivo da tributao, e tambm, a relao em que se

deve achar o sujeito passivo da prestao.
Luciano Amaro, a respeito da legalidade tributria, busca verific-la a partir

daqueles para os quais a norma dirigida, o que auxilia na compreenso da
questo:
O contedo do princpio da legalidade tributria vai alm da simples
autorizao do Legislativo para que o Exxstado cobre tal ou qual
tributo. mister que a lei defina in abstracto todos os aspectos
relevantes para que, in concreto, se possa determinar quem ter de
pagar, quanto, a quem, vista de que fatos ou circunstncias. A lei
deve esgotar, como preceito geral e abstrato, os dados necessrios
identificao do fato gerador da obrigao tributria e
quantificao do tributo, sem que restem autoridade poderes para,
discricionariamente determinar se A ir ou no pagar tributo, em
face de determinada situao.58.
Devemos observar, ainda, que a lei aqui tratada a lei ordinria, salvo nos
casos onde o constituinte ressalvou, quais sejam os emprstimos compulsrios, os
impostos residuais e as contribuies sociais previstas no 4, do artigo 195, da
Constituio Federal.
1.5.2.2 Princpios da igualdade (isonomia) e da capacidade

contributiva
O presente item insere-se em parte deste trabalho que busca averiguar os

princpios relacionados especificamente com a matria tributria, mas, por bvio,
no compreendemos que a isonomia seja considerada um princpio exclusivamente
tributrio.
No entanto, o que buscamos aqui expor quanto relao simbitica
verificada entre o princpio da isonomia, da capacidade contributiva e da no
utilizao de tributo com efeito de confisco, os ltimos dois especialmente afetados
matria tributria.
58
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 18.ed. So Paulo: Ed. Saraiva, 2014, p. 134.
54
Em relao ao princpio da isonomia, este surge no ordenamento por meio da

previso constante do inciso I do artigo 5 da Constituio Federal de 1988, nos
seguintes termos:
I - homens e mulheres so iguais em direitos e obrigaes, nos
termos desta Constituio;
Devemos observar que a norma em questo no merece ser interpretada de

forma literal, haja vista que se assim o fosse restaramos por esvaziar o alcance
deste princpio, devendo ser promovida distino necessria no sentido de
construirmos o conceito de isonomia, a partir do de igualdade. Neste sentido, esta
igualdade no h de ser entendida como imperativo de aplicao da mesma pena
para o mesmo delito. Na realidade, esta norma quer dizer que a mesma lei ser
aplicada a todos que pratiquem o fato tpico nela definido como crime, por exemplo.
A distino que aqui se busca bem trabalhados por Renato Lopes Becho:
A sua interpretao literal, ou gramatical, quase nada diz, ou melhor,

diz muito menos do que o princpio efetivamente quer enunciar.
Vamos a uma interpretao simplificadora, para comprovar o que
dissemos: sem entrar em qualquer em discusses de qualquer outra
rbita, mas colocando exclusivamente em anlise tal princpio o
que a interpretao gramatical faz poder-se-ia dizer que a licenamaternidade de cento e vinte ou cento e oitenta dias e a licenapaternidade de cinco dia so inconstitucionais, ou, pelo menos, que
uma delas o , porque trata de uma forma as mes e de outra os
pais. No vedado distinguir entre sexos? O exemplo grotesco de
propsito, apenas para demonstrar quo difcil o entendimento do
assunto59.
Em assim sendo, a isonomia se diferencia da igualdade, uma vez que permite

tratamentos desiguais e, consequentemente, proporciona equalizao de diferenas
existentes. Pelo exemplo trazido por meio da citao acima, verificamos ntida
distino entre igualdade e isonomia, sendo o ltimo a interpretao mais coerente
59
Saraiva, 2011, p. 396.
55
do inciso I, do artigo 5, uma vez que ao no tratar todos como iguais, promove a
igualdade dentre aqueles em condies distintas.
Por isso, compreendemos corretas as lies no sentido que a igualdade
expressamente reconhecida nas constituies da sorte jurdico-formal, a igualdade
perante a lei. A distino entre igualdade formal e material se faz mais apreensvel
ao nos valermos de exemplo, ao cotejarmos a disposio do inciso I, artigo 5 com o
inciso XXX, artigo 7, ambos da Constituio. No primeiro dispositivo declarado
que homens e mulheres so iguais em direitos e obrigaes. J no segundo
dispositivo, respectivamente, encontramos regras materiais de igualdade, as quais
probem distines de ordens especficas como, por exemplo, a distino de
salrios.
Ainda no mbito da igualdade (isonomia) em matria constitucional que no a
tributria, destacamos a relao que se deve estabelecer entre isonomia e regime
democrtico, uma vez que sem a previso de igualdade seria completamente
aniquilado o ideal democrtico ou o princpio republicano. Esta tambm a opinio
de Gilmar Ferreira Mendes:
De qualquer forma, para que se tenha presente o seu relevo nos
regimes democrticos, vale lembrar, com Forsthoff, que o Tribunal
Constitucional da Alemanha, repetidas vezes afirmou que o princpio
da igualdade, como regra jurdica, tem um carter suprapositivo,
anterior ao Estado, e que mesmo se no constasse do texto
constitucional, ainda assim teria de ser respeitado.60
No mbito tributrio, a igualdade vem reforada, encontrando previso

especifica, da mesma forma como ocorre com a legalidade e a irretroatividades das
normas tributrias. Neste sentido, dispe o inciso II, do artigo 150, da Constituio
Federal:
aos Municpios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem
em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de
ocupao
profissional
ou
funo
por
eles
exercida,
independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos
ou direitos;
60
56
Muito embora o ordenamento traga previso quanto igualdade no artigo 5,

o qual emana seus efeitos por todo o sistema jurdico, a igualdade tributria tambm
prevista no artigo 150 da Constituio Federal, impondo claro limite competncia
tributria dos entes polticos, os quais no podero instituir tributo que trate de forma
desigual contribuintes que se encontram em situaes idnticas. Ainda, devemos
observar que pela utilizao do vocbulo situaes, o legislador quis, obviamente,
referir-se a situaes econmicas, vez que somente sobre fatos econmicos podem
incidir tributos.
O princpio da igualdade, tanto em disposio geral quanto em disposio
especialmente afetada matria tributria, notadamente escorado em outros
princpios constitucionais, j abordados, tais como o princpio republicano e o
princpio democrtico. Neste sentido, elucida a Elizabeth Nazar Carrazza61:
Sem igualdade no se pode falar em democracia. Sem igualdade
no h Repblica. princpio constitucional que no admite
derrogao atravs de lei.
Desta forma, a compreenso da igualdade como isonomia prescreve que a

tributao dever respeitar a capacidade econmica do contribuinte, modalizando a
carga tributria, de acordo com a situao deste. No mesmo diapaso, a atual Carta
Magna comporta outros dispositivos que prescrevem o respeito diferenciao
tributria, conforme o artigo 145, 1, da Constituio Federal. Assim dispe o
referido artigo:
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios

podero instituir os seguintes tributos:
(...)
1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e
sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte,
facultado administrao tributria, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos
individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as
atividades econmicas do contribuinte.
Conforme se observa, o comando em tela dirige-se especialmente aos

impostos, isso em funo da natureza jurdica desta espcie tributria, a qual
61
CARRAZZA, Elizabeth Nazar. IPTU. So Paulo: Ed. Juru, 1992, p. 25.
57
permitiria a instituio de exao abusiva, que desrespeitasse a situao econmica

de cada contribuinte, o que entendemos no ser aplicvel s taxas, nem s
contribuies de melhoria.
O que aqui tentamos demonstrar a relao observada entre o conceito de
isonomia, verificado acima, e o conceito de capacidade contributiva, uma vez que
ambos inserem-se no sistema de forma a assegurar a modulao da carga tributria,
de acordo com a capacidade de contribuio de cada um. A respeito da estreita
relao existente entre isonomia (igualdade) e capacidade contributiva, bem explana
Roque Antonio Carrazza:
II Acrescentamos que o princpio da capacidade contributiva

hospeda-se nas dobras do princpio da igualdade e ajuda a realizar,
no campo tributrio, os ideais republicanos. Realmente, justo e
jurdico que quem, em termos econmicos, tem muito pague,
proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. Quem
tem maior riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais
imposto do que quem tem menor riqueza. Noutras palavras, deve
contribuir mais para manuteno da coisa pblica. As pessoas, pois,
devem pagar impostos na proporo dos seus haveres, ou seja, de
seus ndices de riqueza. Noutras palavras, deve contribuir mais para
a manuteno da coisa pblica. As pessoas, pois, devem pagar
impostos na proporo dos seus haveres, ou seja, de seus ndices
de riqueza.62
Portanto, o princpio da capacidade contributiva deve ser observado como

norma que insere limite ao exerccio da competncia tributria, pois impede sejam
criados impostos que no sejam graduados, de alguma forma, pela capacidade de
contribuio. Verificamos ser este mandamento mais uma vez ratificado, para o
imposto sobre a renda, nos termos do inciso I, 2, do artigo 153, da Constituio
Federal, pelo qual este imposto ser informado pelos critrios da generalidade, da
universalidade e da progressividade, na forma da lei. Da mesma sorte, verificamos
outras manifestaes de respeito capacidade contributiva, tais como a seletividade
do imposto sobre produtos industrializados (artigo 153, inciso I, do 3, da CF/88), a
progressividade do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (artigo
156, inciso I, do 1, da CF/88) e do imposto sobre a propriedade territorial rural
(artigo 153, inciso I, do 4, da CF/88), dentre outros comandos.
62
58
A partir das lies acima, verificamos haver uma flagrante relao entre o
princpio da igualdade (isonomia) e o princpio da capacidade contributiva, sendo
coerente destacarmos a posio de Alberto Xavier, para o qual a capacidade
contributiva um simples aspecto em que se desdobra o princpio igualdade e no
regra autnoma63.
Jos Afonso da Silva tambm faz ponderaes interessantes a respeito da
vinculao existente entre a isonomia e o respeito capacidade contributiva, nos
seguintes termos:
No basta, pois, a regra de isonomia estabelecida no caput do art. 5
para concluir que a igualdade perante a tributao est garantida. O
constituinte teve a conscincia de sua insuficincia, tanto que
estabeleceu que vedado instituir tratamento desigual entre
contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida
qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por
eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos
rendimentos, ttulos ou direitos (art. 150, II). Mas tambm consagrou
regra pela qual, sempre que possvel, os impostos tero carter
pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do
contribuinte (art. 145, 1). o princpio que busca justia fiscal na
distribuio do nus fiscal na capacidade contributiva do contribuinte,
j discutido antes. Aparentemente, as duas regras se chocam. Uma
veda o tratamento desigual; outra autoriza. Mas em verdade ambas
se conjugam na tentativa de concretizar a justia tributria.64
Constatamos por tudo o quanto exposto, que a capacidade contributiva

ostenta a posio de princpio no ordenamento, independentemente da igualdade,
restando ambos intimamente ligados. A autonomia desta norma como princpio dse pelo comando que alberga, haja vista inovar e relao igualdade tributria, no
somente impondo justia em relao quele que se encontre em situao
equivalente, mas impondo que seja respeitado um mnimo existencial, de forma a
imunizar que se institua imposto de forma a atentar contra a subsistncia do
contribuinte.
63
XAVIER, Alberto. Os princpios da Legalidade e da Tipicidade da Tributao. So Paulo: Revista

dos Tribunais, 1978, p. 74.
64
p. 224.
59
Especificamente quanto relao existente entre a igualdade tributria e a

capacidade contributiva, citamos a opinio de Renato Lopes Becho65, no mesmo
sentido:
Entretanto, o princpio maior (a justia tributria) no pode ser
atingido por nenhum desses princpios isoladamente. H que se
fazer uma superposio sistmica de ambos, para atingir o to
buscado equilbrio na tributao, pelo aspecto da sujeio passiva.
A capacidade contributiva, ento, um limite mnimo da igualdade
tributria, demonstrando qual o espao que o legislador no pode
violar, ao tributar os contribuintes, sob pena de inviabilizar, em
anlise sociolgica, sua manuteno. A partir da, o princpio da
igualdade tributria reina, em busca do equilbrio entre os
contribuintes, sempre quanto ao grau de sacrifcio econmico
suportado pelo recolhimento de tributos.
Outro ponto que verificamos importante refere-se natureza objetiva do que

se deve considerar por capacidade contributiva. Neste sentido, a verificao que
deve ser feita quanto existncia da capacidade contributiva no leva em
considerao aspectos subjetivos de riqueza, o que faria necessria anlise quanto
riqueza do contribuinte como um todo. O que a capacidade contributiva leva em
considerao so os aspectos objetivos da riqueza, externados por meio de fato
econmico que indica sua existncia.
Entendemos deste modo em funo da prpria escolha do legislador
constitucional, ao dispor a respeito dos fatos que podem ser critrio para a criao
de tributo, quais sejam aqueles que presumem a existncia de riqueza, o que a
doutrina escolheu denominar fatos-signo presuntivos de riqueza 66 . Por exemplo,
temos como fatos desta natureza, devidamente escolhidos pelo constituinte,
importar, auferir renda, circular mercadoria, industrializar, prestar servio, dente
outros. Caso assim no o fosse, a tributao deveria recair to somente sobre o
patrimnio do contribuinte, o que claramente no foi escolha do legislador
constitucional.
Mais adiante, especialmente relacionado matria do ICMS, destacaremos
em relao ao princpio da no-cumulatividade, o qual desempenha funo
65
Saraiva, 2011, p. 405.
66
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 6.ed. So Paulo: Noeses, 2013, p.
537.
60
pragmtica de maneira a impedir a tributao sobre a mesma poro da riqueza,

que j fora fato tributado na etapa anterior.
Em momento posterior, nos debruaremos sobre caso de flagrante
desrespeito capacidade contributiva, especificamente o caso onde tributado pelo
ICMS-Importao a mera entrada de bens em territrio nacional, mesmo quando
promovida por pessoa fsica, ou pessoa jurdica no contribuinte do imposto. Este
desrespeito fica mais fortemente marcado ao compreendermos o papel da nocumulatividade, a qual cabalmente suprimida nestas oportunidades, agravando
imensamente a carga tributria incidente nos casos.
Mais adiante tambm, especialmente relacionado matria do ICMS,
destacaremos em relao ao princpio da no-cumulatividade, o qual desempenha
funo pragmtica de maneira a impedir a tributao sobre a mesma poro da
riqueza, que j fora fato tributado na etapa anterior.
1.5.2.3 Princpio da proibio de tributao com efeito de confisco
Ainda no sentido de impor limite quanto instituio de tributo, verificamos a

norma constante do inciso IV, artigo 150, da Constituio Federal, o qual prescreve
da seguinte forma:
aos Municpios:
(...)
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
O que chama ateno do dispositivo em tela que por meio dele se impe
limite ao poder de tributar, de maneira que este no poder ostentar caracterstica
confiscatria. Inexistindo conceito predeterminado do que seria confisco, a doutrina
muito debate a respeito do alcance desse vocbulo, o qual se faz decisivo para
verificarmos o alcance deste instituto.
61
A conceituao do que se pode compreender por confisco dever, ento, ser

construda pelo intrprete da norma, bem como pelo legislador, a partir de conceitos
que se encontrem, necessariamente, no mbito da prpria Constituio.
Neste sentido, devemos ter presente que a atividade tributria consiste em
autorizao constitucional de interferncia sobre o patrimnio do contribuinte, por
parte do Estado, uma vez que a Constituio garante, nos termos do artigo 5, inciso
XXII, proteo propriedade privada. Em assim sendo, compreendemos que o limite
concebido como confisco consiste exatamente na necessidade de respeito
manuteno da propriedade, de forma que a imposio de tributo no acarrete
perecimento de sua fonte produtora, ou seja, a extino do patrimnio.
A respeito do que pode ser compreendido por confisco, Renato Lopes Becho
refere designao especfica para estes termos em matria tributria, conforme
vemos adiante:
Confisco, em termos tributrios, pode ser visto como a transferncia
total ou de parcela exagerada e insuportvel do bem objeto da
tributao, da propriedade do contribuinte para a do Estado.
Expliquemos esta assero.
Toda tributao significa a transferncia de riqueza, objeto da
exao, da propriedade do particular, seu contribuinte, para o
Estado. A tributao deve ser realizada de modo a no retirar o bem
ou inviabilizar o direito de propriedade, pois no se espera que o
Estado atue contra seus scios, os partcipes da organizao
social67.
No entanto, muito embora seja possvel percebermos que o legislador

constitucional teve por inteno a proteo do patrimnio do contribuinte, no to
fcil a delimitao do que se pode compreender por interferncia exagerada sobre a
propriedade, admissvel por meio da tributao. O tema do limite quanto ao alcance
do que se pode considerar por confisco, na posio de Paulo de Barros Carvalho68,
ainda carece de definio, nos seguintes termos:
A temtica sobre as linhas demarcatrias do confisco, em matria de
tributo, decididamente no foi desenvolvida de modo satisfatrio,
podendo-se dizer que sua doutrina est ainda por ser elaborada.
67
Saraiva, 2011, p. 418.
68
213.
62
A intuio, que sabemos ser poderoso instrumento cognoscitivo,

indica-nos alguns casos flagrantes. Todavia, no oferece diretriz
segura.
Mais adiante, no sentido do que pode ser considerado por confisco, possvel
traarmos relao com o direito penal, pois tambm nesta seara observada
hiptese de perda patrimonial, conforme caso presente na prpria Constituio.
Dispe o inciso XLVI, art. 5, da Constituio Federal:
(...)
XLVI - a lei regular a individualizao da pena e adotar, entre
outras, as seguintes:
(...)
b) perda de bens;
(....)
Temos, portanto, embora indiretamente, indicao constitucional do que pode

ser considerado confisco. No direito tributrio tambm encontramos situaes onde
se penalizado com o perdimento de bens, como o caso de algumas sanes
aduaneiras, como em casos de fraude.
No entanto, devemos fazer ateno ao fato que em ambos os casos onde o
perdimento das mercadorias autorizado, inclusive na prpria Constituio, estamos
tratando de situaes de penalizao por ato ilcito, o que por definio o tributo no
69. Ou seja, outra interpretao que se pode abstrair do princpio do no-confisco
que a partir deste no permitido ao Estado promover subtrao do patrimnio, a
ttulo de tributo, que tenha o mesmo efeito do quanto decorre de fato ilcito70.
De todo modo, muito embora no constando expresso em nosso
ordenamento, podemos seguramente afirmar que a utilizao de tributo com efeito
de confisco ocorre nos casos onde h transferncia total da propriedade, ou de
montante exagerado, para o Estado. O exagero dever ser observado de acordo
69
CTN, art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
70
Saraiva, 2011, p. 435.
63
com a capacidade contributiva do contribuinte, caso a caso. Neste sentido, esclarece

Roque Antonio Carrazza:
IX - certo que, a priori, extremamente difcil, se no, mesmo

impossvel, precisar a partir de que ponto um imposto passa a ser
confiscatrio. igualmente certo, porm, que isso se saber
analisando cada caso concreto, ou seja, averiguando como
lucidamente observa Estevo Horvath se ele foi criado com
finalidades extrafiscais, qual sua natureza intrnseca, qual o tipo de
riqueza gravada, e assim avante.71
A tributao confiscatria tambm aquela que desrespeita a capacidade de

contribuir. No entanto, o inverso no verdadeiro, no que concordamos com a
opinio de Renato Lopes Becho, mais uma vez. Vejamos:
A pergunta que fazemos, neste momento, a seguinte: possvel
uma lei tributria ferir o princpio da capacidade contributiva, sem ferir
o princpio do no confisco? Damo-nos pressa em responder:
parece-nos que sim. Em nossa opinio, possvel uma exao fiscal
ser inconstitucional por desrespeitar o princpio da capacidade
contributiva e no significar, necessariamente, um confisco. Ao
menos hipoteticamente.
(...)
Suponhamos, tambm, que o legislador competente altere a
legislao especfica, majorando a alquota do sobredito imposto de
1% para 5%. Conforme pensamos, 5% sobre o valor venal do imvel,
a ttulo de IPTU, pode deixar diversos contribuintes em srias
dificuldades financeiras. A lei estipulou que a majorao poder ser
declarada inconstitucional por ferir o princpio da capacidade
contributiva, expresso no Texto Constitucional, art. 145, 1.72
Desta forma, consideramos que capacidade contributiva constitui um primeiro

limite ao legislador inferior, de forma que este no pode tributar de forma excessiva.
Outra coisa, no entanto, a tributao confiscatria, que passa a ostentar feio de
atentado manuteno do patrimnio particular, portanto um segundo limite, ainda
mais agressivo.
Ainda no sentido de aclarar em relao aos limites do que pode ser
considerado confisco, convm trazermos as lies de Regina Helena Costa, a qual
compreende pela existncia de princpio maior, qual seja o princpio de no71
72
Saraiva, 2011, p. 436.
64
obstncia do exerccio de direitos fundamentais por via de tributao. De acordo

com este entendimento, albergados no referido princpio, esto todos os direitos
fundamentais relacionados matria tributria, tais como imunidades e garantias de
no interveno no patrimnio.
Neste entendimento, o princpio do no confisco existe como manifestao
daquele, nos seguintes termos:
Portanto, o princpio em foco tem sua eficcia manifestada no
somente mediante a instituio de situaes de intributabilidade, mas
igualmente mediante a observncia de outros princpios
constitucionais, tais como o da vedao da utilizao de tributo com
efeito de confisco (art. 150, IV), o da funo social da propriedade
(arts. 5, XXIII, e 170, III) e o da liberdade de profisso (arts. 5, XIII,
e 170, pargrafo nico)73.
No que se relaciona com o ICMS-Importao, na medida das alteraes

promovidas pela Emenda Constitucional n 33 de 2001, passa a ser permitida
incidncia do ICMS no caso de quaisquer importaes, at mesmo sobre aquelas
que no impliquem insero de bem no ciclo econmico nacional. Nestes casos, no
respeitada a matriz constitucional do ICMS, a qual necessariamente implica
tributao no-cumulativa. Ou seja, nos casos em apreo, a tributao passa a
subtrair importncias significativamente superiores, de acordo com previso
constitucional que compreendemos por inadequada.
Nesses casos, diante das elevadas alquotas de ICMS-Importao, bem como
pela tcnica de apurao da base de clculo que faz incluir tanto importncias
estranhas
ao
conceito
de
operao
mercantil,
quanto
prprio
tributo,
compreendemos tratar-se de prtica confiscatria.

No que diz respeito ao princpio da no-cumulatividade, passamos a analisar
quanto ao seu contedo, bem como conexo com a materialidade do ICMS e com a
modulao da carga tributria.
73
COSTA, Regina Helena. Praticabilidade e Justia Tributria Exeqibilidade de Lei Tributria e

Direitos do Contribuinte. So Paulo: Ed. Malheiros, 2007, p. 156.
65
1.5.2.4 Princpio da no-cumulatividade
Inspirada no direito estrangeiro do perodo posterior Primeira Guerra

Mundial, no Brasil, a tributao sobre o consumo surgiu pelo Imposto sobre
Vendas Mercantis, nos termos da Lei Federal n 4.625 de 1922, de competncia da
Unio Federal.
Posteriormente, este tributo foi deslocado para competncia das unidades da
Federao, passando a ser denominado Imposto sobre Vendas e Consignaes
(IVC), tendo a Constituio de 1934 alargado sua materialidade.
Ainda neste momento, o tributo sobre o consumo incidia de forma cumulativa,
fato que restava por favorecer as empresas que pudessem concentrar diversas
etapas da cadeia em um mesmo estabelecimento e, consequentemente, concentrar
a incidncia em um nico momento.
Alm disso, a cumulatividade apresentava outros efeitos, tais como distoro
no preo dos bens, segundo a necessidade de circulao de determinado setor,
estmulo importao de bens, desestmulo s exportaes, alto custo de
fiscalizao, dentre outros.
Em relao tcnica de no-cumulatividade, esta tem sua origem no direito
francs, o qual trouxe o instituto em referncia no que diz respeito ao tributo sobre
valor agregado existente naquele sistema jurdico, no chamado TVA Taxe sur la
Valeur Ajoute.
No que se refere ao sistema brasileiro, a no-cumulatividade surge em nvel
constitucional em 1965, por meio da Reforma Constitucional n 18, de forma que a
substituio do IVC pelo ICMS no apenas promoveu uma alterao de
nomenclatura mas, ao instituir a no-cumulatividade, operou alterando a estrutura do
imposto, por meio de um novo princpio informador.
Posteriormente, no mbito da Constituio Federal de 1988, a nocumulatividade veio inserta no art. 155, pargrafo 2, inciso I, como um mandamento
direcionado ao legislador infraconstitucional do ICMS, bem como de outros tributos
como o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) 74 , algumas contribuies
74
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:

(...)
IV - produtos industrializados;
66
sociais75 e em relao competncia residual76. Em relao ao ICMS, a disposio

constitucional pertinente a no-cumulatividade:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
(...)
no exterior; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de
1993)
(...)
2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: (Redao
dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
I - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de
servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
outro Estado ou pelo Distrito Federal; (...).
Melhor explicando, a imposio constitucional da no-cumulatividade requer

seja instituda tributao que permita a compensao do tributo devido na etapa
anterior, fazendo com que a tributao apenas inove em relao quilo que foi
agregado pelo contribuinte que promove, por exemplo, a circulao da mercadoria.
(...)
1 - facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei,
alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
(...)
3 - O imposto previsto no inciso IV:
I - ser seletivo, em funo da essencialidade do produto;
II - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao com o montante
cobrado nas anteriores; (...).
75
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos
termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
(Redao dada pela Emenda Constitucional n 20, de 1998).
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo,
pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio; (Includo pela Emenda
Constitucional n 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Includo pela Emenda Constitucional n 20, de 1998)
c) o lucro; (Includo pela Emenda Constitucional n 20, de 1998)
(...)
IV - do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Includo pela
Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
(...)
12. A lei definir os setores de atividade econmica para os quais as contribuies incidentes na
forma dos incisos I, b; e IV do caput, sero no-cumulativas
76
Art. 154. A Unio poder instituir:
I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam nocumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta
Constituio;
67
Para tal, a Constituio prev a existncia de sistemtica de abatimento de dbitos e

crditos, a qual bem explicada por Sacha Calmon Navarro Colho:
Ao cabo, a regra da no-cumulatividade, tanto no ICMS quanto no IPI
(por isso que adotamos a tcnica do imposto contra imposto em
perodos fechados de tempo), a seguinte:
A) entradas tributadas geram crdito;
a.1) entradas isentas ou imunes no geram crdito;
B) sadas tributadas geram dbitos;
b.1) sadas no-tributadas (isentas ou imunes) no geram dbitos;
C) perodo de apurao: 30 dias;
D) matria apurvel: todas as entradas e sadas tributveis
(somatrios).
+ dbito crdito = imposto a pagar
- dbito + crdito = crdito a transferir77
Estamos diante, portanto, de duas categorias jurdicas distintas (crdito e

dbito), as quais geram diferentes relaes jurdicas, nas quais credor e devedor se
alternam, nas pessoas do Estado e do contribuinte. O que compreendemos opera
distino cabvel entre as referidas naturezas o fato da primeira (crdito) no ter
como sujeito ativo o Estado, ou seja, no se trata de natureza tributria78.
Ainda em relao disposio constitucional pertinente a no-cumulatividade
do ICMS, devemos ter em conta o sentido que deve ser atribudo expresso
montante cobrado, que no pode ser interpretado literalmente, uma vez que, se
assim o for, ser possvel restrio ao crdito tributrio decorrente da nocumulatividade, em decorrncia da insolvncia do contribuinte situado na etapa
imediatamente anterior. Esta interpretao, no entanto, resta por vincular as duas
relaes jurdicas inerentes ao dbito e ao crdito inerente a no-cumulatividade, o
que no podemos admitir, haja vista as circunstncias da cobrana serem alheias ao
conhecimento do adquirente da mercadoria, com o correspondente crdito.
Por essa razo, a fim que se verifique o princpio da no-cumulatividade em
toda sua extenso de princpio constitucional, e com o desejado efeito econmico, a
expresso cobrado dever ser compreendida por incidente, sendo permitido o
desconto de crdito em funo da mera previso de incidncia na etapa anterior.
77
Forense, 2014, p. 395.
78
MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS - Teoria e Prtica. 12.ed. So Paulo: Dialtica, 2012, p.
213.
68
O efeito econmico que se busca pela no-cumulatividade o de no permitir

tributao em sobreposio, ou seja, sobre mesma poro do fato econmico j
submetido tributao na etapa anterior. Por este motivo, caso fosse suprimida a
no-cumulatividade, seria percebido forte abalo na estrutura do Estado, pois tornaria
os preos de mercado artificialmente mais onerosos, acarretando em arrecadao
exorbitante por parte do Estado, o que colocaria em risco a manuteno da atividade
empresarial. Sobre o tema, so as palavras de Jos Eduardo Soares de Melo,
verbis:
Caso fosse suprimida, a no-cumulatividade tributria geraria um
custo artificial indesejvel aos preos dos produtos e servios
comercializados. Esses preos estariam totalmente desvinculados da
realidade, da produo e da comercializao. Isto oneraria o custo de
vida da populao, e encareceria o processo produtivo e comercial,
reduzindo os investimentos empresariais, em face do aumento de
custos ocasionado por esse artificialismo tributrio, oriundo da
cumulatividade.79
Muito embora flagrantes os efeitos econmicos da no-cumulatividade, o que

deve interessar ao intrprete da norma constitucional que prev a nocumulatividade , necessariamente, o conceito jurdico, ou seja, os critrios que
norteiam a sistemtica de abatimento de dbitos e crditos, que do azo ao princpio
que aqui buscamos estudar. Desta forma, fazemos ateno necessidade de
construo de um conceito jurdico deste instituto, o que somente ser possvel a
partir de interpretao sistemtica deste instituto no mbito da Constituio.
Por este motivo, muito se discute sobre a natureza da no-cumulatividade, se
esta consiste em uma regra de apurao ou se ostenta a posio de princpio
constitucional, distino esta que tem implicaes significativas na compreenso do
tema, pelas caractersticas decorrentes daquilo que j conceituamos como princpio
constitucional. J adiantamos aqui entendermos que a no-cumulatividade deve ser
percebida como verdadeiro princpio, o que se verifica, principalmente, pela relao
observada entre a no-cumulatividade e outros princpios constitucionais tributrios,
como o da capacidade contributiva, da igualdade e da vedao utilizao de tributo
com efeito de confisco, j estudados isoladamente.
Conforme tratado anteriormente, os princpios da igualdade e da capacidade
contributiva correspondem a comandos constitucionais de obedincia obrigatria
79
Ibid., p. 210.
69
pelo legislador ordinrio, de maneira que a ele incumbe a tarefa de criar tributos
uniformes e que respeitem a capacidade econmica do contribuinte. A nocumulatividade, portanto, programa condio que permite distribuir a tributao de
acordo com a cadeia de produo ou comercializao, de forma que nenhum dos
contribuintes do referido ciclo sero tributados em bases isonmicas.
Pelo mesmo motivo, a lei no poder instituir que a no-cumulatividade seja
suprimida em determinada etapa do ciclo, haja vista que alguns no podero ser
prejudicados em relao aos demais, pelo primado da igualdade, bem como pelo
respeito capacidade contributiva, decorrente da capacidade econmica, verificada
em termos objetivos em funo da existncia de operao mercantil, por exemplo.
Da mesma forma, podemos observar relao de complementaridade entre o
princpio da no-cumulatividade e o princpio que veda a instituio de tributo com
efeito de confisco, uma vez que o primeiro impe regra propiciadora da existncia de
ambiente tributrio no confiscatrio, j que diminui o impacto econmico da
tributao sobre o consumo.
Portanto, o princpio da no-cumulatividade est diretamente ligado noo
de direito fundamental, ou seja, na garantia de que o particular somente ser exigido
nos estritos termos autorizados na Constituio, de maneira que qualquer violao
ao referido princpio constitui desnaturao da competncia tributria possvel,
outorgada pelo constituinte originrio.
Este o entendimento de Roque Antonio Carrazza exatamente no que diz
respeito alterao promovida pela Emenda Constitucional n 33 de 2001, nos
seguintes termos:
Ora, a Emenda Constitucional 33/2001, ao dar nova redao ao art.
155, 2, IX, a, da CF, permitiu que os Estados-membros criassem,
por meio de lei ordinria, um novo imposto, com a mesma hiptese
de incidncia e base de clculo do imposto sobre a importao
(previsto no art. 153, I, da Carta Magna) e passando ao largo do
princpio da no-cumulatividade.
Mas, ainda que se aceite, apenas ara argumentar, que o novo
imposto tambm ICMS, ele permanece inconstitucional, j que no
tem como cumprir os ditames do princpio da no-cumulatividade80.
Ainda, em relao ao ICMS, destacamos mais uma vez que esta sigla alberga
a existncia de diversos tributos, incidentes sobre a circulao de mercadorias,
80
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16.ed. So Paulo: Ed. Malheiros, 2012, p. 91.
70
sobre determinadas prestaes de servio, bem como sobre importaes,

materialidades estas que em comum devem respeitar a no-cumulatividade. Nestes
termos, inegvel que a no-cumulatividade princpio informador dos tributos
brasileiros incidentes sobre o consumo, visto que sua instituio tem por objetivo a
diminuio da carga tributria, decorrente da tributao em cascata, bem como
corrigir possveis distores no mbito econmico, tambm geradas pela outra forma
de apurao.
Portanto, a clusula de no-cumulatividade no pode ser invocada como
norma programtica que traduziria uma mera recomendao, mas sim uma diretriz
constitucional imperativa, de observncia obrigatria tanto pelo legislador como pelo
contribuinte do imposto.
Em assim sendo, pelos motivos acima, defendemos ser a no-cumulatividade
um princpio constitucional, o qual encontra sua definio jurdica escorada no em
argumentos econmicos, financeiros ou polticos, mas em outros princpios
constitucionais tributrios.
Jos Eduardo Soares de Melo
81
tambm compreende que a no-
cumulatividade , de fato, um princpio. Vejamos:

A clusula da no-cumulatividade no consubstancia mera norma
programtica, nem traduz recomendao, sequer apresenta cunho
didtico ou ilustrativo, caracterizando, na realidade diretriz
constitucional imperativa.
Um pouco diferente, mas reconhecendo o carter principiolgico da nocumulatividade, a compreenso de Paulo de Barros Carvalho:
O princpio da no cumulatividade do tipo limite objetivo: impe
tcnica segundo a qual o valor de tributo devido em cada operao
ser compensado com a quantia incidente sobre as anteriores, mas
preordena-se concretizao de valores como o da justia da
tributao, respeito capacidade contributiva e da justia da
tributao, respeito capacidade contributiva e uniformidade na
distribuio da carga tributria sobre etapas de circulao e de
industrializao de produtos.82
81
MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS - Teoria e Prtica. 12.ed. So Paulo: Dialtica, 2012, p.
211.
82
220.
71
Nestes termos, a doutrina bem aceita a ideia da no-cumulatividade como

princpio constitucional, arraigado na concepo de que esta existe de forma a
controlar a carga tributria suportada pelos adquirentes de itens de consumo,
corolrio de outros princpios constitucionais, como j verificado acima.
Outro tema bastante polmico relacionado a no-cumulatividade consiste na
discusso quanto a esta ser elemento que configura a regra-matriz dos tributos
incidentes sobre o consumo, ou se esta se refere a elemento exgeno ao arqutipo
constitucional destes tributos. Este entendimento subsidia-se na concepo de que
uma vez tendo a no-cumulatividade implicao direta no montante do tributo
exigvel, estar-se-ia diante de elemento da base de clculo do tributo, bem como a
respeito da natureza do fato gerador, se instantneo ou complexivo. Destacamos,
mais uma vez, a opinio de Sacha Calmon Navarro Colho para o qual a nocumulatividade parte integrante da norma tributria do ICMS:
Discordamos, com respeito, de todos os que acham no integrar a
norma jurdico-tributria do ICM, o princpio da no-cumulatividade.
Integra sim, e integra a consequncia. A base de clculo no o
nico modo de se apurar o quantum do dever decorrente da
realizao do suposto. Seria reduzir a estrutura normativa sua
feio mis primria. Existem impostos sofisticados, do ponto de vista
jurdico, tais como o ICMS e o imposto de renda, que exigem
operaes algo complexas para a concluso do quantum debeatur e
que solicitam o concurso de leis e princpios diversos, todos
convergentes a um s fim: a quantificao do dever do sujeito
passivo da obrigao.
No caso especfico do ICMS, o imposto devido no decorre apenas
da incidncia da alquota, singela e primria, sobre a base de clculo,
esta o valor de sada da mercadoria decorrente da operao que a
faz circular. Depende de outros clculos e de outros elementos
complicadores. Depende, v.g., por expressa determinao
constitucional, da deduo do crdito devido pelas entradas do valor
das sadas83.
Este entendimento leva em considerao que o fato gerador do ICMS

complexivo, ou seja, que apenas estaria presente aps decorrido perodo de tempo
necessrio para que se opere o encontro de dbitos e crditos tributrios
compensveis.
A compreenso que no considera a no-cumulatividade como elemento do
mandamento tributrio considera que a base de clculo do ICMS meramente o
83
Forense, 2014, p. 401.
72
valor de que decorre da sada da mercadoria. O abatimento dos crditos seria

permitido como elemento que somente interessa ao dbito tributrio, em momento
posterior incidncia. De acordo com esta doutrina, portanto, o fato gerador do
ICMS instantneo, incidente quando da operao mercantil. Neste sentido, dispe
Roque Antonio Carrazza,84 nos seguintes termos:
II Realmente, se a base de clculo (que mede o fato jurdico
tributrio) do ICMS o valor da operao (ou da prestao)
realizada, resulta claro que este imposto no pode incidir sobre o
valor acrescentado em relao anterior (sob pena de ser
descumprida a primordial funo dimensionada deste mesma base
de clculo).
(....)
No passa, pois, de uma tcnica de tributao, peculiar ao ICMS
(que, em absoluto, no interfere em sua base de clculo), a apurao
do saldo devedor (ou credor) por meio da diferena entre o imposto
relativo s sadas e o correspondente s entradas de mercadorias,
bens ou servios -, que apenas assegura ao contribuinte a fruio do
direito constitucional de abater, o quantum do imposto a seu cargo, o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado
ou pelo Distrito Federal (art. 155, 2, I, da CF).
De acordo com este entendimento, portanto, o ICMS incidiria sobre base

imponvel que correspondesse ao valor total das sadas, ou seja, os crditos
decorrentes da no cumulatividade no teriam condo de diminuir este montante,
mas somente de reduzir o montante a recolher, de forma que os crditos so
equiparados moeda, que servem para o pagamento do tributo.
Destacamos, muito embora coerente o entendimento aqui exemplificado pela
lavra de Sacha Calmon Navarro Colho, nosso entendimento de que esta
proporciona uma inadequao entre o binmio critrio material e base de clculo, os
quais passam a no guardar a relao que compreendemos que devero manter,
como veremos adiante. Isso porque uma vez imposto pela Constituio que o ICMS
dever incidir sobre operaes mercantis, por exemplo, a base de clculo deste
tributo, ser, necessariamente, o valor da operao, ocorrendo a incidncia no
instante que se der a sada do estabelecimento.
At aqui nos debruamos a respeito da no-cumulatividade como um princpio
constitucional, no intuito de delimitar os contornos deste instituto, os quais
percebemos serem eminentemente jurdicos, ostentando a condio de verdadeiro
84
73
princpio constitucional, o que se verifica pela relao de inerncia que mantm com
os princpios da isonomia, da capacidade contributiva e da vedao de utilizao de
tributo com efeito de confisco.
A no-cumulatividade, portanto, impe seja modulado o efeito econmico
percebido pela tributao nos casos onde existe disposio constitucional neste
sentido. A adoo da no-cumulatividade, portanto, imposio ao legislador
infraconstitucional, que no pode, em nenhum caso, ser amesquinhada. No entanto,
este no foi o efeito percebido pela Emenda Constitucional n 33 de 2001 no que diz
respeito ao ICMS incidente sobe operaes de importao, como veremos a seguir.
1.5.2.4.1 Violao do princpio da no-cumulatividade em funo da

Emenda Constitucional n 33 de 2001 no caso do ICMS-Importao
Como j tratamos, o elemento comum existente entre todas as hipteses de

incidncia albergadas sob a sigla ICMS corresponde no-cumulatividade, de forma
que tambm em relao ao ICMS-Importao a observncia quanto nocumulatividade um mandamento constitucional direcionado ao legislador
infraconstitucional.
Neste sentido, tambm em relao s mercadorias provenientes do exterior,
dever ser mantido o direito ao registro de crdito, a ser abatido do montante
devido na etapa posterior. Ou seja, o conceito de no-cumulatividade insere-se
perfeitamente no conceito daquilo que pode se submeter ao ICMS, o que
exploraremos melhor adiante. No entanto, pode-se abstrair do mandamento da nocumulatividade o fato de que para este instituto ser prestigiado necessrio que
haja a possibilidade de registro de crdito pelas aquisies sujeitas ao ICMS, o que
somente ser observado nos casos onde estejamos diante de uma importao de
mercadoria, por pessoa que seja contribuinte do ICMS.
No entanto, como tambm veremos detalhadamente adiante, a Emenda
Constitucional n 33 de 2001 legislou em sentido contrrio, passando a permitir
hiptese onde embora haja a incidncia do ICMS, o crdito no permitido, uma vez
74
que as operaes de importao em questo no se referem a ingressos de bens

que incorporam bens ao ciclo comercial nacional.
A referida Emenda, ao alterar dispositivo constitucional para fazer incidir o
ICMS-Importao sobre qualquer ingresso de bens em territrio nacional, resta por
macular o princpio da no-cumulatividade, pois no leva em considerao a
destinao do bem, a pessoa do importador, se pessoa fsica ou jurdica, se
efetuada por contribuinte do imposto ou no. Numa operao de importao normal,
feita por contribuinte do imposto, o ICMS recolhido por ocasio do despacho
aduaneiro de uma mercadoria registrado a crdito na escrita fiscal, uma vez que
haver incidncia do ICMS na etapa posterior, relacionada ao bem anteriormente
importado.
No entanto, no sendo o importador contribuinte do ICMS, no haver como
registrar o crdito decorrente da importao e, mesmo que tivesse, no seria
aproveitvel, sem a posterior incidncia, dentro do ciclo comercial. Foi exatamente
isso que passou a ocorrer aps a edio da Emenda Constitucional n 33 de 2001,
uma vez que o ICMS passou a incidir sobre quaisquer operaes de importao, ou
seja, tambm nos casos onde a importao no relacionada com atividade de
mercancia.
Observa-se, ento, que flagrante a distoro que a Emenda Constitucional
n 33 de 2001 promove, uma vez que onera com carga tributria integral, sem direito
a compensao do crdito, por aquele que contribuinte de direito do ICMS. Por
este motivo tambm, j adiantamos aqui compreendermos ser a Emenda em
questo inconstitucional. Nestes termos, destacamos a compreenso de Cllio
Chiesa, que elenca estas inconstitucionalidades:
Portanto, como o ato de importar bens j tributado por meio do
imposto de importao (art. 153, I, da CF), tal evento no poderia ter
sido eleito como hiptese de incidncia do ICMS, pois e EC n
33/2001 autorizou o legislador estadual a tributar um evento j
contemplado como hiptese de incidncia de outro imposto. A
bitributao, salvo as excees previstas pelo poder constituinte de
1988, constitucionalmente vedada.
No obstante tal autorizao tenha sido inserida por meio de
emenda, certo que o constituinte de 1988 assegurou ao
contribuinte o direito de no se sujeitar tributao por meio de
impostos cumulativos e que tenham fato gerador e base de clculo
de outros impostos discriminados na Constituio. Tal diretriz, como
dito alhures, a nosso ver, integra o conjunto de direitos e garantias
que no podem ser suprimidos ou restringidos nem mesmo por meio
75
de emenda Constituio. Logo, nesse particular, a EC n 33/2001

inconstitucional.85
Desta
forma,
em
relao
inovaes
promovidas
pela
Emenda
Constitucional n 33 de 2001, dever ser adotada interpretao em consonncia com

os princpios e direitos fundamentais inerentes ao ICMS, quer dizer, onde no for
permitido amesquinhamento ao direito fundamental que obriga seja respeitado o
direito ao registro de crditos e a tributao nos termos estabelecidos pelo legislador
constituinte originrio. Ambos os pontos, sero mais bem estudados adiante.
85
CHIESA, Cllio. EC 33 Dois novos impostos rotulados de ICMS. In: Revista Dialtica de Direito
Tributrio n. 90. So Paulo: Ed. Dialtica, mar. 2003, p. 38.
76
CAPTULO II ANLISE DO ARQUTIPO CONSTITUCIONAL DO

ICMS-IMPORTAO
Conforme j visto, a Constituio outorga competncias legislativas, dentre

elas a tributria, autorizando que os entes tributantes criem os respectivos tributos,
em abstrato. Isso implica dizer que os tributos que podem ser criados encontram-se
predefinidos na Constituio. Conforme tambm j analisamos, somente o poder
constituinte originrio pode criar tributos.
Uma vez que aqui tratamos de um tributo especfico, qual seja o ICMS,
devemos, portanto, tecer consideraes sobre a natureza deste tributo em
especfico. Previamente, no entanto, buscaremos tecer breves consideraes a
respeito de conceitos tericos fundamentais, relacionados norma constitucional
pertinente ao arqutipo constitucional do tributo. Considerando que a Constituio j
contempla os conceitos essenciais aos tributos que prev, o exerccio das
competncias tributrias dever, necessariamente, restringir-se aos pormenorizados
termos da Constituio.
descrio hipottica, apta a dar nascimento obrigao tributria, uma vez
ocorrido o fato descrito em lei, iremos denominar por hiptese de incidncia, na lio
de Geraldo Ataliba, que teceu relevantes consideraes sobre este conceito.
De maneira a promover o estudo a respeito do arqutipo constitucional dos
tributos, devemos aqui traar distino entre o fato hipottico conforme descrito em
lei (fato jurisdicizado) e o fato efetivamente ocorrido no mundo fenomnico, o qual
corresponde fielmente quilo que prev a legislao.
A fim de que ocorra a incidncia tributria e, portanto, nasa a obrigao,
devero coexistir todos os aspectos da hiptese de incidncia tributria, ou seja,
para que o tributo seja criado de forma concreta, deve-se observar identificao
entre o fato conforme abstratamente previsto em lei, fato ocorrido no mundo
fenomnico, ao que denominamos de subsuno. A respeito da subsuno, explana
a doutrina de Geraldo Ataliba86:
24. Nascimento da obrigao tributria

86
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6.ed. So Paulo: Malheiros, 2011, p. 68-69.
77
24.1 O vnculo obrigacional que corresponde ao conceito de tributo

nasce, por fora da lei, da ocorrncia do fato imponvel.
24.2 A configurao do fato (aspecto material), sua conexo com
algum (aspecto pessoal), sua localizao (aspecto espacial) e sua
consumao num momento ftico determinado (aspecto temporal),
reunidos unitariamente determinam inexoravelmente o efeito jurdico
desejado pela lei; criao de uma obrigao jurdica concreta, a
cargo de pessoa determinada, num momento preciso.
(...)
25. Subsuno
25.1 Subsuno o fenmeno de um fato configurar rigorosamente a
previso hipottica da lei. Diz-se que um fato se subsume hiptese
legal quando corresponde completa e rigorosamente descrio que
dele faz a lei.
Ao fato, efetivamente ocorrido no mundo fenomnico, capaz de subsumir-se

aos termos da lei, vamos aqui denominar de fato imponvel, tambm nos termos da
doutrina de Geraldo Ataliba87.
Portanto, no mbito da Constituio iro constar os principais elementos que
configuram determinado tributo. Em relao ao tema, tambm esclarece Aires
Barreto o qual defende que a previso constitucional do tributo j indica sua efetiva
existncia, se opondo corrente que defende no serem os tributos criados na
Constituio. So as consideraes do autor 88:
Sem dissenses, se tem aceito, ao longo do tempo, que a

Constituio no cria tributo. H poucos sis, porm, levantou-se a
voz acatadssima de Jos Souto Maior Borges para consignar com
firme convico:
...mesmo antes de sua instituio por lei, o tributo apenas previsto
na Constituio j existe. Colhida em seus devidos termos, parecenos que lhe assiste razo.
(....)
Tomemos por exemplo o imposto estadual sobre operaes relativas
circulao de mercadorias. Sem embargo da faculdade constante
no 4, do art. 23 da Magna carta, inequvoca a eleio dos
possveis destinatrios legais tributrios: produtores, industriais e
comerciantes (cfme. Art. 23, inciso II).
(...)
Assim, embora no se tenha a escultura com todos os seus entalhes,
o que s se dar com a edio da lei ordinria, no menos verdade
que o porte, o tipo do lenho e mesmo os traos mais vigorosos so
juridicamente tangveis.
87
Ibid., p. 68.
BARRETO, Aires. Base de clculo, alquota e princpios constitucionais. 2.ed. Rio de Janeiro: Ed.
Max Limonad, 1998, p. 26.
88
78
Seguindo na investigao da hiptese de incidncia tributria, entendemos

que a norma em questo dever ser identificada, necessariamente, de acordo com
aspectos de sua natureza, quais so: aspecto material, aspecto espacial, aspecto
temporal, aspecto pessoal e aspecto quantitativo.
A hiptese de incidncia, portanto, corresponde a um recorte da realidade, de
acordo com os aspectos eleitos, nos termos da lei, a qual se ocorrida (a hiptese)
cria um enlace obrigacional entre sujeito ativo e sujeito passivo, correspondente
obrigao de pagar determinada quantia ao Estado.
Seguindo na investigao da norma tributria constitucionalmente prevista,
ainda na doutrina de Geraldo Ataliba, esta norma assume a configurao trade:
hiptese, mandamento e sano. Vejamos:89
17.10 Em suma: se a norma jurdica tem a seguinte estrutura:

1)hiptese, 2) mandamento, 3) sano, s obrigao tributria a
que nasce por fora do (2) mandamento. Aquelas obrigaes que
decorrem da (3) sano, no so tributrias.
Pois este comando s obrigatrio para a pessoa contemplada na
hiptese legal; e s quando se configure, concreta e atualmente, o
fato ou estado de fato previsto na respectiva hiptese.
Continuando na investigao acerca do arqutipo constitucional dos tributos,

destacamos tambm a posio de Paulo de Barros Carvalho, o qual tambm dedica
extensa anlise ao tema.
Traando-se anlise a respeito dos dois referenciais tericos que aqui
buscamos cotejar, o que compreende Geraldo Ataliba denominar por hiptese de
incidncia, configurada por seus diversos aspectos, Paulo de Barros entende por
bem chamar de regra-matriz de incidncia, a qual ser informada por seus critrios
(pessoal, material, espacial, temporal e quantitativo).
De acordo com Paulo de Barros Carvalho, a regra-matriz de incidncia
composta de forma bipartida, por (1) antecedente e (2) consequente90.
Na teoria de Paulo de Barros, a hiptese (antecedente) alberga os elementos
de suposio, ou seja, aqueles elementos imprescindveis ao nascimento da
obrigao tributria, ou seja, os critrios material, espacial e temporal. Em relao a
89
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6.ed. So Paulo: Malheiros, 2011, p. 53.
318.
90
79
estes elementos, uma vez presentes, podero fazer incidir a norma, desde que
vertida em norma individual e concreta.
Por sua vez, no consequente restariam os critrios pessoal e quantitativo
permitindo-se identificar o vnculo jurdico j instalado, de acordo com os sujeitos
portadores do dever e do direito, inerentes obrigao tributria. Nas palavras de
Paulo de Barros Carvalho91:
Assim, recolhendo o vocbulo obrigao como sinnimo de relao

jurdica de ndole economicamente aprecivel, podemos defini-lo
como o vnculo abstrato, que surge pela imputao normativa, e
consoante o qual uma pessoa, chamada de sujeito ativo credor ou
pretensor, tem o direito subjetivo de exigir de outra, denominada
sujeito passivo ou devedor, o cumprimento de prestao de cunho
patrimonial.
Muito embora tenhamos trazido as distines existentes entre os conceitos de

regra-matriz de incidncia tributria e hiptese de incidncia tributria, marcamos
aqui que ambos se prestam igualmente para explicar a respeito do arqutipo
constitucional dos tributos, de acordo com seus critrios ou aspectos, a depender do
referencial terico ao qual nos aproximemos.
No entanto, na sequncia do presente trabalho, iremos nos valer do
referencial terico adotado por Paulo de Barros Carvalho, pelas denominaes
decorrentes do conceito de regra matriz de incidncia tributria, o que destacamos
para conferir coerncia terminolgica ao estudo.
Feitas as devidas distines tericas a respeito do arqutipo constitucional
dos tributos em geral, passemos investigao acerca destes conceitos aplicados
matria do ICMS-Importao.
91
358.
80
2.1 Antecedente normativo
Conforme j observado, o antecedente normativo corresponde hiptese

passvel de ocorrncia no mundo fenomnico, de acordo com as indicaes
legislativamente qualificadas, de tempo, lugar e fato econmico. Uma vez presentes
as trs qualidades em questo, o fato estar apto a produzir efeitos tributrios, ou
seja, criar enlace obrigacional entre sujeito ativo e passivo.
Assim sendo, passemos anlise dos critrios pertinentes ao antecedente
normativo, os critrios: a) material; b) espacial; e, c)temporal.
2.1.1 Critrio material da regra matriz de incidncia
O critrio material da norma tributria propriamente dita92 consiste na locuo

formada por um verbo e um complemento, conjuntamente formando o ncleo da
hiptese normativa. Por decorrncia lgica, o verbo em questo no pode ser de
predicao completa, bem como no pode se tratar de verbo impessoal, sendo,
portanto, foroso que se trate de um verbo pessoal e de predicao incompleta.
Sobre o tema, esclarece Paulo de Barros Carvalho93:
Regressando ao tpico da transcendente importncia do verbo, para

a definio do antecedente da norma-padro do tributo, quadra
advertir que no se pode utilizar os da classe dos impessoais (como
haver), ou aqueles sem sujeito (como chover) porque
comprometeriam a operatividade dos desgnios normativos,
impossibilitando ou dificultando seu alcance. Isso concerne ao sujeito
que pratica a ao, e bem assim ao complemento do predicado
verbal, que, impreterivelmente, h e existir. Descabe falar-se,
portanto, de verbos de sentido completo, que se expliquem por si
mesmos.
92
93
Ibid., p. 298.
Ibid., p. 326.
81
Como exemplos de critrios materiais, presentes na Constituio Federal,

destacamos auferir renda, realizar operaes financeiras e ser proprietrio de imvel
rural para as hipteses previstas nos incisos V, VI e III do artigo 153,
correspondendo ao imposto sobre a renda, ao imposto sobre operaes financeiras
e ao imposto sobre a propriedade territorial rural, respectivamente.
Devemos aqui fazer ateno distino existente entre o que materialidade
do tributo (critrio material) e o que a regra matriz como um todo, destacando-se
que a segunda somente estar conformada a partir da coexistncia de todos os
critrios j destacados, no somente o material, devendo ainda ser respeitados
pressupostos de espao, tempo e o elemento subjetivo.
A respeito da importncia do critrio material, explana Fernando Bonf de
Jesus:
O critrio material o mais complexo, tendo em vista que contm a
designao de todos os dados de ordem objetiva pois fornece o
critrio bsico para de quantificar o montante devido, permitindo-nos
identificar o ncleo da hiptese de incidncia tributria.94
De acordo com terminologia j destacada de Geraldo Ataliba, este refere em

relao ao aspecto material da hiptese de incidncia da seguinte forma:
Neste entendimento, o aspecto material consiste no ncleo da

hiptese de incidncia, suportando a designao objetiva de seu
arqutipo, o qual fornece o nico critrio possvel para a identificao
da base de clculo possvel.
O aspecto mais complexo da hiptese de incidncia o material. Ele
contm a designao de todos os dados de ordem objetiva,
configuradores do arqutipo em que ela (h.i) consiste; a prpria
consistncia material do fato ou estado de fato descrito pela h.i, a
descrio dos dados substanciais que servem de suporte h.i.
(...)
Fornece o critrio bsico, para se responder quanto devido alm
de servir de fulcro para o discrimen que permite formular a nica
classificao jurdica dos tributos, desdobrando-os em espcies e
subespcies95.
Ainda nos termos da doutrina que destacamos acima, ser por meio da
identificao do aspecto material que reconheceremos os elementos essenciais da
94
95
JESUS, Fernando Bonf de. ICMS - Aspectos Pontuais. So Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 25.
82
hiptese, podendo-se, muitas vezes, confundir o aspecto material com a hiptese

como um todo.
Temos, portanto, que o critrio material deve ser observado com maior
ateno pelo intrprete, uma vez que no mais importante que os demais para a
formao da obrigao tributria, mas certamente instrumento importante para a
verificao do adequado uso da competncia tributria, bem como para a
identificao da ocorrncia do fato imponvel.
O critrio material dever estar expressamente designado em nvel
constitucional, de maneira que cada nova materialidade informada na Constituio
corresponder a novo tipo tributrio. Conforme expressa Roque Antonio Carrazza96:
A Constituio, ao discriminar as competncias tributrias,

estabeleceu ainda que, por vezes, de modo implcito e com uma
certa margem de liberdade para o legislador a norma-padro de
incidncia (o arqutipo, a regra-matriz) de cada exao.
Especificamente em relao ao Imposto sobre Circulao de Mercadorias

(ICMS) este tributo cuja competncia conferida aos Estados e ao Distrito Federal
e, excepcionalmente, Unio, nos casos dos artigos 147 97 e 154, II 98 da Carta
Magna.
A partir da leitura do inciso II, do artigo 155, da Constituio Federal de 1988,
verificamos a existncia de 6 (seis) impostos distintos, todos sob o que
denominamos ICMS. No que diz respeito ao ICMS, nos termos do que dispe a
atual redao da alnea a, do inciso IX, pargrafo 2, do artigo 155 da Constituio
Federal, temos:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos

sobre: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
(...)
96
97
Art. 147. Competem Unio, em Territrio Federal, os impostos estaduais e, se o Territrio no for
dividido em Municpios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os
impostos municipais.
98
(...)
II - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou no em
sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua
criao.
83

no exterior; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de
1993)
(...)
2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: (Redao
dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
(....)
IX - incidir tambm:
a)sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por
pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do
imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o
servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde
estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da
mercadoria, bem ou servio; (Redao dada pela Emenda
Portanto, so os 6 (seis) impostos:
(I) imposto sobre a circulao de
mercadorias; (II) imposto sobre a prestao de servio de transporte interestadual e

intermunicipal; (III) imposto sobre a prestao de servio de comunicao; (IV)
imposto sobre a produo, importao, circulao, distribuio ou consumo de
lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos e de energia eltrica; (V) o imposto
sobre extrao, circulao, distribuio ou consumo de minerais; e, (VI) imposto
sobre entrada de bens do exterior.
O destaque acima para as 6 (seis) materialidades do ICMS levam em
considerao a atual configurao das hipteses constitucionalmente previstas,
principalmente aps a edio da Emenda Constitucional n 33 de 2001. No entanto,
a diviso aqui destacada no unssona na doutrina. Roque Antonio Carrazza
destaca a existncia de 5 (cinco) hipteses para o ICMS, nos seguintes termos:
A sigla ICMS alberga pelo menos cinco impostos diferentes, a

saber: a) o imposto sobre operaes mercantis (operaes relativas
circulao de mercadorias), que, de algum modo compreende o
que nasce na entrada de mercadorias importadas do exterior; b) o
imposto sobre servios de transporte interestadual e intermunicipal;
c) o imposto sobre servio de comunicao; d) o imposto sobre
produo, importao, circulao, distribuio ou consumo de
lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos e de energia eltrica;
e e) imposto sobre a extrao, circulao, distribuio ou consumo
de minerais.
Levando em considerao a previso constitucional j destacada, bem como

a correspondente lei complementar, no caso a Lei Complementar n 87 de 1996,
84
Fernando Bonf de Jesus destaca a existncia de 3 (trs) materialidades distintas,

nos seguintes termos:
Nos termos do inc. II do art. 155 da CF de 1988 e da Lei

Complementar (LC) n 87 de 1996 (denominada Lei Kandir), que
regula o imposto no mbito nacional, as operaes relativas
circulao de mercadorias e servios de transporte intermunicipal e
interestaduais e comunicao so entendidas como a efetiva
transferncia de titularidade das mercadorias ou efetiva prestao de
servio de transporte e comunicao.
(...)
Portanto, so os trs termos que caracterizam o critrio material do
ICMS: (i) circulao de mercadorias, (ii) servio de transporte
(intermunicipal e interestadual), e (iii) servio de comunicao99.
Contudo, j cabe adiantarmos neste ponto que uma leitura mais apurada do
dispositivo constitucional levar-nos- supresso da ltima hiptese destacada,
relacionada ao ingresso de bens em territrio nacional. Esta, por sua vez, no deve
ser compreendida como hiptese diversa daquela pertinente circulao de
mercadorias, pelas razes que passaremos a apresentar.
Isso porque a anlise da regra-matriz de incidncia do ICMS incidente sobre
operaes mercantis servir de base para compreendermos a mesma regra em
relao ao ICMS incidente sobre importao de mercadorias, que j adiantamos
anteriormente como materialidade sui generes.
Em relao pluralidade de sentidos que comporta a sigla ICMS, Sacha
Calmon Navarro Colho destaca pela possibilidade de reduo existncia de
apenas duas materialidades, uma vez que o princpio da no-cumulatividade tem a
funo de interligar as materialidades, devendo-se apenas diferenciar o ICMS
incidente sobre servios de transporte de passageiros. a posio do autor:
O imposto incide sobre operaes relativas a:

a)
Circulao de mercadorias;
b)
Prestao de servios de transporte interestadual e
intermunicipal (excludos os municipais sujeitos ao ISS e os
internacionais, imunes e isentos);
c)
Prestao de servio de comunicao;
No so trs impostos, mas um s, sobre circulao de mercadorias
e servios especficos, pois a no-cumulatividade os interliga.
Somente o transporte de pessoas pode se constituir em imposto
99
JESUS, Fernando Bonf de. ICMS - Aspectos Pontuais. So Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 26.
85
diverso. O IVA na Europa abrange os servios de profissionais

liberais e construo civil. A doutrina jamais chegou a predicar que o
IVA mirade de impostos100.
A anlise da regra-matriz de incidncia do ICMS incidente sobre operaes

mercantis servir de base para compreendermos a mesma regra em relao ao
ICMS incidente sobre importao de mercadorias, que j adiantamos anteriormente
como materialidade sui generes. Isso porque se observa da Constituio ncleo
comum principalmente
em funo da disposio adotada pelo
legislador
constitucional.
Foi escolha de este trazer referncia quanto incidncia na importao,
exatamente mencionando o inciso pertinente ao ICMS incidente sobre operaes
mercantis, na redao constitucional acima destacada.
Portanto, para uma adequada compreenso quanto materialidade desta
exao (ICMS), importante que o intrprete tenha conscincia do real sentido do
verbo e do complemento utilizados pelo legislador constitucional, no caso circular
mercadoria.
Em assim sendo, a compreenso quanto materialidade deste imposto deve,
necessariamente, firmar conceito do que so mercadorias, do que circulao e o
que so operaes mercantis, estas sim, objetos do imposto.
2.1.1.1 Vocbulo circulao
Em primeiro lugar, cumpre destacarmos que o termo circulao deve ser

compreendido como a circulao jurdica da mercadoria, a qual pressupe a
transferncia da propriedade ou posse das mercadorias. Na definio de Jos
Eduardo Soares de Melo, o termo circulao empregado para definir a materialidade
do ICMS corresponde:
100
Forense, 2014, p. 478.
86
Circulao a passagem das mercadorias de uma pessoa para

outra, sob o manto de um ttulo jurdico, equivale a declarar,
sombra de um ato ou de um contrato, nominado ou inominado.
Movimentao, com mudana de patrimnio101.
A circulao relevante para o ICMS corresponde quela tutelada pelo direito,

que apresente cunho patrimonial. Circular significa mudar de titularidade, no
necessariamente em relao propriedade, uma vez que podemos aplicar o mesmo
conceito circulao da posse, a qual da mesma forma importa na transferncia de
poderes jurdicos sobre determinado bem, de maneira economicamente relevante.
Devemos destacar, portanto, que a circulao importante para o ICMS no se
confunde com a mera circulao fsica, como bem destaca Roque Antonio Carrazza:
bom esclarecermos, desde logo, que tal circulao s pode ser

jurdica (e no meramente fsica). A circulao jurdica pressupe a
transferncia (de uma pessoa para outra) da posse ou da
propriedade da mercadoria. Sem a mudana de titularidade da
mercadoria, no h falar em tributao por meio do ICMS. Esta idia,
abonada pela melhor doutrina (Souto Maior Borges, Geraldo Ataliba,
Paulo de Barros Carvalho, Clber Giardino, etc.), encontrou
ressonncia no prprio STF102.
A noo a respeito da circulao passvel de incidncia para o ICMS fica mais

clara ao analisarmos o vocbulo seguinte da locuo, que qualifica o verbo circular.
Isso porque, a circulao importante para o ICMS aquela que tem por objeto uma
mercadoria, ou seja, o ICMS incidir sobre operaes mercantis.
2.1.1.2 Vocbulo operao
Portanto, dando sequncia na investigao quanto materialidade do imposto

sobre a circulao de mercadorias, devemos definir o conceito de operao
mercantil. Destacamos aqui que o cerne da materialidade do ICMS encontra-se no
vocbulo operaes, desde que devidamente qualificada pelos termos circulao e
101
102
MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS - Teoria e Prtica. 12.ed. So Paulo: Dialtica, 2012, p. 16.
87
mercadoria, de maneira que aquilo que efetivamente tributado pelo ICMS a

operao. No mesmo diapaso a obra de Geraldo Ataliba e Cleber Giardino, nos
seguintes termos:
Operaes so atos jurdicos; atos regulados pelo Direito como

produtores de determinada eficcia jurdica; so atos juridicamente
relevantes; circulao e mercadorias so, nesse sentido, adjetivos
que restringem o conceito substantivo de operaes103.
Por operao mercantil, compreende Roque Antonio Carrazza104:

IV - Enfim, como adiante melhor procuraremos demonstrar, para que
um ato jurdico configure uma operao mercantil mister que: a)
seja regido pelo Direito Comercial; b) tenha sido praticado num
contexto de atividades empresariais; c) tenha por finalidade, pelo
menos em linha de princpio, o lucro (resultados econmicos
positivos); e, d) tenha por objeto uma mercadoria.
No que diz respeito locuo operaes, esta de grande valia na

investigao quanto materialidade do ICMS, a qual foi objeto de estudo por
Geraldo Ataliba e Cleber Giardino, no qual destacada a construo deste conceito.
Referem os autores:
Operaes so atos jurdicos; atos regulados pelo Direito como

produtores de determinada eficcia jurdica; so atos juridicamente
relevantes; circulao e mercadorias so, nesse sentido, adjetivos
que restringem o conceito substantivo de operaes105.
Nestes termos, o fato econmico tributado pelo ICMS a operao, de forma

que os vocbulos circulao e mercadorias so meros aspectos que qualificam a
operao que deve ser tributada.
Jos Souto Maior Borges tambm destaca a importncia quanto
compreenso do termo operaes empregado na concepo da materialidade do
ICMS, nos seguintes termos:
103
ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cleber. Ncleo da definio constitucional do ICM (operaes,

circulao e sada). In: Revista de Direito Tributrio, n. 25-26. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais,
1983, p. 103.
104
105
1983, p. 104.
88
A operao fato gerador do imposto pode ser jurdica, embora

no deva ser necessariamente uma compra e venda, como acontecia
com o velho IVC, que, alis, fora estendida troca e empreitada106.
Portanto, a locuo operaes relativas circulao de mercadorias, insere

limite objetivo que qualifica e delimita o mbito das circulaes passveis
relacionadas imposio do imposto, as quais podero ser melhor verificadas a
partir da interpretao quanto locuo como um todo, que somente estar
completa a partir do termo seguinte, mercadoria.
2.1.1.3 Vocbulo mercadorias
Mercadoria, por sua vez, consiste no bem mvel sujeito operao de

mercancia, ou seja, operao que se sujeita s regras do direito comercial.
Nenhum bem mercadoria por sua natureza, sero mercadorias aqueles
bens que sejam objeto de operaes regidas pelo regime jurdico do direito
comercial, que sejam bens mveis, de forma que a qualificao como mercadoria
depender do destino a ser dado pela operao mercantil.
Em assim sendo, o vocbulo mercadorias restringe com mais especificidade
as operaes que se sujeitam ao ICMS, de maneira que so mercadorias os bens
corpreos objeto da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante107.
Cleber Giardino e Geraldo Ataliba tambm destacam a importncia do vocbulo em
questo na definio da materialidade do ICMS, nos seguintes termos:
(....) s h mercadoria para o Direito, onde existam regras jurdicas

que a definam e dem critrios para o seu reconhecimento
(mercadorias so coisas qualificadas pelo Direito, em funo de sua
106
BORGES, Jos Souto Maior. O Fato Gerador do ICMS e os Estabelecimentos Autnomos. In:
Revista de Direito Administrativo, v. 103. So Paulo, p. 33-48.
107
89
destinao); destarte inexiste

juridicamente regrado108.
mercadoria
onde
inexista
ato
Em assim sendo, consideramos correta a lio de Roque Antonio Carrazza,

para o qual o conceito de mercadoria que deve ser trazido para fins de definio da
hiptese de incidncia do ICMS aquele vigente no momento da promulgao da
Constituio Federal de 1988109, o qual se encontrava indicado na disposio do
artigo 191 do Cdigo Comercial, atualmente revogado.
Art. 191 - O contrato de compra e venda mercantil perfeito e

acabado logo que o comprador e o vendedor se acordam na coisa,
no preo e nas condies; e desde esse momento nenhuma das
partes pode arrepender-se sem consentimento da outra, ainda que a
coisa se no ache entregue nem o preo pago. Fica entendido que
nas vendas condicionais no se reputa o contrato perfeito seno
depois de verificada a condio (artigo n. 127).
unicamente considerada mercantil a compra e venda de efeitos
mveis ou semoventes, para os revender por grosso ou a retalho, na
mesma espcie ou manufaturados, ou para alugar o seu uso;
compreendendo-se na classe dos primeiros a moeda metlica e o
papel moeda, ttulos de fundos pblicos, aes de companhias e
papis de crdito comerciais, contanto que nas referidas transaes
o comprador ou vendedor seja comerciante.
Nestes termos, o conceito legal de mercadoria que constava do ordenamento

quando da publicao da Constituio Federal de 1988 de carter legal vinculado
finalidade de compra e venda, quando estatui que unicamente considerada
mercantil a compra e venda de efeitos mveis e semoventes para revender por
grosso ou a retalho, na mesma espcie ou manufaturados, ou para alugar seu uso,
etc..
Paulo de Barros Carvalho destaca, em relao ao termo mercadoria,
assinalando quanto origem deste vocbulo, o qual deriva do latim mercatura,
tendo por significado coisa corprea e mvel que pode ser objeto de compra e
venda. Ainda de acordo com o mesmo autor, a predicao mercadoria no se refere
caracterstica do objeto, mas do destino que se d ao bem 110 . Ou seja, ser
108

1983, p. 105.
109
110
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio Linguagem e Mtodo. 4.ed. So Paulo: Noeses,
2011, p. 648.
90
considerado mercadoria o bem que tiver destinao comercial, que se sujeite

atividade de mercancia.
Em assim sendo, pela utilizao em nvel constitucional de termo naquele
significado dado pela legislao comercial, entendemos que resta cristalizada a
definio empregada na Constituio, uma vez que, se assim no fosse, seria
possvel
alterao
de
materialidade
tributria
por
meio
da
legislao
infraconstitucional, o que no podemos admitir.

Tambm no podemos admitir a ideia de um conceito em aberto em nvel
constitucional, uma vez que este entendimento menospreza a inteno do legislador
constitucional que houve por bem escolher o vocbulo mercadoria , bem como
repartir as competncias tributrias. Alm disso, este entendimento atenta contra
garantia patrimonial, o que veremos adiante se tratar de direito fundamental. O
direito fundamental a somente ser tributado nos estritos termos do que definiu o
legislador constituinte originrio.
Nos termos acima expostos, por exemplo, no sero considerados
mercadoria os bens que sejam objeto de operaes de transferncia de produtos111
ou bens do ativo fixo, bem como no sero consideradas mercadorias os bens
mveis destinados exposies, feiras, etc..
Uma vez presente que o conceito de mercadoria implica, necessariamente, a
presena de uma operao negocial, devemos atentar que no so todas as
operaes mercantis que importam tributao pelo ICMS, mas somente aquelas
que impliquem circulao destes bens, ou seja, que se relacionem com a
transferncia jurdica do bem, de uma pessoa para outra.
Por este motivo, o termo mercadorias que indica que as circulaes
escolhidas para serem tributadas pelo ICMS sero aquelas que implicarem na
tradio do bem.
O ICMS-Importao, na atual redao constitucional, refere que sero objeto
de tributao por este imposto qualquer ingresso de bens do exterior, sendo
descartados os conceitos de operaes e mercadorias, sendo para o ICMSImportao irrelevante a destinao do bem ou qualificao quanto operao que
111
STJ, Smula 166: Fato Gerador - ICMS - Deslocamento de Mercadoria - Estabelecimento do

Mesmo Contribuinte. No constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de
um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.
91
promove a entrada do bem em territrio nacional. Sobre este ponto, destaca Jos
Eduardo Soares de Melo:
Tambm poder incorrer o nus tributrio nos casos de admisso

temporria concernentes a bens que devam permanecer no pas
durante prazos determinados, em razo de diversificadas situaes,
tais como feiras, exposies, congressos, pesquisas cientficas,
espetculos artsticos, competies esportivas, promoes,
reposio e conserto em virtude de garantia.112
Sobre o tema, no mesmo sentido esclarece Cllio Chiesa, nos seguintes

termos:
O art. 155, 2, IX, a, da Constituio Federal, contempla trs

situaes distintas: a) a primeira consiste na tributao do evento
importar bem ou mercadoria para revenda, comercializao, ou
industrializao; b) a segunda, prev a tributao de servio prestado
no exterior, cabendo imposto ao Estado onde estiver situado o
estabelecimento destinatrio da mercadoria ou servio; c) a terceira
tem como evento tributado a aquisio de bens por pessoa fsica ou
jurdica que no pratica atos de comrcio com habitualidade.113
Em relao alterao promovida pela Emenda Constitucional n 33 de 2001,

passou a constar que o ICMS poder incidir sobre a mera entrada de bens,
independentemente do intuito comercial. exatamente nesta ponto que acreditamos
ter o legislador constitucional extrapolado, o que resta ntido ao trazer o conceito de
bem, como busca explicar Christine Mendona, nos seguintes termos:
(IV) BEM objeto mvel

Diverso do que foi tratado no item anterior, a expresso bem,
constante da alnea a do inciso IX do art. 155, bem mais
abrangente do que mercadoria, pois, enquanto esta deve ser objeto
de transaes habituais e em volume que caracterize atividade de
mercancia, aqueles se refere a toda e qualquer coisa mvel,
independente se a operao de deu entre pessoas fsicas ou
jurdicas, independentes se para o uso prprio ou para revenda.
Em sntese, caso seja realizado um negcio jurdico (operao) que
tenha como objeto a transferncia de titularidade (circulao) de um
112
MELO, Jos Eduardo Soares de. Importao e Exportao no Direito Tributrio: impostos, taxas e
contribuies. 3.ed. So Paulo: Ed. RT, 2014, p. 33.
113
CHIESA, Cllio. ICMS: Sistema Constitucional Tributrio algumas inconstitucionalidades da LC
87/96. So Paulo: Editora LRT, 2007.
92
bem mvel proveniente do exterior, sujeito a mercancia ou no,

gerar incidncia do ICMS-Importao.114
Verificamos, portanto, que o critrio material do ICMS-Importao se

confunda com o mesmo critrio relacionado ao imposto de importao,
compreendemos que esta coincidncia no deveria ser recepcionada pelo sistema
tributrio
constitucional
vigente
no
Brasil,
por
se
tratar
de
alargamento
inconstitucional da competncia dos Estados e do Distrito Federal, promovida pelo

legislador constituinte derivado, bem como por se tratar de sobreposio
competncia reservada Unio, nos termos do artigo 154, inciso I, da Constituio
Federal.
Em relao referida incoerncia, trataremos mais propriamente a seguir, ao
tratarmos especificamente das inovaes promovidas pela Emenda Constitucional n
33 de 2001. No entanto, j adiantamos que somos do entendimento que a
materialidade possvel do ICMS-Importao, nos termos da redao original da
Constituio, o ingresso de bens no ciclo econmico nacional, seja por meio do
ingresso de mercadoria, seja por meio do ingresso de bens que sero consumidos
ou agregados ao ativo imobilizado de empresa, contribuinte do ICMS.
2.1.2 Critrio espacial da regra matriz
Em relao ao critrio espacial da regra matriz de incidncia, j devemos

ressaltar que este indicar as circunstncias de espao pertinentes ao nascimento
da obrigao tributria. Noutras palavras, ele refere-se ao local onde a conduta do
critrio material dever ocorrer para que se instale a obrigao tributria.
A indicao do critrio espacial tambm dever ser localizada no mbito da
Constituio Federal, de forma que encontramos relao direta entre o aspecto
espacial e o juzo de competncia tributria, no que diz respeito ao mbito territorial
de validade da lei que instituiu o tributo.
114
MENDONA, Christine. O leasing na Importao e o ICMS. In: ICMS: Aspectos Jurdicos

Relevantes. CAMPILONGO, Paulo A. Fernandes (Org.). So Paulo: Ed. Quartier Latin, 2008, p. 46.
93
Sobre o aspecto espacial da hiptese de incidncia, bem esclarece Geraldo

Ataliba, nos seguintes termos:
40.2 Pois, as conotaes espaciais da hiptese de incidncia so

decisivas para a conformao do fato imponvel.
Essa perspectiva genrica do aspecto espacial da h.i. est presa ao
(dependendo) mbito de competncia do legislador ordinrio; a lei
municipal s tem eficcia no territrio do Municpio; a lei estadual s
no prprio estado. S a lei federal tem abrangncia nacional115.
Paulo de Barros Carvalho descreve que o critrio espacial da hiptese de

incidncia dever apresentar uma das trs formas abaixo:
a)
hiptese cujo critrio espacial faz meno a determinado local
para ocorrncia do fato tpico;
b)
hiptese em que o critrio espacial alude a reas especficas,
de tal sorte que o acontecimento apenas ocorrer se dentro dela
estiver geograficamente contido;
c)
hiptese de critrio espacial bem genrico, onde todo e
qualquer fato, que suceda sob o manto da vigncia territorial da lei
instituidora, estar apto a desencadear seus efeitos peculiares116.
No que diz respeito do ICMS incidente sobre a circulao de mercadorias, a

indicao de critrio espacial dever ser compreendida a partir do conceito de
estabelecimento, ou seja, o local onde so efetuados os atos comerciais que levam
sada em operao mercantil.
Jos Eduardo Soares de Melo destaca a importncia de compreender-se
quanto ao que pode ser compreendido por estabelecimento, trazendo tona
diversas definies doutrinrias, que aqui transcrevemos da obra deste autor:
Aplicando-se os conceitos doutrinrios regra-matriz constitucional,
depreende-se a figura do estabelecimento, que significa o prprio
local ou edifcio em que a profisso vai ser exercida ou o negcio vai
ser instalado, de modo que passa a compreender todo um conjunto
de instalaes e aparelhamento necessrios ao desempenho da
profisso ou negcio, inclusive o prprio edifcio em que se instala.
(De Placido e Silva)117.
115
329.
117
MELO, Jos Eduardo Soares de. Vocabulrio Jurdico. v. II. Rio de Janeiro: Forense, 1966. Apud
116
94
Estabelecimento o complexo de bens, materiais ou imateriais, que

constituem o instrumento utilizado pelo comerciante para a
explorao de determinada atividade mercantil (Oscar Barreto
Filho)118.
Por isso que tambm se entende que estabelecimento, ou fundo de
comrcio, o instrumento de atividade do empresrio (Rubens
Requio)119.
A indicao do estabelecimento como critrio espacial da regra-matriz de

incidncia do ICMS consta do artigo 11 da Lei Complementar n 87 de 1996, o qual
traz conceituao legal do que se pode compreender por estabelecimento:
Art. 11. O local da operao ou da prestao, para os efeitos da
cobrana do imposto e definio do estabelecimento responsvel, :
I - tratando-se de mercadoria ou bem:
a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da
ocorrncia do fato gerador;
(...)
d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a
entrada fsica;
(...)
3 Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento o local,
privado ou pblico, edificado ou no, prprio ou de terceiro, onde
pessoas fsicas ou jurdicas exeram suas atividades em carter
temporrio ou permanente, bem como onde se encontrem
armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:
I - na impossibilidade de determinao do estabelecimento,
considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operao
ou prestao, encontrada a mercadoria ou constatada a prestao;
II - autnomo cada estabelecimento do mesmo titular;
III - considera-se tambm estabelecimento autnomo o veculo usado
no comrcio ambulante e na captura de pescado;
IV - respondem pelo crdito tributrio todos os estabelecimentos do
mesmo titular.
Nestes termos, o critrio espacial da regra-matriz de incidncia do ICMS

devido nas operaes de circulao de mercadorias o territrio de cada unidade
da Federao, mais precisamente o estabelecimento de onde for dada a sada em
operao mercantil, uma vez que o ICMS nesta modalidade tributo devido na
origem.
No entanto, ao analisarmos a hiptese do ICMS incidente nas operaes de
importao (art. 11, I, d, da Lei Complementar n 87 de 1996), constatamos que
118
BARRETO FILHO, Oscar. Teoria do Estabelecimento Comercial. 1966, p. 75. Apud MELO, Jos
Eduardo Soares de. ICMS - Teoria e Prtica. 12.ed. So Paulo: Dialtica, 2012, p. 24.
119
REQUIO, Rubens. Curso de Direito Comercial. v. 1. 18.ed. So Paulo: Saraiva, 1988, p. 203-204.
Apud MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS - Teoria e Prtica. 12.ed. So Paulo: Dialtica, 2012, p.
24.
95
nesta modalidade o ICMS somente poder ser devido de acordo com a localizao
do estabelecimento que promover a importao das mercadorias.
Especificamente em relao ao critrio espacial do ICMS-Importao,
compreendemos que este se limita aos Estados onde estiver localizado o
estabelecimento destinatrio do bem, por ser este o nico critrio possvel, uma vez
que somente aps o ingresso das mercadorias no estabelecimento que estas tero
ingressado no ciclo econmico interno, quando podemos imaginar que ser cobrado
o ICMS120. Esta verificao implica, necessariamente, a indicao do sujeito ativo da
relao tributria, ou seja, a unidade da Federao onde estiver localizado o
estabelecimento que promover a importao de mercadoria.
Da mesma forma, a percepo quanto ao critrio espacial da regra-matriz
indicar o critrio temporal, qual seja o momento da entrada no estabelecimento
daquele que promover a entrada de mercadoria do estrangeiro. Isso porque a
disposio constante do art. 11, I, d, da Lei Complementar n 87 de 1996 menciona
expressamente a entrada fsica dos bens objeto da importao, o que poder ser
compreendido de forma que o ICMS seja devido no momento em que se der o
desembarao aduaneiro das mercadorias.
2.1.3 Critrio temporal da regra matriz
Ao mesmo tempo em que o critrio espacial nos fornece subsdio de local

pertinente ao acontecimento da hiptese tributria, o critrio temporal nos fornece
subsdio de momento, ou seja, de quando estar instalado o fato imponvel, uma vez
coexistentes todos os critrios da regra matriz.
O critrio temporal define o momento exato em que devemos considerar
consumado o fato imponvel, o que indica a importncia deste critrio, sempre que
inaugurada a obrigao tributria.
Definindo o critrio temporal da regra matriz, Paulo de Barros Carvalho
esclarece:
120
96
Compreendemos o critrio temporal da hiptese tributria como o

grupo de indicaes, contidas no suposto da regra, e que nos
oferecem elementos para saber, com exatido, em que preciso
instante acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurdico
que amarra devedor e credor, em funo de um objeto o
pagamento de certa prestao pecuniria121.
Geraldo Ataliba, a respeito do aspecto temporal da hiptese de incidncia,

refere quanto ao grau de positivao em nvel legal, a respeito do tema, o qual por
vezes dever ser reconhecido implicitamente:
35.8 Enfim, o legislador que discricionariamente estabelece o
momento que deve ser levado em considerao para se reputar
consumado um fato imponvel. E esta indicao legislativa (que pode
ser, repita-se, explcita ou implcita) recebe a designao de aspecto
temporal da h.i.
35.9 Se o legislador se omitir, estar implicitamente dispondo que o
momento a ser considerado aquele em que o fato material descrito
ocorre (acontece). Deve-se entender, pois, que sempre h aspecto
temporal da h.i. Este , em todos os casos, disposto pelo legislador,
ainda que nem sempre explicitamente122.
Obviamente, o critrio temporal indicado pelo legislador infraconstitucional

dever guardar coerncia com a materialidade do tributo, de acordo com a previso
constitucional.
Por este motivo que a legislao infraconstitucional refere-se ao critrio
temporal pelo termo fato gerador, o mesmo utilizado para determinar o critrio
material, dentre suas diversas acepes. exemplo disso o artigo 19 do Cdigo
Tributrio Nacional, que trata do imposto de importao. Vejamos:
Art. 19. O imposto, de competncia da Unio, sobre a importao de
produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no
territrio nacional.
No que diz respeito ao ICMS incidente sobre operaes mercantis, o critrio

temporal escolhido pelo legislador infraconstitucional corresponde ao momento de
sada da mercadoria do estabelecimento do vendedor dessas mercadorias,
conforme se observa do artigo 12, inciso I, da Lei Complementar n 87 de 1996:
121
331.
122
97
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no

momento:
I - da sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda
que para outro estabelecimento do mesmo titular123;
No entanto, embora a sada seja critrio coerente com a materialidade do

tributo, como momento escolhido para o nascimento da obrigao tributria,
devemos observar que a sada importante para o ICMS somente poder ser aquela
que corresponda a uma sada em operao mercantil.
No caso do ICMS, a meno do vocbulo circulao, importante na
construo da materialidade do tributo, bem como em funo da confuso que por
vezes existe entre o critrio temporal e o fato gerador como um todo, poder levar
equivocada compreenso que qualquer sada dever ser considerada para fins de
incidncia do ICMS. Sobre esta distino, coerentes as concluses de Roque
Antonio Carrazza:
Se a sada de mercadorias fosse realmente a hiptese de incidncia
do imposto em pauta, o comerciante furtado em mercadorias como
frisa Aliomar Baleeiro teria no s que suportar os prejuzo, como
pagar o ICMS devido por elas. E, mais: se no levasse a notcia
criminis ao conhecimento da autoridade fazendria estaria
praticando uma evaso tributria j que estaria escondendo ao fisco
a ocorrncia do fato imponvel do ICMS.
Vejamos outro exemplo: um incndio ameaa destruir o
estabelecimento comercial. Para evitar que o fogo consuma as
mercadorias, o comerciante, ajudado por seus empregados e por
transeuntes, providencia para que elas sejam postas na rua. Houve a
sada das mercadorias. devido o ICMS por isso? Parece-nos claro
que no124.
Desta forma, em elao ao ICMS incidente sobre operaes com

mercadorias, diversas so as sadas irrelevantes para fins de incidncia do ICMS,
uma vez que embora importem em sadas fsicas, no apresentam contedo jurdico
de negcio com natureza mercantil.
Ao que interessa no presente estudo, o ICMS na modalidade importao, a
redao constitucional j traz indicao bastante clara, referindo explicitamente em
123
Muito embora seja manifestao do legislador complementar pela possibilidade de incidncia do

ICMS nos casos e transferncia de mercadorias, esta possibilidade no foi recepcionada pelo STJ,
como bem entendido por meio da smula 166 do STJ, verbis:
Fato Gerador - ICMS - Deslocamento de Mercadoria - Estabelecimento do Mesmo Contribuinte.
No constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro
estabelecimento do mesmo contribuinte.
124
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16.ed. So Paulo: Ed. Malheiros, 2012, p. 52, rodap n. 22.
98
relao ao momento da incidncia, escolhendo por bem o momento de entrada do

bem ou mercadoria. Repetimos a redao do dispositivo ora mencionado:
IX - incidir tambm:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por
Constitucional n 33, de 2001). (grifo nosso)
Como se observa, o legislador constitucional fez referncia expressa ao

estabelecimento do destinatrio da mercadoria, o que deve ser considerada
indicao mais do que necessria quanto ao momento em que se pode reputar
ocorrido o fato imponvel pertinente ao ICMS-Importao. Conforme j dito,
compreendemos que somente poder ser devido o ICMS aps o ingresso das
mercadorias no ciclo econmico nacional, portanto aps a entrada das mercadorias
no estabelecimento do importador. Por isso, compreendemos que o legislador
nacional desempenhou mal sua funo ao prever que o ICMS-Importao pode ser
considerado como incidente no mero desembarao aduaneiro, nos termos do inciso
IX, artigo 12, da Lei Complementar n 87 de 1996125.
Devemos destacar que o Decreto-lei n 406 de 1968 definia que a entrada da
mercadoria no estabelecimento do importador correspondia ao critrio temporal da
regra-matriz de incidncia do ICMS-Importao, sendo que diante de inmeras
iniciativas pela possibilidade de tributao quando do desembarao aduaneiro
levaram edio da Smula 577 do STF, posteriormente substituda pela Smula
661. Referiam as smulas:
SMULA N 577
NA IMPORTAO DE MERCADORIAS DO EXTERIOR, O FATO
GERADOR DO IMPOSTO DE CIRCULAO DE MERCADORIAS
OCORRE
NO
MOMENTO
DE
SUA
ENTRADA
NO
ESTABELECIMENTO DO IMPORTADOR.
SMULA N 661
125
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

(...)
IX do desembarao aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior; (Redao dada pela
Lcp 114, de 16.12.2002).
99
NA ENTRADA DE MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR,

LEGTIMA A COBRANA DO ICMS POR OCASIO DO
DESEMBARAO ADUANEIRO. (grifo nosso)
Muito embora seja opinio emitida pelo Supremo Tribunal Federal por meio
de smula mais recente, no acreditamos que esta interpretao seja do melhor
apreo Constituio, uma vez que adianta a obrigao tributria a momento
anterior efetiva ocorrncia do fato imponvel. Esta tambm a opinio de Roque
Antonio Carrazza:
Vai da que exigir o ICMS no timo do desembarao aduaneiro
cobr-lo antes da efetiva ocorrncia de seu fato imponvel
fenmeno que nosso ordenamento constitucional tributrio no
aceita. Qualquer norma neste sentido ser invlida, j que nem
mesmo em nome dos interesses arrecadatrios se pode antecipar a
incidncia de qualquer tributo. Faz-lo implica malferir o princpio da
segurana jurdica126.
Da mesma forma compreende Aliomar Baleeiro, para o qual o aspecto

temporal da incidncia do ICMS-Importao corresponde entrada dos bens no
estabelecimento do importador, nos seguintes termos:
Qual o aspecto temporal da incidncia? O Decreto-lei n 406/1968
definiu-o como o da entrada no estabelecimento do importador.
Vrios Estados passaram a exigir o imposto, por razes de
praticidade, no momento do desembarao aduaneiro. Essa
antecipao ilegtima, contrria s normas gerais estabelecidas no
Decreto-lei n 406/1968, vinha sendo afastada pelos tribunais
brasileiros, inclusive pelo STF, (...)127
Nestes termos, advertimos que o desembarao aduaneiro no passa de ato

administrativo que internaliza bens estrangeiros quando do ingresso em territrio
brasileiro, nos termos do art. 571 do Regulamento Aduaneiro128, no havendo como
servir de critrio informador do ICMS.
Pelas razes acima expostas, a entrada de bem no territrio nacional e
instrumentalizada pelo despacho aduaneiro indica a existncia de operao sujeita
126
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 12.ed. So Paulo: Forense, 2013, p. 546.
128
Do Desembarao Aduaneiro
Art. 571. Desembarao aduaneiro na importao o ato pelo qual registrada a concluso da
o
conferncia aduaneira (Decreto-Lei n 37, de 1966, art. 51, caput, com a redao dada pelo Decretoo
o
Lei n 2.472, de 1988, art. 2 ).
127
100
ao ICMS, conforme sumulado pelo Supremo Tribunal Federal, no sendo necessria

a efetiva recepo (tradio) do bem pelo importador. No entanto, como j nos
posicionamos, no compreendemos que esta seja a melhor compreenso do tributo,
devendo ser considerado como critrio temporal o momento de entrada da
mercadoria no estabelecimento do adquirente.
2.2 Consequente normativo
Ao passo que no antecedente normativo verificamos os elementos descritivos,

que, portanto, circunstanciam o fato econmico a ser tributado, no consequente
normativo verificaremos elemento prescritor, que declara a existncia o vnculo
obrigacional.
Em relao ao consequente normativo da regra matriz de incidncia,
encontraremos os critrios relacionados instalao do vnculo entre sujeito ativo e
passivo, j capaz de surtir efeitos no sistema normativo. Tambm no consequente
normativo iremos verificar a dimenso da obrigao, j economicamente mensurada.
Nestes termos, no consequente normativo iremos verificar os critrios: a)
pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo); e, b) quantitativo.
2.2.1 Critrio quantitativo da regra matriz
O critrio quantitativo ser observado a partir da identificao quanto ao

aspecto econmico da obrigao tributria, a qual ser verificada a partir de dois
fatores, a base e clculo e a alquota.
Em relao definio da alquota, no mbito da Carta Poltica,
encontraremos apenas limites ao poder legiferante. A alquota, ou proporo da
base de clculo a ser convertida em objeto da obrigao tributria, no encontra
previso expressa em nvel constitucional, mas obviamente dever respeitar os
101
princpios constitucionais que se fazem presentes nas limitaes constitucionais ao

poder de tributar. So estes os princpios: a) da legalidade; b) da capacidade
contributiva; e, c) da no utilizao de tributo com efeito de confisco, j analisados.
No que diz respeito base de clculo, compreendemos a legislao encerra
limite bastante objetivo no que concerne s bases de clculo que so possveis, uma
vez que a base de clculo dever ser, sempre, coerente com a materialidade do
tributo.
Neste sentido, destacamos a compreenso de Alfredo Augusto Becker129, o
qual compreendeu pela proeminncia deste aspecto em relao aos demais, uma
vez que a base de clculo elemento que deflagra a natureza do tributo,
confirmando, afirmando ou infirmando a natureza da exao e a materialidade do
tributo130.
Ainda, podemos reconhecer trs funes distintas para a base de clculo: (1)
funo mensuradora, pois mede as propores reais do fato; (2) funo objetiva,
pois compe a especfica determinao da dvida; e (3) funo comparativa,
porquanto posta em comparao com o critrio material da hiptese131.
Em relao terceira funo, destacamos suas caractersticas de (3.1)
confirmao, (3.2) infirmao ou (3.3) afirmao, de acordo com a relao mantida
entre a base de clculo e o critrio material do tributo.
possvel dizer que a base de clculo confirma a materialidade de
determinada exao quando conseguimos observar perfeita consonncia da base de
clculo com o critrio material. Ou seja, o ncleo do fato dimensionado est de
acordo com a materialidade autorizada em nvel constitucional.
Diremos que a base de clculo infirma a materialidade da exao quando
operar em sentido oposto, quando observamos discordncia entre o objeto tributado
(base de clculo) e o permissivo constitucional (critrio material). Como exemplo
hipottico, podemos imaginar situao esdrxula de termos como base de clculo do
Imposto sobre Circulao de Mercadorias o lucro auferido em determinado perodo.
129
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 6.ed. So Paulo: Noeses, 2013, p.
396.
130
398.
131
Ibid., p. 401.
102
Finalmente, diremos que a base de clculo afirma a natureza de determinada

exao naqueles casos onde por meio dela conseguimos aclarar em relao real
natureza de uma exao. Nestes casos, possvel identificar a espcie tributria
(imposto, taxa ou contribuio de melhoria), por meio da base de clculo escolhida
indicada na legislao.
Neste sentido tambm esclarece Roque Antonio Carrazza132:
4. O que distingue um tributo de outro seu binmio hiptese de
incidncia / base de clculo. A base de clculo, alm de colaborar na
determinao da dvida tributria, dimensionando o fato imponvel,
afirma o critrio material da hiptese de incidncia do tributo. Em
suma, a base de clculo deve apontar para a hiptese de incidncia
do tributo, confirmando-a. Do contrrio, o tributo ter sido mal
institudo e, por isso mesmo, ser inexigvel. Donde podemos
concluir que a base de clculo absolutamente indispensvel, para
qualquer tributo.
Destacamos, ainda, a sempre pertinente anlise de Geraldo Ataliba a respeito

da base de clculo como elemento central da hiptese de incidncia, a qual
denomina de base imponvel:
43.1 Base imponvel uma perspectiva dimensvel do aspecto
material da h.i. que a lei qualifica, com a finalidade de fixar critrio
para a determinao, em cada obrigao tributria concreta, do
quantum debetur. (....)
A base imponvel a dimenso do aspecto material da hiptese de
incidncia. , portanto, uma grandeza nsita da h.i. (Alfredo Augusto
Becker a coloca, acertadamente, como cerne da h.i.). , por assim
dizer, seu aspecto dimensional, uma ordem de grandeza prpria do
aspecto material da h.i.; propriamente uma medida sua133.
Nestes termos, quanto investigao acerca do critrio material da hiptese

de incidncia, bem como de sua decorrente base de clculo, temos que os
elementos necessrios para seu conhecimento encontram-se, necessariamente,
esgotados em nvel constitucional, visto estarem as materialidades tributrias todas
previstas na Constituio.
Em assim sendo, a base de clculo dever espelhar parcela do fato imponvel
(fato jurdico tributrio), nos termos definidos em lei e de acordo com a Constituio.
132
133
103
Bem se coloca a teoria semitica para explicar a relao que encontramos

entre a base de clculo e o critrio material, para a qual podemos traar paralelo
direto com a relao existente entre signo e objeto, explicada tambm por Charles
Sanders Peirce. Como visto, para que a base de clculo seja constitucional
necessrio que seja uma parcela diretamente relacionada ao critrio material,
mantendo, portanto, relao de correspondncia com este.
Na teoria de Peirce, o signo seria o veculo que permite uma criao mental,
denominada interpretante, acerca de determinado objeto real ou mental. A respeito
da teoria dos signos de Peirce, Lcia Santaella esclarece:
Ora, o signo no o objeto. Ele apenas est no lugar do objeto.
Portanto, ele s pode representar esse objeto de um certo modo e
numa certa capacidade.
(...)
Ora, o signo s pode representar seu objeto para u intrprete, e
porque representa seu objeto, produz na mente desse intrprete
alguma outra coisa (um signo ou quase signo) que tambm est
relacionado ao objeto no diretamente, mas pela mediao do
signo134.
Portanto, o signo uma coisa que representa uma outra coisa, que ostenta a
condio de objeto. Seguindo na investigao a respeito da relao existente entre
signo e objeto, destacamos que os signos podem ser de trs tipos: cones, smbolos
ou ndices.
Os signos so simblicos quando a relao entre as coisas em eles aparecem
e as coisas que eles representam de carter convencional e baseada apenas num
acordo entre os sujeitos comunicantes.
Sero icnicos quando a relao entre as coisas em que eles aparecem e as
coisas que eles representam de carter imitativo e, portanto, baseada no mais
numa simples conveno, mas em dada semelhana entre os dois tipos de coisas,
no sentido de que, se isto parece com aquilo.
Finalmente, os signos so indiciais quando a relao entre as coisas em eles
aparecem e as coisas que eles representam de carter no mais convencional,
nem tampouco imitativo, mas associativo, no sentido de que, se isto costuma vir
sempre associado (quer dizer, junto conectado ou vinculado) quilo, de maneira que,
percebendo-se isto, lembra-se imediatamente daquilo.
134
SANTAELLA, Lcia. O que semitica. 2.ed. So Paulo: Editora Brasiliense, 2003, p. 90-91.
104
Por correlao lgica compreendemos que adotada a teoria de classificao

das representaes de Charles Seders Peirce, temos que a semitica nos diria que
a base de clculo signo, da espcie ndice, que remete a um objeto que tem
natureza necessariamente econmica, o fato imponvel.
A fim de verificarmos em relao aos conceitos acima, destacamos a previso
infraconstitucional relacionada ao ICMS incidente sobre as operaes com
mercadorias, nos termos do inciso I, artigo 13 da Lei Complementar n 87 de 1996,
que trata do imposto no mbito nacional:
Art. 13. A base de clculo do imposto :
I - na sada de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o
valor da operao;
Observa, com razo, Roque Antnio Carrazza135 que a base de clculo do

ICMS no o valor agregado, devendo-se cobrar o montante referente ao valor da
operao mercantil, sendo este ltima a base de clculo do imposto em questo.
Em ateno ao dispositivo citado acima, temos que a Lei Complementar
cumpriu o seu papel, apenas descrevendo por base de clculo valores que
confirmam os contornos estabelecidos pela Constituio, restando por base de
clculo o valor da operao, ou seja, aquilo que economicamente relevante,
estritamente vinculado ao fato tributado.
Contudo, no parou a o legislador complementar, inaugurando conceito
prprio do que se pode compreender por valor da operao, uma vez que a partir do
1 do referido artigo 13 trouxe para dentro da base de clculo do ICMS valores
estranhos ao fato tributado, de modo a incorrer em deformao da exao, que
entendemos implicar a criao de tributo que no reflete respectiva competncia
legislativa. Neste sentido dispe o 1, artigo 13, da Lei Complementar n 87 de
1996:
1 Integra a base de clculo do imposto, inclusive na hiptese do
inciso V do caput deste artigo: (Redao dada pela Lcp 114, de
16.12.2002)
I - o montante do prprio imposto, constituindo o respectivo destaque
mera indicao para fins de controle;
II - o valor correspondente a:
135
105
a) seguros, juros e demais importncias pagas, recebidas ou

debitadas, bem como descontos concedidos sob condio;
b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo prprio remetente ou
por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.
Como se observa acima, bem como amplamente repetido em legislao

ordinria das unidades da Federao, so includas na base de clculo do ICMS
importncias como despesas de frete, seguros e, at mesmo, o prprio ICMS,
includo por meio de clculo que internaliza o valor imposto na sua prpria base136.
Contudo, no somente em nvel infraconstitucional encontramos definio em
relao base de clculo do ICMS-Importao, sendo importante atentarmos em
relao alnea i, inciso XII, 2, artigo 155 da Constituio Federal, destacado
anteriormente, dispositivo este inserto tambm pela Emenda Constitucional n 33 de
2001137.
De acordo com a norma em tela, expressamente permitido que a legislao
complementar disponha pela incluso do ICMS em sua prpria base de clculo, o
que entendemos se tratar de mais um caso onde existe descompasso entre o
montante da exigncia e a materialidade constitucionalmente prevista. Nesta
medida, face norma constitucional em questo, compreendemos que
inconstitucional a cobrana do ICMS. Nesta medida, compreendemos que
inconstitucional a cobrana do ICMS.
No que diz respeito a no pertinencialidade entre a base de clculo e a
materialidade do ICMS, tambm a verificamos no caso do ICMS-Importao, em
relao ao qual so includas as mesmas importncias destacadas acima, bem
como outras especificidades que tambm entendemos divergirem do permissivo
constitucional deste imposto.
136
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redao dada pela
Emenda Constitucional n 3, de 1993)
(...)
II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem
no exterior; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
(...)
2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: (Redao dada pela Emenda
(...)
XII - cabe lei complementar:
(....)
i) fixar a base de clculo, de modo que o montante do imposto a integre, tambm na importao do
exterior de bem, mercadoria ou servio. (Includa pela Emenda Constitucional n 33, de 2001)
137
106
2.2.1.1 Base de clculo do ICMS-Importao
Seguindo-se na investigao da materialidade do ICMS-Importao temos por

bem analisar a conformidade da base de clculo escolhida pelo legislador
infraconstitucional, em relao ao critrio material da regra-matriz de incidncia,
disposto na Constituio Federal. A Lei Complementar n 87, de 1996, estabelece a
seguinte composio da base de clculo:
Art. 13. A base de clculo do imposto :
(...)
V - na hiptese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes
parcelas:
a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de
importao, observado o disposto no art. 14;
b) imposto de importao;
c) imposto sobre produtos industrializados;
d) imposto sobre operaes de cmbio;
e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuies e despesas
aduaneiras; (Redao dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
Art. 14. O preo de importao expresso em moeda estrangeira ser
convertido em moeda nacional pela mesma taxa de cmbio utilizada
no clculo do imposto de importao, sem qualquer acrscimo ou
devoluo posterior se houver variao da taxa de cmbio at o
pagamento efetivo do preo.
Pargrafo nico. O valor fixado pela autoridade aduaneira para base
de clculo do imposto de importao, nos termos da lei aplicvel,
substituir o preo declarado.
Em anlise do dispositivo acima destacado, observamos que no caso do

ICMS-Importao, da mesma forma que ocorre com o ICMS incidente sobre
circulao de mercadorias, a exao no recai somente sobre o valor da operao
(mercantil), mas tambm sobre quantias que no correspondem materialidade do
imposto.
Nos termos da alnea e destacada acima, permitido que componha a base
de clculo quaisquer outros impostos, taxas, contribuies e despesas aduaneiras,
de fato, uma carta branca conferida ao legislador estadual e distrital, permitindo a
incluso de despesas de frete, capatazia, armazenagem, etc. Estas despesas no
se relacionam com o valor da operao mercantil de forma direta, sendo estas
107
importncias acessrias, que simplesmente viabilizam a operao mercantil,

portanto tambm estranhas materialidade do tributo, pormenorizada em nvel
constitucional.
O texto original da Constituio Federal fixou a materialidade do ICMSImportao, de forma genrica, como a sendo a realizao de negcio jurdico de
importao relativo aquisio de produtos regularmente nacionalizados, sendo
esta a indicao mais do que suficiente quanto a base de clculo possvel para fins
de ICMS-Importao. Quaisquer outros acrscimos (valor de impostos, taxas e
demais despesas) no podem ser compreendidos como base de clculo da exao,
por extrapolarem o limite do que possvel escolher-se como base de clculo, uma
vez que estranhos ao montante pactuado pelo negcio jurdico no exterior.
Da mesma forma que ocorre com o ICMS incidente na circulao de
mercadorias, a base de clculo do ICMS-Importao ser composta, tambm, pelo
prprio ICMS, a chamada incluso por dentro do imposto, conceito este que tambm
em relao ao ICMS-Importao no pode ser recepcionado.
Entendemos, com isso, que o constituinte originrio vinculou a base de
clculo possvel para fins de ICMS-Importao, qual seja o valor da operao de
importao de acordo com o negcio mercantil de importao. Em assim sendo,
podemos concluir que a nica base de clculo possvel, para o ICMS-Importao,
seria o valor aduaneiro.
O conceito de valor aduaneiro tem origem no Acordo Geral sobre Tarifas e
Comrcio (GATT 1994), do qual o Brasil signatrio. O mencionado acordo
internacional foi inserido no ordenamento jurdico ptrio pelo Decreto Legislativo n
30 de 1994 e pelo Decreto n 1355 de 1994, com a denominao de Acordo de
Valorao Aduaneira, atualmente regulado pelo Decreto n 6759 de 2009.
Segundo o art. VII daquele acordo internacional, o valor aduaneiro dever
corresponder ao valor real da mercadoria importada, ou ao de uma outra mercadoria
similar, no podendo se pautar no valor de produtos de origem nacional ou sobre
valores arbitrrios ou fictcios. O valor real dever ser o preo pelo qual, em tempo e
lugar determinados pela legislao do pas da importao, as mercadorias
importadas sero vendidas ou ofertadas venda em operaes comerciais normais,
efetuadas em condies de plena concorrncia. O valor aduaneiro, portanto, dever
corresponder, em sntese, ao valor de mercado do bem importado.
108
O conceito de valor aduaneiro, decorrente do destacado acordo internacional,

escolhido expressamente pela legislao do Imposto de Importao como base de
clculo do imposto (artigo 75 do Decreto n 6759 de 2009). Em contexto um pouco
diferente compreendeu o STF que para fins de incidncia do PIS e da Cofins
Importao o valor aduaneiro deveria ser considerado como base de clculo, de
forma que no poderia o ICMS compor a base de clculo das contribuies. Decidiu
o Pretrio Excelso, sob o rito da Repercusso Geral, nos autos do RE n
559.937/RS:
EMENTA Tributrio. Recurso extraordinrio. Repercusso geral.
PIS/COFINS importao. Lei n 10.865/04. Vedao de bis in idem.
No ocorrncia. Suporte direto da contribuio do importador (arts.
149, II, e 195, IV, da CF e art. 149, 2, III, da CF, acrescido pela EC
33/01). Alquota especfica ou ad valorem. Valor aduaneiro acrescido
do valor do ICMS e das prprias contribuies. Inconstitucionalidade.
(...)
5. A referncia ao valor aduaneiro no art. 149, 2, III, a , da CF
implicou utilizao de expresso com sentido tcnico inequvoco,
porquanto j era utilizada pela legislao tributria para indicar a
base de clculo do Imposto sobre a Importao. 6. A Lei 10.865/04,
ao instituir o PIS/PASEP -Importao e a COFINS -Importao, no
alargou propriamente o conceito de valor aduaneiro, de modo que
passasse a abranger, para fins de apurao de tais contribuies,
outras grandezas nele no contidas. O que fez foi desconsiderar a
imposio constitucional de que as contribuies sociais sobre a
importao que tenham alquota ad valorem sejam calculadas com
base no valor aduaneiro, extrapolando a norma do art. 149, 2, III,
a, da Constituio Federal. 7. No h como equiparar, de modo
absoluto, a tributao da importao com a tributao das operaes
internas. O PIS/PASEP -Importao e a COFINS -Importao
incidem sobre operao na qual o contribuinte efetuou despesas com
a aquisio do produto importado, enquanto a PIS e a COFINS
internas incidem sobre o faturamento ou a receita, conforme o
regime. So tributos distintos. 8. O gravame das operaes de
importao se d no como concretizao do princpio da isonomia,
mas como medida de poltica tributria tendente a evitar que a
entrada de produtos desonerados tenha efeitos predatrios
relativamente s empresas sediadas no Pas, visando, assim, ao
equilbrio da balana comercial. 9. Inconstitucionalidade da seguinte
parte do art. 7, inciso I, da Lei 10.865/04: acrescido do valor do
Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e
sobre Prestao de Servios de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicao ICMS incidente no desembarao
aduaneiro e do valor das prprias contribuies , por violao do art.
149, 2, III, a, da CF, acrescido pela EC 33/01. 10. Recurso
extraordinrio a que se nega provimento.
109
Devemos destacar, por bvio, que os casos no so idnticos, uma vez que a
alnea a, inciso III, 2 do artigo 149, da Constituio Federal, faz meno expressa
base de clculo das contribuies como o valor aduaneiro, o que no caso do ICMS
no verificado. No entanto, entendemos que permanece a concepo de respeito
aos limites da materialidade constitucionalmente imposta, de forma a no permitir a
incluso de valores estranhos materialidade na base de clculo de tributo. Muito
embora, em relao ao ICMS, a Constituio no tenha deixado expressa a base de
clculo do imposto, no caso do ICMS este critrio tambm est circunstanciado na
Constituio, no podendo admitir afronta que incorra em aumento da carga
tributria, principalmente.
Em assim sendo, temos que ao procedermos a verificao do binmio base
de clculo e critrio material do ICMS-Importao encontramos elementos que no
guardam a coerncia que deve existir entre a base de clculo e a hiptese constante
da Constituio, permanecendo duas flagrantes inconstitucionalidades. A primeira
em nvel infraconstitucional, permitindo a incluso de tributos federais e outras
despesas na base de clculo do imposto sob comento, a segunda em nvel
constitucional, permitindo a incluso do ICMS-Importao em sua prpria base de
clculo, de acordo com a redao promovida tambm pela Emenda Constitucional n
33 de 2001.
110
2.2.2 Critrio pessoal da regra matriz
Por meio do critrio material da regra matriz de incidncia possvel verificar

ambas as pessoas envolvidas na relao obrigacional, ou seja, o sujeito ativo
(credor) e o passivo (devedor) da obrigao tributria.
No que diz respeito ao aspecto pessoal da hiptese de incidncia, Geraldo
Ataliba refere que est presente na Constituio a indicao necessria daqueles
que podero figurar como sujeito passivo da obrigao tributria:
29.2 O sujeito passivo , no direito constitucional brasileiro, aquele
que a Constituio designou, no havendo discrio do legislador na
sua designao. S pode ser posto nessa posio o destinatrio
constitucional tributrio (para usarmos a excelente categorizao de
Hector Villegas). Nos impostos, a pessoa que revela capacidade
contributiva, ao participar do fato imponvel, promovendo-o,
realizando-o ou dele tirando proveito econmico (CF, art. 145, 1).
Nas taxas, o administrado cuja atividade requeira o ato de polcia, ou
que provoque, requeira ou, de qualquer modo, utiliza o servio
pblico (CF, art. 145, II). Nas contribuies, o sujeito que receba
especial benefcio ou cause especial detrimento ao estado (CF, arts.
145, III e 149). Todo desvio desse critrio material implica
inconstitucionalidade da lei tributria, no Brasil138.
A respeito do critrio pessoal da regra-matriz de incidncia, conceitua Paulo

de Barros Carvalho:
Sujeito passivo da relao jurdica tributria a pessoa sujeito de
direitos fsica ou jurdica, privada ou pblica, de quem se exige o
cumprimento da prestao: pecuniria, nos nexos obrigacionais; e
insuscetvel de avaliao patrimonial, nas relaes que veiculam
meros deveres instrumentais ou formais.
no critrio pessoal do consequente da regra-matriz de incidncia
que colhemos elementos informadores para determinao do sujeito
passivo.139
Em relao aos sujeitos da relao tributria, dispe o Cdigo Tributrio

Nacional:
138
372.
139
111
CAPTULO III
Sujeito Ativo
Art. 119. Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito
pblico, titular da competncia para exigir o seu cumprimento.
(...)
CAPTULO IV
Sujeito Passivo
SEO I
Disposies Gerais
Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada
ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria.
Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao
que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua
obrigao decorra de disposio expressa de lei.
Art. 122. Sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa obrigada
s prestaes que constituam o seu objeto.
O CTN disps no artigo 119 que somente poderia figurar como sujeito ativo
aquele que detm a competncia tributria. No entanto, a disposio em tela no
leva em conta os casos de parafiscalidade, onde o sujeito ativo aquele ao qual foi
atribuda capacidade tributria ativa, perfeitamente possveis de acordo com a
Constituio.
Assim, muito embora divergindo do que dispe o artigo 119, do Cdigo
Tributrio Nacional, a identificao do sujeito ativo no se confunde com a
competncia, haja vista no somente Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios
poderem figurar nesta condio, mas tambm eventuais entidades paraestatais,
pessoas jurdicas de direito privado como o Instituto Nacional de Seguridade
Social 140 e, at mesmo, pessoas fsicas. Embora esta segunda alternativa possa
parecer esdrxula, inexiste impedimento desta ordem, desde que a pessoa fsica
desempenhe atividade de interesse pblico, exclusivamente141.
No que interessa ao ICMS incidente nas operaes de circulao de
mercadorias, destacamos que o sujeito ativo corresponde ao ente poltico
competente para inaugurar esta exao, quais sejam os Estados e o Distrito
Federal. Levando-se em conta as consideraes feitas a respeito do critrio espacial
e do critrio temporal, o sujeito ativo desta modalidade de ICMS ser o ente poltico
140
JESUS, Fernando Bonf de. ICMS - Aspectos Pontuais. So Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 28
369.
141
112
correspondente localizao do estabelecimento que promover operao mercantil,

de onde for dada sada s mercadorias142, por fora do critrio da territorialidade,
dispostos no j citado art. 155, 2, IX, a, in fine, da Constituio Federal143.
Em relao ao ICMS-Importao, o sujeito ativo deslocado para aquele
onde estiver localizado o estabelecimento onde ocorrer a entrada fsica, em
consonncia com o que dispe a Constituio Federal no inciso IX, 2, inciso II,
artigo 155 da Constituio Federal144.
a redao da Lei Complementar n 87 de 1996:
Art. 11. O local da operao ou da prestao, para os efeitos da
cobrana do imposto e definio do estabelecimento responsvel, :
(...)
d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a
entrada fsica;
e) importado do exterior, o domiclio do adquirente, quando no
estabelecido;
A primeira observao que fazemos que na alnea d diz respeito s

operaes relativas circulao de bens importados realizadas por pessoas
jurdicas ou por pessoas fsicas que desenvolvam atividades empresariais, por meio
142
Art. 11. O local da operao ou da prestao, para os efeitos da cobrana do imposto e definio
do estabelecimento responsvel, :
a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrncia do fato gerador; (...).
143
(...)
(...)
144
(...)
IX - incidir tambm:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fsica ou jurdica, ainda
que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre
o servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domiclio ou o
estabelecimento do destinatrio da mercadoria, bem ou servio; (Redao dada pela Emenda
Constitucional n 33, de 2001).
113
de estabelecimento. No caso de importador que no exera atividade empresarial

com habitualidade, sem cunho empresarial, a definio do sujeito ativo dar-se- nos
termos da alnea e, ou seja, determinado pelo domiclio daquele que promover o
ingresso do bem em territrio nacional.
Neste ponto advertimos que a segunda disposio quanto ao sujeito ativo
regula os casos onde no contribuintes do ICMS so cobrados pelo tributo, o que
acreditamos se tratar de hiptese inconstitucional, que ser melhor analisada
posteriormente.
A redao do dispositivo acima, na hiptese que aqui nos interessa, pode
levar confuso de ser considerada a mera entrada o critrio que aproxima a
incidncia do ICMS. Em relao a este argumento, compreendemos carecer de
contedo jurdico, vez que prestigia somente interpretao literal do dispositivo, no
entanto incoerente com anlise sistmica.
Destacamos a opinio de Valeria Zotelli, para a qual a referida interpretao
leva ao entendimento de que a regra do referido dispositivo somente pode ser
invocada em casos excepcionais, onde haja dificuldade em se verificar qual o
estabelecimento do contribuinte que promoveu operao de importao. Isso
porque, de acordo com a matriz constitucional do tributo, o contribuinte natural que
indica o sujeito ativo , necessariamente, aquele que promove a operao mercantil.
So as palavras da autora:
Portanto, para fins de incidncia do ICMS Importao, que tem por
objeto a operao relativa circulao de mercadoria bens, duas so
as variantes a serem consideradas: (a) a existncia de uma pessoa
jurdica que celebra contrato, estabelecendo uma relao jurdica
com terceiro visando circulao de um bem; e, (b) a prpria
circulao do bem, que pode ocorrer por intermdio de qualquer
estabelecimento da pessoa jurdica.
Tratando-se de um imposto de natureza Estadual, a definio do
local por intermdio do qual se realiza a circulao essencial para
definio, tambm, do sujeito ativo do Imposto.
Neste momento que se tem a manifestao pura do papel da lei
complementar, qual seja, o de dirimir conflitos de competncia e, nos
casos em que a pessoa jurdica, detentora de personalidade jurdica
e, portanto, de capacidade para celebrao de negcios jurdicos,
possuir vrios estabelecimentos, definir para qual Estado dever ser
recolhido o imposto.
E a eleio do legislador complementar, sob o amparo constitucional,
foi o de definir que imposto ser devido, nestes casos, ao Estado no
qual se der a entrada fsica do bem tratando-se pois de regra de
exceo ante a regra geral segundo a qual o IMCS Importao
114
devido ao Estado no qual estiver estabelecida a pessoa jurdica que

realizar a operao relativa circulao de bem importado do
exterior.
Eis a interpretao sistmica a ser dada ao art. 11, I, d da Lei
Complementar 86/97.145
Isso porque o critrio material do ICMS-Importao, como vimos, dever ser o

ingresso de mercadoria ou bens no ciclo econmico brasileiro, de forma que
somente poder figurar como sujeito ativo da obrigao tributria a unidade da
Federao onde estiver localizado o estabelecimento responsvel por este fato. O
critrio da entrada fsica, portanto, somente seria aplicado quando houver mais de
um estabelecimento, mantidos pela mesma pessoa jurdica, os quais podero figurar
como os importadores da mercadoria.
Paulo de Barros Carvalho destaca outro critrio que indica a correspondncia
dos sujeitos da obrigao pertinente ao ICMS-Importao, qual seja aquele que
figura na declarao de importao:
(...) contribuinte desta espcie de imposto a pessoa cujo nome est
consignado na declarao de importao, por ser este, unicamente,
quem promove a introduo de mercadorias estrangeiras no pas,
como resultado do negcio jurdico por ele praticado.146
Compreendemos coerente o entendimento da doutrina ao adotar como sujeito

ativo do ICMS-Importao a unidade da Federao onde estiver localizado o
destinatrio jurdico das mercadorias, ou seja, aquele que promove a operao de
importao, que, portanto, figura como importador na documentao aduaneira.
Destacamos o entendimento translcido de Jos Eduardo Soares de Melo sobre o
tema, de forma semelhante:
A titularidade do imposto no compete singelamente ao Estado (ou
DF) onde ocorrer o mero ato fsico do desembarao aduaneiro,
porque o ICMS no incide sobre a mera entrada no Pas de bem ou
mercadoria importada, e no se torna devido pela simples liberao
aduaneira. Destina-se o imposto unidade federativa onde se
localiza o sujeito passivo do tributo, ou seja, aquela pessoa que
juridicamente promove o ingresso dos bens ou mercadorias
estrangeiras no Pas.
145
ZOTELLI, Valria. O sujeito ativo do ICMS importao: interpretao do art. 11, I, "d", da Lei
Complementar 87/96 de acordo com a Constituio Federal. Dissertao de Mestrado. PUC-SP,
2008, p. 97.
146
373.
115
(...)
inconsistente a regra que fixa como local da operao o do
estabelecimento onde ocorrer a entrada fsica (art. 11, I, d, da LC
87/96).
(...)
No caso examinado, competente o Estado A onde se situa o
estabelecimento de destino jurdico das mercadorias, na forma
prevista normalmente em documento de importao. 147
Sobre a questo da entrada fsica, j se manifestou o STF nos autos do RE

299.079/RJ, pelo desprestgio deste critrio na definio do sujeito ativo, nos
seguintes termos:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINRIO. TRIBUTRIO. IMPOSTO
SOBRE CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS. ICMS.
IMPORTAO. SUJEITO ATIVO. ALNEA "A" DO INCISO IX DO
2O DO ART. 155 DA MAGNA CARTA. ESTABELECIMENTO
JURDICO DO IMPORTADOR. O sujeito ativo da relao jurdicotributria do ICMS o Estado onde estiver situado o domiclio ou o
estabelecimento do destinatrio jurdico da mercadoria (alnea "a" do
inciso IX do 2o do art. 155 da Carta de Outubro); pouco importando
se o desembarao aduaneiro ocorreu por meio de ente federativo
diverso. Recurso extraordinrio desprovido.
Um pouco diferentes so os casos de importao indireta, onde muito embora

figure no documento de importao determinado estabelecimento ou pessoa
jurdica, bem como ocorra a entrada fsica no mesmo local, as mercadorias so, ato
contnuo, remetidas a outro estabelecimento, da mesma ou de outra entidade
empresarial.
O que ocorre nos casos de importao indireta no a simples
desconsiderao da entrada fsica como critrio de identificao do sujeito ativo,
uma vez que em alguns casos o importador no aquele que promove o efetivo
ingresso das mercadorias que iro ser incorporadas ao ciclo econmico nacional.
Nestes casos, a jurisprudncia privilegia como sujeito ativo aquele
correspondente ao destinatrio final das mercadorias, o qual considera o efetivo
importador.
Assim,
por
vezes,
so
desconsideradas
meras
entradas
em
estabelecimento declarado importador que correspondam mera troca de notas,

ou seja, que no tenham o animus de inserir mercadoria no ciclo econmico do
147
116
estabelecimento Por conseguinte, considerado o importador, sujeito passivo do

ICMS-Importao, aquele que der a entrada mercantil ao bem.
Situaes como estas so comumente enfrentadas devido a benefcios fiscais
concedidos por Estados que tm a inteno de atrair investimentos de pessoas
jurdicas dedicadas importao de mercadorias. Neste sentido o posicionamento
do Superior Tribunal de Justia, o qual j tem por pacificado o entendimento em tela:
AgRg nos EMBARGOS DE DIVERGNCIA EM RESP N 1.036.396
MG - TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS
DE
DIVERGNCIA. ICMS. IMPORTAO INDIRETA. TRIBUTO
DEVIDO AO ESTADO ONDE SE LOCALIZA O DESTINATRIO
FINAL DA MERCADORIA. ACRDO EMBARGADO EM SINTONIA
COM A JURISPRUDNCIA DA PRIMEIRA SEO. INCIDNCIA DA
SMULA 168/STJ.
1. Agravo regimental contra deciso que indeferiu liminarmente os
embargos de divergncia, nos termos da Smula 168/STJ.
2. A Primeira Seo firmou o entendimento de que, nos casos de
importao indireta, o ICMS deve ser recolhido no Estado onde se
localiza o destinatrio final da mercadoria, ou seja, o real destinatrio
do bem importado, sendo irrelevante o fato de a internalizao ter
ocorrido por estabelecimento intermedirio situado em outra Unidade
da Federao. Precedentes: EREsp 835.537/SP, Rel. Min. Benedito
Gonalves, Primeira Seo, DJe 30/11/2009; EDcl no AgRg no Ag
825.553/MG, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
20/8/2009; AgRg nos EDcl no REsp 1046148/MG, Rel. Min.
Francisco Falco, Primeira Turma, DJe 25/8/2008.
3. O acrdo que julgou o recurso especial, ora recorrido, foi claro ao
consignar que "o Tribunal de origem entendeu, mediante anlise das
provas dos autos, que houve importao indireta e que o destinatrio
final da mercadoria se localizava no Estado de Minas Gerais".
4. Agravo regimental no provido.
Muito embora sejamos aqui da compreenso que decidiu bem o STJ no caso
em apreo, devemos destacar que o STF reconheceu a existncia de repercusso
geral sobre a matria, nos autos do ARE 665134 RG / MG148, sem deciso at a
presente data.
148
Ementa: TRIBUTRIO. ICMS. IMPORTAO. SUJEITO ATIVO. DESTINATRIO JURDICO.

PROPRIEDADES. IMPORTAO DE MATRIA-PRIMA. ESTABELECIMENTO COMERCIAL
VAREJISTA LOCALIZADO EM SP. DESEMBARAO ADUANEIRO EM SO PAULO. POSTERIOR
REMESSA PARA ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL LOCALIZADO EM MG PARA
INDUSTRIALIZAO. RETORNO AO ESTABELECIMENTO PAULISTA. ART. 155, 2, IX, A DA
CONSTITUIO. PROPOSTA PELO RECONHECIMENTO DA REPERCUSSO GERAL DA
MATRIA. Tem repercusso geral a discusso sobre qual o sujeito ativo constitucional do Imposto
sobre Circulao de Mercadorias, incidente sobre operao de importao de matria-prima que ser
industrializada por estabelecimento localizado no Estado de Minas Gerais, mas, porm,
117
No que diz respeito ao sujeito passivo, nos termos do citado artigo 121 do
CTN, este poder ser a pessoa jurdica de direito privado ou a pessoa fsica, desde
que seja aquele que promover a operao de importao, em consonncia com a
disposio do art. 4, caput, da Lei Complementar n 87 de 1996:
Art. 4 Contribuinte qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize,
com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial,
operaes de circulao de mercadoria ou prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda
que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior.
Pargrafo nico. tambm contribuinte a pessoa fsica ou jurdica
que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial: (Redao dada
pela Lcp 114, de 16.12.2002)
I importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua
finalidade; (Redao dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
II - seja destinatria de servio prestado no exterior ou cuja prestao
se tenha iniciado no exterior;
(...)
A concepo insculpida pelo artigo acima prev que quaisquer entradas em

territrio nacional podero se sujeitar ao ICMS, de forma que todos que se
colocarem na posio de importadores devero pagar o imposto estadual. No
entanto, este entendimento foi somente proposto pela Emenda Constitucional n 33
de 2001, uma vez que at ento somente seriam contribuintes do ICMS-Importao
aqueles que fossem contribuintes do imposto no mbito das operaes internas.
Portanto, a alterao quanto materialidade do ICMS-Importao tambm
pode ser verificada por meio da alterao do sujeito passivo, que passa a ser o
mesmo do Imposto de Importao de competncia da Unio. Esta interpretao, no
entanto, desrespeita a obrigatria observncia do princpio da no-cumulatividade,
em relao ao qual no se pode dar efeito no caso daqueles que no so
contribuintes do ICMS. Ou seja, por fora do princpio da no-cumulatividade,
somente podero ser contribuintes do ICMS aqueles que puderem registrar crdito
tributrio sobre uma aquisio, seja a aquisio no mercado externo ou interno.
desembaraada por estabelecimento sediado no Estado de So Paulo e que o destinatrio do

produto acabado, para posterior comercializao.
Deciso: O Tribunal reconheceu a existncia de repercusso geral da questo constitucional
suscitada, vencido o Ministro Marco Aurlio. No se manifestaram os Ministros Cezar Peluso e
Crmen Lcia. Rel. Min. Joaquim Barbosa.
118
Sobre o tema, destacamos a posio de Marcelo Viana Salomo, para o qual

a Emenda Constitucional n 33 de 2001 promoveu alterao do sujeito passivo do
ICMS-Importao:
Frisamos, ento, que so duas incidncias distintas, e que
efetivamente, em funo do Princpio da No-cumulatividade, que s
sero contribuintes do ICMS-Importao os contribuintes do ICMSMercadorias e ICMS-Servios, quando realizarem importaes.
Aproveitamos para destacar que uma ampliao do aspecto material
no implica em obrigatria e automtica alterao da sujeio
passiva, pois foi exatamente isso que ocorreu com o advento da
Emenda 23/83 com relao ao ICM, e tambm na CF/88, onde ser
inclui a importao mas no se alterou o contribuinte do ICMS.
Esta interpretao nos parece a nica que permite compatibilizar
esta nova incidncia do ICMS com o ncleo central comum do
subsistema do ICMS Constitucional. Noutro dizer, esta a nica
forma de harmonizar a plena vigncia do Princpio da Nocumulatividade dom esta incidncia149.
O que notamos aqui que a disposio da Emenda Constitucional n 33 de

2001 restou por no somente criar uma nova materialidade tributria, mas que esta
materialidade desrespeita outros fatores que identificam o ICMS, quais sejam o
critrio da sujeio passiva e o princpio informador da no-cumulatividade. Em
outras palavras, inexiste qualquer relao entre o ICMS-Mercadorias e o novo ICMSImportao, o que impede qualquer magistrio no sentido de considerar
constitucional sua incidncia.
Por tudo que at aqui foi exposto, uma vez presentes todos os critrios
(pressupostos) acima verificados, em coexistncia, teremos instalada a obrigao
tributria entre contribuinte e Fisco. Fazemos aqui ateno necessidade de que
sejam todos os elementos verificveis, para que ocorra a incidncia, ou seja, que
todos os critrios da regra matriz estejam presentes.
Passemos, portanto, anlise do ICMS incidente sobre as operaes de
importao de mercadorias (ICMS-Importao), especificamente no que diz respeito
s alteraes promovidas pela EC n 33 de 2001.
149
SALOMO, Marcelo. O ICMS na importao aps a Emenda 33 de 2001. In: IV Congresso

Nacional de Estudos Tributrios: Tributao e Processo. SANTI, Eurico Marco Diniz de (Org.). So
Paulo: Noeses, 2007, p. 442.
119
CAPTULO III - DA MATERIALIDADE DO ICMS-IMPORTAO NA

REDAO DA EMENDA CONSTITUCIONAL N33 DE 2001
Preliminarmente, cumpre destacar que somente na dcada de 60 passou a

existir previso quanto incidncia do ento ICM sobre operaes de importao,
nos termos do Ato Complementar n 34 de 30 de janeiro de 1967, o qual alterou o
artigo 52 do Cdigo Tributrio Nacional, passando a ostentar em seu inciso II a
seguinte redao:
Art. 52 O impsto, de competncia dos Estados, sbre operaes

relativas a circulao de mercadorias tem como fato gerador.
(Redao dada pelo Ato Complementar n 34, de 30.1.1967).
(Revogado pelo Decreto-lei n 406, de 1968).
I - a sada de mercadorias de estabelecimento comercial, industrial
ou produtor; (Includa pelo Ato Complementar n 34, de 30.1.1967)
(Revogado pelo Decreto-lei n 406, de 1968).
II - a entrada de mercadoria estrangeira em estabelecimento da
emprsa que houver realizado a importao, observado o
disposto nos 6 e 7, do art. 58; (Includa pelo Ato
Complementar n 34, de 30.1.1967) (Revogado pelo Ato
Complementar n 36, de 1967) (Revogado pelo Decreto-lei n 406,
de 1968). (grifo nosso)
Como se observa, a previso legal acima apenas alcana a entrada de

mercadorias estrangeiras em estabelecimento da empresa que houver realizado
importao. Ou seja, no permitida a importao daquilo que no corresponde a
uma mercadoria, bem como somente poder ser devido o ICM no momento da
entrada no estabelecimento o importador, de forma bem diferente do que j vimos
ocorre atualmente.
No ano seguinte, foi editado o Decreto-lei n 406, de 31 de dezembro de
1968, o qual revogou a norma trazida pelo Cdigo Tributrio Nacional, passando a
regular no mesmo sentido:
Art 1 O impsto sbre operaes relativas circulao de
mercadorias tem como fato gerador:
I - a sada de mercadorias de estabelecimento comercial, industrial
ou produtor;
120
II - a entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou

produtor, de mercadoria importada do exterior pelo titular do
estabelecimento; (grifo nosso)
No mbito da Constituio, somente a partir da Emenda Constitucional n 23

de 1983 (Emenda Passos Porto), surge norma que permitia que o ICM incidisse
sobre as operaes relativas a bens e mercadorias oriundos do exterior efetuadas
por produtores, comerciantes e industriais. Assim dispunha o dispositivo da
Constituio ento em vigor, a partir da redao promovida pela referida Emenda:
Art. 18
(...)
II - operaes relativas circulao de mercadorias realizadas por
produtores, industriais e comerciantes, imposto que no ser
cumulativo e do qual se abater, nos termos do disposto em lei
complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
por outro Estado. A iseno ou no-incidncia, salvo determinao
em contrrio da legislao, no implicar crdito de imposto para
abatimento daquele incidente nas operaes seguintes.
(...)
11 - O imposto a que se refere o item II incidir, tambm, sobre a
entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de
mercadoria importada do exterior por seu titular, inclusive quando se
tratar de bens destinados a consumo ou ativo fixo do
estabelecimento.
Desde a introduo de competncia constitucional para tributar pelo ICMS as

operaes oriundas do exterior, o fato imponvel a ser tributado correspondia
realizao de operaes de comrcio, as quais tivessem a finalidade de inserir no
ciclo comercial brasileiro mercadoria estrangeiras. O que se tinha quando ainda em
vigor a Constituio Federal de 1967 (Emenda Constitucional de 1969), era
basicamente a mesma disposio que foi inserta quando da promulgao da
Constituio Federal de 1988, atualmente alterada pela Emenda Constitucional n
33 de 2001.
Em relao ao ICMS-Importao dispunha a redao original da alnea a,
inciso IX, 2 do artigo 150 da Constituio Federal, que seriam tributadas as
entradas de mercadorias, nos seguintes termos:
Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:
I imposto sobre:
(...)
121
b) operaes relativas circulao de mercadorias e sobre

prestaes de servio de transporte interestadual e intermunicipal e
no exterior
(...)
2 - O imposto previsto no inciso II atender o seguinte:
I ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de
serios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo Estado,
ou pelo Distrito Federal;
(...)
IX incidir tambm:
sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando
se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fio do
destinatrio d mercadoria ou do servio;
Nota-se que, na redao original do dispositivo constitucional que d subsdio

ao ICMS-Importao, no era permitido tributar pelo ICMS quaisquer entradas do
exterior, ou seja, a mera importao, mas somente aquelas importaes que diziam
respeito ao ingresso de bens em operaes com a finalidade de comrcio ou para
fins de industrializao do bem adquiridos e posterior comercializao do respectivo
produto.
Se houvessem permanecido estes parmetros, devemos destacar que no
haveria diferena entre a materialidade do ICMS incidente nas operaes internas e
o ICMS que incide quando estas operaes se iniciam no exterior, do ponto de vista
que permanece sendo respeitado o ncleo semntico da materialidade comum s
espcies.
Isso porque entendemos que o ICMS-Importao melhor compreendido a
partir da matriz constitucional que se refere ao ICMS incidente sobre operaes
mercantis internas, no se conformando hiptese distinta do imposto denominado
ICMS.
Embora j afirmado que o vocbulo ICMS apresenta 6 (seis) materialidades
distintas, sendo uma delas o imposto que incide sobre a entrada de bens no pas,
temos que esta materialidade no deve ser acolhida pelo Poder Judicirio como
norma tributria, haja vista ferir direito fundamental do contribuinte, principalmente
por se tratar de competncia tributria outorgada pelo legislador constituinte
derivado.
122
O legislador derivado no somente extrapola o limite conferido ao constituinte

reformador, pois cria uma nova exao, mas tambm sob a perspectiva que o novo
tributo fere garantia individual atrelada ao ICMS pela Constituio, qual seja a nocumulatividade. Conforme visto, a no cumulatividade, indiscutivelmente em relao
ao ICMS, princpio tributrio, o qual insere limite pretenso do legislador
infraconstitucional que criar os tributos em abstrato, de forma a impedir efeito da
tributao em cascata.
At aqui, vimos em relao formulao constitucional do ICMS-Importao
em momento anterior edio da Emenda Constitucional n 33/01, a qual operou
alterao substancial na materialidade deste imposto. A partir da referida Emenda,
restou-se por alargar a hiptese de incidncia do ICMS-Importao, deformando a
materialidade do que se compreende por ICMS, no que se refere ao limite de
apenas poderem ser tributadas as operaes mercantis.
Assim dispe a redao atual da alnea a, inciso IX, 2, do artigo 150 da
Constituio Federal, de acordo com a alterao promovida pela Emenda
Constitucional n 33 de 2001:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por
A partir da nova redao da alnea a, inciso IX, 2, do artigo 155 da

Constituio Federal, o ICMS passa a incidir sobre a entrada de bens ou
mercadorias, promovidas por pessoa fsica ou jurdica, ainda que o importador no
seja
contribuinte
do
imposto,
independentemente
da
destinao
do
bem
importado150. Em suma, possvel argumentar que o ICMS incide sobre qualquer

entrada de bem em territrio nacional, no importando se este bem , ou no, objeto
de uma operao mercantil, alargando tambm o rol daqueles que podem ser
considerados contribuintes do imposto, uma vez que este passaria a ser devido por
qualquer um que promove importao. Como j demonstramos, compreendemos
que somente podem ser contribuintes do ICMS-Importao aqueles que importam
150
123
em operaes que busquem inserir mercadoria em atividade econmica, de forma a

preservar-se tambm o imperativo da no-cumulatividade.
O que decorre da atual redao constitucional a outorga de nova
competncia tributria aos Estados e ao Distrito Federal, uma vez que permite
serem tributadas pelo ICMS quaisquer entradas de bens em territrio nacional.
Desta verificao, decorre outro improprio jurdico que pode ser relacionado
Emenda Constitucional n 33 de 2001: a criao de adicional estadual do imposto de
importao, uma clara interferncia na materialidade outorgada Unio, nos termos
do artigo 153, I, da Constituio Federal151.
Sobre a relao de identidade entre o imposto sobre importaes e o ICMSImportao decorrente da Emenda Constitucional n 33 de 2001, Marcelo Viana
Salomo tambm adverte:
O segundo motivo que nos faz descrer em qualquer alterao do
quadro anterior em termos de interpretao do ICMS-Importao
decorre do fato que se for prevalecer a leitura pretendida pela
Fazendas Estaduais teremos dois impostos absolutamente idnticos,
quais sejam, o Imposto de Importao Estadual (ICMS Importao) e
o Imposto de Importao Federal (II), este existente em nosso texto
originrio da Carta Magna.152
O fato de importar bens do exterior apresenta materialidade vivel para

criao de exao tributria, sendo que, nos termos da Constituio Federal, caber
Unio a competncia tributria para criar tributo sobre a importao, conforme
disposio do inciso I, artigo 153, da Constituio Federal.
Essa tambm a opinio de Roque Antonio Carrazza, no que diz respeito
relao do imposto de importao e o ICMS-Importao:
IVd Na verdade, a Emenda Constitucional 33/2001 abriu espao,
neste particular, a um adicional estadual do imposto sobre
importao (que incide quando da entrada no Pas de qualquer
produto estrangeiro, independentemente de ser ou no mercadoria e
de importador ser ou no comerciante) o que leva a uma
bitributao, desautorizada pelo Poder Constituinte Originrio.153.
151
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:

I - importao de produtos estrangeiros;
152
153
124
A ttulo de exemplo, podemos citar que a partir da referida Emenda, podero

ser tributadas as importaes realizadas por pessoas fsicas, bem como as
importaes que digam respeito entrada de bens promovidas por no contribuintes
do imposto como, por exemplo, os hospitais. Ainda em relao ao leque de
hipteses aberto pela Emenda sob comento, podero ser tributados pelo ICMS os
contratos internacionais de arrendamento mercantil, muito comuns no mercado da
aviao civil.
Dizemos, mais uma vez, que somente so tributveis pelo ICMS as
operaes, ou seja, atos ou negcios que se relacionem com a circulao jurdica de
bens. Muito embora promovidas alteraes pela Emenda Constitucional n 33 de
2001 que permitam a tributao de bens, nenhuma alterao foi efetuada em
relao qualidade da operao que promove o ingresso dos bens no Brasil,
permanecendo como requisito que se trate de operao que importe a transmisso
de titularidade. Dessa forma, no h motivo para, em relao ao ICMS-Importao,
ser permitida incidncia sobre fatos que no importem transferncia de titularidade,
ou seja, sobre a mera circulao fsica.
Conforme j defendido, o legislador constituinte originrio encerrou em seu
turno as possibilidades de criao de hipteses tributrias, deixando em aberto
somente os casos que expressamente designou, todos em favor da competncia
tributria atribuda Unio, no que a doutrina escolheu denominar competncia
residual154.
Mais uma vez, parece menosprezo compreender que o legislador constituinte
originrio teria previsto uma competncia residual, nos termos do artigo 154, inciso
I, da Constituio Federal, pormenorizando em relao aos seus requisitos, se no
tivesse por inteno impor limite ao constituinte derivado.
Conforme se observa, o dispositivo em tela estabelece a possibilidade de
criao de novos impostos, em seguida prescrevendo limites para o exerccio desta
154
Carta Magna, art. 154. A Unio poder instituir:

I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam nocumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta
Constituio; (...).
Constituio Federal, art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
(....)
4 - A lei poder instituir outras fontes destinadas a garantir a manuteno ou expanso da
seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
125
competncia. Entendemos, portanto, que: (1) pela ausncia de dispositivo homologo

relacionando os critrios para que Estados, Distrito Federal e Municpios instituam
novos impostos, a norma em questo encerra em si uma limitao criao de
outras competncias por parte dos demais entes polticos, ou seja, somente a Unio
poder instituir impostos, que no aqueles cujas competncias foram outorgadas
pelo constituinte originrio; (2) dever incidir sobre fato econmico no escolhido por
nenhuma outra materialidade presente na Constituio, com a consequente base de
clculo; e, (3) dever ser no cumulativo.
Entendemos aqui que a violao proposta pelo constituinte derivado no caso
da alterao promovida pela Emenda Constitucional n 33 de 2001 desrespeita
verdadeira garantia individual do contribuinte, qual seja de apenas ser tributado por
novas exaes, quando estas estejam de acordo com as condies impostas nos
artigos 154, I, e 195, 4, da Constituio Federal.
Alm de infringir a garantia individual do contribuinte de apenas ser tributado
nos termos expressos pelo constituinte originrio, destacamos ainda que, muito
embora se pudesse admitir que so constitucionais as criaes de novos tributos por
meio de Emenda, a alterao promovida pela Emenda Constitucional n 33 de 2001
desrespeita tambm a garantia individual de ser tributado em consonncia com o
princpio da no-cumulatividade, condio inerente ao ICMS.
Por estes dois motivos, a criao de novo tributo, qual seja o Imposto sobre
as Importaes de competncia dos Estados e do Distrito Federal, infringe clusula
ptrea da Constituio de 1988, nos termos do 4, inciso IV, de seu artigo 60.
Pelos motivos acima expostos, entendemos que em relao s inovaes
propostas pela Emenda Constitucional n 33 de 2001, deve ser dada interpretao
restritiva, diferente daquela que busca aproximar o ICMS do Imposto de Importao.
De acordo com a interpretao sistemtica que busca resguardar os critrios
informadores do ICMS, permanecem sendo contribuintes deste imposto somente
aqueles que so contribuintes do ICMS no mbito das operaes internas, como j
demonstrado quando tratamos de sujeio passiva.
Neste sentido, destacamos a opinio de Marco Aurelio Greco e Anna Paola
Zonari, para os quais a disposio constitucional fez referncia expressa ao termo
estabelecimento na redao da citada alnea a, o que indica a necessidade do
bem ingressar em atividade econmica:
126
Observe-se que a materialidade do ICMS desborda as mercadorias

em si (....) para alcanar, na importao, tambm os bens (art. 155,
2, IX, a). Este fato, porm, no retira o carter eminentemente
mercantil do ICMS, pois mesmo nesta incidncia exige-se que o bem
se integre em uma atividade econmica sujeita ao imposto (da
mencionar-se a noo de estabelecimento). Este dispositivo
corresponde ampliao da materialidade do imposto para alcanar
bens com os quais o contribuinte se relaciona, mas no implica
ampliao da hiptese de incidncia. Ou seja, esta hiptese s
alcana as importaes realizadas por contribuintes do ICMS (....)155
Pelas razes acima expostas, compreendemos que a nica forma de

interpretao das alteraes promovidas pela Emenda Constitucional n 33 de 2001
no sentido de que a nova redao no altera o critrio material inerente ao ICMS,
aqui j referido.
De acordo com esta concepo, a locuo operaes relativas circulao
de mercadorias encerra o limite dos fatos econmicos que podem ser objeto do
ICMS, tambm na modalidade incidente nas importaes, aos casos que se
referiram
efetiva
transferncia
de
titularidade
de
bem,
em
operao
necessariamente mercantil.
3.1 Direito fundamental de apenas ser tributado nos termos da

Constituio
Da mesma forma que os contribuintes tm o dever de pagar tributos para

colaborar com a manuteno do Estado, devemos observar que so conferidos aos
contribuintes uma srie de direitos e garantias, uma vez que a atividade de tributar
deve tambm respeitar o direito fundamental de manuteno da propriedade.
Neste sentido, garantido ao contribuinte direitos fundamentais pertinentes
estrita legalidade e no surpresa, de forma que o Estado somente poder atentar
155
GRECO, Marco Aurlio. LORENZO, Ana Paola Zonari de. ICMS: materialidade e princpios
constitucionais. In: Curso de Direito Tributrio. v.2. MARTINS, Ives Gandra da Silva (Org.). Belm:
CEJUC, 1993, p. 147-148. Apud CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16.ed. So Paulo: Ed.
127
contra o patrimnio privado quando devidamente autorizado e nos estritos termos da

lei.
Conforme j tratado, verificamos a existncia de outra garantia individual, qual
seja a de apenas ser tributado nos estritos termos da competncia conferida ao ente
poltico, devendo-se respeitar, em nvel infraconstitucional, o permissivo superior,
pertinente materialidade de cada tributo.
Seguindo no que se prope o presente trabalho, buscamos agora observar
quanto existncia de direito individual, decorrente daquele inerente ao conceito de
competncia tributria, qual seja a garantia de apenas ser tributado nos estritos
termos demarcados pelo legislador constitucional originrio.
Preliminarmente, devemos destacar que estamos tratando de direito
fundamental que no encontra previso expressa na Constituio, mas que pode ser
facilmente verificado, como a seguir o faremos.
3.1.1 Direito fundamental de apenas ser tributado nos estritos

termos da redao original da Constituio Federal
Como j visto, a competncia tributria consiste na faculdade que tem o

Estado de criar unilateralmente tributos, de forma abstrata. Por sua vez, a tributao
consiste na faculdade do Fisco de interferir no patrimnio do particular, retirando
compulsoriamente parcela deste. Este o entendimento que se compreende de
Geraldo Ataliba, a partir do que segue de sua obra:
A tributao a transferncia compulsria de parcela da riqueza

individual para os cofres pblicos; da sua conexo com a
propriedade. , tambm, forma de controle ou induo da liberdade
individual, enquanto instrumento deliberando ou no de estmulo
ou desestmulo de comportamentos, quando no de compulso.156
156
1968, p. 10.
128
Em assim sendo, a competncia encerra uma permisso de interferncia do

Estado no patrimnio do particular, a qual dever ser exercida em respeito ao direito
fundamental de proteo ao patrimnio, presente no artigo 5 inciso XXII da
Constituio Federal e protegido pelo sistema constitucional por meio do artigo 60,
4, inciso IV, do mesmo Diploma, como uma clusula ptrea, uma vez que
garantia individual inserida no sistema constitucional.
Por conseguinte, uma vez imutvel a garantia de preservao da propriedade,
entendemos que no poder ser admitida tributao que extrapole as hipteses
descritas pelo poder constituinte irrestrito, o qual prestigiou o conceito de patrimnio
e, neste sentir, pormenorizou em relao aos casos em que seria permitida
interferncia do Estado.
Nesse diapaso, devemos distinguir o que seria um Poder Tributrio, que
entendemos no Brasil no existe, e o que competncia tributria, como vemos
presente em nosso ordenamento. O Poder Tributrio foi apenas detido pela
Assembleia Nacional Constituinte, esta sim detentora de um poder ilimitado. Por sua
vez, a Assembleia Nacional Constituinte, que promulgou a Carta de 1988, usou de
forma ampla seu poder tributrio e entregou a competncia tributria para os
legisladores em termos muito limitados.
Ainda no sentido de esgotar, noutro enfoque, a criao de tributos em
abstrato,
competncia
tributria,
legislador
constitucional
cuidou
das
possibilidades de criao de novos tributos, para tal positivando pelos seus critrios.
Assim consta do artigo 154, da Carta Magna:

I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo
anterior, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato
gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta
Constituio;
II - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos
extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia
tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as
causas de sua criao.
Podemos abstrair do extrato de legislao acima, algumas informaes que

tambm definem limites competncia residual, quais sejam: a) somente a Unio
pode instituir novos tributos; b) os tributos em questo devero ter natureza de
129
impostos; c) devero ser institudos por meio de lei complementar; d) devero ser
no-cumulativos; e) no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos
discriminados na Constituio; ou, f) na iminncia ou no caso de guerra externa.
Encerra, negativamente, tambm neste contexto, norma no sentido de que os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios no podem criar outros tributos seno
aqueles descritos na Constituio.
Em assim sendo, temos que no to eventuais alteraes no rol das
competncias estabelecidas pelo constituinte originrio, que no se configuram aos
critrios estabelecidos pelo artigo 154, I da Constituio Federal, restam por
desrespeitar garantia individual do contribuinte, visto que este tem o direito subjetivo
de somente sofrer o nus da tributao nova, quando presentes os tais critrios.
Pelos motivos acima expostos, a criao de novas exaes, a partir de
alteraes da Constituio Federal, acaba ceifando um direito fundamental
conferido, o de apenas ser tributado nos termos do que previu o legislador
constituinte originrio.
Acreditamos ser esta a melhor interpretao da Constituio, vez que assim
prestigia-se a proteo ao patrimnio, a repartio de competncias, bem como a
criao e competncia residual.
Por estes motivos, acreditamos que a criao de novas materialidades
tributrias constitui afronta norma do artigo 60, 4 da Carta Magna, pois prev a
imutabilidade dos direitos fundamentais, sendo matria em relao a qual no se
permite emendar a constituio.
Este tambm o entendimento de Roque Antonio Carrazza, nos termos que
se observa a seguir ao tratar da inovao promovida pela Emenda Constitucional n
33 de 2001 no mbito do ICMS incidente sobre operaes de importao:
IIa- Estamos convencidos, no entanto, que por ter alterado a regramatriz constitucional do ICMS-Importao, a Emenda Constitucional
33/2001 feriu direito fundamental do contribuinte (clusula ptrea),
sendo, neste ponto, inconstitucional157.
No mesmo diapaso compreende Renato Lopes Becho, pela existncia de

limitao na competncia residual, destacando a posio superior do constituinte
originrio neste aspecto:
157
130
Todavia consideramos plenamente discutvel a possibilidade de

alterao na competncia mesmo por Emenda Constitucional. Pode
ser que qualquer mudana na composio da competncia tributria
esteja vedada pelo artigo 60, 4, IV da CF/88158.
Pelos motivos acima expostos, temos que existe presente no ordenamento

constitucional vedao criao de novos tributos por meio de emenda, visto que
esta possibilidade estaria encerrada no mbito do artigo 154, inciso I, da
Constituio Federal.
Tambm no mesmo sentido, destacamos a opinio de Tcio Lacerda Gama,
para o qual o limite presente no 4, artigo 60, da Constituio Federal impede
qualquer iniciativa que busca alterar os contornos estabelecidos pelo legislador
originrio, uma vez que garantia do contribuinte. Vejamos:
A possibilidade de modificar a Constituio por emenda consta
autorizada pelo prprio texto constitucional. Cumpridas as
formalidades necessrias, possvel inserir modificao no sistema
constitucional tributrio. Conquanto no estejam sujeitas s mesmas
vedaes prescritas para toda modificao legislativa do captulo
relativo ao Sistema Tributrio, esto sujeitas aos condicionantes
materiais das chamadas clausulas ptreas. Neste sentido, vedado
alterar a Constituio para restringir princpios, imunidades e
enunciados de autorizao que possuam natureza de direitos e
garantias do contribuinte. Da mesma forma, importam violaes, ao
que dispe o art. 60, 4, as propostas de emenda tendentes a
modificar a forma federativa de Estado159.
No que diz respeito s razes acima expostas, relacionadas ao tema do

presente trabalho, compreendemos que a Emenda Constitucional n 33 e 2001
extrapolou os limites permitidos ao legislador constituinte derivado, haja vista passar
a permitir a tributao sobre novos fatos, antes no incidentes em relao ao ICMS.
Resta clara a inteno do legislador constituinte originrio, de somente
permitir atentado contra o patrimnio do particular nos estritos casos positivados no
mbito da Constituio. Se assim no o fosse, desnecessria seria a indicao das
materialidades tributrias no mbito da Constituio, podendo-se tambm dizer que
seria apenas necessria a indicao dos entes polticos competentes para a criao
de tributos.
158
Saraiva, 2011, p. 236.
159
GAMA, Tcio Lacerda. Competncia Tributria - Fundamentos para uma teoria da nulidade. 2.ed.
So Paulo: Editora Noeses, 2011, p. 281.
131
Por este motivo, compreendemos que a esta limitao ao Poder do Estado se

reveste da qualidade de garantia fundamental do contribuinte, a qual no permitido
ato que vise sua abolio, uma vez que clausula ptrea.
Em relao ao alargamento da competncia dos Estados e do Distrito
Federal, estudaremos os fatos emblemticos que passaram a ser tributados pelo
ICMS, de acordo com a competncia estabelecida por meio da Emenda
Constitucional n 33 de 2001.
3.2 ICMS-Importao incidente sobre a pessoa fsica e sobre nocontribuintes do imposto
Em relao ao sujeito passivo do ICMS, dispunha o artigo 58 do Cdigo

Tributrio Nacional, antes de ser revogado pelo Decreto-lei n 406/68:
Art. 58. Contribuinte do imposto o comerciante, industrial ou
produtor que promova a sada da mercadoria.
1 Equipara-se a comerciante, industrial ou produtor qualquer
pessoa, natural ou jurdica, que pratique com habitualidade,
operaes relativas circulao de mercadorias.
Como se observa da redao do 1, muito embora esta equipare a pessoa

natural ao comerciante, industrial ou produtor, este dispositivo exigia que as
operaes
tributveis
pelo
ICMS
se
dessem
com
habitualidade,
que
compreendemos restringia a incidncia deste imposto, ainda, aos atos com a

inteno de comrcio.
Por sua vez, o dispositivo que passou a regular no mesmo sentido, de acordo
com o Decreto-lei n 406 de 1968, dispunha:
Art 6 Contribuinte do impsto o comerciante, industrial ou produtor
que promove a sada da mercadoria, o que a importa do exterior ou o
que arremata em leilo ou adquire, em concorrncia promovida pelo
Poder Pblico, mercadoria importada e aprendida.
1 Consideram-se tambm contribuintes:
132
I - As sociedades civis de fins econmicos, inclusive cooperativas

que pratiquem com habitualidade operaes relativas circulao de
mercadorias;
II - As sociedades civis de fins no econmicos que explorem
estabelecimentos industriais ou que pratiquem, com habitualidade,
venda de mercadorias que para sse fim adquirirem;
III - Os rgos da administrao pblica direta, as autarquias e
emprsas pblicas, federais, estaduais ou municipais, que vendam,
ainda que apenas a compradores de determinada categoria
profissional ou funcional, mercadorias que, para sse fim, adquirirem
ou produzirem.
O Decreto-lei no mais previa que qualquer pessoa natural ou jurdica poderia

ser contribuinte do ICMS, mas mantinha o critrio da habitualidade, de forma a
somente alcanar as pessoas jurdicas contribuintes do imposto. Compreendemos
que esta redao, ainda vigente, est em perfeita consonncia com a matriz
constitucional do ICMS, uma vez que promove identificao entre aquele que pode
suportar o imposto e o critrio material constitucionalmente expresso.
Por sua vez, a Lei Complementar n 87 de 1996 passou a dispor, de forma
expressa, que as pessoas fsicas e aqueles que no so contribuintes do ICMS
sero obrigados ao recolhimento do tributo nas importaes. Dispe a Lei
Complementar n 87 de 1996:
Art. 4 Contribuinte qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize,
com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial,
operaes de circulao de mercadoria ou prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda
que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior.
Pargrafo nico. tambm contribuinte a pessoa fsica ou
jurdica que, mesmo sem habitualidade (REVOGADO)
Pargrafo nico. tambm contribuinte a pessoa fsica ou jurdica
que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial: (Redao dada
pela Lcp 114, de 16.12.2002)
I - importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a
consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento;
(REVOGADO)
I importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua
finalidade; (Redao dada pela Lcp 114, de 16.12.2002) (grifo nosso)
Como se observa, a partir da Lei Complementar n 87 de 1996 reaparece a

hiptese da pessoa fsica figurar como contribuinte do ICMS, sendo que na redao
verificada anteriormente Lei Complementar n 114 de 2002, permanecia sendo
necessrio que estivesse presente uma mercadoria que ingressasse em
133
estabelecimento que j adequava os efeitos da norma de incidncia do ICMSImportao.

A referida alterao legislativa foi decorrente da alterao promovida pela
Emenda Constitucional n 33 de 2001, especificamente na alnea a do inciso IX,
9 do artigo 155 da Constituio Federal, em relao s operaes passveis da
incidncia do ICMS:
a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda
quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do
destinatrio da mercadoria ou do servio; (Revogado)
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior
por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte
habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim
como sobre o servio prestado no exterior, cabendo o imposto
ao Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento
do destinatrio da mercadoria, bem ou servio; (Redao dada
pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) (grifo nosso)
Observa-se que a redao original mencionava expressamente quanto

efetiva entrada da mercadoria importada no estabelecimento, o que j defendemos
ser conceito somente aplicvel s pessoas jurdicas dedicadas a atos de comrcio.
A pessoa fsica no tem estabelecimento, mas residncia ou domiclio.
Ao arrepio de garantia constitucional assegurada ao contribuinte, qual seja a
de apenas ser tributado nos termos da redao original da Constituio Federal de
1988, a alterao promovida pela EC n 33 de 2001 permitiu expressamente que
fossem objeto da exao sob comento tambm as entradas provenientes do exterior
promovidas por pessoas fsicas e por no-contribuintes do imposto.
Esta parece ser a nova materialidade mais absurda do ICMS incidente nas
importaes, quando observada a competncia tributria originalmente prevista para
o ICMS. Por tudo que at aqui se tratou a respeito da necessidade de existir uma
operao mercantil para que ento, possa vir a incidir o ICMS que este imposto
resta situado somente dentro do mbito das relaes negociais, das operaes
mercantis.
Conforme se observou anteriormente, o conceito de operao mercantil
abriga a necessidade de haver o propsito de ingresso de um bem no ciclo
comercial nacional, direta ou indiretamente. Ora, a pessoa fsica, no contribuinte do
134
imposto por excelncia, no pode ser equiparada a tal condio, uma vez que
claramente sua inteno no que o bem importado ingresse no ciclo econmico,
mas sim o consumo. Da mesma forma, a pessoa fsica, necessariamente, no
poder dar efeito no-cumulatividade, uma vez que impedida de registrar ou dar
vazo aos crditos tributrios decorrentes da incidncia na importao. No
podemos esquecer que a no-cumulatividade, o direito ao crdito pelo imposto pago
na etapa anterior, garantia constitucional assegurada ao contribuinte com clusula
ptrea.
Como ocorria antes da Emenda Constitucional n 23 de 1983, a qual trouxe a
primeira previso constitucional do ICMS-Importao, na esteira das tentativas
frustradas dos Estados de tributar pelo ICMS as mercadorias importadas, a exao
transferida pessoa fsica tambm foi amplamente debatida no mbito da
jurisprudncia, antes da existncia de seu permissivo constitucional.
J na vigncia da redao original da Constituio Federal vigente, parte da
jurisprudncia infraconstitucional chegou a considerar legal a incidncia do ICMS
nas operaes de importao que no se relacionassem com operaes mercantis.
Esse foi o entendimento do STJ por diversas oportunidades (Resp n 37.648-3/SP,
30.576-0-SP e 31.385-5/SP), isso em meados dos anos noventa.
Contudo, quando apreciada pelo STF a questo foi mais bem colocada,
tendo-se respeitado a clara delimitao constitucional imposta ao ICMS na
conformao da materialidade deste imposto.
Nos autos do RE n 203.075-DF, de relatoria do Min. Maurcio Corra,
entendeu por bem a Primeira Turma do STF, pela impossibilidade de tributao pelo
ICMS, no caso de importaes promovidas por pessoas fsicas:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINRIO. CONSTITUCIONAL.
TRIBUTRIO. PESSOA FSICA. IMPORTAO DE BEM.
EXIGNCIA DE PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIO DO
DESEMBARAO ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE. 1. A incidncia
do ICMS na importao de mercadoria tem como fato gerador
operao de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigvel o
imposto quando se tratar de bem importado por pessoa fsica. 2.
Princpio da no-cumulatividade do ICMS. Pessoa fsica. Importao
de bem. Impossibilidade de se compensar o que devido em cada
operao com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
outro Estado ou pelo Distrito Federal. No sendo comerciante e
como tal no estabelecida, a pessoa fsica no pratica atos que
envolvam circulao de mercadoria. Recurso extraordinrio no
conhecido.
135
Da mesma forma, observamos disposio da 2 Turma do Supremo Tribunal

Federal:
EMENTA:
AGRAVO
REGIMENTAL
EM
RECURSO
EXTRAORDINRIO.
CONSTITUCIONAL.
TRIBUTRIO.
IMPORTAO DE MERCADORIA POR PESSOA FSICA. NOINCIDNCIA DO ICMS. PRECEDENTE. O Pleno do Supremo
Tribunal Federal firmou exegese segundo a qual a Carta da
Repblica, ao dispor que o ICMS incidir tambm na importao de
mercadoria do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a
consumo ou ativo fixo do estabelecimento, referiu-se casa
comercial e no pessoa fsica que a realiza para seu gozo e
fruio. Agravo regimental no provido.
De igual modo, compreendeu o Plenrio do STF em relao s mercadorias

importadas por pessoa jurdica no-contribuinte do ICMS, nos autos do RE 185.7897SP:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINRIO. CONSTITUCIONAL.
TRIBUTRIO. IMPORTAO DE BEM POR SOCIEDADE CIVIL
PARA PRESTAO DE SERVIOS MDICOS. EXIGNCIA DE
PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIO DO DESEMBARAO
ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE. 1. A incidncia do ICMS na
importao de mercadoria tem como fato gerador operao de
natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigvel o imposto
quando se tratar de bem importado por pessoa fsica. 2. Princpio da
no-cumulatividade do ICMS. Importao de aparelho de mamografia
por sociedade civil, no contribuinte do tributo. Impossibilidade de se
compensar o que devido em cada operao com o montante cobrado
nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
Inexistncia de circulao de mercadoria. No ocorrncia da hiptese
de incidncia do ICMS. Recurso extraordinrio no conhecido.
Bem colocou o STF cristalizando o entendimento acima, por meio da Smula

660 de 2003 160 , restando assentados os nimos desta discusso, no mbito da
jurisprudncia, mas no no mbito poltico. A respeito da assertividade do STF em
editar a referida smula, pertinentes as ponderaes de Marcelo Viana Salomo:
O STF foi preciso, pois aceitar que no contribuintes do ICMS
paguem este tributo equivale a aceitarmos como constitucionais
emendas que obriguem cidados que no possuem imveis urbanos
160
Smula 660: No incide ICMS na importao de bens por pessoa fsica ou jurdica que no seja
contribuinte do imposto.
136
a pagarem IPTU ou cidados que no possuam veculos a pagar

IPVA. O absurdo o mesmo!161
Como se observa da deciso acima, o Supremo Tribunal Federal, nesta

ocasio, em momento anterior edio da Emenda Constitucional n 33 de 2001,
prestigiou os critrios informadores do ICMS, quais so o respeito nocumulatividade e a necessidade que incida sobre operao de natureza mercantil.
Entendemos que esta compreenso correta e, ainda, necessariamente
aplicvel ao ICMS-Importao, mesmo aps a edio da Emenda Constitucional n
33 de 2001, uma vez que preserva a coerncia do sistema constitucional tributrio.
Dada a flagrante inconsistncia da Emenda Constitucional n 33 de 2001 com
a redao original da Constituio de 1988, temos que ela no merece recepo,
devendo, por tudo que foi at aqui exposto, ser declarada inconstitucional.
Este tambm foi o entendimento de Fernando Bonf de Jesus, ao tratar da
Emenda em tela, conforme se observa do trecho abaixo:
Diante desse cenrio, consenso que os Estados e o Distrito
Federal tm competncia para instituir imposto sobre operao de
importao, haja vista a edio da Emenda Constitucional. No
entanto, cuidado deve ser tomado ao definir qual o imposto ser
devido na importao, pois a destinao da mercadoria
determinante para caracterizar o ncleo do critrio material da regramatriz de incidncia do imposto estadual devido na operao de
importao do produto, seja ele uma mercadoria ou um bem162.
Sobre o fato da previso legal ser anterior previso constitucional,

destacamos a opinio de Julio M. de Oliveira, o qual compreende que mesmo aps
a edio da Emenda Constitucional n 33 de 2001 as leis anteriores carecem de
constitucionalidade:
Entendemos que a incluso da importao por pessoa fsica no
campo de incidncia do ICMS, por meio da edio de emenda
constitucional, agride o arcabouo definido pelo constituinte originrio
e deve ser objeto de declarao de inconstitucionalidade. Em caso e
aceitao da emenda pelo STF, consideramos que devam ser
alteradas, aps a edio da emenda, sob pena de eficcia, a lei
161

162
JESUS, Fernando Bonf de. ICMS - Aspectos Pontuais. So Paulo: Quartier Latin, 2007.
137
87/96 e as ei ordinrias de cada ente tributante, alm de ser atendido

o princpio da anterioridade a partir da edio.163
Conforme visto anteriormente, para que seja respeita a hiptese de incidncia

traada pelo legislador constitucional para o ICMS necessrio que esteja presente
uma operao mercantil, o que no possvel quando tratamos de importaes
promovidas por pessoas fsicas ou por no-contribuintes do ICMS. A mera entrada
de bem em territrio nacional no integra, por si s, este no ciclo comercial interno, o
que entendemos deve ocorrer para fazer incidir o imposto.
Neste ponto, mais uma vez destacamos a opinio de Marcelo Viana Salomo,
o qual destaca no ser importante a personalidade do importador, se pessoa fsica
ou jurdica, nem mesmo a habitualidade, o que deve ser levado em considerao, no
caso do ICMS-Importao que o importador seja contribuinte de algum dos
impostos albergados sob a sigla ICMS. Destacamos:
O termo habitual qualifica (adjetiva) o substantivo contribuinte. O
contribuinte pode ser habitual ou no, mas , obrigatoriamente,
contribuinte.
Assim, as pessoas fsicas e jurdicas que devero pagar o ICMS
Importao so os contribuintes, mesmo que no habituais, dos
ICMSs internos.164
No entanto, embora acreditemos na inconstitucionalidade da Emenda neste

ponto, devemos destacar que parte da doutrina recepciona esta hiptese de
tributao pelo ICMS, bem como foi neste sentido que j decidiu o STF. Neste
diapaso, destacamos a opinio de Sacha Calmon Navarro Colho, para o qual a
Constituio poderia ser alterada da forma que foi em relao ao ponto que agora
analisamos:
Certo, o Supremo Tribunal interpreta a Constituio e as leis.
Todavia, as suas interpretaes podem ser superadas por leis novas
que superam ou alijam seus julgados. E a prpria Constituio pode
ser alterada com o fito de suplantar os arestos da Corte Suprema
atravs de emendas do Poder Legislativo.
(...)
163
OLIVEIRA, Julio Maria de. O princpio da legalidade e sua aplicabilidade ao IPI e ao ICMS. So
Paulo: Quartier Latin, 2006, p. 287.
164
138
O caso in examen exemplo do que afirmamos supra. O art. 155,

2, IX, a, ostenta redao que manda incidir o ICMS sobre
entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa
fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto,
qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o servio
prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver
situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da
mercadoria, bem ou servio165.
Jos Eduardo Soares de Melo tambm compreende pela possibilidade do

ICMS incidir
Com todo o respeito doutrina acima destacada como exemplo, somos aqui
da opinio de que inexiste a possibilidade de tributar-se pelo ICMS a pessoa fsica,
muito menos sem qualquer critrio de habitualidade e intuito. A pessoa fsica no
praticante de ato de comrcio, da mesma forma no pode ser verificada como uma
nova hiptese de incidncia albergada pela sigla ICMS. A considerao do ICMS
incidente sobre a importao de bens por pessoas fsicas ou por pessoa jurdica no
contribuinte do imposto cria uma nova exao de competncia dos Estados e do
Distrito Federal, o que no podemos admitir ser feito pelo poder constituinte
derivado.
No entanto, muito embora assentada a jurisprudncia no mbito da previso
anterior Emenda Constitucional n 33 de 2001, foi recepcionado pelo Supremo
Tribunal Federal a inovao promovida pela referida emenda, autorizando a criao
do novo tributo:
IMPOSTO SOBRE CIRCULAO DE MERCADORIAS E
SERVIOS ICMS IMPORTAO PESSOA FSICA OU
JURDICA NO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO PERODO
ANTERIOR EMENDA CONSTITUCIONAL N 33/2001 NO
INCIDNCIA MATRIA SUMULADA. Nos termos do Verbete n
660 da Smula desta Corte, no incide ICMS na importao de bens
por pessoa fsica ou jurdica que no seja contribuinte do imposto,
em perodo anterior Emenda Constitucional n 33/01. (STF,
Primeira Turma, RE 594718 AgR / RS. Rel. Min. Marco Aurlio.
Julgado em 13.04.2011).
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. ICMS. IMPORTAO.
SMULA STF 660. FUNDAMENTO DA DECISO AGRAVADA
INATACADO. SMULA STF 287. 1. O Supremo Tribunal Federal
possui o entendimento consolidado no sentido de que no incide
ICMS sobre importaes realizadas por bens destinados ao consumo
165
Forense, 2014, p. 413.
139
e ao ativo fixo, realizadas por pessoa fsica ou jurdica que no seja

contribuinte habitual do referido imposto, antes da promulgao da
Emenda Constitucional 33/2001. Incidncia da Smula STF 660. 2. A
parte agravante, nas razes do agravo regimental, no se insurgiu
contra os fundamentos da deciso agravada. Incidncia da Smula
STF 287. 3. Possibilidade, no caso, de se aferir a tempestividade do
recurso extraordinrio. Inocorrncia do bice contido na Smula STF
288. 4. Agravo regimental a que se nega provimento. (STF, Segunda
Turma, RE 674396 AgR / SP. Rel. Min. Ellen Gracie. Julgado em 29
mar. 2011).
Recentemente, o entendimento foi pacificado no mbito do STF, em sede de

repercusso geral, tendo sido decidido pela possibilidade de extenso da tributao
pelo ICMS tambm queles que no so contribuintes do imposto. So os termos da
deciso do STF:
Ementa: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE
CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS. ICMS.
IMPORTAO. PESSOA QUE NO SE DEDICA AO COMRCIO
OU PRESTAO DE SERVIOS DE COMUNICAO OU DE
TRANSPORTE INTERESTADUAL OU INTERMUNICIPAL. NO
CONTRIBUINTE. VIGNCIA DA EMENDA CONSTITUCIONAL
33/2002. POSSIBILIDADE. REQUISITO DE VALIDADE. FLUXO DE
POSITIVAO. EXERCCIO DA COMPETNCIA TRIBUTRIA.
CRITRIOS PARA AFERIO. 1. H competncia constitucional
para estender a incidncia do ICMS operao de importao de
bem destinado a pessoa que no se dedica habitualmente ao
comrcio ou prestao de servios, aps a vigncia da EC
33/2001. 2. A incidncia do ICMS sobre operao de importao de
bem no viola, em princpio, a regra da vedao cumulatividade
(art. 155, 2, I da Constituio), pois se no houver acumulao da
carga tributria, nada haveria a ser compensado. 3. Divergncia
entre as expresses bem e mercadoria (arts. 155, II e 155, 2, IX,
a da Constituio). constitucional a tributao das operaes de
circulao jurdica de bens amparadas pela importao. A operao
de importao no descaracteriza, to-somente por si, a
classificao do bem importado como mercadoria. Em sentido
semelhante, a circunstncia de o destinatrio do bem no ser
contribuinte habitual do tributo tambm no afeta a caracterizao da
operao de circulao de mercadoria. Ademais, a exonerao das
operaes de importao pode desequilibrar as relaes pertinentes
s operaes internas com o mesmo tipo de bem, de modo a afetar
os princpios da isonomia e da livre concorrncia. CONDIES
CONSTITUCIONAIS PARA TRIBUTAO 4. Existncia e suficincia
de legislao infraconstitucional para instituio do tributo (violao
dos arts. 146, II e 155, XII, 2, i da Constituio). A validade da
constituio do crdito tributrio depende da existncia de lei
complementar de normas gerais (LC 114/2002) e de legislao local
resultantes do exerccio da competncia tributria, contemporneas
ocorrncia do fato jurdico que se pretenda tributar. 5. Modificaes
da legislao federal ou local anteriores EC 33/2001 no foram
convalidadas, na medida em que inexistente o fenmeno da
140
constitucionalizao superveniente no sistema jurdico brasileiro. A

ampliao da hiptese de incidncia, da base de clculo e da
sujeio passiva da regra-matriz de incidncia tributria realizada por
lei anterior EC 33/2001 e LC 114/2002 no serve de fundamento
de validade tributao das operaes de importao realizadas por
empresas que no sejam comerciais ou prestadoras de servios de
comunicao ou de transporte intermunicipal ou interestadual. 6. A
tributao somente ser admissvel se tambm respeitadas as regras
da anterioridade e da anterioridade, cuja observncia se afere com
base em cada legislao local que tenha modificado adequadamente
a regra-matriz e que seja posterior LC 114/2002. Recurso
extraordinrio interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul
conhecido e ao qual se nega provimento. Recurso extraordinrio
interposto por FF. Claudino ao qual se d provimento.
Observa-se que tambm foi considerado pelo julgador o aspecto econmico

decorrente da no incidncia do ICMS sobre as importaes promovidas por no
contribuintes do imposto, uma vez que esta poderia desequilibrar as relaes
pertinentes s operaes internas com o mesmo tipo de bem, de modo a afetar os
princpios da isonomia e da livre concorrncia. No entanto, somos aqui da opinio
que o tributo existente no ordenamento com a competncia para preservar o
princpio da isonomia e da livre concorrncia, neste caso, o Imposto de
Importao, de competncia exclusiva da Unio.
No entanto, devemos observar que compreendeu bem que somente poderiam
ser tributadas as operaes ocorridas sob a gide de lei publicada em data posterior
Lei Complementar n 114 de 2002.
3.3 ICMS-Importao incidente sobre o Ingresso de bens em

contratos de arrendamento mercantil
Muito se discute ainda no mbito da jurisprudncia e da doutrina a respeito da

incidncia tributria sobre fatos econmicos que correspondam a contratos de
arrendamento mercantil, muito em particular a respeito da incidncia do ICMSImportao no caso de contratos firmados no exterior, que impliquem no ingresso de
bens em territrio nacional.
141
O contrato de arrendamento mercantil, tambm conhecido por leasing,

disciplinado pela Lei federal n 6099, de 1974, com alteraes promovidas pela Lei
federal n 7132 de 1983, bem como pela Resoluo n 2309 de 1996, do Banco
Central do Brasil166 podendo ser pactuado de duas formas, o leasing financeiro e o
leasing operacional.
O arrendamento mercantil contrato segundo o qual uma pessoa jurdica
(geralmente instituio financeira) arrenda a uma pessoa fsica ou jurdica, por
tempo determinado, um bem comprado pela primeira de acordo com as indicaes
da segunda, cabendo ao arrendatrio a opo de adquirir o bem arrendado findo o
contrato. O pargrafo nico do art. 1 da Lei n 6099 de 1974, com redao da Lei n
7132 de 1983, prescreve a seguinte definio de arrendamento mercantil:
Art. 1. (....)
Pargrafo nico. Considera-se arrendamento mercantil, para efeitos
desta Lei, o negcio jurdico realizado entre pessoa jurdica, na
qualidade de arrendatria, e que tenha por objeto o arrendamento de
bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificaes da
arrendatria e para uso prprio desta.
O leasing financeiro consiste na modalidade pela qual o arrendador adquire

de terceiro certos bens de produo (mquinas, equipamentos) com o intuito de
entreg-los a uma empresa, para que, por prazo determinado, os utilize, mediante o
pagamento de prestaes pecunirias peridicas, com o direito de optar entre a
aquisio de sua propriedade, a devoluo dos bens arrendados ao arrendador e a
renovao do contrato, onde o preo para o exerccio da opo de compra seja
livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem arrendado.
Considera-se arrendamento mercantil financeiro a modalidade em que: a) as
contraprestaes devidas pela arrendatria sejam normalmente suficientes para que
a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da
operao e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos; b) as
despesas
de
manuteno,
assistncia
tcnica
servios
correlatos
operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendatria; e,

c) o preo para o exerccio da opo de compra seja livremente pactuado (valor
residual garantido), podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem arrendado.
166
Resoluo n 2.309/96 do Conselho Monetrio Nacional Define as modalidades de

arrendamento mercantil financeiro e operacional, os prazos mnimos e demais condies.
142
Considera-se arrendamento mercantil operacional a modalidade em que: a)

as contraprestaes a serem pagas pela arrendatria contemplam o custo de
arrendamento do bem e os servios inerentes sua colocao a disposio da
arrendatria, no podendo o valor presente dos pagamentos ultrapassar 90%
(noventa por cento) do custo do bem; b) o prazo contratual seja inferior a 75%
(setenta e cinco por cento) do prazo de vida til econmica do bem; c) o preo para
o exerccio da opo de compra seja o valor de mercado do bem arrendado; e, c)
no haja previso de pagamento de valor residual garantido.
Como se observa, o arrendamento na modalidade financeira constitui
alternativa de investimento de longo prazo, com preo livremente pactuado entre as
partes, ao passo que no arrendamento operacional a inteno das partes resta
concentrada na obteno da posse pelo arrendatrio do bem, de forma semelhante
ao contrato de locao Em ambos os casos, imprescindvel a existncia de opo
de compra ao final do contrato.
Portanto, a celeuma pertinente incidncia do ICMS-Importao gira em
torno de ambas as modalidades de arrendamento mercantil, operacional ou
financeiro, principalmente em torno da ltima, visto que neste caso h a flagrante
inteno de alienao do bem, conforme visto acima. Vejamos a lio de Arnaldo
Rizzardo sobre o arrendamento mercantil financeiro:
o leasing financeiro, ou financial lease, ou, ainda, o full payout
lease, que o leasing propriamente dito, o leasing puro que, por
estar mais ligado a departamento de bancos, tambm conhecido
como leasing bancrio.
Tem como caracterstica identificadora e mais saliente o
financiamento que faz o locador. Ou seja, o fabricante ou importador
no figuram como locadores. H uma empresa que desempenha
este papel, a cuja finalidade ela se deixa. Ocorre a aquisio do
equipamento pela empresa de leasing, que contrata o arrendamento
com o interessado.167
A j citada Lei n 6099 de 1974 tambm trata de leasing na importao,

estabelecendo requisitos especficos para o arrendamento mercantil nestas
hipteses, nos termos do artigo 17 da referida lei:
167
RIZZARDO, Arnaldo. Leasing: arrendamento mercantil no Direito brasileiro. 6.ed. So Paulo:

Revista dos Tribunais, 2011, p. 38.
143
Art. 17 A entrada no territrio nacional dos bens objeto de

arrendamento mercantil, contratado com entidades arrendadoras
domiciliadas no exterior, no se confunde com o regime de admisso
temporria de que trata o Decreto-lei 37, de 18 de novembro de
1966, e se sujeitar a todas as normas legais que regem a
importao.
Observamos, ento, que existe previso legal que corresponda modalidade

de contratao de arrendamento mercantil em operaes em que prescindam da
importao de bens, em casos de arrendatrio residente no Brasil. Como veremos a
seguir, em relao ao ICMS-Importao incidente sobre as operaes de
arrendamento mercantil, a jurisprudncia j se debruou sobre o assunto, com
concluses ainda precrias, mas distintas em relao a cada hiptese.
Importante destacarmos, contudo, que mesmo na modalidade financeira, o
bem em questo de propriedade da instituio financeira por todo o contrato,
passando para a propriedade do arrendatrio apenas aps manifestada a opo de
compra, ao fim do contrato, se isto vier a
ocorrer. Isso porque, ao trmino do
contrato, a arrendatria poder adquirir o bem, renovar o contrato ou efetuar a sua

devoluo.
Observamos, portanto, que o contrato de arrendamento mercantil no pode
ser considerado como simples contrato de locao com opo de compra ao final,
mas sim como contrato que tem por objetivo, mesmo que por opo, o
financiamento para aquisio de um bem. Isso se verifica, principalmente, pela
necessidade de um intermedirio na operao, que seja pessoa jurdica dedicada
atividade financeira. Neste ponto, destacamos a opinio de Jos Eduardo Soares de
Melo, nos seguintes termos:
manifesta a atipicidade do leasing que o afasta da concepo de
uma simples locao com opo de compra, no s pela
triangularidade, ou seja, a intermediao de um agente que financia
a operao (o que tem levado a doutrina em grande parte a
consider-lo essencialmente como operao financeira), mas
tambm pelas peculiaridade que apresenta, tanto em relao
trplice opo assegurada ao arrendatrio como tambm pela tcnica
de acerto em caso de opo de compra.168
168
MELO, Jos Eduardo Soares de. O ICMS e o Leasing na Importao. In: ICMS: Aspectos
Jurdicos Relevantes. CAMPILONGO, Paulo A. Fernandes (Org.). So Paulo: Quartier Latin, 2008, p.
15.
144
Pelo at aqui exposto, compreendemos que o ICMS, de acordo com a

materialidade constitucionalmente prevista, apenas pode incidir quando da
circulao jurdica de uma mercadoria, de forma que, restando o bem, objeto do
contrato de arrendamento, como propriedade de instituio financeira, ainda por
todo o perodo do contrato no h se falar na incidncia do ICMS, pois inexistente
elemento crucial de sua materialidade.
Com base na distino do que podemos considerar por contrato de
arrendamento mercantil, observamos que esta operao pressupe a existncia de
outra em momento anterior, esta sim sujeita ao ICMS, a operao de compra e
venda pactuada entre o fornecedor das mercadorias e a instituio financeira que
figura como arrendadora.
Pelo at aqui exposto, compreendemos que a modalidade de contratao por
arrendamento mercantil operao eminentemente financeira, sendo que em
relao ao arrendamento mercantil financeiro esta caracterstica ainda mais
marcante. No entanto, no podemos com isso descaracterizar a tipicidade prpria do
arrendamento mercantil, o qual perfaz instituto contratual independente, muito
embora com caractersticas comuns compra e venda.
Por este motivo, j compreendeu o STJ que no caso dos contratos de
arrendamento mercantil, onde seja adiantado o pagamento do valor residual
garantido, estaria descaracterizado o arrendamento mercantil e configurada a
compra e venda (Smula n 236). No entanto, a smula pertinente a esse
entendimento j foi cancelada pelo prprio STJ, passando a entender que o valor
residual garantido pode ser pago a qualquer momento dentro desta modalidade
contratual, como se observa da Resoluo BACEN n 2.309 de 1996. Ou seja, em
qualquer hiptese, o arrendamento mercantil permanece ostentando natureza
jurdica distinta do contrato de compra e venda, este ltimo sim atingvel pelo ICMS.
Como j dissemos aqui, acreditamos que o ICMS-Importao no deve ser
compreendido como hiptese tributria diferenciada em relao ao ICMS incidente
sobre operaes com mercadorias. No mbito interno, as operaes de
arrendamento mercantil so excludas da incidncia do ICMS, uma vez que
expressamente disposto no inciso VIII, artigo 3 da Lei Complementar n 87 de 1996,
sendo esta hipteses de incidncia do ISSQN, nos termos da Lei Complementar n
116 de 2003:
145
Lei Complementar n 87 de 1996:

Art. 3 O imposto no incide sobre:
(...)
VIII - operaes de arrendamento mercantil, no compreendida a
venda do bem arrendado ao arrendatrio;
Lei Complementar n 116 de 2003:
Lista de servios anexa Lei Complementar n 116, de 31 de julho
de 2003.
10.04 Agenciamento, corretagem ou intermediao de contratos de
arrendamento mercantil (leasing), de franquia (franchising) e de
faturizao (factoring).
Mesmo diante de previso legal, no mbito das relaes internas j foi

inteno das unidades da Federao buscar a incidncia do ICMS sobre contratos
esta natureza. j tendo sido decidido pelo Plenrio do STF, nos autos do RE n
547.245/SC, de 02 de dezembro de 2009, no sentido de que tais operaes somente
podero ser tributas pelo ISS:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINRIO. DIREITO TRIBUTRIO.
ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAO DE LEASING
FINANCEIRO. ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIO DO BRASIL. O
arrendamento mercantil compreende trs modalidades, [i] o leasing
operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado lease-back. No
primeiro caso h locao, nos outros dois, servio. A lei
complementar no define o que servio, apenas o declara, para os
fins do inciso III do artigo 156 da Constituio. No o inventa,
simplesmente descobre o que servio para os efeitos do inciso III
do artigo 156 da Constituio. No arrendamento mercantil (leasing
financeiro), contrato autnomo que no misto, o ncleo o
financiamento, no uma prestao de dar. E financiamento servio,
sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existncia de
uma compra nas hipteses do leasing financeiro e do lease-back.
Recurso extraordinrio a que se d provimento.
Em relao ao ICMS-Importao, contudo, observamos que a redao

promovida pela Emenda Constitucional n 33 de 2001 pode permitir outro
entendimento, visto que a j destacada atual redao da alnea a, inciso IX do
artigo 155 da Constituio Federal de 1988, dispe que o imposto incidir sobre a
entrada de bens e mercadorias.
Ora, como j visto, o evento entrada de bens no se coaduna com a
materialidade pertinente ao ICMS, de forma a fazer incidir o tributo pelo mero
ingresso de bens em territrio nacional, acreditamos que nem mesmo no caso do
atual ICMS-Importao. No caso dos contratos de arrendamento mercantil, embora
146
existente a possibilidade de tradio dos bens ao final do perodo de arrendamento,

at l inexistir operao passvel de tributao pelo ICMS, nos termos do conceito
j exposto.
Neste caso, temos presente outro aspecto negativo da alterao promovida
pela EC n 33 de 2001, visto que alm de permitir a incidncia do ICMS sobre
entradas promovidas por pessoas fsicas e outros no-contribuintes, permitiu ainda
que entradas que no importassem na tradio do bem fossem oneradas.
Nos casos de importao decorrente de contrato de arrendamento mercantil,
muito embora o importador e arrendatrio possam se tratar de pessoa jurdica
contribuinte do imposto (ICMS) e que tenha por inteno o ingresso de bens no ciclo
econmico nacional, temos que no se encontra presente o pressuposto da tradio
das mercadorias, j que na operao de leasing a propriedade permanece sendo do
arrendador. Acreditamos que estas premissas so vlidas tanto para o caso do
arrendamento
mercantil
na
modalidade
financeira
quanto
na
modalidade
operacional, sendo incoerente a tributao pelo ICMS em ambos os casos.

No mesmo sentido, compreende Roque Antonio Carrazza, com toda clareza:
Reiteramos que, apesar de a Emenda Constitucional 33/2001
permitir que o ICMS incida sobre a entrada de bem ou mercadoria
importados do exterior por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no
seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua
finalidade, o arrendamento mercantil efetuado no exterior passa ao
largo deste tributo, por no se encaixar em sua regra-matriz
constitucional, originariamente traada. Como se isto no bastasse, o
prprio princpio da igualdade milita no sentido da no incidncia. De
fato, seria anti-isonmico tributar apenas o arrendamento mercantil
efetuado no exterior. 169
Roque Carrazza traz a baila outro argumento importante pela no incidncia

do ICMS sobre os contratos de arrendamento mercantil pactuados no exterior, em
torno da necessidade de ser conferido tratamento isonmico em relao aos
contratos pactuados no exterior e internamente. Devemos lembrar que em relao
incidncia do ICMS nos contratos internos, a jurisprudncia j pacificou pela noincidncia, nos termos da j destacada legislao complementar.
Embora compreendamos aqui pela impossibilidade de cobrana de ICMS
sobre quaisquer contratos de arrendamento mercantil, destacamos que parte da
169
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16.ed. So Paulo: Ed. Malheiros, 2012, p.169.
147
doutrina compreende como possvel a incidncia do ICMS nestas hipteses,

considerando constitucionais as alteraes promovidas pela Emenda Constitucional
n 33 de 2001. Jos Eduardo Soares de Melo compreende neste sentido:
Evidente que as importaes realizadas sob a gide das regras
contidas na redao originria da CF-88 no possibilitavam a
exigncia do ICMS nas entradas no pas de bens a ttulo de leasing,
pelo fato de no se tratar de mercadorias (no poderiam implicar
naturalmente em transmisso de propriedades) e como bens, no
poderiam ser consumidos (obrigao de sua devoluo ao exterior),
e nme contabilizados no ativo fixo do estabelecimento (no
pertenciam aos importadores, permanecendo na titularidade dos
proprietrios domiciliados no exterior.
(...)
A modificao normativa objetivou abranger todas as espcies de
importao, na medida em que o teto original era circunscrito
importao de mercadoria e bem destinado a consumo ou ativo fixo
do estabelecimento, tendo o novo preceito suprimido a referida
destinao, ao dispor sobre a incidncia tributria independente da
finalidade da mercadoria ou bem.
Portanto, o imposto exigido sem considerar a destinao da coisa
(bem ou mercadoria) importada (mercancia, industrializao,
prestao de servio, integrao no ativo fixo, consumo, uso
particular, etc).170
Com todo respeito doutrina que compreende pela constitucionalidade da

Emenda Constitucional n 33 de 2001, no que cria uma nova exao tributria, no
entendemos que isto possa ocorrer, como j tratado acima. Infelizmente, j decidiu o
Tribunal Pleno do STF exatamente neste sentido, nos autos do RE n 206.069-1/SP
(01/09/2005), com a seguinte ementa:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINRIO. TRIBUTRIO. ICMS.
ARRENDAMENTO MERCANTIL - "LEASING". 1. De acordo com a
Constituio de 1988, incide ICMS sobre a entrada de mercadoria
importada do exterior. Desnecessria, portanto, a verificao da
natureza jurdica do negcio internacional do qual decorre a
importao, o qual no se encontra ao alcance do Fisco nacional. 2.
O disposto no art. 3, inciso VIII, da Lei Complementar n 87/96
aplica-se exclusivamente s operaes internas de leasing. 3.
Recurso extraordinrio conhecido e provido.
Examinando-se o voto da Ministra Ellen Gracie, relatora do Recurso, temos

que foi afastada a necessidade de anlise do negcio jurdico que motivou a
170
MELO, Jos Eduardo Soares de. O ICMS e o Leasing na Importao. In: ICMS: Aspectos
Jurdicos Relevantes. CAMPILONGO, Paulo A. Fernandes (Org.). So Paulo: Quartier Latin, 2008, p.
23.
148
importao, de forma que a mero ingresso fsico de bens em territrio nacional seria
passvel da incidncia do ICMS, por presuno:
Assim, uma vez concretizada a importao mediante a entrada de
mercadoria ou bem destinado ao ativo fixo, tem-se por ocorrida a
circulao econmica, por presuno constitucional.
(...)
O fato que a necessidade da anlise dos negcios que motivaram
a entrada da mercadoria importada para fins de verificao da
possibilidade de tributao em ICMS, traria como conseqncia uma
imensa dificuldade na imposio do tributo sobre a importao de um
bem adquirido por fora de contrato internacional que eventualmente
no encontre correspondente no direito brasileiro.
Em assim sendo, prevaleceu o entendimento pelo qual o ICMS dever incidir,

no caso das importaes, em funo da mero ingresso em territrio nacional,
configurando perfeita hiptese de adicional estadual do Imposto de Importao, o
que no se pode admitir, muito menos por ser esta exao criada por Emenda
Constitucional.
Da leitura do acrdo em tela verificamos que houve confuso entre o critrio
material e o temporal, o que j destacamos anteriormente como algo bastante
comum at mesmo no mbito da legislao, quando refere em relao ao termo fato
gerador. O legislador constituinte, no artigo 155, 2, IX, a, fixou a entrada como o
momento da incidncia do ICMS-Importao e no a sua materialidade, como quis
argumentar a Ministra Ellen Gracie. Sobre a destacada jurisprudncia e mantendo o
mesmo entendimento aqui exposto, destacamos a opinio de Christine Mendona:
O ICMS-Importao no incide sobre a entrada de mercadoria ou
bem esse o critrio temporal, ou seja, o momento em que se
fixam os efeitos do nascimento da elao jurdica tributria. O
comportamento possvel de incidncia REALIZAR OPERAES
DE CIRCULAO DE MERCADORIAS OU BENS PROVENIENTES
DO EXTERIOR.
A alegao da Min. Relatora Ellen Gracie de que a Constituio
Federal elegeu o elemento ftico entrada de mercadoria importada
como caracterizador da circulao jurdica da mercadoria ou do bem
e dispensou indagaes acerca dos contornos do negocio jurdico
realizado no exterior vai de encontro ao direito posto. Como assim
independe do negcio realizado? Caso o bem decorrente de entrada
fosse de titularidade do prprio transportador, haveria incidncia do
149
ICMS-Importao? E se o negcio fosse gratuito? Por certo que

no!171
Pode-se argumentar que a incidncia do ICMS em quaisquer operaes que

impliquem ingresso de bens em territrio nacional por bem equipara a carga
tributria de bens estrangeiros carga tributria de bens nacionais; no entanto no
compreendemos que este seja o melhor entendimento. Este sentimento est
presente na compreenso do Supremo Tribunal Federal, como se observa na
proposta do Ministro Nelson Jobim, ao replicar o Ministro Marco Aurlio, nos autos
do RE n 206.069/SP. No caso em tela, o Ministro Marco Aurlio argumentava que j
era posio da Corte pela no incidncia do ICMS nas operaes internas de
leasing, nos seguintes termos:
Nelson Jobim Todas as compras de artigos simples seriam
feitas pelo exterior.
Marco Aurlio No sei, Excelncia, mas vamos apagar do cenrio
nacional o leasing!
Nelson Jobim No vamos apagar, vamos trat-lo como tal.
Marco Aurlio Estou tratando-o como tal, com a devida vnia.
Estou perquerindo a natureza do prprio instituto do leasing,
deixando de fazer a distino entre o leasing interno e o externo,
que, para mim, no est contemplada em norma alguma. (grifo
nosso)
Em assim sendo, resta claro que o argumento aqui pelo tratamento

isonmico entre os bens nacionais e os importados, o que dever ser levado em
considerao em matria tributria, pela extrafiscalidade. No entanto, no seria
necessria a criao de uma nova exao, para tal temos o Imposto de Importao,
dotado de tal capacidade.
Nos autos do RE n 461.968/SP (30/05/2007), tambm do Tribunal Pleno do
STF, outro entendimento foi adotado, afastando a incidncia do ICMS-Importao,
conforme se observa:
EMENTA:
RECURSO
EXTRAORDINRIO.
ICMS.
NOINCIDNCIA. ENTRADA DE MERCADORIA IMPORTADA DO
EXTERIOR. ART. 155, II DA CB. LEASING DE AERONAVES E/OU
PEAS OU EQUIPAMENTOS DE AERONAVES. OPERAO DE
ARRENDAMENTO MERCANTIL. 1. A importao de aeronaves e/ou
peas ou equipamentos que as componham em regime de leasing
171
MENDONA. Christine. O leasing na Importao e o ICMS. In: ICMS: Aspectos Jurdicos

Relevantes. CAMPILONGO, Paulo A. Fernandes (Org.). So Paulo: Ed. Quartier Latin, 2008, p. 46.
150
no admite posterior transferncia ao domnio do arrendatrio. 2. A

circulao de mercadoria pressuposto de incidncia do ICMS. O
imposto --- diz o artigo 155, II da Constituio do Brasil --- sobre
"operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes
de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no
exterior". 3. No h operao relativa circulao de mercadoria
sujeita incidncia do ICMS em operao de arrendamento
mercantil contratado pela indstria aeronutica de grande porte para
viabilizar o uso, pelas companhias de navegao area, de
aeronaves por ela construdas. 4. Recurso Extraordinrio do Estado
de So Paulo a que se nega provimento e Recurso Extraordinrio de
TAM - Linhas Areas S/A que se julga prejudicado.
Importante destacarmos que no caso em tela, o Ministro Eros Grau, que havia
votado pela incidncia do ICMS nos autos do RE n 206.069-1/SP (01/09/2005),
entendeu pela no incidncia, em funo de vislumbrar impossibilidade de aquisio
do bem arrendado ao final do contrato, tratando-se o caso de arrendamento
mercantil diferenciada, o que posiciona esta jurisprudncia em local que no encerra
a discusso. Disps o Ministro Eros Grau:
Por mais estranho que possa parecer, aqui a normalidade que
aparenta ser peculiar. Pois de arrendamento mesmo se trata nesses
casos. Vale dizer: ainda que se fale em leasing, as arrendadoras
permanecem, ao final do termo do contrato, proprietrias dos bens
transferidos temporariamente ao uso das companhias de navegao
area. Esse um fato notrio. Quando aeronaves e/ou peas ou
equipamentos que componham so importadas em regime de
leasing no se prev a sua posterior transferncia ao domnio do
arrendatrio.
(...)
E nem se alegue que se aplica ao caso o precedente do RE m.
206.069, Relatora a Ministra ELLEN GRACIE, no bojo do qual se
verificava a circulao mercantil, pressuposto da incidncia do ICMS.
Nesse caso, alis, acompanhei a relatora. Mas o precedente disse
com a importao de equipamento destinado ao ativo fixo de
empresa, situao na qual a opo do arrendatrio pela compra do
bem ao arrendador era mesmo necessria, como salientou a
eminente relatora.
Temos, ento, que o critrio da presuno pela mera entrada e ausncia

desnecessidade de verificao do negcio jurdico pactuado foi afastada, tendo a
anlise em tela compreendido pela no incidncia do ICMS, visto que no haveria
previso de transmisso jurdica das aeronaves no objeto do contrato sob anlise
naquela oportunidade.
151
Atualmente, a matria tem Repercusso Geral reconhecida (STF), nos autos

do RE n 540.829/SP, o qual pende de julgamento desde 26/08/2010, tendo j sido
proferidos dois votos em favor da impossibilidade de tributao e um voto pela
possibilidade de incidncia.
152
CONCLUSO
A concluso proposta em funo do presente estudo leva em considerao
anlise sistemtica do direito positivo, no qual as normas constantes da Constituio
Federal ocupam posio principal, servindo, em ltima anlise, de fundamento para
as demais normas do sistema. pertinente concepo de sistema que o prprio
seja responsvel por regular suas alteraes, impondo neste sentido limites quilo
que pode vir a ser alterado.
A atual Constituio Federal do tipo rgida, uma vez que so verificados
limites formais, circunstanciais e materiais quanto possibilidade de alterao dela
mesma. Ao que aqui relevante, destacamos que o artigo 60, 4, IV, da Carta
Magna, impe limite de ordem material, que impede seja objeto de deliberao
proposta de emenda tendente a abolir direitos e garantias individuais.
A existncia de garantias individuais, ou fundamentais, no somente
percebida naquelas hipteses onde o legislador constitucional expressamente
previu, mas tambm pode ser verificada por meio de interpretao sistemtica,
partindo-se das normas mais abrangentes, os princpios constitucionais, at as mais
especficas ao caso.
A ordem tributria vigente encontra-se pormenorizadamente descrita na
Constituio,
sendo
possvel
argumentar
pela
existncia
de
um
sistema
constitucional tributrio, obviamente inerente ao sistema constitucional. Este sistema

tributrio no mbito da Constituio conta com a existncia de princpios prprios,
bem como reafirmaes de princpios genericamente previstos no Texto Maior,
sendo que em ambos os casos possvel verificar feio prpria que deve ser
adotada na interpretao de normas tributrias.
Como foi possvel demonstrar no presente trabalho, o legislador constitucional
foi cuidadoso no sentido de proteger o patrimnio do particular, vedando a
possibilidade de excessos na interferncia por meio de tributos. Este entendimento
pode
ser abstrado simplesmente pela ponderao genrica
do princpio
republicano, em relao ao qual destacamos no somente a ideia de um tipo de

governo oposto monarquia, mas a concepo de sistema que visa garantia dos
direitos individuais, daquele que consentiu na tributao por meio da legalidade.
153
Verificamos tambm a existncia de princpios especificamente afetados

matria tributria, tambm estes no sentido de coatar a possibilidade de investidas
abusivas do Estado em nome da tributao, sendo expressamente informado que os
impostos devero respeitar a capacidade contributiva, bem como prevista a vedao
de utilizao de tributo com efeito de confisco.
O que buscamos demonstrar a respeito dos princpios constitucionais que a
interpretao do sistema constitucional nos leva a compreender que em matria
tributria vedado abuso contra o patrimnio, conceito este de grande valia na
construo do direito fundamental que buscamos aqui identificar.
Destacamos ainda que o Estado atualmente vigente federativo, implicando
dizer que ser respeitada a autonomia dos entes da Federao que, no entanto, em
ltima anlise, se submetem mesma Constituio.
De forma a outorgar a referida autonomia, o sistema constitucional regula
estrito
esquema
de
demarcao
de
competncias
legislativas,
incluindo
competncias tributrias prprias dos Estados, Distrito Federal e Municpios,

promovendo autonomia em sentido material. As competncias tributrias foram
especialmente pormenorizadas no mbito da Constituio, tendo sido escolha do
legislador constitucional pela minuciosa descrio das materialidades tributrias,
principalmente em relao aos impostos. O sistema de demarcao de
competncias denota serem estas privativas, sendo reservados fatos econmicos
distintos, de acordo com a pessoa poltica, impossibilitando sobreposio de feixes
de competncias.
Ainda de forma a impedir excesso no mbito da tributao, o sistema
constitucional tributrio apresenta norma que claramente encerra o rol de tributos
que podem ser institudos, ao fazer previso expressa quanto hiptese de criao
de novos tributos, sendo esta possibilidade somente reservada Unio, desde que
respeite limites formais, materiais e circunstanciais, de acordo com o artigo 154, da
Constituio Federal.
Portanto, compreendemos ser indiscutvel que a Emenda Constitucional n 33
de 2001 ultrapasse os limites impostos pela prpria Constituio, tendo atentado
frontalmente contra garantia individual dos contribuintes, de apenas serem tributados
nas hipteses previstas pelo legislados constitucional originrio.
De forma a verificarmos este excesso, imprescindvel a correta demarcao
da competncia outorgada aos Estados pertinente ao ICMS-Importao, para o que
154
se props estudo quanto materialidade deste tributo na redao original da

Constituio Federal, cotejando-a com o objeto da referida emenda.
A exao prevista pela redao original da Constituio Federal de 1988
contemplava como materialidade do ICMS-Importao o campo das operaes
relativas circulao de mercadorias, o que deve ser traduzido como o mbito dos
atos de comrcio relacionados circulao jurdica de bens (mercadorias), ncleo
material este, que vimos, comum ao ICMS incidente sobre as operaes internas.
Ainda decorrente da mesma anlise sobre os aspectos pertinentes ao ICMSImportao, destacamos o ponto comum das materialidades tributrias albergadas
pela sigla ICMS, consistindo no respeito no-cumulatividade. A no-cumulatividade
relacionada ao ICMS no mbito da Constituio Federal, promovendo garantia
individual que corresponde ao crdito tributrio do imposto incidente na etapa
anterior.
Por este motivo, somos da opinio de que, muito embora a nocumulatividade no se insira como elemento da regra-matriz deste imposto, esta
dever ser respeitada como princpio e garantia individual. No entanto, conforme
visto em alguns casos, como o de importao promovida por pessoa fsica, qualquer
registro de crdito invivel, uma vez que inexistiro operaes comerciais
posteriores que permitam o escoamento do crdito.
O que resulta desta anlise a verificao de adicional estadual do imposto
de importao, este de competncia da Unio Federal, nos termos do artigo 153, I,
do Texto Supremo. Como observado, a autorizao que deriva da Emenda
Constitucional n 33 de 2001 permite serem tributadas quaisquer ingressos de bens
estrangeiros no Brasil, mesmo que dissociados de operaes mercantis.
Este entendimento, a nosso ver, no deveria ser recepcionado pelo Poder
Judicirio, pois permite a criao de tributo completamente novo, idntico ao j
existente Imposto de Importao, o qual no respeita quaisquer das condies
previstas no artigo 154, da Constituio Federal.
Infelizmente, a criao da nova exao foi recepcionada pelo STF em alguns
casos, chegando o Supremo a entendimentos quase opostos sobre a matria, sem
ter, contudo, sepultado todos os seus pontos, restando ainda em aberto a questo
da incidncia do ICMS-Importao sobre os contratos de arrendamento mercantil.
Por bvio, alguns compreendero que o ICMS-Importao dever de fato,
como pretendeu a EC n 33 de 2001, incidir sobre quaisquer ingressos de
155
mercadorias ou bens em territrio nacional, estes escorados talvez no princpio da

isonomia, buscando preservar a indstria nacional ao equiparar a tributao dos
itens importados aos itens nacionais. No entanto, somos da opinio que, se levada
em considerao anlise eminentemente constitucional, as inovaes trazidas pela
Emenda Constitucional n 33 de 2001 no devem ser recepcionadas pelo Poder
Judicirio, devendo ser adotada interpretao que preserve a natureza mercantil
desse tributo, conforme efetiva vontade do Poder Constituinte Originrio.
156
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
ADEODATO, Joo Maurcio. Teoria Retrica da Norma Jurdica e do Direito

Subjetivo. So Paulo: Noeses, 2011.
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 18.ed. So Paulo: Ed. Saraiva, 2014.
ARAUJO, Luiz Alberto David. Curso de direito constitucional. 9.ed. rev. e atual. So
Paulo: Editora Saraiva, 2005.
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6.ed. So Paulo: Malheiros,
2011.
_______. Republica e Constituio. 3.ed. So Paulo: Ed. Malheiros, 2011.
_______. Sistema constitucional tributrio brasileiro. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1968.
_______. GIARDINO, Cleber. Ncleo da definio constitucional do ICM (operaes,
circulao e sada). In: Revista de Direito Tributrio, n. 25-26. So Paulo: Ed.
Revista dos Tribunais, 1983.
VILA, Humberto. Teoria dos Princpios. 15.ed. So Paulo: Ed. Malheiros, 2014.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 12.ed. So Paulo: Forense, 2013.
_______. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 7.ed. Rio de Janeiro:
Editora Forense, 1997.
BARRETO, Aires. Base de clculo, alquota e princpios constitucionais. 2.ed. Rio de
Janeiro: Ed. Max Limonad, 1998.
BARROSO, Luis Roberto. Interpretao e Aplicao da Constituio. 7.ed. So
Paulo: Ed. Saraiva, 2014.
BECHO, Renato Lopes. Lies de Direito Tributrio. Teoria Geral e Constitucional.
So Paulo: Ed. Saraiva, 2011.
157
_______. Sujeio passiva e responsabilidade tributria. So Paulo: Dialtica, 2000.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 6.ed. So Paulo:
Noeses, 2013.
BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurdico. So Paulo: Edipro, 2014.
BORGES, Jos Souto Maior. Obrigao Tributaria: Uma Introduo Metodolgica.
2.ed. So Paulo: Malheiros, 1999.
BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. MENDES, Gilmar Ferreira. Curso de Direito
Constitucional. 6.ed. So Paulo: Saraiva, 2011.
CANOTILHO, J.J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio. 7.ed.
Coimbra: Almedina, 2007.
CARACCIOLO, Ricardo. Sistema jurdico y regla de reconocimiento. Espanha:
Universidad de Alicante, 1991.
CARRAZZA, Elizabeth Nazar. IPTU. So Paulo: Ed. Juru, 1992.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 29.ed. So
Paulo: Ed. Malheiros, 2013.
_______. ICMS. 16.ed. So Paulo: Ed. Malheiros, 2012.
_______. Reflexes sobre a obrigao tributria. So Paulo: Ed. Noeses, 2010.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23.ed. So Paulo: Ed.
Saraiva, 2011.
_______. Direito Tributrio Linguagem e Mtodo. 4.ed. So Paulo: Noeses, 2011.
CHIESA, Cllio. EC 33 Dois novos impostos rotulados de ICMS. In: Revista
Dialtica de Direito Tributrio n. 90. So Paulo: Ed. Dialtica, mar. 2003.
_______. ICMS: Sistema Constitucional Tributrio algumas inconstitucionalidades
da LC 87/96. So Paulo: Editora LRT, 2007
158
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988 Sistema

Tributrio. 10.ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2006.
_______. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 13.ed. Rio de Janeiro: Forense,
2014.
CORDEIRO, Ricardo de Assis Souza. A pessoa fsica como sujeito passivo do
ICMS-Importao: a inconstitucionalidade da Emenda Constitucional n. 33/2001.
Dissertao de Mestrado. So Paulo, 2013.
COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributrias. So Paulo: Malheiros, 2006.
_______. Praticabilidade e Justia Tributria Exeqibilidade de Lei Tributria e
Direitos do Contribuinte. So Paulo: Ed. Malheiros, 2007.
DERZI, Misabel Abreu Machado. Irretroatividade do Direito Tributrio. Estudos em
homenagem a Geraldo Ataliba. MELLO, Celso Antonio Bandeira de (Org.). So
Paulo: Malheiros, 2007.
DWORKIN, Ronald. Uma questo de princpio. 2.ed. So Paulo: Martins, 2005.
FERRAZ JUNIOR, Trcio Sampaio. Conceito de sistema no direito: uma
investigao histrica a partir da obra jusfilosfica de Emil Lask. So Paulo: Revista
dos Tribunais, 1976.
FERREIRA FILHO, Manoel Gonalves. Curso de direito constitucional. So Paulo:
Ed. Saraiva, 2012.
GAMA, Tcio Lacerda. Competncia Tributria - Fundamentos para uma teoria da
nulidade. 2.ed. So Paulo: Editora Noeses, 2011.
GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a Renda. So Paulo: Ed. Malheiros,
1997.
_______. Isonomia na norma tributria. 1.ed. So Paulo: Malheiros Editores, 1993.
GRECO, Marco Aurlio. Curso de Direito Tributrio. v.2. 2.ed. Belm: Ed. Cejup,
1993.
159
GRUPENMACHER, Betina Treiger. O ICMS na Importao em Nome Prprio, por

Encomenda e por Conta e Ordem de Terceiros. In: Grandes questes atuais do
direito tributrio. v.12. ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). So Paulo: Dialtica,
2008.
HORVATH, Estevo. O princpio do no-confisco no direito tributrio. 1.ed. So
Paulo: Editora Dialtica, 2002.
JESUS, Fernando Bonf de. ICMS - Aspectos Pontuais. So Paulo: Quartier Latin,
2007.
JESUS, Isabela Bonfa de. Manual de Direito Tributrio. So Paulo: RT, 2014.
KELSEN, Hans. Teoria geral das normas. So Paulo: Ed. Safe, 1986.
_______. Teoria Pura do Direito. So Paulo: Martins Fontes, 2011.
LEO, Cristiano Maciel Carneiro. A Emenda Constitucional 33/01 e o "novo" ICMS
importao: manuteno da "transferncia de titularidade" como ncleo
constitucional da materialidade do ICMS importao. Dissertao de Mestrado.
PUC-SP, 2007.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Constitucional Tributrio. So Paulo:
Malheiros, 2012.
_______. O ICMS e a Emenda 33. Revista Dialtica de Direito Tributrio, v. 80. So
Paulo: Dialtica, 2002.
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 37.ed. So Paulo:
Malheiros, 2011.
MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 31.ed. So
Paulo: Ed Malheiros, 2014.
MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS - Teoria e Prtica. 12.ed. So Paulo:
Dialtica, 2012.
_______. Importao e Exportao no Direito Tributrio: impostos, taxas e
contribuies. 3.ed. So Paulo: Ed. RT, 2014.
160
_______. O ICMS e o Leasing na Importao. In: ICMS: Aspectos Jurdicos

Relevantes. CAMPILONGO, Paulo A. Fernandes (Org.). So Paulo: Quartier Latin,
2008.
MENDONA, Cristiane. Competncia tributria. So Paulo: Quartier Latin, 2004.
_______. O leasing na Importao e o ICMS. In: ICMS: Aspectos Jurdicos
Relevantes. CAMPILONGO, Paulo A. Fernandes (Org.). So Paulo: Ed. Quartier
Latin, 2008.
MOUSSALLEM, Trek Moyss. Revogao em matria tributria. 2.ed. So Paulo:
Noeses, 2011.
NEVES, Marcelo. Teoria da inconstitucionalidade das leis. So Paulo: Editora
Saraiva, 1998.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributrio. 9.ed. rev. atual. So Paulo:
Editora Saraiva, 1989.
OLIVEIRA, Julio Maria de. O princpio da legalidade e sua aplicabilidade ao IPI e ao
ICMS. So Paulo: Quartier Latin, 2006.
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. So Paulo:
Quartier Latin, 2008.
RIZZARDO, Arnaldo. Leasing: arrendamento mercantil no Direito brasileiro. 6.ed.
So Paulo: Revista dos Tribunais, 2011.
SALOMO, Marcelo. O ICMS na importao aps a Emenda 33 de 2001. In: IV
Congresso Nacional de Estudos Tributrios: Tributao e Processo. SANTI, Eurico
Marco Diniz de (Org.). So Paulo: Noeses, 2007.
SANTAELLA, Lcia. O que semitica. 2.ed. So Paulo: Editora Brasiliense, 2003.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Curso de Especializao em Direito Tributrio. So
Paulo: Forense, 2005.
SILVA, Jean Paolo Simei e. ICMS na importao de mercadorias e bens e a emenda
constitucional 33/01. Dissertao de Mestrado. PUC-SP, 2011.
SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. So Paulo: Ed.
Malheiros, 2009.
161
SILVERIO, Adriano Gonzales. ICMS - importao de mercadorias/bens sob a tica

constitucional: a determinao do sujeito ativo. Dissertao de Mestrado. PUC-SP,
2011.
SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de legislao tributria. Edio pstuma.
So Paulo: Editora Resenha Tributria, 1975.
SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito Tributrio. 2.ed. So Paulo: Ed. Saraiva, 2012.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 8.ed. Rio de
Janeiro: Renovar, 2001.
VILANOVA, Lourival. Estruturas Lgicas e o Sistema de Direito Positivo. 4.ed. So
Paulo: Noeses, 2014.
XAVIER, Alberto. Os princpios da Legalidade e da Tipicidade da Tributao. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 1978.
ZOTELLI, Valria. O sujeito ativo do ICMS importao: interpretao do art. 11, I,
"d", da Lei Complementar 87/96 de acordo com a Constituio Federal. Dissertao
de Mestrado. PUC-SP, 2008.

Leonardo Vanni PDF

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Leonardo Vanni PDF

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO PUC-SP

A MATERIALIDADE DO ICMS-IMPORTAO E A EMENDA

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO PUC-SP

A MATERIALIDADE DO ICMS-IMPORTAO E A EMENDA

A esta universidade, seu corpo docente, direo e administrao que

O presente trabalho tem a inteno de investigar a respeito dos efeitos

envolvendo as particularidades da alterao promovida pela Emenda Constitucional

Palavras-chave: Imposto. Emenda Constitucional. Competncia Tributria. ICMS.

Keywords: Tax. Constitutional Amendment. Jurisdiction Tax. ICMS (VAT). Import

2.1.1 Critrio material da regra matriz de incidncia .............................................. 80

de bens e mercadorias em territrio

independentemente do objetivo da importao, tributo este tambm albergado sob

De acordo com a redao original da alnea a, IX, 2, do artigo 155 da

Constatamos, portanto, que a referida emenda promoveu alargamento das

Conforme artigo 153, inciso III da Constituio Federal de 1988.

pormenorizadamente a alterao promovida pela Emenda Constitucional n 33 de

da Federao. No entanto, como veremos, esta no tem sido a interpretao

CAPTULO I SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO

1.1 Sistema do direito positivo

Preliminarmente, devemos aqui observar que o estudo em tela tem como

Por sua vez, Lourival Vilanova4 refere-se ao conceito de sistema aplicado ao

Conforme se verifica em todos os conceitos trazidos, a percepo de sistema

menos, en principio de criterios de identificacin,; una norma

A distino aqui proposta em relao aos critrios de pertinencialidade do

CARACCIOLO, Ricardo. Sistema jurdico y regla de reconocimiento. Espanha: Universidad de

ordenamento jurdico no um conjunto de normas, mas, sim, uma

De forma clara, tambm explana Geraldo Ataliba8, a respeito do conceito de

Conforme podemos observar das definies trazidas acima, o conceito de

A norma fundamental de uma ordem jurdica ou moral positivas

O conceito de sistema consiste na reunio ordenada de vrias partes que

1.2 Sistema constitucional brasileiro

O conceito de sistema constitucional est fundamentado na noo de que as

A rigidez constitucional serve para afirmar quanto supremacia da

Tambm em relao supremacia da Constituio, bem resume Roque

O que estamos procurando ressaltar que a Constituio no um

Devemos observar, ainda, que a supremacia da Constituio confere a esta

De acordo com o conceito de sistema, dotado de unicidade e harmonizado,

1.2.1 Conceito de constituio

Conforme j podemos conceituar do quanto vimos acima, por Constituio

Mas, voltando a Konrad Hesse, diz-nos esse publicista que a

- cria as bases e determina os princpios de ordem jurdica global.

Manoel Gonalves Ferreira Filho13 destaca a Constituio a partir do exerccio

Aplicando ao Estado, o termo Constituio em sua acepo geral

No mesmo sentido, Jos Afonso da Silva, verbis:

A constituio do Estado, considerada sua lei fundamental, seria,

Nas palavras de J.J. Gomes Canotilho

sobre o atual papel das

encontraremos apenas limites ao poder legiferante, nos seguintes termos:

A pirmide jurdica deve ser superada impondo-se uma viso muito

mas com um sentido diverso do tradicional. A constituio continua a

Observamos como ncleo das definies acima relacionadas que a

1.2.1.1 Limites ao poder constituinte derivado

Ainda em relao ao poder constitucional, importante destacarmos a

petrificadas no ordenamento jurdico. De acordo com o dispositivo acima referido,

O poder constituinte derivado existe no ordenamento no intuito de que

atualizado em relao evoluo das condutas intersubjetivas, como o prprio

Conforme se observa das limitaes expressamente impostas ao constituinte

No que diz respeito s limitaes materiais explcitas, estas seriam aquelas

No que diz respeito aos limites materiais implcitos, estes se restringiriam a

ou a Transmisso de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza

No vamos aqui adentrar, neste momento, em relao validade material da

1.3. Sistema constitucional tributrio

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 29.ed. So Paulo: