Responsabilidade

tributria
26/jun/2007

Aborda os diferentes tipos de responsabilidade

tributria, tomando por base classificaes
doutrinrias e os prprios dispositivos pertinentes
do Cdigo Tributrio Nacional.
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Por Maria Magdalena Fernandes de Medeiros

1. Introduo
O Cdigo Tributrio Nacional (Lei n 5.172/1966) trata da
Responsabilidade Tributria nos artigos 128 a 138, dividindo-a em
responsabilidade dos sucessores, responsabilidade de terceiros e,
finalmente, responsabilidade por infraes. No primeiro dos artigos
supra mencionados, o referido diploma normativo esclarece que:
"A lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito
tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou
atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigao" (art. 128, CTN).

Como se depreende do texto legal acima transcrito, faz-se necessria

uma lei mais especificamente, uma lei ordinria (MARTINS, 2006)
para estabelecer a responsabilizao tributria de terceiros, j que,
de acordo com o Princpio da Legalidade, ningum ser obrigado a
fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei (art.
5, II, CF). Nesse sentido, explica Hugo de Brito Machado (2005, p.
159) que: denomina-se responsvel o sujeito passivo da obrigao
tributria que, sem revestir a condio de contribuinte (...), tem seu
vnculo com a obrigao decorrente de dispositivo expresso da lei. O
mesmo autor esclarece que a referida vinculao no pessoal e
direta pois tal configuraria a condio de contribuinte, e no de
mero sujeito passivo indireto.
Assim, pode a lei nomear um terceiro, vinculado ao fato gerador da
obrigao, para atribuir-lhe a responsabilidade de maneira exclusiva
caso em que aquele atuar como substituto tributrio ou
meramente supletiva (solidria ou subsidiria).
O presente trabalho comear a tratar, a partir de agora, dos
diferentes tipos de responsabilidade tributria atribuda a terceiros.

2. Tipos de Responsabilidade Tributria

Para uma melhor didtica, ser adotada uma classificao baseada na
doutrina, em detrimento daquela trazida pelo Cdigo Tributrio
Nacional.
2.1 Responsabilidade por substituio
Na responsabilidade por substituio, o indivduo que pratica o fato
gerador jamais chega a ser, realmente, sujeito passivo da obrigao
tendo em vista a existncia prvia de dispositivo legal, atribuindo a
responsabilidade a uma terceira pessoa. Desta forma, diferente do
que ocorre na responsabilidade por transferncia, na responsabilidade

por substituio a dvida desde sua origem, em decorrncia de

previso legal do prprio responsvel, muito embora este no tenha
realizado o fato gerador.
Alm de previso expressa de lei, mister, para a caracterizao
deste tipo de responsabilidade, a existncia de um liame jurdico,
econmico ou contratual entre o contribuinte e o responsvel que,
neste caso, recebem a denominao de substitudo e substituto,
respectivamente. Este ltimo, porm, detm direito de regresso
imediato em relao ao tributo que eventualmente suportar,
independentemente de recorrer ao Poder Judicirio ou
Administrao Pblica.
Existem, basicamente, duas espcies de substituio tributria: a
para frente (ou progressiva) e a para trs (ou regressiva).
2.1.1 Substituio Tributria Progressiva
A substituio tributria progressiva fundamenta-se no artigo 150 7
da Constituio Federal, que estabelece, in verbis:
"A lei poder atribuir ao sujeito passivo de obrigao tributria a
condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio,
cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a
imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se
realize o fato gerador presumido".
Assim, alm de seu prprio tributo, o substituto deve arcar, desde j,
com o tributo referente ao substitudo previamente prpria
ocorrncia do fato gerador.
Em regra, esse tipo de substituio envolve impostos sobre a
produo e a circulao, ou seja, impostos plurifsicos que incidem
sobre vrias operaes dentro de uma cadeia econmica. Mas pode,
tambm, ser aplicado em outras espcies de tributos (MATTOS;
MATTOS, 2005, p. 384).

Desta forma, podem ser citados, como exemplos de ocorrncias da

substituio tributria progressiva, o ICMS ou IPI. Em ambos os
casos, o industrial/atacadista (ex.: fbrica de ventiladores ou
montadora de automveis) assumir antecipadamente a
responsabilidade tributria relativa ao comerciante/varejista (ex.:
estabelecimento comercial ou concessionria). Entretanto,
diferentemente do que possa parecer, o substituto no tem seu
patrimnio financeiro onerado, tendo em vista que h um
ressarcimento por intermdio da nota fiscal, atravs da qual
repassado o nus financeiro da tributao para o substitudo.
Como exemplo de espcie diversa de tributo, sujeita ao regime de
substituio tributria progressiva, pode ser citada a contribuio
previdenciria prevista no artigo 31 da Lei n 8.212/91, que obriga a
empresa contratante de servios executados mediante cesso de
mo-de-obra a recolher a contribuio devida pela prestadora de
servios, efetuando um desconto de 11% no valor bruto da nota fiscal
ou fatura de prestao de servios, a fim de repassar ao INSS.
importante destacar, ainda, que vrios doutrinadores de renome
sustentam a inconstitucionalidade desse tipo de substituio
tributria, visto que feriria princpios tributrios basilares, como o da
capacidade contributiva, o da anterioridade e o da segurana jurdica.

2.1.2 Substituio Tributria Regressiva

A substituio tributria regressiva, por sua vez, est regrada no
artigo 128 do Cdigo Tributrio Nacional (j transcrito neste trabalho)
e se opera aps a ocorrncia do fato gerador, no provocando, assim,
quaisquer discusses acerca de sua constitucionalidade. Neste caso,
ocorre basicamente o oposto do que se d na substituio
progressiva, ou seja: o pagamento do tributo efetuado
posteriormente ocorrncia do fato gerador.

Nessa espcie de substituio tributria, tambm conhecida como

diferimento, o ressarcimento financeiro do substituto se d
imediatamente na nota fiscal, descontando-se do valor da mercadoria
a ser paga ao substituto, a quantia referente ao tributo recolhido ao
Fisco (MATTOS; MATTOS, 2005, p. 393).
Para exemplificar a substituio tributria para trs, Srgio Pinto
Martins (2006) cita o leo de soja, cujo respectivo ICMS fica diferido
para a sada do produto industrializado.

2.2 Responsabilidade por transferncia

A responsabilidade por transferncia se d aps a ocorrncia do fato
gerador, em razo de circunstncias posteriores previstas em lei,
provocando uma transferncia da responsabilidade para um terceiro,
podendo o contribuinte permanecer ou no no plo passivo da
obrigao. Em outras palavras, o dever jurdico se transfere, migra,
total ou parcialmente, da pessoa do contribuinte para o responsvel.
H, em verdade, uma sub-rogao (MATTOS; MATTOS, 2005, p.
382).
A responsabilidade por transferncia pode se dar por sucesso ou
imputao legal, conforme ser demonstrado infra.

2.2.1 Por Sucesso

A responsabilidade tributria por transferncia, na modalidade de
sucesso, pode ocorrer: por ato inter vivos, causa mortis, sucesso
societria ou sucesso comercial.
A sucesso por ato inter vivos regulada pelos artigos 130 e 131, I,
do CTN. O primeiro deles aplica-se aos casos de bens imveis e
determina que:

"Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a

propriedade, o domnio til ou a posse de bens imveis, e bem assim
os relativos a taxas pela prestao de servios referentes a tais bens,
ou a contribuies de melhoria, subrogam-se na pessoa dos
respectivos adquirentes, salvo quando conste do ttulo a prova de sua
quitao.
Pargrafo nico. No caso de arrematao em hasta pblica, a subrogao ocorre sobre o respectivo preo".
Assim, se na transcrio do ttulo no constar a prova da quitao ou
inexistncia do dbito, este passar a ser de responsabilidade do
adquirente do imvel salvo se este foi arrematado em hasta
pblica, caso em que a sub-rogao ocorrer sobre o preo da venda
(j que se trata de aquisio originria, onde o bem transferido sem
qualquer nus para o arrematante).
A sucesso inter vivos de bens mveis, por sua vez, prevista no art.
131, I, CTN, guarda estreita semelhana com a de bens imveis, com
a nica diferena de no prever excees regra de transferncia, ou
seja, em qualquer hiptese, responder o adquirente pelos nus
tributrios de seu proprietrio anterior.
J a sucesso tributria causa mortis encontra previso legal no
artigo 131, incisos II e III, que estabelecem, em sntese, duas
situaes. A primeira delas refere-se aos fatos geradores ocorridos
poca em que o de cujus ainda era vivo nesse caso, o esplio ser
o responsvel pelo pagamento dos tributos eventualmente devidos,
at o limite das foras da herana. A segunda situao gira em torno
dos fatos geradores ocorridos aps a abertura da sucesso, porm,
anteriormente partilha neste caso, os sucessores e o cnjuge
meeiro sero responsveis, na medida das foras da herana, pelos
dbitos tributrios contrados pelo esplio.
No tocante sucesso societria, dispe o art. 132 do CTN, in verbis:

"A pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso,

transformao ou incorporao de outra ou em outra responsvel
pelos tributos devidos at data do ato pelas pessoas jurdicas de
direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de
extino de pessoas jurdicas de direito privado, quando a explorao
da respectiva atividade seja continuada por qualquer scio
remanescente, ou seu esplio, sob a mesma ou outra razo social, ou
sob firma individual".
O objetivo principal deste tipo de sucesso evitar a eliso fiscal, ou
seja, evitar que, atravs de mudana na roupagem societria da
empresa, haja uma situao que caracterizaria o no-pagamento de
tributos por meio da utilizao de formas jurdicas lcitas, isto ,
admitidas em direito (MATTOS; MATTOS, 2005, p. 399). Destarte,
determina o dispositivo acima transcrito que a pessoa jurdica de
direito privado, resultante de eventuais alteraes societrias de uma
ou mais empresas, ser responsvel pelos dbitos tributrios
originalmente devidos por esta(s), at a data do ato.
Importante ressaltar que o rol de operaes societrias contido no
artigo no considerado exaustivo. Assim, alm da fuso, da
transformao e da incorporao, a mesma regra aplicvel tambm
para a ciso figura ainda inexistente no direito ptrio, poca da
edio do Cdigo Tributrio Nacional.
A sucesso comercial est prevista no artigo 133 do CTN, que dispe:
"A pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de outra,
por qualquer ttulo, fundo de comrcio ou estabelecimento comercial,
industrial ou profissional, e continuar a respectiva explorao, sob a
mesma ou outra razo social ou sob firma ou nome individual,
responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento
adquirido, devidos at data do ato:

I - integralmente, se o alienante cessar a explorao do comrcio,

indstria ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na
explorao ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da
alienao, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comrcio,
indstria ou profisso".
Assim, estabelece a lei duas situaes distintas: se o alienante cessar
a explorao, a responsabilidade ser integralmente do adquirente
(entretanto, no se trata de responsabilidade exclusiva, segundo a
doutrina majoritria, mas sim de responsabilidade solidria); j se o
alienante prosseguir na explorao ou iniciar nova atividade comercial
dentro de seis meses a contar da data da alienao, a
responsabilidade do adquirente ser meramente subsidiria (ou seja,
a obrigao ser exigida, primeiramente, do alienante).
Importante destacar as alteraes operadas pela Lei Complementar
n 118/2005, que procurou adaptar o CTN nova Lei de Falncias
(Lei n 11.101/2005), acrescentando trs pargrafos ao artigo acima
transcrito. Tais medidas, que no comportam maiores
aprofundamentos neste sucinto trabalho, estabeleceram uma
mitigao, ou mesmo excluso da responsabilidade ora tratada, em
determinadas hipteses visando incentivar a alienao de ativos da
sociedade, com o intuito de facilitar sua recuperao ou de satisfazer
os credores do falido (MATTOS; MATTOS, 2005, p. 401).

2.2.2 Por Imputao Legal

A responsabilidade tributria por imputao legal tambm chamada
de responsabilidade de terceiros divide-se em responsabilidade
solidria e responsabilidade pessoal.

2.2.2.1. Responsabilidade solidria

A responsabilidade solidria fundamenta-se na culpa in vigilando e
est prevista no artigo 134 do CTN, que dispe, in verbis:
"Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da
obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com
este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem
responsveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados
ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos
por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio;
V - o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida
ou pelo concordatrio;
VI - os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos
tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles,
em razo do seu ofcio;
VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo s se aplica, em matria de
penalidades, s de carter moratrio".
Antes de quaisquer consideraes, mister ressaltar que, embora o
prprio artigo do CTN faa meno responsabilidade solidria, a
doutrina entende que se trata, na realidade, de responsabilidade
subsidiria, tendo em vista que, de acordo com o texto legal, os
supostos devedores solidrios s respondero em caso de

impossibilidade de ser exigido o cumprimento da obrigao principal

pelo contribuinte.
Ademais, entende-se que os terceiros s respondero pelos tributos
devidos pelos contribuintes nos casos em que intervierem ou pelas
omisses de que forem responsveis (MATTOS; MATTOS, 2005, p.
407). Em outras palavras, necessrio que haja um liame entre o
comportamento do terceiro responsvel e a obrigao tributria, no
se aplicando a regra nos demais casos.
O pargrafo nico do artigo acima transcrito contm mandamento um
tanto controverso, prevendo unicamente a transferncia da multa
moratria, enquanto se mantm silente a respeito da punitiva ou
isolada. Neste caso, porm, no cabvel uma interpretao
extensiva, devendo-se entender, de fato, que apenas a multa pelo
inadimplemento do tributo (multa moratria) transferida, e no a
multa pelo descumprimento da obrigao de fazer (multa isolada).

2.2.2.2. Responsabilidade pessoal

A responsabilidade pessoal comumente conhecida como
transferncia por substituio ou responsabilidade substitutiva. Ela
encontra embasamento legal no controverso artigo 135 do CTN, que
reza:
"So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a
obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatrios, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de
direito privado".

Existem considerveis divergncias doutrinrias no tocante

interpretao do dispositivo ora em comento. H quem entenda que a
responsabilidade, nestes casos, exclusiva do terceiro; outros
defendem que ela solidria entre o responsvel e o contribuinte.
De qualquer forma, cumpre explicitar que as pessoas mencionadas no
artigo devem possuir algum poder de deciso, no se aplicando a
regra aos simples empregados subordinados. Estariam abrangidos,
dentre outros, profissionais como advogados e contadores, alm,
claro, daqueles expressamente listados no dispositivo.
Importante destacar que a referida responsabilidade alcana apenas
o perodo em que a gerncia da sociedade foi exercida pelo scio, de
modo que eventuais dvidas relativas a perodos anteriores no
podem afet-lo, em vista da inexistncia de qualquer liame entre a
sua pessoa e os respectivos fatos geradores.
Por fim, todos os devedores, inclusive contribuintes e eventuais
responsveis, devem ser indicados pela Fazenda Pblica na certido
de dvida ativa. Tal responsabilizao pode, tambm, ser buscada no
decorrer da ao de execuo fiscal, atravs de um redirecionamento
desta.

2.3 Responsabilidade por infraes

A responsabilidade tributria por infraes , em regra, objetiva,
tendo em vista que o Cdigo Tributrio Nacional dispe, em seu
artigo 136, que: salvo disposio de lei em contrrio, a
responsabilidade por infraes da legislao tributria independe da
inteno do agente ou do responsvel e da efetividade, natureza e
extenso dos efeitos do ato.
Tal responsabilidade alcana apenas as infraes de natureza
administrativa, culminando na aplicao de sanes fiscais (multas)

pelo descumprimento de obrigaes tributrias. Convm ressaltar

que, em casos excepcionais, possvel o cancelamento da multa, nas
ocasies em que reste configurada a boa-f do contribuinte.
O artigo 137, CTN, porm, trata de um tipo diverso de
responsabilidade, conforme se percebe, abaixo:
"A responsabilidade pessoal ao agente:
I - quanto s infraes conceituadas por lei como crimes ou
contravenes, salvo quando praticadas no exerccio regular de
administrao, mandato, funo, cargo ou emprego, ou no
cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto s infraes em cuja definio o dolo especfico do agente
seja elementar;
III - quanto s infraes que decorram direta e exclusivamente de
dolo especfico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem
respondem;
b) dos mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus
mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de
direito privado, contra estas".
A redao do artigo acima transcrito d especial relevo inteno do
agente, traduzindo, nitidamente, casos de responsabilidade subjetiva
que constituem, desta forma, excees regra geral previamente
exposta. O inciso I aborda infraes penais, fazendo meno ao
exerccio regular que est relacionado com o elemento subjetivo e
com a conscincia de antijuridicidade do ato (MATTOS; MATTOS,
2005, p. 415). Esse carter subjetivo fica ainda mais evidente nos

demais incisos, que aludem ao dolo especfico afastando, desta

forma, o princpio geral contido no artigo 136 do CTN.
Ainda na temtica da responsabilidade por infraes, cumpre
discorrer acerca da denncia espontnea, que est prevista no artigo
138 do CTN:
"A responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos
juros de mora, ou do depsito da importncia arbitrada pela
autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apurao.
Pargrafo nico. No se considera espontnea a denncia
apresentada aps o incio de qualquer procedimento administrativo
ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao".
Trata-se, assim, de situao em que o prprio sujeito passivo decide
reconhecer e confessar a infrao por ele cometida. Esta confisso,
como estabelece o artigo, deve ser espontnea e, evidentemente,
anterior ao incio de qualquer procedimento administrativo ou medida
de fiscalizao nesse sentido.
O infrator que confessar espontneamente ser beneficiado com a
excluso das multas administrativas, devendo, porm, pagar o tributo
devido, de maneira integral e imediata, acrescido de juros e correo
monetria.