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Examinador:
- Andrei Pitten Velloso:
Juiz Federal TRF da 4 Regio.
Mestre em Direito Tributrio UFRGS.
Doutor em Direitos e Garantias do Contribuinte pela Universidade de Salamanca
(Espanha).
Professor Adjunto de Direito Tributrio e Financeiro da UFRGS.
Destaca-se duas obras importantes do Examinador:
- Constituio Tributria Interpretada 2 Edio, Editora: Livraria do Advogado;
- Princpio da Isonomia Tributria Editora: Livraria do Advogado.
Questo 01 - Discorra sobre a Substituio Tributria, explicando seu conceito,
legislao aplicvel e hipteses de restituio de tributos nesta modalidade. O
que fato gerador presumido e base de clculo presumida. Diferencie
Substituio Tributria e Antecipao Tributria sem Substituio
Substituio Tributria
CTN: Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir
de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo
do cumprimento total ou parcial da referida obrigao.
CF - Art. 150, 7. A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao
tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou
contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a
imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato
gerador presumido.
CF - artigo 155, 2, inciso XII, alnea "b":
XII - cabe lei complementar:
b) dispor sobre substituio tributria;
A substituio tributria trata-se de imputao de responsabilidade por obrigao
tributria de terceiro, que no praticou o fato gerador, mas que tem vinculao
indireta com o real contribuinte.
Na substituio, o legislador, em um plano pr-jurdico, afasta o verdadeiro
contribuinte, prevendo a lei o encargo da obrigao a uma outra pessoa
(substituto), que fica compelida a pagar a dvida prpria, eis que a mesma no
contempla a dvida de terceiro.
Substituio Regressiva (para trs, diferimento): a lei atribui responsabilidade
ao adquirente de uma determinada mercadoria, por razes de comodidade. Como
na operao de sucata, comum exigir o ICMS na etapa posterior em lugar do
prprio sucateiro (contribuinte). o que se chama de diferimento, ou seja, a
postergao da exigncia tributria para momento ulterior do ciclo (entrada na
indstria).
Substituio Progressiva (para frente): o legislador indica uma pessoa
responsvel pelo recolhimento de um determinado valor, relativamente a fato futuro
e incerto, com alocao de valor, tambm incerto.
Andrei Pitten Velloso Constituio Tributria Interpretada, 2 ed., p. 346:
Trata-se de tcnica impositiva que atribui a contribuinte situado em etapa
antecedente da cadeia econmica (denominado substituto) a responsabilidade de
recolher antecipadamente o tributo que seria devido por operao futura, apurandoo com base num valor estimado, pois a operao levada em considerao (a ser
praticada pelo substitudo) ainda no ocorreu
p.347:
Embora no seja obrigado a recolher tributo algum, o substitudo de extrema
importncia na estrutura normativa da substituio progressiva. A base de
clculo diz respeito operao futura do substitudo (denominada fato gerador
presumido), sendo determinada por estimativa. A alquota aplicada a prevista
para a operao substituda, e no para a do substituto. Se o tributo estiver sujeito
ao princpio da no cumulatividade, o montante devido pela operao prpria do
substituto deve ser compensado com aquele relativo operao futura do
substitudo.
No obstante, o STF sempre a chancelou. Vislumbra, na substituio tributria
para frente, a existncia de mero recolhimento cautelar, representando
simples medida de poltica fiscal
Na substituio tributria, sempre teremos duas normas: a) a norma
tributria impositiva, que estabelece a relao contributiva entre o
contribuinte e o fisco; b) a norma de substituio tributria, que estabelece a
relao de colaborao entre outra pessoa e o fisco, atribuindo-lhe o dever de
recolher o tributo em lugar do contribuinte. A validade do regime de
substituio tributria depende da ateno a certos limites no que diz
respeito a cada uma dessas relaes jurdicas. No se pode admitir que a
substituio tributria resulte em transgresso s normas de competncia tributria
e ao princpio da capacidade contributiva, ofendendo os direitos do contribuinte,
porquanto o contribuinte no substitudo no seu dever fundamental de pagar
tributos. A par disso, h os limites prpria instituio do dever de colaborao que
asseguram o terceiro substituto contra o arbtrio do legislador. A colaborao dele
2
CONVNIO
Clusula primeira - A restituio do ICMS, quando cobrado sob a
modalidade da substituio tributria, se efetivar quando no ocorrer
operao ou prestao subsequentes cobrana do mencionado imposto,
ou forem as mesmas no tributadas ou no alcanadas pela substituio
tributria.
DIVERGNCIA JURISPRUDENCIAL. AUSNCIA DE SIMILITUDE FTICOJURDICA COM O CASO DOS AUTOS. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO EM
PARTE E, NESSA PARTE, NO PROVIDO.1. O STF, ao julgar a Ao Direta de
Inconstitucionalidade n 1.851/AL, entendeu que o contribuinte somente tem
direito restituio de valores recolhidos de ICMS no regime de substituio
tributria na hiptese de no-ocorrncia do fato gerador, ainda que o preo
de venda tenha sido inferior base de clculo presumida. Entretanto a
jurisprudncia do STJ, na aplicao da orientao do STF na mencionada
ADI, entendeu que o referido entendimento no se aplica aos Estados no
signatrios do Convnio n 13/97, como o caso de So Paulo. (REsp
900.315/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado
em 16/09/2010, DJe 23/09/2010)
TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. ICMS.
SUBSTITUIO TRIBUTRIA PARA FRENTE. RESTITUIO. EXAME DE LEI
LOCAL.
IMPOSSIBILIDADE.
SMULA
280/STF.
DIVERGNCIA
JURISPRUDENCIAL. NO COMPROVAO NOS MOLDES LEGAIS.
INAPLICABILIDADE DO ENTENDIMENTO FIRMADO PELO STF NA ADI
1.851/AL. 1. O exame da controvrsia, tal como enfrentada pelas instncias
ordinrias, exigiria a anlise de dispositivos de legislao local (Decretos Estaduais
n.s 41.653/97, 42.039/97, 42.488/97 e 43.853/99 e Lei Estadual Paulista n.
6.374/89), pretenso insuscetvel de ser apreciada em recurso especial, conforme
a Smula 280/STF ("Por ofensa a direito local no cabe recurso extraordinrio."). 2.
No se conhece do recurso especial no tocante alnea c do permissivo
constitucional quando a divergncia jurisprudencial no demonstrada na forma
exigida pelos arts. 541, pargrafo nico, do CPC e 255, 1 e 2, do RISTJ. 3. "A
jurisprudncia desta Corte, na aplicao da orientao do Supremo Tribunal
Federal adotada na ADI 1.851-4/AL, entendeu que o referido precedente no
se aplica aos Estados no signatrios do Convnio 13/97, como o caso do
Estado de So Paulo, o qual, inclusive, possui legislao local especfica
autorizando a restituio dos valores pagos a maior a ttulo de ICMS-ST (art.
66-B, da Lei Paulista n. 6.374/89). Precedente." (REsp 976.650/SP, Rel. Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 20/05/2010, DJe
11/06/2010) 4. Agravo regimental a que se nega provimento.
(AgRg no REsp 1086951/SP, Rel. Ministro SRGIO KUKINA, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 02/10/2014, DJe 17/10/2014)
EMENTA Reclamao constitucional. ICMS. Substituio tributria. Clusula 2 do
convnio 13/97. Deciso que determina a devoluo dos valores recolhidos a maior
pelo contribuinte. Ofensa deciso proferida na ADI n 1.851/AL. Procedncia da
reclamao. 1. Desde a Constituio de 1967, com a redao dada pela Emenda
Constitucional n 1/69, conhece-se o modelo tributrio de arrecadao por
substituio do sujeito passivo da obrigao tributria por um tertius. Prestigia-se a
ruptura do princpio da relatividade dos efeitos da relao jurdico-tributria quando
se imputa ao agente que meramente recebe o preo da coisa (e, com ela, o valor
incidente do tributo) a funo de substitudo do devedor. Seria, em linguagem
clssica do Direito Civil, uma autntica cesso compulsria de posies contratuais
de carter mitigado, pois remanesce a responsabilidade supletiva do devedor, dado
que o fenmeno se restringe a uma mera imputao ao terceiro de um debitum do
verdadeiro sujeito passivo da relao tributria. 2. A redao sempre escorreita e
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precisa do CTN, em seu art. 128, fez reverncia distino civilstica de Alois Brinz
entre debitum (haftung) e obligatio (schuld). O contribuinte deve, mas o substituto
que responde pela dvida, sem embargo de persistir o debitum adjetivado de
supletivo no Cdigo Tributrio em desfavor do primeiro. 3. A Constituio de
1988 trouxe consigo um efeito colateral profundamente sensvel no mbito do
Direito Tributrio, que foi o enfraquecimento da autoridade do CTN como fonte
nomogentica. O Pas assistiu a um processo de constitucionalizao das normas
tributrias, como forma de se impedir a contestao das exaes fiscais em seu
nascedouro. A tcnica de substituio foi, por exemplo, parte desse fenmeno, com
o advento da Emenda Constitucional n 3, de 17/04/93, que introduziu o art. 150,
7, da CF/1988. 4. O perfil constitucional desse regime de substituio alterou
profundamente a conformao primitiva do CTN. Desapareceu a exigncia da
vinculao direta do tertius com o fato gerador, o que implica dizer que sua posio
jurdica foi reconduzida a de um sujeito abstratamente ligado a um dever jurdico
geral, e no a uma situao jurdica particular, faticamente delimitada. Alm disso,
o constituinte derivado fez surgir a nova figura jurdica do fato gerador por
presuno, contrabalanada pela imediata e preferencial restituio da quantia na
hiptese de sua no realizao. 5. A deciso na ADI n 1.851-4/AL no mais o
nico paradigma pretoriano erga omnes a ser utilizado nos casos de
substituio tributria para frente, pois a questo sob enfoques
diversificados atualmente debatida na ADI n 2.777/SP e na ADI n
2.675/PE, ambas pendentes de julgamento, especialmente a ltima, que se
acha sobrestada at o pronunciamento da Corte no RE n 593.849/MG. A
supervenincia dessas duas novas aes diretas, contudo, no afeta, ao menos
ceteris paribus, a eficcia vinculante e contra todos do acrdo indicado como
paradigma desta reclamao. Precedentes da Corte (Rcl n 2.600/SE-AgR,
Tribunal Pleno, Relator Ministro Cezar Peluso, DJe de 3/8/07). 6. No houve
superao ou contradio entre a ADI n 1.851 e os subsequentes (e inconclusos)
julgamentos das mencionadas aes diretas. Permanece, para os fins
constitucionais, ntegra a finalidade da reclamao no caso concreto e deve-se,
conforme permite a jurisprudncia, resolver por completo o incidente. 7.
inequvoca a ofensa autoridade do STF, considerada a ADI n 1.851/AL, a qual
foi reconhecida quando do deferimento da liminar nos autos. 8.Reclamao
procedente. (Rcl 5639, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Primeira Turma, julgado
em 30/09/2014, ACRDO ELETRNICO DJe-224 DIVULG 13-11-2014 PUBLIC
14-11-2014)
Base de Clculo Presumida x Pauta Fiscal
Smula 431 do STJ: ilegal a cobrana de ICMS com base no valor da
mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal
LC 87/96:
Art. 8 A base de clculo, para fins de substituio tributria, ser:
I - em relao s operaes ou prestaes antecedentes ou concomitantes, o
valor da operao ou prestao praticado pelo contribuinte substitudo;
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A incluso do tema neste captulo funda-se em que o pagamento indevido se opera justamente quando algum,
posto (ou pondo-se) na condio de sujeito passivo, recolhe uma suposta dvida tributria, espontaneamente ou vista
de cobrana por quem se apresente com sujeito ativo (AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 12 ed. So
Paulo. Saraiva, 2006).
2
CTN, art. 165: O sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio protesto, restituio total ou parcial do
tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no 4 do artigo 162, nos seguintes casos:
I cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislao tributria
aplicvel, ou da natureza ou circunstncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II erro na edificao do
sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no clculo do montante do dbito ou na elaborao ou
conferncia de qualquer documento relativo ao pagamento; III reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso
condenatria.
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MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 5. Ed. Rio de Janeiro, Malheiros Editores, p. 129.
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p. 72:
i) capacidade contributiva objetiva ou absoluta serve primordialmente para nortear
a construo, pelo legislador, das hipteses de incidncia (capacidade contributiva
como pressuposto objetivo)
ii) capacidade contributiva subjetiva ou relativa atua como critrio de graduao dos
tributos (capacidade contributiva como parmetro) e, consequentemente, como
limite tributao (capacidade contributiva como limite mximo).
sujeito passivo. Assim, nos impostos pessoais h uma relao direta entre o fato
tributvel, a sua dimenso econmica (base de clculo) e as condies pessoais do
contribuinte. A grandeza econmica do fato gerador a prpria mensurao objetiva da
riqueza e da capacidade de contribuir do sujeito passivo. 3. Os impostos reais so
aqueles em que a definio do fato gerador leva em considerao apenas a
realidade tributvel sem qualquer vinculao com a pessoa e as condies do
sujeito passivo. O fato gerador e sua expresso econmica no tm vinculao
direta com as condies pessoais do contribuinte porque a quantificao
econmico-financeira do fato tributado no um dado objetivo de mensurao e
nem de expresso direta da capacidade de contribuir. O fato gerador significa, no
mximo, um dado indireto e mediato da capacidade contributiva, ou um sinal
exterior de riqueza que pode no corresponder realidade da capacidade de
contribuir, ao contrrio do que ocorre nos impostos pessoais. 4. A
progressividade tributria somente possvel, nos termos do 1 do art. 145 da
CF/88, nos impostos pessoais porque neles o fato gerador j a prpria expresso
direta e imediata da capacidade contributiva. Nos impostos reais, cujo fato gerador
no manifestao objetiva da capacidade de contribuir, no pode haver
progressividade tributria, pois esta mecanismo que se liga diretamente
capacidade contributiva. A progressividade extrafiscal s pode ser adotada nos
tributos reais se houver autorizao constitucional expressa decorrente do Poder
Constituinte Originrio. A vedao de progressividade para os impostos reais,
constante do 1 do art. 145 da CF/88, ao lado das imunidades, da legalidade, da
irretroatividade, garantia constitucional e direito individual dos contribuintes, a
qual no pode ser derrogada por Emenda Constitucional decorrente do poder
constituinte congressual ou meramente derivado. 5. A progressividade de
alquotas do ITCD, por ser um imposto real, inconstitucional. 6. INCIDENTE
CONHECIDO
E
JULGADO
PROCEDENTE,
SEM
PROCLAMAO
DA
INCONSTITUCIONALIDADE.
A partir de 2009, a alquota do ITCD no Estado do Rio Grande do Sul passou a ser
fixa e no mais progressiva, conforme Lei 13.337 de 30/12/09.
4% para transmisso causa mortis
- 3% para doao
Ementa: AGRAVO DE INSTRUMENTO. INVENTRIO. IMPOSTO DE TRANSMISSO
CAUSA MORTIS E DOAES - ITCD -.PROGRESSIVIDADE DA ALQUOTA. Deciso
do Plenrio do Supremo Tribunal Federal, no Recurso Extraordinrio n. 562045,
reconhecendo a constitucionalidade da progressividade da alquota do ITCD,
previstas na Lei n. 8.821/89. Agravo de instrumento provido. (Agravo de Instrumento
N 70062547377, Stima Cmara Cvel, Tribunal de Justia do RS, Relator: Jorge Lus
Dall'Agnol, Julgado em 11/02/2015)
FISCALIDADE E EXTRAFISCALIDADE - Texto de Roque Antonio Carrazza Curso de
Direito Constitucional Tributrio 23a. Edio, p. 677 681
propriedades
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CTN Art. 150, 4 Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a
contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica
se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto
o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.
CTN - Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se
aps 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido
efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o
lanamento anteriormente efetuado.
Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o
decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a
constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida
preparatria indispensvel ao lanamento.
O direito da Fazenda de constituir o crdito tributrio, nos casos dos tributos sujeitos ao
lanamento de ofcio e por declarao, extingue-se aps cinco anos, contados:
a) do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia
ter sido efetuado, art. 173, I do CTN (portanto, realizado o fato gerador em 2013,
o prazo decadencial comea a contar a partir do primeiro dia do exerccio de 2014);
b) se antes do primeiro dia do exerccio seguinte, o sujeito passivo notificado de
alguma medida preparatria indispensvel ao lanamento, o incio do prazo
antecipado para a data da notificao, art. 173, pargrafo nico do CTN (nestes
termos, a notificao antecipa o termo inicial para a contagem do prazo
decadencial);
c) na data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio
formal, o lanamento, anteriormente efetuado, art. 173, II do CTN (no se trataria
de interrupo, mas de reabertura de prazo.)
TRIBUTRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO POR HOMOLOGAO.
AUSNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. ART. 173, I, DO CTN.
DECADNCIA CARACTERIZADA. 1. Nos casos de tributo sujeito a lanamento
por homologao, no ocorrendo o pagamento antecipado pelo contribuinte,
incumbe ao Fisco o poder-dever de efetuar o lanamento de ofcio dentro do
prazo decadencial estipulado pelo art. 173, I, do CTN, segundo o qual o direito
de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps cinco
anos contados do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o
lanamento poderia ter sido efetuado. 2. Hiptese em que decorridos mais de
cinco anos entre o primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o
lanamento poderia ter sido efetuado e a constituio definitiva do crdito
tributrio. Decadncia caracterizada. Agravo regimental improvido. (AgRg no
REsp 1247981/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA,
julgado em 02/06/2011, DJe 13/06/2011)
REsp 973.733/SC O prazo de decadncia para constituir o crdito tributrio de
tributos sujeitos a lanamento por homologao, cujo pagamento no foi
antecipado, de cinco anos contados do primeiro dia do exerccio seguinte
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quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado, ainda que ausente
dolo, fraude ou simulao do contribuinte.
O entendimento jurisprudencial dominante vem considerando que, no caso de
tributos sujeitos ao lanamento por homologao, quando no houve pagamento
nem informaes prestadas pelo contribuinte, por exemplo por meio da DCTF
ou GFIP, aplica-se o artigo 173, I do CTN, ou seja, 05 anos contados a partir
do primeiro dia do exerccio seguinte em que o lanamento poderia ter sido
efetuado.
No havendo pagamento, entretanto ocorrendo a prestao de informaes
pela GFIP ou DCTF, por exemplo, a jurisprudncia dominante vem
entendendo como j constitudo o crdito pelo chamado autolanamento, no
havendo que se falar, portanto, em decadncia, mas sim em prescrio.
A decadncia do direito de lanar refere-se ao ato administrativo do lanamento.
Decai o direito do Fisco de celebrar o ato e atravs dele constituir o crdito
tributrio. O art. 173 do CTN claro ao definir a decadncia quando decorrido 05
anos, sem que o lanamento fosse regularmente realizado. Neste tpico, o que
decai o direito de lanar, direito este que na verdade apresenta-se como dever,
vinculado e obrigatrio.
Ementa: APELAO CVEL. DIREITO TRIBUTRIO. EMBARGOS EXECUO
FISCAL. PRELIMINAR DE NO-CONHECIMENTO DO RECURSO. ART. 518,
1, DO CPC. REJEIO. DECADNCIA. TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO
POR HOMOLOGAO. EXEGESE DO ART. 150, 4, DO CTN. ISS.
ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING). INCIDNCIA. CDA. NULIDADE.
PRESUNO DE CERTEZA E LIQUIDEZ DO DBITO REGULARMENTE
INSCRITO.BASE DE CLCULO. MULTA. I. Afasta-se a preliminar de noconhecimento, baseada no art. 518, 1, do CPC, tendo em vista que as questes
em discusso nos autos no se restringem matria sumulada (Smula 138 do
Superior Tribunal de Justia). II. Em se tratando de lanamento por
homologao, a contagem do prazo de decadncia para no homologar e
efetuar lanamento de ofcio, se houver pagamento antecipado, se inicia na
data do fato gerador (art. 150, 4), "salvo se comprovada a ocorrncia de
dolo, fraude ou simulao". Se houve dolo, fraude ou simulao, ou se no
houve pagamento antecipado, aplica-se a regra geral do art. 173, I: conta-se o
prazo decadencial a partir do primeiro dia do exerccio seguinte. (Apelao
Cvel N 70035573484, Primeira Cmara Cvel, Tribunal de Justia do RS, Relator:
Luiz Felipe Silveira Difini, Julgado em 28/07/2010)
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