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Dissertao
apresentada
Banca
Examinadora da Pontifcia Universidade
Catlica de So Paulo, como exigncia
parcial para obteno do ttulo de Mestre
em Direito, rea de Direito Tributrio, sob
a orientao do Prof. Doutor Paulo de
Barros Carvalho.
PUC/SP
SO PAULO
2005
por
Solon Sehn
ORIENTADOR: ___________________________________________________________
Prof. Dr. Paulo de Barros Carvalho
___________________________________________________________
Prof.
___________________________________________________________
Prof.
Autorizo, exclusivamente para fins acadmicos e cientficos, a reproduo total ou parcial desta
dissertao/tese por processos de fotocopiadoras ou eletrnicos.
Assinatura:___________________________Local e Data:__________________________
AGRADECIMENTOS
No poderia ter concludo este estudo sem o apoio do Professor Doutor Clmerson
Merlin Clve, Titular da UFPR, jurista e advogado que, alm do maior incentivador de
meu ingresso no mestrado na PUC/SP, sempre ser um exemplo a ser seguido. O ambiente
e a receptividade encontrada em seu Escritrio de Advocacia, que tive a honra de integrar
no incio do exerccio da advocacia, sem dvida, jamais ser esquecido, sobretudo por
fora das discusses acadmicas inevitavelmente travadas em intervalos do caf, com a
presena quase sempre obrigatria de outro grande incentivador, ao qual tambm devo
muito: o Professor Doutor Paulo Ricardo Schier.
No poderia deixar de lembrar do nome de Max Roberto Bornholdt, advogado
tributarista e Secretrio de Estado da Fazenda de Santa Catarina, que, ao seu modo, com
sua postura profissional pragmtica, muito nos ensinou, quando exerci o cargo de
Consultor Jurdico daquela Pasta.
Agradeo tambm ao meu orientador, Professor Doutor Paulo de Barros Carvalho,
por tudo que seu exemplo representa em minha formao acadmica, e ao Professor
Doutor Jos Roberto Vieira, que, com suas aulas magistrais, ainda hoje lembradas por
todos os colegas do tempo da graduao em Direito da UFPR, despertou em ns o gosto
pelo estudo do Direito Tributrio.
Lembro, ainda, do apoio recebido nas ltimas fases da dissertao dos
companheiros de trabalho da Companhia Catarinense de guas e Saneamento, Walmor
Paulo de Luca (Presidente), Lednio Migliorini (Diretor Superintendente Planalto/Oeste),
Vilson Renzetti (Diretor Superintendente Norte/Vale do Itaja), Csar de Lucca (Diretor
RESUMO
ABSTRACT
SUMRIO
INTRODUO ............................................................................................................. 11
PARTE I - PRESSUPOSTOS DO PROCESSO DE CONSTRUO DE SENTIDO
Captulo I - CONSTITUIO, NORMAS GERAIS E TRIBUTAO
1 Preeminncia hierrquico-normativa da constituio e vinculao do legislador ... 14
1.1 Afirmao histrica dos sistemas de jurisdio constitucional.................................... 14
1.2 Contedo jurdico da supremacia constitucional ........................................................ 19
2 Modalidades de limitaes ao legislador infraconstitucional................................ 21
3 Peculiaridades do sistema constitucional tributrio brasileiro................................. 28
3.1 Natureza analtica do texto constitucional e regra-matriz dos tributos ........................ 28
3.2 Processo fragmentado de concretizao dos tributos .................................................. 32
4 Limitaes decorrentes de normas gerais de direito tributrio ................................ 35
4.1 Regime jurdico do veculo introdutor........................................................................ 35
4.1.1 Lei complementar como veculo introdutor de normas jurdicas ............................. 35
4.1.2 Conceito ontolgico-formal de lei complementar.................................................... 36
4.1.3 Hierarquia.............................................................................................................. 41
4.1.4 Implicaes no controle de constitucionalidade ...................................................... 47
4.2 Conceito e funo das normas gerais de direito tributrio........................................... 50
4.2.1 Desenvolvimento do tema na doutrina .................................................................... 50
4.2.2 Parmetros de reduo da vaguidade do conceito .................................................. 56
4.2.3 Aplicabilidade dos pargrafos do art. 24 da Constituio Federal ......................... 60
4.2.4 O sentido da expresso conflitos de competncia................................................ 64
Captulo II - ESTRUTURA LGICA DAS NORMAS JURDICAS TRIBUTRIAS
1 Consideraes iniciais................................................................................................. 66
1.1 Norma, proposio e enunciado ................................................................................. 66
1.2 Natureza prescritiva da proposio normativa............................................................ 69
2 Teoria estrutural dual e norma jurdica completa .................................................... 72
3 Objees teoria da norma como juzo hipottico.................................................... 75
4 Regra-matriz de incidncia tributria ....................................................................... 77
4.1 Seccionamento analtico ............................................................................................ 77
4.2 Proposio-antecedente ............................................................................................. 80
4.2.1 Equvoco da expresso fato gerador................................................................... 80
4.2.2 Antecedentes doutrinrios: Escola glorificadora do fato gerador ....................... 83
4.2.3 Critrios da hiptese de incidncia ......................................................................... 88
4.2.4 Sobre a necessidade de critrio pessoal da hiptese ............................................... 91
4.3 Proposio-conseqente............................................................................................. 92
4.3.1 Critrio pessoal ...................................................................................................... 92
4.3.2 Critrio quantitativo ............................................................................................... 94
4.3.3 Dispensabilidade de outros critrios....................................................................... 97
PARTE II - COFINS INCIDENTE SOBRE A RECEITA BRUTA
Captulo I - HIPTESE DE INCIDNCIA
1 Determinao do veculo introdutor vigente ............................................................. 98
1.1 A questo da reserva de lei complementar ................................................................. 98
1.2 Possibilidade de regulao por medida provisria .................................................... 102
1.3 Histrico das alteraes legislativas ......................................................................... 108
1.3.1 Disciplina inicial da Lei Complementar n. 70/1991 ............................................. 108
1.3.2 Alteraes decorrentes da Lei Federal n. 9.718/1998 .......................................... 110
1.3.3 Regime previsto na Lei Federal n. 10.833/2003 ................................................... 116
10
11
INTRODUO
Desde 1991, ano da promulgao da Lei Complementar n. 70, que institui a Cofins
no direito brasileiro, o regime jurdico deste tributo adquiriu uma notvel complexidade. A
primeira modificao substancial ocorreu com a edio da Medida Provisria n.
1.724/1998, convertida na Lei Federal n. 9.718/1998, que ampliou a base de clculo do
tributo, equiparando os conceitos de receita e faturamento. A segunda alterao
significativa foi promovida pela Lei Federal n. 10.833/2003, resultante da converso da
Medida Provisria n. 135/2003. Esta instituiu, nos termos do art. 195, 12, da
Constituio Federal, a disciplina da Cofins no-cumulativa no direito brasileiro, que, no
entanto, ficou restrita aos contribuintes no submetidos cobrana na forma da legislao
anterior, definidos expressamente pelo art. 10 da Lei Federal n. 10.833/2003.
Assim, tornando irremediavelmente confusa a disciplina da Cofins para os
contribuintes no especializados, ao lado da Cofins no-cumulativa incidente sobre a
receita bruta, o legislador tributrio manteve parcialmente o regime da Cofins cumulativa,
ao mesmo tempo em que instituiu diversas hipteses de incidncia monofsica e, desde 29
de janeiro de 2004, atravs da Medida Provisria n. 164, uma Cofins incidente sobre a
importao de bens ou servios, atualmente regida pela Lei Federal n. 10.865/2004.
Dentre as diversas indagaes relacionadas ao amplo regime jurdico da Cofins, a
presente dissertao tem por objeto a construo da regra-matriz da Cofins incidente sobre
a receita bruta. O estudo busca, a partir do texto constitucional, de postulados de Lgica
Jurdica e de Teoria Geral do Direito, consolidar as lies doutrinrias existentes acerca
dos limites do legislador tributrio na instituio dos tributos, aplicando-as Cofins.
12
13
14
PARTE I
PRESSUPOSTOS DO PROCESSO DE CONSTRUO DE SENTIDO
Captulo I
CONSTITUIO, NORMAS GERAIS E TRIBUTAO
A expresso direito espera de lei inspirada no ttulo de texto de Caio Tcito (O direito espera da lei.
Revista de Direito Administrativo n. 181-182, p. 38-45, tambm publicado em Temas de direito pblico:
estudos e pareceres, v. 1. Rio de Janeiro: Renovar, 1997, p. 417-425). Sobre o tema, cf.: OTTO, Ignacio de.
Derecho constitucional: sistema de fuentes. Barcelona: Ariel, 1998, p. 129; MIRANDA, Jorge. Teoria do
Estado e da Constituio. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 244; ENTERRA, Eduardo Garca de.
Reflexiones sobre la Ley y los principios generales del Derecho. Madrid: Civitas, 1986, p. 21 e ss.;
PFERSMANN, Otto. Carr de Malberg y la jerarqua normativa. Cuestiones constitucionales. Revista
Mexicana de Derecho Constitucional n. 4, ene.-jun. 2001, p. 184-185; MENNDEZ, Igncio Villaverde. La
inconstitucionalidad por omisin. Madrid: McGraw-Hill, 1997, p. 5 e ss.; BONAVIDES, Paulo. Curso de
direito constitucional. 6 ed. So Paulo: Malheiros, 1996, p. 75-109 e 201-224; CANOTILHO, Jos Joaquim
Gomes. Direito Constitucional. 6. ed. Coimbra: Almedina, 1996, p. 356; Constituio dirigente e vinculao
do legislador: contributo para a compreenso das normas constitucionais programticas. Coimbra: Coimbra,
1994, p. 63 e ss.; CANOTILHO, J. J. Gomes; VITAL MOREIRA. Fundamentos da Constituio. Coimbra:
Coimbra, 1991, p. 45 e ss.; HESSE, Konrad. Elementos de direito constitucional da repblica federal da
Alemanha. Porto Alegre: Fabris, 1998, p. 20 e ss.; CECILIA, Mora-Donatto. El valor de la Constitucin
normativa. Mxico: UNAM, 2002, p. 10 e ss.; VITAL MOREIRA. O futuro da Constituio. In: GRAU,
15
Em sua base est a contraposio, ainda viva hoje, entre Estado e sociedade,
aquele como campo do poder, esta como fruto da liberdade. No plano jurdico a
dualidade se plasma na distino e contraposio de poder e direito ou de poder
e lei. Aquele, o poder do Estado entendido como Administrao, se concebe
como algo alheio ao direito, como algo originrio e nascido margem do
Eros Roberto; GUERRA FILHO, Willis Santiago (Orgs.). Direito constitucional: estudos em homenagem a
Paulo Bonavides. So Paulo: Malheiros, 2001, p. 317; HARO, Ricardo. Constitucin, poder y control.
Mxico: UNAM, 2002, p. 139.
2
Segundo Jaime Crdenas Gracia (Hacia una Constitucin normativa. In: El significado actual de la
Constitucin. Memoria del Simposio Internacional. Mxico: UNAM, 1998, p. 97): En el siglo pasado y
principios del presente, la concepcin jurdica dominante era la del Estado de derecho liberal cujas notas
fundamentales fueron: supremaca de la ley sobre la administracin, subordinacin a la ley, y slo a la ley, de
los derechos de los ciudadanos, la presencia de jueces independientes para aplicar la ley y slo la ley, la
consideracin de las leyes como normas generales y abstractas [].la Constitucin se entendiera como lejana
y no vinculante para la ley y las autoridades; esto es, como un documento poltico ms que jurdico, como un
documento que contena aspiraciones, ideales y principios, pero no realmente como un documento que
contena normas jurdicas tan plenas y perfectas como las de la ley. En estas circunstancias era muy difcil
que prosperara una idea tal y como hoy la conocemos de la Constitucin normativa. No mesmo sentido:
FERREIRA FILHO, Manoel Gonalves. Estado de direito e Constituio. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1999, p.
19 e ss.
3
CANOTILHO, Direito..., op. cit., p. 355; OTTO, op. cit., p. 130.
16
jurdico; como soberania, poder legibus solutus, como algo extrajurdico que
preciso limitar juridicamente. E o direito ao qual preciso que esse poder se
submeta aparece por sua vez como algo alheio a ele, no como fruto ou produto
da vontade poltica pura daquele que manda, mas como produto da vontade
racional dos indivduos; no como filho do poder, da imposio unilateral, mas
como fruto do consentimento. A lei assim criao da sociedade atravs de seus
representantes, vontade dos prprios cidados, no vontade do aparato estatal.
Ao obedecer a lei no obedecemos em rigor ao Estado, ao poder, seno a ns
mesmos4.
OTTO, op. cit., p. 131-132, traduo nossa. Texto original: En su base est la contraposicin, an viva
hoy, entre Estado y sociedad, aqul como campo del poder, sta como fruto de la libertad. En el plano
jurdico la dualidad se plasma en la distincin y contraposicin de poder y derecho o de poder y ley. Aqul, el
poder del Estado entendido como Administracin, se concibe como algo ajeno al derecho, como algo
originario y nacido al margen de lo jurdico; como soberana, poder legibus solutus, como algo extrajurdico
que es preciso limitar jurdicamente. Y el derecho al cual es preciso que ese poder se someta aparece a su vez
como algo ajeno a l, no como fruto o producto de la pura voluntad poltica del que manda, sino como
producto de la voluntad racional de los individuos; no como hijo del poder, de la imposicin unilateral, sino
como fruto del consentimiento. La ley es as creacin de la sociedad a travs de sus representantes, voluntad
de los propios ciudadanos, no voluntad del aparato estatal. Al obedecer a la ley no obedecemos en rigor al
Estado, al poder, sino a nosotros mismos.
5
O Parlamento era considerado o guardio legtimo da ordem constitucional contra o Poder Executivo, o que,
segundo Raymond Carr de Malberg, inviabilizou a instituio imediata de um mecanismo de garantia de
subordinao das leis Constituio na Europa: Enquanto o esprito pblico continuar dominado pela idia
de que o Parlamento concentra em si legitimamente o poder de expressar a vontade geral e enquanto essa
idia se achar implicitamente consagrada, no plano legislativo, por nossa prpria Constituio, no vemos, de
fato, como um tribunal - ainda que recrutado nos corpos polticos mais conspcuos e fortalecido em seu
prestgio pela participao das mais eminentes personalidades do mundo jurdico - poderia na prtica discutir,
inclusive no caso de recursos que contenham censuras de inconstitucionalidade, e ainda menos contestar
deliberaes legislativas que, em razo da qualidade representativa das cmaras, so consideradas como a
prpria manifestao da vontade legislativa em ato do povo francs e tm, no caso, o valor de interpretao
da vontade popular tal como se manifestou precedentemente na Constituio. (A sano jurisdicional dos
princpios constitucionais (nota de R. Carr de Malberg) nas exposies e debates na sesso de outubro de
1928 do Instituto Internacional de Direito Pblico (A garantia jurisdicional da Constituio). In: KELSEN,
Hans. Jurisdio constitucional. So Paulo: Martins Fontes, 2003, p. 208-209).
6
VITAL MOREIRA, O futuro..., op. cit., p. 317.
17
Ambos os estudos encontram-se publicados em anexos na edio brasileira da obra de Kelsen sobre o
controle de abstrato de constitucionalidade (Jurisdio..., op. cit., p. 195 e 237). Sobre uma perspectiva atual
do tema, cf.: COMELLA, Vctor Ferreres. Justicia constitucional y democracia. Madrid: Centro de Estudios
Polticos y Constitucionales, 1997.
8
ENTERRA, La constitucin, op. cit., p. 50-59.
9
Ibid., p. 52.
10
Ibid., p. 53. O judicial review, no entanto, tambm recebeu crticas internas. Como destaca Lcio
Bittencourt, At meados do Sculo XIX, em pelo menos trs julgados, correu srio risco de perder acolhida.
O prprio Marshall, relator do julgado paradigmtico de 1803, chegou a negoci-la diante da iminncia do
julgamento de pedido de impeachment do Justice Samuel Chase. Porm, a proposta, que envolvia a criao
de um tribunal constitucional dentro do prprio Congresso, foi prontamente retirada aps a rejeio do
pedido ento formulado. Igualmente significativas foram as objees do Chief Justice Taney, influenciado
por Lincoln, que via no controle de constitucionalidade uma usurpao da Suprema Corte atentatrio ao
18
princpio democrtico (O controle jurisdicional da constitucionalidade das leis. 2. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1968, p. 14 e ss.).
11
Como destacou Lcio Bittencourt, citando Ruy Barbosa, [...] esse poder incomparvel, desconhecido nos
outros regimes, vedado mesmo no suo, latente apenas na Constituio americana, ficou limpidamente
expresso no texto da Constituio brasileira. (op. cit., p. 29).
12
FAORO, Raimundo. Os donos do poder, vol. 1. 7 ed. Rio de Janeiro: Globo, 1987, p. 176.
13
Candidatos eleitos democraticamente pelo povo eram substitudos na verificao dos poderes, conforme os
interesses das oligarquias e do partido poltico dominante. Os abusos da verificao dos poderes fizeram
desse sistema um bero institucionalizado de fraudes, que ficou conhecido como segundo escrutnio ou
degola, retratado no seguinte depoimento de Frederico Mindello: O reconhecimento de 1915 foi o ltimo
que, no Senado, Pinheiro Machado dirigiu. Dois degolamentos execrados o assinalaram. A 4 de junho, em
votao nominal que Rui Barbosa requereu, Jos Bezerra, eleito e diplomado Senador por Pernambuco, foi
degolado e reconhecido Rosa e Silva. Na sesso de 7 de junho, ainda sob o protesto de Rui Barbosa, um
esbulho maior se consumava, Ubaldino Amaral havia sido eleito e diplomado Senador pelo Paran, com
14.507 votos. Seu competidor, Xavier da Silva, conseguiu apenas 4.559 votos... Ubaldino foi degolado e
Xavier reconhecido. (apud COSTA, Elcias Ferreira da. Direito Eleitoral: legislao, jurisprudncia e
doutrina. Rio de Janeiro: Forense, 1994, p. 20, nota 2). Sobre o tema, ver tambm: CLVE, Clmerson
Merlin. Temas de direito constitucional. So Paulo: Acadmica, 1993, p. 84-100; ROSAS, Roberto. Da
Justia Eleitoral. In: TEIXEIRA, Slvio de Figueiredo (Coord.). O Judicirio e a Constituio. So Paulo:
Saraiva, 1994, p. 219-233.
14
Sobre o tema, cf.: FAORO, op. cit., p. 171-203; CRISTIANI, Claudio Valentim. O direito no Brasil
Colonial. In: WOLKMER, Antnio Carlos. Fundamentos de histria do direito. Belo Horizonte: Del Rey,
1996, p. 211-225; SCHWARTZ, Stuart B. Burocracia e sociedade no Brasil colonial. So Paulo:
Perspectiva, 1979; SILVA, Janice T. da. Empresa ou epopia. In: SILVA, J. T. da. Descobrimentos e
colonizao. So Paulo: tica, 1987, p. 7-17.
15
BARROSO, Lus Roberto. O controle de constitucionalidade no direito brasileiro. So Paulo: Saraiva,
2004, p. 50-51; DIREITO, Carlos Alberto Menezes. Breves notas sobre o primado da Constituio. In:
DIREITO, Carlos Alberto Menezes (Org.). Estudos em homenagem ao Prof. Caio Tcito. Rio de Janeiro:
Renovar, 1997, p. 128.
19
16
Sobre o controle de constitucionalidade, cf.: MENDES, Gilmar Ferreira. Jurisdio constitucional. 3. ed.
So Paulo: Saraiva, 1999; CLVE, Clmerson Merlin. Fiscalizao abstrata de constitucionalidade no
direito brasileiro. 2. ed. So Paulo: RT, 2000; FERRARI, Regina Maria Macedo Nery. Efeitos da declarao
de inconstitucionalidade. 4. ed. So Paulo: RT, 1999.
17
DWORKIN, Ronald. Uma questo de princpio. So Paulo: Martins Fontes, 2000, p. 49.
20
normativos, seus limites formais e materiais, assim como as espcies legislativas admitidas
no direito positivo18.
O prprio Estado existe apenas na e pela Constituio, no podendo mais ser visto
como uma realidade poltica primria e natural, alheia aos preceitos constitucionais19. Por
essa razo, mostra-se insustentvel o entendimento que preconiza a ausncia de vinculao
do legislador ao texto constitucional. A Constituio, por representar o fundamento de
validade formal e material de toda ordem jurdica, hierarquicamente superior a qualquer
norma jurdica do sistema. No h outro parmetro normativo anterior, paralelo ou superior
que fundamente a validade de um ato normativo infraconstitucional incompatvel com o
texto constitucional20.
Da supremacia do texto constitucional decorre a obrigatoriedade de interpretao
conforme a Constituio. Nos sistemas assentados na preeminncia do texto constitucional,
todas as normas jurdicas devem ser lidas luz da Constituio, e no o contrrio. A
prtica de interpretar a Constituio a partir das leis no se compatibiliza com a
supremacia hierrquico-normativa do texto constitucional. Assim, sempre que um texto de
direito positivo apresentar mais de um sentido semntico, deve ser privilegiado aquele
mais adequado realizao plena dos princpios e regras da Lei Maior, afastando-se as
interpretaes incompatveis21.
Desse modo, o fundamento do poder de tributar no pode mais ser buscado
unicamente na noo de soberania nem tampouco pode ser visto como algo inerente ao
18
ENTERRA, Eduardo Garca. La Constitucin como norma y el Tribunal Constitucional. 3. ed. Madrid:
Civitas, 1994, p. 50 e ss.; GUASTINI, Ricardo. Sobre el concepto de constitucin. Cuestiones
Constitucionales. Revista Mexicana de Derecho Constitucional n. 1, jul.-dic. 1999, p. 161-176; GUASTINI,
Ricardo. Estudios de teora constitucional. Mxico: UNAM, 2001, p. 47 e ss.
19
VITAL MOREIRA. O futuro..., op. cit., p. 314.
20
CANOTILHO; MOREIRA, op. cit., p. 45. A preeminncia da Constituio [...] quer dizer, por um lado,
que ela no pode ser subordinada a qualquer outro parmetro normativo supostamente anterior ou superior e,
por outro lado, que todas as outras normas ho-de conformar-se com ela.
21
Sobre o tema, cf.: MENDES, Jurisdio..., op. cit., p. 275 e ss.; BASTOS, Celso Ribeiro. Hermenutica e
interpretao constitucional. So Paulo: Celso Bastos Editor, 1997, p. 101-102; MIRANDA, Jorge. Manual
de direito constitucional, tomo II. Coimbra, 1996. p. 265 e ss.; BARROSO, Interpretao..., op. cit., p. 175;
CANOTILHO, Direito..., op. cit., p. 229-230.
21
MODALIDADES
DE
INFRACONSTITUCIONAL
LIMITAES
AO
LEGISLADOR
MITA, Enrico de. Interesse fiscale e tutela del contribuente: le garanzie costituzionali. 4. ed. Milo:
Giuffr, 2000, p. 7.
23
Teoria geral da iseno tributria. 3. ed. So Paulo: Malheiros, 2001, p. 25.
22
Sobre a crtica anloga, dirigida expresso limitaes constitucionais ao poder de tributar, ver tambm:
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 13. ed. So Paulo: Saraiva, 2000, p. 166 e ss.;
ATALIBA, Geraldo. Lei complementar em matria tributria. Revista de Direito Tributrio. So Paulo: RT,
n. 48, p. 84-106, abr./jun. 1989, p. 88. No mesmo sentido, ALEXY, Robert. Teora de los derechos
fundamentales. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1997, p. 227, para quem [...] las posiciones
que pertenecen a este grupo sern llamadas aqu competencias. La eleccin de esta expresin est
justificada por el hecho de que todos los dems candidatos posibles son menos adecuados. Poder o poder
jurdico hacen referencia a algo fctico, facultad est estrechamente emparentada con la permisin, los
derechos de conformacin son slo un segmento del mbito de las competencias y capacidad jurdica sera
adecuada si no fuera de difcil manejo.
25
ALEXY, op. cit., p. 240. Segundo o autor, tambm as normas constitucionais que estabelecem direitos
fundamentais podem ser consideradas normas de competncia negativas.
26
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributrio. 19. ed. So Paulo: Malheiros,
2004, p. 453: Em funo disso, a lei, ao descrever a norma jurdica tributria, no pode, sob pena de
inconstitucionalidade, colocar estas pessoas na contingncia de pagar tributos, isto , de figurar no plo
passivo de obrigaes tributrias.
27
VILA, Humberto. Sistema constitucional tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 72.
23
28
ENCHAVE, Delia Teresa; URQUIJO, Mara Eugenia; GUIBOURG, Ricardo A. Lgica, proposicin y
norma. Buenos Aires: Astrea, 1995, p. 107-144.
29
GUASTINI, Ricardo. Estudios de teora constitucional. Mxico: UNAM, 2001, p. 47.
30
GUASTINI, op. cit., p. 48. No mesmo sentido: CANOTILHO, Direito..., op. cit., p. 790.
24
31
Curso de direito administrativo. 14. ed. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 320. O autor baseia-se em
advertncias de Pontes de Miranda, para quem: [...] se o Poder Legislativo deixa ao Poder Executivo fazer
lei, delega; o poder regulamentar o que se exerce sem criao de regras jurdicas que alterem as existentes e
sem alterao da prpria lei regulamentada. Fora da, espritos contaminados pelo totalitarismo.... (A obra e
edio citadas originariamente so: Comentrios Constituio de 1967 com Emenda n. 1 de 1969. 2. ed., t.
III, So Paulo: RT, p.. 312-313. apud op. cit., p. 320). Em matria tributria, no mesmo sentido:
CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 60-61; CARRAZZA, Curso..., op. cit., p. 223-224.
32
VAZ, Manoel Afonso. Lei e reserva de lei: a causa da lei na Constituio Portuguesa de 1976. Porto:
Universidade Catlica Lusitana, 1992, p. 389-391; MONCADA, Lus Cabral de. A reserva de lei no actual
direito pblico alemo. Lisboa: Universidade Lusada, 1992, p. 9 e ss.
25
bem verdade que a Emenda Constitucional n. 32/2001 parece ter pretendido introduzir o regulamento
autnomo no direito brasileiro. Todavia, como foi mantido o inciso IV do art. 84, a interpretao sistemtica
impe o afastamento dessa concluso.
34
Ver bibliografia citada na segunda parte deste estudo.
35
Por outro lado, segundo Michel Temer, tambm cabe falar em reserva de lei ordinria, como campo
residual, isto , aquele que no foi expressamente reservado ao legislador complementar, nem ao editor do
decreto legislativo e das resolues (Elementos de direito constitucional. 15. ed. So Paulo: Malheiros, 1999,
p. 148).
36
MIRANDA, Jorge. Sobre a reserva constitucional da funo legislativa. In: MIRANDA, Jorge (Org.).
Perspectivas constitucionais nos 20 anos da Constituio de 1976. Coimbra: Coimbra, v. II, 1997, p. 887889; VAZ, op. cit., p. 291 e ss.; XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva.
So Paulo: Dialtica, 2001, p. 111 e ss.
26
A limitao indireta, segundo Guastini, ocorre [] en virtud de la combinacin de dos tipos de normas:
por un lado, las normas con las cuales la Constitucin regula inmediatamente ciertos supuestos de hecho (por
ejemplo, confiriendo derechos subjetivos a los ciudadanos) y por otro, las normas con las cuales la
Constitucin establece su propia superioridad jerrquica respecto a la ley. Esto, a su vez, puede hacerse
disponiendo, por una parte, que la Constitucin puede ser modificada slo por un procedimiento especial,
diverso del (ms complejo que) procedimiento legislativo ordinario, y por tanto no puede ser modificada (o
contradicha, que es lo mismo) por la ley; y por la otra, atribuyendo a los jueces en general, o bien a un
tribunal constitucional, el poder de anular las leyes que contradigan la Constitucin (Ibid., p. 48).
27
Por fim, outra importante categoria conceitual exposta por Guastini refere-se aos
limites derivados de normas interpostas, presentes em situaes nas quais o texto
constitucional remete a tarefa de estabelecer pressupostos de validade formal ou material
de normas jurdicas futuras a um ato normativo no-constitucional. Em tais casos, a
violao dos pressupostos de validade previstos na legislao interposta caracteriza
inconstitucionalidade indireta ou reflexa39. o que ocorre, no direito brasileiro, em relao
lei complementar que estabelece normas gerais de direito tributrio (art. 146, III), como
ser oportunamente estudado.
A amplitude da vinculao do legislador Constituio, porm, depende da
realidade normativa de cada pas. Portanto, para o estudo dos limites e possibilidades do
legislador infraconstitucional perante o texto da Lei Maior, o ponto de partida dever ser o
texto constitucional vigente: a Constituio da Repblica Federativa do Brasil, atual,
individual e concretamente considerada, com todas as suas peculiaridades40.
38
FALCO, Amlcar de Arajo. Sistema financeiro tributrio. Rio de Janeiro: Financeiras, 1965, p. 38.
GUASTINI, op. cit., p. 49. A veces, la Constitucin limita la legislacin futura ya sea desde un punto de
vista formal o bajo un punto de vista sustancial tambin de un modo indirecto, no ya dictando directamente
normas (procedimentales o sustanciales) sobre la legislacin o sobre ciertos supuestos de hecho, sino
haciendo una remisin a normas no constitucionales y, al mismo tiempo, obligando al legislador a
respetarlas.
40
Entender el Derecho Constitucional vigente implica la comprensin previa de su objeto: la Constitucin.
Slo a partir de dicha comprensin permite el Derecho Constitucional identificar los problemas
constitucionales as como dar respuesta adecuada a los mismos. HESSE, Konrad. Escritos de derecho
constitucional. 2. ed. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1992, p. 4. No mesmo sentido, ver
tambm: HESSE, K. Elementos..., op. cit., p. 23.
39
28
41
CANARIS, Claus Wilhelm. Pensamento sistemtico e conceito de sistema na Cincia do Direito. Lisboa:
Fundao Calouste Gulbenkian, 1989, p. 131.
42
A respeito do tema, cf. BONAVIDES, Curso..., op. cit., p. 200-227; BARROSO, Luis Roberto. Dez anos
da Constituio de 1988 (foi bom pra voc tambm?). In: A Constituio Democrtica brasileira e o Poder
Judicirio. So Paulo: Fundao Konrad-Adenauer-Stiftung, 1999, p. 27 (Coleo Debates n. 20);
ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributrio. So Paulo: RT, 1968, p. 12-16.
29
que se prope com um grau de detalhamento bastante singular, considerado, muitas vezes,
casustico e prolixo, conforme ressalta Luis Roberto Barroso:
43
30
45
Art. 66, 2., h; Art. 81, b; Art. 103, 1., 2. e 3.; Art. 104, 1., 2., 3. e 4.; Art. 165,
1., i; Art. 227, 1., i e j; Art. 232; Art. 238, 4.; Art. 254.
46
Art. 20; Art. 23; Art. 53; Art. 81; Art. 117; Art. 119.
47
Art. 34; Art. 47; Art. 72-2; Art. 53.
48
Art. 163; Art. 170, 1., 2., 3. e 4.; Art. 171; Art. 172; Art. 173; Art. 174; Art. 175; Art. 176; Art.
177; Art. 178; Art. 197; Art. 180; Art. 181.
49
Art. 10, 1., 4; Art. 11; Art. 51; Art. 102, 2.; Art. 116, 2..
50
Art. 28, 2.; Art. 105, 1., 2., 2, 3.; Art. 106, 1., 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 2., 1, 2, 3, 4, 5 e 6, 3., 1 e
2; 4., 5., 5a, 6., 7., 8. e 9.; Art. 106b; Art. 107, 1., 2. e 3.; Art. 108, 1., 2., 3.,
4., 5., 6. e 7.; Art. 110, 1. e 4.. No se utiliza, na doutrina alem, o termo Constituio para
se referir a tal ato normativo, por razes, em parte, expressas no art. 146 da Lei Fundamental de 1946,
modificado em 31/08/1990: A presente Lei Fundamental que, depois de consumada a unidade e a liberdade
da Alemanha, vlida para todo o povo alemo, perder sua vigncia no dia em que entrar em vigor uma
Constituio que tenha sido adotada por deciso livre de todo povo alemo.
51
Art. 31, 1. e 3.; Art. 142; Art. 149, 1., 14; Art. 157, 1., a e b; Art. 133, 1., 2. e 3.;
Art. 134, 6. e 7..
31
tributos que podem ou no ser institudos pelas pessoas polticas de direito pblico
interno52.
Permanecem atuais, assim, as observaes de Geraldo Ataliba, formuladas ao
tempo do texto constitucional pretrito, no sentido de que nosso sistema sui generis,
original e desconhece similares e rplicas, contrastando radicalmente com todos os
demais; mais perfeito juridicamente e requer trato singular e especfico53:
Essa caracterstica tambm evidenciada por Paulo de Barros Carvalho, para quem
o sistema constitucional tributrio cuja separao em relao ao sistema constitucional
justifica-se apenas para fins lgico-didticos peculiar, na medida em que:
52
32
Esse quadro fez com que, segundo destaca Alberto Xavier, os tributos ficassem
submetidos a um processo fragmentado de concretizao progressiva, a cargo das trs
espcies legislativas que nele podem interferir: a lei constitucional, a lei complementar e a
lei ordinria58.
A Constituio fixa o ncleo essencial ou arqutipo genrico dos tributos, o que
permite, a partir do dado textual inicial, a determinao de praticamente todos os critrios
56
33
59
34
66
35
ao
conjunto
de
normas
vlidas,
temporal e
espacialmente
consideradas68.
Ao contrrio do que faz parte da doutrina, os fatos-fontes devem ser compreendidos
dentro da perspectiva da enunciao (pelo processo), e no como enunciado (pelo
67
68
36
produto). Fonte, assim, no deve ser confundida com o resultado da atividade dos rgos
legiferantes, que so meros veculos introdutores de normas jurdicas no sistema.
A lei complementar, portanto, no uma fonte do direito. Trata-se de um
instrumento primrio de introduo de normas jurdicas vlidas no sistema, ao lado da lei
constitucional, da lei ordinria, da lei delegada, das medidas provisrias, dos decretos
legislativos e das resolues do Senado Federal e do Congresso Nacional69. A fonte do
direito, no caso, resulta dos dados que informam o procedimento legislativo seguido, a data
da promulgao e da publicao, a referncia autoridade que a sancionou e a promulgou,
bem como o local onde foi produzida. Dados estes a partir dos quais o jurista constri a
norma geral e concreta que constitui o veculo introdutor da norma70.
69
Isso no significa que estejam no mesmo plano hierrquico no sistema. Os instrumentos secundrios
seriam o decreto regulamentar, as instrues ministeriais, as circulares, as portarias, as ordens de servio e
outros atos normativos estabelecidos pelas autoridades administrativas. A diferena entre instrumentos
primrios e secundrios est no fato de que apenas os primeiros podem introduzir normas jurdicas inaugurais
no sistema jurdico. Cf.: CARVALHO, op. cit., p. 56-76.
70
DINIZ DE SANTI, op. cit., p. 64 e ss. Sobre o tema, cf.: MOUSSALLEM, Trek Moyss. Fontes do
direito tributrio. So Paulo: Max Limonad, 2001, p. 115 e ss.
71
FERREIRA FILHO, Manoel Gonalves. Do processo legislativo. 3. ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 241.
37
72
Doutrinria foi a denominao empregada por Geraldo Ataliba (Lei complementar na Constituio. So
Paulo: RT, 1971, p. 30) e clssica, por Celso Bastos (Lei complementar: teoria e comentrios. 2. ed. So
Paulo: Celso Bastos Editor, 1999, p. 24 e ss.).
73
BASTOS, Lei..., op. cit., p. 28 e ss.; BORGES, Jos Souto Maior. Lei complementar tributria. So Paulo:
RT, 1975, p. 34; ATALIBA, Lei..., op. cit., p. 30.
74
Nesse mesmo sentido, a definio de Eduardo Marcial Ferreira Jardim, para quem a lei complementar
pode ser assim definida: diploma normativo que versa sobre a matria especificamente prevista na
Constituio, cuja aprovao se subordina a procedimento legislativo especial e qualificado (Manual de
direito financeiro e tributrio. 3. ed. So Paulo: Saraiva, 1996, p. 104).
38
75
CANOTILHO, Direito..., op. cit., p. 33. Como observou Geraldo Ataliba, a exigncia de quorum
qualificado importa restrio ao Poder Legislativo e alterao qualificativa de sua competncia, o que s a
Constituio pode estabelecer. [...] A o principal motivo pela qual a lei complementar no pode, direta ou
indiretamente, criar inibies ao legislador ordinrio. Estas somente podem conter-se em disposio
constitucional (Lei complementar..., op. cit., p. 38).
76
Ives Gandra Martins, opinio da qual se diverge, entende que [...] tm natureza de lei complementar
propriamente dita aquelas leis explicitadoras da Constituio e de nvel hierrquico superior, sendo apenas
formalmente complementares aquelas que disciplinam normas auto-aplicveis. [...] Por qualquer dos dois
tipos de lei complementar, haver sempre a necessidade de quorum qualificado [...] (Comentrios
Constituio do Brasil. So Paulo: Saraiva, vol. 4, tomo I, 1995, p. 296 e 297).
77
Como esclarece Manuel Afonso Vaz, [...] por muita que seja a importncia dos conceitos
tradicionalmente aceites para a estabilidade da dogmtica jurdica geral e do prprio direito, o critrio
decisivo para confirmar ou estabelecer conceitos dogmticos a normatividade da Constituio (Op. cit., p.
24).
78
Normas gerais de direito financeiro e tributrio e autonomia dos Estados e Municpios: limites norma
geral Cdigo Tributrio Nacional. Revista de Direito Pblico n. 10, p. 62.
39
79
40
83
MACHADO, Hugo de Brito. Posio hierrquica da lei complementar. Revista Dialtica de Direito
Tributrio n. 14:20-21.
84
Desse modo, como j ficou assentado, a utilizao da lei complementar no decidida pelo Poder
Legislativo. Ao contrrio, a sua utilizao predeterminada pela Constituio (COLHO, Sacha Calmon
Navarro. Comentrios Constituio de 1988: sistema tributrio. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p.
64).
41
4.1.3 Hierarquia
85
No foi outra a concluso de Jos Souto Maior Borges: [...] tanto a lei complementar, quanto a lei
ordinria da Unio podem revestir-se ou no do carter de leis nacionais, em funo dos respectivos
contedos e mbitos pessoais de validade, sendo de rechaar-se a opinio dos que sustentam
indiscriminadamente ser a lei complementar uma lei essencialmente nacional (Op. cit., p. 71-72).
86
VAZ, op. cit., p. 66.
87
Era comum, inclusive, a citao, pelos doutrinadores, da seguinte passagem do texto clssico de Victor
Nunes Leal, adequada apenas para o momento histrico em que foi escrita: A designao de leis
complementares no envolve, porm, como intuitivo, nenhuma hierarquia do ponto de vista da eficcia em
relao s outras leis declaradas no complementares. Tdas as leis, complementares ou no, tm a mesma
eficcia jurdica, e umas e outras se interpretam segundo as mesmas regras destinadas a resolver os conflitos
de leis no tempo. (Leis complementares da Constituio. Revista de Direito Administrativo n. 7, p. 382).
88
REALE, Miguel. Parlamentarismo brasileiro. So Paulo: Saraiva, 1962.
89
PONTES DE MIRANDA. Comentrios Constituio de 1946. Rio de Janeiro: Borsoi, , t. VIII, 1962.
42
Os principais defensores dessa tese eram, dentre outros, Jos Afonso da Silva, Pinto
Ferreira91 e Geraldo Ataliba. Este ltimo, inclusive, afirmava que seria [...] prprio da
tcnica de elaborao legislativa inserir os mandamentos eventualmente hierarquizados
em ordem tal que os superiores precedam os inferiores e vice-versa. Assim, as
enumeraes em regra comeam pelo mais relevante ou importante, em ordem
decrescente92.
No entanto, com a obra de Jos Souto Maior Borges, tal doutrina foi rigidamente
questionada. Afirmava este autor que a enumerao do art. 46 da Constituio de 1967 no
expressava qualquer benefcio de ordem no tocante hierarquia. Afinal, concluir que a lei
complementar seria hierarquicamente superior apenas por estar situada, no elenco do art.
46, imediatamente abaixo das emendas constitucionais e logo acima das leis ordinrias
seria to descabido quanto sustentar que as leis delegadas e os decretos-leis, por estarem
abaixo das leis ordinrias, seriam hierarquicamente inferiores a esta93.
90
43
94
Idem, p. 25-27.
Ibidem, p. 46-47.
96
Ibidem, p. 83. Segundo o autor, a conseqncia a ser necessariamente extrada das antecedentes
consideraes a de que, sob o ngulo analisado, ratione materiae a lei complementar no constitui uma
95
44
Tamanha foi a importncia da tese deste autor, que Geraldo Ataliba, no artigo
Regime Constitucional e Leis Nacionais e Federais, retificou seu entendimento:
Ulterior crtica nossa posio, formulada por Souto Maior Borges, convenceunos cabalmente do nosso desacerto. Hoje, vencido por suas slidas razes,
entendemos, com ele - dado que todas as leis do Pas, no seus respectivos
mbitos de validade, esto subordinadas Constituio - que todas as leis no
so de igual nvel. [...]
A diferena entre ambas est no mbito da validade de cada qual, o que
constitucionalmente discernido (e, por isso, modificvel).
Assim, a lei complementar no superior ordinria. Por isso, esta no
inferior quela.
Como suas reas so distintas, no h risco de superposio97.
Na verdade, como afirma Jos Afonso da Silva, muito embora Jos Souto Maior
Borges tenha criticado a tese da hierarquia entre as leis complementares e ordinrias,
entendendo que a questo se resolveria mediante a separao entre os campos de reserva
categoria legislativa unitria, embora disciplinada pela Constituio em carter uniforme. (p. 84. Grifo
nosso).
97
Revista de Direito Pblico n. 53/53, p. 60-61. Grifo nosso.
98
O autor se refere classificao que divide as leis complementares entre as que fundamentam e as que no
fundamentam a validade de outros atos normativos. SILVA, Jos Afonso da. Aplicabilidade das normas
constitucionais. 3. ed. So Paulo: Malheiros, 1998, p. 246-247.
45
100
46
De fato, segundo afirmou Jos Souto Maior Borges, mesmo diante da Constituio
Federal de 1988, preciso reconhecer que nem sempre existe hierarquia entre lei
complementar e lei ordinria. Em regra, ambas retiram seu fundamento de validade
diretamente da Constituio. Nessas hipteses, os problemas de conflito resolvem-se
mediante a regra da reserva legal qualificada: caso a lei complementar verse sobre matria
prpria de lei ordinria, ser considerada uma falsa lei complementar ou uma lei
complementar aparente, podendo ser revogada por uma lei ordinria posterior; caso a lei
ordinria trate de matria reservada lei complementar, ser inconstitucional, por violao
ao princpio da reserva legal qualificada. Todavia, h certas situaes em que, por
determinao constitucional expressa, os requisitos do exerccio de uma competncia
legislativa (por lei ordinria) esto sujeitos a condicionamentos previstos em lei
complementar. Nesses casos, essa lei ordinria estar subordinada no s aos dispositivos
constitucionais, como tambm s limitaes impostas pela lei complementar habilitada
pela Constituio Federal. Caso a lei ordinria viole os requisitos previstos na lei
complementar, ser considerada invlida, por inconstitucionalidade reflexa.
Por fim, como esclarece Paulo de Barros Carvalho, convm lembrar que a
Constituio Federal de 1988 introduziu importante modificao. Ao estabelecer que a lei
complementar dispor sobre a elaborao, redao, alterao e consolidao das leis
(art. 59), consagrou expressamente a hierarquia formal da lei complementar:
47
48
exaes sejam institudas por lei ordinria, os veculos introdutores das regras matrizes dos
referidos tributos sero considerados formalmente inconstitucionais103.
Porm, em relao s leis complementares que fundamentam a validade de outros
atos normativos (que, a partir desse momento, se passa a designar leis complementares
intercalares), a soluo outra. Como se trata de uma lei complementar que, por
determinao constitucional, estabelece os requisitos para a disciplina normativa de uma
dada matria, caso a lei subordinada viole alguns desses condicionamentos, tambm haver
inconstitucionalidade. Ser, porm, uma inconstitucionalidade indireta, conhecida como
inconstitucionalidade mediata ou reflexa.
A conseqncia dessa diferenciao importantssima, pois, segundo a
jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, somente no primeiro caso seria possvel o
controle concentrado da constitucionalidade, isto , o ajuizamento de uma ao direta de
inconstitucionalidade ou constitucionalidade. Ao mesmo tempo, em relao jurisdio
constitucional concreta, os recursos cabveis seriam distintos: no caso de leis
complementares que no fundamentam a validade de outros atos normativos, caberia a
interposio de recurso extraordinrio, ao Supremo Tribunal Federal, por violao ao
quorum qualificado de aprovao; na hiptese de violao de uma lei complementar
intercalar seria o caso de recurso especial, ao Superior Tribunal de Justia, com
fundamento no art. 104, III, da Constituio Federal104.
103
No julgamento da ADI 1.103/DF, o STF entendeu que [...] o 4. do art. 195 da Constituio Federal
prev que a lei complementar pode instituir outras fontes de receita para a seguridade social; desta forma,
quando a Lei n. 8.870/94 serve-se de outras fontes, criando contribuio nova, alm das expressamente
previstas, ela inconstitucional, porque lei ordinria, insuscetvel de veicular tal matria (T. Pleno. Rel.
Min. Nri da Silveira. Rel. Acrd. Min. Maurcio Correa. DJU 25/4/1997, p. 15.197).
104
Segundo tem entendido o Supremo Tribunal Federal: a [...] alegao de ofensa indireta Constituio
no d margem ao cabimento do recurso extraordinrio. (AgRgAg n. 210550-7/MG. 1. Turma do STF.
Rel. Min. Moreira Alves. DJU 26/6/1998, p. 5). No cabe ver ofensa, por via reflexa, a normas
constitucionais, aos fins do recurso extraordinrio. 3. Se, para dar pela vulnerao de regra constitucional,
mister se faz, por primeiro, verificar da negativa de vigncia de norma infraconstitucional, esta ltima o que
conta, para os efeitos do art. 102, III, a, da Lei Maior. 4. Falta de prequestionamento do dispositivo
constitucional tido como violado. 5. Agravo regimental desprovido. (AgRgAg n. 26090-4/RJ. 2. Turma do
STF. Rel. Min. Nri da Silveira. DJU 4/8/2000, p. 18. No mesmo sentido: AgRgAg n. 23744-3/SC. 2.
Turma do STF. Rel. Min. Nri da Silveira. DJU 24/9/1999, p. 32).
49
bem verdade, como esclarece Gilmar Ferreira Mendes, que o Supremo Tribunal
Federal, ao tempo da Constituio de 1967, j admitiu a existncia de inconstitucionalidade
nos casos de coliso entre normas de direito estadual e leis complementares105. Porm, em
decises
mais
recentes,
aquela
Corte no
tem conhecido
aes diretas de
105
MENDES, op. cit., p. 183. REP 1.142. Rel. Min. Carlos Madeira, DJU 1./7/1988.
No julgamento da ADI 1.585-1, o Pretrio Excelso decidiu no seguinte sentido: Despesas de pessoal:
limite de fixao delegada pela Constituio lei complementar (CF, art. 169), o que reduz sua eventual
superao questo de ilegalidade e s mediata ou reflexamente de inconstitucionalidade, a cuja verificao
no se presta a ao direta [...].ADIMC 1.585/DF. T. Pleno. Rel. Min. Seplveda Pertence. DJU 3/4/1998, p.
1. Em seu voto, o Relator entendeu que [...] a superao dos limites de despesas de pessoal fixados na lei
complementar j configuraria questo de inconstitucionalidade reflexa ou mediata, por violao da norma
infraconstitucional interposta a cuja soluo no se presta a ao direta [...] (fls. 51).
107
AgReg n. 90.741. 1.a Turma. Rel. Min. Nri da Silveira. DJU 6/4/1984: No empresta nvel
constitucional a matria decidida o fato de estar baseada em preceito de lei complementar. A lei
complementar situa-se no plano da legislao ordinria, no assumindo hierarquia constitucional.
108
AgReg n. 195.681 / PR. 1.a Turma. Rel. Min. Ilmar Galvo. DJU 19/9/1997. O grande problema que,
ultimamente, o Superior Tribunal de Justia tem considerado o conflito entre lei complementar e ordinria
matria constitucional, sujeita, portanto, a recurso extraordinrio (e no recurso especial): 1.
CONSTITUCIONAL. CONFLITO ENTRE LEI COMPLEMENTAR E LEI ORDINRIA. A lei ordinria
que dispe a respeito de matria reservada lei complementar usurpa competncia fixada na Constituio
Federal, incidindo no vcio de inconstitucionalidade; o Cdigo Tributrio Nacional, na parte em que dispe
sobre normas gerais, embora lei ordinria, cumpre funo de lei complementar, conforme iterativos
pronunciamentos do Supremo Tribunal Federal. 2. [...] a questo da resultante , evidentemente, de nvel
constitucional, no se expondo a recurso especial. Embargos de divergncia acolhidos (EResp 129.925/RS.
Primeira Seo. Rel. Min. Ari Pargendler. DJU 15/5/2000, p. 115). No mesmo sentido, o Resp 183.178/RN.
1a Turma. Rel. Francisco Peanha Martins. DJU 5/4/1999, p. 117.
106
50
109
PINTO, Carlos Alberto de Carvalho. Normas gerais de direito financeiro. III Conferncia de Tcnicos de
Contabilidade Pblica e Assuntos Fazendrios, s.d., s.l., p. 24.
110
PONTES DE MIRANDA. Comentrios Constituio de 1967. So Paulo: RT, tomo II, 1967, p. 166.
111
FERREIRA FILHO, Manoel Gonalves. Comentrios Constituio Brasileira de 1988: arts. 44 a 103.
So Paulo: Saraiva, v. 2, 1992, p. 192 e ss.
51
legislar sobre a matria112. Cretella Junior, de modo diverso, conceitua-as como sendo as
[...] que o legislador entender como tais, discricionariamente, desde que assim rotuladas
taxativamente pela Constituio113.
Fora entendimentos como o deste ltimo autor, praticamente toda a doutrina
vislumbra, segundo Diogo Figueiredo Moreira Neto, um sentido limitativo nas normas
gerais114. Este autor, aps analisar grande parte da doutrina brasileira e estrangeira sobre o
assunto, sintetizou as principais caractersticas das normas gerais:
112
FIGUEIREDO, Lucia Valle. Competncias administrativas dos Estados e Municpios. Revista de Direito
Administrativo n. 207, p. 7.
113
CRETELLA JUNIOR, Jos. Comentrios Constituio de 1988. So Paulo: Forense Universitria, v.
III, 1990, p. 1581.
114
MOREIRA NETO, Diogo Figueiredo. Competncia concorrente limitada. Revista de Informao
Legislativa do Senado Federal n. 100, p. 150.
115
MOREIRA NETO, op. cit., p. 149-150. Grifo nosso.
52
[...] sua primeira idia, primeira e ltima, era atribuir Unio competncia para
legislar sobre direito tributrio, amplamente e sem a limitao contida no
conceito de normas gerais, desde que esta legislao tivesse a feio de uma lei
nacional, de preceitos endereados ao legislador ordinrio dos trs poderes
tributantes: Unio, Estados e Municpio. A nica limitao, que ele prprio
enxergava, era a de se tratar de preceitos comuns aos trs legisladores. Afora
isto, ele no via e no achava necessrio delimitar, de outra maneira, a
competncia que queria fosse atribuda ao Legislativo da Unio, que j ento ele
concebia, neste setor e em outros paralelos, no como federal, mas sim nacional.
Entretanto, ele encontrou resistncia poltica, de se esperar e muito forte, em
nome da autonomia dos Estados e da autonomia dos Municpios, em nome de
temores, justificados ou no, de se abrir uma porta, pela qual se introduzisse o
fantasma da centralizao legislativa. Falou-se nada menos do que na prpria
destruio do regime federativo, todos os exageros verbais, que o calor do debate
poltico comporta e o prprio Aliomar encontrou uma soluo de compromisso,
que foi a de delimitar essa competncia, que ele queria ampla, pelas normas
gerais, expresso que, perguntado por mim quanto ao sentido que ele lhe dava,
no intuito de ter uma forma de interpretao autntica, ele me confessou que no
tinha nenhuma, que nada mais fora do que um compromisso poltico, que lhe
havia ocorrido e que tinha dado certo. O importante era introduzir na
Constituio a idia; a maneira de vestir a idia, a sua roupagem era menos
importante do que o seu recebimento no texto constitucional e o preo deste
recebimento foi a expresso normas gerais [...]116.
116
SOUZA, Rubens Gomes de; ATALIBA, Geraldo; CARVALHO, Paulo de Barros. Comentrios ao
Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: RT, 1975, p. 5-6.
53
Essa doutrina acabou ficando conhecida como corrente dicotmica. Todavia, a designao adotada no
apropriada, pois, na verdade, a doutrina em questo entende que a funo da lei complementar tributria seria
uma s: estabelecer normas gerais de direito tributrio. Estas, sim, teriam dupla finalidade (tal observao foi
feita por Paulo de Barros Carvalho, em aulas do Curso de Mestrado da PUC-SP).
118
Como esclarece Paulo de Barros Carvalho, [...] as conseqncias tericas e prticas resultantes dessa
interpretao seriam as seguintes: 1.) lei complementar, enunciada no art. 18. 1., da Constituio
Federal de 1967, caberia a nica funo de ser o veculo introdutrio das normas gerais de direito tributrio.
2.) Estas, por suas vez, ficariam circunscritas a dois objetivos rigorosamente determinados: a) dispor sobre
conflitos de competncia entre as entidades tributantes; e b) regular as limitaes constitucionais ao poder de
tributar. 3.) Como decorrncia imediata dos tpicos anteriores, a expresso normas gerais de direito
tributrio ganharia contedo jurdico definido. 4.) Ficaria assegurada a integridade dos princpios da
Federao e da autonomia dos Municpios e, por extenso, sua resultante imediata: o postulado da isonomia
das pessoas polticas de direito constitucional interno. 5.) Nenhum detrimento adviria ao sistema, porquanto
tais pessoas poderiam exercer, naturalmente, as competncias que a Constituio lhes dera e, nas reas
duvidosas, onde houvesse perigo de irromper conflitos, o mecanismo da lei complementar seria acionado,
mantendo-se, assim, a rigidez da discriminao que o constituinte planejou. Paralelamente, a mesma espcie
normativa continuaria regulando as limitaes constitucionais ao poder de tributar (Curso..., op. cit., p. 199).
54
por iniciativa das ordens interessadas; (ii) dirimir os conflitos de competncia entre as
pessoas constitucionais; e (iii) complementar, regulamentar, quando couber, as limitaes
constitucionais ao poder de tributar119. Porm, posteriormente, passou a sustentar, com
Paulo de Barros Carvalho120, que:
119
55
Segundo Paulo de Barros Carvalho, o objetivo daqueles que, por presso poltica,
influram na redao do art. 146 da Constituio Federal de 1988 foi criar um canal de
livre interferncia da Unio nos interesses jurdico-tributrios dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios. A redao empregada pretendeu, sendo quantitativamente mais
forte que a do texto constitucional pretrito, contornar as bases fundamentais do sistema.
Todavia, ainda assim, no lograram xito. Os princpios da autonomia municipal e da
federao, embora no sejam de natureza absoluta, devem apresentar um contedo mnimo
essencial, sem o qual se descaracterizam124. Por isso, o autor prope uma soluo que, sem
ignorar o texto nem se afastar destes princpios, interpreta as normas gerais como sendo:
A Emenda Constitucional n 42, de 19/12/2003, incluindo um pargrafo nico com quatro incisos e um
art. 146-B, agregou novas funes lei complementar: Art. 146. [...] Pargrafo nico. A lei complementar
de que trata o inciso III, d, tambm poder instituir um regime nico de arrecadao dos impostos e
contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, observado que: I - ser opcional
para o contribuinte; II - podero ser estabelecidas condies de enquadramento diferenciadas por Estado; III o recolhimento ser unificado e centralizado e a distribuio da parcela de recursos pertencentes aos
respectivos entes federados ser imediata, vedada qualquer reteno ou condicionamento; IV - a arrecadao,
a fiscalizao e a cobrana podero ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional
nico de contribuintes. Art. 146-A. Lei complementar poder estabelecer critrios especiais de tributao,
com o objetivo de prevenir desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da competncia de a Unio, por lei,
estabelecer normas de igual objetivo.
124
CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 207.
56
125
Ibid., p. 209. Grifamos. Roque Carrazza, aps a Constituio Federal de 1988, tambm continuou
entendendo que a lei complementar em exame s poder veicular normas gerais em matria de legislao
tributria, as quais ou disporo sobre conflitos de competncia, em matria tributria, ou regularo as
limitaes constitucionais ao poder de tributar. [...] Tal concluso, posto no deflua naturalmente da mera
leitura do invocado art. 146, a nica possvel se levarmos em conta, em sua exegese, dentre outros, os
precitados princpios federativos, da autonomia municipal e da autonomia distrital (CARRAZZA, Curso...,
op. cit., p. 755).
126
COMELLA, Justicia..., op. cit., p. 21; CARRO, Genaro. Notas sobre derecho e lenguaje. Buenos Aires,
Abeledo-Perrot, 1972, p. 31-35; ALCHOURRN, Carlos; BULYGIN, Eugenio. Introduccin a la
metodologa de las Ciencias Jurdicas y Sociales. Buenos Aires: Editorial Astrea, 1987, p. 61 e ss.; GRAU,
Eros Roberto. Direito, conceitos e normas jurdicas. So Paulo: RT, 1988, p. 76 e ss.
57
HORTA, Raul Machado. Estudos de direito constitucional. Belo Horizonte: Del Rey, 1995, p. 366.
Como ressalta Raul Machado Horta: A legislao federal de normas gerais, como evidenciada a
terminologia jurdica empregada, legislao no exaustiva. conceitualmente uma legislao incompleta,
de forma que a legislao suplementar estadual, partido da legislao federal de normas gerais, possa expedir
normas autnomas, afeioando as normas gerais s exigncias variveis e s peculiaridades locais de cada
ordenamento jurdico estadual. (Repartio de competncias na Constituio Federal de 1988. Revista
Trimestral de Direito Pblico n. 02, p. 9-10)
128
58
Estas, sendo veiculadas por lei complementar, no podem alterar, contrariar ou restringir a
Constituio, sobretudo o sistema de repartio de competncias impositivas nela previsto.
A modificao dessa estrutura predeterminada demanda alterao do prprio texto
constitucional, o que, por sua vez, somente pode ser operado mediante Emendas
Constituio.
Tais circunstncias, desde j, tornam o espao de atuao das normas gerais
bastante limitado. Diante da natureza analtica do sistema constitucional tributrio, o
legislador complementar poderia apenas explicitar o texto, sempre correndo o risco de ir
alm ou aqum do permitido (caso em que ser inconstitucional) ou simplesmente repeti-lo
(o que tecnicamente imprprio). Dentro desse campo restrito, se as normas gerais no
podem esgotar o assunto legislado nem alterar a competncia impositiva das pessoas
polticas, a sua funo em um Estado Federal como o brasileiro seria, a rigor, apenas
afastar conflitos de competncia entre as pessoas polticas tributantes, como ensina
Geraldo Ataliba:
59
Nessas condies, podemos afirmar que o objetivo das normas gerais ditar princpios bsicos de
atuao da discriminao de rendas, de molde a evitar conflitos de competncia entre as vrias entidades
tributantes. Nesses mister, o legislador nacional poder conceituar cada um dos impostos genericamente
previstos na Constituio, como tambm poder conceituar as espcies tributrias, de molde a impedir que os
legisladores ordinrios os conceituem de maneira interesseira, com vistas ao alargamento de suas
competncias (SOUZA, op. cit., p. 25).
131
Ibidem, p. 25.
132
Com tal interpretao, daremos sentido expresso normas gerais de direito tributrio, prestigiaremos a
Federao, a autonomia dos Municpios e o princpio da isonomia das pessoas polticas de direito
constitucional interno, alm de no desprezar, pela coima de contraditrias, as palavras extravagantes do
citado art. 146, III, a e b, que passam a engrossar o contingente das redundncias to comuns no desempenho
da atividade legislativa. (CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 209).
133
FERRAZ JUNIOR, Trcio Sampaio. Normas gerais e competncia concorrente - uma exegese do art. 24
da Constituio Federal. Revista Trimestral de Direito Pblico n. 7, p. 18.
60
decadncia tributrios, assim como dispor sobre o regime jurdico do ato cooperativo. Essa
competncia, porm, est condicionada a uma finalidade precisa: evitar conflitos de
competncia tributria134.
Por isso, estando voltadas a dispor sobre conflitos de competncia, as normas gerais
no disciplinam diretamente a conduta intersubjetiva. Trata-se de regras de estrutura, que
se limitam a regular a produo jurdica. Normas que, por no esgotar o assunto legislado,
no afastam nem dispensam a edio de normas de conduta pela pessoa poltica
competente para a instituio do tributo135.
135
61
MARTINS, Ives Gandra. Lei complementar tributria. In: Caderno de Pesquisas Tributrias, v. 15. So
Paulo: Resenha Tributria, v. 15, 1989, p. 49 e ss.
137
MARTINS, Ives Gandra et al. Comentrios Constituio do Brasil: arts. 44 a 69, v. 4, t. I. So Paulo:
Saraiva, 1995, p. 88.
62
normas gerais da Unio. Alm disso, se o bice resulta da ausncia de previso expressa, o
art. 34, 3., do ADCT/CF/88, que contm referncia expressa aos Municpios, resolve o
problema138.
Mesmo o Supremo Tribunal Federal, inicialmente inclinado corrente tradicional
das normas gerais de direito tributrio, j vem modificando seu entendimento. Tratando do
adicional de imposto de renda, aquela Corte afastou a aplicabilidade do 3. do art. 24, por
entender que a matria poderia dar margens a conflitos de competncia. Porm, em relao
aos impostos sem repercusso nacional, cuja regulamentao no daria margens a
conflitos, reconheceu que a competncia legislativa plena poderia perfeitamente ser
exercida. Essa tendncia foi confirmada em julgamentos posteriores envolvendo o IPVA.
A matria foi pacificada no julgamento dos Recursos Extraordinrios n.
140.887/RJ e RE 136.215/RJ:
138
63
Por outro lado, em relao ao IPVA, o Supremo Tribunal Federal entendeu que:
140
Ag. 167.777 (Rel. Min. Marco Aurlio) apud RE 236.931-8/SP. [...] ambas as Turmas desta Corte (e
foram citados vrios precedentes) j se manifestam pela constitucionalidade da disciplina do imposto sobre
propriedade de veculos automotores por lei local (AgRegAgIns. n. 279.645-6/MG. 1a Turma. Rel. Min.
Moreira Alves. DJU 2/3/2001). Ficaram os Estados, portanto, legitimados a ditar as normas gerais
indispensveis instituio dos novos impostos, o que foi cumprido, em relao ao IPVA, no exerccio da
competncia concorrente prevista no art. 24 e em seu 3., da Carta, com vigncia at o advento da lei
complementar da Unio ( 4.), ainda no editada (RE 236.931-8/SP. 1a Turma. Rel. Min. Ilmar Galvo.
DJU 29/10/1999). As normas gerais alusivas ao IPVA, imposto insuscetvel de gerar conflito entre os
Estados, foram ditadas por estes, no exerccio da competncia concorrente do art. 24 e 3., com vigncia at
o advento da lei complementar da Unio, como disposto no 4. (Voto do Min. Relator, fls. 1153).
141
HORTA, op. cit., p. 366.
64
142
ALMEIDA, Fernanda Dias Menezes de. Competncias na Constituio de 1988. So Paulo: Atlas, 1991,
p. 167-168. Nesse mesmo sentido: BASTOS, Celso. O Municpio: sua evoluo histrica e suas atuais
competncias. Cadernos de Direito Constitucional e Cincia Poltica n. 1, p. 60.
143
COLHO, op. cit., p. 102 e ss.
65
[...] a remoo dos conflitos pela edio de normas prticas destinadas a solv-lo,
mediante lei complementar, agiliza, em tese, a resoluo do problema, mantendo
inclume o sistema de repartio de competncias, o que no significa ter a lei
complementar in casu a mesma fora de uma deciso judicial, pois o monoplio
da jurisdio atributo do Poder Judicirio. Pode perfeitamente ocorrer que as
partes no se convenam e continuem a controverter sobre as prprias regras de
interpretao dispostas pela lei complementar, apropositando a interveno
provocada do Poder Judicirio145.
144
145
66
Captulo II
ESTRUTURA LGICA DAS NORMAS JURDICAS TRIBUTRIAS
CONSIDERAES INICIAIS
67
149
Acerca do tema, afirma o autor que [...] a concepo de norma que temos operado a chamada hiltica,
qual seja, a que toma as unidades normativas, de modo semelhante s proposies, como significado
prescritivo de certas formulaes lingsticas (Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 2. ed.
So Paulo: Saraiva, 1999, p. 25. Cf. ainda: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 13.
ed. So Paulo: Saraiva, 2000, p. 1-17 e 107-127).
150
CARVALHO, Direito..., op. cit., p. 19-20. Grifamos.
68
mesmo enunciado, assim, podem resultar diversas proposies ou normas, bem como uma
nica proposio ou norma pode ser construda a partir de mais de um enunciado 151.
Todo discurso jurdico apresenta natureza prescritiva e pode ser redutvel
estrutura lgica das normas jurdicas, unidades mnimas de significao do dentico. Estas
so construdas a partir dos enunciados prescritivos do direito posto e sua significao (as
proposies jurdicas)152. Tudo ocorre de forma seqencial, com sucessivas incurses nos
subsistemas das formulaes literais (S1), de suas significaes enquanto enunciados
prescritivos (S2) e das normas jurdicas (S3). Ao final do processo de construo de
sentido, segundo ressalta Paulo de Barros Carvalho:
[...] cumpridas todas essas diligncias, poder o intrprete dizer que construiu o
sentido da norma jurdica, empreendimento intelectual e emocional que no lhe
custou pouca energia. Sendo ele rgo do sistema, ter agora de formaliz-la
em linguagem competente, surgindo mais elementos objetivados no plano S1.
Caso no seja, ter igualmente de exar-la em linguagem prpria, o que
importa reconhecer que, do subsistema S3, voltar ao subsistema S1, nele
consignado a marca fsica de sua construo exegtica153.
151
Sobre proposies e frmulas proposicionais, ver tambm: CARVALHO, Paulo de Barros. Formalizao
da linguagem: proposies e frmulas. In: Apostila de lgica. So Paulo: PUC/SP, p. 143-153 (indita); e
ENCHAVE, Delia Teresa; URQUIJO, Mara Eugenia; GUIBOURG, Ricardo A. Lgica, proposicin y
norma. Buenos Aires: Astrea, 1995, p. 43. Frmula proposicional caracteriza-se por estar [...] compuesta
exclusivamente por variables proposicionales, conectivas o signos lgicos y smbolos auxiliares. (p. 43).
Opera-se, aqui, com a distino entre proposies simples e proposies cominadas encontrada em:
ESTEBBING, Susan L. Introduccin moderna a la lgica. Mxico: UNAM, 1965, p. 57 e ss.
152
Il dato normativo c, mas non una norma e la norma soltanto una costruzione dellinterprete: lui a
inventarsense, di volta in volta, il significato. (BECCHI, Enunciati, significati, norme..., op. cit., p. 12). O
autor, assim como outros citados anteriormente, dentro da concepo de signo de Ferdinand De Saussure,
diferencia apenas significante e significado. De nossa parte, acolhe-se a nomenclatura de Husserl, que
diferencia suporte fsico (a palavra falada em ondas sonoras ou escrita no papel ou outro meio fsico),
significado (dado do mundo exterior ou interior a que se refere, que pode ser real ou imaginrio, presente ou
pretrito) e significao (noo, idia ou conceito suscitado em nossa mente). No h, de fato, uniformidade
terminolgica. Para Umberto Uco, significante designa o suporte fsico, significado, a significao, e
referente, o significado. Segundo Peirce, signo seria o suporte fsico, interpretante, a significao, e objeto, o
significado. Em Morris, por outro lado, suporte fsico substitudo por veculo sgnico e significao, e
significado, por designatum (ou significatum) e denotatum, respectivamente. A respeito, ver: CARVALHO,
Paulo de Barros. Lngua e Linguagem - Signos Lingsticos - Funes, Formas e Tipos de Linguagem Hierarquia de Linguagens. In: Apostila de lgica. So Paulo: PUC/SP, p. 10-43 (indita).
153
CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 127.
69
154
KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. 4. ed. So Paulo: Martins Fontes, 2000, p. 80.
Para Susan L. Estebbing (op. cit., p. 53), [] no todas las oraciones expresan un proposicin, sino slo
aquellas que expresan lo que es verdadero o lo que es falso. No mesmo sentido, ENCHAVE et. al., op. cit.,
p. 09 e ss. Entendendo possvel se falar em proposies prescritivas: VILANOVA, Lourival. As estruturas
lgicas e o sistema do direito positivo. So Paulo: Max Limonad, 1997, p. 95; CARVALHO, Paulo de
Barros. Formalizao da linguagem: proposies e frmulas. In: Apostila de lgica, p. 143 e ss; BULYGIN,
Eugenio. Lgica y normas, op. cit, p. 31.
156
KELSEN, Hans. Teoria geral do direito e do Estado. 3. ed. So Paulo: Martins Fontes, 2000, p. 63.
155
70
157
71
bem verdade que, geralmente, a funo prescritiva da linguagem nem sempre est
clara no enunciado legal. Por vezes, os textos de direito positivo empregam o verbo ser no
presente do indicativo, criando a falta impresso de que no se est diante de uma
linguagem voltada expedio de ordens ou comandos regulatrios do comportamento
humano. o caso do art. 5., XI, da Constituio Federal, ao prever que a casa asilo
inviolvel do indivduo. Todavia, isso no afasta a funo lingstica da proposio. A
estrutura gramatical, como destaca Irving Copi160, meramente indiciria da funo da
linguagem. Esta decorre da significao contextual do enunciado, que, no caso do direito
positivo, claramente ligada disciplina do comportamento humano em suas relaes
intersubjetivas.
Tem-se, em tais hipteses, segundo Lourival Vilanova, uma ocultao da
linguagem lgica, que no desnatura a funo lingstica do discurso:
Por outro lado, como no existe linguagem quimicamente pura (COPI, 1981), por
vezes, a linguagem prpria ou dominante do discurso jurdico pode conviver com funes
lingsticas paralelas ou imprprias. possvel, assim, identificar uma funo persuasiva
em diversas construes tericas da Cincia do Direito, que, ao mesmo tempo em que
falsidade. Princpios como o da no-contradio, entretanto, poderiam ser aplicados indiretamente s normas
jurdicas atravs das proposies jurdicas (proposies que descrevem normas jurdicas e so susceptveis de
ser verdadeiras ou faltas). Atualmente, a lgica dentica cada vez mais aceita na doutrina. Todavia, h
uma srie de propostas alternativas no sentido de um direito positivo verdadeiro. O objeto deste estudo,
entretanto, no permite aprofundamento mais detido do tema. A respeito, ver: MANSON, Manuel. Normas,
verdad y lgica formal, op. cit., p. 237 e ss.
160
Introduo lgica. 3. ed. So Paulo: Mestre Jou, 1981, p. 55. No mesmo sentido: NIETO, Enrique
Cceres: [] la forma de los enunciados no es una garanta infalible de la funcin, pues puede acontecer
que enunciados de una determinada clase, cumplan una funcin lingstica correspondiente a la de otra
categora. (Lenguaje, op. cit., p. 16).
161
VILANOVA, op. cit., p. 70.
72
No ncleo lgico-estrutural das normas jurdicas, sempre haver uma proposioantecedente (hiptese, descritor, suposto ou suporte ftico) ligada por uma relao formal
de implicao ou causalidade jurdica a uma proposio-conseqente (prescritor,
mandamento). A hiptese descreve um evento de possvel ocorrncia no campo da
experincia social. qualificadora normativa do ftico e, apesar de seu carter descritivo,
como ressalta Lourival Vilanova, no constitui uma proposio cognoscente do real164. O
conseqente, de modo diverso, prescreve uma relao jurdica; prescritor de condutas
intersubjetivas, contendo, por isso, uma proposio relacional, ligando dois ou mais
162
Sobre a poeticidade dos textos, com especial referncia dignidade do homem, cf.:
SCHRECKENBERGER, Waldemar. Semitica del discurso jurdico. Mxico: UNAM, 1987, p. 54 e ss.
163
En cualquier caso, la funcin del Derecho no es suscitar sentimientos o reacciones emocionales, sino
regular las acciones humanas. Los sentires o emociones que provoque es una cuestin que puede ser
calificada de externa, ajena al Derecho en s mismo considerado. (ROBLES, Teora..., op. cit., p. 73).
164
VILANOVA, op. cit., p. 88-89.
73
Alguns insistem em um quarto: o facultado (F). Entretanto, como explica Lourival Vilanova, a faculdade
nada mais do que uma permisso bilateral, que pode ser reduzida ao modal P (Op. cit., p. 79).
166
O operador dever-ser, como ensina Paulo de Barros Carvalho, encontra-se presente em duas
oportunidades: no contexto da proposio conseqente; e ligando esta com a proposio antecedente. Nesta,
o dever-ser encontra-se neutro, ao passo que, naquela, modalizado, prevendo condutas obrigatrias,
proibidas ou permitidas. Eventualmente, tambm poder constar do antecedente da norma. Porm, aqui,
estar sendo apenas mencionado (suposio material), mas no usado (suposio formal). Trata-se de uma
realidade sinttica que se verifica no mbito das normas gerais e abstratas e no das normas individuais e
concretas (Direito..., op. cit., p. 130 e ss.)
167
KELSEN, Hans. Teoria geral das normas. Porto Alegre: Fabris, 1986, p. 181 e ss.
168
COSSIO, Carlos. La teora egolgica del derecho: su problema y sus problemas. Buenos Aires: AbeledoPerrot, 1963.
169
Em sentido contrrio, entre ns: ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 5. ed. So Paulo:
Malheiros, 1997, p. 35.
170
CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributria. 4. ed. So Paulo: Max Limonad, 2002, p. 51.
74
Alm disso, deve-se ter presente que as normas secundrias no se confundem com
as normas primrias sancionatrias. As sanes extrajudiciais, como as administrativas e
contratuais, tambm so normas primrias. As normas secundrias caracterizam-se por
expressar em seu conseqente uma relao jurdica de natureza jurisdicional, na qual o
poder pblico, como Estado-Juiz, impe coativamente a pretenso insatisfeita171.
As normas primria e secundria, por outro lado, so simultaneamente vlidas. A
aplicao de uma, porm, afasta a aplicabilidade da outra172. H entre ambas uma relaode-ordem no-simtrica, uma vez que a norma sancionatria pressupe a norma definidora
da conduta exigida, como ensina Lourival Vilanova:
A estrutura lgica da norma jurdica completa, assim, pode ser representada atravs
da seguinte frmula proposicional:
D { (p q) v [ (p.-q) S]}
171
VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. 4. ed. So Paulo: RT, 2000, p. 192 e ss.;
CARVALHO, Direito..., op. cit., p. 37 e ss.; SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lanamento tributrio. So
Paulo: Max Limonad, 1996, p. 39.
172
CARVALHO, Direito..., op. cit., p. 33: Ambas so vlidas no sistema, ainda que somente uma venha a
ser aplicada ao caso concreto. Por isso mesmo, empregamos o disjuntor includente (v), que suscita o
trilema: uma ou outra ou ambas.
173
VILANOVA, op. cit., p. 112.
75
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 3. ed. So Paulo: Lejus, 1998, p. 262: A
regra jurdica tributria tem estrutura lgica e atuao dinmica idntica a qualquer outra regra jurdica (p.
262). Em outra passagem: A fenomenologia do fato gerador (hiptese de incidncia, suporte fctico, etc.)
no especificamente do Direito Tributrio e nem do Direito Penal, pois toda e qualquer regra jurdica
(independente de sua natureza tributria, civil, comercial, processual, constitucional, etc.) tem a mesma
estrutura lgica: a hiptese de incidncia (fato gerador, suporte fctico, etc.) e a regra (norma, preceito,
regra de conduta) cuja incidncia sobre a hiptese de incidncia fica condicionada realizao desta hiptese
de incidncia. (p. 319).
175
CARVALHO, Direito..., op. cit., p. 18-19.
176
REALE, Miguel. Lies preliminares de Direito. So Paulo: Saraiva, p. 95.
76
de
duas
implicaes,
ou
duas
estruturas
hipotticas
relacionadas
disjuntivamente180.
177
77
78
184
FANUCCHI, Fbio. Curso de direito tributrio brasileiro. 4. ed. So Paulo: Resenha Tributria, 1983, v.
I, p. 232 e ss.
185
ATALIBA, op. cit., p. 70. A terminologia do professor paulista foi acolhida por diversos autores,
destacadamente, cf.: COLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo, da interpretao e da
exonerao tributria. 3. ed. So Paulo: Dialtica, 2003, p. 95.
186
CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 251.
187
CARVALHO, Direito..., op. cit., p. 121.
79
188
JUSTEN FILHO, Maral. O imposto sobre servios na Constituio. So Paulo: RT, 1985, p. 45-46.
Como destaca Marcos Bernardes de Mello, [...] para que se aluda a mundo jurdico (parte do mundo
geral formado pelos fatos jurdicos) essencial a meno incidncia da norma sobre seu suporte fctico,
porque o mundo jurdico, ele mesmo, conseqncia exclusiva do incidir da norma sobre o suporte fctico.
(Contribuio para o estudo da incidncia da norma jurdica tributria. In: BORGES, Jos Souto Maior
(Coord.). Direito tributrio moderno. So Paulo: Jos Bushtsky, 1977, p. 17).
190
JUSTEN FILHO, op. cit., p. 46.
191
VILANOVA, Estruturas..., op. cit., p. 116.
189
80
4.2 Proposio-antecedente
192
Ibid., p. 88-89.
Para Paulo de Barros Carvalho, a ocorrncia do evento do mundo real, cujos critrios de identificao
esto descritos no antecedente de uma norma geral e abstrata, no tem o condo de fazer surgir a relao
jurdica tributria (prescrita pelo conseqente). At ento, existe apenas uma relao efectual (relao
jurdica no-formalizada), que, ao lado do evento, faz parte dos meros objetos da experincia. Para o
surgimento da obrigao tributria (e do crdito tributrio), necessria a insero, na ordem jurdica, de
uma norma individual e concreta. Esta que, em seu antecedente, contm o fato jurdico tributrio (que o
relato, em linguagem jurdica competente, do evento) e, no conseqente, a formalizao do vnculo
obrigacional, com a individualizao de seus sujeitos ativo e passivo, e a quantificao do objeto da
prestao. Desse modo, a linguagem do direito incide sobre a linguagem da realidade social, produzindo uma
unidade na linguagem da facticidade jurdica. (Direito..., op. cit., p. 127 e ss.; Curso..., op. cit., p. 277 e ss.).
194
Sobre o tema, cf.: ESTEBBING, op. cit., p. 497 e ss.
193
81
Gaston Jez195, a expresso foi criticada Rubens Gomes de Sousa, por dar a idia de que o
fato seria necessrio e suficiente para gerar a obrigao, quando, na verdade, seria apenas
necessrio196. Amlcar de Arajo Falco apontava uma impropriedade no qualificativo
gerador, observando que [...] no o fato gerador quem cria, quem, digamos assim, gera
a obrigao tributria. A fonte de tal obrigao, a energia ou fora que a cria ou gera a
prpria lei197. Apesar disso, acompanhados por Aliomar Balleiro, a mantiveram, uma vez
que a denominao consagrada j teria penetrado na terminologia jurdica nacional198.
O uso do termo fato gerador, no entanto, alm de inadequado, conduz a uma srie
de equvocos conceituais. Trata-se de expresso ambgua, que se refere, ao mesmo tempo,
a duas realidades totalmente distintas: a descrio hipottico-normativa do fato; e a
realizao concreta deste. Por isso, considerando-o incapaz de gerar coisa alguma alm de
confuso intelectual, Alfredo Augusto Becker props o uso de hiptese de incidncia,
para a descrio abstrata do evento de possvel ocorrncia, e hiptese de incidncia
realizada, para o fato jurdico concreto199.
Todavia, como hiptese realizada deixa de ser hiptese, esta ltima expresso
deve ser substituda por outra mais ajustada, conforme demonstrou Geraldo Ataliba, ao
optar por fato imponvel, mantendo apenas a designao hiptese de incidncia200. A
proposta de Ataliba, porm, tambm no se mostra adequada. Afinal, como ressaltou Paulo
195
Publicado originariamente na Revue du Droit Public et de la Science Politique, tomo 54, ano 44, Paris,
1937, p. 618-634, traduzido por Paulo da Mata Machado, sob o ttulo O fato gerador do imposto
(contribuio teoria do crdito de imposto), publicado na Revista de Direito Administrativo n. 2, p. 50 e
ss. e na Revista Forense n. 104, p. 36 e ss.
196
SOUSA, Rubens Gomes de. Estudos de direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 1950, p. 167, nota 12-B.
197
O fato gerador , apenas, o pressuposto material que o legislador estabelece para que a relao
obrigacional se instaure. [...] A obrigao tributria nasce, cria-se, instaura-se por fora de lei; na lei esto
todos os seus fatores germinais. O chamado fato gerador marca, apenas, o momento, o pressuposto, a
fattispecie normativa para que o vinculum juris legalmente previsto se inaugure. (FALCO, Amlcar de
Arajo. Fato gerador da obrigao tributria. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 4).
198
[...] reconhecemos a procedncia da crtica expresso fato gerador dos franceses, mas a empregados
pela difuso que, em nosso Pas, j o tornou consagrada na linguagem jurdica. Fato tributvel, pressuposto
de fato, situao de fato, fattispecie tributaria, Tatbestand no seriam melhores. Talvez, fato-condio
(Damervalle, v. p. 366). (BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 7. ed. Rio
de Janeiro: Forense, 1999, p. 116, nota 39).
199
BECKER, Teoria..., op. cit., p. 318.
200
ATALIBA, Hiptese..., op. cit., p. 49 e ss.
82
83
incidentes sobre o comrcio exterior, mantm o uso da expresso elementos del hecho generador (Ibid., p.
78).
203
CARVALHO, Direito..., op. cit., p. 217-252; Curso..., op. cit., p. 350-431.
84
204
Nada resta, como se v, ao conseqente da norma tributria. JARACH, Dino. Estrutura e elementos da
relao jurdica tributria. Revista de Direito Pblico, n. 16, p. 337.
205
ATALIBA, Hiptese..., op. cit., p. 70-97. Em outro estudo, em co-autoria com Jos Artur Lima
Gonalves, Ataliba parece ter se alinhado doutrina que agrega o prazo de recolhimento dos tributos aos
aspectos da hiptese de incidncia. (Carga tributria e prazo de recolhimento de tributos. Revista de Direito
Tributrio, n. 45, p. 25 e ss.).
85
Outros nomes podem ser apontados. Como ressalta Paulo de Barros Carvalho, alm de Amlcar de Arajo
Falco, possvel citar os estudos de A. D. Giannini (Concetti fondamentali del diritto tributario, UTET,
1956), Perez de Ayala (Derecho tributrio. Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1968), Hector B.
Villegas (Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Desalma, Buenos Aires, 1972), Ruy Barbosa
Nogueira (Curso de directo financiero. J. Bushtsky Ed., 1971) e A. A. Becker (cf.: CARVALHO, Teoria...,
op. cit., p. 110). Em relao ao pensamento deste ltimo autor, cumpre ressaltar, entretanto, que a valorizao
da hiptese no totalmente extremada. Para Becker, [...] a dissecao de toda e qualquer hiptese de
incidncia mostrar que ela se compe de um nico ncleo e de um ou mais elementos adjetivos e que ela
somente poder se realizar na poca e no espao que foram previstos pelas Coordenadas de tempo e lugar. O
ncleo, por revelar o negcio jurdico objeto da tributao, distinguindo o gnero jurdico dos tributos, seria
sempre a base de clculo. Assim, por exemplo, [...] o imposto cuja alquota calculada sobre o valor da
venda imposto cuja hiptese de incidncia tem como ncleo (base de clculo) o negcio jurdico especfico
de compra e venda e, em conseqncia, o gnero jurdico do imposto o de imposto de vendas. Os
elementos adjetivos, que especificam o ncleo da hiptese, podem ser da mais infinita variedade. Porm,
sempre estar presente um elemento de vinculao da hiptese de incidncia a uma ou mais pessoas, que no
se confunde, por sua vez, com a ligao presente na relao jurdica, pois esta sempre efeito (criao) de
regra jurdica. (Teoria..., op. cit., p. 330-331).
207
SAINZ DE BUJANDA distingue en l cuatro aspectos: material o cualitativo, espacial, temporal y
cuantitativo. [] El aspecto material es el propio hecho, acto, negocio, estado o situacin que se grava,
siendo el que caracteriza o cualifica el tributo, y que en los sistemas tributrios desarrollados consiste
generalmente en una manifestacin de capacidad econmica []. El aspecto espacial indica el lugar de
produccin del hecho imponible, siendo decisivo para determinar el ente pblico al que se sujeta. El
aspecto temporal reviste una singular importancia en la ordenacin jurdica del hecho imponible,
determinando el instante en que ste se entiende realizado ntegramente, producindose entonces el devengo
del tributo. Aunque la regla general es que ste tenga lugar cuando concurre el ltimo de los elementos
configuradores del hecho imponible, su determinacin no es siempre sencilla, debiendo precisar la ley
86
tributaria el momento exacto del devengo. Finalmente, el aspecto cuantitativo del elemento objetivo
expresa la medida con que el hecho imponible se realiza, su cuanta, volumen o intensidad. Habiendo tributos
fijos y variables, slo en estos ltimos existir dicho aspecto (volumen de renta, valor del patrimonio, o del
bien transmitido, etc.), pues en los fijos su hecho imponible no es susceptible de producirse en distinto grado,
siendo imposible su cuantificacin (por ejemplo, el mero ejercicio de una actividad o profesin, que tienen
lugar o no, pero sin poder apreciar que se ejerce en determinada medida). (QUERALT, Juan Martn;
SERRANO, Carmelo Lozano; OLLERO, Gabriel Casado; LPEZ, Jos M. Tejerizo. Curso de derecho
financiero y tributario. 9. ed. Madrid: Tecnos, 1998, p. 331 e 333; SAINZ DE BUJANDA, Fernando.
Anlisis jurdico el hecho imponible. Hacienda y Derecho, v. IV, 1966).
208
El elemento objetivo o material del hecho imponible est constituido por un hecho considerado en s
mismo, objetivamente, aislado de cualquier vinculacin personal. Por ejemplo, la mera existencia de una
finca rstica o urbana susceptibles de producir rentas; la produccin de rentas derivadas de una finca, de un
capital, de un trabajo, de una industria; la afluencia de rentas a un patrimonio, la transmisin de un bien, la
produccin de un bien, la introduccin de un bien en territorio nacional, la realizacin de una actividad
administrativa, etc. [] El elemento personal o subjetivo es el vnculo que une a una persona con el elemento
objetivo, y que segn lo dispuesto por el legislador en cada caso determina en esa persona la condicin de
sujeto pasivo de la obligacin tributaria. La unin de una persona con el elemento objetivo puede venir
determinada por diferentes circunstancias. As, por ejemplo, ser propietario de una finca, ser titular de una
explotacin o industria, realizar un trabajo, ser el titular de un patrimonio, intervenir en la transmisin de un
bien, solicitar una actuacin administrativa o beneficiarse de ella, etc. (LAPATZA, Jos Juan Ferreiro.
Curso de derecho financiero espaol, v. II. 22. ed. Madrid-Barcelona: Marcial Pons, 2000, p. 36).
87
209
88
Quais os critrios que podero servir para identificar um fato lcito, que no
acordo de vontades considerado em si mesmo? O critrio material - descrio
objetiva do fato - que o prprio ncleo da hiptese; o critrio espacial condies de lugar onde poder acontecer o evento; e o critrio temporal circunstncia de tempo que nos permitiro saber em que momento se considera
ocorrido o fato. Esses so os dados que a anlise dos supostos endonormativos
possibilitar extrair. No havendo mais que a descrio hipottica de um fato,
tais critrios prestar-se-o para identific-lo, perfeitamente.
Todavia, se os critrios que logramos encontrar nas hipteses endonormativas
tributrias so aqueles que nos do elementos para reconhecer um fato que
poder acontecer no plano concreto da realidade, os critrios que encontraremos
na conseqncia sero atinentes, nica e exclusivamente, com a relao jurdica
que haver de inaugurar-se com a ocorrncia daquele fato, tudo por fora da
imputao normativa. E de que maneira nos ser possvel identificar essa relao
jurdica? Sabendo qual o critrio para a determinao dos sujeitos - ativo e
passivo - (critrio pessoal) e de que modo ser estabelecido o contedo do dever
jurdico, a cargo do sujeito passivo, portanto o critrio quantitativo. Em resumo,
na conseqncia das endonormas tributrias teremos dois critrios: a) critrio
pessoal; e b) critrio quantitativo. Nada mais ser preciso para que conheamos,
em toda a extenso, o liame jurdico estabelecido por virtude do acontecimento
do suposto213.
Trata-se, por isso, da teoria que se pretende seguir no decorrer deste estudo, na
linha de outras obras voltadas ao estudo da regra-matriz de tributos no direito brasileiro,
tais como: COSTA, Antnio Jos da. A regra-padro de incidncia do imposto sobre a
propriedade predial e territorial urbana. Rio de Janeiro: Forense, 1985; LEITE JNIOR,
Orlando. A regra-matriz do IVVC: sua textualidade. So Paulo: Gonalves, 1993; VIEIRA,
Jos Roberto. IPI - a regra-matriz de incidncia: texto e contexto. Curitiba: Juru, 1993;
NOVAES, Raquel. IOF. (No prelo). BURATINI, Fernando. A regra-matriz do ICMS (No
prelo); NEVES, Lus Fernando de Souza. Cofins: Contribuio social sobre o faturamento
L.C. 70/91. So Paulo: Max Limonad, 1997.
213
89
214
Ibid., p. 125.
90
De acordo com o grau de elaborao desse critrio, alis, Paulo de Barros Carvalho
ensina ser possvel a seguinte classificao das hipteses normativas: (i) hipteses cujo
critrio espacial faz referncia a um determinado local para a ocorrncia do fato tpico (p.
ex.: II e IE); (ii) hipteses que aludem a reas especficas (p. ex.: ITR e IPTU); e (iii)
hipteses genricas, que acabam por coincidir com o mbito de validade territorial da lei
(p. ex.: IPI e IR). O critrio espacial, portanto, poder coincidir com o campo de validade
da lei, desde que assim determine o legislador. Ambos, todavia, no se confundem. Basta o
conhecido exemplo do IPTU: sua lei instituidora vale em todo o territrio do municpio;
seu critrio espacial, porm, circunscreve-se ao permetro urbano.
O critrio temporal, por sua vez, consiste no [...] grupo de indicaes, contidas no
suposto da regra, e que nos oferecem elementos para saber, com exatido, em que preciso
instante acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurdico que amarra devedor e
credor, em funo de um objeto o pagamento de certa prestao pecuniria215.
Mostra-se comum, entretanto, a desconsiderao de tal distino por parte do
legislador tributrio, que define a hiptese com base apenas na enunciao do critrio
temporal. o caso, por exemplo, do art. 19, do Cdigo Tributrio Nacional, segundo o
qual o imposto de importao tem como fato gerador a entrada do bem no territrio
nacional. Nada impede que se prossiga com tal prtica. A linguagem do legislador, afinal,
tcnica, livre e assentada em um discurso natural. O mesmo, entretanto, no se aplica
doutrina, que no tolera impropriedades dessa natureza216.
215
216
91
92
4.3 Proposio-conseqente
221
93
se a exata quantia em dinheiro que deve ser entregue pelo sujeito passivo ao credor (sujeito
ativo).
O sujeito ativo, em geral, coincide com a pessoa poltica competente para instituir o
tributo. Nada impede, porm, que a capacidade para ser sujeito da relao jurdica
tributria, por lei, seja delegada a entidade paraestatal (quando se ter o fenmeno da
parafiscalidade), ou mesmo, segundo Paulo de Barros Carvalho, pessoa fsica que
desempenhe atividade de interesse pblico:
[...] h possibilidade jurdica de uma pessoa fsica vir a ser sujeito ativo de
obrigao tributria. A hiptese traz como pressuposto que tal pessoa
desempenhe, em determinado momento, atividade exclusiva e de real interesse
pblico. Concorrendo os requisitos, nada conspira contra a indicao de sujeito
de direitos, pessoa fsica, para arrecadar taxas, por exemplo222.
O sujeito passivo, por outro lado, quando apresentar relao direta com o fato
tributrio, ser contribuinte; se a relao for apenas indireta, ter-se- o fenmeno da
responsabilidade tributria. O responsvel tributrio sempre dever manter alguma
proximidade com o fato tributado. Quando o legislador extrapola os limites do fato,
entende-se que a relao jurdica adquire natureza de sano administrativa. assim com
todos os artigos do Cdigo Tributrio Nacional que tratam da responsabilidade dos
sucessores, da responsabilidade de terceiros e da responsabilidade por infraes, que
apresentam ntida natureza sancionatria. O fato de a obrigao tributria extinguir-se com
o pagamento da dvida pelo responsvel no afasta tal concluso. Afinal, o legislador pode
perfeitamente declarar que a obrigao tributria extingue-se pelo pagamento da multa
sancionatria223.
222
223
94
[...] no Brasil, h impostos com as mais variadas designaes. Ora recebe nomes
de outras espcies tributrias (taxa, contribuio), ora so batizados pelo
224
225
Ibid., p. 324-328.
Ibid, p. 329.
95
legislador com outros nomes, tais como depsitos, direitos, tarifas, parcelas. H,
entre ns, inclusive, um imposto que recebeu a aberrante designao de salrio
educao. Algumas destas designaes seriam curiosidades num museu de
teratologia jurdica ou no manicmio tributrio a que se refere Alfredo
Becker226.
226
96
A alquota, por fim, exercendo funo objetiva, constitui o critrio que, aplicada
base de clculo, fornece a compostura numrica exata dvida tributria. Pode substanciar
um valor monetrio fixo varivel segundo a base de clculo (p. ex.: R$ 1,20 por metro de
tecido) ou uma frao da base de clculo; aparecendo em forma de frao, tambm poder
ser proporcional invarivel (1/25 da base de clculo, independente de seu valor monetrio),
proporcional regressiva (diminui conforme aumenta a base de clculo) ou proporcional
progressiva (aumenta conforme o aumento da base de clculo).
Trata-se um instrumento de realizao do princpio da igualdade tributria,
podendo, quando reduzida a zero, configurar modalidade de iseno. E, como demonstrou
230
Por fora de tais dispositivos, ressalta Paulo de Barros Carvalho, preciso que examinemos, antes de
mais nada por imposio hierrquica, a base de clculo, a fim de que a natureza particular do gravame se
apresente na complexidade de seu esquematismo formal. o que preceitua o constituinte brasileiro no art.
145, 2.: As taxas no podero ter base de clculo prpria dos impostos. E, mais adiante, no art. 154: A
Unio poder instituir: I mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que
sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta
Constituio. (Curso..., op. cit., p. 28).
231
Princpios jurdicos fundamentais, de acordo com a terminologia de J. J. GOMES CANOTILHO, so
aqueles historicamente objectivados e progressivamente introduzidos na conscincia jurdica e que
encontram uma recepo expressa ou implcita no texto constitucional. (Direito..., op. cit., p. 171).
232
Curso..., op. cit., p. 178.
97
Para Sacha Calmon, ao lado da base de clculo, alquota, sujeitos ativo e passivo,
devem estar presentes critrios [...] pertinentes relao jurdica que se forma com a
realizao da hiptese de incidncia: como, onde, de que modo, quando, em que montante
satisfazer ao dbito em favor do sujeito ativo234. Geraldo Ataliba e Jos Artur Lima
Gonalves, por sua vez, entendem necessria a presena de critrio indicador do prazo de
recolhimento do tributo235.
Os critrios do conseqente, porm, devem refletir apenas as notas de identificao
de uma relao jurdica tributria. Portanto, tudo o que for estranho a este vnculo
irreflexivo e assimtrico, como o caso das circunstncias relativas a como, onde, de que
modo e quando pagar, no pode ser elencado como critrio do conseqente. Por outro
lado, como ressaltou Jos Roberto Vieira:
233
Ibid., p. 321.
COLHO, Teoria..., op. cit., p. 98.
235
Carga..., op. cit., p. 25 e ss.
236
VIERIA, op. cit., p. 68.
234
98
PARTE II
COFINS INCIDENTE SOBRE A RECEITA BRUTA
Captulo I
HIPTESE DE INCIDNCIA
O fato de ter sido instituda originariamente por uma lei complementar, alterada por
sucessivas leis ordinrias, reproduziu no estudo da Cofins parte das indagaes
relacionadas ao sistema constitucional de fontes formais do direito positivo. A principal
delas diz respeito ao papel da lei complementar no regime jurdico do tributo, o que, por
sua vez, requer a consolidao de alguns dos conceitos analisados na primeira etapa deste
estudo.
Assim, inicialmente, deve-se ter presente que o texto constitucional pressupe um
conceito ontolgico-formal de lei complementar, que resulta da conjugao das regras de
reserva legal qualificada, com o quorum de maioria absoluta previsto no art. 69 da Lei
Maior. As leis complementares, portanto, constituem atos normativos especiais que, alm
de versar sobre matrias expressamente reservadas pela Constituio, esto submetidas a
um procedimento qualificado de aprovao. Por essa razo, no h lei complementar fora
das hipteses constitucionalmente previstas. Um ato normativo que trate de matria no
reservada, mesmo aprovado nos moldes do procedimento legislativo prprio da lei
complementar, deve ser considerado apenas uma lei complementar aparente; uma lei
99
ordinria, como outra qualquer, que pode ser revogada por outra lei posterior da mesma
natureza.
A tese oposta embora sustentada por respeitveis autores e por parte da
jurisprudncia 237 no se compatibiliza com a ordem constitucional, conforme reafirmado
pelo Supremo Tribunal Federal, por ocasio do julgamento da Ao Direta de
Inconstitucionalidade n. 01/DF:
A jurisprudncia desta Corte, sob o imprio da Emenda Constitucional n. 1/69 e a atual no alterou esse sistema -, se firmou o entendimento no sentido de que
s se exige lei complementar para as matrias para cuja disciplina a Constituio
expressamente faz tal exigncia, e, se porventura a matria, disciplinada por lei
cujo processo legislativo observado tenha sido o da lei complementar, no seja
daquelas para que a Carta Magna exige essa modalidade legislativa, os
dispositivos que tratam dela se tm como dispositivos de lei ordinria238.
237
Para Hugo de Brito Machado, [...] a lei complementar espcie normativa superior lei ordinria,
independentemente da matria que regula, e mesmo que disponha sobre matria a ela no reservada pela
Constituio, no poder ser revogada por lei ordinria. (Posio hierrquica da Lei Complementar.
Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 14:20-21. Grifo nosso). O entendimento em questo foi acolhido
por alguns julgados do Superior Tribunal de Justia, como no AGRESP n. 253.984/RS. 1. T. Rel. Min. Jos
Delgado. DJU 18/9/2000, p. 105. Na doutrina, sustentam no mesmo sentido: NETTO, Domingos Franciulli.
Cofins A excluso das receitas financeiras de sua base de clculo. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes;
FISCHER, Octvio Campos (Coords.). PIS-Cofins: questes atuais e polmicas. So Paulo: Quartier Latin,
2005, p. 79; NEVES, Lus Fernando de Souza. Cofins: Contribuio Social sobre o Faturamento - L.C.
70/91. So Paulo: Max Limonad, 1997, p. 130; FERREIRA, Dmares. A Cofins incide sobre as instituies
particulares de ensino sem fins lucrativos? Revista da Associao Brasileira de Direito Tributrio n. 19, p.
18-19; MARTINS, Ives Gandra da Silva. O perfil da receita e do faturamento na Emenda Constitucional
n. 20/98. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Contribuies sociais: problemas jurdicos (Cofins, PIS,
CSLL e CPMF). So Paulo: Dialtica, 1999, p. 125.
238
Voto do Ministro Relator, p. 124, na ADC 1-1/DF. T. Pleno. Rel. Min. Moreira Alves. DJU 16/6/1995. No
mesmo sentido, cf.: RE 138.284-8/CE. T. Pleno. Rel. Min. Carlos Velloso. DJU 28/8/1992.
100
institudas. Outros, por sua vez, excepcionam de tal exigncia as contribuies sociais do
art. 195, que poderiam ser institudas por lei ordinria, uma vez que j apresentam um
campo de possvel incidncia definido pelo prprio texto constitucional239.
O plenrio do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinrio
n. 138.284-8/CE, acabou decidindo que:
[...] as contribuies do art. 195, I, II, III, da Constituio, no exigem, para a sua
instituio, lei complementar. Apenas a contribuio do parg. 4. do mesmo art.
195 que exige, para a sua instituio, lei complementar, dado que essa
instituio dever observar a tcnica da competncia residual da Unio (C.F., art.
195, parg. 4 C.F., art. 154, I). Posto estarem sujeitas lei complementar do art.
146, III, da Constituio, porque no so impostos, no h necessidade de que a
lei complementar defina o seu fato gerador, base de clculo e contribuintes (C,F.,
art. 146, III, a)240.
239
Sobre a controvrsia, ver: FISCHER, Octavio Campos. A contribuio ao PIS. So Paulo: Dialtica, 1999,
p. 115 e ss.; GRECO, Marco Aurlio. Contribuies: uma figura sui generis. So Paulo: Dialtica, 2000, p.
198; GAMA, Tcio Lacerda. Contribuio de interveno no domnio econmico. So Paulo: Quartier Latin,
2003, p. 195; SOUZA, Ricardo Conceio. Regime jurdico das contribuies. So Paulo: Dialtica, 2002, p.
86; SPAGNOL, Werther Botelho. As contribuies sociais no direito brasileiro. Rio de Janeiro: Forense,
2002, p. 115. Recentemente, o tema foi debatido em estudo de autoria coletiva organizado por Hugo de Brito
Machado (As contribuies sociais no sistema tributrio brasileiro. So Paulo-Fortaleza: Dialtica-ICET,
2003). Cumpre destacar o entendimento de Aroldo Gomes de Mattos, que se manifestou pela necessidade de
edio de lei complementar contendo normas gerais acerca do campo de incidncia das contribuies, salvo
em relao s contribuies sociais, que j apresentam tal delimitao no prprio texto constitucional (As
contribuies no sistema tributrio brasileiro. In: MACHADO, op. cit., p. 109-112) e Hugo de Brito
Machado Segundo e Raquel Cavalcanti Ramos Machado (As contribuies no sistema tributrio brasileiro.
In: MACHADO, op. cit., p. 283 e ss.), tambm entendendo necessria a edio de lei complementar prvia.
240
RE 138.284-8/CE. T. Pleno. Rel. Min. Carlos Velloso. DJU 28/8/92. Em seu voto, o Min. Relator
destacou: [...] A norma matriz das contribuies sociais, bem assim das contribuies de interveno e das
contribuies corporativas, o art. 149 da Constituio Federal. O artigo 149 sujeita tais contribuies, todas
elas, lei complementar de normas gerais (art. 146, III). Isto, entretanto, no quer dizer, tambm j falamos,
que somente a lei complementar pode instituir tais contribuies. Elas se sujeitam, certo, lei
complementar de normas gerais (art. 146, III). Todavia, porque no so impostos, no h necessidade de que
a lei complementar defina os seus fetos geradores, bases de clculo e contribuintes (art. 146, III, a).
Somente para aqueles que entendem que a contribuio imposto que a exigncia teria cabimento. (p.
457). No mesmo sentido: ADC 1-1/DF. T. Pleno. Rel. Min. Moreira Alves. DJU 16/6/1995; RE n. 146.7339/SP. T. Pleno. Rel. Min. Moreira Alves. DJU 6/11/1992.
101
241
Nesse sentido, coloca-se Tcio Lacerda Gama, ao sustentar que o texto constitucional claro: a exigncia
de lei complementar restrita aos impostos. Quando a Constituio faz referncia a tributos em gnero, no
se vale do vocbulo imposto para se referir a todos os tributos. A referncia a impostos especfica e
restrita a essa espcie. [...] Concluso oposta seria sustentvel se a classificao das espcies tributrias
adotadas considerasse as contribuies como espcie de impostos. Nesse caso, se contribuies so impostos
com destinao especfica, seu regime jurdico tambm dever ser o dos impostos. Todavia, no foi essa a
opo adotada. As contribuies no so impostos. Logo, aquilo que se prescreve para os impostos no se
estende a elas. (Contribuio..., op. cit., p. 195).
102
especiais dos arts. 149 e 195, tributos da competncia privativa da Unio, a ocorrncia de
conflitos de competncia fica prejudicada242.
O art. 149 da Constituio, ao vincular a instituio de contribuies especiais
observncia do disposto no art. 146, III, apenas consagrou expressamente a subordinao
destas exaes s normas gerais de direito tributrio. No submeteu a instituio do tributo
reserva de lei complementar nem tampouco a subordinou existncia prvia de normas
gerais definindo os respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes (CF, art.
146, III, a). Em relao Cofins, a Constituio impe reserva de lei complementar
apenas na hiptese do art. 195, 4., relativa criao de nova fonte de custeio da
seguridade social. Assim, desde que o veculo introdutor fique circunscrito regra-matriz
possvel da exao, a instituio ou a revogao do tributo pode ser efetuada atravs de lei
ordinria.
Em concluso, pode-se afirmar que o veculo introdutor dos enunciados prescritivos
de direito positivo relacionados Cofins a lei ordinria. O texto constitucional, em seu
art. 195, 4., reserva lei complementar apenas a criao de novas fontes de custeio da
seguridade social.
o que, em parte, sustenta Marco Aurelio Greco, ao entender invivel a ocorrncia de conflitos que
tenham por objeto as contribuies: [...] No h, realmente, razo para submeter as contribuies a esta
regra; por duas razes fundamentais. A primeira a de que as contribuies do artigo 149 so de
competncia exclusiva da Unio, o que impede a existncia de conflitos de competncia entre entidades
polticas, que tenham por objeto contribuies, a ponto de justificar uma norma nacional para sua
composio. Contribuies de competncia das demais entidades polticas so apenas as contribuies
cobradas dos respectivos servidores o que, tambm, no enseja conflitos. (Contribuies..., op. cit., p. 198).
103
Art. 68. As leis delegadas sero elaboradas pelo Presidente da Repblica, que
dever solicitar a delegao ao Congresso Nacional.
1 - No sero objeto de delegao os atos de competncia exclusiva do
Congresso Nacional, os de competncia privativa da Cmara dos Deputados ou
do Senado Federal, a matria reservada lei complementar, nem a legislao
sobre:
I - organizao do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico, a carreira e a
garantia de seus membros;
II - nacionalidade, cidadania, direitos individuais, polticos e eleitorais;
III - planos plurianuais, diretrizes oramentrias e oramentos.
243
TCITO, Caio. Temas de direito pblico: estudos e pareceres. Rio de Janeiro: Renovar, v. 1, 1997, p.
515: Abandona-se a qualificao especfica da Constituio de 1967. No mais h limites, em razo da
matria, iniciativa presidencial, a ser exercida em qualquer das reas de competncia legislativa da Unio.
244
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 13. ed. So Paulo: Saraiva, 2000, p. 62 e ss.;
FERREIRA FILHO, Manoel Gonalves. Do processo legislativo. 3. ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 236;
ARAUJO, Luiz Alberto David; NUNES JUNIOR, Vidal Serrano. Curso de direito constitucional. 6. ed. So
Paulo: Saraiva, 2002, p. 311-312; LACOMBE, Amrico Masset. Medidas provisrias. In: MELLO, Celso
Antnio Bandeira de (Org.). Direito administrativo e constitucional: estudos em homenagem a Geraldo
Ataliba. So Paulo: Malheiros, v. 2, p. 120. Para um estudo completo acerca dos autores, cf.: CLVE,
Clmerson. Medidas provisrias. 2. ed. So Paulo: Max Limonad, 1999, p. 75 e ss.
245
o caso de Marco Aurlio Greco (Contribuies..., op. cit., p. 172), para quem no haveria
incompatibilidade entre a natureza precria deste ato normativo e a instituio de tributos, nem tampouco
impedimento constitucional, salvo nas hipteses sob reserva de lei complementar e nos casos em que h
vedao constitucional expressa (art. 246). Tambm se manifestaram pela possibilidade da edio de medida
provisria em matria tributria: AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 10. ed. So Paulo: Saraiva,
2004, p. 168 e ss.; BASTOS, Celso. Curso de direito financeiro e de direito tributrio. 6. ed. So Paulo:
Saraiva, 1998, p. 171; JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributrio. 3. ed.
So Paulo: Saraiva, 1996, p. 110 e ss.; TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributrio. 7.
ed. Rio de Janeiro-So Paulo: Renovar, 2000, p. 41.
104
representantes democrticos daqueles que devem suportar a carga fiscal246. Alguns autores,
quando muito, admitiam o seu cabimento apenas em relao a determinados tributos, como
os emprstimos compulsrios e os impostos extraordinrios de guerra247.
Apesar disso, a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal acabou admitindo a
edio de medida provisria em matria tributria, como se nota a partir do voto do
Ministro Moreira Alves, acolhido por unanimidade, no julgamento do Recurso
Extraordinrio n. 146.733:
CARVALHO, op. cit., p. 71 e ss.; CARRAZZA, Curso..., op. cit., p. 248 e ss.; MELO, Jos Eduardo
Soares de. Curso de direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 1997, p. 110; DERZI, Misabel de Abreu
Machado. Medidas provisrias: sua absoluta inadequao instituio e majorao de tributo. Revista de
Direito Tributrio n. 45, p. 130 e ss.; SPAGNOL, Werther Botelho. As contribuies..., op. cit., p. 113 e ss.;
VILA, Humberto Bergmann. Medida provisria na Constituio de 1988. Porto Alegre: Fabris, 1997, p.
122 e ss.; BORGES, Jos Souto Maior. Limitaes temporais da medida provisria: a anterioridade tributria.
Revista de Direito Tributrio n. 64, p. 193 e ss.; FISCHER, Octavio Campos. A contribuio ao PIS. So
Paulo: Dialtica, 1999, p. 112 e ss.
247
COLHO, Sacha Calmon. Curso de direito tributrio brasileiro. 4. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p.
222; Comentrios Constituio de 1988: sistema tributrio. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 221;
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 7. ed. So Paulo: Malheiros, 1993, p. 57 e ss.;
CLVE, op. cit., p. 98 (impostos extraordinrios).
105
Esse quadro, porm, foi alterado pela Emenda Constitucional n. 32/2001. Esta,
entre outras alteraes, proibiu a edio de medidas provisrias versando sobre parte das
matrias previstas no art. 68, 1., da Constituio, consideradas sob reserva absoluta do
legislativo pela doutrina ento majoritria. Com isso, tornou-se incabvel a disciplina de
temas como nacionalidade, cidadania, direitos polticos, partidos polticos e direito
eleitoral; direito penal, processual penal e processual civil; organizao do Poder Judicirio
e do Ministrio Pblico, a carreira e a garantia de seus membros; planos plurianuais,
diretrizes oramentrias, oramento e crditos adicionais e suplementares, ressalvado o
previsto no art. 167, 3; que vise a deteno ou seqestro de bens, de poupana popular
ou qualquer outro ativo financeiro; reservada a lei complementar; e j disciplinada em
projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de sano ou veto do
Presidente da Repblica (art. 62, 1.).
A Emenda tambm vedou a adoo de medida provisria na regulamentao de
artigo da Constituio com redao alterada entre 1. de janeiro de 1995 e 11 de setembro
de 2001, data de sua promulgao (art. 246)249. Em contrapartida, admitiu o seu cabimento
em matria tributria, ao prever que medida provisria que implique instituio ou
majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s
248
Crf., ainda: ADInMC 2.005/DF. Rel. Min. Nri da Silveira, julg. em 26/5/1999; RE 247243-MG. Rel.
Min. Seplveda Pertence. DJU 14/4/2000, p. 055. AI 236976/MG. Rel. Min. Nri da Silveira. DJU
24/9/1999, p. 032. RE 232526/MG. Rel. Min. Seplveda Pertence. DJU 10/3/2000, p. 021. No mesmo
sentido: RE-138284, RE-146733, RE-181664, RE-197790, ADIN-1417, ADIN-1667, RE-169740, RE232896, RE-168421, RE-168243, RE-204880 e RE-181664.
249
Cumpre ressaltar que a redao anterior do artigo j vedava a adoo de medida provisria na
regulamentao de artigo da Constituio cuja redao tenha sido alterada por meio de emenda promulgada a
partir de 1995 (EC 06/1995 e 07/1995).
106
A doutrina brasileira tambm aponta o prprio art. 60 como um limite implcito ou inerente ao poder
reformador. Cf.: SAMPAIO, Nelson de Souza. O processo legislativo. So Paulo: Saraiva, 1968, p. 139 e ss.;
FERREIRA FILHO, Do processo..., op. cit., p. 288 e ss.
107
251
De acordo com amplo estudo realizado por VICTOR UCKMAR (Princpios comuns do direito
constitucional tributrio. 2. ed. So Paulo: Malheiros, 1999, p. 34-39), das Constituies consultadas pelo
autor, todas continham consagrao expressa do princpio da legalidade tributria. Os pases foram os
seguintes: Albnia (1946), Argentina (1994), ustria (1929), Blgica (1831), Bolvia (1967), Brasil (1988),
Bulgria (1947), Tcheco-Eslovquia (1948), Chile (1981), China (1982), Colmbia (1991), Costa Rica
(1871), Dinamarca (1915), Equador (1998), Frana (1958), Alemanha (1949), Japo (1946), Jordnia (1952),
Grcia (1986), Haiti (1935), Honduras (1936), Irlanda (1937), Islndia (1944), Itlia (1947), Iugoslvia
(1946), Lbia (1951), Liechtenstein (1921), Luxemburgo (1868), Mxico (1917), Mnaco (1911), Nicargua
(1939), Noruega (1814), Holanda (1983), Paraguai (1992), Peru (1993), Portugal (1992), Rssia (1993), Sria
(1950), Espanha (1978), Estados Unidos (1777), Sucia (1974), Turquia (1924), Uruguai (1996), Vanuatu
(1988) e Venezuela (1961). Sobre o contedo jurdico do princpio em questo, cf.: FALCO, Amlcar de
Arajo. Fato gerador da obrigao tributria. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 7 e ss.; CARRAZZA,
Curso..., op. cit., p. 213 e ss.; BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 7. ed.
Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 46 e ss.; XAVIER, Alberto. Os princpios da legalidade e da tipicidade da
tributao. So Paulo: RT, 1977, p. 39 e ss.; MACHADO, Hugo de Brito. Os princpios jurdicos da
tributao na Constituio de 1988. 4. ed. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 17 e ss.; LACOMBE, Amrico
Loureno Masset. Princpios constitucionais tributrios. So Paulo: Malheiros, 1996, p. 34 e ss.; RAYA,
Francisco Jos Carrera. Manual de derecho financiero, v. I. Madrid: Tecnos, 1994, p. 100 e ss.; MITA,
Enrico de. Interesse fiscale e tutela del contribuente: le garantie costituzionali. 4. ed. Milano: Giuffr, 2000,
p. 171 e ss.; NOVOA, Csar Garca. El principio de seguridad jurdica en materia tributaria. MadridBarcelona: Marcial-Pons, 2000, p. 95 e ss.
252
Registre-se que, mesmo no previstos expressamente no art. 5. da Constituio, os princpios
constitucionais tributrios, como reconheceu o Supremo Tribunal Federal, na linha da melhor doutrina, no
julgamento do ADI 939/DF, so normas imutaveis, que servem de parmetro para a declarao de
inconstitucionalidade de emendas constitucionais (Rel. Min. Sydney Sancher. DJU 18/3/1994, p. 5165).
253
Leis Complementares da Constituio. Revista de Direito Administrativo n. 7, p. 380.
108
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das
seguintes contribuies sociais:
I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salrios, o faturamento e o lucro;
254
109
255
110
jurdicas,
observadas
as
normas
regulamentares
do
Poder
Executivo
258
111
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das
seguintes contribuies sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre:
[...]
b) a receita ou o faturamento;
261
112
262
Art. 3 O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde receita bruta da pessoa jurdica. [...]
1 Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevantes o
tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil adotada para as receitas.
263
De fato, como ressalta Jos Eduardo Soares de Melo, [...] para que os preceitos contidos na alterao
constitucional (Emenda 20/98) pudessem produzir efeitos, tornava-se imprescindvel a edio de nova lei,
uma vez que a Constituio no cria tributos, mas apenas atribui competncias e ordena as respectivas
materialidades. A Lei 9.718/98 positivou-se irremediavelmente viciada de nulidade, no sendo convalidada
pelo fato de a posterior EC 20/98 haver inserido regras que nela (lei) j estavam previstas (ainda que
parcialmente). (Contribuies sociais no sistema tributrio. 3. ed. So Paulo: Malheiros, 2000, p. 154). No
mesmo sentido: COLHO, Sacha Calmon Navarro; SANTIAGO, Igor Mauler; MANEIRA, Eduardo.
Inconstitucionalidade da Lei n. 9.718/98, na parte em que alargou a base de clculo da Cofins - uma
abordagem de direito intertemporal. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 73, p. 126-135; DERZI,
Misabel Abreu Machado. Cofins, PIS e a Lei 9.718, de 27 de novembro de 1998. In: ROCHA, Valdir de
Oliveira (Coord.). Grandes questes atuais de direito tributrio. So Paulo: Dialtica, v. 3, p. 1999, p. 225 e
ss.; FISCHER, op. cit., p. 157; MARTINS, Ives Gandra da Silva. Lei n. 9.718/98 e base de clculo da Cofins
sobre receita bruta - inconstitucionalidade. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 47, p. 142 e ss.;
CAVALLO, Achiles Augustus. Cofins - inconstitucionalidades e ilegalidades da Lei 9.718/98. Revista
Dialtica de Direito Tributrio n. 46, p. 8-9; NETTO, Domingos Franciulli, Cofins..., op. cit., p. 80. Em
sentido contrrio, cf.: RIBEIRO, Ricardo Lodi. A constitucionalidade das alteraes introduzidas na Cofins
pela Lei n. 9.718/98. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 53, p. 68-69; CARRAZZA, Roque;
BOTALLO, Eduardo. Contribuies para a Cofins, a Lei n. 9.718/98 e a EC n. 20/98. Revista Dialtica de
Direito Tributrio n. 75, p. 228 e ss.; MANEIRA, Comentrios sobre as modificaes ocorridas na Cofins.
Revista da Associao Brasileira de Direito Tributrio n. 2, p. 77-78; FERREIRA, A Cofins..., op. cit., p.
18-19.
113
O fato de o art. 17, I, da Lei Federal n. 9.718/1998 ter estabelecido que os arts. 1.
a 8. somente produziriam efeitos em relao a fatos geradores ocorridos a partir de 1.
de fevereiro de 1999 no afasta a inconstitucionalidade. Mesmo admitindo que, durante o
transcurso da anterioridade nonagesimal, h um deslocamento do termo inicial da
264
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antnio. Leis originalmente inconstitucionais compatveis com emenda
constitucional superveniente. Revista Trimestral de Direito Pblico n. 23, p. 21-22.
114
vigncia265, a vacatio legis pressupe necessariamente um ato normativo vlido, ainda que
destitudo de fora vinculante266. Por outro lado, no se pode confundir o objeto do
controle de constitucionalidade com o momento em que este levado a efeito. Embora, no
direito brasileiro, o controle jurisdicional de constitucionalidade, em regra267, seja de
natureza sucessiva ou repressiva (quando a lei j est em vigor), a deciso sempre
declaratria de um estado preexistente de incompatibilidade entre o contedo do ato
normativo impugnado ou seu processo de elaborao e o texto constitucional268. Alm
disso, tratando-se de inconstitucionalidade formal invaso pela lei ordinria do campo
prprio da lei complementar deve-se aplicar o princpio do tempus regit actum, o que
pressupe necessariamente a considerao das regras vigentes por ocasio da aprovao do
ato normativo269.
O tema vem sendo enfrentado pela jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia.
Alguns julgados da 2. Turma tm decidido que a Lei Federal n. 9.718/1998, ao ampliar o
265
Trata-se do entendimento de Paulo de Barros Carvalho (Curso..., op. cit., p. 83-86), que diverge do de
Roque Carrazza, para quem a lei, embora em vigor, teria sua eficcia paralisada (Curso..., op. cit., p. 166.
Nota 1).
266
Parte do entendimento segundo o qual a validade uma qualidade da norma que designa sua pertinncia
ao ordenamento, por terem sido obedecidas as condies formais e materiais de sua produo e conseqente
integrao no sistema. (FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio. Introduo ao estudo do direito: tcnica,
deciso, dominao. So Paulo: Atlas, 1996, p. 202). No mesmo sentido, ensina Paulo de Barros Carvalho,
afirmar que uma norma N vlida significa dizer que ela existe em um determinado sistema S, porque
apresenta uma relao de pertinencialidade com este, tendo sido inserida por rgo legitimado, segundo o
procedimento cabvel (Curso..., op. cit., p. 60).
267
Excepcionalmente, a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal [...] reconhece a possibilidade do
controle incidental de constitucionalidade das proposies legislativas, desde que instaurado por iniciativa de
membros do rgo parlamentar perante o qual se achem em curso os projetos de lei ou as propostas de
emenda Constituio. (MS 24.645-MC/DF. Rel. Min. Celso de Mello. DJU 15/9/2003).
268
Costuma-se dizer, como ensina Clmerson Merlin Clve, que o veto presidencial baseado na
inconstitucionalidade do projeto de lei e o controle realizado pelas comisses de constituio e justia
constituem manifestaes da fiscalizao preventiva no direito brasileiro (Fiscalizao abstrata de
constitucionalidade no direito brasileiro. 2. ed. So Paulo: RT, 2000, p. 29 e ss. No mesmo sentido:
BARROSO, Lus Roberto. O controle de constitucionalidade no direito brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2004,
p. 43 e 63 e ss.).
269
CANOTILHO, Direito..., op. cit., p. 1109. Em relao ao tema, cf.: MIRANDA, Jorge. Manual de direito
constitucional: constituio e inconstitucionalidade. 3. ed. Coimbra: Coimbra, t. II, 1996, p. 340. So
especialmente esclarecedoras as lies de Lus Roberto Barroso (Interpretao e aplicao da Constituio:
fundamentos de uma dogmtica constitucional transformadora. So Paulo: Saraiva, 1996, p. 79-80),
especialmente quando cita doutrina italiana no seguinte sentido: [...] A ilegitimidade formal somente pode
ser originria, porque um ato, devendo ser elaborado e formado atravs do procedimento previsto pelas
regras vigentes no momento de sua criao, no pode ser julgado, quanto sua validade, seno com
referncia a estas regras. (PIERANDREI). Grifo nosso.
115
RESP 621808/SC. 2.T. Rel. Min. Castro Meira. DJU 16/8/2004, p. 241: [...] A Lei n. 9.718/98, ao
dispor que faturamento corresponde totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, ampliou a
definio de faturamento, pois agregou base de clculo do tributo receitas outras, alm de bens e servios,
como, por exemplo as receitas financeiras, que no constam do rol de excluses da lei.
271
Conforme decidido no AgRg no RESP 639081/RS. 1. T. Rel. Min. Jos Delgado. DJU 8/11/2004: Este
Tribunal Superior tem reiteradamente decidido que a matria referente ampliao das bases de clculo do
PIS e da Cofins e elevao da alquota desta ltima realizada pela Lei n 9.718/98 de natureza
predominantemente constitucional, competindo, apenas, colenda Corte Suprema o seu exame. No mesmo
sentido: RESP 513029/MG. 2. T. Rel. Min. Joo Otvio de Noronha. DJU 27/9/2004, que se manifestou no
seguinte sentido: Com relao questo infraconstitucional (art. 110 do CTN), no se constata nenhuma
violao, porquanto a Lei n. 9.718/98 no alterou a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos
e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio da Repblica.
272
Informativo - STF n. 294, de 12/2/2002.
273
Informativo - STF n. 342, de 9/3/2004.
116
274
Segundo tem entendido o Supremo Tribunal Federal: a alegao de ofensa indireta Constituio no d
margem ao cabimento do recurso extraordinrio. (AgRgAg n. 210550-7/MG. 1. T. Rel. Min. Moreira
Alves. DJU 26/6/1998, p. 5). No cabe ver ofensa, por via reflexa, a normas constitucionais, aos fins do
recurso extraordinrio. 3. Se, para dar pela vulnerao de regra constitucional, mister se faz, por primeiro,
verificar da negativa de vigncia de norma infraconstitucional, esta ltima o que conta, para os efeitos do
art. 102, III, a, da Lei Maior. 4. Falta de prequestionamento do dispositivo constitucional tido como violado.
5. Agravo regimental desprovido. (AgRgAg n. 26090-4/RJ. 2. T. Rel. Min. Nri da Silveira. DJU
4/8/2000, p. 18. No mesmo sentido: AgRgAg n. 23744-3/SC. 2. T. Rel. Min. Nri da Silveira. DJU
24/9/1999, p. 32; ADinMc 1372/RJ, Rel. Min. Celso de Mello. DJU 17/11/1995; ADinMc 1347/DF. Rel.
Min. Celso de Mello. DJU 1./12/1995.
117
cumulativa, nos termos do art. 195, 12, da Constituio Federal275. Esta, no entanto, ficou
restrita aos contribuintes no submetidos cobrana na forma da legislao anterior,
definidos expressamente pela legislao (art. 10). Em razo disso, ao lado da Cofins nocumulativa, tem-se uma Cofins cumulativa, uma Cofins de incidncia monofsica e, desde
29 de janeiro de 2004, com a edio da Medida Provisria n. 164, uma Cofins incidente
sobre a importao de bens ou servios, atualmente regida pela Lei Federal n. 10.865, de
30 de abril de 2004.
O quadro em anlise novamente traz colao o problema da possibilidade de
instituio de tributo atravs de medida provisria, que, como se viu, inconstitucional,
mesmo depois da Emenda Constitucional n. 32/2001, por incompatibilidade com o
princpio da estrita legalidade tributria. Ademais, ainda que assim no fosse, h um
segundo fator a ser considerado. No caso especfico da Cofins no-cumulativa, a Medida
Provisria n. 135/2003, ao instituir um tributo previsto em dispositivo constitucional
alterado pela Emenda n. 20, de 1998 (art. 195, I, b), violou o art. 246 da Lei Maior, que
veda a sua edio na regulamentao de artigo com redao modificada entre 1. de janeiro
de 1995 e 11 de setembro de 2001. Portanto, no h dvidas acerca da
inconstitucionalidade deste ato normativo276.
Resta saber, no entanto, se este vcio alcana a Lei Federal n. 10.833/2003,
hiptese na qual toda a nova sistemtica da Cofins no-cumulativa seria inconstitucional.
Entre ns, a doutrina majoritria entende que a inconstitucionalidade da medida
provisria contamina a respectiva lei de converso. Esta, por outro lado, no poderia ser
considerada uma lei ordinria autnoma, por absoluta incompatibilidade entre o
275
12. A lei definir os setores de atividade econmica para os quais as contribuies incidentes na forma
dos incisos I, b; e IV do caput, sero no-cumulativas. (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de
19/12/2003).
276
Cf., a respeito: LIMA, Maria Ednalva de. PIS e Cofins - Base de clculo: excluso dos valores
transferidos para outras pessoas jurdicas. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 75, p. 146 e ss.; MELO,
Jos Eduardo Soares de. As contribuies sociais e o descabimento de medida provisria para regular
emenda constitucional, em face do art. 246 da CF. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 44, p. 93 e ss.;
NETTO, Domingos Franciulli. Cofins..., op. cit., p. 88.
118
277
CLVE, Medidas..., op. cit., p. 133; ATALIBA, Geraldo. O decreto-lei na Constituio de 1967. So
Paulo: RT, 1967, p. 30; MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Perfil constitucional das medidas provisrias.
Revista de Direito Pblico n. 95, p. 32; GRECO, Marco Aurlio. Medidas Provisrias. So Paulo: RT, 1991,
p. 46; TROIANELLI, Gabriel Lacerda. A inconstitucionalidade da criao da Cofins no-cumulativa por
medida provisria decorrente da falta de urgncia. In: PEIXOTO; FISCHER (Coord.). PIS-Cofins..., op. cit.,
p. 346; FISCHER, op. cit., p. 114.
278
CLVE, Medidas..., op. cit., p. 129 e 134. O autor, em ltima anlise, entende que p...] o procedimento
de converso no se confunde com o ordinrio de produo legislativa. A lei de converso no pode, por isso,
ser considerada um modo normal de manifestao do Congresso Nacional. Deste fato emergem importantes
conseqncias jurdicas, inclusive a permanncia, na lei decorrente, do vcio maculador presente na medida
provisria que lhe deu origem. (Ibid., p. 133).
119
O mesmo entendimento tem sido acolhido no direito comparado. O Tribunal Constitucional de Portugal
assentado em pressupostos jurdico-positivo distintos, mas perfeitamente aplicveis ao direito brasileiro
120
porque se mostra muito menos rgido (cabe Assemblia da Repblica apenas a recusa formal de ratificao
ou a ratificao com emendas, atravs de um procedimento legislativo especfico iniciado com a
apresentao de propostas de alterao ao decreto-lei) tem entendido que: [...] sempre ser necessrio
ressalvar, pelo menos, a hiptese de a lei de alteraes reproduzir as normas organicamente inconstitucionais
do decreto-lei submetido sua apreciao. Em tal caso, inegvel que a Assembleia da Repblica assume ou
adopta tais normas como suas ao mant-las inalteradas de forma expressa e inequvoca. E, assim sendo, tais
normas no podem mais ser arguidas de organicamente inconstitucionais, at porque se verifica, quanto a
elas, uma novao da respectiva fonte. [...] Assim sendo, no se v como se possa sustentar que seja possvel
continuar a invocar a inconstitucionalidade orgnica de uma tal norma depois da entrada em vigor da lei de
alterao. Essa tese s poderia, com efeito, assentar em argumentos de puro formalismo jurdico,
inteiramente artificial e completamente desligado da razo de ser da atribuio constitucional de uma reserva
de competncia legislativa ao Parlamento: que, por essa via, se iria contrariar frontalmente a vontade
poltica desse mesmo Parlamento, j inequivocamente manifestada. (Acrdo n. 563/2003. Processo n.
578/98. Plenrio. Rel. Conselheiro Bravo Serra. Dirio da Repblica -I Srie - A n. 122, de 25 de Maio de
2004, p. 3295 e ss.).
280
CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito constitucional. 6. ed. Coimbra: Almedina, 1991, p. 229-230.
281
RE 62739/SP. Rel. Min. ALIOMAR BALEEIRO. DJU 20/12/1967.
282
ADIn 1.417-0/DF. Rel. Min. Octavio Gallotti. DJU 23/3/2001. Grifamos. Prevaleceu entendimento do
Ministro Nelson Jobim, no seguinte sentido: Na tcnica legislativa do Congresso Nacional, na hiptese de
uma aprovao do texto da medida provisria sem a converso em lei, ela no uma lei de converso e
promulgada pelo Presidente do Congresso Nacional e no pelo Presidente da Repblica. Como no se pode
suprimir o direito de emenda do Parlamentar, havendo emendas oferecidas medida provisria que
virtualmente se faz um projeto de lei de converso, que tem que ter a sano do Presidente da Repblica,
121
Por fim, deve-se ter presente que, assim como na converso parcial, a lei de
converso confirmatria da medida provisria editada sem a observncia dos pressupostos
autorizadores ou em hipteses vedadas pelo texto constitucional somente produz efeitos ex
nunc. Afasta-se o reconhecimento de efeitos retroativos, diante da impossibilidade de
convalidao do vcio inicial pelo Congresso Nacional.
Portanto, o vcio formal da Medida Provisria n. 135/2003, que tornou indevido o
pagamento da Cofins no-cumulativa durante o perodo em que esteve vigente, no alcana
a Lei Federal n. 10.833/2003. Esta subsiste como ato normativo autnomo, sem
vinculao obrigatria com o primeiro, produzindo efeitos a partir de sua promulgao,
respeitada a regra da anterioridade nonagesimal (art. 195, 6.).
CRITRIO MATERIAL
porque tem alteraes. Ou seja, ou a medida provisria poderia ser rejeitada na ntegra, ou aprovada na
ntegra, ou se criar uma caminho mais democrtico, que era o caminho do sistema italiano: o de se
estabelecer a possibilidade de emendar a medida provisria e dar-se a esse ser misto o que se chamou de lei
de converso.
283
Pelas razes expostas na primeira parte deste estudo, adota-se a teoria da norma jurdica tributria do
Professor Paulo de Barros Carvalho.
122
285
123
Ensina, ainda, Rubens Requio que [...] no estudo que publicou em 1898, versando o tema Fatura
Comercial, o jurista Joo Vieira de Arajo, cujo trabalho mereceu a ateno de J. X. Carvalho de Mendoa,
que o cita diversas vezes, identifica a expresso fatura com a nota, conta, memorandum e semelhantes
daquilo de que algum credor de outrem por mercadorias vendidas, por trabalhos prestados e algumas vezes
por gratificaes, recompensas, etc.. Relacionava o autor os dispositivos do Cdigo Comercial que a ela se
referiam, que eram os arts. 172, 200, III, 219, 445 e 788, e a Lei de Falncias (Dec. n. 917), art. 2., a.
(Curso de direito comercial. 23. ed. So Paulo: Saraiva, 2003, v. 2, p. 546).
286
Em sentido contrrio, registre-se o entendimento de Achiles Augustus Cavallo (Comentrios legislao
da Cofins. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 102). O autor entende que a lei em questo [...] se reporta ao
conceito constitucional de faturamento para, em seguida, inovar na respectiva conceituao, querendo fazer
crer que esse ttulo o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua
denominao ou classificao contbil, o que, tambm como j sustentado, atentatrio ao artigo 110 do
Cdigo Tributrio Nacional.
124
Art. 2. A contribuio de que trata o artigo anterior ser de dois por cento e
incidir sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das
vendas de mercadorias, de mercadorias e servios e de servio de qualquer
natureza.
125
O legislador foi extremamente prdigo ao definir receita bruta no art. 1., 1., da
Lei Federal n. 10.833/2003. Sem qualquer comprometimento com o rigor da linguagem,
estabeleceu que o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e
servios nas operaes em conta prpria ou alheia e todas as demais receitas auferidas
pela pessoa jurdica. Com isso, acabou definindo o total das receitas como sendo todas as
receitas, o que representa grave tautologia. Buscando ampliar ao mximo o mbito de
incidncia do tributo, deixou em aberto o que efetivamente se entende por receita. A
redao to genrica e confusa que permite autoridade fazendria considerar qualquer
ingresso como tal, sem limitaes objetivas, uma vez que, nos termos do caput do art. 1.,
essa qualificao independente da denominao ou classificao contbil.
evidente que a denominao ou a classificao contbil no podem ser adotados
como parmetros para a determinao da receita. Afinal, como destaca Agustn Gordillo:
[...] as palavras no so mais que rtulos nas coisas: colocamos rtulos nas
coisas para que possamos falar delas e, da por diante as palavras no tm mais
relao com as coisas, do que as que tm rtulos de garrafas com as prprias
garrafas. Qualquer rtulo conveniente na medida em que nos ponhamos de
acordo com ele e o usemos de maneira conseqente. A garrafa conter
exatamente a mesma substncia, ainda que coloquemos nela um rtulo distinto,
assim como a coisa seria a mesma ainda que usssemos uma palavra diferente
para design-la287.
287
GORDILLO, Agustn. Princpios gerais de direito pblico. So Paulo: RT, 1977, p. 2. O autor, na
verdade, cita John Hospers, como tambm consta em: GORDILLO, Agustn. Tratado de derecho
administrativo, t. 1: parte general. 8. ed. Buenos Aires: F.D.A., 2003, p. I-14.
126
caixa da pessoa jurdica. Do contrrio, o art. 1., 1., seria inconstitucional, uma vez que a
Constituio, quando se refere receita, a diferencia claramente da noo de ingresso,
excluindo de seu mbito de abrangncia os movimentos de fundo sem repercusso
patrimonial288. Assim o faz no art. 212, 1., ao estabelecer que a parcela da arrecadao
dos impostos transferidos a outras pessoas polticas no considerada receita do governo
que a transferiu, na linha do que sustenta Aliomar Baleeiro, em seu clssico sobre finanas
pblicas:
288
O mesmo entendimento sustentado por Marco Aurlio Greco. O autor, porm, parte da premissa de que
o texto constitucional j prev uma contribuio social incidente sobre a movimentao financeira,
transmisso de valores, crditos e direitos de natureza financeira: CPMF. Assim, considerando que esta
realidade pressuposto de contribuio especfica, entende que [...] no se pode dar palavra receita
utilizada no artigo 195, I, b, um sentido to lasso que implique abranger toda e qualquer movimentao
financeira ou de crdito e valores dessa natureza. (GRECO, Cofins na Lei 9.718/98..., op. cit., p. 129).
Porm, no se acolhe tal argumentao, uma vez que no se v qualquer inconstitucionalidade no bis-inidem, seja em matria de impostos seja de contribuies. Afinal, quem pode tributar uma vez, pode tributar
duas, trs vezes e assim por diante (Ataliba).
289
BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas. 15. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p.
126. No mesmo sentido: LIMA, PIS..., op. cit., p. 152.
127
290
128
Tenha-se presente que os valores que transitam pelo caixa das empresas (ou
pelos cofres pblicos) so de duas espcies: os que configuram receitas e os que
se caracterizam como meros ingressos (que, na Cincia das Finanas, recebem
designao de movimentos de fundo ou de caixa). Receitas so entradas que
modificam patrimnio da empresa, incrementando-o. Ingressos envolvem tanto
as receitas como as somas pertencentes a terceiros (valores que incrementam o
298
129
302
303
130
304
131
Quadra observar que essa definio, ao contrrio do que possa parecer primeira
vista, no torna confusa a distino entre renda e receita. Renda, no conceito do
CTN e na interpretao da doutrina jurdica, corresponde a acrscimos
patrimoniais. o resultado das receitas menos as despesas. Receita elemento
positivo de acrscimo patrimonial. Para seu clculo no se levam em conta as
despesas. Todavia, no se podem considerar como receitas valores que integram
no caixa da empresa, mas que em momento algum podero contribuir para
acrescer o patrimnio308.
ROLIM, Joo Dcio. O conceito jurdico de renda e proventos de qualquer natureza: alguns casos concretos adies e excluses do lucro real. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Imposto de renda: questes
atuais e emergentes. So Paulo: Dialtica, 1995, p. 87 e ss.; DERZI, Misabel Abreu Machado. Tributao da
renda versus tributao do patrimnio. In: ROCHA, op. cit., p. 99-115; BARRETO, Paulo Ayres. Imposto
sobre a renda e preos de transferncia. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 69 e ss.; QUEIROZ, Lus Cesar
Souza de. Imposto sobre a renda: requisitos para uma tributao constitucional. Rio de Janeiro: Forense,
2003, p. 239; CASTRO, op. cit., p. 235 e ss.; e, embora no admitindo a existncia de um conceito fechado
de renda no texto constitucional: LEMKE, Gisele. Imposto de renda os conceitos de renda e de
disponibilidade econmica e jurdica. So Paulo: Dialtica, 1998, p. 60 e ss.
306
De fato, segundo Fbio Junqueirade Carvalho d Maria Ins Murgel, [...] o imposto em comento, deste
modo, ir incidir sobre o acrscimo patrimonial que esteja disponvel econmica e juridicamente pessoa
que o adquiriu. Este acrscimo a que a legislador complementar faz referncia nada mais do que o lucro
obtido pela pessoa jurdica em perodo de tempo delimitado por lei. Foi esse o pronunciamento do Supremo
Tribunal Federal [RE n. 146.733-9/SP. Rel. Min. Moreira Alves. RTJ, vol. 143, fevereiro de 1993, pp. 684 a
704], que reconheceu possurem a Contribuio Social sobre o Lucro, prevista no artigo 195, inciso I, da
Constituio Federal, e o Imposto sobre a Renda, o mesmo fato gerador, qual seja, o lucro. (IRPJ - Teoria e
pratica jurdica. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 26-27). No mesmo sentido, ensina Hugo de Brito
Machado, ao destacar que o conceito de renda, e o conceito de lucro, para compor o mbito constitucional,
tanto do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, como da contribuio social instituda pela
Lei n. 7.689/88, correspondem, induvidosamente, a acrscimo patrimonial. (Regime tributrio das
indenizaes. In: MACHADO, Regime..., op. cit., p. 106).
307
Segundo destaca Henry Tilbert, [...] o lucro apurado de acordo com a teoria do balano, isto , pela
comparao do patrimnio no incio e no fim do ano base, inclui qualquer aumento do patrimnio lquido,
independentemente da fonte... (A tributao dos ganhos de capital. So Paulo: IBDT-Resenha Tributria,
1977, p. 21).
308
MACHADO, Regime..., op. cit., p. 89.
132
Realmente, o que se deve ter presente que apenas no sentido de ser um dado
positivo para a mutao patrimonial pode-se dizer que a receita aumenta o
patrimnio.
309
PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes. Imposto sobre a renda: pessoas jurdicas. Rio de Janeiro: Adcoas-Justec,
1979, v. I, p. 351-352.
133
[...] no qualquer valor que ingressa no patrimnio da empresa que deve ser
tido como receita, mas apenas aqueles valores que venham a acrescer seu
patrimnio. Essa observao sobremaneira importante, por isso que permite
excluir do conceito de receita valores que ingressam no ativo da empresa sem
criar qualquer expectativa de lucro, como o caso dos emprstimos. Estes,
embora aumentem o ativo da empresa, ingressam nele com a obrigao de sua
devoluo num determinado prazo. Por conseguinte, em momento algum
podero ser considerados como elemento positivo de acrscimo patrimonial, j
que no criam qualquer expectativa de lucro, de aumento do patrimnio da
empresa312.
310
134
todos os acrscimos nos ativos ou decrscimos nos passivos. Recebimento de numerrio por venda a dinheiro
receita, porque o resultado lquido da venda implica em [sic.] alterao do patrimnio lquido. Por outro
lado, o recebimento de numerrio por emprstimo tomado ou o valor de um ativo comprado a dinheiro no
so receita, porque no alteram o patrimnio lquido. (Princpios contbeis. 2. ed. So Paulo: Atlas, p. 112).
313
PEREIRA, op. cit., p. 567.
314
Como reconheceu a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia na Smula n. 227: A pessoa jurdica
pode sofrer dano moral.
315
SILVA, Amrico Lus da. O dano moral e sua reparao civil. So Paulo, RT, 1999, p. 320 e ss. Sobre o
direito indenizao do dano moral como direito individual, cf.: CAHALI, Yussef. Dano moral. 2 ed. So
Paulo: RT, 1988, p. 53 e ss.
316
Em sentido contrrio, partindo de um conceito distinto de receita, colocam-se Fbio Junqueira de
Carvalho e Maria Ins Murgel, segundo os quais [...] a indenizao recebida por uma pessoa jurdica
configura entrada, para o ativo, de espcie pecuniria ou direito a receber. Trata-se, portanto, de receita, para
fins tributrios... (Anlise do regime tributrio das indenizaes. In: MACHADO, Regime..., op. cit., p. 76);
Jos Eduardo Soares de Melo e Marcia Soares de Melo, que entendem que [...] a indenizao deve ser
considerada como receita no operacional, assim como na hiptese inversa, o prejuzo tambm tem natureza
no operacional. (O regime tributrio das indenizaes. In: MACHADO, op. cit., p. 209); ANDRADE
JUNIOR, Attila de Souza Leo. O regime tributrio das indenizaes. In: MACHADO, op. cit., p. 63.
317
Tratando do imposto de renda, no vislumbrando a ocorrncia de acrscimo patrimonial no dano moral,
cf.: SCHOUERI, Lus Eduardo; JARDIM NETO, Jos Gomes. A indenizao por dano moral e o imposto de
renda. In: MACHADO, op. cit., p. 235-237; FIGUEIREDO, Lucia Valle. Indenizao e seu regime
tributrio. In: MACHADO, op. cit., p. 225. Entendendo que h acrscimo, cumpre citar o entendimento
Schubert de Farias Machado, que sintetiza o seguinte: [...] ao combinarmos os conceitos de renda com
aqueles de indenizao por danos patrimoniais, por lucros cessantes e por danos morais, teremos,
necessariamente, o seguinte resultado: a) a indenizao por dano patrimonial, na medida que consiste em
mera reposio do patrimnio do ofendido no mesmo estado anterior ofensa, no consiste em renda sujeita
tributao; b) a indenizao por lucros cessantes, por sua vez, embora dentro do conceito maior de dano
patrimonial, implica em real acrscimo ao patrimnio esttico do contribuinte, pois consiste precisamente na
135
garantia do recebimento do valor que deixou de ser recebido em razo do dano sofrido. Por isso, caso os
lucros que o ofendido deixou de receber estejam, por sua natureza, sujeitos ao imposto, a indenizao
respectiva, por razo lgica, tambm estar; e c) a indenizao por dano moral, com reflexos econmicos ou
no, implica em acrscimo ao patrimnio econmico do contribuinte, ficando, em princpio, sujeita
incidncia do imposto. (Regime tributrio das indenizaes. In: MACHADO, op. cit., p. 340). Nessa mesma
linha, entre outros citados acima, cf.: CAVALCANTE, Mantovanni Colares. Consideraes sobre o regime
tributrio das indenizaes. In: MACHADO, op. cit., p. 248; QUEIROZ, Mary Elbe. As indenizaes sob a
tica do imposto sobre a renda. In: MACHADO, op. cit., p. 269 e 270; MARTINS, Natanael; TARARAM,
Ana Paulo Bonini. O regime tributrio das indenizaes. In: MACHADO, op. cit., p. 288-289. Por fim,
entendendo incabvel a tributao do dano moral e do lucro cessante: CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto
sobre a renda: sua no-incidncia sobre indenizaes recebidas. In: SCHOUERI, Lus Eduardo (Coord.)
Direito tributrio: homenagem a Alcides Jorge Costa. So Paulo: Quartier Latin, 2003, v. I, p. 599-600.
318
Nessa mesma linha coloca-se o entendimento de Gisele Lemke, segundo a qual a indenizao por dano
material do tipo dano emergente, por constituir simples reposio do patrimnio, e no acrscimo a ele, no
pode sofrer a incidncia de tributos que tenham por regra-matriz de incidncia a receita bruta. J as
indenizaes do tipo lucro cessante e por dano moral podem sofrer tal incidncia, de vez que constituem
soma ou quantia que vem integrar um patrimnio, acrescendo-o. (Regime, op. cit., p. 89). No mesmo
sentido, cf: Hugo de Brito Machado, (Regime tributrio das indenizaes. In: MACHADO, op. cit., p. 109),
Hugo de Brito Machado Segundo e Paulo de Tarso Vieira Ramos (Regime tributrio das indenizaes. In:
MACHADO, op. cit., p. 127), estes ltimos sustentando que [...] podemos apontar, como nota caracterstica
da receita, o ingresso de novos valores em decorrncia da atividade da pessoa jurdica. [...] Evidentemente, a
entrada de quantias ou bens recebidos como indenizao, pelo menos como indenizao de danos materiais,
no representam novos valores, mas simples reposio, recomposio, reintegrao patrimonial. Podemos,
ento, afirmar seguramente que, como tais, esses valores no integram a receita. Em reforo a tal
entendimento, frisamos que o mesmo dispositivo tambm exclui da receita bruta as recuperaes de crditos
baixados como perda.
319
Sobre o tema, cf.: RODRIGUES, Slvio. Direito civil: dos contratos e das declaraes unilaterais de
vontade. 29. ed. So Paulo: Saraiva, v. 3, 2003, p. 258-270; PEREIRA, Caio Mrio da Silva. Instituies de
direito civil: contratos. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, v. III, p. 209.p. 341-356; DINIZ, Maria
Helena. Cdigo civil anotado. 8. ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p. 389.
136
portanto, no recebe qualquer contrapartida pecuniria pelo contrato, que gratuito, sob
pena de se converter em contrato de locao320.
Essa mesma soluo se aplica ao mtuo gratuito. Este, embora implique a
transferncia do domnio da coisa fungvel, no gera receita. Afinal, o mesmo ato que
incorpora o bem ao patrimnio do muturio acarreta a assuno de uma dvida equivalente:
o muturio obrigado a restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo
gnero, qualidade e quantidade. Tampouco haver receita por parte do mutuante, uma vez
que este no sofre alterao em seu patrimnio lquido: desaparece o bem emprestado, mas
surge o direito de receber prestao equivalente. Na verdade, por envolver o pagamento de
juros pelo emprstimo da coisa, apenas o mtuo oneroso ou feneratcio representa
incremento patrimonial. A receita, entretanto, corresponder apenas parcela
remuneratria do capital ou da coisa.
Desse modo, salvo em relao aos juros em contratos de mtuo feneratcio, os
ingressos de caixa resultantes de emprstimos contrados e amortizao de emprstimos
concedidos no representam receita e, por conseguinte, no se sujeitam incidncia da
Cofins no-cumulativa.
As consideraes expostas permitem a identificao de mais um elemento relevante
para efeitos de determinao do conceito jurdico de receita: alm da necessidade de
repercusso patrimonial positiva, deve se tratar de um incremento isoladamente
considerado, apto a gerar renda.
320
A locao, ao contrrio do comodato, gera receita, que reconhecida, por se tratar de obrigao de trato
sucessivo, mensalmente.
137
Para que haja renda, deve haver um acrscimo patrimonial aqui entendido
como incremento (material ou imaterial, representado por qualquer espcie de
direitos ou bens, de qualquer natureza o que importa o valor em moeda do
objeto desses direitos) ao conjunto lquido de direitos de um dado sujeito322.
Assim, a receita, embora geralmente o seja, nem sempre constitui uma entrada de
caixa, o que se d apenas nos casos em que se tem ingresso patrimonial em dinheiro. Ao
contrrio do faturamento que sempre decorre da venda de mercadorias, prestao de
servios ou ambos , a receita pode resultar de qualquer ato ou fato jurdico que represente
alterao positiva do patrimnio lquido, pouco importando se apresenta ligao ou no
com as finalidades estatutrias323.
Desse modo, em princpio, fica sem importncia a classificao das receitas em
operacionais ou no-operacionais, conforme se mostrem fundamentais ao negcio,
321
Para Orlando Gomes (Introduo ao estudo do direito civil. 13. ed. Rio de Janeiro, Forense, 1996, p. 210),
o patrimnio compreende todas as relaes jurdicas de contedo econmico das quais participe a pessoa
ativa ou passivamente. No mesmo sentido coloca-se o entendimento de Carlos Alberto da Mota Pinto
(Teoria geral do direito civil. 3 ed. Coimbra: Limitada, 1994, p. 352), que o define como o conjunto de
relaes jurdicas ativas e passivas (direitos e obrigaes) avaliveis em dinheiro de que uma pessoa
titular; e Silvio Rodrigues (Direito civil: parte geral. 27 ed. So Paulo: Saraiva, v. I, 1997, p. 114), que
remete definio de Clvis Bevilqua, de patrimnio como complexo das relaes jurdicas de uma pessoa
que tiverem valor econmico.
322
GONALVES, op. cit., p. 180.
323
As reverses de provises e recuperaes de crditos baixados como perda, no entanto, so excludas da
base de clculo da Cofins pelo 3., V, b, da Lei Federal 10.833/2003, como ser oportunamente
analisado.
138
324
O tema ser oportunamente analisado por ocasio do estudo da base de clculo da exao.
GRECO, op. cit., p. 130.
326
OLIVEIRA, op. cit., p. 22.
325
139
de apreciao pecuniria de igual ou superior valor. o caso da remisso, ato jurdico que
extingue uma dvida sem qualquer contrapartida, gerando inequvoco incremento
patrimonial (art. 385). A objeo segundo a qual o texto constitucional, ao atribuir
competncia para alcanar as receitas, exclui do campo da tributao as despesas em
sentido amplo somente seria correta caso a incidncia recasse sobre a dvida. No ,
entretanto, o que ocorre, na medida em que o fato tributado consiste na alterao positiva
do patrimnio lquido resultante do perdo ou do desconto.
Contudo, preciso diferenciar a extino de dvida sem pagamento da simples
reduo de despesas ou custos327. Em tal hiptese, no se tem receita, porque o ato ou fato
que gera a reduo isoladamente considerado no implica qualquer aumento do
patrimnio lquido. Este decorre do confronto entre a receita do produto vendido e o custo
de sua produo. H, na verdade, um aumento da rentabilidade das operaes, que no se
confunde com o aumento da receita bruta. Esta continua rigorosamente a mesma, razo
pela qual no h que falar em incidncia da Cofins sobre ganhos decorrentes de melhorias
das condies de produo, emprego de uma tecnologia mais avanada ou terceirizao da
mo-de-obra.
Ricardo Mariz de Oliveira sustenta, ainda, que haveria receita na dao em
pagamento, na medida em que esta modalidade extintiva caracterizaria hiptese de venda
da coisa dada em pagamento. Assim, [...] como decorrncia, h receita para o devedor,
que verdadeiramente vende algo para quitar sua obrigao328. Todavia, no h como
acolher tal entendimento.
A dao em pagamento constitui exceo regra segundo a qual o credor de coisa
certa no pode ser compelido a receber outra, mesmo que de maior valor aliud pro alio
327
Registre-se que, segundo ensinam Fbio Junqueira de Carvalho e Maria Ins Murgel, custo o montante
financeiro aplicado para a aquisio, produo e venda de bens e servios. A despesa, por sua vez, todo
valor gasto para a aplicao em bens materiais ou mesmo a utilizao ou consumo de bens e servios no
processo de produo de receitas. (IRPJ..., op. cit., p. 155).
328
OLIVEIRA, op. cit., p. 26.
140
invito creditore solvi non potest , prevista no art. 313 do Cdigo Civil. Trata-se de
modalidade extintiva na qual o devedor oferece prestao diversa da originariamente
pactuada como pagamento da obrigao, e o credor, consentindo, d por quitada a dvida.
Aps a determinao do preo, as relaes entre as partes so regidas pelas regras do
contrato de compra e venda, no caso de bem mvel (art. 357), ou da cesso de direito, na
hiptese de ttulos de crdito (art. 358).
Tais elementos, contudo, no permitem considerar o valor total do bem dado em
pagamento como receita do devedor. A dao no um contrato de compra e venda ou de
cesso de direitos. A inteno das partes fundamental na interpretao do sentido exato
dos contratos sempre foi a de quitar a dvida atravs de uma prestao alternativa329. O
Cdigo Civil apenas determinou a aplicao de parte dos enunciados prescritivos da
compra e venda (e da cesso de direitos) a algumas das relaes jurdicas decorrentes da
dao em pagamento (arts. 357 e 358). Porm, isso no autoriza a equiparao dos
institutos, como se fossem realidades jurdicas idnticas, inclusive porque a especificao
do preo no elemento essencial dao. A legislao civil faz o mesmo em relao ao
contrato de troca ou permuta (art. 533), que regida parcialmente pelas regras da compra e
venda. Porm, jamais se sustentou que seriam contratos idnticos. No caso da dao a
equiparao seria ainda mais despropositada, porquanto esta sequer disciplinada como
contrato (fonte de obrigaes), mas sim modalidade de adimplemento (extino de
obrigaes).
Em razo disso, a dao somente representar receita para o devedor quando o
valor do bem ou ttulo dado em pagamento for inferior dvida originria, porque apenas
329
Segundo ressalta Silvio Rodrigues, [...] como ato jurdico que , o contrato tem por mola propulsora a
vontade das partes, de maneira que, para descobrir o exato sentido de uma disposio contratual, faz-se
mister, em primeiro lugar, verificar qual a inteno comum dos contratantes. Esta , teoricamente, a
finalidade da exegese. Da a regra bsica, consagrada pela generalidade dos Cdigos, entre os quais o nosso,
cujo art. 112 dispe: [...] Art. 112. Nas declaraes de vontade se atender mais inteno nelas
consubstanciada do que ao sentido literal da linguagem. (Direito civil: dos contratos e das declaraes
unilaterais de vontade. 29. ed. So Paulo: Saraiva, v. 3, 2003, p. 49).
141
em tal hiptese haver aumento do patrimnio lquido do solvens. Por outro lado, no que
diz respeito ao credor, quando o valor da prestao for superior ao originariamente
convencionado, a diferena constituir receita; mas apenas esta, uma vez que, sendo igual
o valor ou no havendo fixao de preo, tem-se apenas um ato jurdico de extino do
crdito j contabilizado pelo regime de competncia330.
Na novao, por outro lado, a identificao da ocorrncia de incremento
patrimonial torna-se ainda mais complexa. D-se novao pela constituio de uma nova
obrigao em substituio a uma antiga, que fica, a partir de ento, extinta na forma da
legislao civil (art. 360). Pode ser de natureza objetiva ou real, quando h alterao do
objeto originrio; subjetiva, na hiptese de mudana nos sujeitos ativo ou passivo da
relao jurdica. Esta ltima, por sua vez, ocorre quando o devedor, com o consentimento
do credor, indica terceira pessoa para saldar sua dvida (delegao) ou quando esta assume
o dbito, sem a cincia do devedor, mas com a aquiescncia do credor (expromisso)331.
Tratando-se de novao objetiva, quando o valor da obrigao constituda for
superior ao da substituda, no h incremento ao patrimnio lquido do devedor originrio,
porque o mesmo ato que extingue gera uma nova obrigao pendente de cumprimento, o
que tambm ocorre na novao subjetiva ativa, apesar da alterao do credor. Apenas na
hiptese de novao subjetiva passiva com desonerao total do devedor originrio,
haveria receita, uma vez que o devedor passa a ser outro.
Tampouco haver incremento patrimonial na compensao (art. 368) e na confuso
(art. 381), porque em ambas a extino de dvida decorre da perda de um direito de crdito
de valor equivalente. Assim, nenhuma destas modalidades extintivas altera o patrimnio
lquido do devedor.
330
331
142
Nota-se, portanto, que receita apresenta um contedo jurdico que em nada e por
nada se aproxima do previsto no art. 1., 1., da Lei Federal n. 10.833/2003. Antes de
simples entrada de caixa, como decorre de preceitos constitucionais (art. 212, 1.) e de
direito privado (Lei Federal n. 6.404/1976, art. 187, I, II, IV e 1, a), a receita constitui
um ingresso de soma em dinheiro ou qualquer outro bem ou direito susceptvel de
apreciao pecuniria decorrente de ato, fato ou negcio jurdico apto a gerar alterao
positiva do patrimnio lquido da pessoa jurdica que a aufere, sem reservas,
condicionamentos ou correspondncias no passivo. Trata-se de incremento patrimonial
isoladamente considerado, inconfundvel com o conceito de renda, que constitui um
acrscimo relativo, pressupondo a periodicidade e a comparao com um estado
patrimonial anterior, deduzidos os prejuzos anteriores, despesas e custos.
143
332
ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de renda das empresas. So Paulo: Atlas, 2004, p. 510. No
mesmo sentido: PONTES, Helenilson Cunha. A incidncia do PIS/Cofins sobre a variao cambial gerada
nas operaes de exportao de mercadorias. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 104, p. 96.
333
XAVIER, Alberto. Estudos sobre o imposto de renda. Belm: CEJUP, 1988, p. 98.
334
Art. 187. [...] 1 Na determinao do resultado do exerccio sero computados: [...] a) as receitas e os
rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao em moeda;
335
Art. 8. A contribuio incidente na hiptese de contratos, com prazo de execuo superior a 1 (um) ano,
de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios a serem
144
[...] esse critrio freqentemente justificado com o fato de que essas vendas
apresentam maior porcentagem de negcios rescindidos, ou cujo preo no
recebido, o que exclui a disponibilidade virtual do lucro. Alm disso, a pessoa
jurdica obrigada a incorrer em despesas durante vrios anos, at a efetiva
realizao do lucro337.
produzidos, ser calculada sobre a receita apurada de acordo com os critrios de reconhecimento adotados
pela legislao do imposto de renda, previstos para a espcie de operao.
336
Antes da entrada em vigor desse sistema, como destaca No Winkler, [...] permitia-se, at ento, em
casos como o de empreitada de construo de estradas e semelhantes, que a tributao abrangesse a
totalidade dos resultados apurados em balano financeiro, relativo ao perodo da construo (art. 210
RIR/66 e art. 217 RIR/75), que poderia estender-se por alguns anos. (op. cit., p. 610).
337
PEDREIRA, Imposto..., op. cit., v. I, p. 301.
145
A opo do contribuinte, por outro lado, no precisa recair sobre todos os tributos
referidos no art. 30 da Medida Provisrio n. 2.158/2001, podendo abranger apenas Cofins,
como decorre do art. 20 deste mesmo ato normativo:
146
A situao, claro est, injurdica, pois gera tributao sobre valores que no so
receita efetiva (base de clculo constitucional do PIS/Cofins). Somente ao final
de ambos os contratos emprstimo no exterior e swap/hedge que se poder
apurar, em cada um, a obteno ou no de receita por parte da empresa. A
contabilizao mensal de ambos serve to-somente para retratar em
determinado momento a situao dos contratos a termo firmados pela empresa,
no gerando qualquer ingresso de valores
A prevalecer o entendimento propugnado pela SRF, estar-se-ia onerando
sobremaneira os contratantes das aludidas operaes financeiras: se o real
desvalorizar-se no ms de janeiro, v.g., o PIS e a Cofins incidiro sobre o
ganho contabilizado com a operao de swap/hedge; caso haja valorizao da
moeda nacional no ms imediatamente subseqente, a empresa pagar
PIS/Cofins sobre a variao cambial positiva no ms que ter reduzido,
momentaneamente, o valor em reais do emprstimo contratado no exterior (a no
ser que tenha sido adotado o regime de caixa para tributao das variaes
cambiais art. 9. da Lei n. 9.718/98 e art. 30 da MP n. 2.158-35/01)342.
341
No mesmo sentido, cf.: GRECO, Cofins na..., op. cit., p. 148 e ss.; FERNANDES, Edison Carlos.
Variao cambial do investimento brasileiro no exterior. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 114, p.
33 e ss.; MOREIRA, Andr Mendes. PIS e Cofins incidncia sobre operaes de swap/hedge e variaes
cambiais. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 111, p. 18-19. Este ltimo autor, inclusive, cita deciso
do Tribunal Regional Federal da 2. Regio, que [...] se pronunciou pela ilegitimidade da incidncia do
PIS/Cofins sobre as variaes cambiais mensalmente verificadas (anteriores liquidao do contrato
internacional), ao argumento de que, sendo a variao cambial em operao de emprstimo em moeda
norte-americana, cujo termo no tenha sido implementado, um mero ingresso ou um expectativa de receita,
no se pode apur-la em regime algum, seja no de caixa, (...), seja no de competncia. Ou seja: enquanto
no advindo o termo final da transao, esta sequer existir para fins de incidncia do PIS/Cofins, pois no
haver ingresso de valores.
342
MOREIRA, PIS e Cofins..., op. cit., p. 11-12.
147
148
Na compra e venda, a receita somente pode ser considerada ganha aps a entrega
da mercadoria. Embora o contrato se torne perfeito e obrigatrio, nos termos do art. 482 do
Cdigo Civil, aps as partes acordarem acerca do objeto e do preo, a sua simples
assinatura no representa um incremento ao patrimnio lquido. Isso porque, ao mesmo
tempo em que surge um crdito para o vendedor direito ao preo surge a obrigao
correlata de promover a transferncia do domnio da mercadoria (art. 491)343.
Por essa razo, nas chamadas vendas a descoberto, em que o alienante vende
mercadoria que no dispe em estoque, com recebimento antecipado, assim como nas
vendas com pagamento antecipado em geral, no h receita antes da transferncia do
domnio do bem alienado344. Afinal, como ressalta Ricardo Mariz de Oliveira:
Nesse sentido: PEDREIRA, op. cit., v. I, p. 298-299; OLIVEIRA, op. cit., p. 27; XAVIER, Estudos..., op.
cit., p. 79-80. O tema, na verdade, no tem gerado maiores debates. No Winker (Imposto de renda. 2. ed.
Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 380)cita julgados administrativos em que se reconhece expressamente que
[...] a receita decorrente de contrato de compra e venda comercial deve ser considerada auferida quando
efetivada juridicamente a transferncia da propriedade do bem (Deciso n. 265/98 6. RF (MG).
344
Nesse sentido, cf. Parecer citado por Winker (op. cit., idem): Ocorrendo venda a descoberto (inexistncia
de estoque), ainda que o vendedor tenha recebido integralmente o valor da venda, visto que a nota fiscal para
entrega futura se destina a simples faturamento (art. 40 do SINIEF), dever tal fato ser contabilizado no
Passivo Circulante, devendo a receita de venda ser apropriada no exerccio social em que ocorrer a
transferncia real ou simblica das mercadorias objeto do contrato (Par. CST. 2060/83 Sijut 37/83).
345
Ibid., p. 28.
149
pagamento do preo, adquirindo o comprador apenas a posse direta do bem (Cdigo Civil,
arts. 521-524). Portanto, como a receita somente considerada ganha ou auferida aps a
transferncia do domnio, antes do pagamento da ltima parcela e da mudana efetiva da
titularidade, no h que falar em incidncia da Cofins.
No se pode, por outro lado, estender aos contratos em questo o sistema
proporcional ou de rateio previsto no Decreto-Lei n. 1.598/1977, que determina o
reconhecimento do lucro nas vendas de imveis a prazo na medida em que as parcelas so
recebidas:
150
346
151
(Cdigo Civil, art. 597), por outro lado, no constitui receita, porque ainda subsiste no
patrimnio passivo do devedor a obrigao de prestar o servio ajustado.
Deve-se considerar, no entanto, que o contrato de prestao de servios nem
sempre implica a entrega de um bem. Mesmo quando isso ocorre, ao contrrio da compra e
da venda, no se tem uma obrigao de dar. O dar mera conseqncia da execuo de
uma obrigao de fazer, traduzida na prestao, sem subordinao e sob regime de direito
privado, de uma utilidade de qualquer natureza material ou imaterial em benefcio
alheio, mediante remunerao348.
A determinao do momento do cumprimento da obrigao, por sua vez, sofre
variao quando a execuo se prolonga no tempo, conforme se trate de contrato de
execuo diferida ou de trato sucessivo (ou execuo continuada). Nestes, como as
prestaes renovam-se com o pagamento, a receita ser considerada ganha ao final de cada
perodo de execuo, ao passo que nos contratos de execuo diferida, isso somente poder
ocorrer ao final da solutio, uma vez que no se tem pluralidade de obrigaes autnomas,
mas uma nica prestao cujo cumprimento se prolonga no tempo349.
348
O servio ou esforo fsico-intelectual em proveito prprio no gera receita, porque, como destaca Maral
Justen Filho: [...] juridicamente, no servio, mas uma irrelevncia. (O imposto sobre servios na
Constituio. So Paulo: RT, 1985, p. 79). No mesmo sentido, cf: BARRETO, ISS..., op. cit., p. 242-243.
Sobre o contrato civil de prestao de servio, cf: PEREIRA, op. cit., p. 378.
349
A distino entre obrigaes de execuo continuada e de trato sucessivo, exposta por Maral Justen Filho
nos seguintes termos: Costuma-se aludir, nesse caso, a obrigaes de execuo continuada e de trato
sucessivo. As primeiras so aquelas onde as partes convencionam incumbir a um delas a realizao de
prestaes definidas, sendo desde logo definida a extenso e seus deveres e a poca do adimplemento, como
tambm a contraprestao devida. As segundas caracterizam-se por um acordo inicial de vontades para
regular a conduta futura das partes, mas ficando para ulterior definio, durante a vigncia do contrato, a
exata extenso das prestaes que incumbiro s partes. (Op. cit., p. 135).
152
primeiro como sendo o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, tornou sem
relevncia a determinao do sentido jurdico de faturamento no direito privado para
efeitos da incidncia da Cofins no-cumulativa. Este foi absorvido, passando a se
identificar com o conceito mais amplo de receita bruta.
Desse modo, abstraindo-se as referncias espao-temporais, tem-se que o ncleo
compositivo do critrio material da Cofins no-cumulativa compreende a conduta humana
de auferir (verbo) receita bruta (complemento), que abrange os ingressos de soma em
dinheiro ou qualquer outro bem ou direito susceptvel de apreciao pecuniria
decorrentes de fatos jurdicos aptos a gerar alterao positiva do patrimnio lquido, sem
reservas, condicionamentos ou correspondncias no passivo.
O tributo, portanto, no incide sobre os fatos ou negcios jurdicos aptos a gerar
acrscimo patrimonial, mas sobre a receita decorrente destes. Tributa-se, a rigor, o fatoacrscimo, que, como realidade exclusiva da empresa isoladamente considerada350,
constitui suporte ftico distinto, segundo ressalta Luciano Amaro, ao demonstrar os
diversos aspectos da tributao de heranas, legados e doaes:
Segundo Marco Aurelio Greco, [...] PIS e Cofins incidem em funo da receita obtida em decorrncia de
determinadas operaes ou negcios. Receita realidade distinta de negcio jurdico. Os negcios podem
encadear-se num clico: a receita realidade exclusiva da empresa isoladamente considerada. A receita no
est num ciclo, nem de desdobra em etapas. (Imunidade tributria. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva
(Coord.) Imunidades tributrias. Cadernos de pesquisas tributrias. So Paulo: RT-Centro de Extenso
Universitria, n. 4, 1998, p. 720).
351
AMARO, Luciano. O imposto de renda nas doaes, heranas e legados. In: ROCHA, Valdir de Oliveira
(Coord.) Imposto de renda: alteraes fundamentais. So Paulo: 1998, v. 2, p. 107. No mesmo sentido,
sustenta Lus Cesar Sousa de Queiroz (Imposto..., op. cit., p. 316) que, na verdade, [...] a norma ordinria
153
[...] a reflexo um pouco mais detida sobre o assunto pode levar adoo de um
outro caminho para solucionar esta questo.
que, por ser o faturamento a base de clculo da Contribuio ao PIS, no se
pode eleger como critrio material o realizar operaes com mercadorias e/ou
prestao de servios, porque isto importaria em verdadeiro desajuste interno da
hiptese tributria.
Vislumbra-se, ento, a possibilidade de se defender, aqui, que o critrio material
em tela , juridicamente, diverso (e no necessariamente mais amplo) do critrio
material do ICMS, do IPI ou do ISS. Ou seja, que no e, talvez, nem pudesse
ser realizar operaes com mercadorias/prestar servios, porque, se assim no
fosse, a cada realizao de operaes e/ou prestaes de servios deveria
nascer a relao jurdica da Contribuio ao PIS, o que no ocorre!!!353.
do IR no incide sobre os fatos (jurdicos, da espcie negcio jurdico) herana e doaes, mas sim, sobre o
fato de algum auferir renda e proventos de qualquer natureza(Renda). Em outras palavras, a norma
ordinria do IR incide sobre o fato de algum experimentar um acrscimo de valor patrimonial, o qual o
resultado positivo da combinao de fatos-acrscimos e fatos-decrscimos.
352
NEVES, Cofins..., op. cit., p. 95 e ss.; ATALIBA; GIARDINO. PIS - Excluso do ICM..., op. cit., p. 155156; DERZI, Cofins..., op. cit., p. 231; MELO, Contribuies..., op. cit., p. 143 e ss.
353
FISCHER, op. cit., p. 135. Nessa mesma linha, coloca-se Nicolau Konkel Junior, para quem [...] a opo
cientfica por este conceito de faturamento, englobando todos os valores correspondentes a um dado perodo,
impede a considerao do critrio material, como cada operao de forma isolada, pois a adoo de critrios
colidentes deslustra a funo comparativa da base de clculo. tomar a materialidade no varejo, para
compar-la no atacado com a determinao quantitativa (Contribuies sociais: doutrina e jurisprudncia.
So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 269-270).
154
CRITRIO TEMPORAL
O critrio temporal, como se viu na primeira etapa deste estudo, contm a indicao
do preciso instante em que se considera ocorrido o evento imponvel, o que lhe confere
especial relevncia no processo de positivao do direito, porquanto a partir de ento que
se torna possvel a constituio vlida do fato jurdico tributrio e da relao jurdica
tributria.
No caso da Cofins, considerando que o tributo incide sobre o somatrio das receitas
mensais auferidas pela pessoa jurdica (art. 1., caput, da Lei Federal n. 10.833/2003; art.
2. da Lei Complementar n. 70/1991), a doutrina tem entendido que o critrio temporal do
tributo seria o ltimo dia do ms. Isso porque, segundo sustentam Lus Fernando de Souza
Neves355, Octvio Campos Fischer356, Dmares Ferreira357 e Nikolau Konkel Junior358,
apenas nesta data possvel quantificar o total das vendas e servios da empresa.
Tal entendimento, porm, no pode ser acolhido. A determinao do total das
receitas somente pode ocorrer no primeiro dia do ms seguinte, porque pressupe o
encerramento completo do perodo-base de aquisio. Antes disso, mostra-se invivel
354
155
qualquer totalizao definitiva, uma vez que a pessoa jurdica ainda pode auferir receitas
at o ltimo instante do ms. Trata-se, alis, de fato bastante comum nos dias de hoje,
sobretudo nas compras no comrcio eletrnico, realizadas em qualquer horrio e em
fraes de segundo por sistemas computadorizados. Pense-se no exemplo de uma compra
na internet, em que o pagamento se d com carto de crdito e a entrega do produto,
atravs de download de um software diretamente no computador do adquirente no
ltimo segundo do ms. Antes do primeiro dia do ms seguinte, no h como totalizar a
receita auferida.
O ltimo dia do ms, portanto, no constitui a medida de tempo definitiva para a
identificao do preciso instante em que se realiza o critrio material, porque somente a
partir do primeiro dia do ms seguinte possvel determinar o total de receitas auferidas
pela pessoa jurdica. Por essa razo, ao contrrio do que tem sido sustentado pela doutrina,
o critrio temporal da Cofins, na verdade, o primeiro dia do ms seguinte ao do perodobase.
O mesmo ocorre em relao ao imposto de renda, no qual, em que pese os
entendimentos divergentes de Fbio Fanucchi e Paulo de Barros Carvalho359 a hiptese de
incidncia somente se realiza no primeiro dia do ano seguinte ao do ano base, como
demonstrou Alfredo Augusto Becker, na mesma linha de Antnio Roberto Sampaio
Dria360, Jos Luiz Bulhes Pedreira361 e, mais recentemente, Carlos Mrio da Silva
Velloso362:
Para tais autores, o fato jurdico tributrio do imposto de renda ocorreria em 31 de dezembro, quando se
d o encerramento do perodo de tempo eleito pelo legislador como perodo base (FANUCCHI, Curso..., op.
cit.,v. 1, p. 236; CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 266).
360
DRIA, Antnio Roberto. Revista de Direito Pblico n. 18, p. 362 e ss.
361
PEDREIRA, op. cit., v. I, p. 110.
362
VELLOSO, Carlos Mrio da Silva. Temas de direito pblico. Belo Horizonte: Del Rey, 1997, p. 323-324.
156
CRITRIO ESPACIAL
363
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 3. ed. So Paulo: Lejus, 1998, p. 404.
Art. 11. A contribuio de que trata o art. 1 o dever ser paga at o ltimo dia til da 1 (primeira)
quinzena do ms subseqente ao da ocorrncia do fato gerador.
364
157
instituidora do tributo. Apesar disso, sempre pode ser determinado a partir de indicaes
tcitas e latentes.
Trata-se exatamente do que ocorre na Cofins. A Lei Federal n. 10.833/2003 no
estabelece um local ou uma rea determinada para a ocorrncia do evento imponvel.
Contudo, na medida em que so tributadas genericamente todas as receitas de pessoas
jurdicas auferidas no territrio nacional, nota-se que o legislador adotou um critrio
espacial genrico, que acaba coincidindo com o mbito de validade territorial da lei.365
Portanto, como tambm sustentam Lus Fernando de Souza Neves366, Octvio
Campos Fischer367, Dmares Ferreira368 e Nikolau Konkel Junior369, o critrio territorial da
Cofins todo territrio nacional.
365
Embora, como se viu na primeira parte do estudo, ambos no se confundem: basta citar o conhecido
exemplo do IPTU: sua lei instituidora vale em todo o territrio do municpio; seu critrio espacial, porm,
circunscreve-se ao permetro urbano.
366
NEVES, op. cit., p. 109.
367
FISCHER, op.cit., p. 144.
368
FERREIRA, op. cit., p.19.
369
KONKEL, op. cit., p. 429.
158
Captulo II
CONSEQNCIA TRIBUTRIA
SUJEITO ATIVO
370
O art. 119 do CTN (o sujeito ativo da obrigao tributria a pessoa jurdica de direito pblico titular da
competncia para exigir o seu cumprimento) parece afastar tal concluso. Todavia, por no resistir a uma
anlise mais sria, inclusive aquelas construes que tratam da parafiscalidade, deve ser considerado letra
morta no sistema. Seu alcance limita-se ao fato de esclarecer que as pessoas polticas com competncia para
instituir o gravame tambm podem ser sujeitos ativos das obrigaes tributrias (CARVALHO, Curso..., op.
cit., p. 291 e ss.).
159
indelegalidade da competncia tributria CF, art. 2.; CTN, art. 7.), esta, por lei, pode
ser transfervel371.
O sujeito ativo da Cofins incidente sobre a receita bruta coincide com a pessoa
poltica competente para instituir o tributo: a Unio Federal, que a arrecada e fiscaliza por
intermdio da Secretaria da Receita Federal (Lei Federal n. 8.212/1991, art. 33)372.
Portanto, apesar de se tratar de uma contribuio destinada ao custeio da seguridade social,
a capacidade tributria ativa no foi delegada para a autarquia previdenciria federal (INSS
Instituto Nacional do Seguro Social).
A ausncia de parafiscalidade na Cofins foi bastante questionada por ocasio da
promulgao da Lei Complementar n. 70/1991 (art. 10)373. Parte da doutrina sustentava a
existncia de uma parafiscalidade necessria em tributos desta natureza, decorrente da
interpretao sistemtica da Constituio Federal (arts. 195, 2., e 165, 5, inc. III),
razo pela qual a Unio no poderia figurar como sujeito ativo da relao jurdica
tributria374.
371
Diverge a doutrina acerca dos caracteres das regras de competncia. Sobre o tema, cumpre registrar que
Paulo de Barros Carvalho, na obra Teoria da norma tributria, entendia que, em razo do previsto no art.
154, I, da Constituio, a competncia dos Estados e Municpios seria privativa, e da Unio, residual. Porm,
mais tarde, sobretudo diante do art. 154, II, concluiu que somente a competncia da Unio e os impostos
federais seriam privativos (Curso, op. cit., p. 215-223). O autor discorda do entendimento de Roque
Carrazza, segundo o qual as competncias apresentariam os seguintes caracteres: (i) privatividade; (ii)
indelegabilidade; (iii) incaducabilidade; (iv) inalterabilidade; (v) irrenunciabilidade; e (vi) facultatividade do
exerccio. Entende que seriam apenas trs: a indelegabilidade, a irrenunciabilidade e a incaducabilidade
(Curso ..., op. cit., p. 429).
372
Art. 33. Ao Instituto Nacional do Seguro Social INSS compete arrecadar, fiscalizar, lanar e normatizar
o recolhimento das contribuies sociais previstas nas alneas a, b e c do pargrafo nico do art. 11, bem
como as contribuies incidentes a ttulo de substituio; e Secretaria da Receita Federal SRF compete
arrecadar, fiscalizar, lanar e normatizar o recolhimento das contribuies sociais previstas nas alneas d e
e do pargrafo nico do art. 11, cabendo a ambos os rgos, na esfera de sua competncia, promover a
respectiva cobrana e aplicar as sanes previstas legalmente. (Redao dada pela Lei Federal n. 10.256, de
9.7.2001). O art. 11, pargrafo nico, alnea d, por sua vez, refere-se s contribuies sociais das
empresas, incidentes sobre faturamento e lucro.
373
Art. 10. O produto da arrecadao da contribuio social sobre o faturamento, instituda por esta lei
complementar, observado o disposto na segunda parte do art. 33 da Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991,
integrar o Oramento da Seguridade Social.
374
Segundo destaca Octvio Campos Fischer, a parafiscalidade constitucionalmente qualificada uma
norma implcita, decorrente de uma interpretao sistemtica do art. 194, VII, 195, 2. e 165, 5, inc.
III, todos da CF/88. Entende o autor, com base na doutrina de Geraldo Ataliba, que o inciso VII do artigo
19, com a possibilidade de ser combinado com o 2. do artigo 195, ambos da CF/88, parece indicar a
existncia necessria de um rgo autnomo em relao Administrao direta, incumbindo, ao menos, da
gesto administrativa da Seguridade Social. [...] Se a Seguridade Social detm um oramento prprio,
160
apartado do oramento fiscal, e se no desempenho da funo de seu administrador o rgo gestor no pode
sofrer intervenes unilateral do poder pblico, ento, poder-se-ia concluir que a Unio no deve figurar
como sujeito ativo da relao jurdica tributria pertinente s contribuies sociais seguridade social. Este
era o pensamento de Geraldo Ataliba. (op. cit., p. 149). No mesmo sentido: Jos Eduardo Soares de Melo
(Contribuies..., op. cit. p. 85); Misabel Derzi, Maral Justen Filho, Hamilton Dias de Souza, Hugo de Brito
Machado, Gilberto de Ulha Canto, Ives Gandra da Silva Martins, Plnio Marafon, Ceclia Hamati, Ftima F.
de Souza, Maria Omori e Gustavo M. de Mello. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Contribuies
sociais. Cadernos de Pesquisas Tributrias. So Paulo: Resenha Tributria-Centro de Estudos de Extenso
Universitria, 1992. Cfr., ainda: MACHADO, Hugo de Brito (Org). As contribuies no sistema tributrio
brasileiro. So Paulo-Fortaleza: Dialtica-ICET, 2003.
375
Nesse sentido: BORGES, Jos Souto Maior. Contribuies para o IAA. Revista de Direito Tributrio n.
55, p. 119; KONKEL JUNIOR, Nicolau, op. cit., p. 71-83; Cludio Santos, Marilene Rodrigues, Antnio M.
Gonalves, Valdir de Oliveira Rocha, Antnio Carlos Rodrigues do Amaral, Antnio J. F. Custdio. In:
MARTINS, Contribuies..., op. cit., ididem.
376
Voto Min. Seplveda Pertence, p. 8-9.
161
SUJEITO PASSIVO
377
O dispositivo em questo, como ressalta Paulo de Barros Carvalho, baseia-se na concepo que diferencia
os sujeitos passivos em direto ou indireto, exposta por RUBENS GOMES DE SOUSA. O primeiro seria
aquele que extrai vantagens, mantendo relao econmica com o fato jurdico tributrio, passo que o segundo
colocado em tal condio pela lei, por necessidade ou interesse em cobrar o tributo de pessoa diferente (por
substituio ou transferncia, esta ltima subdividida em solidariedade, sucesso e responsabilidade). A
distino, porm, baseia-se em consideraes estritamente econmicas. Juridicamente, interessa saber apenas
quem, por imputao normativa, integra o vnculo obrigacional. Antes da indicao do sujeito passivo, pela
lei, inexiste, para o direito, o chamado contribuinte direto (Curso..., op. cit., p. 297-298).
162
378
CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 297. No mesmo sentido, ensina Roque Carrazza que a lei deve conter
todos os elementos e supostos da norma jurdica tributria (hiptese de incidncia do tributo, seus sujeitos
ativo e passivo e suas bases de clculo e alquota).... (Curso..., op. cit., p. 223).
379
Sobre o tema do destinatrio constitucional do tributo, cf.: JUSTEN FILHO, Maral. Sujeio Passiva
Tributria. Belm: CEJUP, 1986, p. 260; BECHO, Renato Lopes. Sujeio passiva e responsabilidade
tributria. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 89-88 (sujeito passivo constitucional); CARRAZZA, Curso..., op.
cit., p. 275 (sujeito passivo possvel).
380
bvio, assim, que s pode ser sujeito passivo da relao obrigacional tributria de imposto de renda
aquele que recebe renda. Do imposto de exportao, quem exporta. Do de importao, quem importa. Do
sobre servios, o prestador. Como s pode ser sujeito passivo do imposto predial o dono do prdio. E assim
por diante. (ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 5. ed. So Paulo: Malheiros, 1997, p.
81). O autor se reporta a estudo escrito com Clber Giardino (Revista de Direito Tributrio 34/216).
381
Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste Captulo, a lei pode atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao,
excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento
total ou parcial da referida obrigao.
163
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das
seguintes contribuies sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre:
[...]
b) a receita ou o faturamento;
382
Curso..., op. cit., p. 312 e ss.; CARVALHO, Paulo de Barros. Sujeio passiva e responsveis tributrios.
Repertrio IOB de jurisprudncia, n. 11/1996, p. 258 e ss.
383
Sobre a controvrsia, cf.: MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso..., op. cit., p. 170-171; Contribuies,
op. cit., p. 126-131; CARAM, Danilo Theml. Cofins sobre empresas sem empregados. Repertrio IOB de
Jurisprudncia n. 10, p.340-335, 2 quinz. maio 2003; FRANCO, Adonilson. Empresas sem empregados:
indevida contribuio ao PIS, Cofins e CSLL.Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 52, p.7-18;
TROIANELLI, Gabriel Lacerda. A Cofins e a contribuio sobre o lucro das empresas sem empregados.
Revista Dialtica de Direito Tributrio n.18, p.21-26.
164
Por outro lado, ainda no que diz respeito Cofins no-cumulativa, tambm no so
contribuintes as instituies financeiras e empresas particulares que exploram servios de
vigilncia e de transporte de valores; as pessoas jurdicas tributadas pelo imposto de renda
com base no lucro presumido ou arbitrado; as pessoas jurdicas optantes do SIMPLES; as
pessoas jurdicas imunes a impostos; os rgos pblicos, as autarquias e fundaes
pblicas federais, estaduais e municipais, as fundaes de ensino e pesquisa como criao
autorizada por lei, que comprovem finalidade no lucrativa, apliquem seus excedentes
384
Art. 5. O contribuinte da Cofins a pessoa jurdica que auferir as receitas a que se refere o art. 1..
Art. 1 Sem prejuzo da cobrana das contribuies para o Programa de Integrao Social (PIS) e para o
Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (Pasep), fica instituda contribuio social para
financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituio Federal, devida pelas
pessoas jurdicas inclusive as a elas equiparadas pela legislao do imposto de renda, destinadas
exclusivamente s despesas com atividades-fins das reas de sade, previdncia e assistncia social.
386
ANDRADE JUNIOR, Attila de Souza Leo. Comentrios ao novo Cdigo Civil: direito das sociedades.
Rio de Janeiro: Forense, v. IV, 2002, p. 43.
385
165
387
Fabricantes e importadores de cigarros: Lei Complementar n. 70/1991, art. 3.; Lei Federal n.
9.532/1997, art. 53; Lei Federal n. 9.715/1998, art. 5.; fabricantes e os importadores dos veculos: Medida
Provisria n. 2.158-35/2001, art. 43; sociedades cooperativas que realizam venda de produtos entregues para
comercializao por suas associadas pessoas jurdicas: Medida Provisria n. 2.158-35/2001, art. 16; Lei
Federal n. 9.430/1996, art. 66; pessoas jurdicas que administram jogos de bingo: Lei Federal n.
9.981/2000, art. 4..
166
A reteno na fonte, dentro da proposta terica que se acolhe neste estudo, constitui
uma tcnica de tributao que decorre da coexistncia de duas normas de conduta
inconfundveis: a norma jurdica tributria, que estabelece em seu conseqente a obrigao
de o contribuinte dar quantia certa em dinheiro ao Estado a ttulo de tributo, que
representado pelo substituto tributrio (mero agente arrecadador) ou permitir que este
retenha certa importncia; e a norma jurdica administrativo-fiscal, que determina em seu
conseqente o dever (do substituto tributrio) de reter e recolher ao Estado quantia certa
em dinheiro.
Da resulta que a relao jurdica tributria, na verdade, se instaura entre o
contribuinte-substitudo (sujeito passivo do tributo) e o Estado (sujeito ativo), extinguindose por ocasio da reteno por parte do substituto tributrio (representando o sujeito ativo
da obrigao tributria), quando, ento, surge para este ltimo, no contexto da relao
administrativo-fiscal, a obrigao de dar (recolher) o valor retido ao Estado388. por essa
razo que, como destaca Geraldo Ataliba:
Nesse sentido: QUEIROZ, Lus Csar Souza de. Sujeio passiva tributria. Rio de Janeiro: Forense,
1998, p. 194 e ss. Para Paulo de Barros Carvalho: tradicional, entre ns, uma forma de substituio
denominada reteno na fonte, em que uma terceira pessoa, vinculada ao acontecimento do fato jurdico
tributrio, deve reter parcela de importncia paga a outrem, para subseqente recolhimento aos cofres
pblicos. (Sujeio..., op. cit., p. 256). Em sentido contrrio: CASTRO, Alexandre Barros. Sujeio..., op.
cit., p. 370; SCHOUERI, Lus Eduardo; POAS, Fernando Augusto Ferrante. Natureza jurdica da reteno
na fonte da contribuio previdenciria e seus aspectos constitucionais. Revista da Associao Brasileira de
Direito Tributrio v. 03, p. 86; XAVIER, Alberto. Direito tributrio internacional do Brasil. 5. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2002, p. 426.
167
Mais uma vez, causa espcie a tcnica legislativa empregada. Profissional, segundo
entende a doutrina de direito comercial, uma atividade exercida com habitualidade e
permanncia, vale dizer, em carter no improvisado ou acidental391. Portanto, quando se
refere remunerao de servios profissionais, o legislador torna meramente
389
ATALIBA, Hiptese, op. cit., p. 82 (o autor se reporta a estudo publicado na Revista de Direito
Tributrio 34/216).
390
Art. 30. [...] 1. O disposto neste artigo aplica-se inclusive aos pagamentos efetuados por: I associaes, inclusive entidades sindicais, federaes, confederaes, centrais sindicais e servios sociais
autnomos; II - sociedades simples, inclusive sociedades cooperativas; III - fundaes de direito privado; ou
IV - condomnios edilcios. [...] 2. No esto obrigadas a efetuar a reteno a que se refere o caput as
pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES.
391
A habitualidade no se refere s relaes jurdicas entre o prestador e o tomador do servio (entre estes a
prestao pode ser episdica), mas atividade como um todo. Cfr.: REQUIO, Rubens. Curso de direito
comercial. So Paulo: Saraiva, v. 1, 2003, p. 49; MARTINS, Fran. Curso de direito comercial. 22. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1996, p. 85.
168
exemplificativa a lista dos servios descritos no caput do art. 30, porque a expresso
empregada to genrica que acaba compreendendo todas as pessoas jurdicas de direito
privado prestadoras de servios392.
A Instruo Normativa n. 459/2004, da Secretaria da Receita Federal, alis,
encaminha-se nesse sentido, quando estabelece que devem ser entendidos como servios
profissionais os definidos no art. 647 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto
Federal n. 3000/1999), ou seja: administrao de bens ou negcios em geral (exceto
consrcios ou fundos mtuos para aquisio de bens); advocacia; anlise clnica
laboratorial; anlises tcnicas; arquitetura; assessoria e consultoria tcnica (exceto o
servio de assistncia tcnica prestado a terceiros e concernente a ramo de indstria ou
comrcio explorado pelo prestador do servio); assistncia social; auditoria; avaliao e
percia; biologia e biomedicina; clculo em geral; consultoria; contabilidade; desenho
tcnico; economia; elaborao de projetos; engenharia (exceto construo de estradas,
pontes, prdios e obras assemelhadas); ensino e treinamento; estatstica; fisioterapia;
fonoaudiologia; geologia; leilo; medicina (exceto a prestada por ambulatrio, banco de
sangue, casa de sade, casa de recuperao ou repouso sob orientao mdica, hospital e
pronto-socorro); nutricionismo e diettica; odontologia; organizao de feiras de amostras,
congressos, seminrios, simpsios e congneres; pesquisa em geral; planejamento;
programao; prtese; psicologia e psicanlise; qumica; radiologia e radioterapia; relaes
pblicas; servio de despachante; teraputica ocupacional; traduo ou interpretao
comercial; urbanismo; e veterinria.
O tributo, por sua vez, calculado mediante aplicao de alquota especfica de 3%
sobre o valor do pagamento, sendo dispensada a reteno (art. 31) nos casos de iseno (
392
169
393
Art. 31. O valor da CSLL, da Cofins e da contribuio para o PIS/PASEP, de que trata o art. 30, ser
determinado mediante a aplicao, sobre o montante a ser pago, do percentual de 4,65% (quatro inteiros e
sessenta e cinco centsimos por cento), correspondente soma das alquotas de 1% (um por cento), 3% (trs
por cento) e 0,65% (sessenta e cinco centsimos por cento), respectivamente.
1. As alquotas de 0,65% (sessenta e cinco centsimos por cento) e 3% (trs por cento) aplicam-se
inclusive na hiptese de a prestadora do servio enquadrar-se no regime de no-cumulatividade na cobrana
da contribuio para o PIS/PASEP e da Cofins.
2. No caso de pessoa jurdica beneficiria de iseno, na forma da legislao especfica, de uma ou mais
das contribuies de que trata este artigo, a reteno dar-se- mediante a aplicao da alquota especfica
correspondente s contribuies no alcanadas pela iseno.
3. dispensada a reteno para pagamentos de valor igual ou inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais).
(Includo pela Lei n. 10.925, de 2004) (Vide Lei n. 10.925, de 2004)
4. Ocorrendo mais de um pagamento no mesmo ms mesma pessoa jurdica, dever ser efetuada a soma
de todos os valores pagos no ms para efeito de clculo do limite de reteno previsto no 3. deste artigo,
compensando-se o valor retido anteriormente. (Includo pela Lei n. 10.925, de 2004) (Vide Lei n. 10.925,
de 2004).
394
Art. 32. A reteno de que trata o art. 30 no ser exigida na hiptese de pagamentos efetuados a:
I - cooperativas, relativamente CSLL; (Redao dada pela Lei n. 10.865, de 2004)
II - empresas estrangeiras de transporte de valores; (Redao dada pela Lei n. 10.865, de 2004) (Vide
Medida Provisria n. 232, 2004)
III - pessoas jurdicas optantes pelo SIMPLES.
Pargrafo nico. A reteno da Cofins e da contribuio para o PIS/PASEP no ser exigida, cabendo,
somente, a reteno da CSLL nos pagamentos:
I - a ttulo de transporte internacional de valores efetuados por empresa nacional; (Redao dada pela Lei n.
10.865, de 2004)
II - aos estaleiros navais brasileiros nas atividades de conservao, modernizao, converso e reparo de
embarcaes pr-registradas ou registradas no Registro Especial Brasileiro REB, institudo pela Lei no
9.432, de 8 de janeiro de 1997.
170
Art. 34. Ficam obrigadas a efetuar as retenes na fonte do imposto de renda, da CSLL, da Cofins e da
contribuio para o PIS/PASEP, a que se refere o art. 64 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, as
seguintes entidades da administrao pblica federal:
I - empresas pblicas;
II - sociedades de economia mista; e
III - demais entidades em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com
direito a voto, e que dela recebam recursos do Tesouro Nacional e estejam obrigadas a registrar sua execuo
oramentria e financeira na modalidade total no Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo
Federal SIAFI.
Pargrafo nico. A reteno a que se refere o caput no se aplica na hiptese de pagamentos relativos
aquisio de gasolina, gs natural, leo diesel, gs liquefeito de petrleo, querosene de aviao e demais
derivados de petrleo e gs natural. (Includo pela Lei n. 10.865, de 2004).
396
Art. 64. [...] 7. O valor da contribuio para a seguridade social - Cofins, a ser retido, ser determinado
mediante a aplicao da alquota respectiva sobre o montante a ser pago.
397
Art. 36. Os valores retidos na forma dos arts. 30, 33 e 34 sero considerados como antecipao do que
for devido pelo contribuinte que sofreu a reteno, em relao ao imposto de renda e s respectivas
contribuies.
171
Partindo-se, portanto, das hipteses previstas no art. 51, I e II, conjugado com o art.
49, nota-se que a Lei Federal n. 10.833/2003 tornou as pessoas jurdicas produtora e
encomendante responsveis solidrias pelo pagamento da Cofins incidente sobre a
produo por encomenda de embalagens de latas de alumnio e de ao destinadas ao
envasamento de compostas no alcolicas, embalagens para gua, refrigerantes e bebidas
de cerveja de malte.
172
398
399
173
BASE DE CLCULO
Curso..., op. cit., p. 328. A base de clculo desempenha, na verdade, como ensina Paulo de Barros
Carvalho, uma trplice funo: mede as propores reais do fato (funo mensuradora); compe a especfica
determinao da dvida (funo objetiva); e, posta em comparao com o critrio material da hiptese,
capaz de confirm-lo, infirm-lo ou afirmar aquilo que consta no texto da lei, de modo obscuro (funo
comparativa) (Ibid, p. 322-334). Sobre a base de clculo no direito tributrio, ver supra, parte I, captulo II,
item 4.3.2.
174
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das
seguintes contribuies sociais:
I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre:
[...]
b) a receita ou o faturamento;
401
Antes da Emenda em questo, como se viu no captulo I (parte II, item 1.3.2), somente poderia
compreender o faturamento o que implica a inconstitucionalidade do alargamento da base de clculo
promovida pela Lei Federal n. 9.718/1998.
175
176
auferidas pela pessoa jurdica, vale dizer, aquelas em relao s quais, mesmo tendo havido
o pagamento, ainda no surgiu o direito incondicional ao seu recebimento. o caso da
compra e venda com reserva de domnio, das vendas a descoberto, assim como nas vendas
com pagamento antecipado em geral, nas quais a receita somente se considera ganha aps
a transferncia do domnio do bem alienado404.
Art. 1. [...]
3. No integram a base de clculo a que se refere este artigo as receitas:
I - isentas ou no alcanadas pela incidncia da contribuio ou sujeitas
alquota 0 (zero);
II - no-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;
III - auferidas pela pessoa jurdica revendedora, na revenda de mercadorias em
relao s quais a contribuio seja exigida da empresa vendedora, na condio
de substituta tributria;
IV - de venda de lcool para fins carburantes; (Redao dada pela Lei n. 10.865,
de 2004).405
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reverses de provises e recuperaes de crditos baixados como perda que
no representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliao de
investimentos pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e dividendos
derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio que tenham sido
computados como receita.
405
177
constitui preceito de contedo puramente didtico, uma vez que em todas as situaes nele
previstas no h incidncia da regra-matriz do tributo. Trata-se, por isso mesmo, segundo
ressalta Achiles Augustus Cavallo:
406
407
178
408
179
412
SALLES, Roberto. No-incidncia das contribuies sociais do PIS e da Cofins sobre valores recebidos a
ttulo de juros sobre o capital prprio. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 111, p. 111 e ss.; SOUZA,
Andr Ricardo Passos de. O PIS/Cofins..., op. cit., p. 31.
413
Sobre o tema luz da Lei Federal n. 9.718/1998 e Medida Provisria n. 1.724/1998 , cf. o estudo de
MARIA EDNALVA DE LIMA (PIS e Cofins..., op. cit., p. 144-153).
180
414
181
415
STJ. 1. T. RESP 411580/SP. Rel. Min. Luiz Fux. DJU 16/12/2002, p. 253. Conferir, no mesmo sentido,
os inmeros precedentes citados por Aires F. Barreto (ISS..., op. cit., p. 329 e ss.).
416
Art. 13. O disposto no pargrafo nico do art. 53 da Lei n. 7.450, de 23 de dezembro de 1985, aplica-se
na determinao da base de clculo da contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS das agncias de
publicidade e propaganda, sendo vedado o aproveitamento do crdito em relao s parcelas excludas. Por
outro lado, de acordo com o art. 53, pargrafo nico, da Lei 7.450: No caso do inciso II deste artigo
[servios de propaganda e publicidade], excluem-se da base de clculo as importncias pagas diretamente ou
182
Art. 2. [...]
Pargrafo nico. No integra a receita de que trata este artigo, para efeito de
determinao da base de clculo da contribuio, o valor:
a) do imposto sobre produtos industrializados, quando destacado em separado no
documento fiscal;
Art. 3. [...]
2 Para fins de determinao da base de clculo das contribuies a que se
refere o art. 2., excluem-se da receita bruta:
I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto
sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operaes relativas
Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao - ICMS, quando cobrado pelo
vendedor dos bens ou prestador dos servios na condio de substituto tributrio;
repassadas a empresas de rdio, televiso, jornais e revistas, atribuda pessoa jurdica pagadora e
beneficiria responsabilidade solidria pela comprovao da efetiva realizao dos servios.
417
Sobre a natureza didtica de tais preceitos, cf.: CARRAZZA, ICMS, op. cit., p. 343-353.
418
NEVES, op. cit., p. 113 e ss.
183
[...] Ora, o impsto de consumo, que o fabricante recolhe por ocasio da primeira
venda e que ser pago pelo comprador, onerando afinal o consumidor, receita
da Unio e no receita da emprsa. [...] Igualmente os descontos, feitos quando o
comprador paga dentro de determinados prazos, no constituem receita bruta,
pois esta h de corresponder ao que a emprsa recebe, jamais ao que ela no
recebe420.
419
O princpio da capacidade contributiva, ao contrrio do que entende parte da doutrina, aplica-se a todos os
tributos. E, mesmo que assim no fosse, no caso da Cofins, a observncia do princpio em questo decorre do
fato de que esta apresenta como hiptese de incidncia um fato alheio qualquer atuao estatal, o que lhe
confere natureza jurdica de tributo no-vinculado. Sobre o tema, cf.; HORVATH, Estevo. O princpio do
no-confisco no direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 70 e 137; GOLDSCHIMIDT, Fabio Brun.
O princpio do no-confisco no direito tributrio. So Paulo: RT, 2003, p. 146; COSTA, Regina Helena.
Princpio da capacidade contributiva. 2. ed. So Paulo: Malheiros, 1996, p. 51 e ss.; GONALVES, Jos
Artur Lima. Isonomia na norma tributria. So Paulo: Malheiros, 1993, p. 68; MITA, op. cit., p. 81 ([...] la
capacit contributiva deve essere qualcosa di obiettivo, legato alla struttura della imposta, nel senso che la
base imponible deve essere incorporata nella fattispecie legale come valutazione dellelemento di
ricchezza).
420
RMS n. 14.503/SP. Rel. Min. Luiz Gallotti.DJU 24/8/1966.
184
No por outra razo que a melhor doutrina, na linha do que sustentou Roque
Carrazza em estudo especfico sobre o tema, tem entendido que [...] esta agregao de
elemento esprio (o valor do ICMS) base de clculo do PIS e da Cofins acaba por criar
figuras canhestras, absolutamente inconstitucionais. Ou, venia concessa, minotauros
tributrios: parte PIS, parte ICMS; parte Cofins, parte ICMS421.
Registre-se, por fim, que a matria encontra-se em debate no Supremo Tribunal
Federal (RE n. 240.785-MG). de se esperar que a Egrgia Corte confirme seu
precedente, na linha do voto do Relator, Ministro Marco Aurlio, para quem os ingressos a
ttulo de ICMS representam nus fiscais e, como tais, no podem ser includos no conceito
de faturamento. Porm, desde 08/09/1999, o julgamento encontra-se suspenso em razo de
pedido de vista do Ministro Nelson Jobim, renovado justificadamente em 28/04/2004.
A Lei Federal n. 10.865/2004, alterando a redao originria no art. 10, VI, da Lei
Federal n. 10.833/2003, ao mesmo tempo em que submeteu as sociedades cooperativas de
consumo e de produo agropecuria incidncia da Cofins no-cumulativa, autorizou a
excluso da base de clculo dos valores previstos na Medida Provisria n. 2.158-34/2001
(art. 15) e na Lei Federal n. 10.684/2003 (art. 17)422:
421
422
185
423
LIMA, Reginaldo Ferreira. Direito cooperativo tributrio. So Paulo: Max Limonad, 1997, p. 170;
GONALVES NETO, Alfredo de Assis. Lies de direito societrio. So Paulo: Juarez de Oliveira, 2002, p.
125-126; BECHO, Renato Lopes. Tributao das cooperativas. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 1999, p. 204.
186
(art. 4., VII), que respondem tambm, nestas mesmas bases, pelas despesas da sociedade
(art. 80). As cooperativas apresentam, ainda, dois fundos obrigatrios, afetados
realizao de suas finalidades institucionais (arts. 28 e 87): o Fundo de Reserva, destinado
a reparar perdas e atender ao desenvolvimento de suas atividades, e o Fundo de Assistncia
Tcnica, Educacional e Social, destinado prestao de assistncia aos associados, seus
familiares e, quando previsto no estatuto, aos empregados da sociedade. Estes so
constitudos, respectivamente, por pelo menos 10% e 5% das sobras lquidas do exerccio e
pelo resultado das operaes com no associados.
Da resulta que a sociedade cooperativa, embora dotada de personalidade jurdica
inconfundvel com a de seus associados, na verdade, atua por delegao contratual destes.
As receitas e as despesas so dos cooperados. O eventual resultado positivo obtido pela
cooperativa mera sobra de caixa, dividida na proporo do trabalho de cada associado.
Por essa razo, no pode haver incidncia da Cofins em relao aos atos cooperados, na
medida em que o incremento patrimonial repercute apenas na esfera jurdica do cooperado.
Os atos cooperados, por sua vez, no se limitam s relaes internas da cooperativa.
Embora o art. 79 da Lei Federal n. 5.764/1971 considere como tal apenas os praticados
entre cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas, e pelas cooperativas entre si
quando associadas, para a consecuo dos objetivos sociais424, tal definio se refere
apenas aos atos cooperados por natureza. No afasta, porm, o reconhecimento de atos
cooperados por dependncia ou conexo. Estes, apesar de no serem atos cooperados por
sua prpria natureza, porque no se enquadram diretamente da definio legal (art. 79),
adquirem tal carter por derivao, por se mostrarem necessrios ou indispensveis ao
exerccio das finalidades institucionais da cooperativa.
424
Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre
estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associadas, para a consecuo dos objetivos sociais.
187
425
BECHO, Renato Lopes. O conceito legal de ato cooperativo e os problemas de seu adequado tratamento
tributrio. In: BECHO, op. cit., p. 265.
426
preciso destacar, no entanto, que a teoria dos atos de comrcio perdeu relevncia em nosso direito
positivo com o advento do Novo Cdigo Civil, que adotou como conceito aglutinante da disciplina mercantil
o conceito de atividade empresarial (arts. 966 e 2.045). Importncia, estas, que j se mostrava tnue desde a
extino dos Tribunais do Comrcio pelo Decreto Imperial n. 2.662/1875, mesmo durante a vigncia do art.
4. do Cdigo Comercial. Sobre o tema, cf.: REQUIO, op. cit., v. 1, p. 35 e ss.
188
Esses atos ficam gravados com o sinal da comercialidade, no por ter o agente a
qualidade de comerciante (o que alis um pressuposto), mas em virtude da
ntima relao que mantm com a profisso mercantil.
Stracca dizia que esses atos ex mercatura veniunt, id est, annexa el dependentae
abe a quae causa el occasione mercature a mercatoribus facta sunt (n. 305,
supra). Tal a influncia que o exerccio profissional do comrcio exerce sobre
o carter jurdico dos atos praticados pelo comerciante e destinados a esse
exerccio. A inteno do agente, o seu escopo vem a ser, desse modo, elemento
pondervel para caracteriz-lo. Eles visam a facilitar ou promover o exerccio do
comrcio do agente, tm por fim integrar organicamente este exerccio.
[...]
So estes os atos que designamos sobre o nome de ato de comrcio por
dependncia ou concesso427.
Apesar disso, o art. 111 da Lei Federal n. 5.764/1971 considerou renda tributvel
os resultados positivos obtidos no fornecimento de bens e servios a no associados (art.
86), nas participaes societrias (art. 88) e nas operaes de aquisio de produtos, por
cooperativas agropecurias e de pesca, de no associados para completar lotes destinados
ao cumprimento de contrato ou suprir capacidade de instalaes industriais (art. 85). Desse
modo, se estes integram a renda, os ingressos brutos decorrentes de tais operaes, em
princpio, deveriam ser considerados como receita da cooperativa:
427
189
O art. 146, III, c, interpretado em conjunto com o art. 174, 2., e outros
dispositivos constitucionais (art. 5., XVIII, 187, VI) que impem ao poder pblico o
estmulo ao cooperativismo e seu tratamento tributrio adequado vedam a adoo de
medidas que desconsiderem as peculiaridades inerentes a esta forma associativa, anulando,
no campo da tributao, as vantagem inerentes ao cooperativismo. Nesse sentido, vale
lembrar a citao do Ministro Luiz Fux, no julgamento do Recurso Especial n.
645.459/MG, que revela com clareza a irrazoabilidade da cobrana de tributos das
cooperativas:
429
190
Ao mesmo tempo, cumpre ressaltar que, nos termos do art. 87 da Lei Federal n.
5.764/1971, os resultados das operaes das cooperativas com terceiros so destinados
conta do Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e Social. Portanto, embora a lei
determine sua contabilizao em separado para efeitos de incidncia de tributos, isso no
significa que toda e qualquer exao possa incidir. No caso especfico da Cofins, a afetao
dos recursos decorrentes de tais operaes a um fundo de pagamento de despesas dos
cooperados descaracteriza completamente a sua qualificao como receita no sentido
jurdico do termo. Esta constitui um ingresso bem ou direito susceptvel de apreciao
pecuniria decorrente de ato, fato ou negcio jurdico apto a gerar alterao positiva do
patrimnio lquido da pessoa jurdica que a aufere, sem reservas, condicionamentos ou
correspondncias no passivo. Os ingressos que integram o Fundo so escriturados sob
reserva de serem destinadas ao benefcio dos cooperados, razo pela qual no h receita,
430
STJ. 1. T. RESP 645459/MG. Rel. Min. Luiz Fux. DJU 29/11/2004, p. 259. Nesse mesmo sentido,
destacam Fbio Junqueira de Carvalho e Maria Ins Murgel que [...] o adequado tratamento tributrio ao
ato cooperativo, melhor dizendo, o tratamento tributrio adequado ao ato cooperativo aquele que neutraliza
a carga tributria na atuao cooperativa, de modo que a arrecadao fiscal no exceda aquela que
normalmente ocorreria caso o associado atuasse isoladamente, sem a ajuda da cooperativa. (A base de
clculo do PIS e da Cofins para sociedades cooperativas. In: BECHO, op. cit., p. 81).
191
431
192
cooperativos. Assim, a cobrana de Cofins em face de tais atos, inclusive aqueles que
adquirem a natureza cooperativa por dependncia ou conexo, embora prevista na Lei
Federal n. 10.833/2003, mostra-se indevida e inconstitucional.
Art. 3. Do valor apurado na forma do art. 2. a pessoa jurdica poder descontar crditos calculados em
relao a: [...]
193
436
194
ALQUOTAS
439
Sobre o tema, cf.: CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 277-349, bem como , supra, Parte I, Cap. II, item
4.3.2.
195
(b) receita bruta auferida por produtores ou importadores na venda de leo diesel e
suas correntes: alquota de 19,42% (Lei Federal n. 9.718/1998, art. 4., II, na
redao dada pela Lei Federal n. 11.051/2004, aplicvel nos termos do art. 2.,
1., I, da Lei Federal 10.833/2003);
196
(h) receita bruta auferida por produtores ou importadores nas vendas de produtos
classificados nas posies 40.11 (pneus novos de borracha) e 40.13 (cmaras-de-ar
de borracha), da TIPI: alquota de 9,5 % (Lei Federal n. 10.485/2002, art. 5.,
caput, includo pela Lei Federal n. 10.865/2004, aplicvel nos termos do art. 2.,
1., V, da Lei Federal 10.833/2003);
(i) receita bruta auferida por produtores ou importadores nas vendas de querosene
de aviao, incidir uma nica vez, nas vendas realizadas pelo produtor ou
importador: alquota de 23,2% (Lei Federal n. 10.560/2002, art. 2., na redao da
Lei Federal n. 10.865/2004, aplicvel nos termos do art. 2., 1., VI, da Lei
Federal 10.833/2003);
197
(k) receita bruta decorrente da venda de papel imune a impostos de que trata o art.
150, inciso VI, alnea d, da Constituio Federal, quando destinado impresso de
peridicos: alquota de 3,2% (Lei Federal n. 10.833/2003, art. 2., 2.);
(l) receita bruta auferida por pessoa jurdica industrial estabelecida na Zona Franca
de Manaus, decorrente da venda de produo prpria, consoante projeto aprovado
pelo Conselho de Administrao da Superintendncia da Zona Franca de Manaus Suframa, para pessoa jurdica estabelecida na prpria Zona Franca ou fora, desde
que, neste caso, a adquirente sujeite-se Cofins no-cumulativa: alquota de 3%
(Lei Federal n. 10.833/2003, art. 2., 5., I, a e b);
(m) receita bruta auferida por pessoa jurdica industrial estabelecida na Zona Franca
de Manaus, decorrente da venda de produo prpria, consoante projeto aprovado
pelo Conselho de Administrao da Suframa, para: (i) rgos da administrao
federal, estadual, distrital e municipal; (ii) pessoa jurdica estabelecida fora da Zona
Franca optante do simples, (iii) que apure o imposto de renda pelo lucro presumido;
(iv) ou lucro real, se excluda do regime de incidncia no-cumulativa da Cofins:
alquota de 6% (Lei Federal n. 10.833/2003, art. 2., 5., II, a, b, c e d).
198
Por outro lado, alm dos casos acima, a Lei Federal n. 10.833/2003 consagra
hipteses de clculo por valor monetrio fixo em unidade de produto. A primeira encontrase prevista no art. 2., 1., IX, aplicvel aos importadores ou produtores nas vendas de
gasolina e suas correntes, exceto gasolina de aviao, leo diesel e suas correntes,
querosene de aviao, gs liquefeito de petrleo derivado de petrleo e de gs natural, que
podem optar pelo regime especial de apurao do art. 23 da Lei Federal n. 10.865/2004,
que estabelece o seguinte:
Art. 23. O importador ou fabricante dos produtos referidos nos incisos I a III do
art. 4. da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e no art. 2. da Lei no
10.560, de 13 de novembro de 2002, poder optar por regime especial de
apurao e pagamento da contribuio para o PIS/PASEP e da Cofins, no qual os
valores das contribuies so fixados, respectivamente, em:
I - R$ 141,10 (cento e quarenta e um reais e dez centavos) e R$ 651,40
(seiscentos e cinqenta e um reais e quarenta centavos), por metro cbico de
gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviao;
II - R$ 82,20 (oitenta e dois reais e vinte centavos) e R$ 379,30 (trezentos e
setenta e nove reais e trinta centavos), por metro cbico de leo diesel e suas
correntes;
III - R$ 119,40 (cento e dezenove reais e quarenta centavos) e R$ 551,40
(quinhentos e cinqenta e um reais e quarenta centavos), por tonelada de gs
liquefeito de petrleo - GLP, derivado de petrleo e de gs natural;(Redao
dada pela Lei n. 11.051, de 2004)
IV - R$ 48,90 (quarenta e oito reais e noventa centavos) e R$ 225,50 (duzentos e
vinte e cinco reais e cinqenta centavos), por metro cbico de querosene de
aviao440.
As demais hipteses, por sua vez, previstas nos arts. 51 e 52 da Lei Federal n.
10.833/2003, dizem respeito venda de embalagens destinadas ao envasamento de gua,
440
1. A opo prevista neste artigo ser exercida, segundo normas e condies estabelecidas pela
Secretaria da Receita Federal, at o ltimo dia til do ms de novembro de cada ano-calendrio, produzindo
efeitos, de forma irretratvel, durante todo o ano-calendrio subseqente ao da opo.
2. Excepcionalmente para o ano-calendrio de 2004, a opo poder ser exercida at o ltimo dia til do
ms de maio, produzindo efeitos, de forma irretratvel, a partir do dia 1. de maio.
3. No caso da opo efetuada nos termos dos 1. e 2. deste artigo, a Secretaria da Receita Federal
divulgar o nome da pessoa jurdica optante e a data de incio da opo.
4. A opo a que se refere este artigo ser automaticamente prorrogada para o ano-calendrio seguinte,
salvo se a pessoa jurdica dela desistir, nos termos e condies estabelecidos pela Secretaria da Receita
Federal, at o ltimo dia til do ms de outubro do ano-calendrio, hiptese em que a produo de efeitos se
dar a partir do dia 1o de janeiro do ano-calendrio subseqente.
5. Fica o Poder Executivo autorizado a fixar coeficientes para reduo das alquotas previstas neste artigo,
os quais podero ser alterados, para mais ou para menos, ou extintos, em relao aos produtos ou sua
utilizao, a qualquer tempo.
199
refrigerante e cerveja, classificados nos cdigos 22.01, 22.02 e 22.03, da TIPI, venda de
gua, refrigerante, cerveja e preparaes compostas. Todavia, nos termos do pargrafo
nico do art. 56, apenas as receitas do art. 51, I e II (produo por encomenda de
embalagens de latas de alumnio e de ao destinadas ao envasamento de compostas no
alcolicas, embalagens para gua, refrigerantes e bebidas de cerveja de malte) sujeitam-se
incidncia no-cumulativa da Cofins:
200
previsto expressamente no art. 150, II441. Portanto, ao adotar alquotas ou bases de clculo
diferenciadas, em razo da atividade econmica ou da utilizao intensiva da mo-de-obra,
o legislador no pode instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situao equivalente. O exerccio da prerrogativa prevista no art. 195, 9., no
discricionrio, de modo que ser inconstitucional a discriminao de sujeitos passivos que
se encontrem em situaes equivalentes, bem como a previso de um tratamento
favorecido ou mais gravoso desvinculado da realizao de um valor prestigiado pelo texto
constitucional442.
A garantia individual encerrada em um dispositivo, destarte, no pode ser anulada
por outro. Afinal, segundo lies clssicas de Carlos Maximiliano:
A Lei Federal n. 10.833/2003 (art. 2., 3.), por outro lado, tambm autorizou o
Poder Executivo a reduzir a zero ou restabelecer a alquota incidente sobre a receita bruta
da venda de produtos qumicos e farmacuticos, classificados nos Captulos 29 e 30,
produtos destinados ao uso em laboratrio de Anatomia Patolgica, citolgica ou de
441
Art. 150. [...] II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao
equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida,
independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos;
442
CARRAZZA, Curso..., op. cit., p. 67 e 76. Esta assertiva h de ser bem entendida. Significa, no que
todos devem ser submetidos a todas as leis tributrias, podendo ser gravados com todos os tributos, mas, sim,
apenas, que todos os que realizam a situao de fato a que a lei vincula o dever de pagar um dado tributo
esto obrigados, sem discriminao arbitrria alguma, a faz-lo. (Ibid., p. 66). No mesmo sentido, Jos Artur
Lima Gonalves: constatada a existncia da mencionada relao de pertinncia lgica deve-se procurar
saber (4) se tratamento diferenciado mantm relao de subordinao material com os valores prestigiados
(positivados) no texto constitucional (Isonomia..., op. cit., p. 54); MELLO, Celso Antnio Bandeira de.
Contedo jurdico do princpio da igualdade. So Paulo: Malheiros, 1997, p.10 e ss.; SERRANO, Carmelo
Lozano. Exenciones tributarias y derechos adquiridos. Madrid: Tecnos, 1998, p. 26-30.
443
MAXIMILIANO, Carlos. Comentrios Constituio Brasileira de 1946. 5. ed. Rio de Janeiro: Freitas
Bastos, v. I, 1954, p. 133-134.
201
anlises clnicas, classificados nas posies 30.02, 30.06, 39.26, 40.15 e 90.18, e sobre
semens e embries da posio 05.11, todos da TIPI. Trata-se de preceito nitidamente
inconstitucional, que delega indevidamente ao Poder Executivo matria que, por fora do
princpio da estrita legalidade (CF, art. 150, I), somente pode ser disciplinada por lei
formal. A Constituio, por sua vez, somente autoriza a reduo de alquota por ato
normativo do Poder Executivo nas hipteses previstas nos arts. 153, 1., e 177, 4., I,
b, este ltimo, inconstitucional, porque a Emenda Constitucional n. 33/2001, ao
restringir a garantia individual da estrita legalidade, no observou a limitao material
prevista no art. 60, 4., IV444.
A mesma cautela deve ser observada em relao s hipteses de alquota zero
(iseno), que compreendem: (a) receita de venda de livros tcnicos e cientficos, na forma
estabelecida em ato conjunto do Ministrio da Educao e da Secretaria da Receita Federal
(art. 2., 4., da Lei Federal n. 10.833/2003); e, nas condies previstas na Lei Federal
n. 10.925/2004 (b) na importao e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de
adubos ou fertilizantes, exceto os produtos de uso veterinrio, e suas matrias-primas; (c)
defensivos agropecurios e suas matrias-primas, sementes e mudas destinadas
semeadura e ao plantio; (d) produtos de natureza biolgica utilizados em sua produo,
corretivo de solo de origem mineral; (e) produtos classificados nos cdigos 0713.33.19,
0713.33.29, 0713.33.99, 1006.20, 1006.30 e 1106.20 da TIPI; (f) inoculantes agrcolas
produzidos a partir de bactrias fixadoras de nitrognio; (g) farinha, grumos e smolas,
gros esmagados ou em flocos, de milho; (h) pintos de 1 (um) dia classificados no cdigo
0105.11 da TIPI; (i) leite fluido pasteurizado ou industrializado, na forma
ultrapasteurizado, destinado ao consumo humano.
444
Art. 177 [...] 4. A lei que instituir contribuio de interveno no domnio econmico relativa s
atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e
lcool combustvel dever atender aos seguintes requisitos: [...] I - a alquota da contribuio poder ser:
(Includo pela Emenda Constitucional n. 33, de 2001) [...] b) reduzida e restabelecida por ato do Poder
Executivo, no se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b;.
202
CONCLUSES
1.1 Aps um longo processo de afirmao, embora se tenha presente que nem todos
os seus preceitos so dotados do mesmo grau de eficcia, o texto constitucional visto
como a Lei Maior do Estado e da sociedade, vinculante para o poder pblico e todos os
cidados. Antes de ser um repertrio de diretrizes ideolgicas, a Constituio representa o
fundamento de validade de toda a ordem jurdica, norma primria de produo jurdica,
que disciplina os rgos e procedimentos de criao de atos normativos, razo pela qual
todas as normas jurdicas devem ser lidas luz de suas regras e seus princpios.
1.2 Da resulta, portanto, que o fundamento do poder de tributar no pode mais ser
buscado unicamente na noo de soberania nem pode ser visto como algo inerente ao
conceito de Estado, desvinculado do texto constitucional. O poder pblico institui e cobra
seus tributos porque tem competncia constitucional para tanto, de modo que, fora dos
parmetros da Lei Maior, nada h alm de pura arbitrariedade.
1.3 Mostra-se insuficiente, contudo, partir da premissa de que a Constituio
vincula o legislador. Para uma compreenso adequada da liberdade de conformao
legislativa, cumpre investigar o texto constitucional vigente em cada sistema de referncia.
Este que, entre ns, alm de escrito, democrtico e rgido, apresenta como caracterstica
mais marcante a sua natureza analtica.
1.4 Essa caracterstica ainda mais ntida em matria tributria. Nada se aproxima
no direito comparado. A Constituio Federal de 1988 que conta com mais de 178
enunciados prescritivos diretamente relacionados tributao no se destaca apenas em
203
204
da Lei Maior. A sua utilizao, portanto, predeterminada pelo texto constitucional, razo
pela qual uma lei que no trate de matria expressamente reservada a esta espcie
legislativa no pode ser considerada lei complementar, mesmo quando aprovada como se
assim fosse. Trata-se de uma lei complementar aparente, que, na verdade, no passa de
uma lei ordinria e, por conseguinte, pode ser revogada por uma lei ordinria posterior.
1.11 Dentre as trs teorias acerca da hierarquia da lei complementar, a mais
ajustada ao texto constitucional a proposta de Souto Maior Borges. De acordo com este
autor, o regime jurdico da lei complementar no comporta tratamento unitrio, havendo
hierarquia apenas quando a lei complementar fundamenta a validade de outras espcies
legislativas. Os demais casos resolvem-se de acordo com o princpio da competncia: se a
lei ordinria invade o campo reservado lei complementar, inconstitucional; se a lei
complementar invade o campo prprio da lei ordinria, considerada uma falsa lei
complementar.
1.12 incua, por outro lado, qualquer tentativa de estabelecer um conceito
definitivo de normas gerais. A expresso apresenta um grau de indeterminao
semntica que, quando muito, pode ser apenas mitigado pela identificao de limitaes
contextuais ou zonas de certeza positiva e certeza negativa. Sempre, todavia, haver casos
de penumbra, nos quais a abrangncia do conceito ser questionvel ou duvidosa.
1.13 A primeira limitao sistmica decorre do fato de as normas gerais estarem
inseridas no contexto de um federalismo cooperativo, no qual todos os entes federados
legislam concorrentemente, em nveis diversos, sobre uma mesma matria. Da resulta que
no podem esgotar o assunto legislado: so regras que pressupem o desenvolvimento por
parte do legislador local.
1.14 A segunda limitao contextual decorre do regime jurdico do veculo
introdutor das normas gerais de direito tributrio. Estas, sendo veiculadas por lei
205
2.1 Dentro de uma proposta terica alinhada a uma concepo hiltica, norma,
proposio e enunciado so conceitos inconfundveis. Surgem em etapas distintas do
processo de construo de sentido. O intrprete num primeiro momento promove o
isolamento e a atribuio de uma determinada significao aos enunciados prescritivos.
Ainda no se tem a estrutura peculiar das normas jurdicas. Existem apenas proposies
prescritivas simples, decorrentes de enunciados prescritivos. A norma jurdica resulta de
uma operao posterior, na qual estas proposies prescritivas simples so ordenadas de
acordo com a estrutura sinttica de uma proposio combinada implicacional, ou seja, uma
frmula proposicional na qual uma proposio-conseqente est ligada realizao
condicional de um evento descrito abstratamente em uma proposio-antecedente.
2.2 De um mesmo enunciado, portanto, podem resultar diversas proposies ou
normas, bem como uma nica proposio ou norma pode ser construda a partir de mais de
206
um enunciado. Todo discurso jurdico apresenta natureza prescritiva e pode ser redutvel
estrutura lgica das normas jurdicas, unidades mnimas de significao do dentico. Estas
so construdas a partir dos enunciados prescritivos do direito posto e sua significao (as
proposies jurdicas). Tudo ocorre de forma seqencial, com sucessivas incurses nos
subsistemas das formulaes literais (S1), de suas significaes como enunciados
prescritivos (S2) e das normas jurdicas (S3).
2.3 No direito positivo, as proposies revestem-se de natureza prescritiva de
condutas, inconfundveis com as proposies da linguagem descritiva da Cincia do
Direito ou dogmtica jurdica, que tem no primeiro o objeto de seu conhecimento. A
diferena fundamental, produzindo importantes reflexos na anlise do discurso, porque,
enquanto estas se sujeitam aos princpios e s leis da lgica apofntica (lgica altica ou
clssica), as primeiras so informadas pela lgica dentica (lgica do dever-ser ou das
normas). Em razo disso, variam substancialmente as valncias compatveis com cada
corpo de linguagem: as proposies do direito positivo sujeitam-se aos juzos de validade
ou no-validade, ao passo que as proposies da Cincia do Direito somente podero ser
verdadeiras ou falsas. Por conseguinte, no h que falar em proposies prescritivas
verdadeiras ou falsas. Estas no descrevem o modo como os sujeitos se comportam em
suas relaes sociais (ser), mas prescrevem o modo como estes devem se comportar (dever
ser), estabelecendo condutas obrigatrias, proibidas ou permitidas.
2.4 No ncleo lgico-estrutural das normas jurdicas, sempre haver uma
proposio-antecedente (hiptese, descritor, suposto ou suporte ftico) ligada por uma
relao formal de implicao ou causalidade jurdica a uma proposio-conseqente
(prescritor, mandamento). A hiptese descreve um evento de possvel ocorrncia no campo
da experincia social. qualificadora normativa do ftico e, apesar de seu carter
descritivo, no constitui uma proposio cognoscente do real. O conseqente, de modo
207
208
relevante, passvel de relato em linguagem jurdica competente, por se ajustar aos critrios
de identificao previstos no antecedente da regra-matriz de incidncia de um tributo; e
(iii) fato jurdico tributrio, para o enunciado protolocar denotativo que consiste no
relato em linguagem competente do evento ocorrido no plano sociolgico e que se
subsume s notas contidas no antecedente da norma geral e abstrata. Relato este que deve
ocorrer de acordo com os pressupostos exigidos pela teoria das provas vigentes no sistema
e formalizado em um ato jurdico administrativo: o lanamento tributrio.
2.8 Por outro lado, diante da estrutura lgica da norma jurdica, os critrios de
identificao do fato jurdico tributrio devem ser buscados na hiptese da regra-matriz do
tributo, ao passo que as notas de identificao da relao jurdica tributria, na proposioconseqente. Mostra-se inadequada, portanto, a concepo terica conhecida como Escola
de glorificao do fato gerador, caracterizada por estudar todos os critrios da norma
como elementos ou aspectos da hiptese de incidncia. Esta deve ser afastada, porque
esvazia o conseqente normativo, deslocando seus critrios para o antecedente, o que no
pode ser admitido sem a negao da estrutura implicacional da norma jurdica.
2.9 Entre todas as teorias existentes no direito tributrio, a mais ajustada estrutura
lgica da norma jurdica constitui a teoria da norma jurdica tributria de Paulo de Barros
Carvalho, que, por essa razo, servir de parmetro para a construo da regra-matriz de
incidncia da Cofins.
2.10 A hiptese da regra-matriz de incidncia, nessa linha, contm a descrio de
notas ou critrios (material, temporal e espacial) de identificao do evento imponvel e
constituio do fato jurdico tributrio, pelo relato em linguagem competente do primeiro.
O primeiro resulta de uma abstrao, centrada apenas no comportamento de pessoas,
apresentando, em seu ncleo, um verbo (pessoal e de predicao incompleta) e um
complemento, invariavelmente. O segundo indica o local em que deve ocorrer o critrio
209
210
211
212
autorizadores (relevncia e urgncia) e hipteses de vedao (art. 62, 1., e art. 246) que
se dirigem especificamente medida provisria. A extenso da inconstitucionalidade
somente seria possvel diante de uma relao de interdependncia entre os atos normativos,
que no ocorre, porquanto a lei convertida no retira seu fundamento de validade da
medida provisria da qual resultou, mas diretamente do texto constitucional.
213
3.3.1 O critrio temporal da Cofins, ao contrrio do que tem sido sustentado pela
doutrina majoritria, o primeiro dia do ms seguinte ao do perodo-base. O ltimo dia do
ms no constitui a medida de tempo definitiva para a identificao do preciso instante em
que se realiza o critrio material, porque somente a partir do primeiro dia do ms seguinte
possvel determinar o total de receitas auferidas pela pessoa jurdica.
3.3.2 Portanto, considerando que, nos termos do art. 11 da Lei Federal n.
10.833/2003, o pagamento deve ocorrer at o primeiro dia til da quinzena inicial do ms
214
subseqente ao da ocorrncia do fato gerador, o prazo para sua realizao acaba sendo
de pelo menos um ms e quinze dias.
3.4.1 O critrio espacial da Cofins genrico, que acaba coincidindo com o mbito
de validade territorial da lei, na medida em que a Lei Federal n. 10.833/2003 no
estabelece um local ou uma rea determinada para a ocorrncia do evento imponvel.
4 Conseqncia tributria
4.1.1 O sujeito ativo da Cofins incidente sobre a receita bruta coincide com a
pessoa poltica competente para instituir o tributo: a Unio Federal, que a arrecada e
fiscaliza por intermdio da Secretaria da Receita Federal (Lei Federal n. 8.212/1991, art.
33). A ausncia de parafiscalidade no se incompatibiliza com o texto constitucional.
Apenas a destinao do produto da arrecadao faz parte do regime jurdico constitucional
das contribuies. Preservada esta afetao, nada impede que a capacidade tributria ativa
fique diretamente com a pessoa poltica competente para instituir o tributo.
215
entidade equiparada na forma da lei. Foi suprimida a redao originria do art. 195, I, que
impedia a cobrana de Cofins de empresas sem empregados ou de quem no se
enquadrasse no conceito de empregador da legislao trabalhista.
4.2.2 Apesar de toda empresa ou entidade equiparada ter passado a ser sujeito
passivo possvel do tributo, a Lei Federal n. 10.833/2003 optou por uma soluo mais
restritiva. No repetiu o previsto no art. 1. da Lei Complementar n. 70/1991, que tambm
estabelecia como sujeito passivo do tributo os entes equiparados a pessoas jurdicas nos
termos da legislao do imposto de renda.
4.2.3 Portanto, alm das pessoas fsicas, no so contribuintes da Cofins nocumulativa as empresas individuais, as sociedades em comum, as sociedades em conta de
participao, entes que, nos termos do Cdigo Civil, no so considerados pessoas
jurdicas (art. 986-996).
4.2.4 Tambm no so contribuintes da Cofins no-cumulativa as instituies
financeiras e empresas particulares que exploram servios de vigilncia e de transporte de
valores; as pessoas jurdicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido
ou arbitrado; as pessoas jurdicas optantes do SIMPLES; as pessoas jurdicas imunes a
impostos; os rgos pblicos, as autarquias e fundaes pblicas federais, estaduais e
municipais, as fundaes de ensino e pesquisa com criao autorizada por lei, que
comprovem finalidade no lucrativa, apliquem seus excedentes financeiros em educao e
assegurem a destinao de seu patrimnio a entidade do mesmo gnero, no caso de
encerramento de suas atividades; e as sociedades cooperativas, exceto de produo
agropecuria e de consumo. Tais entidades permanecem sujeitas a legislador anterior, nos
termos do art. 10, I a VI, da Lei Federal n. 10.833/2003.
4.2.5 Em relao responsabilidade tributria, a Lei Federal n. 10.833/2003 (art.
10, VII, b) excluiu da incidncia no-cumulativa as receitas decorrentes de operaes
216
217
218
219
sem repercusso positiva no patrimnio lquido do sujeito passivo. O valor dos tributos,
afinal, embora possa ser interpretado como elemento integrante do preo, representa
apenas uma entrada de caixa do alienante, que, na verdade, pertence pessoa poltica
competente segundo as normas constitucionais.
4.3.9 A Lei Federal n. 10.865/2004, alterando a redao originria no art. 10, VI,
da Lei Federal n. 10.833/2003, ao mesmo tempo em que submeteu as sociedades
cooperativas de consumo e de produo agropecuria incidncia da Cofins nocumulativa, autorizou a excluso da base de clculo dos valores previstos na Medida
Provisria n. 2.158-34/2001 (art. 15) e na Lei Federal n. 10.684/2003 (art. 17). Apesar
disso, a incidncia de Cofins em face de tais atos, inclusive aqueles que adquirem a
natureza cooperativa por dependncia ou conexo, embora prevista na Lei Federal n.
10.833/2003, mostra-se indevida e inconstitucional, mesmo em relao aos resultados das
operaes das cooperativas com terceiros. Estes, por estarem afetados conta do Fundo
de Assistncia Tcnica, Educacional e Social, no constituem receita, porque so
escriturados sob reserva de serem destinados ao benefcio dos cooperados.
4.3.10 Os crditos decorrentes da no-cumulatividade da COFINS no constituem
hiptese de excluso da base de clculo. Esta, conforme previsto no art. 1., 2.,
compreende o valor bruto do total das receitas auferidas no ms. O direito ao crdito
decorre de regra-matriz autnoma, que tem por hiptese de incidncia aquisio dos bens
previstos no art. 3. da Lei Federal n. 10.833/2003 e como conseqncia o direito
subjetivo de abatimento do total dos crditos apurados no ms com o valor do tributo
devido pelo sujeito passivo (e no da base de clculo).
220
4.4 Alquotas
4.4.1 As contribuies sociais, de acordo com o art. 149, 2., III, da Constituio,
na redao da Emenda n. 33/2001, podem apresentar alquotas especficas por unidade de
medida ou ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da
operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro. Por outro lado, em relao s
contribuies previstas no art. 195, I, a Constituio tambm autoriza o legislador a adotar
alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica ou da
utilizao intensiva da mo-de-obra ( 9., na redao da Emenda n. 20/1998).
4.4.2 Diante disso, o art. 2. da Lei Federal n. 10.833/2003, ao lado da alquota
base de 7,6% e de diversas hipteses de alquota zero (iseno), estabeleceu inmeras
excees, que variam de 3% a 47,4%, alm de casos de clculo por valor monetrio fixo
em unidade de produto.
4.4.3 Tais situaes especiais, contudo, devem ser interpretadas a partir da
premissa de que o 9. do art. 195 no dispensa o cumprimento do princpio da igualdade
tributria (art. 150, II). Portanto, ao contrrio do que poderia indicar a interpretao
apressada do dispositivo, ao adotar alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em razo
da atividade econmica ou da utilizao intensiva da mo-de-obra, o legislador no pode
instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente.
O exerccio da prerrogativa prevista no art. 195, 9., no discricionrio, de modo que
ser inconstitucional a discriminao de sujeitos passivos que se encontrem em situaes
equivalentes, bem como a previso de um tratamento favorecido ou mais gravoso
desvinculado da realizao de um valor prestigiado pelo texto constitucional.
4.4.4 As delegaes previstas na Lei Federal n. 10.833/2003 (art. 2., 3.), que
autorizam o Poder Executivo a reduzir a zero ou a restabelecer a alquota incidente, violam
221
o texto constitucional. A fixao da alquota matria que, por fora do princpio da estrita
legalidade (CF, art. 150, I), somente pode ser disciplinada por lei formal, com exceo
(apenas) das hipteses previstas nos arts. 153, 1., e 177, 4., I, b (este ltimo,
inconstitucional, porque a Emenda n. 33/2001, ao restringir a garantia individual da estrita
legalidade, violou a limitao material prevista no art. 60, 4., IV).
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BIBLIOGRAFIA
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