A Alteração Da Competência Tributária e A Reforma Constitucional ICMS Na Importação

MRIO HERMES TRIGO DE LOUREIRO FILHO
LTERAO DA COMPETNCIA TRIBUTRIA
E REFORMA CONSTITUCIONAL: O ICMS

NA IMPORTAO DE BENS E A EC 33/01
MESTRADO EM DIREITO
Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo

So Paulo 2006
MRIO HERMES TRIGO DE LOUREIRO FILHO
LTERAO DA COMPETNCIA TRIBUTRIA
E REFORMA CONSTITUCIONAL: O ICMS

NA IMPORTAO DE BENS E A EC 33/01
Dissertao
apresentada
Banca
Examinadora da Pontifcia Universidade
Catlica de So Paulo, como exigncia
parcial para obteno do ttulo de MESTRE
em Direito do Estado, subrea de
concentrao em Direito Tributrio, sob a
orientao da Profa Doutora Elizabeth Nazar
Carrazza.
Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo

So Paulo 2006
BANCA EXAMINADORA
____________________________________________
____________________________________________
____________________________________________
Autorizo, exclusivamente para fins acadmicos e cientficos, a reproduo total ou

parcial desta dissertao por processos fotocopiadores ou eletrnicos.
Assinatura: _________________________________________
Local: _________________________ Data: _________________
DEDICATRIA
minha amada esposa, Mirella, pelo incondicional

apoio em todos os aspectos da minha vida.
Aos meus pais, Mrio e Vanilde, ao meu irmo Mrcio

e sua esposa, Ana Cludia.
Aos meus queridos sobrinhos Valentina e Pedro.
minha av, Julieta.
AGRADECIMENTOS
Especialmente professora Elizabeth Nazar Carrazza, exemplo de carter e

dedicao acadmica, pela segura e criteriosa orientao e pelas lies passadas em
sala de aula, que jamais esquecerei.
Aos meus colegas de mestrado, Thiago Sorrentino e Aldo de Paula Jnior,
pelo incentivo, pela imensa contribuio para este trabalho, por meio de constantes
debates, e, tambm e principalmete, pelo agradvel convvio durante o curso, que
acabou se transformando em verdadeira amizade.
Thais Helena Morando, por me ajudar a fixar alguns pontos importantes
deste trabalho.
A Juvenal Cesar Marques Jnior, Fernando Antonio Marques e Helosa
Pinto Marques, pelo estmulo e pelo apoio incondicional que me conferiram desde o
incio desta empreitada.
A Maria Isabel Sudaia Teixeira e a toda equipe do escritrio Marques e
Csar Marques Advogados Associados.
Aos queridos amigos Fbio e Carolina Janot, cuja amizade de adolescncia
ressurgiu ainda mais forte na idade adulta, pelo apoio e pelo veloz notebook.
Ao meu amigo e colega Lus Eduardo Corra Serra, que contribuiu na
definio do tema.
A Mirella, pela pacincia e pelo apoio total e incondicional para que eu
pudesse cumprir esse objetivo.
RESUMO
O objetivo deste trabalho verificar os limites de atuao do poder de reforma

constitucional, em sua via permanente, no tocante alterao da discriminao das
competncias tributrias das pessoas polticas que integram o Estado brasileiro, tendo
em vista o recente ciclo de reforma da constituio, que, por meio de um elevado
nmero de emendas, vem, sistematicamente, modificando aquela discriminao, seja
pela extino de tributos, pela criao de outros ou, at mesmo, pela simples
alterao de seus arqutipos.
A nossa hiptese central baseia-se na premissa de que o poder de tributar do
Estado exercitado por meio de competncias tributrias fixadas na Constituio
Federal, e que a discriminao dessas competncias pode sofrer alteraes, desde que
respeitados os limites de atuao do poder constituinte derivado.
A abordagem do tema funda-se, ainda, numa viso sistmica do direito
positivo e sua forma especfica de responder aos estmulos de outros sistemas, que
com ele interagem, dentre os quais destacamos o sistema poltico e o sistema
econmico, uma vez que a nossa hiptese est intimamente ligada tributao, cuja
matria foi exaustivamente tratada pela Constituio Federal.
Nesse contexto, analisamos as caractersticas da competncia tributria e as
conseqncias que dela advm, como, tambm, as limitaes impostas ao exerccio
do poder de reforma constitucional.
Aps concluir que somente por meio de uma anlise isolada possvel saber
se o poder reformador agiu dentro dos limites a ele impostos pelo poder constituinte
originrio, passamos a considerar, de modo especfico, a constitucionalidade da EC
n 33/01, que alterou a Constituio Federal (art. 155, 2, IX, a) de forma a
permitir aos Estados e ao Distrito Federal a instituio do ICMS tambm nas
hipteses de importao de bens.
Palavras-chaves: competncia tributria; reforma constitucional; icms; importao.
ABSTRACT
This
study is aimed at checking the performance limits of the power of
constitutional reform in its permanent manner related to the change of the

discrimination of tributary competencies which belong to the political people who
are part of the Brazilian State. This is due to the fact of the recent reform cycle of the
constitution which through a high number of amendments has been systematically
changing the discrimination above mentioned by extinguishing taxes, creating new
ones, or even just altering their archetypes.
Our main hypothesis is based on the premise that the State power for taxation
is practiced by means of tax competencies which are set by the Federal Constitution,
and also that the discrimination of such competencies may suffer changes since the
performance limits of the constituent derived power are respected.
The approach for the theme is still based on a systemic view of the positive
law and its specific way to answer to the stimulus of other systems with which it
interacts. And among them we highlight the political and economic systems since our
hypothesis is closely linked to taxation whose subject was exhaustively dealt with by
the Federal Constitution.
In this context we analyzed the features of tax competency and the
consequences derived from them, as well as the limits imposed to the practice of the
power of constitutional reform.
After concluding that only by an isolated analysis it is possible to know if the
reforming power acted within the limits imposed to it by the originator constituent,
our next step was to take into consideration in a specific way the constitutional
validity of the EC no. 33/01 which altered the Federal Constitution (art. 155, 2, IX,
a) so as to allow the States and Braslia, the Brazilian capital, to establish the
ICMS tax also when importing goods.
Key-words: tax competency; constitutional reform; icms; importing.
SUMRIO
INTRODUO ......................................................................................................12
CAPTULO 1
Conceitos fundamentais ........................................................................................14
1. Linguagem e conhecimento ..............................................................................14
2. O termo direito e suas diversas acepes ......................................................17
3. Direito positivo e cincia do Direito .................................................................19
3.1. O Direito positivo como sistema de linguagem prescritiva ......................20
3.2. A cincia do Direito como sistema de linguagem descritiva ....................23
3.3. Direito Tributrio positivo e cincia do Direito Tributrio .....................26
4. A norma jurdica ...............................................................................................28
4.1. A norma jurdica tributria ......................................................................33
4.2. Conceito de tributo ...................................................................................35
4.3. Conceito legal de tributo ..........................................................................36
4.4. Normas gerais de direito tributrio ..........................................................39
5. O Direito e seu modo de produo ...................................................................42
6. A noo do ordenamento jurdico como sistema ..............................................50
CAPTULO 2
Os tributos e suas espcies .....................................................................................53
1. A classificao constitucional dos tributos .......................................................53
1.1. Divergncias da doutrina nacional ..........................................................56
2. Impostos ............................................................................................................63
3. Taxas .................................................................................................................69
3.1. Conceito de taxa ......................................................................................70
3.2. Espcies de taxas admitidas em nosso sistema ........................................73
3.2.1. Taxas de servio ............................................................................74
3.2.2. Taxas de polcia ............................................................................80
3.3. Carter contraprestacional .....................................................................81
3.4. Destinao do produto da arrecadao ..................................................83
3.5. Pedgio ....................................................................................................84
3.6. Concluso ................................................................................................86
4. Contribuio de melhoria .................................................................................87
4.1. A importncia do elemento mais-valia .................................................90
4.2. Destinao do produto da arrecadao ..................................................93
4.3. Limites total e individual e sua relao com o custo da obra .................94
4.3.1. O custo da obra como limite para a cobrana da contribuio
de melhoria ....................................................................................94
4.3.2. A valorizao imobiliria como limite individual .........................96
5. Emprstimo compulsrio .................................................................................98
6. Contribuies .................................................................................................105
6.1. Contribuies sociais .............................................................................108
6.1.1. Contribuies sociais gerais .......................................................108
6.1.2. Contribuies sociais para o financiamento da seguridade
social ............................................................................................110
6.2. Contribuies de interveno no domnio econmico ...........................112
6.3. Contribuies corporativas ...................................................................113
6.4. Contribuio de iluminao pblica .....................................................114
CAPTULO 3
A Competncia tributria na federao brasileira .................................. 116
1. Soberania e poder de tributar .................................................................... 116
1.1. Soberania: conceito, caractersticas e limites .................................... 116
1.2. O poder de tributar do Estado .......................................................... 120
2. Estado federal e autonomia ...................................................................... 123
3. A competncia tributria na federao brasileira ....................................... 129
4. Caractersticas da competncia tributria .................................................. 134
4.1. Privatividade ................................................................................... 135
4.1.1. A partilha de competncias e seus critrios ............................. 137
4.1.1.1. Os critrios utilizados para a partilha em relao aos
impostos .................................................................... 137
4.1.1.2. Critrio de partilha para os emprstimos compulsrios 142
4.1.1.3. Critrio de partilha em relao s contribuies ......... 143
4.1.1.4. Critrio de partilha para os tributos vinculados ...... 143
4.2. Indelegabilidade ............................................................................. 145
4.3. Incaducabilidade ............................................................................. 146
4.4. Facultatividade ............................................................................... 148
4.5. Inalterabilidade ............................................................................... 152
4.6. Irrenunciabilidade ........................................................................... 153
5. Principal conseqncia dessas caractersticas ...................................... 154
CAPTULO 4
Competncia tributria e reforma constitucional .................................... 155
1. Uma breve justificativa ........................................................................... 155
2. A crise constitucional .............................................................................. 156
3. O poder de reforma constitucional ........................................................... 158
4. Poder constituinte originrio e Poder constituinte derivado ....................... 161
5. Limitaes ao poder constituinte derivado ............................................... 164
6. Competncia tributria e reforma constitucional ...................................... 168
CAPTULO 5
A constitucionalidade da EC 33/2001 na parte em que deu nova redao ao
art. 155, 2, ix, a, da Constituio Federal ........................................ 173
1. A incidncia do ICMS na importao de bem realizada por pessoa fsica:
a alterao do preceito constitucional e a evoluo jurisprudencial sobre a
questo, diante da antiga e da nova redao do art. 155, 2, IX, a,
da Constituio Federal de 1988 ............................................................... 173
2. A constitucionalidade da ampliao da competncia tributria decorrente
da EC 33/2001 ........................................................................................ 184
2.1. A EC 33/2001 e a regra-matriz do ICMS-importao ....................... 187
2.2. A EC 33/2001 e o art. 60, 4, da Constituio Federal .................... 189
2.2.1. A EC 33/2001 e o princpio federativo .................................... 189
2.2.2. A EC 33/2001 e os direitos do contribuinte .............................. 191
2.2.2.1. O art. 5, 2, da Constituio Federal e o princpio
da no-cumulatividade ................................................ 194
2.3. A EC 33/2001 e a questo da bitributao ........................................ 198
3. Os subsistemas sociais: jurdico, econmico e poltico e a mltipla

interdependncia .................................................................................. 199
CONCLUSO ........................................................................................... 203
BIBLIOGRAFIA ....................................................................................... 207
INTRODUO 12
INTRODUO
uito se tem discutido, no tocante reforma

constitucional, acerca dos limites de atuao do
poder constituinte derivado, tambm denominado
poder reformador.
O objetivo deste trabalho verificar os limites de atuao desse
poder, que, em sua via permanente, se utiliza de emendas constitucionais para
alterar a Constituio Federal, especificamente em relao aos artigos que
definem o sistema tributrio nacional e discriminam as competncias tributrias das
pessoas polticas (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios).
Ao longo do texto procuraremos, em prol da clareza e certeza
que o discurso cientfico reclama, sempre que for necessrio, indicar a acepo
em que as palavras e expresses so utilizadas. Adotaremos, portanto, o
processo de elucidao do discurso.
A escolha do tema se justifica pelo recente ciclo de emendas que
atingiu a Constituio e que tem provocado muita discusso, no s dentro do
meio jurdico, mas tambm fora dele, pois essa constante modificao do texto
constitucional apresenta um lado negativo, que a desestabilizao jurdica,
devido ao carter inicial inerente a qualquer Constituio.
Mrio Hermes Trigo de Loureiro Filho
INTRODUO 13
Alm, disso, um elevado nmero dessas emendas modificou a

Constituio Federal na parte em que discrimina as competncias tributrias
das pessoas polticas, seja pela extino de tributos, pela criao de outros ou,
at mesmo, pela simples alterao de seus arqutipos.
Tentaremos ento comprovar que essa discriminao de
competncias pode sofrer alteraes, desde que respeitados os limites de
atuao do poder constituinte derivado.
A abordagem do tema ter como suporte uma viso sistmica do
direito positivo e sua forma especfica de responder aos estmulos de outros
sistemas que com ele interagem, dentre os quais destacamos o sistema poltico
e o sistema econmico, uma vez que a nossa hiptese est intimamente ligada
tributao, cuja matria foi exaustivamente tratada pela Constituio
Federal.
Nesse contexto, analisaremos as caractersticas da competncia
tributria e as conseqncias que delas advm, como, tambm, o poder de
reforma constitucional. Para tanto, ser necessrio, ainda, um exame da teoria
do poder constituinte e das limitaes impostas ao exerccio do poder de
reforma constitucional, dentre as quais se incluem o princpio federativo e os
direitos e garantias individuais dos contribuintes.
Por fim, passaremos a analisar, de modo especfico, a
constitucionalidade da EC n 33/01, que, procurando superar a jurisprudncia
cristalizada na Smula 660 do STF, alterou a Constituio Federal (art. 155,
2, IX, a), de forma a permitir aos Estados e ao Distrito Federal a instituio
do ICMS tambm para as hipteses de importao de bem por pessoa fsica
para uso prprio.
CONCEITOS FUNDAMENTAIS 14
CAPTULO 1
CONCEITOS FUNDAMENTAIS
1.
Linguagem e conhecimento
em linguagem no h conhecimento, muito menos a

transmisso dele, que fator relevante para o
desenvolvimento de qualquer sociedade, por mais
primitiva que seja.

Conforme anota PAULO DE BARROS CARVALHO,1 conhecer
saber proposies sobre. E, sem linguagem, em quaisquer de suas formas, o
conhecimento no se manifesta.
Todo o conhecimento que a civilizao tem hoje resultado da
sedimentao adquirida atravs das diversas geraes. E a sua transmisso se
fez, sem dvida alguma, por meio da linguagem, em diferentes dimenses
(escrita, falada, gestual).
Apenas para fixar a importncia da linguagem na histria de
nossa civilizao, atualmente, a Paleontologia discute a sua influncia no
IPI Comentrios sobre as Regras Gerais de Interpretao da Tabela NBM/SH

(TIPI/TAB), p. 42.
destino das duas espcies do gnero homo que habitaram a Terra h 35 mil
anos. Alguns cientistas acreditam que a supremacia da espcie qual
pertencemos, homo sapiens, sobre o homo neanderthalensis (espcie que
acabou se extinguindo aps o contato com a primeira), foi resultado de um
sistema de linguagem mais abrangente, complexo e evoludo.
Esse maior grau de desenvolvimento de seu sistema de
linguagem permitiu ao homo sapiens uma melhor adaptao ao ambiente,
resultando, por exemplo, na produo de ferramentas mais elaboradas, de
armas eficientes, tudo como conseqncia da troca de conhecimento entre seus
membros, que, inclusive, pde ser transmitido s geraes que se seguiram.
Como se sabe, essas duas espcies brigaram pela permanncia
em solo europeu h milhares de anos, mas apenas o homo sapiens sobreviveu.
O exemplo d conta da importncia da linguagem para o
desenvolvimento da sociedade e da cincia. Afinal, ela, em suas variadas
formas, o nico meio de transmisso do conhecimento.
Para a cincia no diferente. Ela existe na linguagem. O
conhecimento que dela advm somente pela linguagem pode ser transmitido.
PAULO DE BARROS CARVALHO2 exemplifica com perfeio a importncia da
linguagem para o conhecimento:
Conheo determinado objeto na medida em que posso expedir
enunciados sobre ele, de tal arte que o conhecimento, neste caso,
se manifesta pela linguagem, mediante proposies descritivas
ou indicativas.
Por outro lado, a cada momento se confirma a natureza da
linguagem como constitutiva de nossa realidade. J L.
Wittgenstein afirmava, na proposio 5.6, do "Tractatus LgicoPhilosophicus, que "os limites da minha linguagem so os
2
Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 12: p. 23/60.

limites do meu mundo, que, dito de outro modo, pode

significar: meu mundo vai at aonde for minha linguagem. E a
experincia o comprova: olhando para uma folha de laranjeira,
um botnico seria capaz de escrever laudas, relatando a "realidade
que v, ao passo que o leigo ficaria limitado a poucas linhas.
Dirigindo o olhar para uma radiografia de pulmo, o mdico
poderia sacar mltiplas e importantes informaes, enquanto o
advogado, tanto no primeiro caso, como neste ltimo, ver-se-ia
compelido a oferecer registros ligeiros e superficiais. Por seu turno,
examinando um fragmento do Texto Constitucional brasileiro, um
engenheiro no lograria mais do que extrair ua mensagem adstrita
frmula literal utilizada pelo legislador, enquanto o bacharel em
Direito estaria em condies para desenvolver uma anlise ampla,
contextual, trazendo tona normas implcitas, identificando valores
e apontando princpios que tambm no tm forma expressa. Por
que uns tm acesso a esses campos e outros no? Por que alguns
ingressam em certos setores do mundo, ao mesmo tempo em que
outros se acham absolutamente impedidos de faz-lo? A resposta
uma s, a realidade do botnico, com relao Botnica, bem mais
abrangente do que a de outros profissionais, o mesmo ocorrendo
com a realidade do mdico, do engenheiro e do bacharel em Direito.
E que fator determinou que essas realidades se expandissem,
dilatando o domnio dos respectivos conhecimentos? A linguagem
ou a morada do ser, como proclamou Heidegger.
O texto demonstra a importncia da linguagem para a

transmisso do conhecimento entre os indivduos e para a captao da
realidade que nos cerca. Vistas desse modo, as diversas reas do conhecimento, por
exemplo, a Medicina, a Botnica, a Biologia, o Direito, a Poltica etc., so estratos
prprios de linguagem. E, conseqentemente, o estudo dessas matrias tem
como objetivo conhecer esses estratos especficos de linguagem.
Por a se v que o conceito de linguagem no se confunde com o
de lngua. A Medicina no muda porque seus conceitos e regras esto vertidos
no ingls ou no portugus. O conhecimento um s. A lngua apenas um

sistema especfico de manifestao da linguagem.
Ento, pode-se definir lngua como o sistema convencional de
signos em vigor numa determinada comunidade social. um dos vrios
instrumentos de comunicao utilizado por seus membros. Tem aqui a
acepo de idioma, como o portugus, o ingls, o italiano etc. Em sntese,
lngua uma forma de comunicao. uma instituio social, objeto cultural,
e se mostra resistente a tentativas isoladas de modificao pelos indivduos.
Linguagem o termo mais abrangente, significando a
capacidade de comunicao do ser humano por intermdio de signos cujo
conjunto sistematizado a lngua.
O sistema jurdico se constitui na linguagem. O direito positivo,
como se ver adiante, um estrato de linguagem que tem como funo regular
a conduta do homem em sociedade. E a cincia do Direito outro estrato de
linguagem, que procura descrever o seu objeto o direito positivo.
A lngua, como sistema de linguagem, tem suas prprias normas,
que procuram, assim, alcanar a uniformidade e a correo no uso das
palavras, de modo a preservar seus significados.
2.
O termo direito e suas diversas acepes

Toda a linguagem que pretenda ser cientfica necessita passar
pelo processo de elucidao. Assim, as palavras ou as expresses que possuam

diversas acepes devem ser utilizadas com a precisa indicao de seu
significado no contexto. Isso evita problemas inerentes linguagem natural,
como a ambigidade ou a falta de nexo entre o texto e o contexto.
Esses problemas, embora no sejam to graves na linguagem

natural, devem ser evitados num discurso cientfico, no qual no se admitem
ambigidades, da a necessidade de adoo daquele procedimento.
As palavras, em princpio, podem ser classificadas em duas
classes: unvocas e plurvocas. primeira delas pertencem aquelas que
possuem um nico significado. Na segunda classe encontram-se as que tm
mais de um significado. Estas ltimas, por sua vez, podem ser equvocas,
quando seus significados no condizem uns com os outros, ou anlogas,
quando os significados guardam semelhana entre si.
A palavra direito plurvoca, isto , apresenta uma pluralidade
de sentidos, circunstncia que exige a indicao da acepo em que se utiliza o
termo.
Confira-se, a respeito, a lio do Professor MARCUS CLUDIO
ACQUAVIVA,3 verbis:
(...) A palavra direito significaria remotamente, portanto, guiar,
conduzir. Entretanto, se a etimologia da palavra parece ser a que
foi exposta, as acepes da palavra direito variam grandemente.
A palavra direito apresenta acepes vrias, embora anlogas. O
direito s pode ser definido luz de cada uma das acepes do
vocbulo. O conceito de direito amplo, e quanto maior for a
extenso de um conceito, menor ser sua compreenso. A
palavra direito, ento, uma palavra plurvoco-anloga. Tem
uma pluralidade de conceitos anlogos, no unvocos.
Comum o uso do termo direito no sentido de justia ou como

sinnimo da expresso direito subjetivo. A adjetivao tambm artifcio
regularmente utilizado para definir em que acepo se utiliza o termo. Assim,
2
Dicionrio Jurdico Brasileiro Acquaviva, p. 524.

fala-se, por exemplo, em direito natural, em oposio idia de direito

positivo; direito objetivo; direito pblico; direito privado; direito civil; direito
constitucional; direito processual civil; direito penal; direito processual penal;
direito comercial etc., cada uma dessas expresses com um significado, um
conceito prprio.4
Enfim, inmeras so as acepes da palavra direito, sem
importar o uso do termo, isolado ou composto.
Dentre os significados possveis, interessa-nos neste momento
apenas o de direito como Direito positivo e como cincia do Direito.
3.
Direito positivo e cincia do Direito

Direito positivo e cincia do Direito constituem dois sistemas de
linguagem diferentes, duas realidades distintas. E fixar essa distino muito

importante, pois somente atravs dela ser possvel evitar a confuso de
propriedades inerentes a cada um desses dois sistemas, dificuldade presente na
doutrina e na jurisprudncia, e que muitas vezes prejudica a anlise do objeto
em estudo. Da a arguta advertncia de PAULO DE BARROS CARVALHO,5
que assim apresenta as peculiaridades de cada um desses corpos de linguagem:
Muita diferena existe entre a realidade do direito positivo e a
da Cincia do Direito. So dois mundos que no se confundem,
4
Alm dos significados de direito positivo e de cincia do direito, o Novo Aurlio Sculo
XXI: O Dicionrio da Lngua Portuguesa aponta, no verbete direito, outros inmeros
significados, dentre eles destacam-se: lado do corpo humano, 4 - que segue sempre a mesma
direo; reto, direto; 5. que no curvo. 6. Aprumado, ereto; 7. ntegro, probo, justo, honrado. 8.
Leal, franco, sincero... 9. Aquilo que justo, reto ou conforme a lei; 10. Faculdade legal de
praticar ou deixar de praticar um ato. 11. Prerrogativa que algum possui, de exigir de outrem a
prtica ou absteno de certos atos, ou o respeito a situaes que lhe aproveitam. 12. Faculdade
concedida pela lei; poder legtimo (...) 19. O lado principal, ou mais perfeito, de um objeto, de
um tecido, etc. (em oposio ao avesso) (...).
5
Curso de Direito Tributrio, pp. 1-2.
apresentando peculiaridades tais que nos levam a uma

considerao prpria e exclusiva. So dois corpos de linguagem,
dois discursos lingsticos, cada qual portador de um tipo de
organizao lgica e de funes semnticas e pragmticas
diversas.
Os autores, de um modo geral, no se tm preocupado
devidamente com as sensveis e profundas dessemelhanas entre
as duas regies do conhecimento jurdico, o que explica, at
certo ponto, a enorme confuso de conceitos e a dificuldade em
definir qualquer um daqueles setores sem utilizar notaes ou
propriedades do outro. So comuns, nesse sentido, definies de
ramos do Direito que comeam por referncias ao conjunto de
regras jurdicas e terminam com aluses a princpios e
composies que a Cincia desenvolveu a partir da anlise do
direito positivo.
dessa distino que se cuidar nos dois tpicos seguintes.
3.1.
O direito positivo como sistema de linguagem prescritiva

Direito positivo o conjunto de normas que pautam a vida
social de determinado povo, dentro de certo perodo de tempo, num dado

territrio.6
Consiste num corpo de linguagem prescritiva, isto , numa
linguagem que procura compor o comportamento do homem em determinado
grupo social e, como tal, expressa-se atravs de signos (sinais grficos,
palavras escritas ou faladas), cada um deles com determinado significado. O
sujeito depara-se com o signo e produz, em seu intelecto, a respectiva
significao, de acordo com suas influncias culturais (sempre com correlao
Caio Mrio da Silva Pereira, Instituies de Direito Civil, p. 6.

ao significado). Esses so os vrtices do tringulo semitico (signo,

significado e significao).
Signo consiste na unidade de um sistema que permite a
comunicao inter-humana. um ente que tem status lgico de relao. Nele
se associam um suporte fsico, um significado e uma significao.
O suporte fsico consiste na prpria palavra (falada ou escrita)
que, como tal, refere-se a algo do mundo exterior ou interior, que seu
significado e suscita em nossa mente uma noo, idia ou conceito, que
chamamos de significao.
Como exemplo, pode-se citar a palavra papagaio. Quando o
receptor se depara com o suporte fsico no caso, a palavra escrita num texto
qualquer , logo lhe vem mente a imagem, por associao, de uma
determinada ave que ele j tenha visto ou com a qual tenha convivido. Essa a
significao, ou seja, a interpretao que o receptor d ao estmulo que lhe
provoca o suporte fsico. O significado, por sua vez, o conceito fixado no
dicionrio da respectiva lngua para a palavra papagaio: designao comum
a vrias espcies de psitaciformes, psitacdeos, esp. do gnero Amazona, com
11 espcies brasileiras, s quais, por via de regra, imitam bem a voz humana.7
Essa estrutura no se modifica na linguagem prescritiva, inerente
ao direito positivo. dos textos de lei (constituio federal, leis
complementares, leis ordinrias, etc.), dos suportes fsicos (signos) que o
intrprete construir a respectiva significao, ou seja, o comando completo de
sentido (hiptese-conseqncia). Esses textos formam enunciados prescritivos,
entendidos como o produto da atividade psicofsica de enunciao.8
Aurlio Buarque de Holanda Ferreira, Novo Aurlio Sculo XXI: o dicionrio da lngua
portuguesa, p. 1488.
8
Paulo de Barros Carvalho, Direito Tributrio Fundamentos Jurdicos da Incidncia,
p. 19 ss.
Entretanto, conforme anota o Professor PAULO DE BARROS CARVALHO,9 os

enunciados prescritivos no se confundem com as normas jurdicas. O
enunciado se apresenta como um conjunto de fonemas ou de grafemas que,
obedecendo a regras gramaticais de determinado idioma, consubstancia a
mensagem expedida pelo sujeito emissor para ser recebida pelo destinatrio,
no contexto da comunicao.
a partir desses enunciados prescritivos que o intrprete
constri as proposies (significaes) que regulam a conduta humana no seio
da sociedade.
Quase sempre, o intrprete, na busca da perfeita recepo dessa
mensagem positivada (norma jurdica), dever examinar diversos enunciados,
muitas vezes em diplomas bem diferentes daqueles que examina. Portanto,
comum a construo de uma norma jurdica por meio de diversos enunciados
prescritivos.
Ento, a completa captao da norma jurdica pode exigir a
interpretao de vrios artigos de um mesmo texto de lei ou de vrios
diplomas de diferentes hierarquias.
Esse corpo de linguagem prescritiva o direito positivo
regido por uma lgica prpria (a lgica dentica) e seus enunciados sujeitamse aos valores de validade ou no-validade.
essa linguagem prescritiva que permite ao direito positivo
moldar o comportamento humano no meio social, pois tem como funo
alterar o ambiente com o qual se relaciona e, ainda, como destinatrio, o
homem e sua conduta dentro da sociedade. Da a exata afirmao de
LOURIVAL VILANOVA:10 Altera-se o mundo fsico mediante o trabalho e a
9
Ibidem.
As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, p. 3 ss.
10
tecnologia, que o potencia em resultados. E altera-se o mundo social mediante

a linguagem das normas, uma classe da qual a linguagem das normas do
Direito.
Isso porque o direito positivo no o nico sistema de normas.
Como exemplo, cite-se a moral, que tambm regula a conduta humana dentro
da ordem social, mas com operaes e caractersticas diferentes do sistema
jurdico.
3.2.
A cincia do Direito como sistema de linguagem descritiva

Nessa linha, norma jurdica pode ser definida como a unidade
mnima de manifestao do direito positivo.11 a ordem, o comando, a

prescrio em seu sentido mnimo completo. Ela estruturada em sua forma
lgica em um juzo hipottico condicional, ou seja, dada determinada hiptese,
instala-se a conseqncia prescrita.
LOURIVAL VILANOVA12 ensina que por conhecimento jurdico
entende-se qualquer espcie de saber que se dirija ao direito com pretenso
cognoscente. Da poder tal conhecimento ser qualificado como histrico,
antropolgico-social, sociolgico ou filosfico.
Mas a cincia do Direito constitui o conhecimento dogmtico. E,
nela, o estudioso, seja ele o jurista, o advogado ou o juiz, deve verificar quais
as normas em vigor que incidem sobre uma determinada categoria de fatos,
sem se importar com as causas histricas ou sociolgicas que intervieram na
criao do direito.
11
12
Paulo de Barros Carvalho, Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia, p. 38.

As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, p. 22.
Esse corte metodolgico no necessrio, por exemplo, para a

cincia que estuda a histria do Direito.
A cincia do Direito, que tambm se revela atravs de um corpo
de linguagem, descreve o direito positivo apontando seus elementos, seu
funcionamento, sua estrutura, tudo atravs de uma linguagem cientfica
descritiva regida pela lgica clssica (altica ou apofntica) sujeita aos valores
de verdade ou falsidade, de acordo com a correspondncia ou correlao dos
enunciados aos objetos por ela descritos (linguagem-objeto).
uma metalinguagem do direito positivo, ou seja, forma um
corpo de linguagem que se refere (descritivamente) a outro corpo de
linguagem, que tomado como linguagem-objeto.
O direito positivo a linguagem-objeto da cincia do Direito.
Esta descreve aquele, fala acerca dele. Nesse sentido a lio de PAULO DE
BARROS CARVALHO,13 in verbis:
Seja como for, a disciplina do comportamento humano, no
convvio social, se estabelece numa frmula lingstica, e o
direito positivo aparece como um plexo de proposies que se
destinam a regular a conduta das pessoas, nas relaes de interhumanidade.
O objeto da Cincia do Direito h de ser precisamente o estudo
desse feixe de proposies, vale dizer, o contexto normativo que
tem por escopo ordenar o procedimento dos seres humanos, na
vida comunitria. O cientista do Direito vai debruar-se sobre o
universo das normas jurdicas, observando-as, investigando-as,
interpretando-as e descrevendo-as segundo determinada
metodologia. Como cincia que , o produto de seu trabalho ter
carter descritivo, utilizando uma linguagem apta para transmitir
conhecimentos, comunicar informaes, dando conta de como
13
Curso de Direito Tributrio, p. 2-3.

so as normas, de que modo se relacionam, que tipo de estrutura

constroem e, sobretudo, como regulam a conduta intersubjetiva.
Mas, ao transmitir conhecimentos sobre a realidade jurdica, o
cientista emprega a linguagem e compe uma camada
lingstica que , em suma, o discurso da Cincia do Direito.
Tal discurso, eminentemente descritivo, fala de seu objeto o
direito positivo que, por sua vez, tambm se apresenta como
um estrato de linguagem, porm de cunho prescritivo. Reside
exatamente aqui uma diferena substancial: o direito posto
uma linguagem prescritiva (prescreve comportamentos),
enquanto a Cincia do Direito um discurso descritivo
(descreve normas jurdicas).
Portanto, compete cincia do Direito transmitir o conhecimento

de seu objeto o direito positivo.
O direito positivo e a cincia do Direito constituem dois sistemas
distintos, sendo o primeiro um sistema proposicional nomoemprico
prescritivo e a segunda um sistema proposicional nomoemprico descritivo,14
pois seus elementos esto reunidos segundo princpios de unidade ou vetores
comuns.
Uma das diferenas entre eles que o primeiro admite
contradies entre seus elementos (prevendo modos de supresso de tal
conflito) enquanto a segunda no, por se sujeitar lgica clssica e ao
princpio da no-contradio. Dessa distino KELSEN15 j nos dava notcia:
freqentemente ignorada a distino entre a funo da cincia
jurdica e a funo da autoridade jurdica, e, portanto, a
distino entre o produto de uma e de outra. (...) Nenhum jurista
14

p. 42.
15
Teoria Pura do Direito, p. 82.
pode negar a distino essencial que existe entre uma lei

publicada no jornal oficial e um comentrio jurdico a essa lei,
entre o cdigo penal e um tratado de Direito penal. A distino
revela-se no fato de as proposies normativas formuladas pela
cincia jurdica, que descrevem o Direito e que no atribuem a
ningum quaisquer deveres ou direitos, poderem ser verdicas
ou inverdicas, ao passo que as normas de dever-ser,
estabelecidas pela autoridade jurdica e que atribuem deveres e
direitos aos sujeitos jurdicos no so verdicas ou inverdicas
mas vlidas ou invlidas (...).
Outra diferena resulta dos objetos de cada um, afinal, enquanto

o direito positivo tem como objeto moldar as condutas intersubjetivas, o objeto
da cincia do Direito a linguagem do direito positivo.
Seguindo essa linha de raciocnio, importante, ainda, diferenciar o
direito tributrio do ramo especfico da cincia do Direito que o estuda.
3.3.
Direito Tributrio positivo e cincia do Direito Tributrio

Tambm o Direito Tributrio positivo e a cincia do Direito
Tributrio no se confundem. Aquele est para o direito positivo assim como

esta est para a cincia do Direito.
Como se sabe, o direito positivo forma um nico sistema. As
normas jurdicas, sem importar o tipo de conduta regulada ou o campo de
atuao do homem que regem, esto todas entrelaadas, relacionando-se de
forma ordenada.
Portanto, a diviso do Direito em diferentes ramos (direito civil,
direito penal, direito tributrio, direito constitucional, direito processual,
direito comercial, etc.) apenas didtica, inerente cincia do Direito, mas as

normas jurdicas, ainda que possam ser analisadas separadamente em cada um
daqueles ramos, capituladas em diferentes cdigos legais ou mesmo sujeitas a
alguns princpios gerais diversos conforme seus campos especficos,
pertencem a um nico sistema, uno e indivisvel.
O exemplo dado pelo Professor PAULO DE BARROS CARVALHO16
suficiente para ilustrar esta idia, in verbis:
Tomemos o exemplo da regra-matriz de incidncia do Imposto
Predial e Territorial Urbano (IPTU), de competncia dos
Municpios. A hiptese normativa, em palavras genricas, ser
proprietrio, ter o domnio til ou a posse de bem imvel, no
permetro urbano do Municpio, num dia determinado do
exerccio. O assunto eminentemente tributrio. E o analista
inicia suas indagaes com o fito de bem apreender a descrio
legal. Ser proprietrio conceito desenvolvido pelo Direito
Civil. A posse tambm instituto versado pelos civilistas e o
mesmo se diga do domnio til. E bem imvel? Igualmente,
tema de Direito Civil. Prossigamos. A lei que determina o
permetro urbano do Municpio entidade cuidada e trabalhada
pelos administrativistas. Ento, samos das provncias do Direito
Civil e ingressamos no espao do Direito Administrativo. E
estamos estudando Direito Tributrio... E o Municpio? Que
seno pessoa poltica de Direito Constitucional interno? Ora,
deixemos o Direito Administrativo e penetremos nas quadras do
Direito Constitucional. Mas no procuramos saber de uma
realidade jurdico-tributria? Sim. que o direito uno, tecido
por normas que falam do comportamento social, nos mais
diferentes setores de atividade e distribudas em vrios escales
hierrquicos. Intolervel desconsider-lo como tal.
16
Curso de Direito Tributrio, p. 14.

E o mesmo autor termina por definir Direito Tributrio positivo

como o ramo didaticamente autnomo do direito, integrado pelo conjunto das
proposies jurdico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente,
instituio, arrecadao e fiscalizao de tributos.17
Esse conceito demonstra que o eminente mestre, no que
acompanhado pela melhor doutrina, afasta a autonomia cientfica desse ramo
do direito.
cincia do Direito Tributrio, por sua vez, compete descrever
esse objeto, formulando proposies declarativas acerca de seus elementos e
do modo como eles se relacionam, por meio da linguagem que lhe inerente,
qual seja, a linguagem descritiva.
4.
A norma jurdica
Como j foi dito, a norma jurdica pode ser entendida como a
significao que se obtm da leitura dos textos do direito positivo.

Na estrutura tridica (suporte fsico, significado e significao),
estudada no item 3.1, a norma jurdica aparece como produto final daquele
processo. O sujeito receptor, partindo de estmulos produzidos pelo suporte
fsico (que pode ser um texto impresso no papel ou uma mensagem sonora,
por exemplo), a ele associa idias ou conceitos, e, da, formula um juzo, o
qual se revela como uma proposio. Esse juzo consiste exatamente na norma
jurdica.
A norma jurdica tem como objetivo moldar a conduta humana.
E a linguagem prescritiva, como meio transmissor de seu comando, atende
lgica dentica, que trabalha com os operadores permitido, obrigatrio e
17
Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributrio, p. 15.

proibido, os quais no tm comportamento idntico ao de seus

correspondentes da lgica altica, quais sejam, possvel, necessrio e
impossvel, respectivamente. Nesse sentido a lio de ECHAVE, URQUIJO e
GUIBOURG,18 a seguir transcrita:
Sin embargo, el comportamiento de los operadores denticos no
es idntico al de los correspondientes alticos. Los operadores
M y N nos servan para calificar proposiciones que
describan estados de cosas. Vale la pena preguntarse qu
califican los operadores denticos: cules son las cosas de las
que decimos que son obligatorias, permitidas o prohibidas. Hay
una respuesta plausible: son las conductas. De ellas predicamos
la obligatoriedad, la permisin o la prohibicin.
Asi, a diferencia de los operadores alticos que afectan a
descripciones de estados de cosas en general, los operadores
denticos son menos ambiciosos: slo afectan a descripciones
de ciertos estados de cosas: las conductas o acciones.
Ento, numa outra linha de raciocnio, no exagero definir

norma jurdica como a unidade mnima de manifestao do direito positivo,
consistindo em uma ordem, em um comando diante de determinada hiptese.
E a se pergunta: a quem dirigida essa ordem? Na verdade, o ordenamento
jurdico tem um modo prprio de operar. Esse comando fica em estado latente,
isto , a norma jurdica no consiste numa ordem generalizada, que obrigue a
todos, inadvertidamente. Ningum obrigado a obedecer a todos os milhes
de normas jurdicas em vigor em determinado territrio. Uma pessoa somente
ter sua conduta regrada quando colhida pela hiptese legal, porque toda
norma jurdica tem em sua estrutura trs elementos, quais sejam, hiptese,
mandamento e sano, e acontecido o fato previsto na hiptese da lei
18
Delia Teresa Echave; Mara Eugenia Urquijo e Ricardo A. Guibourg, Lgica, Proposicin y
Norma, p. 120-121.
(hiptese legal), o mandamento, que era virtual, passa a ser atual e se torna
atuante, produtivo dos seus efeitos prprios: exigir inexoravelmente (tornar
obrigatrios) certos comportamentos, de determinadas pessoas.19
Eis a a estrutura da norma jurdica: Se A ento deve ser B.
Onde A a hiptese (ou antecedente) e B o mandamento (ou
conseqente). Essa estrutura kelseniana afasta qualquer considerao de valor
sobre o dever ser, retirando-lhe o carter axiolgico e voltando-se lgica
dentica, em contraposio lgica apofntica, de origem aristotlica.20
Estamos, ento, diante da subsuno do fato norma, assim descrita por
LOURIVAL VILANOVA:
Ora, a proposio normativa universal que encontramos no
Direito positivo vlida antes de qualquer confirmao
emprica no caso concreto. Ela delineia previamente um
conjunto (de sujeitos, fatos ou atos), cujos elementos devem
pertencer ao conjunto se satisfazem requisitos ou propriedades
de antemo estatudas: qualquer que seja o x que tenha a nota
P, deve pertencer ao conjunto A. A proposio normativa
universal vlida desde o momento que foi posta segundo o
procedimento (normativamente) estabelecido pelo sistema
jurdico na lei, em sentido formal ou orgnico, depois da
votao pelo rgo legislativo, e da sano, promulgao e
publicao pelo rgo executivo.
Formalmente, da universal normativa, por substituio das
variveis pelas constantes componentes de um universo dado (o
conjunto de sujeitos, fatos e atos), saca-se a proposio
normativa individual (R. Schreiber, Logik ds Rechts, pgs. 6770), o que processo lgico paralelo ao processo que se
emprega nas proposies indicativas ou descritivas. Mas, no
mundo do Direito, a proposio que recolhe o caso concreto
discrepante do tipo normativo proposio descritiva de um
19
20
Geraldo Ataliba, Hiptese de Incidncia Tributria, p. 65.

Mrcio Severo Marques, Classificao Constitucional dos Tributos, p. 64.
estado-de-coisas (de conduta que, de fato, descumpre o

juridicamente estatudo); todavia tal proposio descritiva no
pode invalidar proposio dentica ou prescritiva. A verdade da
proposio emprico-descritiva, no-confirmatria do que deveser, deixa intata a validade da proposio universal normativa.21
No entanto, tudo depende da combinao de dois fatores: de

normas que tenham tais situaes como contedo, qualificando-as
juridicamente e conferindo-lhes determinadas conseqncias; e da atuao do
intrprete, porquanto o homem que movimenta as estruturas do direito,
sacando de normas gerais e abstratas outras gerais e abstratas, gerais e
concretas, individuais e abstratas e individuais e concretas, para disciplinar
juridicamente os comportamentos intersubjetivos,22 por meio do processo de
positivao, que consiste no avano do sistema jurdico em direo ao
comportamento das pessoas, desde a edio de normas gerais e abstratas at as
individuais e concretas. Afinal, nas palavras do Professor PAULO DE BARROS
CARVALHO,23 no se dar a incidncia se no houver um ser humano fazendo
a subsuno e promovendo a implicao que o preceito normativo determina,
porque as normas no incidem por fora prpria.
A norma jurdica , portanto, o resultado de um esquema de
interpretao, pois a qualidade do evento externo ao sistema jurdico somente
ser definida, dentro dele, por meio de uma norma do prprio sistema, que o
colhe no ambiente e o importa com um determinado significado objetivo. A
propsito, cabe ressaltar a doutrina de HANS KELSEN:24
21
Estruturas Lgicas e Sistema do Direito, p. 60-61.

p. 34.
23
Ibidem, p. 9.
24
Teoria Pura do Direito, p. 4.
22
O fato externo que, de conformidade com o seu significado

objetivo, constitui um ato jurdico (lcito ou ilcito),
processando-se no espao e no tempo, , por isso mesmo, um
evento sensorialmente perceptvel, uma parcela da natureza,
determinada, como tal, pela lei da causalidade. Simplesmente,
este evento como tal, como elemento do sistema da natureza,
no constitui objeto de um conhecimento especificamente
jurdico no , pura e simplesmente, algo jurdico. O que
transforma este fato num ato jurdico (lcito ou ilcito) no a
sua facticidade, no o seu ser natural, isto , o seu ser tal como
determinado pela lei da causalidade e encerrado no sistema da
natureza, mas o sentido objetivo que est ligado a esse ato, a
significao que ele possui. O sentido jurdico especfico, a sua
particular significao jurdica, recebe-a o fato em questo por
intermdio de uma norma que a ele se refere com o seu
contedo, que lhe empesta a significao jurdica, por forma que
o ato pode ser interpretado segundo esta norma. A norma
funciona como esquema de interpretao. Por outras palavras: o
juzo em que se enuncia que um ato de conduta humana
constitui um ato jurdico (ou antijurdico) o resultado de uma
interpretao especfica, a saber, de uma interpretao
normativa.
a norma jurdica que d a determinado fato a qualificao de

jurdico, impingindo ao evento determinada conseqncia. A enchente do
leito de um rio (evento da natureza) num lugar desabitado no traz nenhuma
conseqncia jurdica, porque no h norma qualificando esse fato como
jurdico. fato externo ao sistema jurdico, sobre o qual no incide nenhuma
norma, tendo em vista que o direito tem como fim moldar condutas humanas.
Contudo, se o mesmo evento ocorrer no leito do Rio Tiet, na
cidade de So Paulo, muitas sero as conseqncias jurdicas, devido a um
determinado nmero de normas que colhem o fato (que no deixou de ser um
evento da natureza) e o qualificam como jurdico. Desse fato, portanto, pode

advir, por exemplo, a responsabilidade do Estado por eventuais danos aos
proprietrios dos imveis adjacentes ao leito do rio ou a punio de algum
agente pblico, que porventura tenha se omitido na sua funo de prevenir ou
minimizar os efeitos da enchente.
Quando tais fatos podem afetar a vida do ser humano e suas
relaes, o Direito, como sistema, reage. O ritmo acelerado da evoluo
tecnolgica que o mundo tem assistido nos d inmeros exemplos disso, basta
recordar a proibio de aparelhos celulares e outros intentos no interior de
aeronaves civis durante vos regulares. Essa norma, ao menos no Brasil, foi
editada aps a constatao de que tais aparelhos (assim como outros, que
emitem ondas eletromagnticas, assim como DVDs portteis e notebooks)
podem interferir nos instrumentos de navegao de forma acentuada, com a
possibilidade, ainda que remota, de causar graves acidentes areos. o Direito
reagindo ao ambiente externo, no caso, o sistema social.
importante desde j fixar que o Direito, como sistema, interage
com o ambiente externo (a sociedade), procurando moldar a conduta humana,
atribuindo direitos e conferindo deveres s pessoas de acordo com as
necessidades desse ambiente.
4.1.
A norma jurdica tributria

A norma jurdica tributria tem a mesma estrutura de qualquer
outra norma. Porm, a sua hiptese vai colher uma classe de fatos e imputarlhes uma conseqncia especfica. a norma que se qualifica pelo seguinte
comando: entregar determinada importncia de dinheiro ao Estado. Mas no
s por ele, como se ver adiante.
No ponto, vale a ressalva feita por GERALDO ATALIBA,25

in verbis:
evidente que no identifica a norma tributria o seu comando,
porque outros casos h, de situaes no tributrias, em que o
comando tambm esse, como em todas as situaes em que
algum lhe cause (ao estado) dano e seja obrigado a
indenizao; ou de quem lhe adquire um bem ao servio
contratualmente e deva proceder ao respectivo pagamento; de
quem, por infringir uma disposio legal, se torne devedor de
multa.
Para ser possvel isolar a norma tributria, mister se faz excluir,
de um lado, as situaes contratuais, cuja hiptese se perfaz pelo
decisivo concurso da vontade livre das partes e, de outro lado, a
sano por ato ilcito, configuradora da multa, ou da obrigao
de indenizar.
...
Em suma: se a norma jurdica tem a seguinte estrutura: 1)
hiptese, 2) mandamento, 3) sano, s obrigao tributria a
que nasce por fora do (2) mandamento. Aquelas obrigaes
pecunirias que decorrem da (3) sano, no so tributrias.
Da passagem percebe-se, prima facie, a necessidade de se

conhecer o conceito de tributo para clarificar a visualizao da norma jurdica
tributria.
O tpico seguinte tem como objeto, exatamente, o conceito de
tributo consagrado pelo direito positivo brasileiro.
25
Hiptese de Incidncia Tributria, p. 52/53.

4.2.
Conceito de tributo
Esse conceito fundamental para o nosso estudo, pois com base
nele se forma toda uma gama de conceitos derivados, que ajudam a delimitar o
direito tributrio e a defini-lo como o conjunto de normas jurdicas que
regulam a tributao.
Em nosso ordenamento, o conceito de tributo definido
implicitamente na Constituio. Nenhuma lei pode modific-lo, seja aumentando,
seja reduzindo seus limites. Se o fizer, o legislador infraconstitucional estar
extrapolando sua competncia, o que deixar o produto final de seu trabalho
a lei em confronto direto com a Constituio Federal.
Entretanto, antes de fixar o conceito, preciso registrar que a
palavra tributo possui diversas acepes no mbito da lngua portuguesa,
entre as quais as mais comuns so as seguintes: a) tributo como prestao
pecuniria compulsria devida ao poder pblico, sinnimo de imposto; b)
tributo como o pagamento que um Estado forado a fazer a outro; c) tributo
como uma inconvenincia ou privao associada a determinada circunstncia
(A perda de privacidade o tributo que se paga fama.); d) tributo como
homenagem, preito (seus ex-alunos prestaram-lhe um tributo pstumo).26
A definio da letra a a que mais se aproxima do conceito de
tributo no direito positivo brasileiro. Contudo, vrias so as acepes do
termo, tanto no mbito do ordenamento jurdico ptrio como no da cincia do
direito.
O professor PAULO DE BARROS CARVALHO27 noticia o uso do
termo em seis significaes diversas pelos textos do direito positivo, pela
26
Aurlio Buarque de Holanda Ferreira, Novo Aurlio Sculo XXI: o dicionrio da lngua
portuguesa, p. 1999.
27
doutrina e pela jurisprudncia, so elas: a) tributo como quantia em dinheiro;

b) tributo como prestao correspondente ao dever jurdico; c) tributo como
direito subjetivo de que titular o sujeito ativo; d) tributo como relao
jurdica tributria; e) tributo como norma jurdica tributria; f) tributo como
norma, fato e relao jurdica.
Portanto, o conceito de tributo pode variar, de acordo com a
nfase que o seu autor d a cada um daqueles aspectos.
GERALDO ATALIBA,28 por exemplo, conceitua tributo como
obrigao jurdica pecuniria, ex lege, que se no constitui em sano de ato
ilcito, cujo sujeito ativo uma pessoa pblica (ou delegado por lei desta), e
cujo sujeito passivo algum nessa situao posto pela vontade da lei,
obedecidos os desgnios constitucionais (explcitos ou implcitos).
A doutrina predominante no destoa dessa noo, conforme se
v na definio adotada por LUCIANO AMARO:29 Tributo a prestao
pecuniria no sancionatria de ato ilcito instituda em lei e devida ao Estado
ou a entidades no estatais de fins de interesse pblico.
4.3.
Conceito legal de tributo

Alm do conceito implcito de tributo presente na Constituio
Federal, que pode ser extrado do conjunto de todas as espcies tributrias nela
discriminadas, existe um outro, explcito, no Cdigo Tributrio Nacional, que
o define nos seguintes termos:
Art. 3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua
28
29
Hiptese de Incidncia Tributria,p 34.

Direito Tributrio Brasileiro, p. 25.
sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante

atividade administrativa plenamente vinculada.
Embora a doutrina, de forma geral, lance severas crticas

atitude do legislador em se ocupar de conceitos jurdicos,30 afirmando que tal
funo inerente aos juristas e no ao Poder Legislativo, no comungamos,
data venia, desse entendimento.
Primeiramente, deve-se ressaltar que o importante, para o
cientista do direito, analisar o direito positivo da forma como est posto e,
nesse contexto, desvendar qual o real alcance de um conceito legal dentro do
sistema a que pertence.
Ento, o objeto da anlise do jurista deve ser a conformao do
conceito legal com o conceito constitucional de tributo. Somente se ele estiver
de acordo com esse ltimo, ser vlido. E, nesse caso, o legislador
infraconstitucional
apenas
ter
explicitado
contedo
da
norma
constitucional, at ento implcito.

Alm disso, nem sempre todos os elementos de uma norma
jurdica esto em um mesmo artigo de lei. Como j fixado anteriormente, a
norma, como resultado de uma operao lgica consubstanciada na
30
Confira-se, a ttulo de exemplo, a lio GERALDO ATALIBA: Evidentemente, no funo de

lei nenhuma formular conceitos tericos. O art. 3 do C.T.N. mero precepto didactico, como o
qualificaria o eminente mestre espanhol Sainz de Bujanda. Por outro lado, o conceito de tributo
constitucional. Nenhuma lei pode alarg-lo, reduzi-lo ou modific-lo. que ele conceito-chave
para demarcao das competncias legislativas e balizador do regime tributrio, conjunto de
princpios e regras constitucionais de proteo do contribuinte contra o chamado poder
tributrio, exercido, nas respectivas faixas delimitadas de competncias, por Unio, Estados e
Municpios. Da o despropsito dessa definio legal, cuja admisso perigosa, por
potencialmente danosa aos direitos constitucionais dos contribuintes.
Direitos constitucionalmente pressupostos ou definidos no podem ser redefinidos por lei.
Admiti-lo consentir que as demarcaes constitucionais corram o risco de ter sua eficcia
comprometida(in Hiptese de Incidncia Tributria, p. 32).
LUCIANO AMARO no destoa dessa idia, in verbis: Definir e classificar os institutos do direito
tarefa da doutrina (in Direito Tributrio, p. 19).
interpretao, muitas vezes traduz a combinao de vrios dispositivos de lei,

de um mesmo diploma ou de diplomas diversos, sem importar a hierarquia
entre eles. Essa, alis, uma das conseqncias de uma viso sistmica do
ordenamento jurdico.
Ao que tudo indica, o art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional
elemento essencial construo da norma jurdica pelo intrprete. voltado,
portanto, num primeiro plano, ao aplicador da lei, mas tambm ao legislador
ordinrio, que nunca poder ignorar aquele conceito, muito menos tentar
alter-lo, sob pena de violar uma norma geral, que somente pode ser
modificada por lei complementar, nos termos do art. 146 da Constituio
Federal. No caso, entendemos que, atualmente, nem mesmo por lei
complementar possvel modificar o contedo do artigo em questo, uma vez
que ele apenas traduz o conceito de tributo implcito na Constituio,
conforme assevera a doutrina, in verbis:
O conceito legal, in casu, coincide com o doutrinrio, que deve
ser extrado do direito positivo (no caso, o constitucional, j que
tributo conceito constitucional) (...).31
Desse modo, alterar o art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional

significaria alterar o prprio conceito de tributo consagrado na Constituio
Federal. admissvel, porm, que, uma vez mantida a mesma estrutura desse
conceito, possa haver alguma modificao, desde que disso no decorra uma
idia de tributo diversa daquela fixada pela Constituio Federal.
Assim, registre-se a cautela de considerar o conceito legal de
tributo como o vigente em nosso sistema jurdico somente enquanto ele
31

revelar o real contedo da Constituio Federal, porque nela que ele reside,
embora no esteja explcito no texto.
4.4.
Normas gerais de direito tributrio

O alerta lanado no ltimo pargrafo importante, pois a prpria
Constituio Federal de 1988, em seu art. 146, III, a, parece desmentir a

concluso ali esposada, confira-se:
Art. 146. Compete lei complementar:
...
III estabelecer normas gerais em matria de legislao
tributria, especialmente sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em
relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos
respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; (O
destaque no consta do original).
Realmente, conforme anota o professor ROQUE ANTONIO

CARRAZZA,32 esse artigo parece permitir ao legislador complementar a
possibilidade de alterar os arqutipos33 dos tributos discriminados na
Constituio Federal, e, por conseqncia, o prprio conceito de tributo.
Entretanto, em nosso sistema jurdico, isso no possvel,34
apesar de aparentemente permitido pelo art. 146, III, a, da Carta Poltica,
como demonstra o professor j citado, no seguinte trecho, in verbis:
32
Curso de Direito Constitucional Tributrio, p. 801.

Ibidem, p. 448.
34
PAULO DE BARROS CARVALHO tambm tece crticas ao art. 146 da Constituio Federal, nos
seguintes termos: No pretendemos exagerar na crtica sensibilidade do constituinte de 1988,
mas a forma escolhida para verter o comando do art. 146 sacode as estruturas do sistema, mexe
33
Mas, deixando de lado estas questes menores, que poderamos

chamar de "redacionais (e, portanto, superveis pela
interpretao sistemtica), o fato que, analisando o art. 146, da
CF, alguns estudiosos j proclamaram que, agora, a Unio, por
meio de lei complementar, pode alterar o rgido esquema de
repartio das competncias tributrias das pessoas polticas e,
mais do que isto, pode condicionar a validade de suas leis.
Deveras, a Constituio, em seu art. 146, aparentemente
contradiz o que escrevemos ao longo deste livro. Entendemos,
porm, que tal contradio no real.
Ab initio, insistimos que a Constituio deve ser interpretada
com vistas largas, justamente para que desapaream as aparentes
contradies de seus dispositivos, quando considerados em
estado de isolamento. Exige-se, assim, a concordncia de cada
um de seus artigos com os princpios informadores, com as
normas estruturais, de nosso ordenamento jurdico.35
E, adiante, o autor conclui:
Para bem entendermos este art. 146, temos, pois, que partir das
premissas de que o Brasil uma Federao (art. 1 da CF), em
que os Estados, os Municpios e o Distrito Federal desfrutam de
ampla autonomia poltico-administrativa (arts. 18, 25, 29, 30 e
32 da CF), legislando, concorrentemente, inclusive em matria
tributria (art. 24, I, da CF). Tambm no podemos ignorar o 24,
com seus fundamentos e provoca fenda preocupante na racionalidade que ele, sistema, deve
ostentar.
Em poucas palavras, preceituou o legislador constitucional que toda a matria da legislao
tributria est contida no mbito de competncia da lei complementar. Aquilo que no cair na
vala explcita da sua especialidade caber, certamente, no domnio da implicitude de sua
generalidade. Que assunto poderia escapar de poderes to amplos? Eis a o aplicador do direito
novamente atnito! Pensar: como excntrico o legislador da Constituio! Demora-se por
delinear, pleno de cuidados, as faixas de competncia da Unio, dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municpios e, de entremeio, torna tudo aquilo suprfluo, na medida em que pe nas mos
do legislador complementar a iniciativa de regrar os mesmos assuntos, fazendo-o pelo gnero ou
por algumas espcies que lhe aprouve consignar, esquecendo-se de que as eleitas, como as
demais espcies, esto contidas no conjunto que representa o gnero (Curso de Direito
Tributrio, p. 203).
35
Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributrio, p. 801.
1, da Lei Suprema, que s permite que a Unio, "no mbito

da legislao concorrente estabelea normas gerais. Ora,
normas gerais, so justamente as que valem para todas as
pessoas polticas, a includa a prpria Unio. Nunca normas
peculiares, que s valham para os Estados, os Municpios ou o
Distrito Federal.
...
Observamos que o inc. III do art. 146 da CF (cabe lei
complementar: (...) estabelecer normas gerais em matria de
legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de
tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos
discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos
geradores, bases de clculo e contribuintes; ... no autoriza a lei
complementar a modificar a norma-padro de incidncia (a
"regra-matriz, o "arqutipo genrico) dos tributos. De fato, ela
foi constitucionalmente traada e, por isso mesmo, no poder
ter seus confins alterados pela lei em foco.36
E no possvel ao legislador complementar alterar os

arqutipos dos tributos discriminados na Constituio Federal, e, por
conseqncia, o prprio conceito de tributo ali implcito, porque o contedo
das normas gerais de Direito Tributrio especfico e bem delimitado no texto
constitucional, dividindo-se em duas classes: a) a primeira comporta as
normas dispem sobre conflitos de competncia entre as pessoas polticas de
direito pblico interno; b) a segunda composta pelas normas que regulam as
limitaes constitucionais ao poder de tributar.37
Portanto, o art. 146, III, com suas alneas, no autoriza o
legislador complementar a redesenhar os tributos insertos na Constituio,
36
37
Ibidem, pp. 804-805.

alterando seus contornos at alcanar o ponto de redesenhar o conceito de

tributo consagrado pelo texto constitucional.
5.
O Direito e o seu modo de produo

Antes de prosseguir neste trabalho, deve-se frisar a importncia
da teoria desenvolvida por NIKLAS LUHMANN, terico da segunda metade do

sculo XX, sobre a interao entre o sistema do direito positivo e os outros
sistemas sociais.38
No o objetivo deste trabalho enveredar pela teoria dos
sistemas, mas apenas deixar assentadas as principais bases do pensamento de
LUHMANN, que, entendemos, ao lado da teoria positivista de KELSEN, ser
importante para nossas futuras concluses.
Assim, na concepo do professor da Universidade de Bielefeld,
diferenciao social e formao de sistema so as caractersticas bsicas da
sociedade moderna, o que significa, tambm, que a teoria dos sistemas e a
teoria da sociedade so mutuamente dependentes. Nesse contexto, a sociedade
no a soma de todas as interaes presentes, mas um sistema de uma ordem
38 Luhmann teve origem numa famlia de classe mdia. Nasceu na Alemanha em 8 de dezembro
de 1927. Entre 1946 e 1949 estudou direito em Friburgo, depois ingressou no servio pblico e
trabalhou por dez anos como advogado especializado em direto administrativo em Hanover. Em
1962, ganhou uma bolsa de estudos para estudar em Harvard, onde conheceu Talcott Parsons, o
precursor da teoria dos sistemas. Em 1968 foi convidado para lecionar sociologia na ento recmcriada universidade de Bielefeld, onde trabalhou at se aposentar.
Apesar de possuir formao jurdica, seu grande campo de estudo foi a Sociologia. Dentre
inmeras obras escreveu A cincia da sociedade; A economia da sociedade; A arte da sociedade,
O direito da sociedade; A poltica da sociedade; A religio da sociedade; Sistemas sociais:
esboo de uma teoria geral e, ainda, A sociedade da sociedade.
As obras citadas so apenas algumas da imensa contribuio doutrinria do professor de
Bielefeld. Interessante notar que, quando indagado acerca de qual seria seu objeto de pesquisa na
Universidade de Bielefeld, sua resposta foi a seguinte: A teoria da sociedade moderna. Durao:
30 anos; sem custos. E, realmente, ele no mediu esforos para cumprir esse objetivo. Afinal,
em dezembro de 1998, quando faleceu, sua obra contava com mais de 14.000 pginas publicadas,
reunidas em mais ou menos 700 publicaes traduzidas para o ingls, francs, italiano, japons,
russo, chins e o portugus.
maior, de tipo diferente, determinada pela diferenciao entre sistema e

ambiente.
Sustenta, tambm, que no possvel observar a sociedade de
um ponto externo a ela. A cincia e a sociedade so uma expresso de uma
mesma realidade. a que sua teoria tece crticas sociologia clssica do
conhecimento, pois, segundo ele, no existe uma hipottica inteligncia livre,
que no est sujeita a nenhuma distoro devido a interesses ou ideologias.
LUHMANN d um enfoque especial s diferenas. Substitui,
assim, o conceito de sujeito e passa a trabalhar com a distino
sistema/ambiente.
Ele v a sociedade como um complexo encadeamento de
subsistemas, quais sejam: Religio, Economia, Direito, Poltica, Educao,
etc. E, com o passar do tempo, outros sistemas vo ganhando autonomia e a
sociedade aumenta, por conseguinte, em complexidade.
Falar de sistemas quer dizer estabelecer uma diferena: aquela
entre sistema e ambiente. E na teoria luhmaniana tudo que no pertence a um
determinado sistema percebido por esse mesmo sistema como ambiente.
Logo, esse ambiente pode ser um outro sistema, diverso do primeiro.
Assevera que a sociedade constituda por comunicao, e os
subsistemas que a compem, entre eles o sistema jurdico, tm suas prprias
formas de comunicao, no caso desse ltimo, a norma jurdica.
Ele adota uma metodologia multidisciplinar, o que lhe permite
importar conceitos de outras cincias para explicar sua teoria, como autoreferncia e autopoiesis (este importado da biologia, conforme se ver
adiante), e, at mesmo, conceitos provenientes da ciberntica.
Assim, com alto grau de abstrao e complexidade, ele

desenvolve a teoria dos sistemas sociais autopoiticos. O termo sinalizado
pelas aspas empresta aos sistemas sociais (entre eles o Direito) o conceito de
autopoiesis desenvolvido pelos bilogos MATURANA e VARELA para o exame
dos sistemas biolgicos.39 Na biologia, esses sistemas so auto-referenciais, ou
seja, organizados e reproduzidos por meio da circulao interna de elementos
inerentes ao prprio sistema. A tese dos bilogos citados fixa que os sistemas
celulares possuem todos os elementos necessrios para o desempenho de suas
funes fundamentais, inclusive auto-reproduo. Eles lidam, assim, com um
conceito de sistema operativamente fechado, auto-referencial e autopoitico,
mas ao mesmo tempo aberto cognitivamente, na medida em que interage com
o ambiente em que se encontra.
Na teoria de LUHMANN e TEUBNER o direito no funciona de
forma diferente daqueles sistemas, constituindo-se, tambm, num sistema
auto-referencial e autopoitico,40 isto , que se recria todo tempo, por meio de
suas prprias operaes, desde que provocado pelo ambiente em que se
encontra.
39
No ponto, vale observar a lio do professor MARCELO NEVES: O conceito de autopoiese tem
sua origem na teoria biolgica de Maturana e Varela. Etimologicamente, a palavra deriva do
grego autos (por si prprio) e poiesis (criao, produo). Significa inicialmente que o
respectivo sistema construdo pelos prprios componentes que ele constri. Definem-se ento
os sistemas vivos como mquinas autopoiticas: uma rede de processos de produo,
transformao e destruio de componentes que, atravs de suas interaes e transformaes,
regeneram e realizam continuamente essa mesma rede de processos, constituindo-a como
unidade concreta no espao em que se encontram, ao especificarem-lhe o domnio topolgico de
realizao. Trata-se, portanto, de sistemas homeostticos, caracterizados pelo fechamento na
produo e reproduo dos elementos. (in Entre Tmis e Leviat: uma relao difcil, p.
60/61.).
40
No entanto, preciso destacar que a concepo luhmanniana de autopoiese no idntica de
Maturana, conforme ensina MARCELO NEVES: A recepo do conceito de autopoise nas cincias
sociais foi proposta por Luhmann, tendo tido ampla ressonncia. A concepo luhmanniana da
autopoiese afasta-se do modelo biolgico de Maturana, na medida em que nela se distinguem os
sistemas constituintes de sentido (psquicos e sociais) dos sistemas no constituintes de sentido
(orgnicos e neurofisiolgicos). Na teoria biolgica da autopoiese, h, segundo Luhmann, uma
concepo radical do fechamento, visto que, para a produo das relaes entre sistema e
ambiente, exigido um observador fora do sistema, ou seja, um outro sistema. (op. cit. p. 61).
Por ter uma especfica forma de operar, o sistema acaba

reduzindo a complexidade inerente ao ambiente. Mas, embora operativamente
fechado, o sistema troca informaes com o ambiente, sofrendo certa
influncia dele, por meio de pontes (os chamados acoplamentos estruturais)
que, ao mesmo tempo, separam sistema e ambiente e filtram essa fluncia de
informaes. Isto , o sistema sofre irritaes do ambiente, mas com base em
suas prprias operaes a elas responde, em seu prprio ritmo, adaptando-se a
esse ambiente. Em relao ao ponto, destaque-se a seguinte passagem:
Alis, foi por virtude de anlises propiciadas pela Cincia dos
Signos que os juristas refizeram seus conceitos a propsito do
tormentoso problema do fechamento do sistema. Hoje, a
resposta pode ser imediata: o ordenamento fechado, em termos
sintticos, mas aberto nos nveis semntico e pragmtico, o que
permite comprovao no breve exame de algumas palavras bem
conhecidas, como "adultrio, "tributo, "mulher honesta,
"matrimnio etc., expresses do discurso jurdico que
experimentaram sensveis alteraes semnticas, nos tempos
atuais.41
Como cada sistema tem sua prpria forma de operar, o que

implica respostas em velocidades diferentes, podemos concluir que os
sistemas, vistos isoladamente, possuem o seu prprio tempo, entendido o
termo entre aspas como a velocidade de processamento das operaes
internas.
Isso significa que as respostas s informaes provenientes do
ambiente podem no ser imediatas, principalmente no que concerne ao direito
positivo, que tem uma forma prpria de operar (caracterstica de qualquer
sistema), a qual, normalmente, lenta nas respostas s informaes
41
Paulo de Barros Carvalho, IPI Comentrios sobre as Regras Gerais de interpretao da

Tabela NBM/SH (TIPI/TAB) in Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 12, p. 48.
provenientes do sistema social (composto por seus diversos subsistemas

Poltica, Religio, Economia, etc.).
Como exemplo, temos o Cdigo Civil de 1916, que, apesar do
aumento de complexidade por que passaram as relaes nele reguladas,
sobreviveu at o ano de 2002, quando entrou em vigor um novo cdigo. Nesse
sentido, vejamos a lio de PAULO DE BARROS CARVALHO:42
H, necessariamente, um intervalo entre a realidade social,
constituda pela linguagem natural, e a realidade jurdica,
constituda pela linguagem do direito positivo. Isso porque esta
ltima se constri a partir da primeira, assumindo a feio de
uma linguagem de segundo grau, com rigoroso processo
seletivo, seja na absoro dos fatos que hospeda em suas
hiptese, seja pela ao dentica de seus operadores, realizando
o cdigo binrio lcito/ilcito. O espao que se entrepe
inevitvel, consignando-o Pontes na distino "suporte
fsico/suporte jurdico.
...
Um ordenamento que no preveja certas situaes; que
contemple insuficientemente os fatos sociais; no pode
pretender realizar os valores que se prope. Da o esforo de
atualizao das autoridades legislativas, premidas pela presso
popular, amparadas pela lio dos doutos, atentas nas
manifestaes do Poder Judicirio. o direito procurando
acompanhar, a seu modo, a dinmica e palpitante velocidade das
mutaes sociais, adaptando-se s novas circunstncias e
mantendo, por esse meio, ntegros seus objetivos finais.
curioso notar que o direito positivo, sendo, como , um
subsistema do sistema social total, mesmo que paralisado no
campo da produo legislativa, equivale a dizer, ainda que suas
normas gerais e abstratas permaneam imutveis, sem qualquer
atualizao de forma, continua em movimentao, alterando-se
no tempo, o quadro de suas significaes.
42
Ibidem, p. 49.
LUHMANN afirma que o sistema jurdico se auto-reproduz por

eventos legais e s por eventos legais.43 No h a possibilidade de o ambiente
externo produzir diretamente o direito. Essa noo no destoa daquela fixada
por KELSEN, no sentido de que uma norma s pertence a uma ordem jurdica
porque estabelecida em conformidade com uma outra norma dessa mesma
ordem jurdica.44
Ora, dizer que o sistema jurdico se auto-reproduz ou que
somente uma norma pode gerar outra norma, a mesma coisa. Eis a um
importante ponto de aproximao das duas teorias. E isso se d porque ambas
tm como objetivo purificar seus objetos de anlise. Nesse contexto, a
autopoise jurdica no traz grandes inovaes para a cincia do Direito
moderna, conforme acentua CRISTIANO CARVALHO,45 mas corrobora a idia
positivista de KELSEN, a ela somando aspectos importantes. No ponto,
vejamos o seguinte trecho:
Primero, pues, se hace necesario aclarar qu es lo que debe
observarse
(aunque
se
pretenda
investigar
las
interdependencias entre sistema y entorno). Por operativamente
clausurados deben definirse los sistemas que, para la
produccion de sus propias operaciones, se remiten a la red de
sus propias operaciones y en este sentido se reproducen a s
mismos. Con una formulacin un poco ms libre se podra
decir: el sistema debe presuponerse a si mismo, para poner en
marcha mediante operaciones suyas su propia reproduccin en
el tiempo; o con otras palabras: el sistema produce operaciones
propias anticipando y recurriendo a operaciones proprias y, de
esta manera, determina qu es lo que pertence al sistema y qu
al entorno.46
43
El Derecho de la Sociedad, passim.

Teoria Pura do Direito, passim.
45
Teoria do Sistema Jurdico direito, economia, tributao, p. 132.
46
Niklas Luhmann, El Derecho de la Sociedad, pp. 99-100.
44
Nessa tica, a evoluo dos sistemas jurdicos no vista como

um produto da interferncia direta dos sistemas social e poltico, o que
equivaleria, para LUHMANN, a uma corrupo do cdigo do ordenamento
jurdico (lcito/ilcito),47 mas apenas resultaria de um estmulo proveniente
desses sistemas.
Contudo, deve-se ter em mente que no so quaisquer interesses
sociais que desencadeiam mudanas no Direito por meio do processo
legislativo, mas apenas aqueles refletidos por presses sociais provenientes de
grupos que se mostram capazes de influenciar os agentes polticos
competentes para atuar naquele processo.
Logo, atravs dessa autoproduo o sistema ganha em
operacionalidade, como decorrncia de seu fechamento operativo. Isso
significa
completude,
coerncia
preciso
internas,
traduzindo:
ordenamento.48
A viso do direito como sistema autopoitico assim sintetizada
por CRISTIANO CARVALHO:49
O direito um sistema de comunicao, o que significa: uma
tecnologia que consiste em produo de mensagens
imperativas, com o fim de motivar condutas intersubjetivas, em
direo consecuo de valores consagrados pelo prprio
direito.
...
Luhmann e Teubner afirmam categoricamente a autopoiese do
sistema jurdico. Assim, o sistema jurdico fechado
47
Por exemplo, quando o juiz decide a causa, no com base em fundamentos jurdicos, postos
pelo direito positivo, mas por fundamentos fixados em outro sistema. No caso, os fatores
econmicos so fixados como razes de decidir a causa. No entanto, se no houver uma norma
qualificando determinados valores econmicos tambm como valores jurdicos a sentena
traduzir verdadeira corrupo de cdigo do sistema jurdico.
48
Celso Fernandes Campilongo, Direito e Democracia, p. 79.
49
Teoria do Sistema Jurdico direito, economia, tributao, p. 130.
operacionalmente, ou normativamente, e aberto cognitivamente,

i.e, aberto s mensagens do ambiente, o que condio do seu
processo autopoitico.
A conseqncia da autopoiese para o domnio jurdico a
consagrao da sua autonomia sistmica, em relao aos demais
sistemas sociais. Dessa forma, no se pode falar em
manipulao econmica ou poltica do direito. Atos econmicos
ou atos polticos no fazem atos jurdicos. O sistema jurdico
no tem outputs; a influncia dos demais sistemas no direta
ao sistema jurdico. Pode, quando muito, "estimular
modificaes neste.
Nessa esteira, os sistemas se relacionam por meio de irritaes

mtuas, que provocam reaes dentro de cada um deles, reaes essas
operadas por formas prprias e internas, devido ao fechamento operacional.
Logo, no possvel a um determinado subsistema social atuar sobre outro
subsistema, interferindo nele por meio de suas prprias frmulas sintticas. Eis
a a importncia do fechamento operativo do sistema, assim explicada por
CELSO FERNANDES CAMPILONGO,50 verbis:
Por que o fechamento operacional to importante para a
concepo luhmaniana de sistema? Porque a unidade do sistema
produzida por esse fechamento. E quem observa essa unidade?
O prprio sistema. Segundo Luhmann, os problemas de abertura
e fechamento do sistema no podem ser respondidos em termos
causais ou a partir do esquema "input/output. A clssica
contraposio entre sistemas abertos e fechados perde sentido
nesse contexto. Fechamento operacional no sinnimo de
irrelevncia do ambiente ou de isolamento causal. Por isso,
paradoxalmente, o fechamento operativo de um sistema
condio para sua prpria abertura.
50
Celso Fernandes Campilongo, Poltica, Sistema Jurdico e Deciso Judicial, p. 67.

Conseqentemente, o direito, como sistema autopoitico, no

sofre as influncias de outros sistemas de forma direta, mas sim responde a
estmulos deles, com velocidade e operaes prprias.
6.
A noo do ordenamento jurdico como sistema

De tudo o que foi exposto at agora, dvidas no existem sobre o
fato de que o direito positivo brasileiro, assim como qualquer outro

ordenamento jurdico, constitui um sistema fechado operativamente, qualidade
que lhe confere unidade.
Onde h a idia de direito ou de qualquer outro sistema normativo,
desde os tempos mais remotos da histria da civilizao, verifica-se a
necessidade de os estudiosos conferirem a tais objetos uma certa ordenao.
No direito positivo, essa noo fundamental, sob pena de seu
conjunto de normas revelar apenas um amontoado de regras impossveis de
serem entendidas, de coexistirem ou mesmo de serem aplicadas. Por essa
razo, entre elas sempre deve existir uma relao coerente de coordenao ou
subordinao. Assim, enquanto conjunto de enunciados prescritivos que se
projetam sobre a regio das condutas inter-humanas, o direito posto h de ter
um mnimo de racionalidade para ser recepcionado pelos sujeitos
destinatrios, circunstncia que lhe garante, desde logo, a condio de
sistema.51
Eis a a noo de sistema, que pode ser conceituado como o
conjunto ordenado de elementos que se relacionam entre si, de forma coerente,
segundo um postulado de unidade.52
51
52
Paulo de Barros Carvalho, Fundamentos Jurdicos da Incidncia, p. 39.

Somente a partir dessa idia que se torna possvel conformar as

incompatibilidades porventura encontradas entre as normas, porquanto, uma
vez vistas como partes de um sistema, elas devem, necessariamente, ser
compatibilizadas. Caso isso no seja possvel, em razo da noo de sistema,
uma das normas em conflito (ou at mesmo as duas) deve ser eliminada. Nesse
sentido, vale destacar a lio de MRCIO SEVERO MARQUES, in verbis:
De fato, o ordenamento positivo no deve admitir a
incompatibilidade entre suas normas, por fora da coerncia
nsita idia de sistema. E essa coerncia consiste na
inexistncia de antinomias ou, por outro lado, na
impossibilidade da coexistncia de normas que sejam entre si
incompatveis. Essa necessidade de coerncia, como ensina o
jusfilsofo53 italiano, decorre de uma norma implcita, em todo
o ordenamento, segundo a qual "duas normas incompatveis (ou
antinmicas) no podem ser ambas vlidas, mas somente uma
delas pode (mas no necessariamente deve) fazer parte do
referido ordenamento; ou, dito de outra forma, a
compatibilidade de uma norma com seu ordenamento (isto ,
com todas as outras normas) condio necessria para sua
validade.
Revela-se, assim, a coerncia, como primeira caracterstica
necessria do ordenamento jurdico ou sistema do direito
positivo. Mas observe-se que esta coerncia diz respeito
necessidade da conformao de uma norma jurdica ao seu
fundamento de validade (harmonia), sem ignorar a possibilidade
da coexistncia de normas incompatveis, de mesma
hierarquia.54
53
54
O texto refere-se a Noberto Bobbio.

Classificao Constitucional dos Tributos, p. 30.
TRCIO SAMPAIO FERRAZ JR.55 define sistema como um

conjunto de objetos e seus atributos (repertrio do sistema), mais as relaes
entre eles, conforme certas regras (estrutura do sistema). Os objetos so os
componentes do sistema, especificados pelos seus atributos, e as relaes do
o sentido de coeso ao sistema. E, adiante, sustenta, in verbis:
O sistema normativo jurdico do tipo aberto, estando em
relao de importao e exportao de informaes com outros
sistemas (o dos conflitos sociais, polticos, religiosos, etc.),
sendo ele prprio parte do subsistema jurdico (que no se reduz
a normas, mas incorpora outros modos discursivos).56
Do excerto percebe-se que o autor comunga da noo do direito

positivo como um sistema em permanente troca de informaes com o
ambiente, acompanhando, seno em sua totalidade, pelo menos em parte a
teoria desenvolvida por NIKLAS LUHMANN, resumida no item anterior.
No decorrer deste trabalho sempre estar presente a idia do
direito positivo visto como um sistema inserido em algo maior (o sistema
social), que o engloba, reagindo s influncias advindas desse ambiente
externo com operaes prprias, representadas pela criao de normas
jurdicas que visam interferir nas condutas humanas, numa tentativa de
conform-las aos valores tidos pela sociedade, e por isso consagrados no
direito positivo como fundamentais.
55
56
Teoria da Norma Jurdica, p. 140.

Ibidem, p, 141.
OS TRIBUTOS E SUAS ESPCIES 53
CAPTULO 2
OS TRIBUTOS E SUAS ESPCIES
1.
A classificao constitucional dos tributos
ormentoso o debate acerca da classificao

constitucional dos tributos. A doutrina no unssona
sobre o tema, principalmente porque classificar requer
certa arbitrariedade na escolha dos critrios utilizados pelo

estudioso.1
No objeto do presente trabalho dissertar sobre o tema de
modo a tentar defender o acerto de uma determinada classificao em
detrimento de outras. Contudo, necessrio que se acolha uma dentre as
diversas classificaes desenvolvidas pela doutrina nacional, pois, no nosso
entendimento, essa escolha interfere em vrias concluses acerca do sistema
tributrio atualmente em vigor.
LUCIANO AMARO assim aborda a questo: bvio que a eleio de mais de uma varivel ir
tornar mais complexo o trabalho de classificao, pois a pluralidade de caractersticas utilizadas
pode formar mltiplas combinaes. Isso faz a classificao depender de certo grau de arbtrio do
classificador. Mas o arbtrio est presente nas vrias classificaes de tributos apresentadas pela
doutrina, uma vez que cada autor sempre elege (ou seja, arbitra) uma ou mais caractersticas das
diversas figuras para poder classific-las (in Direito Tributrio Brasileiro, p. 69).
Como a Constituio Federal que define quais so as espcies

tributrias, a partir do seu texto que se deve extrair uma classificao. Nesse
ponto no h discrdia entre os doutrinadores nacionais. Da a aluso comum
na doutrina contempornea classificao constitucional dos tributos,
porquanto na Carta Magna que se encontram os seus arqutipos.2
doutrina cabe, usando de uma linguagem descritiva, tentar
desvendar qual a classificao adotada por determinado sistema. Assim, cada
classificao varia em razo do objeto sob anlise (a ordem jurdica) e dos
critrios adotados pelo estudioso. Assim, classificar distribuir em classes;
dividir os termos segundo a ordem da extenso ou, para dizer de modo mais
preciso, separar objetos em classes de acordo com as semelhanas que entre
eles existam, mantendo-os em posies fixas e exatamente determinadas com
relao s demais classes.3
No Brasil a classificao das espcies tributrias ganha
importncia na medida em que a forma de Estado adotada pela Constituio
a federativa, porque fosse o Brasil um Estado unitrio o trabalho de dividir os
tributos em espcies e subespcies seria, provavelmente, incuo, j que a
funo de cri-los pertenceria a um nico rgo Central que, obedecidos
alguns poucos postulados, quase tudo poderia, em matria de tributao.4
a forma federativa de Estado que proporciona a diviso do
poder de tributar, atribuindo, assim, competncias tributrias aos diversos
entes polticos. Da a importncia de classificar as diversas espcies de tributos
de forma coerente e til ao operador do direito, tendo em vista, ainda, a
peculiaridade de nossa federao, na qual, por exemplo, o Municpio e o
Distrito Federal so entes polticos autnomos e, por isso, recebem da
Constituio Federal, juntamente com os Estados-membros e a Unio,
2

Paulo de Barros Carvalho, in IPI Comentrios sobre as Regras Gerais de Interpretao da
Tabela NBM/SH (TIPI/TAB), Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 12, p. 42 e ss.
4
3
parcelas do poder de tributar. Afinal, os entes da federao, em razo do

atributo da autonomia, devero, obviamente, estar munidos de recursos
financeiros. Portanto, sobreleva-se outro ponto que corrobora a importncia
da exata classificao das espcies tributria, pois que ir refletir diretamente
na repartio de competncias.5
A classificao dos tributos importante, ainda, na medida em
que cada espcie tributria est submetida a regimes jurdicos diferentes, que
importam tambm em diferentes efeitos, conforme ensina GERALDO
ATALIBA,6 verbis:
O prprio sistema constitucional adota uma classificao dos
tributos e faz derivarem conseqncias do discernimento que
estabelece entre as espcies e subespcies tributrias. Isto : o
texto constitucional consagra uma determinada classificao e
atribui regimes jurdicos diferentes a serem aplicados s
espcies tributrias. No prprio texto constitucional esto
princpios e regras diferentes, e peculiares, aplicveis em
exclusividade e relevantes efeitos s diversas espcies e
subespcies de tributos.
Conforme um tributo se configure como inserto numa ou noutra
categoria, as conseqncias sero diferentes. No Brasil, de
fundamental importncia proceder com rigor na tarefa de
identificar as peculiaridades de cada espcie, porque a rigidez do
sistema constitucional tributrio fulmina de nulidade qualquer
exao no obediente rigorosamente aos moldes constitucionais
estritos.
5
Sobre o tema, vale transcrever as lies de ESTEVO HORVATH: no Brasil, em face da rgida
repartio de competncias tributrias, decorrente do princpio federativo, imprescrindvel
distinguir-se as espcies tributrias.
Duas razes principais levam-nos a essa concluso. A primeira delas deriva da necessidade de se
averiguar a que pessoa poltica pertence determinada exao tributria. Em segundo lugar, dadas
as caractersticas de cada tributo, afirmadas constitucionalmente, dever-se- buscar saber se
aquele tributo foi validamente institudo, seguindo as diretrizes da Constituio, que funcionam
como forma de verificar a obedincia aos direitos fundamentais do cidado, no caso referentes
matria tributria (in Curso de iniciao em Direito Tributrio, p.38).
6
Hiptese de Incidncia Tributria, p. 124.
Ocorre, porm, que ao analisar o direito posto, a doutrina

nacional diverge acerca da classificao adotada pelo legislador constituinte.
1.1.
Divergncias da doutrina nacional

Apesar de a doutrina coincidir no ponto em que a taxionomia dos
tributos deve ser extrada da Constituio, no unnime, porm, quanto aos

critrios utilizados e acaba, por fim, construindo classificaes diversas quanto
s espcies tributrias.
H, nesse ponto, trs grupos que merecem destaque: a) corrente
bipartida: classifica os tributos em vinculados e no-vinculados; b) corrente
tricotmica: segue a tipologia do art. 145, da CF e divide os tributos em
impostos, taxas e contribuies de melhoria; c) corrente quinquipartida ( que
nos filiamos): classifica os tributos em cinco classes, quais sejam, impostos,
taxas, contribuies de melhoria, contribuies e emprstimos compulsrios.
A primeira corrente, defendida principalmente por GERALDO
ATALIBA, divide os tributos em duas espcies, conforme sejam ou no
vinculados descrio de uma atuao estatal. Com esse escopo, analisa o
aspecto material da hiptese de incidncia da regra matriz. Assim, so tributos
vinculados aqueles cuja hiptese de incidncia descreve uma atuao estatal
(taxas e contribuies de melhoria); e no-vinculados aqueles cuja hiptese de
incidncia descreve um fato qualquer, que no uma atuao estatal (impostos).
J os partidrios da corrente tripartida ou tricotmica no
divergem da bipartida quanto existncia de tributos vinculados e no
vinculados, mas defendem uma classificao dos tributos com base no artigo
145 da Constituio Federal. Restringem, pois, as espcies tributrias quelas
previstas nessa norma constitucional, quais sejam, impostos, taxas e
contribuio de melhoria. Para tanto, assinalam que o constituinte baseou-se

no critrio de correlacionamento entre a materialidade da hiptese de
incidncia e a base de clculo.7
A esse entendimento filiam-se os professores Paulo de Barros
Carvalho, Roque Antonio Carrazza, Sacha Calmon Navarro Coelho, Aires
Fernandino Barreto, Alfredo Augusto Becker e Rubens Gomes de Sousa.8
Prevalece, ainda, entre esses autores, a noo de que a destinao
do produto arrecadado no serve de parmetro para classificar as espcies
tributrias. A idia assim passada por PAULO DE BARROS CARVALHO,9 ao
analisar o art. 4 do Cdigo Tributrio Nacional:
O inc. II vem com um aviso providencial: o destino que se d ao
produto da arrecadao irrelevante para caracterizar a natureza
jurdica do tributo. Coincide, a ponto, com o limite do campo de
especulao do Direito Tributrio, que no se ocupa de
momentos ulteriores extino do liame fiscal.
Pertinente, nesse ponto, as observaes traadas por PAULO DE BARROS CARVALHO: No

suficiente a descrio hipottica do fato jurdico tributrio para que conheamos a planta
fundamental do tributo. preciso que examinemos, antes de mais nada por imposio
hierrquica, a base de clculo, a fim de que a natureza particular do gravame se apresente na
complexidade de seu esquematismo formal. o que preceitua o constituinte brasileiro no art.
145, 2: As taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos. E, mais adiante, no art.
154: A Unio poder instituir: I mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo
anterior, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios
dos discriminados nesta Constituio. (...) faz-se mister analisarmos a hiptese de incidncia e a
base de clculo para que possamos ingressar na intimidade estrutural da figura tributria, no
bastando, para tanto, a singela verificao do fato gerador, como ingenuamente sups o
legislador do nosso Cdigo Tributrio, ao indicar, no art. 4, que a natureza jurdica especfica do
tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao... Por certo, tomada a sentena
(CTN, art. 4) como verdadeira, no encontraramos mtodo para diferenar impostos de
impostos e desses as taxas, entregando-nos, imbeles, aos desacertos assduos do poltico (in
Curso de Direito Tributrio, pp. 27-29).
8
9
Tal posicionamento criticado por LUCIANO AMARO, que

sustenta ser a classificao tripartida uma conseqncia da idia equivocada de
autonomia do direito tributrio. Para esse autor, a questo assim se resume:
Com efeito, o banimento do critrio da destinao, com suposto
fundamento no art. 4, II, do Cdigo Tributrio Nacional, parece
partir da equivocada premissa (no expressamente assumida) da
autonomia do direito tributrio, como se o tributo, como
fenmeno jurdico, se contivesse todo (e se esgotasse) na relao
obrigacional tributria.
Associado a essa exacerbao nacionalista do direito tributrio,
aparece o j referido preconceito, no sentido de que todos os
dados fornecidos pela cincia das finanas, sendo metajurdicos,
deveriam ser descartados sumariamente pelo jurista. Ora, j
vimos que o dado da cincia das finanas s metajurdico
enquanto ele no se juridiciza; nesse momento, ele passa a ser
um dado jurdico, como ocorre, alis, noutros campos do
conhecimento humano: as trocas entre os agentes econmicos
(por exemplo, a compra e venda, em que a moeda permutada
por um bem econmico) so um fenmeno da economia, mas,
no momento em que o direito se apropria desse dado e o
juridiciza, ele passa a ser um fenmeno jurdico. (...).10
Traado esse panorama tem-se que, para a classificao

tripartida dos tributos, qualquer outra exao, como, por exemplo, os
emprstimos compulsrios e as diversas modalidades de contribuies
(previstas nos arts. 148, 149 e 195 da CF), podem ser perfeitamente
enquadrados em uma daquelas trs espcies, bastando, para tanto, a anlise de
suas respectivas hipteses de incidncia e bases de clculo.
10

Data maxima venia, no comungamos dessa idia. Na esteira do

que defende JOS EDUARDO SOARES DE MELO,11 no discordamos que os
tributos tm, como caracterstica bsica, serem vinculados ou no vinculados.
Afinal, conforme bem observa ESTEVO HORVATH, o critrio da
vinculabilidade ou no do fato tributrio a uma atuao do Estado
imprescindvel para classificar os tributos, porm no mais suficiente.12
Entendemos, assim, que outros critrios devem ser utilizados para a
classificao das espcies tributrias, todos encontrados tambm nas normas
constitucionais.
Seguindo essa linha, a parte da doutrina que acolhe a diviso
pentapartida dos tributos leva em conta, alm dos critrios supramencionados,
o destino da arrecadao dos tributos e a previso de restituio do montante
arrecadado ao contribuinte.
E o faz com fulcro na Constituio Federal, que prev tais
caractersticas como integrantes do regime jurdico de outras espcies
tributrias, funcionando como parmetro vlido para o exerccio legtimo da
competncia tributria.13
No se nega, portanto que a Constituio de 1988, no que se
refere classificao dos tributos, espelhou-se, basicamente, na classificao
proposta pela Cincia das Finanas.14
Como j dito, no se vislumbra
nenhum equvoco em se utilizar essa confluncia de cincias, afinal,

classificar necessrio, e se a destinao integra o regime jurdico especfico
11

Curso de iniciao em Direito Tributrio, p. 38.
13
elucidativo, nesse ponto, o exemplo de LUCIANO AMARO: Se a Unio instituir tributo sobre
o faturamento das empresas, sem especificar a destinao exigida pelo art. 195 da Constituio, a
exao (ainda que apelidada de contribuio) ser inconstitucional, entre outras possveis razes
pela invaso de competncia dos Estados ou dos Municpios (conforme se trate de faturamento
de mercadorias ou de servios). Outro exemplo: se a Unio, sem explicitar na lei (complementar)
uma das destinaes referidas no art. 148 da Constituio, instituir emprstimo compulsrio, este
ser inconstitucional (in Direito Tributrio Brasileiro, p. 77-78.).
14
Estevo Horvath, Curso de Iniciao em Direito Tributrio, p. 49.
12
do tributo (ou seja, um dado juridicizado), no se pode negar que se trata de

um critrio (jurdico) hbil especificao do tributo, ou seja, idneo para
particularizar uma espcie tributria, distinta de outras.15
Comungam dessa idia os professores Luciano Amaro, Mrcio
Severo Marques, Jos Eduardo Soares de Melo, Estevo Horvath, entre outros.
Essa corrente, portanto, no se fixa unicamente no art. 145 da
Carta Magna, mas tambm em outros dispositivos do texto constitucional,
entre eles os artigos 148 e 149. Assim, j se pode perceber que, para a corrente
pentapartida, o emprstimo compulsrio e as contribuies, ao lado dos
impostos, taxas e contribuies de melhoria, so tambm espcies autnomas
de tributos e, como tal, sujeitam-se a especficos e distintos regimes jurdicos.
MRCIO SEVERO MARQUES,16 seguindo essa linha de raciocnio,
fundamenta:
Deveras, a existncia de prescries constitucionais dessa
natureza (determinando a destinao especfica para o produto
de arrecadao de determinados tributos e em determinados
casos a prpria restituio do respectivo montante ao
contribuinte), inseridas pelas prprias normas de estrutura que
fundamentam o tributo, exige meditao a respeito da adoo de
novos critrios, a serem conjugados quele critrio
magistralmente exposto e difundido pelo professor Geraldo
Ataliba, para a classificao dos tributos.17
Dessa sorte, o autor, ao defender a classificao pentapartida dos

tributos, distingue trs critrios diferenciadores, todos extrados do texto da
15
Luciano Amaro, Direito Tributrio Brasileiro, p. 78.

Classificao Constitucional dos Tributos, passim.
17
Mrcio Severo Marques, Classificao Constitucional dos Tributos , p. 219.
16
Constituio:18 a) primeiro critrio: exigncia constitucional de previso legal

de vinculao entre a materialidade do antecedente normativo e uma atividade
estatal referida ao contribuinte; b) segundo critrio: exigncia constitucional
de previso legal de destinao especfica para o produto de arrecadao; c)
terceiro critrio: exigncia constitucional de previso legal de restituio do
montante arrecadado ao contribuinte, ao cabo de determinado perodo.
Da conjugao desses trs critrios possvel identificar as cinco
espcies tributrias autorizadas no texto constitucional.
Comungamos desse entendimento, pois as contribuies e os
emprstimos compulsrios tm caractersticas to peculiares, conforme se
demonstrar a seguir, que no se poderia, com a devida vnia, pretender
defini-los ou inclu-los como espcie de imposto ou taxa.
Ora, invocando os questionamentos de ESTEVO HORVATH: Se
as contribuies e os emprstimos compulsrios tm tantas e to importantes
caractersticas que os separam dos impostos, das taxas e das contribuies de
melhoria, por que no reconhecer que so espcies diferentes de tributos? So
os elementos de uma determinada cincia que devem se encaixar numa
classificao ou a classificao que deve procurar contemplar todos os
elementos existentes?19
18
Ibidem, p. 225.
Comenta, ainda, esse ilustre professor a histria do ornitorrinco, em relao ao qual a cincia,
ao descobri-lo, no sabia como o enquadrar nas classificaes ento existentes, como se a
pretender fingir com que o animal no existisse, em vez de alterar a classificao at ento
vigente (Curso de iniciao em Direito Tributrio, p. 47.).
De fato, no se pode negar a dificuldade dos estudiosos de criarem novos conceitos. H, por
certo, a tendncia de o processo de conhecimento se realizar atravs da analogia. Reagimos,
sempre, por aproximao. Buscamos o estoque de contedo j por ns conhecido, lanando mo
de caractersticas semelhantes entre o novo e o anterior e, por aproximao, classificamos o novo
a partir de referncias j existentes, muitas vezes alterando a realidade para conseguir, enfim,
enquadr-lo entre as descries j disponveis em nossa cultura. Ora, no se deve temer a fuga de
uma conceituao preestabelecida para criar uma definio prpria. Deve-se, sem dvida,
acrescentar novas caractersticas aos conceitos originais ou, ento, criar novos conceitos, critrios
e classificaes.
19
Nessa mesma linha a jurisprudncia do Supremo Tribunal

Federal, que, ao julgar o RE n 146.733/SP,20 cujo Relator foi o Ministro
Moreira Alves, consignou que cinco so as espcies tributrias previstas em
nosso ordenamento jurdico, verbis:
Sendo, pois, a contribuio instituda pela Lei 7.689/88
contribuio
social
destinada
ao
verdadeiramente
financiamento da seguridade social, com base no inciso I do
artigo 195 da Carta Magna, segue-se a questo de saber se essa
contribuio tem, ou no, natureza tributria em face dos
preceitos constitucionais em vigor. Perante a Constituio de
1988, no tenho dvida em manifestar-me afirmativamente. De
efeito, a par das trs modalidades de tributos (os impostos, as
taxas e as contribuies de melhoria) a que se refere o artigo 145
para declarar que so competentes para institu-los a Unio, os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios, os artigos 148 e 149
aludem a duas outras modalidades tributrias, para cuja
instituio s a Unio competente: o emprstimo compulsrio
e as contribuies sociais, inclusive as de interveno no
domnio econmico e de interesse das categorias profissionais e
econmicas.
Portanto, a classificao aqui adotada segue no s parte

respeitvel da doutrina nacional, como tambm a jurisprudncia assentada pela
mais alta Corte de Justia do Pas.
Nos tpicos seguintes, trataremos sucintamente de cada uma
dessas espcies tributrias, que so as nicas previstas por nosso sistema
jurdico, tendo como substrato a classificao pentapartida dos tributos.
Sobre esse tema interessante conferir a obra de UMBERTO ECO: Kant e o ornitorrinco (Record,
1998).
20
Acrdo publicado no Dirio de Justia da Unio, em 06/11/1992.
2.
Impostos
Para aqueles que adotam a classificao pentapartida dos
tributos, apenas a identificao de seu fato gerador e da base de clculo de

uma determinada exao no suficiente, em muitos casos, para distinguir
uma espcie tributria de outra. Nesse caso, outros critrios, conforme j visto,
so necessrios para definir a natureza jurdica, como, por exemplo, a
destinao do produto de sua arrecadao.21
Sob esse prisma, pode-se, de incio, fixar que os impostos
constituem espcie tributria cujo produto da arrecadao, como regra, no
est vinculado a nenhuma destinao especfica (como ocorre nas
contribuies do art. 149, da Constituio Federal). Em outras palavras, a
receita advinda dos impostos mantm, embora no exclusivamente, os
servios pblicos indivisveis, prestados uti universi (indistintamente a toda
coletividade, quer pague impostos ou no).
Essa noo criticada pelo Professor ROQUE ANTONIO
CARRAZZA,22 que a considera no jurdica, mormente por sofrer influncias
das cincias das Finanas, que estuda as exaes sob a perspectiva econmica.
21
o que ocorre, por exemplo, com alguns impostos em face de determinadas contribuies
sociais. Muitas vezes, no possvel diferenci-los pela anlise isolada de suas hipteses de
incidncia e bases de clculo, sendo necessrio verificar a existncia de uma outra norma jurdica
que vincule a aplicao do produto arrecadado com determinada finalidade. exatamente a
presena ou no dessa determinao que ir definir se a exao em anlise consiste num imposto
ou numa contribuio.
22
Eis a lio do professor citado, verbis: A definio de imposto, no Direito Tributrio, sofreu,
por largo tempo, marcantes influncias da Cincia das Finanas, que, como sabemos, estuda as
exaes sob a perspectiva econmica.
No por outro motivo que muitos autores ressaltaram que os impostos servem para custear os
servios pblicos indivisveis, destinados indistintamente a toda a coletividade e, nesta media,
usufruveis uti civis (segurana pblica, defesa nacional, iluminao pblica etc.). Esta
colocao, alm de no ser jurdica, nem sempre correta, j que, de uns tempos a esta parte,
servios pblicos divisveis, considerados fundamentais ao desenvolvimento da coletividade,
esto sendo prestados a preos mnimos, com o fito de torn-los acessveis a todos. Para cobrirlhes os custos tem-se recorrido a outras entradas, dentre as quais merecem destaque as
provenientes de impostos (in Curso de Direito Constitucional Tributrio, p. 462).
Apesar da crtica, o ilustre professor registra que, do ponto de

vista da cincia das Finanas, os impostos so tributos de maior importncia,
tendo em vista que as quantias em jogo na tributao por meio desta espcie
tributria so, de regra, muito mais expressivas do que as que giram em torno
da tributao por meio de taxas ou contribuio de melhoria. Juridicamente
falando, porm, todos os tipos de tributo tm a mesma importncia.23 O
enfoque, portanto, feito sob o ponto de vista econmico to-somente, pois
expressamente consigna, o autor, que, juridicamente falando, todos os tipos de
tributo tm a mesma importncia.
Por outro lado, o ramo doutrinrio que acolhe a classificao
tripartida prefere conceituar os impostos a partir das hipteses de incidncia
desse tributo.
Com base nas lies de GERALDO ATALIBA, pode-se afirmar
que imposto o tributo que tem por hiptese de incidncia um fato qualquer,
no consistente numa atuao estatal.24 Nesse eito, define imposto como
tributo no vinculado, ou seja, tributo cuja h.i. consiste na conceituao legal
dum fato qualquer que no se constitua numa atuao estatal (art. 16 do CTN);
um fato da esfera jurdica do contribuinte.25
Essa conceituao tem amparo nas lies de ACHILE DONATO
GIANNINI, que os classifica em duas categorias: tributos vinculados e tributos
no vinculados a uma atuao estatal, alm de ser o adotado pelo Cdigo
Tributrio Nacional, art. 16: imposto o tributo cuja obrigao tem por fato
gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica
relativa ao contribuinte.
23

25
Ibidem, mesma pgina.
24
O Professor ROQUE ANTONIO CARRAZZA, apesar de acolher esse

conceito, diz que tambm possvel definir o imposto como o tributo que tem
por hiptese de incidncia ou um comportamento do contribuinte ou uma
situao jurdica na qual ele se encontra.26
Ou seja, corroborando os ensinamentos de GERALDO ATALIBA,
aduz que o imposto encontra seu fundamento de validade, apenas, na
competncia tributria da pessoa poltica, portanto, basta competncia para
institu-lo, independendo sua cobrana de qualquer atividade ou prestao de
servios por parte do Poder Pblico.
Alis, esse um trao diferenciador dos os impostos, em face
das taxas, exaes que envolvem prestao patrimonial sinalagmtica do
contribuinte.27
Assim, so exemplos de comportamentos do contribuinte aptos a
ensejar impostos: auferir renda, vender mercadorias, importar, exportar etc. E
de situaes jurdicas: ser proprietrio de veculo automotor, ser proprietrio
de imvel urbano, ser herdeiro etc.
a Constituio Federal que autoriza a tributao sobre esses
fatos, dentre outros, e distribui entre a Unio, os Estados-membros, os
Municpios e o Distrito Federal, o poder para instituir impostos sobre aqueles
comportamentos ou sobre aquelas situaes jurdicas (arts. 153, 155 e 156).
Nota-se que todas as situaes previstas na Constituio Federal
que autorizam a lei a adot-las como hipteses de incidncia dos impostos so
26

RICARDO CUNHA CHIMENTI defende que a unilateralidade dos impostos tem sido, atualmente,
mitigada, em razo da vinculao de parte do valor arrecadado com os impostos para a
manuteno e desenvolvimento do ensino (art. 212 da CF) e, mais recentemente, com a
vinculao de parcela do produto dos impostos com aes e servios de sade (EC n. 29/00, que
acrescentou o art. 77 ao ADCT) e com o Fundo de Combate Pobreza (arts. 80 e 82 do ADCT).
(in Direito Tributrio, p. 99).
27
circunstncias da vida privada, que se limitam esfera pessoal do contribuinte.

nesse sentido que se diz ser o imposto um tributo no vinculado. A hiptese
de incidncia e a base de clculo dessa espcie de tributo no podem levar em
conta nenhuma atuao do poder pblico em relao ao contribuinte. esse o
comando presente na Constituio, segundo os arqutipos de impostos nela
constitudos.
Percebe-se, tambm, que o contedo dessas situaes revela
sempre a capacidade econmica das pessoas que as realizam. Conforme
asseverado por GERALDO ATALIBA, esse fato indicativo da capacidade
contributiva de algum que ser, precisamente, posto na posio de sujeito
passivo.28 Tais fatos, situaes, comportamentos ou circunstncias do sujeito
passivo, que revelam sua capacidade contributiva so denominados, por
ALFREDO AUGUSTO BECKER, fatos-signos presuntivos de riqueza.
A capacidade contributiva, como princpio informador dos
impostos, est consagrada no art. 145, 1, da Constituio Federal.29
MRCIO SEVERO MARQUES ensina, na mesma linha do Professor
GERALDO ATALIBA, que a necessidade de atendimento ao princpio da
capacidade contributiva decorre da inexistncia de vinculao entre a
materialidade da norma de tributao e o exerccio de uma atividade por parte
do Estado referida ao contribuinte da respectiva obrigao.30
28

O art. 145, 1, da CF, contm, na verdade, duas normas jurdicas radicalmente distintas,
porque, aps consagrar o princpio da capacidade contributiva na graduao dos impostos, dispe
acerca da administrao tributria dispondo ser a ela facultado (...), especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. ROQUE ANTONIO
CARRAZZA aponta a falta de tcnica do legislador constituinte que aglutinou, num mesmo
dispositivo, duas normas jurdicas radicalmente distintas (in Curso de Direito Constitucional
Tributrio, p. 76.).
30
29
O princpio funciona, portanto, como um freio, um limite ao

poder de tributar do Estado, por meio dos impostos, uma vez que no h uma
atividade daquele direta ou indiretamente referida ao contribuinte que possa
funcionar de parmetro para a fixao do montante das materialidades
indicadas pela Constituio a serem tributadas.
O princpio da capacidade contributiva tambm o caminho para
que a tributao por meio de impostos atenda a outro princpio, de maior
importncia em nosso sistema, que o da isonomia. Extrai-se desse
dispositivo uma norma de justia fiscal, pois quem tem maior riqueza pode,
em tese, pagar mais impostos. Nota-se, portanto, o quanto esto ligadas a
capacidade contributiva e a pessoalidade, caractersticas que devero, sempre
que possvel, ser observadas pelo legislador quando for descrever as hipteses
de incidncia e as bases de clculo dos impostos.
Entendemos, na linha adotada por ROQUE ANTONIO CARRAZZA,
que a capacidade contributiva prevista na Constituio apenas objetiva. Quer
isso dizer que o princpio estar sendo aplicado quando a lei se referir no s
condies
econmicas
reais
de
cada
contribuinte,
individualmente
considerado, mas s suas manifestaes objetivas de riqueza (ter um imvel,

possuir um automvel, ser proprietrio de jias ou obras de arte, operar em
Bolsa, praticar operaes mercantis etc.).31 Isso significa que no importa se
o contribuinte do imposto tem condies financeiras de suportar a carga
tributria.32
31

O autor citado ns d os seguintes exemplos, que selam a questo, verbis: Exemplifiquemos:
atualmente, muitos shopping centers, para estimular as vendas, esto sorteando, entre seus
clientes, automveis de alto luxo. Vamos admitir que o contemplado seja um jovem de dezoito
anos, que ainda no tem economia prpria. Acaso poder eximir-se do pagamento do IPVA,
cabvel, demonstrando que no tem capacidade econmica? E evidente que no. Ele ter que
encontrar um meio de pagar o imposto ou sofrer as conseqncias de seu inadimplemento,
podendo, at mesmo, perder o veculo (in Curso de Direito Constitucional Tributrio, p. 80).
32
JOS MAURCIO CONTI33 explica as duas faces em que a

capacidade contributiva pode ser observada, vejamos:
A expresso capacidade contributiva pode ser vista sob dois
ngulos estrutural e funcional , gerando conceitos distintos.
Sob o ngulo estrutural, a capacidade contributiva pode ser
definida como a aptido para suportar o nus tributrio; a
capacidade de arcar com a despesa decorrente do pagamento de
determinado tributo. Sob o ngulo funcional, o princpio da
capacidade contributiva pode ser visto como critrio destinado a
diferenciar as pessoas, de modo a fazer com que se possa
identificar quem so os iguais, sob o aspecto do Direito
Tributrio, quem so os desiguais e em que medida se igualam,
a fim de que se possa aplicar o princpio da igualdade com o
justo tratamento a cada um deles.
Vale lembrar que a capacidade contributiva e a pessoalidade,

como princpios que integram o regime jurdico tributrio, alm de no serem
os nicos aplicveis aos impostos,34 devem tambm ser observados para as
demais espcies tributrias, apesar de o texto constitucional somente ter
expressado sua aplicao restrita.35
J quanto tentativa de desenvolver uma classificao dos
impostos, novamente surge o dilema acerca do critrio a ser utilizado como
base para a delimitao.
Se
tomarmos
por
base
as
competncias
impositivas
discriminadas na Constituio Federal (arts. 153, 155, 156), os impostos

33
Sistema Constitucional Tributrio interpretado pelos tribunais, p. 24.

Os impostos, na qualidade de tributos, esto submetidos a todos os princpios do regime
jurdico tributrio, explcitos e implcitos no texto constitucional, sendo que alguns deles, ainda,
submetem-se a princpios especficos, tais como, v.g., o IPI e o ICMS, adstritos seletividade.
35
Sobre o tema, conferir os acrdos do Supremo Tribunal Federal, RREE n 216.259 (AgR) e
232.393, que mencionam o princpio da capacidade contributiva como critrio de legitimao e
determinao da base de clculo de taxas.
34
podero ser classificados como federais, estaduais ou municipais; se levadas

em conta as hipteses de incidncia, os impostos subdividem-se da seguinte
forma: sobre a importao, sobre a exportao, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza, sobre a propriedade territorial urbana, sobre doaes, sobre
operaes mercantis etc.36 Mas essa classificao no tem sentido, porque a
Unio dispe da competncia residual (CF, art. 154) e, com base nela, pode
instituir outros impostos, alm daqueles listados no art. 153 da Carta Magna.
De qualquer forma, dependendo do liame diferenciador utilizado
como paradigma, os impostos podero receber inmeras classificaes, tema
que no cabe neste trabalho.
Por fim, podemos identificar os impostos fixando que so
tributos em relao aos quais no h exigncia constitucional de previso
legal (i) de vinculao da materialidade do antecedente normativo ao exerccio
de uma atividade estatal referida ao contribuinte (tributos no vinculados, na
linguagem do professor Geraldo Ataliba), nem tampouco (ii) de destinao
especfica para o produto de sua arrecadao, que, pelo contrrio,
expressamente vedada.37
3.
Taxas
A taxa modalidade de tributo que provoca muita divergncia
entre os estudiosos. A controvrsia surge logo na sua conceituao, como

tambm em relao destinao do produto da arrecadao (se est ou no
vinculada ao custeio da despesa que o Estado tem com a atividade referida ao
contribuinte).
36
So exemplos de outras classificaes reiteradamente citadas pela doutrina: impostos diretos e

indiretos, pessoais e reais, que repercutem e que no repercutem, cumulativos e no cumulativos
etc.
37
Isso ocorre, tambm, porque o conceito jurdico de taxa sofreu

por muitas vezes a influncia da cincia das finanas, na qual ele se confunde
com o de preo.
Vale lembrar, de pronto, que as taxas, na qualidade de espcie
tributria, esto sujeitas aos princpios constitucionais que informam a
tributao, tais como a estrita legalidade, igualdade etc.38
3.1.
Conceito de taxa
Na doutrina estrangeira, por exemplo, o professor argentino
HECTOR VILLEGAS define a taxa como tributo cuja hiptese de incidncia

est vinculada a uma atividade do Estado, divisvel e inerente sua soberania,
relacionada diretamente com o contribuinte.39
Esse autor frisa em seu conceito que a atividade do Estado que
enseja a cobrana de taxa deve ser inerente soberania, entendendo por tais
atividades as administrativas em sentido estrito, como, por exemplo, as
derivadas do poder de polcia e judiciais.
J na doutrina nacional, encontramos os seguintes conceitos:
Taxa o tributo vinculado cuja hiptese de incidncia consiste numa atuao
38
H quem sustente que o princpio da anterioridade no se adequa ao perfil jurdico das taxas.
Confira-se, a propsito, o esclio de FBIO BARBALHO LEITE, sustentando a tese de que
impraticvel a observncia desse princpio diante do cnone da retributividade: Imagine-se,
ento, a hiptese de instituio de um novo servio pblico pelo legislador ordinrio (...)
Imagine-se ainda que este servio h de ser remunerado. Pergunta-se: a imposio da taxa dever
esperar o exerccio seguinte para se fazer efetiva? Por bvio, no! Do contrrio, ter-se-ia um
lapso de tempo em que o servio, sendo efetivamente prestado, sairia gratuito, contrariamente
deciso legislativa. Ou seja: institudo um novo servio pblico, especfico e divisvel, e prevista
sua remunerao, esta (cuja natureza tributria, uma taxa) incidir e ser exigida desde o incio
da implementao da referida atividade (in Direito Tributrio Constitucional, p. 214).
39
In Verdades e fices em torno do tributo denominado taxa, RDP 17/323, Ed. Revista dos
Tribunais.
estatal direta e imediatamente referida ao obrigado40 (Geraldo Ataliba e

Roque Antonio Carrazza); Taxas so tributos que se caracterizam por
apresentarem, na hiptese da norma, a descrio de um fato revelador de uma
atividade estatal, direta e especificadamente dirigida ao contribuinte (Paulo
de Barros Carvalho);41 Taxa, em sntese, espcie de tributo cujo fato
gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou o servio pblico,
prestado ou posto disposio do contribuinte (Hugo de Brito Machado),42 e,
por fim, As taxas so tributos cujo fato gerador configurado por uma
atuao estatal especfica, refervel ao contribuinte, que pode consistir; a) no
exerccio regular do poder de polcia ou b) na prestao ao contribuinte, ou
colocao disposio deste, de servio pblico especfico e divisvel
(Luciano Amaro).43
Como se v, todas essas definies no destoam em seu ncleo e
mantm um trao comum: nelas est sempre presente o elemento hiptese de
incidncia ou suas expresses equivalentes, quais sejam, fato gerador,
hiptese da norma etc. Fixa-se a doutrina na descrio hipottica do fato,
para da delimitar o tributo.
Contudo, a Constituio Federal alude, no que toca s taxas,
base de clculo como critrio diferenciador, ao menos em relao aos
impostos, quando dispe que as taxas no podero ter base de clculo prpria
de impostos (CF, art. 145, 2), critrio esse no utilizado em relao s
contribuies. 44
40
Hiptese de Incidncia Tributria e Curso de Direito Constitucional Tributrio, passim.

42
Ibidem, p. 362.
43
44
As contribuies, por exemplo, so espcie de tributo que podem ter a mesma hiptese de
incidncia ou a mesma base de clculo dos impostos, conforme j decidido pelo STF no RE n
228.321/RS, relatado pelo Min. Carlos Veloso. Confira-se o seguinte trecho do acrdo: A uma,
porque, tem-se, no caso, uma contribuio. Quando do julgamento dos RREE 177.137/RS e
165.939/RS, por mim relatados, sustentamos a tese no sentido de que, tratando-se de
41
Portanto, a nosso ver, evidencia-se que o constituinte inseriu a

base de clculo no arqutipo das taxas. Nada mais justo, nesse contexto, que se
inclua no conceito essa noo.
Assim, modestamente, tentaremos formular o nosso conceito de
taxa acrescentando-lhe a noo de base de clculo, que no foi includa em
nenhuma daquelas definies anteriormente transcritas.
Definimos taxa como o tributo que tem por hiptese de
incidncia uma atuao estatal diretamente referida ao contribuinte, cuja
base de clculo deve, necessariamente, refletir a medida da intensidade dessa
atuao e na qual o produto da arrecadao se destina a cobrir os custos com
tal atividade.
A insero do termo diretamente, para qualificar a atuao
estatal, afasta a possibilidade de confuso com a contribuio de melhoria, na
qual essa atuao estatal (a realizao de obra pblica) tem uma relao
indireta com a instituio do tributo. E a incluso da base de clculo no
conceito denota a diferena das bases de clculo das taxas e dos impostos, que
nunca podero ser idnticas.
Afinal, muitas vezes o legislador ordinrio, equivocadamente,
adota como base de clculo grandezas que nenhuma relao possuem com a
espcie de atividade realizada pelo Estado exerccio do poder de polcia ou
prestao de servio pblico divisvel , mas que, de fato, levam em conta
manifestaes de riqueza do contribuinte, como, por exemplo, o valor do
imvel, a data de fabricao do veculo automotor etc., parmetros esses que
nada tm a ver com a atuao estatal relacionada com o contribuinte e que so
comuns aos impostos.
contribuio, a Constituio no probe a coincidncia de sua base de clculo com a do imposto,

o que vedado relativamente s taxas (o destaque no consta do original) (STF Plenrio DJ
30/05/2003).
3.2.
Espcies de taxas admitidas em nosso sistema

Quanto ao perfil constitucional das taxas, o art. 145, II, da
Constituio Federal, dispe, em sntese, que as taxas podero ser institudas

em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou
potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposio.
Do prprio conceito constitucional de taxa decorre a idia de que
preciso que o Estado faa algo em favor do contribuinte, para dele poder
exigir, de modo vlido, esta particular espcie tributria.45 Isso porque,
conforme leciona MRCIO SEVERO MARQUES,46 o aspecto material da hiptese
de incidncia das taxas pode se referir a trs fatos distintos: a) utilizar servios
pblicos (especficos e divisveis); b) t-los disposio; c) sujeitar-se ao
exerccio do poder de polcia.
, portanto, a taxa, um tributo vinculado. Alis, essa , embora
no seja a nica, uma das diferenas entre essa espcie tributria e os
impostos, os quais no so vinculados a uma atividade especfica do Estado.
Portanto, conforme assevera LUCIANO AMARO, o fato gerador da taxa no
um fato do contribuinte, mas um fato do Estado. O Estado exerce determinada
atividade e, por isso, cobra a taxa da pessoa a quem aproveita aquela
atividade.47
Ento, de acordo com seu aspecto material, as taxas podero ser
(i) taxas de servio ou (ii) taxas de polcia.48
45

47
Direito Tributrio Brasileiro, p. 31
48
ROQUE ANTONIO CARRAZZA bem observa que outras modalidades de taxa, encontrveis no
Direito Comparado, so inconstitucionais em nosso Pas. o caso da taxa de uso, taxa de obra,
taxa de pavimentao, etc. Assinala, ainda, que, enquanto a Constituio autorizou as pessoas
46
3.2.1.
Taxas de servio
As taxas de servio so institudas em razo da utilizao49
efetiva ou potencial de servios pblicos divisveis e especficos, prestados ou

postos disposio do contribuinte.
Ao se destrinchar o conceito de taxa de servio, mister definir a
noo de servio pblico. A tarefa, entretanto, no das mais simples. A
doutrina administrativista admite que a locuo em causa pode ser tomada em
trs diferentes acepes: sob o ponto de vista subjetivo ou orgnico; material
ou objetivo e o tcnico-formal.
Em sntese apertada, conforme anota FABIO BARBALHO LEITE,50
consistiria o primeiro em definir-se servio pblico como o conjunto das
atividades administrativas estatais; o segundo, em definir o servio pblico por
uma essncia prpria, um carter substancial do prprio conceito; e o terceiro
faz a definio derivar do regime jurdico aplicado: o administrativo.
Da anlise dos trs critrios, uma primeira concluso se impe: a
insuficincia da utilizao isolada de quaisquer deles para a definio
pretendida
Feita a observao, tomaremos por base a definio construda
por CELSO ANTONIO BANDEIRA DE MELLO, que, a nosso ver, abarca em
conjunto os aspectos apontados. So esses os seus termos: servio pblico
toda atividade de oferecimento de utilidade ou comodidade material destinada
polticas a criarem taxas de servio e polcia, por outro lado, proibiu-as de instituir essas outras
modalidades de taxas (in Curso de Direito Constitucional Tributrio, p. 477 usque 478).
49
Vale ressaltar, nesse ponto, a perspicaz observao de FBIO BARBALHO LEITE: Literalmente,
est escrito utilizao de servio pblico, e no prestao de servio pblico, contudo,
constituem as expresses duas formas de referir a mesma realidade, conforme apenas as distintas
posies dos sujeitos na relao fctica: o contribuinte paga a taxa pela utilizao do servio; o
Estado exige a taxa pela prestao do servio (in Direito Tributrio Constitucional - Temas 1,
p. 181.).
50
Direito Tributrio Constitucional, p. 183.
satisfao da coletividade em geral, mas fruvel singularmente pelos

administrados, que o Estado assume como pertinente a seus deveres e presta
por si mesmo ou por quem lhe faa as vezes, sob um regime de Direito
Pblico.51
Com supedneo no autor administrativista, ROQUE ANTONIO
CARRAZZA sintetizou a idia principal do conceito, asseverando que o que
torna pblico um servio no sua natureza, nem qualquer propriedade
intrnseca que possua, mas o regime jurdico a que est submetido.52
Tambm nessa esteira o posicionamento de ELIZABETH NAZAR
CARRAZZA, preferindo enfatizar o regime jurdico adotado ao critrio
subjetivo:
De modo geral e em princpio, no importa perquirir acerca da
natureza da pessoa que desempenha a prestao da utilidade
material. indiferente, para este efeito, seja o servio prestado
pelo Poder Pblico ou por pessoas privadas, que em seu nome
atuem. Apenas o regime jurdico entendido como o conjunto
de normas e princpios que o regulam pode extrem-lo dos
demais servios.53
Para o direito tributrio, entretanto, o conceito de servio pblico

um tanto mais restrito. Sob esse enfoque, a professora ANNA EMILIA
CORDELLI ALVES observa que o art. 145, II, da CF, ao qualificar como servio
pblico autorizador da exigncia tributria aquele que for especfico e
divisvel, reconhece, implicitamente, que a noo geral de servio pblico
mais ampla. No quer dizer que somente ser servio pblico aquele que for
51
Curso de Direito Administrativo, p. 612.

53
O Imposto sobre Servios na Constituio, p. 9.
52
especfico e divisvel. Significa, apenas, que os servios pblicos que

possurem essas qualidades que podero ensejar a instituio de taxas.54
Conclui-se, portanto, que as qualidades de especificidade e
divisibilidade devero integrar o conceito de servio pblico para o direito
tributrio. No dizer de FBIO BARBALHO LEITE, o conceito mais restrito de
servio pblico, utilizado no direito tributrio, presta-se a formar o idneo
aspecto material da hiptese de incidncia tributria da taxa por servio. Com
espeque nesse autor, conceitua-se, pois, o servio pblico, para fins tributrios,
como a prestao de utilidades diretamente aos administrados, de forma
especfica (isto , com utilizao possvel de ser individualizada e divisvel
cujo custo possa ser encontrado por unidades de uso particularizado) pelo
Estado ou por quem o represente (atravs de concesso ou permisso) sob um
regime de direito pblico, visando interesses coletivos, por ele, Estado,
tutelados. 55
O Cdigo Tributrio Nacional, no art. 79, incisos II e III, traz a
definio legal do que seria essa especificidade e divisibilidade do servio:
Art. 79. (...)
II especficos, quando possam ser destacados em unidades
autnomas de interveno, de utilidade ou de necessidades
pblicas,
III divisveis, quando suscetveis de utilizao, separadamente,
por parte de cada um de seus usurios.
Portanto, os servios pblicos especficos, chamados pela

doutrina de individuais, singulares ou particulares, so os prestados uti singuli,
54
55

em contraposio aos servios gerais, ditos tambm universais, prestados uti

universi.
Enquanto os servios gerais, remunerados em grande parte pelos
impostos, so prestados a toda a coletividade, indistintamente, os servios
especficos, remunerados pelas taxas, dirigem-se a pessoas ou grupos
determinados. Nos servios especficos, possvel identificar aquele que o
utiliza. exatamente essa particular referncia a um dado contribuinte que
constitui a especificidade do servio pblico.56 Da advm a caracterstica da
divisibilidade
desse
servio,
permitindo
que
sua
utilizao
seja
individualmente mensurada ou avaliada, possibilitando, enfim, uma diviso de

seu custo na medida em que cada usurio usufrui da atividade estatal.57
A divisibilidade do servio pblico bem explicitada por ANNA
EMILIA CORDELLI ALVES: somente com tais tipos de servios, que so
suscetveis de utilizao separadamente, que se pode constatar uma atividade
estatal dirigida ao contribuinte. Somente os servios pblicos divisveis que
podem ser divididos em unidades de uso ou consumo particularizando-se com
relao a certa pessoa.58 e 59
56
Conforme leciona FBIO BARBALHO LEITE: Dizer que um servio pblico especfico a cada
administrado significa afirmar que h uma individualizao no oferecimento e prestao do
servio (in Direito Tributrio Constitucional, p. 195.).
57
Nessa esteira, o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade das taxas de
iluminao pblica, assim como das taxas de limpeza pblica e de conservao de vias e
logradouros pblicos, ambas sob o mesmo fundamento, qual seja, a hiptese de incidncia,
nesses casos, no servio pblico especfico, pois tais servios no so mensurveis, divisveis
ou referidos a determinado contribuinte. Tal posicionamento veio a ser, posteriormente,
consolidado na smula n 670, verbis: O servio de iluminao pblica no pode ser
remunerado mediante taxa. A ttulo ilustrativo cite-se, ainda, os seguintes julgados: RREE
231.764, 233.332, 204.827, 188.391.
58
59
complementar, nessa parte, a lio de FBIO BARBALHO LEITE: A divisibilidade, por sua
vez, elemento correlato da especificidade. Se esta a individualizada referncia da ao estatal
aquela consiste na possibilidade dessa mesma atuao ter seu custo quantificado em moeda, e,
assim, poder ser precisado o gasto do Estado individualizado a um administrado. Divisvel o
servio pblico que, sobre ser especfico, isto , ter sua demanda especializada quando a este ou
aquele administrado (ser passvel de utilizao individual), pode ser organizado em unidades de
So exemplos de servios pblicos especficos e divisveis: o

fornecimento de gua, de certides, de transporte coletivo, de telefone, etc.
Menciona, ainda, o texto constitucional, que a utilizao
potencial do servio tambm enseja a instituio de taxa. Assim, a cobrana da
taxa est autorizada no s quando o contribuinte efetivamente usufrui do
servio prestado, mas tambm quando tem esse servio sua disposio,
embora no o utilize. Enfim, a tributao por taxas pode ocorrer pela
utilizao efetiva de servios pblicos prestados ao contribuinte (taxa de
servio frudo) ou pela utilizao potencial de servios postos sua disposio
(taxa de servio fruvel).60
Tambm o art. 79, inciso I, que esclarece acerca da
potencialidade e efetividade do servio pblico:
Art. 79. Os servios pblicos a que se refere o art. 77
consideram-se:
I utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufrudos a qualquer ttulo;
b) potencialmente, quando, sendo de utilizao compulsria,
sejam postos sua disposio mediante atividade administrativa
em efetivo funcionamento;
Tem-se, ento que a taxa fruvel somente poder ser cobrada

quando o servio pblico for de utilizao compulsria, isto , obrigatria por
fora de lei. Obviamente, pois ante ao princpio da legalidade, ningum ser
obrigado a fazer alguma coisa seno em virtude de lei (art. 5, II, da CF).
Conseqentemente, caso o servio que estiver disposio do contribuinte
uso cujo custo calculvel, possibilitando sua cobrana mediante taxa (in Direito Tributrio
Constitucional, p. 196.).
60
Sobre a possibilidade de existir no Brasil a taxa de servio frudo e a taxa de servio fruvel,
ver: Curso de Direito Constitucional Tributrio, ROQUE ANTONIO CARRAZZA,p. 475.
seja de utilizao facultativa, a taxa somente poder ser instituda na hiptese

de sua efetiva utilizao.
Sobre a compulsoriedade na utilizao do servio, pertinente a
lio de ROQUE ANTONIO CARRAZZA:
A compulsoriedade da fruio do servio pbico nasce da lei.
Esta, no entanto, no tem total liberdade para impor, aos
administrados, o dever de utilizar todo e qualquer servio
pblico. Antes, tal obrigatoriedade deve respaldar-se num valor
ou interesse pblico prestigiado pela Constituio.
Assim, a lei pode e deve obrigar os administrados a frurem,
dentre outros, dos servios pblicos de vacinao, de coleta de
esgotos, de coleta domiciliar de lixo, de fornecimento domiciliar
de gua potvel. Por qu? Porque, nestes casos, est em jogo a
sade pblica, um dos valores que a Constituio Brasileira
prestigiou.61
Portanto, obrigatrio ao particular o uso de servios que

envolvem o interesse pblico ou, em outras palavras, compulsrio porque o
seu no-uso pode vir a prejudicar a ordem ou o bem-estar pblico.
61
ROQUE ANTONIO CARRAZZA esclarece, ainda, que no h impedimento ao Estado prestar

servios pblicos a ttulo gratuito. Pondera, porm, que tal gratuidade somente possvel diante
de atuaes estatais que prestigiem valores consagrados na Constituio, v. g., a proteo aos
hipossuficientes, sob pena de, se assim no for, afrontar ao princpio da isonomia (in Curso de
Direito Constitucional Tributrio, p. 476-478). Completando esse entendimento, FABIO
BARBALHO LEITE esclarece: a exigncia ou no de retribuio por todo e qualquer servio
pblico no se encontra sob a discricionariedade do legislador ordinrio. Alguns servios
pblicos devem ser necessariamente remunerados. Por exemplo, a gratuidade dos servios de
correios e telgrafos sobressai impedida pela Carta Magna, isto porque o benefcio ensejado por
esta prestao estatal repercute sobremaneira no indivduo, apesar de, conceitualmente, a
atividade refletir interesses coletivos. Diferentemente passa-se com a vacinao pblica, cujos
efeitos fazem-se sentir de pronto em toda a coletividade. Ademais, se estivesse permitido ao
legislador ordinrio determinar a gratuidade de qualquer servio pblico, estar-se-ia negando
eficcia ao princpio da retributividade, o que seria quebra da supremacia constitucional... (in
Direito Tributrio Constitucional, p. 213.).
3.2.2.
Taxas de polcia
Extrai-se, tambm, do conceito constitucional que as taxas
podero ter por hiptese de incidncia o poder de polcia exercido pelo Estado.
CELSO ANTONIO BANDEIRA DE MELLO analisa o poder de polcia
em duplo sentido: a) lato sensu, como atividade estatal de condicionar a
liberdade e a propriedade ajustando-as aos interesses coletivos; b) stricto
sensu, relacionando-se unicamente com as intervenes, quer gerais e
abstratas, como os regulamentos, quer concretas e especficas (tais como as
autorizaes, as licenas, as injunes), do Poder Executivo destinadas a
alcanar o mesmo fim de prevenir e obstar ao desenvolvimento de atividades
particulares contrastantes com os interesses sociais.62
J para o Direito Tributrio, o conceito de poder de polcia deve
ser tomado de forma bem mais estrita, consoante se extrai do art. 78, do
Cdigo Tributrio Nacional, que considera poder de polcia a atividade da
administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou
liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de interesse
pblico (...).
Ora, sendo a taxa tributo vinculado a uma atividade estatal
diretamente dirigida ao contribuinte, j se afasta, de plano, a possibilidade de
instituio das taxas em razo de atos abstratos do Poder Pblico, no
referveis a um nico indivduo, quais sejam, edio de leis, decretos ou
regulamentos.
Conforme observa ANNA EMILIA CORDELLI ALVES, de fato, tais
atos, exatamente por seu carter genrico e abstrato, no esto diretamente
62
Curso de Direito Administrativo, p. 709

referidos a algum requisito constitucional essencial para a ocorrncia da

hiptese de incidncia de toda e qualquer taxa.63
As taxas de polcia, portanto, somente podero ser cobradas em
razo de atos efetivos do Poder Pblico. O que enseja tal cobrana o
desempenho efetivo da atividade dirigida ao administrado.64
Assim, essas atividades efetivamente desempenhadas pelo
Estado podem consistir em exames, vistorias percias, verificaes, avaliaes,
clculos, que servem de fulcro a concesso de licenas, autorizaes,
permisses, alvars etc.65 Nesse contexto, a base de clculo da taxa de polcia
ter como limite quantitativo essas atividades do Estado, necessrias
expedio desses atos de polcia.
3.3.
Carter contraprestacional
Como j dito, a taxa modalidade de tributo que provoca muita
divergncia entre os estudiosos, mormente no que tange sua natureza. No

unssona a doutrina que defende a natureza contraprestacional das taxas. Por
um lado, h defensores que ostentam serem as taxas apenas o reembolso do
custo da atuao estatal; j outros afirmam que as taxas so institudas em
contrapartida a um benefcio ou vantagem conferida ao contribuinte. No se
63

ROQUE ANTONIO CARRAZZA, Curso de Direito Tributrio Constitucional, p. 473.
65
O Supremo Tribunal Federal considera como efetivo exerccio do poder de polcia a existncia
de rgo competente, estruturado, que exera regularmente a atividade de polcia. assente,
nessa Corte, o entendimento de que a efetividade do exerccio do poder de polcia no depende
apenas da realizao de vistorias e diligncias locais, dispensando, assim, o mtodo de
fiscalizao porta a porta, compreendendo, tambm, os atos necessrios averiguao da
conformao da atividade desempenhada pelo contribuinte com o interesse pblico. Nessa linha,
a Suprema Corte julgou constitucional as taxas municipais de renovao anual de licena para
localizao e funcionamento de estabelecimentos comerciais e similares, a taxa de controle e
fiscalizao Ambiental (TCFA, instituda pela Lei n 10.165/2000), a taxa de fiscalizao dos
mercados de ttulos e valores mobilirios (Smula n 665/STF), entre outras. Sobre o tema,
conferir os seguintes julgados: RE 115.213, RE 198.904, RE 354.280, RE 416.601 etc.
64
deve deixar de mencionar aqueles que entendem ser a taxa tributo ligado
atuao especfica do Estado, os quais desconsideram eventuais vantagens que
possam vir a ser usufrudas pelo contribuinte.
O carter contraprestacional das taxas defendido por ROQUE
ANTONIO CARRAZZA, verbis: taxa uma prestao que se inspira no
princpio da correspectividade, tomado no sentido de troca de utilidade ou, se
preferirmos de comutatividade. preciso que o Estado faa algo em favor do
contribuinte, para dele poder exigir, de modo vlido, esta particular espcie
tributria.66
Mais ainda, esse autor defende o princpio da retributividade
como informador do regime das taxas. Esse princpio , de fato, especfico do
regime dos tributos vinculados.67 Afirmamos, ento, juntamente com FBIO
BARBALHO LEITE,68 que o pagamento da taxa pelo contribuinte consiste numa
retribuio a um especial benefcio a ele diretamente relacionado, efetuado
pelo Estado, ou seja, a taxa uma retribuio do administrado por ter
demandado especficos e divisveis prstimos estatais.
Em outro eito, HUGO DE BRITO MACHADO prefere excluir do
conceito de taxa a idia de contraprestao. Aduz que o essencial na taxa a
referibilidade da atividade estatal ao obrigado, no sendo necessrio que seja
vantajosa ou resulte em proveito ao obrigado.69 Contudo, data maxima venia,
entendemos que est presente nas taxas o carter contraprestacional.
66
Curso de Direito Constitucional Tributrio, p. 469

O princpio da retributividade efetiva o princpio da igualdade nas taxas. Em igual
entendimento, ELIZABETH NAZAR CARRAZZA preleciona: A igualdade tributria est garantida
em todos os tributos: nos impostos, pelo princpio da capacidade contributiva, nas taxas pelo
princpio da retributividade (...) (in IPTU e Progressividade igualdade e capacidade
contributiva, p. 109.).
68
69
Curso de Direito Tributrio, p. 362
67
Isso
porque
as
taxas
envolvem
prestao
patrimonial
sinalagmtica do contribuinte, ao contrrio dos impostos, que, como dito

acima, so institudos independentemente de qualquer atividade ou prestao
de servios por parte do Poder Pblico.
Em suma, ratificando nosso conceito de taxa, perfilhamos o
entendimento de que essencial, na definio da taxa, a referibilidade direta
da atuao do Estado ao contribuinte. Essa referibilidade direta nada mais do
que o carter contraprestacional da taxa. Por conseguinte, sua base de clculo
nunca poder ser idntica dos impostos, pois dever traduzir uma dimenso
da atividade do Estado e nunca se referir a um comportamento do contribuinte.
3.4.
Destinao do produto da arrecadao

Entendemos que, diferentemente dos impostos e da contribuio
de melhoria, a Constituio exige que o produto da arrecadao decorrente da

cobrana de taxa seja utilizado para cobrir as despesas com a atividade estatal
realizada. E isso uma conseqncia da prpria hiptese de incidncia
descrita pelo texto constitucional, que se refere sempre, no que tange s taxas,
a uma atuao do Estado diretamente referida ao contribuinte. Sobre essa
questo, pertinente a lio de MARCIO SEVERO MARQUES,70 verbis:
Em outras palavras, assegura o texto constitucional que a
atividade administrativa imposta ao Estado (concernente aos
servios pblicos e ao poder de polcia), possa ser devidamente
implementada e custeada pelo produto de arrecadao das taxas,
finalidade para qual autoriza sua instituio: custear a atividade
estatal, referida ao contribuinte. Deveras, se se reconhece que h
finalidade especfica para o tributo, tal finalidade h de estar
vinculada destinao do produto de arrecadao.
70

Nesta medida, o titular da competncia impositiva para a

instituio de taxa dever criar outras normas jurdicas que
hipoteticamente, no plano abstrato assegurem que a despesa
pblica incorrida pelo Estado no exerccio do poder de polcia
ou pela prestao de servios pblicos seja financiada pela
receita resultante da exao, correlata atividade estatal assim
levada a cabo.71
Sem ser to incisivo no ponto, mas comungando dessa mesma

idia, ESTEVO HORVATH assevera que embora no se possa afirmar que a
Constituio exige a destinao da receita obtida pela taxa atividade que lhe
deu origem, isso deveria ocorrer, como forma de tornar talvez mais efetiva a
prestao dos servios pblicos ou, com certeza, ao menos mais transparente a
aplicao das receitas pblicas.72
3.5.
Pedgio
A doutrina no unnime acerca da natureza jurdica do
pedgio. H autores que defendem ser o pedgio modalidade de preo

pblico.73 Outra corrente, em consonncia ao j decidido pelo STF,74 atribui
ao pedgio natureza de tributo, qual seja, taxa. Esse posicionamento , ainda,
71
Nessa mesma linha parece seguir a doutrina de Roque Antonio Carrazza, verbis: Alm disso,
na medida em que o pagamento das taxas est vinculado prestao de um dado servio pblico
ou prtica de um determinado ato de polcia, elas devem estar voltadas a seu custeio, e no de
outros servios ou atos de polcia, que no alcanam o contribuinte (ou que a ele no esto
disponibilizados, no caso dos servios pblicos) (in Curso de Direito Constitucional
Tributrio, p. 486.).
72
Curso de Iniciao em Direito Tributrio, p. 44.
73
Hely Lopes Meirelles, Direito municipal brasileiro, p. 147.
74
Confira-se a propsito a ementa do Recurso Extraordinrio n 181.473/RS, cujo Relator foi o
Ministro Carlos Veloso: EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. PEDGIO. Lei
7.712, de 22.12.88. I.- Pedgio: natureza jurdica: taxa: C.F., art. 145, II, art. 150, V. II.Legitimidade constitucional do pedgio institudo pela Lei 7.712, de 1988. III.- R.E. no
conhecido (STF Segunda Turma Julg. em 04/05/1999 Publ. No DJU em 25/06/1999).
subdividido entre os qualificam o pedgio como taxa de servio,75 taxa de

utilizao de bens pblicos,76 etc.
Colocamo-nos entre os que definem o pedgio como uma taxa de
servio. Com respeito aos entendimentos contrrios, perfilhamos da posio
adotada por ROQUE ANTONIO CARRAZZA no sentido de que , portanto, o
servio pblico de conservao das rodovias que autoriza a instituio do
pedgio, verdadeira taxa de servio, inobstante seu nomen iuris.77
Em nossa opinio no o pedgio cobrado pelo uso do bem
pblico, ou pela construo da estrada, mas sim pelos servios pblicos de
conservao, iluminao, manuteno, socorro etc, oferecidos pelo Poder
Pblico ou pelo concessionrio, nas vias por eles mantidas.
E no poderia, a nosso ver, ser diferente. Pois, conforme j
destacado, a Constituio Federal apenas autorizou a instituio de dois tipos
de taxa: de servio e de polcia. Logo, ao se considerar o pedgio como
espcie tributria taxa, deve-se incluir a exao em um dos dois tipos
constitucionalmente previstos e, por certo que no se subsume, o pedgio, no
conceito de taxa de polcia. No cabe ao intrprete criar outras modalidades de
taxa no previstas na ordem constitucional de molde a enquadrar o pedgio,
como, por exemplo, taxa de uso, taxa de obra, taxa de pavimentao etc.
Repetimos, com nfase na lio de ROQUE ANTONIO CARRAZZA,
75
Geraldo Ataliba, Aires Barreto e Jos Eduardo Soares de Mello, dentre outros.
O Professor LUCIANO AMARO sustenta que essa exao pode ser qualificada como taxa de
utilizao de bem pblico, pois, no seu entendimento, o que o contribuinte do pedgio faz no
utilizar um servio do Estado, mas sim um bem pblico,e paga por utilizar esse bem (in
Direito Tributrio Brasileiro, p. 50.). E, para chegar a tal concluso, expe os seguintes
argumentos: Assim, uma rodovia nova enseja a cobrana de pedgio, mesmo que o Poder
Pblico ainda no esteja incorrendo em despesas com reparos. Em suma, o pedgio no se liga ao
efetivo dispndio com restaurao, mas sim ao fato de o Estado manter (conservar) a via em
condies de uso (o que supe, mais do que despesas de reparos, o investimento efetuado na
construo da via pblica). O fato gerador do pedgio a utilizao da via pblica e no a
conservao desta (in Direito Tributrio Brasileiro, p. 50).
77
76
anteriormente citada: outras modalidades de taxa, encontrveis no Direito

Comparado, so inconstitucionais em nosso Pas.78
A natureza tributria do pedgio mostra-se evidente a partir do
texto do art. 150, V, da Constituio Federal79, primeiro pela sua posio
topogrfica, pois est inserido na seo que regula as limitaes do poder de
tributar (Seo II do Captulo I do Ttulo VI da Constituio Federal) e,
segundo, por se tratar de exceo ao princpio que veda a criao de tributos
interestaduais ou intermunicipais limitadores do trfego de pessoas ou bens.
, ainda, pertinente a seguinte passagem, de autoria de ROQUE
ANTONIO CARRAZZA:
Juridicamente interpretado, o art. 150, V, da CF revela que o
nico tributo que pode validamente limitar o trfego de pessoas
ou bens entre Estados ou Municpios o pedgio, e, mesmo
assim, s em havendo utilizao de vias conservadas pelo
Poder Pblico.80
3.6.
Concluso
Em eplogo, sobre as taxas deve-se fixar o seguinte: so tributos
em relao aos quais a Constituio Federal prev a (i) vinculao da

materialidade do antecedente normativo ao exerccio de uma atividade estatal
referida ao contribuinte (tributos vinculados); (ii) destinao especfica para o
78

O dispositivo constitucional citado preceitua que sem prejuzo de outras garantias asseguradas
ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios (...)
estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou
intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder
Pblico.
80
79
produto de sua arrecadao (custeio da atividade estatal, finalidade

constitucional que autoriza sua instituio).81 e 82
4.
Contribuio de melhoria
A contribuio de melhoria tributo vinculado a uma atividade
estatal (realizao de uma obra pblica que desencadeia a valorizao de

imveis adjacentes). o meio que a Constituio Federal encontrou para
permitir a transferncia, aos cofres pblicos, da valorizao imobiliria
causada por obras pblicas.
Portanto, no um fato qualquer, desvinculado da atuao
estatal, que d ensejo contribuio de melhoria. Isso j suficiente para
diferenci-la dos impostos.
Alm disso, no se confunde com as taxas, apesar de, como
aquelas, pertencer classe dos tributos vinculados (a uma atuao do Estado).
A diferena entre essas duas espcies tributrias comea na prpria
divergncia entre as respectivas hipteses de incidncia. Nas taxas, a h.i a
atividade exercida pelo Estado referida ao contribuinte. Na contribuio de
melhoria, o benefcio por ele auferido, em decorrncia da atividade obra
pblica realizada pelo Estado.83
Assim, a obra pblica que d causa a valorizao imobiliria no
pode dar origem a uma taxa, mas apenas contribuio de melhoria. A
81
Mrcio Severo Marques, Classificao Constitucional dos Tributos, pp. 177-178.

No se desconhece a volumosa doutrina que desenvolve rduo trabalho na tentativa de
diferenciar a taxa do preo pblico. No entanto, em razo do tema, por si s, vicejar um tratado e
no apenas singela monografia, considerando, ainda, que tal tpico seria mero adendo ao tema
aqui proposto, deixamos de desenvolv-lo com o fim de evitar extrema superficialidade no trato
do assunto. Para tanto, utilizamos como supedneo comentrio realizado pelo ilustre professor
Paulo de Barros Carvalho em sala de aula, quando afirmou que era tarefa impossvel conseguir
distinguir taxa de preo pblico.
83
82
atuao do Estado que faz nascer uma taxa pode ser somente a prestao de
um servio pblico divisvel (ou a sua disponibilidade) ou o exerccio do
poder de polcia.
Alm disso, as taxas e as contribuies de melhoria tambm
diferem quanto exigncia constitucional de vinculao do produto
arrecadado com a atividade exercida pelo Estado, conforme anota MRCIO
SEVERO MARQUES,84 verbis:
Mas como ambas as espcies tm a materialidade do
antecedente normativo vinculada a uma atividade do Estado
referida ao contribuinte (seja direta ou indiretamente), tambm
adotamos a exigncia de previso normativa de destinao
especfica para o produto de sua arrecadao como critrio para
a identificao desses tributos, para verificao dos regimes
jurdicos aplicveis.
que enquanto nas taxas a receita percebida tem destinao
especfica, concernente ao custeio da atividade estatal que
legitimou sua instituio, o produto de arrecadao das
contribuies de melhoria pode ser livremente utilizado pelo
Estado, porque no h nenhuma previso constitucional
condicionando sua destinao (ou seja, exigindo a previso
normativa de destinao especfica para o produto de sua
arrecadao, como condio de validade do tributo).
Por outro lado, na contribuio de melhoria, a vinculao

descrita pela hiptese de incidncia concentra-se em uma atividade especfica
do Estado: a realizao de obra pblica. E, alm disso, essa conexo entre a
atuao do Estado e a nova situao do contribuinte no direta, como ocorre
nas taxas, mas apenas indireta.
84
Ibidem, p. 185.
No o fato de se realizar uma obra pblica que d ensejo

contribuio de melhoria, mas sim a valorizao experimentada no imvel
dela decorrente. Existe a, portanto, uma relao de causalidade imprescindvel
para a caracterizao do tributo.
A grandeza a ser mensurada, como deixa evidente a atual
Constituio Federal, ainda que de forma implcita, a mais-valia (melhoria)
resultante da obra pblica. Assim, somente a obra pblica que resulte em
valorizao imobiliria pode ensejar a cobrana dessa exao.
Entretanto, se houver valorizao de imvel sem nenhuma
relao com a realizao de obra pblica, no ser cabvel a exao. Nesse
sentido a lio de LUCIANO AMARO,85 verbis:
A valorizao das propriedades adjacentes diretamente
proporcional melhoria que advenha da obra pblica. A
valorizao a medida da melhoria. vista do engate
necessrio entre melhoria e valorizao, onde esta inexistir,
descabe, a nosso ver, a contribuio. O tributo no se legitima
pela simples realizao da obra.
Tambm no se trata de um tributo que se atrele apenas ao
patrimnio ou plus-valia patrimonial, preciso que haja maisvalia, agregada ao patrimnio do contribuinte, mas, alm disso,
requer-se que essa mais-valia decorra de obra pblica (uma
avenida, por exemplo) para que se justifique a cobrana.
por essa razo que a contribuio de melhoria considerada

um tributo indiretamente vinculado a uma atuao estatal, no caso, a obra
pblica, que pode ser estrada, rua, praa, parque, como tambm uma central
eltrica, estao de tratamento de gua e esgoto, biblioteca ou hospital, desde
que dem origem valorizao dos imveis circunvizinhos. Qualquer dessas
85

espcies de obra pblica, desde que exista a valorizao do imvel em razo

da construo delas, pode ensejar a cobrana da contribuio de melhoria.
4.1.
A importncia do elemento mais-valia

O atual texto constitucional, ao contrrio do anterior, mais
econmico nos termos. A Constituio Federal de 1967, com a redao que

lhe deu a Emenda Constitucional n. 1, de 17/10/69, estabelecia, em seu art. 18,
que alm dos impostos previstos nesta Constituio, compete Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir: (...) contribuio de
melhoria, arrecadada dos proprietrios de imveis valorizados por obras
pblicas (...). Esta ltima expresso no se contm na atual Constituio, que
alude apenas contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.
Em razo desse laconismo, surgiu a dvida em saber se a
valorizao do imvel realmente um elemento essencial para a criao desse
tributo.
Com suporte na melhor doutrina, acreditamos que sim.
LUCIANO AMARO explica que aquilo que decorre da obra
pblica no a contribuio, mas sim a melhoria; e essa melhoria (gerada
pela obra) que lastreia a contribuio.86
Logo, se o Estado resolvesse cobrar contribuio de melhoria
dos proprietrios de imveis prximos a uma obra pblica recentemente
terminada, mesmo na hiptese de no haver valorizao, tal exao, na
verdade, no corresponderia a essa espcie de tributo, mas sim a um
verdadeiro adicional de IPTU ou do ITR, dependendo da localizao dos
imveis.
86

Vale aqui, mais uma vez, recordar PAULO DE BARROS

CARVALHO, quando consagra a idia de que somente possvel extrair a
essncia de um tributo analisando o conjunto formado pela hiptese de
incidncia e a base de clculo. Afinal, sem a valorizao do imvel, a base de
clculo seria exatamente a mesma daquela anterior obra, qual seja, o valor
do imvel, que exatamente a grandeza relativa base de clculo do IPTU. E,
aqui, pertinente a lio de ROQUE ANTONIO CARRAZZA:
Ora, na medida em que a Constituio autorizou a Unio, os
Estados, os Municpios e o Distrito Federal a criarem impostos,
taxas e contribuio de melhoria, segue-se, logicamente, que
contribuio de melhoria no nem imposto, nem taxa.
tributo diferente de imposto. Deve, em conseguinte, ter hiptese
de incidncia e base de clculo diversas das do imposto.
Logo, a contribuio de melhoria no pode se confundir com
nenhum imposto; nem mesmo com o IPTU ou com o ITR.
Deve, sim, levar em conta a mais-valia do imvel, causada pela
obra pblica.
A hiptese de incidncia da contribuio de melhoria no ser
proprietrio de imvel urbano ou rural, mas a realizao de obra
pblica que valoriza o imvel urbano ou rural. Sua base de
clculo, longe de ser o valor do imvel (urbano ou rural), o
quantum da valorizao experimentada pelo imvel em
decorrncia da obra pblica a ele adjacente.87
Extrai-se do texto constitucional que o aspecto material da

hiptese de incidncia, nas contribuies de melhoria, consiste em auferir
valorizao imobiliria decorrente de obra pblica. Portanto, assim como as
taxas, as contribuies de melhoria tambm esto vinculadas a uma atuao
estatal, referida ao contribuinte, no que concerne consistncia material da
87
Curso de Direito Constitucional Tributrio, pp. 496-497.

hiptese tributria.88 Ento, sempre deve estar presente a idia de relao de

causalidade entre a obra pblica realizada e a valorizao do imvel.
Conforme leciona GERALDO ATALIBA,89 vigora em nosso ordenamento
jurdico o princpio da atribuio da mais-valia imobiliria ao Estado, quando
gerada por obra pblica. So suas estas palavras:
A realizao de obras pblicas, em regra, gera um efeito
especfico notvel: determina incremento no valor dos imveis
adjacentes e vizinhos. Essa valorizao algo novo no mundo,
introduzido como repercusso da obra. algo de novo que se
no confunde com a obra, mas nitidamente efeito seu. o
fruto da combinao da obra com algo j existente: os imveis
que lhe so avizinhados.
A ordem jurdica h de atribuir esse quid novum a algum. Se
silenciar, est implicitamente atribuindo-o ao proprietrio dos
imveis alcanados, como que por acesso. Entretanto, por
consideraes polticas, financeiras, de eqidade e justia, etc., a
Constituio quis atribuir tais valorizaes ao seu prprio
causador: o poder pblico.
Diante disso, para que a pessoa poltica responsvel pela obra

pblica possa instituir validamente a contribuio de melhoria, necessria a
conjugao de dois elementos do mundo fenomnico, elevados a fatos
jurdicos pelo ordenamento ptrio, quais sejam: a) a existncia de uma obra
pblica e b) a valorizao imobiliria dela decorrente.
O conectivo e relevante, pois indica que, sem a existncia
dessas hipteses, no ser possvel, em nosso ordenamento jurdico, instituir a
contribuio de melhoria.
88
89

Logo, quando a valorizao no decorrer de uma obra pblica

prxima ao imvel, no caber a cobrana da contribuio de melhoria. Ainda
nessa linha, como esse tributo tem a funo primordial de transferir a maisvalia imobiliria decorrente de obra pblica ao Estado, no se pode cobr-lo
em decorrncia da prestao de servios pblicos ou da realizao de obra
pblica da qual no resulte valorizao do imvel. Ao contrrio, caso a obra
pblica cause danos ao patrimnio particular ou at mesmo sua
desvalorizao, obrigao do Estado indenizar o proprietrio pelos prejuzos
causados.
4.2.
Destinao do produto da arrecadao

Ao contrrio do que possa parecer, a Constituio Federal no
exige que o produto arrecadado atravs da contribuio de melhoria tenha uma

destinao especfica. Isso pode ocorrer, mas por fora de disposio legal
somente.
A respeito do tema, providencial a lio de MRCIO SEVERO
MARQUES,90 confira-se:
Mas no que tange destinao do produto de sua arrecadao,
verificamos que no existe qualquer exigncia constitucional no
sentido de especificar sua destinao, no se exigindo do
legislador ordinrio previso normativa nesse sentido, como
acontece com as taxas. E isto porque o Estado no se utiliza
daquela receita para cobrir a despesa incorrida com a obra
realizada (da qual resultou valorizao imobiliria), mesmo
porque esta despesa j foi custeada por outros recursos,
decorrentes da arrecadao de outras receitas.
90

Assim, os recursos provenientes da cobrana de contribuio de

melhoria, assim como nos impostos, servem para cobrir
despesas gerais do Estado, no especificadas e tampouco
referidas ao contribuinte. Sua atuao dele, Estado livre no
que concerne aplicao desses recursos, ao menos segundo as
normas constitucionais que disciplinam este tributo.
Endossamos essa concluso, pois no h norma constitucional

que determine ao legislador competente (seja ele federal, estadual, municipal
ou distrital) a edio de norma instituidora da contribuio de melhoria com
previso da vinculao do produto da arrecadao com o custo da obra.
Essa previso pode at aparecer na lei, mesmo porque a
Constituio no probe a vinculao do produto da arrecadao, mas ela no
obrigatria. Enfim, a previso legal acerca da destinao do produto
arrecadado dado acidental e no condio de validade da lei instituidora da
contribuio de melhoria.
4.3.
Limites total e individual e sua relao com o custo da obra

Em conseqncia da prpria evoluo legislativa, no que toca
contribuio de melhoria, dvidas existem acerca da permanncia, em nosso

ordenamento, dos limites global e individual e sua relao com o custo da obra.
4.3.1.
O custo da obra como limite para a cobrana da contribuio

de melhoria
Muito se tem discutido se o limite total (ou global), representado
pelo custo da obra, continua consagrado no atual sistema, ante o confronto do

texto atual de nossa Constituio Federal (art. 145, III) com textos anteriores,
que eram explcitos em impor o limite total.
Parte da doutrina tem sustentado que essa limitao j no existe.
O Professor ROQUE ANTONIO CARRAZZA91 entende que o limite global foi
extinto pelo novo texto constitucional. Confira-se:
Observamos, por outro lado, que, com a nova Constituio, caiu
o limite global de arrecadao da contribuio de melhoria. No
regime constitucional anterior, o total arrecadado, a ttulo de
contribuio de melhoria, no podia superar o custo total da
obra pblica que desencadeara a valorizao dos imveis
vizinhos.
Agora, esta preocupao no precisa mais assaltar as entidades
tributantes. Elas lanaro e arrecadaro o tributo de todas as
pessoas que tiveram seus imveis valorizados pela obra pblica,
independentemente de o total arrecadado superar, ou no, o
montante das despesas realizadas.
Diante de tudo que at aqui foi exposto, no h como discordar

dessa concluso.
que se a contribuio de melhoria tributo que resulta da
atribuio da valorizao imobiliria decorrente de obra pblica ao Estado, e
tendo em vista, ainda, que no h previso constitucional exigindo especfica
destinao do produto de sua arrecadao, conforme j anotado, no h
mesmo como concluir pela permanncia do limite total do custo da obra em
nosso sistema.
Alis, o custo da obra parmetro ao qual a contribuio de
melhoria no se relaciona, tendo em vista que a sua hiptese de incidncia se
91
Curso de Direito Constitucional Tributrio, pp. 501-502.

refere apenas valorizao imobiliria decorrente da realizao de obra

pblica.
Por conseguinte, o atual texto constitucional revogou os artigos
81 e 82 do Cdigo Tributrio Nacional, que dispunham sobre a contribuio
de melhoria no sistema constitucional anterior. Afinal, a contribuio de
melhoria na Constituio Federal de 1988 no tem como objetivo fazer face
ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria (Art. 81,
caput, CTN).
Assim, a lei tributria proveniente da pessoa poltica competente
para instituir a contribuio de melhoria (Unio, os Estados, os Municpios e o
Distrito Federal) no dever levar em considerao o custo da obra como
parmetro ou limite para a cobrana dessa espcie tributria.
4.3.2.
A valorizao imobiliria como limite individual

Contudo, o contribuinte no poder ser obrigado a pagar valor
superior mais-valia imobiliria resultante da obra pblica. Esse, ao menos,

o nosso entendimento.
Assim, o nico limite a respeitar ser a prpria valorizao
obtida por cada imvel, sob pena de o tributo ganhar o carter de
confiscatrio. Afinal, a Constituio atribuiu ao Estado a mais-valia
imobiliria e somente essa quantia, nada alm dela. Nesse ponto,
esclarecedora a seguinte passagem:
De qualquer modo, o limite individual da contribuio de
melhoria permanece. No se pode cobrar, da pessoa que teve seu
imvel beneficiado pela obra pblica, importncia superior ao
aumento de valor que ela causou, sob pena de se desvirtuar o
tributo, transformando-o num imposto sobre a propriedade.
Assim, a mais-valia do imvel, decorrente da obra pblica, serve

de parmetro na fixao do quantum do gravame. A base de
clculo possvel, constitucionalmente traada, da contribuio
de melhoria "o plus de valor originado pela concretizao da
obra pblica.92
O Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Recurso Extraordinrio

n 110.147/SP, relatado pelo Ministro Clio Borja, fixou a permanncia no
sistema do limite individual, nos seguintes termos, lanados pelo Ministro
Carlos Veloso, em seu voto-vista:
Em sntese, na lio de Ataliba, a valorizao imobiliria,
decorrente de obra pblica da natureza da contribuio de
melhoria, por isso que constitui a sua hiptese de incidncia.
Sem essa valorizao no h contribuio de melhoria. No
importa o custo da obra para a caracterizao e para a cobrana
do tributo, j que a obra pode ter tido custo pequeno e ter
causado grande valorizao, como ter custado muito e causado
diminuta valorizao. Importa, sim, o limite individual o
acrscimo de valor que da obra resultar para o imvel
beneficiado que isto, sim, da essncia do tributo. (...)
Sem valorizao imobiliria, decorrente de obra pblica, no h
contribuio de melhoria, porque a hiptese de incidncia desta
a valorizao e a sua base a diferena entre dois momentos: o
anterior e o posterior obra, vale dizer, o quantum da
valorizao imobiliria.93
E ousamos ir alm. A mais-valia, como valor agregado ao

imvel, o parmetro para se cobrar o tributo. Seu valor, portanto, pode
constituir a base de clculo que, combinada alquota, constituir o valor do
92
93

Acrdo publicado em 08/05/92, deciso unnime, 2 Turma.
tributo. Mas esse valor (a mais-valia) no poder ser todo ele tomado pelo
Estado a ttulo de contribuio de melhoria, uma vez que essa espcie
tributria tem o produto de sua arrecadao desvinculado de qualquer
destinao especfica, incluindo-se a o prprio custo da obra.
Assim, se o tributo no tem como finalidade custear a obra,
apenas uma parte da valorizao imobiliria poder ser transferida ao Estado,
a ttulo de contribuio de melhoria. Como exemplo, cite-se a seguinte
situao hipottica: se um imvel X sofreu valorizao de 1.000 em razo de
uma obra pblica, a contribuio de melhoria ter como base de clculo valor
igual ou inferior quele, que, combinado a uma alquota (que poder ser de 10,
20 ou 30%, por exemplo), nos dar o valor do tributo.
Eis, portanto, as caractersticas da contribuio de melhoria: so
tributos em relao aos quais (i) h exigncia constitucional de previso legal
de vinculao da materialidade do antecedente normativo (hiptese tributria)
ao exerccio de uma atividade estatal referida ao contribuinte (tributos
vinculados, na linguagem do professor Geraldo Ataliba); e (ii) no h
exigncia constitucional de previso legal de destinao especfica para o
produto de sua arrecadao.94
5.
Emprstimo compulsrio
H distintas correntes quanto natureza jurdica do emprstimo
compulsrio. JOS EDUARDO SOARES DE MELO, por exemplo, cita a existncia

de trs posicionamentos doutrinrios diferentes, que defendem: a) natureza
contratual, tanto quanto os emprstimos pblicos em geral; b) natureza de
requisio em dinheiro; e c) natureza de tributo.95
94
95

Entendemos, entretanto, que essa discusso, hodiernamente, j

no mais de tanta importncia, no s pela posio topogrfica do instituto,
que est previsto no art. 148 da Constituio Federal (dentro do captulo que
regulamenta o sistema tributrio nacional), mas, principalmente, pela essncia
jurdica dessa exao.96
Embora j praticamente sedimentada na doutrina sua ndole
tributria,97 muitos doutrinadores no o consideram como uma espcie
autnoma de tributo e preferem inclu-lo numa daquelas trs classes do art.
145 (impostos, taxas ou contribuio de melhoria), como conseqncia de sua
filiao corrente tripartida de classificao dos tributos.
Para ilustrar essa idia, providencial a lio de PAULO DE
BARROS CARVALHO,98 ao tratar do emprstimo compulsrio, verbis:
Tais exaes podero revestir qualquer das formas que
correspondem s espcies do gnero tributo. Para reconhec-las
como imposto, taxa ou contribuio de melhoria, basta aplicar o
operativo critrio constitucional representado pelo binmio
hiptese de incidncia/base de clculo.
96
Para ANNA EMILIA CORDELLI ALVES, o emprstimo compulsrio, do ponto de vista financeiro,
no preenche as caractersticas necessrias para ser considerado um tributo, em razo de que as
receitas dele advindas no se integram ao patrimnio pblico, pois sero restitudas ao
contribuinte. Entretanto, conclui que, inobstante esse entendimento, por imposio legal, o
emprstimo compulsrio tem tratamento jurdico tributrio, aplicando-se-lhe regras prprias do
sistema tributrio (Curso de Iniciao em Direito Tributrio, pp. 236-237).
97
Confira-se a doutrina de PAULO DE BARROS CARVALHO: Nunca ser demasiado reafirmar a
ndole tributria dos emprstimos compulsrios: satisfazem, plenamente, as clusulas que
compem a redao do art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional, tido como expresso eloqente
daquilo que o prprio sistema jurdico brasileiro entende por tributo, de nada importando o plus
representado pela necessidade de restituio, nsita ao conceito de emprstimo, porque bem
sabemos que o nome atribudo figura ou o destino que se d ao produto de arrecadao nada
acrescem natureza jurdica do tributo (CTN, art. 4) (Curso de Direito Tributrio, pp. 3233). Nesse mesmo sentido, JOS EDUARDO SOARES DE MELO relembra que h muito encontra
superada a Smula n 418 do STF (O emprstimo compulsrio no tributo e sua arrecadao
no est sujeita exigncia constitucional da prvia autorizao oramentria) ... Pleno, RE
111.954-3-PR, rel. Min. Oscar Correa, Sesso de 1.6.88, unnime, Lex JSTF v. 118, out. 1988,
pp.184-205 (Curso de Direito Tributrio, p. 72).
98
Por outro lado, a classificao que adotamos neste trabalho

(pentapartida) no reduz o emprstimo compulsrio a uma daquelas trs
categorias, pois esse tributo est sujeito a um regime constitucional especfico,
diverso de todos os demais, que se referem s outras espcies tributrias
(impostos, taxas, contribuio de melhoria e contribuies). Trata-se, no nosso
ponto de vista, de espcie tributria autnoma, dadas as suas caractersticas
peculiares, quais sejam, vinculao do produto arrecadado e restituio do
valor pago ao contribuinte.
A Constituio Federal prev duas hipteses distintas que
autorizam a instituio, pela Unio somente (competncia exclusiva), do
emprstimo compulsrio: a) para atender a despesas extraordinrias,
resultantes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; b) no
caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse
nacional (atendido o princpio da anterioridade nesta ltima hiptese).99
Na verdade, o teor do dispositivo constitucional deixa
transparecer que trs so as situaes em que pode ser validamente institudo o
emprstimo compulsrio: duas contidas no inciso I do art. 148 e uma, no
inciso II.
No inciso I temos a previso do emprstimo compulsrio para
atender a despesas extraordinrias, que podem decorrer de calamidade pblica
ou de guerra externa (ou sua iminncia).
O inciso II cuida da necessidade de se realizar investimento
pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional. Portanto, alm
99
(...) no se deve esquecer que com a edio do art. 148 da Constituio Federal, restaram
revogados os inciso I a III do art. 15 do Cdigo Tributrio Nacional que, em obedincia anterior
ordem constitucional, arrolava as situaes em que o emprstimo compulsrio poderia ser
exigido. De fato, o legislador constituinte de 1988 avocou para si a definio daquelas situaes
autorizadoras da exigncia tributria (Anna Emilia Cordelli Alves, Curso de iniciao em
DireitoTributrio, p. 238)
do carter urgente, o investimento pblico dever ter necessariamente

relevante interesse nacional.
Entendemos que essa previso deriva da competncia exclusiva
da Unio para a instituio desse tributo. Assim, no cabe a ela Unio
instituir o tributo para atender a interesses regionais ou locais. Para esse fim, a
Constituio Federal consagra outros caminhos.
Ressalte-se, ainda, que na hiptese do inciso II, o emprstimo
compulsrio est sujeito ao princpio da anterioridade, o que no ocorre nas
hipteses do inciso I. Tal excluso justifica-se, perfeitamente, pelo fato de
que a situao de urgncia decorrente de calamidade pblica ou de guerra
externa se contrape idia da exigncia de anterioridade da lei,
configurando-se, mesmo como conceitos incompatveis entre si.100 Vale
lembrar que o fato gerador do emprstimo no a guerra, nem a calamidade
pblica, nem o investimento pblico, embora ele s possa ser institudo vista
dessas situaes. A calamidade, a guerra e o investimento, nas circunstncias
previstas, condicionam o exerccio da competncia tributria ... e direcionam a
aplicao do produto da arrecadao.101
A Constituio Federal, por sua vez, no deixa dvidas de que se
trata de um tributo restituvel. Extrai-se essa idia da combinao das
hipteses que autorizam a instituio dessa espcie tributria com o seu
prprio nome.
Afinal, o termo emprstimo, utilizado pelo legislador para
compor o nome desse tributo, j expressa um campo de significao do qual
no pode o intrprete escapar: operao pela qual uma pessoa obtm de
100
101
Anna Emilia Cordelli Alves, Curso de iniciao em Direito Tributrio, p. 237.

Luciano Amaro, Conceito e Classificao dos Tributos, p.265
outrem objetos, bens ou recursos financeiros, sob condio de restitu-los aps

certo prazo mediante pagamento de juros ou no.102
Entretanto, desse significado deve-se apenas extrair a idia de
restituio, pois, conforme ensina ROQUE ANTONIO CARRAZZA,103 o
emprstimo compulsrio tributo, no se confundindo com outras figuras
jurdicas, como o mtuo ou o emprstimo pblico, espcies de contrato, um
civil outro administrativo.
Assim, o emprstimo compulsrio no surge de um acordo de
vontade, mas sim da lei complementar instituda pela Unio.
A caracterstica que o diferencia de todas as outras espcies
tributrias ser ele um tributo restituvel. Isso no lhe retira o carter
tributrio, conforme entendimento assente na doutrina, verbis:
"Emprstimo compulsrio tributo e deve obedecer ao regime
jurdico tributrio. Com um artigo que tinha este ttulo, Joo
Mangabeira, nos idos de 1963, demonstrou, de modo
irrespondvel, que, apesar de sua denominao, o emprstimo
compulsrio no passa de um tributo restituvel. Um tributo
restituvel, mas sempre um tributo, como tal devendo ser
tratado. Estas teses foram acolhidas, dentre outros, por Amlcar
de Arajo Falco, Alfredo Augusto Becker, Aliomar Baleeiro e
Geraldo Ataliba.104
As prprias hipteses (CF, art. 148, I e II) que servem de

substrato ftico para a sua instituio insinuam o carter restituitrio do
tributo. Como elas tm por objetivo cobrir as despesas geradas por essas
circunstncias anormais, o emprstimo compulsrio tributo que o Estado
102
Grande Enciclopdia Larousse Cultural, Vol. 09, p. 2083.

Curso de Direito Constitucional Tributrio, pp. 505 usque 507.
104
103
deve restituir ao contribuinte aps certo perodo, uma vez superadas aquelas
circunstncias e extintas as despesas extraordinrias delas decorrentes.
Conforme adverte JOS EDUARDO SOARES DE MELO, a norma
jurdica instituidora do tributo dever estabelecer de modo especfico e
exaustivo as condies de restituio do valor mutuado de forma a recompor o
patrimnio do contribuinte em sua situao original. Assim, dever dispor
sobre a previso e prazo do reembolso, forma de remunerao etc, salientando,
ainda, esse autor, que o retorno da quantia mutuada dever ser feito em
dinheiro, sob pena de inconstitucionalidade.105 Por fim, percebe-se que
restitutibilidade no caracterstica de nenhuma outra espcie tributria, razo
pela qual, como j dito, deve o emprstimo compulsrio, a nosso ver, ser
classificado como espcie tributria autnoma.
Alm disso, a Constituio Federal, no pargrafo nico do art.
148,106 impe ao legislador complementar a vinculao da receita obtida com
a arrecadao despesa que fundamentou a instituio do tributo.
Isso porque a gravidade das circunstncias fticas (do mundo
fenomnico, onde se realizam os eventos sociais) exige do Estado recursos
extraordinrios, necessrios para suprimir a situao de anormalidade que
autorizou sua cobrana. Exatamente para a cobertura dessas despesas que foi
outorgada ao legislador complementar competncia impositiva para a
instituio dessa espcie tributria.107
105
Nesse sentido, conferir o julgado do Supremo Tribunal Federal no RE 121.336-CE, rel. Min.
Seplveda Pertence, RTJ v. 139, pp. 624-639, que julgou inconstitucional o emprstimo
compulsrio incidente na aquisio de automveis, cujo resgate foi determinado em quotas do
Fundo Nacional de Desenvolvimento, ao invs de moeda corrente (Jos Eduardo Soares de Melo,
Curso de Direito Tributrio, pp. 73 e 118).
106
Eis o teor do art. 148, pargrafo nico, da Constituio Federal:
Art. 148. (...) Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo
compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.
107
A vinculao do produto arrecadado est prevista expressamente

no texto constitucional, conforme dito acima, e obriga o legislador
complementar, condicionando o exerccio regular da competncia tributria.
Sobre esse ponto, pertinente a lio de MRCIO SEVERO MARQUES:
A norma de tributao que veicula o emprstimo compulsrio
tem sua validade condicionada validade de uma segunda
norma jurdica, que imponha ao Estado (e ao mesmo tempo assegure
ao contribuinte) o dever de destinar a receita arrecadada com o
tributo ao custeio da despesa que legitimou sua cobrana. Em outras
palavras, a prescrio legislativa (previso legal) desta segunda
norma jurdica (estabelecendo a destinao do produto de
arrecadao) condio de validade da norma de tributao que
veicula o emprstimo compulsrio.108
Quanto ao aspecto material da hiptese de incidncia a ser

utilizado pelo legislador complementar quando da instituio do emprstimo
compulsrio, a Constituio Federal no o indicou expressamente, ao
contrrio do que fez em relao aos impostos, s taxas e contribuio de
melhoria. Ao prever o emprstimo compulsrio no se reportou o legislador
constituinte a nenhum fato, seja do particular, seja do Estado.109
Portanto, em princpio, a hiptese de incidncia poder ser tanto
um fato do contribuinte quanto um fato do Estado, conquanto que esteja
dentro dos limites de competncia conferidos Unio pela Constituio
Federal, pois vedada a criao de emprstimo compulsrio sobre quaisquer
das materialidades previstas para os tributos de competncia das demais
pessoas polticas que compem a federao.110 Assim, a Unio no poder
108

Estevo Horvath, Curso de Iniciao e Direito Tributrio, p. 41.
110
Nesse mesmo sentido a lio de Roque Antonio Carrazza (cf. Curso de Direito
Constitucional Tributrio, p. 513.).
109
invadir a competncia tributria dos Estados, do Distrito Federal ou dos

Municpios ao instituir essa especfica exao. Nesse sentido novamente
citamos a lio de MRCIO SEVERO MARQUES,111 que assim se posiciona
acerca dessa questo:
Por essas razes, repetimos, entendemos que a norma jurdica
que veicula emprstimo compulsrio (repita-se, segundo as
normas de estrutura estabelecidas pelo texto constitucional)
poder utilizar, como critrio da hiptese tributria, (i) alguma
das materialidades previstas pelo art. 153 da Constituio (que
reserva Unio competncia tributria para a instituio de
impostos); (ii) um das materialidades autorizadas pelo art. 195
do texto constitucional; ou (iii) outra materialidade no prevista
constitucionalmente.
Assim, conclui-se que os emprstimos compulsrios so tributos

com as seguintes caractersticas: a) no vinculados a uma atuao estatal; b)
tm o produto de sua arrecadao vinculado a uma despesa especfica; c)
restituveis, isto , a lei que os instituir dever prever sua devoluo ao final de
determinado perodo.
6.
Contribuies
Como adeptos da diviso pentapartida dos tributos, entendemos
que as contribuies constituem espcie tributria autnoma. Entretanto, esse

tema rico em controvrsias, como usual em todos os temas que se referem
classificao tributria.
Parte da doutrina afirma serem as contribuies tributos que ora
se apresentam com caractersticas de impostos, ora de taxa; mas perfilhamos
111

do entendimento daqueloutros que defendem ser as contribuies espcie

tributria com caractersticas especficas.
Isso porque as contribuies apresentam regime jurdico
especial, distinto das demais espcies tributrias. Conforme analisa JOS
EDUARDO SOARES DE MELO, a indicao contida na Constituio (art. 145)
de que tributos so impostos, taxas e contribuio de melhoria, reiterando
vetusta disposio do CTN (art. 5), por si s insuficiente para esgotar a
questo, uma vez que tambm se revestem de natureza tributria as
contribuies genricas (...) como as contribuies destinadas seguridade
social (...).112
Umas das peculiaridades dessa exao a exigncia
constitucional de destinao especfica do produto da arrecadao. Ou seja, as
leis
que
institurem
as
contribuies
devero,
sob
pena
de
inconstitucionalidade, prever que o produto arrecadado ter de atender a

determinada finalidade. Conforme assinalado por FABIANA DEL PADRE TOM,
embora no v integrar a regra-matriz de incidncia tributria, a destinao
legal do produto arrecadado requisito imposto pela norma constitucional de
produo normativa tributria, no que diz respeito instituio de
contribuies. Tal caracter , portanto, essencial para identificar a espcie em
comento.113
Essa caracterstica o trao que distingue as contribuies dos
impostos114 e das contribuies de melhoria. J no tocante aos emprstimos
compulsrios, a destinao legal do produto arrecadado uma semelhana que
o aproxima das contribuies, entretanto, com elas no se confunde, em razo
da exigncia constitucional (em relao aos emprstimos compulsrios) de
112

Curso de Iniciao em Direito Tributrio, p. 189.
114
A destinao legal do produto arrecadado vedada nos impostos, a teor do art. 167, IV, da
Constituio Federal.
113
previso legal de restituio do montante arrecadado ao contribuinte, ao fim de

determinado perodo.
Das taxas elas diferem porque no h exigncia constitucional de
previso legal de vinculao direta entre a materialidade do antecedente
normativo e uma atividade estatal referida ao contribuinte.115
Precisa, no ponto, a lio de LUCIANO AMARO, verbis:
Um terceiro grupo de tributos composto pelas exaes cuja
tnica no est nem no objetivo de custear as funes gerais e
indivisveis do Estado (como ocorre com os impostos) nem
numa utilidade divisvel produzida pelo Estado e fruvel pelo
indivduo (como ocorre com os tributos conhecidos como taxa,
pedgio e contribuio de melhoria, que reunimos no segundo
grupo).
A caracterstica peculiar do regime jurdico deste terceiro grupo
de exaes est na destinao a determinada atividade,
exercitvel por entidade estatal ou paraestatal, ou por entidade
no estatal reconhecida pelo Estado como necessria ou til
realizao de uma funo de interesse pblico.116 (Os destaques
constam do original)
A divisibilidade da atividade estatal e a sua referibilidade ao

contribuinte so dados acidentais, que podem estar presentes nas
contribuies, mas no as caracterizam, pois, conforme dissemos, o que
realmente as diferencia das demais espcies tributrias a previso legal de
115
Essa vinculao indireta, conforme leciona HUGO DE BRITO MACHADO SEGUNDO, verbis:
Como concluso do que at aqui foi dito, podemos firmar que as contribuies so espcie
tributria autnoma, que se distingue por visar ao atendimento de uma finalidade
constitucionalmente determinada, ligada ao prestgio de direitos fundamentais de segunda ou
terceira dimenses, e que exigida de contribuintes situados em grupo relacionado com essa
finalidade, tendo por suporte ftico situao tambm a ela indiretamente vinculada (in
Contribuies e Federalismo, p. 96 - o destaque no consta do original).
116
destinao especfica do produto arrecadado, com a finalidade de custear a

atuao do Estado em determinadas reas.
Apresentadas,
ainda
que
laconicamente,
as
principais
caractersticas das contribuies, utilizamos a definio de GERALDO ATALIBA

como auxlio para conceituar essa espcie tributria: Contribuio o tributo
vinculado cuja hiptese de incidncia consiste numa atuao estatal indireta
imediatamente (mediante uma circunstncia intermediria) referida ao
obrigado.117 As contribuies dividem-se em quatro subespcies, que se
distinguem umas das outras pela finalidade a cujo atendimento se
destinam,118 todas previstas nos artigos 149 e 149-A, da Constituio Federal:
a) contribuies sociais; b) contribuies de interveno no domnio
econmico; c) contribuies de interesse de categorias profissionais ou
econmicas; d) contribuies para o custeio do servio de iluminao pblica.
6.1.
Contribuies sociais
As contribuies sociais podem ser divididas, ainda, em duas
subespcies: a) contribuies sociais gerais (CF, art. 149, caput), que se

destinam ao financiamento da atuao do Estado nas reas de cunho social; b)
contribuies de seguridade social (CF, arts. 149, 1 e 195).
6.1.1.
Contribuies sociais gerais

Compete exclusivamente Unio instituir as contribuies
sociais (CF, art. 149, caput), como instrumento de sua atuao no campo da
117
118
Hiptese de Incidncia Tributria, p.152

ordem social (CF, Ttulo VIII), que tem como base o primado do trabalho e
como objetivo o bem-estar e a justia sociais (CF, art. 193).
O Ttulo VIII da Constituio, que trata da Ordem Social,
abrange a seguridade social (Captulo II), a educao, a cultura e o desporto
(Captulo III), a cincia e tecnologia (Captulo IV), a comunicao social
(Captulo V), o meio ambiente (Captulo VI), a famlia, a criana, o
adolescente e o idoso (Captulo VII); os ndios (Captulo VIII).
Essas contribuies sociais, previstas no art. 149, caput, da Carta
Magna, tm como finalidade custear a atuao do Estado nessas reas, de
forma a instrumentalizar a atuao da Unio (ou dos demais entes pblicos,
na especfica situao prevista no 1 do art. 149, renumerado pela EC n.
33/2001, com a redao da EC n. 41/2003) no setor da ordem social.119
Exemplo dessa espcie a contribuio ao salrio-educao,120
prevista no art. 212, 5, da Constituio Federal, como fonte adicional de
financiamento do ensino fundamental pblico.121
Entendemos, tambm, que a esse rol podem ser includas as
contribuies destinadas ao custeio de servios sociais autnomos (SESC,
SESI, SENAI), pois eles atuam nas reas de educao e aperfeioamento
profissional. Alm disso, o art. 240 da Constituio Federal dispe
expressamente que essas contribuies no se destinam seguridade social.122
119
Ibidem, p. 53.
Hugo de Brito Machado Segundo, Contribuies e Federalismo, p. 99.
121
O Supremo Tribunal Federal editou a Smula n 732 (aprovada na Sesso Plenria de
26/11/2003 e publicada no DJ de 09/12/2003), na qual fixa a constitucionalidade da contribuio
do salrio-educao, nos seguintes termos: constitucional a cobrana da contribuio do
salrio-educao, seja sob a Carta de 1969, seja sob a Constituio Federal de 1988, e no regime
da Lei 9424/1996.
122
Confira-se o teor do dispositivo citado: Art. 240. Ficam ressalvadas do disposto o art. 195 as
atuais contribuies compulsrias dos empregadores sobre a folha de salrios, destinadas s
entidades privadas de servio social e de formao profissional vinculadas ao sistema sindical.
120
H, contudo, quem as classifique como contribuies do interesse de

categorias profissionais ou econmicas. 123
6.1.2.
Contribuies sociais para o financiamento da seguridade

social
As contribuies de seguridade social, ao lado de outros
recursos, provenientes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos

Municpios (CF, art. 195),124 tm como finalidade o financiamento da
seguridade social.125
O art. 149, 1, da Carta Magna, autoriza, de forma excepcional,
os Estados, o Distrito Federal e os Municpios a institurem contribuies de
seguridade social, cobrveis de seus funcionrios, para o custeio, em benefcio
destes, de planos de previdncia social.
Portanto, em relao s contribuies para o custeio de planos
previdencirios, no h competncia exclusiva da Unio, pois os outros entes
da Federao tambm podem institu-las para viabilizar os planos de
previdncia de seus funcionrios.
Todavia, em relao a todas as outras contribuies sociais, a
competncia exclusiva da Unio.
123

Confira-se o texto do caput do art. 195 da Constituio Federal: A seguridade social ser
financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das
seguintes contribuies sociais.
125
A seguridade social compreende um conjunto integrado de aes de iniciativa dos Poderes
Pblicos e da sociedade, destinados a assegurar os direitos relativos sade, previdncia e
assistncia social. (CF, art. 194).
124
Sobre a seguridade social, importante notar que o rol do art.

195 no exaustivo, diante do disposto no seu 4,126 que permite ao
legislador ordinrio instituir outras fontes de custeio, seja para garantir a
manuteno dos benefcios ou a prpria expanso da seguridade social, desde
que obedecidos os limites do art. 154, I, da Carta Magna, conforme leciona
PAULO DE BARROS CARVALHO,127 verbis:
Apenas as contribuies para a seguridade social encontram, na
Carta Magna, disciplina exaustiva das suas hipteses de
incidncia, exigindo, para criao de novas materialidades,
estrita observncia aos requisitos impostos ao exerccio da
competncia residual: instituio mediante lei complementar,
no-cumulatividade e hiptese de incidncia e base de clculo
diversos dos discriminados na Constituio (art. 195, 4).
Isso, no entanto, no implica plena liberdade do legislador para
escolher as situaes que iro figurar na hiptese da regramatriz desses tributos. Como assevera Fabiana Del Padre Tom,
a anlise sistemtica do texto constitucional impe ao legislador
ordinrio da Unio o dever de respeitar a competncia atribuda
aos Estados, Distrito Federal e Municpios, bem como os
direitos fundamentais dos contribuintes, erigidos nos princpios
constitucionais em geral e, mais especificamente, nos princpios
constitucionais tributrios.
So exemplos de contribuies de seguridade social a Cofins, a

Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL, a contribuio sobre a
receita dos concursos de prognsticos, a contribuio sobre a folha de salrios
devida, tanto pelo empregador como pelo empregado, alm da controvertida
CPMF (Contribuio Provisria sobre Movimentaes Financeiras), prevista
126
Eis o teor do dispositivo: Art. 195. (...) 4. A lei poder instituir outras fontes destinadas a
garantir a manuteno ou expanso da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
127
inicialmente pela Emenda Constitucional n 12/96, que acrescentou o art. 74

ao Ato das Disposies Constitucionais Transitrias.128
6.2.
Contribuies de interveno no domnio econmico

O texto original da Constituio Federal apenas indicava o
aspecto finalstico dessas exaes, que custear a atuao da Unio no

domnio econmico.
Entretanto, com o advento das Emendas Constitucionais ns
33/01 e 42/03, a Constituio passou a estabelecer as materialidades possveis
para a tributao por meio dessas contribuies, tambm chamadas pela
doutrina de contribuies interventivas.
A Emenda Constitucional n 33/01 acrescentou o 2 ao art.
149, e o 4 ao art. 177, os quais passaram a prever a possibilidade de
incidncia dessa subespcie de contribuio na importao de petrleo e seus
derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel. A Emenda
Constitucional n 42/03, novamente, alterou a redao do 2, do art. 149,
tornando-o mais abrangente, j que passou a estabelecer a possibilidade de
incidncia das contribuies de interveno no domnio econmico sobre a
importao de produtos estrangeiros ou servios.
128
A CPMF tinha, inicialmente, o produto de sua arrecadao destinado a financiar as aes e

servios de sade, por meio do Fundo Nacional de Sade, conforme dispunha o art. 74, 3, do
ADCT. A atual CPMF, includa no ADCT, no art. 84, pela EC n 37/2002, prev a destinao do
produto de arrecadao no somente para o Fundo Nacional de Sade, mas o divide entre aquele
fundo, o custeio da previdncia social (j previsto pela EC n 21/99), e o Fundo de Combate e
Erradicao da Pobreza, previsto nos arts. 80 e 81 do ADCT.
Apesar de intitulada como provisria, essa contribuio tem sido prevista em nosso sistema
desde a promulgao da EC n 12/1996. Recentemente, a EC n 42/2003 acrescentou o art. 90 ao
ADCT, o qual prorroga a exigncia da CPMF at 31 de dezembro de 2007, com alquota fixa de
trinta e oito centsimos por cento. O 1 desse dispositivo prorrogou, tambm, a vigncia da Lei
9.3111/96, que institui e disciplina a cobrana desse tributo.
Contudo, apesar da indicao dessas materialidades pelo texto

constitucional, a doutrina tem entendido que qualquer fato com contedo
econmico poder ser utilizado para integrar o critrio material da norma
padro de incidncia das contribuies interventivas.129
6.3.
Contribuies corporativas
As contribuies no interesse de categorias profissionais ou
econmicas, tambm conhecidas por contribuies corporativas, destinam-se

ao custeio das atividades fiscalizadoras e representativas de categorias
econmicas ou profissionais que exeram funes legalmente reputadas como
de interesse pblico.130
So exemplos dessa categoria as contribuies destinadas aos
conselhos fiscalizadores de profisses regulamentadas (OAB, CREA, CRM,
CRO).131
H ainda outro exemplo de contribuio corporativa, a
contribuio sindical (art. 8, inciso IV, in fine, da Constituio Federal), que
no deve ser confundida com a contribuio confederativa, tambm prevista
no mesmo inciso, mas que sequer tributo.
A hiptese de incidncia dessas exaes consiste no exerccio,
pelo contribuinte, de determinada atividade profissional ou econmica, a que
se atrelam as funes (de interesse pblico) exercidas pela entidade credora
das contribuies (fiscalizao, representatividade, defesa de interesses
etc.).132
129
Matheus Barreto Dantas, As Contribuies de Interveno no Domnio Econmico em face da

Emenda Constitucional n 42/03, Questes Controvertidas em Matria Tributria, p. 508.
130
131
Vicente Paulo e Paulo Alexandrino, Direito Tributrio na Constituio e no STF, p. 62.
132
6.4.
Contribuio de iluminao pblica

No vamos adentrar, neste momento, na discusso que assola a
doutrina acerca da constitucionalidade da Emenda Constitucional 39/2002,

que, alterando o texto magno, introduziu essa nova subespcie de contribuio
ao ordenamento jurdico ptrio.
Importa salientar que essa contribuio, de competncia do
Distrito Federal e dos Municpios, tem como finalidade especfica custear o
servio de iluminao pblica.
Sobre o tema, assim se manifesta o Professor PAULO DE BARROS
CARVALHO,133 verbis:
O constituinte derivado ampliou o rol de competncias
tributrias, criando nova modalidade de contribuio. Ao fazer
uso dessa faculdade, o legislador ordinrio dever observar os
limites impostos pelo Texto Supremo, respeitando as
materialidades cuja competncia para tributar pertence aos
demais entes federativos e observando os princpios que regem a
tributao no ordenamento jurdico brasileiro.
E LUCIANO AMARO assevera que iluminao pblica no

servio a que pudesse ser atrelada a figura de taxa, dado que no
divisvel,134 da a previso constitucional dessa figura como contribuio,
criada no intuito de propiciar uma nova fonte de receita aos Municpios e ao
Distrito Federal para custear esse servio.
Embora a Constituio no estabelea, expressamente, quais so
os contribuintes desse tributo, d a entender, no pargrafo nico, do art. 149-
133
134

A, que podem figurar no plo passivo da obrigao tributria os consumidores

de energia eltrica.
O produto da arrecadao, por sua vez, est vinculado a uma
destinao especfica (custear os servios de iluminao pblica, prestados
pelos Municpios e pelo Distrito Federal), caracterstica, alis, presente em
todas as contribuies.
A lei ordinria o instrumento correto para que as pessoas
polticas competentes instituam essa exao, pois a Constituio Federal, em
seu art. 146, III, a, apenas exige a edio de lei complementar para:
definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos
discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de
clculo e contribuintes.
Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal j firmou a
interpretao de que a exigncia de lei complementar nacional para a definio
de fatos geradores, bases de clculo e contribuintes somente se aplica aos
impostos, conforme consta literalmente do dispositivo citado.
A COMPETNCIA TRIBUTRIA NA FEDERAO BRASILEIRA 116
CAPTULO 3
A COMPETNCIA TRIBUTRIA NA
FEDERAO BRASILEIRA
1.
Soberania e poder de tributar
poder de tributar conseqncia da presena de um

poder do Estado qualificado por um atributo
especfico: a soberania. Logo, para o desenvolvimento
dos tpicos seguintes torna-se imperioso traar uma noo de

soberania.1
1.1.
Soberania: conceito, caractersticas e limites

A idia de soberania surgiu da necessidade de uma justificativa
terica, no sculo XVII, para legitimar o Estado que surgia, afirmando sua
capacidade de concentrar em torno de si as aspiraes morais dos homens num
determinado territrio e sua supremacia perante os sditos. FERNANDO DE
Sobre a formao histrica do conceito de soberania confira-se Darcy Azambuja, Teoria Geral
do Estado, pp. 50-53.
MAGALHES FURLAN2 assevera que o objetivo estratgico do conceito de

soberania, desenvolvido por Bodin e Hobbes, era o de consolidar a
territorialidade do Estado.
O conceito de soberania complexo e varia conforme o lugar e o
tempo.3 Alguns autores enxergam a soberania como um quarto elemento
constitutivo do Estado; outros, por sua vez, consideram-na um atributo
fundamental do poder do Estado, sem o qual este no se personifica, no
obtm a autodeterminao jurdica plena,4 nem adquire personalidade de
Direito Internacional.5
O certo que, com o advento do Estado moderno, a soberania
surge como um de seus elementos essenciais. De fato, s a combinao do
territrio com uma populao estvel, sujeita autoridade de um governo,
no suficiente para caracterizar um Estado, como pessoa do direito das
gentes, porque a unio desses elementos qualifica, tambm, um Estadomembro de uma federao qualquer,6 seja ele da Federao brasileira (Rio de
Janeiro, Santa Catarina, Bahia) ou at mesmo da Federao norte-americana
(Califrnia, Flrida).
Na federao brasileira, at mesmo os Municpios possuem esses
trs elementos. Logo, necessrio algo mais para que um Estado, composto
por um territrio, populao e governo, adquira identidade: a soberania.
A doutrina, de uma forma geral, adota a definio de MARCELO
CAETANO, que assenta ser a soberania o poder poltico supremo e
2
Integrao e Soberania O Brasil e o Mercosul, p. 20.

Darcy Azambuja, Teoria Geral do Estado, p. 49.
4
Diogo de Figueiredo Moreira Neto, Curso de Direito Administrativo, p. 3.
5
Jos Francisco Rezek, Direito Internacional Pblico Curso Elementar, p. 229.
6
A Constituio Federal de 1988 usa o termo Estado para referir-se aos Estados-membros da
Federao brasileira (art. 1). Essa terminologia altera-se em outros pases, conforme cada
constituio. Assim, o que aqui chamamos de Estados-membros ou simplesmente Estados
(tambm os EUA e a Venezuela), para definir uma das formas dos entes federados autnomos,
em outros ordenamentos jurdicos so denominados provncias (Argentina), cantes (Sua),
lnder (Alemanha), com algumas diferenas nos respectivos graus de autonomia.
3
independente, entendendo-se por poder supremo aquele que no est limitado

por nenhum outro na ordem interna e por poder independente aquele que, na
sociedade internacional, no tem de acatar regras que no sejam
voluntariamente aceitas e est em p de igualdade com os poderes supremos
dos outros povos.7
ROQUE ANTONIO CARRAZZA define a soberania como o poder
supremo autnomo e originrio.8 E o autor acrescenta, logo adiante: o
Estado distingue-se das demais pessoas pela soberania que lhe inerente. S
ele detm a faculdade de autodeterminar-se, demarcando, sponte propria, seu
campo de atuao.9
Essa tambm a idia que JOS FRANCISCO REZEK tem acerca
do significado do termo soberania, verbis:
Identificamos o Estado quando seu governo ao contrrio do
que sucede com o de tais circunscries10 no se subordina a
qualquer autoridade que lhe seja superior, no reconhece, em
ltima anlise, nenhum poder maior de que dependam a
definio e o exerccio de suas competncias, e s se pe de
acordo com seus homlogos na construo da ordem
internacional, e na fidelidade aos parmetros dessa ordem, a
partir da premissa de que a vai um esforo horizontal e
igualitrio de coordenao no interesse coletivo. Atributo
fundamental do Estado, a soberania o faz titular de
competncias que, precisamente porque existe uma ordem
jurdica internacional, no so ilimitadas; mas nenhuma outra as
possui superiores.11
7
Apud Alexandre de Moraes, Direito Constitucional, p. 48 e Jos Afonso da Silva, Curso de

Direito Constitucional Positivo, p. 104.
8
9
Ibidem.
10
O autor se refere aos exemplos que havia citado logo acima, so eles: Califrnia, Par, Recife e
Caldas Novas. Esses entes no possuem soberania, mas apenas autonomia, que coisa diversa, e
que ser estudada mais frente.
11
Direito Internacional Pblico Curso Elementar, p. 229.
Do excerto transcrito possvel perceber que a soberania pode

ser observada sob dois planos - interno e internacional -, desde que no nos
esqueamos que ela una, originria, indivisvel e inalienvel.12 Assim,
alude-se s duas faces da soberania: a) interna: o poder do Estado dentro do
seu territrio, que no reconhece nenhum outro a ele igual ou superior; e b)
internacional: o poder Estado de se colocar em p de igualdade com os
demais Estados soberanos. Nesse sentido a lio de JOS JOAQUIM GOMES
CANOTILHO:
A soberania, em termos gerais e no sentido moderno, traduz-se
num poder supremo no plano interno e num poder independente
no plano internacional. (...) A soberania no plano interno
(soberania interna) traduzir-se-ia no monoplio de edio do
direito positivo pelo Estado e no monoplio da coao fsica
legtima para impor a efectividade das suas regulaes e dos
seus comandos. (...) A soberania internacional (termo que
muitos internacionalistas afastam preferindo o conceito de
independncia) , por natureza, relativa (existe sempre o alter
ego soberano de outro Estado), mas significa, ainda assim, a
igualdade soberana dos Estados que no reconhecem qualquer
poder superior acima deles.13
Na tica interna, o monoplio da criao do direito positivo no

significa a completa eliminao de limites de atuao ao poder do Estado
soberano. Tambm nessa esfera eles existem, conforme nos ensina HELENO
TRRES, quando assevera que a soberania exprime um poder geral, mas no
12
Conforme nos ensina ROQUE ANTONIO CARRAZZA, verbis: Independente, a soberania ,

tambm, una, originria, indivisvel e inalienvel. Una, porque exclusiva, j que, num mesmo
Estado, no podem habitar duas ou mais soberanias. Originria, porque ela tem sua prpria fonte
e, destarte, no se apia, direta ou indiretamente, em ordenamentos superiores ou anteriores, que
estabelecem ou podem modific-la ou ab-rog-la. Indivisvel, porque, fracionada, desaparece. E
inalienvel, porque o Estado no a pode renunciar, no, pelo menos, em circunstncias totalmente
desvantajosas (Curso de Direito Constitucional Tributrio, p. 115).
13
Direito Constitucional e Teoria da Constituio, pp. 83-84.
absoluto, por encontrar limites muito claros tanto no direito interno como no
direito das gentes, como o respeito aos direitos humanos, aos limites
constitucionais impostos ao Estado e aos preceitos do direito das gentes,
decorrentes da ambincia supra-estatal.14
Saliente-se, por fim, que a Constituio Federal brasileira,
seguindo a tradio ocidental, influenciada por JEAN JAQUES ROUSSEAU,
atribui ao povo a soberania, ao dispor que todo o poder emana do povo, que o
exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta
Constituio (CF, art. 1, pargrafo nico.).
Por conseqncia, tambm o poder de tributar, visto como uma
parcela do poder do Estado, exercido pelo povo, de forma indireta, atravs
de seus representantes eleitos, os quais compem o Poder Legislativo nas trs
esferas federal, estadual e municipal.
O importante perceber que, uma vez dotado de soberania, o
Estado, por conseqncia, investe-se, na ordem interna, do poder de tributar.
1.2.
O poder de tributar do Estado

A soberania confere ao Estado o poder de exigir de seus
nacionais ou da populao que habita seu territrio certos atos, impondo-lhes

determinados esforos, entre os quais entregar-lhe uma quantia de dinheiro no
intuito de fornecer-lhe os meios necessrios para a consecuo de seu fim
(atender ao interesse pblico). HUGO DE BRITO MACHADO demonstra com
preciso a relao entre soberania e poder de tributar:
Como se sabe, o Estado entidade soberana. No plano
internacional representa a nao em suas relaes com as outras
14
Pluritributao Internacional sobre as Rendas de Empresas, p. 63.

naes. No plano interno tem o poder de governar todos os

indivduos que se encontrem no seu territrio. Caracteriza-se a
soberania como a vontade superior s vontades individuais,
como um poder que no reconhece superior.
No exerccio de sua soberania o Estado exige que os indivduos
lhe forneam os recursos de que necessita. Institui o tributo. O
poder de tributar nada mais que um aspecto da soberania
estatal, ou uma parcela desta.
Importante, porm, observar que a relao de tributao no
simples relao de poder como alguns tm pretendido que seja.
relao jurdica, embora o seu fundamento seja a soberania do
Estado.15
O poder de tributar exprime-se na Constituio Federal atravs

dos dispositivos que atribuem Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios a competncia para instituir as diversas espcies de tributos
estudadas no captulo anterior. soma dessas competncias equivale o poder
de tributar do Estado brasileiro, na moldura de nosso federalismo fiscal,
conforme assevera RICARDO LOBO TORRES:
A sistematizao dos tributos no federalismo fiscal tem, do
ponto de vista jurdico, o objetivo de proceder separao e
pulverizao do poder tributrio. Em face de sua extraordinria
aptido para destruir a liberdade, o poder tributrio j nasce
rigidamente limitado pela Constituio, sendo a partilha da
receita um dos instrumentos mais eficientes para a garantia dos
direitos fundamentais.16 e 17
15
Curso de Direito Tributrio, p. 32/33.

Curso de Direito Financeiro e Tributrio, p. 310.
17
Assim, conforme veremos adiante que, embora partilhado e limitado na forma de
competncias, o poder de tributar no desapareceu aps a Assemblia Nacional Constituinte que
elaborou a atual Constituio Federal.
16
No o diz a Constituio, mas est implcito que esse poder

extremo e fundamental corresponde aos encargos com o funcionamento dos
servios pblicos, ou o exerccio das atribuies em que so investidas as trs
rbitas governamentais.18 Isso significa que a tributao tem por finalidade
capacitar o Estado para o exerccio de suas funes, no intuito de que a
sociedade progrida de forma ordenada.19 , enfim, a tributao a principal
fonte de recursos do Estado, como tambm a grande porta que se fecha
estatizao da economia, como forma de o Estado adquirir recursos para a sua
atuao e sua prpria existncia, conforme leciona HUGO DE BRITO
MACHADO, verbis:
A tributao , sem sombra de dvida, o instrumento de que se
tem valido a economia capitalista para sobreviver. Sem ele no
poderia o Estado realizar os seus fins sociais, a no ser que
monopolizasse toda a atividade econmica. O tributo
inegavelmente a grande e talvez nica arma contra a estatizao
da economia.20
Em sntese, o poder de tributar emana da Constituio e mune o

Estado de aptido para criar tributos. Contudo, esse poder no ilimitado, pois
o prprio Texto Magno se incumbe de impor fronteiras sua atuao por
meio, primeiramente, de sua partilha em competncias tributrias, distribudas
18
Aliomar Baleeiro, Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, p. 784.

Nesse sentido a lio de JOS AFONSO DA SILVA: Da se v que o poder poltico superior a
todos os outros poderes sociais, os quais reconhece, rege e domina, visando a ordenar as relaes
entre esses grupos e os indivduos entre si e reciprocamente, de maneira a manter um mnimo de
ordem e estimular um mximo de progresso vista do bem comum. Essa superioridade do poder
poltico caracteriza a soberania do Estado [conceituada antes], que implica, a um tempo,
independncia em confronto com todos os poderes exteriores sociedade estatal (soberania
externa) e supremacia sobre todos os poderes sociais interiores mesma sociedade estatal
(soberania interna) (in Curso de Direito Constitucional Positivo, p. 107).
20
19
entre as pessoas polticas e, depois, por outros limites impostos na prpria

Constituio.21
Podemos concluir, ento, que a soberania, na rbita interna,
cuja face a supremacia do Estado (que representa o interesse pblico) como
princpio consagrado no Texto Magno, que fundamenta o poder de tributar. E
a competncia tributria, em princpio, nada mais do que uma parcela desse
poder.
2.
Estado federal e autonomia

Todo Estado pressupe uma Constituio. Por isso, JORGE
MIRANDA ensina que constituir o Estado equivale a dar-lhe a sua primeira

Constituio, a lanar as bases da sua ordem jurdica, a dispor um estatuto
geral de governantes e governados. Todo o Estado, porque constitudo, tem
Constituio nesta acepo em sentido institucional (por inerente
institucionalizao do poder).22
No to simples definir Estado federal, mas, fcil visualizar
que a sua natureza variar de acordo com cada Estado, ou seja, cada
Constituio. nesse mesmo sentido a doutrina de ROQUE ANTONIO
21
LUCIANO AMARO assim expe a questo: A face mais visvel das limitaes do poder de
tributar desdobra-se nos princpios constitucionais tributrios e nas imunidades tributrias
(tcnica por meio da qual, na definio do campo sobre que a Constituio autoriza a criao de
tributos, se excepcionam determinadas situaes, que ficam, portanto, fora do referido campo de
competncia tributria). Essa matria objeto de seo especfica da Constituio (arts. 150 a
152), justamente com o ttulo Das Limitaes do Poder de Tributar, no captulo relativo ao
Sistema Tributrio Nacional.
Mas os limites do poder de tributar definidos pela Constituio no se esgotam nos enunciados a
contidos. Vrias imunidades tributrias encontram-se dispostas fora da seo das Limitaes do
Poder de Tributar. Requisitos formais ou materiais, limites quantitativos, caractersticas
especficas deste ou daquele tributo permeiam todo o captulo do Sistema Tributrio Nacional,
sendo ainda pinveis aqui e ali, em normas esparsas de outros captulos da Constituio, como o
dos direitos e garantias individuais, da seguridade social e da ordem econmica (in Direito
Tributrio Brasileiro, p. 106).
22
Teoria do Estado e da Constituio, p. 214.
CARRAZZA. O nobre Professor, ao cuidar das caractersticas do Estado federal

e aps citar as noes de DUGUIT, HAURIOU, JELLINEK, LE FUR, KELSEN,
chega a essa mesma concluso, sustentando que de todas elas no possvel
extrair uma idia definitiva, porque cada Federao tem uma fisionomia
prpria: a que lhe imprime o ordenamento jurdico local.23 Isso significa que
cada Estado federal tem uma maneira prpria de ser, com caractersticas
particulares, conforme o contorno que lhe d cada Constituio.24
A idia de Estado federal se contrape de Estado unitrio.
Trata-se a da forma de Estado e no da forma de Governo, que coisa
diversa, pois nos traz, a princpio, a idia de contraposio entre Repblica e
Monarquia, mas conceito que se refere maneira como se d a instituio
do poder na sociedade e como se d a relao entre governantes e governados.
Responde questo de quem deve exercer o poder e como este se exerce.25
A forma de Estado cuida de sua estrutura perante a distribuio
do poder poltico dentro de territrio. Assim, se o poder emana de um nico
rgo central e suas normas so vlidas em todo o territrio, temos o Estado
unitrio.
Alm disso, a repartio do poder dentro do territrio do Estado
entre diversas ordens parciais, origina um Estado composto, denominado
Estado Federal ou simplesmente Federao.
Entretanto, somente na forma federativa de Estado faz sentido a
repartio de competncias, pois sua complexidade atinge nveis infinitamente
maiores que num Estado unitrio. Acerca dessa forma peculiar de organizao
do Estado, DALMO DE ABREU DALLARI tece as seguintes consideraes:
23

Por essa razo, a Federao brasileira diferente da Federao dos Estados Unidos. L, por
exemplo, cada Estado pode legislar acerca de Direito Penal, havendo em alguns deles at mesmo
a previso da pena capital e em outros no. Isso j no possvel na Federao brasileira, onde a
competncia para legislar sobre Direito Penal exclusiva da Unio (CF, art. 22, I).
25
Jos Afonso da Silva, Curso de Direito Constitucional Positivo, p. 102.
24
Toda federao uma espcie de aliana e o Estado Federal

uma aliana de Estados. Tudo parece muito simples. Entretanto,
um exame pormenorizado desta espcie de aliana de Estados e
de suas implicaes polticas e jurdicas mostra a existncia de
ambigidades e conflitos, que fazem do Estado Federal um
sistema em constante tenso, equilibrando fatores de
convergncia e tambm contradies.26
Alis, a repartio regional de poderes autnomos constitui o

cerne do conceito de Estado federal. Nisso que ele se distingue da forma de
Estado unitrio (...).27 A federao est fundada nessa partilha do poder entre
diferentes entidades, cada uma delas dotada de competncias prprias, fixadas
na Constituio Federal.
A federao, portanto, consiste numa forma complexa de
organizao do poder, na qual convivem uma ordem jurdica global e as
diversas ordens jurdicas parciais. A primeira dotada de soberania; as outras,
de autonomia.28
JOS AFONSO DA SILVA nos d a seguinte noo de autonomia:
A autonomia federativa assenta-se em dois elementos bsicos:
(a) na existncia de rgos governamentais prprios, isto , que
no dependem dos rgos federais quanto forma de seleo e
investidura; (b) na posse de competncias exclusivas, um
mnimo, ao menos, que no seja ridiculamente reduzido.29
26
Apud Eduardo Domingos Bottallo, Lies de Direito Pblico, p. 49.

28
A partir dessa noo, ALEXANDRE DE MORAES distingue o Estado Federal das Confederaes
de Estados, que se caracterizam, por sua vez, na unio de Estados soberanos por meio de um
tratado internacional dissolvel. (in Direito Constitucional, p. 255).
29
Curso de Direito Constitucional Positivo, p. 100.
27
A Constituio Federal de 1988, em seu Ttulo III, no qual cuida

da Organizao do Estado (arts. 18 a 43), traa uma complexa teia em que
atribui as competncias aos entes dotados de autonomia que integram a
federao brasileira.
O mesmo se diga em relao partilha do poder de tributar,
efetuada no Ttulo VI Da Tributao e do Oramento , no qual a
Constituio Federal distribui detalhadamente competncias tributrias entre
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios.
Conforme j dito, a forma federativa do Estado brasileiro30 traz
como conseqncia a coexistncia de diversas ordens jurdicas atuando sobre
30
Sobre o Estado Federal, relevante destacar a lio de JOS AFONSO DA SILVA, que assim o
caracteriza, verbis: A federao consiste na unio de coletividades regionais autnomas que a
doutrina chama de Estados federados. (...) Estado federal o todo, dotado de personalidade
jurdica de Direito Pblico internacional. A Unio a entidade federal formada pela reunio das
partes componentes, constituindo pessoa jurdica de Direito Pblico interno, autnoma em
relao aos Estados e a que cabe exercer as prerrogativas da soberania do Estado brasileiro. Os
Estados-membros so entidades federativas componentes, dotadas de autonomia e tambm de
personalidade jurdica de Direito Pblico interno.
No Estado Federal h que distinguir soberania e autonomia e seus respectivos titulares. Houve
muita discusso sobre a natureza jurdica do Estado federal, mas, hoje, j est definido que o
Estado federal, o todo, como pessoa reconhecida pelo Direito internacional, o nico titular da
soberania, considerada poder supremo consistente na capacidade de autodeterminao. Os
Estados federados so titulares to-s de autonomia, compreendida como governo prprio dentro
do crculo de competncias traadas pela Constituio Federal (in Curso de Direito
Constitucional Positivo, p. 100).
A complementar essa idia est a lio de MICHEL TEMER: Sem a descentralizao poltica no
h como falar-se nesta forma estatal. E preciso que a diviso aludida tenha sido prevista no
texto constitucional. A simples diviso de competncias entre vrias ordens parciais, feita em
nvel de lei comum, jamais ser elemento caracterizador da Federao, porque aquele que as
conferiu poder retir-las sem qualquer empeo superior. (...) Entre eles, a participao das
vontades parciais na vontade geral. Ou seja: cada qual das unidades federadas deve participar,
com sua manifestao, da vontade federal. Assim ocorrendo, as deliberaes do rgo federal
constituem, em verdade, a soma das decises emanadas das vontades locais. Essas deliberaes so
tomadas por meio de rgo representativo das unidades federadas. Atribui-se-lhe, costumeiramente, o
nome de Senado Federal (in Elementos de Direito Constitucional, p. 61).
Contudo, a Federao brasileira possui suas peculiaridades. A Constituio Federal dispe que o
Estado brasileiro uma Federao composta, no s pela Unio e pelos Estados federados, mas
tambm pelos Municpios e o Distrito Federal (arts. 1 e 18). A doutrina tece severas crticas
incluso dos Municpios na composio da Federao brasileira. A propsito, confira-se o
seguinte excerto, da lavra de JOS AFONSO DA SILVA, verbis: No porque uma entidade
territorial tenha autonomia poltico-constitucional que necessariamente integre o conceito de
um mesmo territrio. Nesse sentido a doutrina de ROQUE ANTONIO

CARRAZZA, ipsis litteris: :
Desdobrando melhor estas idias, no Brasil, por obra e graa do
princpio federativo verdadeira coluna mestra de nosso sistema
jurdico , convivem harmonicamente (e nisto estamos com
Kelsen) a ordem jurdica global (o Estado brasileiro) e as ordens
jurdicas parciais, central (a Unio) e perifricas (os Estadosmembros). Essa mltipla incidncia s possvel por fora da
cuidadosa discriminao de competncias, levada a efeito pela
Constituio da Repblica.31
Nesse mesmo sentido, PAULO DE BARROS CARVALHO ensina que

nosso direito positivo abrange quatro distintos plexos normativos: a ordem
total, a das regras federais, a das regras estaduais e o feixe dos preceitos
jurdicos dos municpios. (...) Tudo, alis, pode ser resumido na coalescncia
de quatro sistemas: a) o sistema nacional; b) o sistema federal; c) os sistemas
estaduais; e d) os sistemas municipais.32
entidade federativa. Nem o Municpio essencial ao conceito de federao brasileira. No existe

federao de Municpios. Existe federao de Estados. Estes que so essenciais ao conceito de
qualquer federao. No se v, depois, querer criar um cmara de representantes dos Municpios.
Em que muda a federao brasileira com o incluir os Municpios como um de seus componentes?
No muda nada. Passaram os Municpios a ser entidades federativas? Certamente que no, pois
no temos uma federao de Municpios. No a unio de Municpios que forma a federao.
(...) Dizer que a Repblica Federativa formada de unio indissolvel dos Municpios algo sem
sentido, porque, se assim fora, ter-se-ia que admitir que a Constituio est provendo contra uma
hipottica secesso municipal. Acontece que a sano correspondente a tal hiptese a
interveno federal que no existe em relao aos Municpios. A interveno neles da
competncia dos Estados, o que mostra serem ainda vinculados a estes. Prova que continuam a
ser divises poltico-administrativas dos Estados, no da Unio. Se fossem divises polticas do
territrio da Unio, como ficariam os Estados, cujo territrio integralmente repartido entre os
seus Municpios? Ficariam sem territrio prprio? Ento, que entidades seriam os Estados? No
resta dvida que ficamos com uma federao muito complexa, com entidades superpostas. Outro
aspecto que mostra que os Municpios continuam a ser divises dos Estados acha-se no fato de
que sua criao, incorporao, fuso e desmembramento far-se-o por lei estadual (op. cit., p.
475).
31
32
Curso de Direito Tributrio, pp. 220/221.
O problema que, muitas vezes, torna-se difcil diferenciar o

sistema nacional do sistema federal, uma vez que as normas de um e de outro
emanam do mesmo rgo legislativo o Congresso Nacional. Mas, em muitos
casos, possvel identific-los. No campo tributrio, por exemplo, em relao
ao ICMS, que, apesar de pertencer competncia dos Estados e do Distrito
Federal, um imposto de ntido carter nacional, os conceitos de operao
interna, interestadual e de exportao; de consumidor final, de contribuinte, de
responsvel e de substituio tributria, de compensao do imposto, de base
de clculo e de alquota, bem como o de iseno, esto diretamente
relacionados com diplomas normativos de mbito nacional, vlidos, por
mecanismos de integrao, para todo o territrio brasileiro.33
Entretanto, fosse o Brasil um Estado unitrio,34 essa complexa
distribuio de competncias tributrias no seria necessria, e as eventuais
modificaes no estariam sujeitas a regras e princpios rigorosos, que
protegem valores consagrados na Constituio Federal, os quais, assumindo a
forma de princpios, informam todo o sistema.
33
Ibidem, p. 220.
Embora s outras ordens jurdicas no importe a forma de Estado, isto , se ele se encontra, em
sua rbita interna, politicamente centralizado ou descentralizado, porque, conforme j estudamos,
a soberania una e indivisvel, conforme ensina MICHEL TEMER, em Elementos de Direito
Constitucional, p. 60.
No entanto, no devemos esquecer a lio de HANS KELSEN, que afirma ser inatingvel, na
prtica, a idia de um Estado unitrio puro. Eis as palavras do Mestre de Viena, verbis: A idia
de que as normas estaduais valem da mesma forma para todo o territrio do Estado favorecida
pela suposio de que a ordem jurdica estadual apenas consta de normas gerais, de que a ordem
estadual se identifica com as normas postas em forma de lei. Com efeito, o caso em que as leis
estaduais valem para todo o territrio do Estado, em que, portanto, no h leis estaduais que
apenas valham para um domnio parcial do Estado, bastante freqente. Se por poder do Estado
apenas se tem em vista o poder legislativo, ento a concepo do Estado como uma comunidade
jurdica centralizada por sua prpria essncia no colide demasiadamente com a realidade
jurdica histrica, com as ordens jurdicas positivas. Se, porm, temos em vista as normas
individuais que concretizam as normas gerais das leis e que so postas pelo ato administrativo e
pela sentena judicial, pois que estas normas individuais pertencem, tanto como as gerais,
ordem jurdica estadual, ento verifica-se que um Estado positivo a custo corresponder jamais,
quer idia de Estado unitrio, quer idia de centralizao (in Teoria Pura do Direito, pp.
347/348).
34
3.
A competncia tributria na federao brasileira

Como conseqncia da forma federativa de Estado, surge a
necessidade de se partilhar o poder poltico, o qual dividido pela

Constituio em competncias.
No Direito Positivo a expresso competncia significa, numa
primeira acepo, ao mesmo tempo, limitao de poder e atribuio de aptido
para a execuo de certas funes. Assim, o poder do Estado encontra-se
fracionado em funes (legislativa, executiva e jurisdicional),35 o que consiste
numa engenhosa forma de limitao, pois os rgos responsveis por executar
aquelas funes tm suas competncias estabelecidas na Constituio. Assim,
repartido juridicamente por rgos e agentes do Estado, o poder toma, por
outro lado, a configurao de um conjunto de competncias ou poderes
funcionais de tais rgos, poderes esses estabelecidos pela Constituio,
poderes constitudos e, portanto, definidos e circunscritos pelas suas
normas.36
35
Sobre a teoria da tripartio do poder, vale destacar a seguinte passagem, da lavra de CELSO
ANTNIO BANDEIRA DE MELLO, em seu Curso de Direito Administrativo, verbis: Em nosso
tempo histrico, no mundo ocidental, prevalece esmagadoramente na doutrina a afirmao de que
h uma trilogia de funes no Estado: a legislativa, a administrativa (ou executiva) e a
jurisdicional. Isto certo, embora possam ser invocadas algumas raras, conquanto muito
respeitveis, vozes discrepantes e se possa tambm observar que determinados atos estatais
parecem no se acomodar bem neste modelo.
Como se sabe, as funes legislativas, administrativas (ou executivas) e judiciais esto
distribudas, entre trs blocos orgnicos, denominados Poderes, os quais so explicitamente
mencionados nas constituies modernas do Ocidente. Tais unidades orgnicas absorveriam,
seno com absoluta exclusividade, ao menos com manifesta predominncia, as funes
correspondentes a seus prprios nomes: Legislativo, Executivo e Judicirio.
Essa trilogia no reflete uma verdade, uma essncia, algo inexorvel proveniente da natureza das
coisas. pura e simplesmente uma construo poltica invulgarmente notvel e muito bemsucedida, pois recebeu amplssima consagrao jurdica. Foi composta em vista de um claro
propsito ideolgico do Baro de Montesquieu, pensador ilustre que deu forma explcita idia
da tripartio. A saber: impedir a concentrao de poderes para preservar a liberdade dos homens
contra abusos e tiranias dos governantes (pp. 28-29).
36
Jorge Miranda, Teoria do Estado e da Constituio, p. 214.
TRCIO SAMPAIO FERRAZ JNIOR define competncia como

forma de poder jurdico, isto , exerccio impositivo de comportamentos e
relao de autoridade regulada por normas. E acrescenta: enquanto poder
jurdico, competncia pode ser entendida especificamente como capacidade
juridicamente estabelecida de criar normas jurdicas (ou efeitos jurdicos) por
meio e de acordo com certos enunciados. 37
Numa viso ampla, na medida em que a Carta Magna distribui o
poder entre os diversos rgos do Estado, atribuindo-lhes competncias, ela o
delimita, e, por conseqncia, cada rgo, em regra, no poder extrapolar a
parcela de poder que lhe foi destinada. Isso significa que o mtodo de
distribuio de competncias, ao autorizar a atuao do rgo que a recebe em
determinado campo, delimita sua influncia, isto , seu agir - limita o seu
poder.
Por conseqncia, a Cmara dos Deputados no possui
competncia para julgar os conflitos de interesses dos cidados, assim como
no possui competncia para iniciar o processo legislativo de projetos de lei
cuja iniciativa caiba ao Senado Federal ou ao Presidente da Repblica. A
funo legislativa do Estado est, ainda, repartida pelas diversas ordens
jurdicas parciais que a exercem nos limites de suas competncias, por meio de
seus rgos legislativos prprios. Assim, temos o Congresso Nacional (com
estrutura bicameral Cmara dos Deputados e Senado Federal) como rgo
legislativo da Unio e tambm da Repblica Federativa do Brasil, que edita as
chamadas leis nacionais com abrangncia total no territrio brasileiro e,
tambm, as leis federais, afetas competncia da Unio, como ente federado
autnomo. Nos Estados, as Assemblias Legislativas (CF, art. 27); nos
Municpios, as Cmaras Municipais; e, no Distrito Federal, a Cmara
Legislativa.
37
Competncia Tributria Municipal, Revista de Direito Tributrio, n 53, p. 82.

De outro lado, a funo jurisdicional do Estado, que cabe ao

Poder Judicirio, est distribuda, tambm por meio das competncias, entre
vrios tribunais e inmeros juzes, de modo que um juiz de uma vara penal
no pode julgar uma causa de direito civil, muito menos editar norma de
carter geral e abstrato. Da estar consagrada entre os autores processualistas a
idia de que a competncia a medida da jurisdio.
possvel importar essa idia para o nosso campo de estudo: assim
pode-se fixar que a competncia tributria a medida do poder de tributar.
Como se pde observar, o termo competncia pode ser usado em
diversas acepes. EDUARDO DOMINGOS BOTTALLO ns d alguns exemplos:
Em Direito, competncia palavra equvoca (tem vrios significados).38 Em
seguida, o autor arremata sustentando que ela pode ser compreendida como
medida de jurisdio (Direito Processual); aptido para a prtica de atos
jurdicos (direito privado); medida dos poderes polticos do Estado (Direito
Constitucional).39
Assim tambm ocorre com a expresso competncia tributria,
que apresenta uma pluralidade de sentidos,40 o que nos obriga a indicar em
qual deles ela est sendo utilizada. Nessa linha, quando no especificado outro
38
Lies de Direito Pblico, p. 49.

Eduardo Domingos Botallo, Lies de Direito Pblico, p. 49.
40
As vrias acepes em que essa expresso pode ser empregada so indicadas por PAULO DE
BARROS CARVALHO, verbis: No podemos deixar de considerar que tm, igualmente,
competncia tributria o Presidente da Repblica, ao expedir um decreto sobre IR, ou seu
ministro ao editar a correspondente instruo ministerial; o magistrado e o tribunal que vo julgar
a causa; o agente da administrao encarregado de lavrar o ato de lanamento, bem como os
rgos que iro participar da discusso administrativa instaurada com a pea impugnatria;
aquele sujeito de direito privado habilitado a receber o pagamento de tributo (bancos, por
exemplo); ou mesmo o particular que, por fora de lei, est investido na condio de praticar a
seqncia procedimental que culminar com a produo de norma jurdica tributria, individual e
concreta (casos de IPI, ICMS, ISS etc.). Todos eles operam revestidos de competncia tributria,
o que mostra a multiplicidade de traos significativos que a locuo est pronta para exibir. No
haveria por que adjudicar o privilgio a qualquer delas, em detrimento das demais. Como
sugeriram expoentes do Neopositivismo Lgico, em situaes desse jaez cabe-nos to-somente
especificar o sentido em que estamos empregando a dico, para afastar, por esse modo, as
possveis ambigidades (in Curso de Direito Tributrio, p. 214).
39
sentido, o termo competncia tributria ser por ns utilizado como a aptido

da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, enfim, das
pessoas polticas, de institurem tributos, mediante a edio de leis, nos
limites traados pela Constituio Federal.
Conforme j dissemos acima, a competncia, num primeiro
momento, reflete a idia de repartio, ou partio, de uma determinada forma
de poder. Assim tambm o em relao ao poder de tributar, que, em nosso
sistema jurdico, se encontra partilhado em competncias tributrias estatudas
pela Constituio Federal. Em razo disso, ROQUE ANTONIO CARRAZZA chega
mesmo a negar a sua existncia em nosso ordenamento jurdico, como um
poder incontrastvel, absoluto. Eis as suas palavras:
No Brasil, por fora de uma srie de disposies constitucionais,
no h falar em poder tributrio (incontrastvel, absoluto), mas,
to-somente, em competncia tributria (regrada, disciplinada
pelo Direito).
De fato, entre ns, a fora tributante estatal no atua livremente,
mas dentro dos limites do direito positivo. Como veremos em
seguida, cada uma das pessoas polticas no possui, em nosso
Pas, poder tributrio (manifestao do ius imperium do Estado),
mas competncia tributria (manifestao da autonomia da
pessoa poltica e, assim, sujeita ao ordenamento jurdicoconstitucional). A competncia tributria subordina-se s
normas constitucionais, que, como pacfico, so de grau
superior s de nvel legal, que prevem as concretas obrigaes
tributrias. 41
Realmente, nesse sentido, as pessoas polticas (Unio, Estadosmembros, Distrito Federal e Municpios) no so dotadas do poder tributrio
41

(ele pertence ao Estado brasileiro, ou seja, Repblica Federativa do Brasil),

mas
apenas
de
competncias
tributrias,
que
esto
traadas
pormenorizadamente na Constituio Federal.

Mas isso no significa que o Estado brasileiro esteja desprovido
daquele poder ou que ele tenha desaparecido e s exista atualmente, no
contexto da Constituio, na forma de competncias tributrias. O poder de
tributar, como representao de uma das faces da soberania, ainda est vivo,
em estado latente certo, mas se manifesta atravs do poder constituinte
derivado. Nesse sentido podemos citar a lio de JORGE MIRANDA:
O poder poltico , por conseqncia, um poder constituinte

enquanto molda o Estado segundo uma ideia, um projecto, um
fim de organizao. E este poder constituinte no cessa quando
a Constituio material fica aprovada; ele perdura ou est latente
na vigncia desta, confere-lhe consistncia, pode substitu-la por
outra em face da realidade poltica, econmica e social sempre
mutvel.42
comprovar
esse
fato
esto
as
inmeras
emendas
constitucionais sobre matria tributria, as quais extinguiram alguns tributos e

permitiram a criao de outros, por intermdio da atribuio de competncia
tributria s pessoas polticas para esse fim. Eis a a manifestao do poder de
tributar do Estado, mesmo sob a gide de uma Constituio.
Ento, em nosso ordenamento jurdico possvel, conforme se
ver adiante, a modificao, em forma de ampliaes, redues ou at mesmo
42
Teoria do Estado e da Constituio, p. 214.

extines, das competncias tributrias definidas na Constituio,43 graas

presena viva do poder de tributar, ainda que em estado latente.44
Em razo das peculiaridades da federao brasileira, JOS
ARTUR LIMA GONALVES ensina que a repartio constitucional de
competncias impositivas rgida e exaustiva, outorgando a cada pessoa
poltica amplos poderes legislativos nos seus respectivos compartimentos. No
pode haver distoro, alterao ou diminuio desses compartimentos por
meio de norma infraconstitucional, pois afetados estariam os princpios da
Federao e da autonomia municipal, estabelecidos na prpria Constituio.45
Portanto, em nossa Federao, cuja existncia baseada na
repartio rgida de competncias, o poder tributrio encontra-se partilhado
entre as diversas pessoas polticas que o integram. E a esse poder,
juridicamente dividido, d-se o nome de competncia tributria. Alm disso,
por meio das respectivas competncias tributrias que as pessoas polticas
realizam o princpio da autonomia, pois com base nelas podem instituir
tributos para obter os recursos imprescindveis ao seu funcionamento e
consecuo de seus fins.
4.
Caractersticas da competncia tributria

Divergem os doutrinadores ptrios sobre esse tema. Entretanto, a
doutrina majoritria sustenta que a competncia tributria caracteriza-se por

ser privativa, indelegvel, incaducvel, facultativa, inaltervel, e, por fim,
43
Evidentemente que o instrumento para atingir esse fim so as Emendas Constitucionais, que
esto sujeitas a certos limites (aqueles que condicionam a atuao do poder constituinte
derivado).
44
Em sentido contrrio confira-se CRISTIANE MENDONA em Competncia Tributria, p.
39/46.
45
Imposto sobre a renda: pressupostos constitucionais, p. 90-91.
irrenuncivel, limitando-se o dissenso doutrinrio excluso de uma ou mais

dessas caractersticas.46
Veremos, a seguir, o que cada uma dessas qualidades significa e
se elas realmente funcionam como delimitadoras do objeto em estudo.
4.1.
Privatividade
A
Constituio
Federal
trata
pormenorizadamente
da
competncia tributria de cada uma das pessoas polticas, dispondo sobre

quais atividades, fatos ou situaes jurdicas podero ser institudos os
tributos.47 De nada adiantaria faz-lo se essas competncias no tivessem
carter privativo.
Isso significa que, em regra, quando uma pessoa poltica
dotada, pela Constituio Federal, de uma parcela do poder de tributar,
nenhuma outra poder interferir na sua esfera de atuao. ROQUE ANTONIO
CARRAZZA incisivo no ponto: As normas constitucionais que discriminam
as competncias tributrias encerram duplo comando: 1) habilitam a pessoa
46
Nesse sentido ROQUE ANTONIO CARRAZZA (Curso de Direito Constitucional Tributrio, pp.
566-603), JOS EDUARDO SOARES DE MELO (Curso de Direito Tributrio, pp. 119-121) e
CRISTIANO CARVALHO (Teoria do Sistema Jurdico, pp. 315-320). PAULO DE BARROS
CARVALHO (Curso de Direito Tributrio, p. 218), por sua vez, aponta como caractersticas da
competncia tributria apenas trs delas: a) indelegabilidade; b) irrenunciabilidade; e c)
incaducabilidade. E CRISTIANE MENDONA (Competncia Tributria, p. 281) reduz essas
caractersticas a apenas duas: a) facultatividade; e b) irrenunciabilidade.
47
assente na doutrina a noo de que a Constituio Federal no cria os tributos, mas apenas
distribui competncias, ou seja, aptido para cri-los, entre as pessoas polticas. A ttulo de
exemplo, confira-se a lio de LUCIANO AMARO, em seu Direito Tributrio Brasileiro, verbis:
A Constituio no cria tributos; ela outorga competncia tributria, ou seja, atribui aptido
para criar tributos. Obviamente, ainda que referidas na Constituio as notas que permitem
identificar o perfil genrico do tributo (por exemplo, renda, prestao de servios etc.), a
efetiva criao de tributo sobre tais situaes depende de a competncia atribuda a este ou
quele ente poltico ser exercitada, fazendo atuar o mecanismo formal (tambm previsto na
Constituio) hbil instituio do tributo: a lei (p. 99).
poltica contemplada e somente ela a criar, querendo, um dado tributo; e 2)

probem as demais de virem a institu-lo.48
Assim, se Unio, por exemplo, cabe a tributao sobre
operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores
imobilirios (IOF), nenhuma outra pessoa poltica pode editar leis com vistas a
tributar essas atividades. Se o fizer, estar invadindo, ou melhor, usurpando a
competncia da Unio.49
No houvesse essa proibio, decorrente da privatividade, e no
haveria sentido que a Constituio especificasse essas competncias.
Evidentemente, existem excees regra, mas isso no afasta essa
caracterstica, pelo contrrio, confirma-a. 50 E essas excees esto postas pela
prpria Constituio. No ponto, pertinente a lio de CRISTIANO
CARVALHO,51 ao comentar o art. 154, da Constituio Federal:
Tal potencial invaso de competncia levou Paulo de Barros
Carvalho a considerar que a privatividade da competncia
tributria no inclui a Unio Federal, valendo apenas para os
demais entes federativos. Data maxima venia, no concordamos
com tal tese. Seguindo essas premissas, seramos obrigados a
concluir que a Constituio tambm no prestigiou os direitos e
48

Nesse sentido a doutrina de JOS EDUARDO SOARES DE MELO, verbis: As pessoas polticas
so dotadas de privatividade para criar os tributos que lhes foram reservados pela Constituio o
que, por via oblqua, implica a exclusividade e conseqente proibio de seu exerccio por quem
no tenha sido consagrado com esse direito. Trata-se de matria de ordem pblica, eivando-se de
nulidade a instituio de um determinado imposto, por parte de quem no seja dotado de
competncia.
o caso do imposto sobre produtos industrializados, de competncia exclusiva da Unio (art.
153, IV), que no pode ser normatizado pelos Municpios, uma vez que o rol de direitos
impositivos que lhes foram atribudos (art. 156) no contempla essa modalidade de imposto. O
mesmo se diga com referncia a uma taxa de licena para funcionamento de um estabelecimento
comercial, decorrente do regular exerccio de poder de polcia municipal, de conformidade com
seus interesse local (art. 39, I e III), que no pode ser criada pela Unio (in Curso de Direito
Tributrio, pp. 119-120.).
50
o caso, por exemplo, do art. 154, II, da Constituio Federal, que permite Unio instituir
impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria.
51
Teoria do Sitema Jurdico direito, economia, tributao, p. 316.
49
garantias individuais, uma vez que os suspende no estado de

stio. Ademais, a excepcionalidade tal que confirma a regra.
A privatividade , portanto, uma qualidade inerente

competncia tributria. Resulta da forma federativa de Estado, pois, sem ela,
simplesmente no haveria razo de existir.
4.1.1.
A partilha de competncias e seus critrios

Os critrios de partilha da competncia tributria variam
conforme a espcie da exao. Portanto, a classificao dos tributos, discutida

no Captulo 2, influencia diretamente as concluses concernentes a este ponto.
4.1.1.1.
Os critrios utilizados para a partilha em relao aos

impostos
Em relao aos impostos, tanto a Unio como os Estados, o
Distrito Federal e os Municpios tm competncia para institu-los.

Para distribuir essas competncias, a Constituio utiliza dois
critrios: o material e o territorial.
Pelo critrio material, o constituinte descreve objetivamente
fatos, que podem ser colocados, pelos legisladores ordinrios federal,
estaduais, municipais e distrital, nas hipteses de incidncias dos impostos de
suas pessoas polticas.52 Como os impostos no so tributos vinculados a uma
determinada atuao estatal ante o contribuinte, esse critrio se apia na
52

tipificao de situaes materiais (fatos geradores) que serviro de suporte

para a incidncia renda, importao de produtos, transmisso causa mortis
de bens, prestao de servios de qualquer natureza (...).53 Utilizando-se
desse critrio, a Constituio distribui essas materialidades entre as pessoas
polticas aleatoriamente.54
Nesse contexto, a Constituio Federal atribui Unio os
impostos arrolados no art. 153, incisos I ao VII, aos Estados e ao Distrito
Federal, aqueles do art. 155, I, II e III, e aos Municpios, os indicados no art.
156, I, II e III. O Distrito Federal acumula a competncia tributria dos
Municpios, por fora do disposto no art. 147 da Constituio Federal.
Sobre a Unio, deve-se registrar, ainda, que sua competncia
para instituir impostos no se esgota naquelas materialidades indicadas no art.
153 da Constituio, pois o art. 154 permite-lhe instituir outros impostos que
no os indicados no art. 153. Com base nessa norma, a doutrina tem fixado
que a lista do art. 153 da Constituio Federal no taxativa.
Trata-se a da denominada competncia residual,55 que a
Constituio Federal confere Unio por intermdio do mesmo critrio fixado
para os demais impostos, conforme demonstra LUCIANO AMARO:
53

De fato, muitas das materialidades que atualmente cabem Unio tributar, poderiam estar
dentro do campo de competncia dos Estados ou dos Municpios, caso o legislador constituinte
assim houvesse decidido. Embora a partilha do poder de tributar tenha que respeitar certos
limites, sob pena de se violar o pacto federativo, em certa medida aleatria, principalmente no
momento de elaborao da Constituio Federal. Tanto assim que muitos juristas tecem severas
crticas Assemblia Constituinte de 1988 por haver colocado o ICMS no mbito da
competncia dos Estados. Argumenta-se, em sntese, que o complexo sistema de apurao desse
imposto poderia ser simplificado, caso a competncia para institu-lo fosse da Unio, o que
afastaria de plano outro problema a guerra fiscal entre os Estados. Evidentemente, na hiptese
de perderem o ICMS, os Estados devem ser recompensados com outras fontes de receitas,
suficientes para garantir sua autonomia.
55
A competncia tributria residual da Unio para instituir impostos deve ser exercida mediante
lei complementar e atender, ainda, ao princpio da no-cumulatividade, no podendo institu-los
54
A chamada competncia residual, para a instituio de outros

impostos, traduz aplicao da mesma tcnica: arrolados os tipos
atribudos a cada um dos entes, os tipos remanescentes
(residuais) so atribudos competncia da Unio (art. 154, I).
Disso resulta que a lista de situaes materiais que ensejam a
incidncia de impostos da Unio (art. 153) no exaustiva, dado
que outras situaes podem ser oneradas por impostos
federais.56
Disso resulta que somente a lista das materialidades que podem

ser tributadas pelos Estados, Distrito Federal e Municpios taxativa.
A Constituio, no entanto, prev uma exceo ao critrio
material. E isso ocorre quando ela trata da competncia para a instituio de
impostos extraordinrios, os quais somente podero ser institudos pela Unio
em caso de guerra externa ou sua iminncia.
Nessa hiptese, permitido Unio invadir a competncia
tributria das demais pessoas polticas e criar tributos sobre as materialidades
a elas afetas. Assim, se, por exemplo, o Brasil entrar em conflito armado com
outro pas, a Unio poder instituir ICMS ou ISS federais, ou qualquer outro
imposto de competncia dos Estados ou dos Municpios. Como se v, o art.
154, II, constitui verdadeira exceo ao carter privativo da competncia
tributria.57
com os mesmas hipteses de incidncia e bases de clculo prprios dos j discriminados na

Constituio.
56
57
A Constituio Federal adota como pressupostos para a instituio dos impostos
extraordinrios a guerra externa ou sua iminncia e diz ainda que, cessadas essas causas, tais
tributos devem ser suprimidos. Isso no significa que os impostos extraordinrios tero, no caso
da necessidade de sua instituio, o produto de sua arrecadao vinculado a alguma despesa
especfica. O pressuposto do imposto, como circunstncia ftica, no afeta o destino do produto
de sua arrecadao, pois a exao, s por isso, no perde suas caractersticas. Nesse sentido
pertinente a lio de MRCIO SEVERO MARQUES, verbis: Por outro lado, assim como nos
Enfim, pelo critrio material, a Constituio Federal impede o

conflito de competncia entre as diversas pessoas polticas com base nos fatos
que podem ser tributados por cada uma delas. Isso significa dizer que os
Estados, por exemplo, no tm competncia para tributar a exportao ou a
importao, que so materialidades que a Constituio Federal permitiu
somente Unio tributar.
Ocorre, porm, que esse critrio, se usado isoladamente, no
suficiente, visto que no se pode descartar a existncia de conflitos de
competncia entre Estados, entre Municpios, e entre cada um deles
separadamente e o Distrito Federal. Vale aqui destacar o exemplo de ROQUE
ANTONIO CARRAZZA:
J adiantamos que os dispositivos constitucionais que
construram o aludido critrio material no so capazes,
isoladamente considerados, de evitar conflitos de competncia
impositiva entre os Estados, entre os Municpios, entre o
Distrito Federal e os Estados e entre o Distrito Federal e os
Municpios.
.....
Fossem, e os Estados e o Distrito Federal poderiam livremente
empenhar-se, com sanha inaudita, cada qual no tendo outra
bandeira que seu prprio apetite, numa verdadeira guerra
impostos de competncia residual, tambm no se exige a vinculao do produto de arrecadao

dos impostos extraordinrios a uma despesa especfica incorrida pelo Estado (exige-se apenas a
existncia concreta de uma guerra externa ou sua iminncia, como pressuposto para sua
instituio, alm de sua supresso, cessadas as causas que autorizam o exerccio desta
competncia impositiva) (in Classificao Constitucional dos Tributos, p. 214.).
J no caso do art. 154, I, o Texto Magno veda expressamente qualquer interferncia da Unio nas
competncias das demais pessoas polticas e exige, ainda, que os impostos previstos com base na
competncia residual sejam institudos por lei complementar e tenham fatos geradores e bases de
clculos diversos daqueles nele discriminados. Isso ocorre porque a competncia residual no
est atrelada a nenhuma hiptese extraordinria na realidade social. Trata-se apenas de uma
competncia ordinria, embora residual.
tributria, cata do maior quinho possvel dos impostos

referidos no art. 155 da Lei das Leis. Exemplificando para
melhor esclarecer, nada impediria que o Estado A viesse, a
seu inteiro alvedrio, a exigir ICMS de comerciante que tivesse
praticado uma operao mercantil no Estado B. Nada
impediria, do mesmo modo, que o Distrito Federal cobrasse
IPVA de proprietrio de veculo automotor registrado no Estado
C (ou que o Estado C cobrasse IPVA de proprietrio de
veculo automotor registrado no Distrito Federal).58
Por essa razo, a Carta Magna conjuga o critrio material com

outro o territorial , pelo qual, no territrio de cada pessoa poltica, somente
possvel a incidncia de sua prpria lei tributria. No fosse assim, estaria
violado o princpio federativo, que tem como corolrio a autonomia das
pessoas polticas que compem o Estado federal.
Evidentemente, deve ser assim, pois se os Estados, os
Municpios e o Distrito Federal constituem as diversas ordem jurdicas
parciais, que, ao lado da Unio, integram o Estado brasileiro, as leis fundadas
em suas competncias privativas devem, necessariamente, vigorar dentro dos
respectivos territrios.59
O carter privativo da competncia tributria, no que tange
tributao por meio de impostos, transparece da conjugao desses dois
critrios acima vistos.
58
Curso de Direito Constitucional Tributrio, pp. 569/570.

Destaque-se outro exemplo, do Professor CARRAZZA: Portanto, se o fato imponvel do ICMS
(v.g., prtica de uma operao mercantil) ocorreu no territrio do Estado do Paran, apenas a lei
paranaense pode incidir e irradiar efeitos. Igualmente, se o fato imponvel do ISS (prestao de
um servio de qualquer natureza) deu-se no territrio do Municpio de So Paulo, s a lei
paulistana poder ser aplicada (in Curso de Direito Constitucional Tributrio, p. 572.).
59
4.1.1.2.
Critrio de partilha para os emprstimos compulsrios

No que toca aos emprstimos compulsrios, nenhum dos
critrios anteriores vlido, primeiramente porque a Constituio no indica

quais as materialidades podero ser tributadas e, segundo, porque essa espcie
de exao no est entre aquelas cuja hiptese de incidncia est vinculada a
uma determinada atuao estatal. No ponto, elucidativa a lio de LUCIANO
AMARO, verbis:
J no caso dos emprstimos compulsrios, nenhum dos critrios
anteriores operante, pois nem a Constituio indicou os
possveis fatos geradores dessas exaes (o que permitiria
utilizar a tcnica empregada para os impostos), nem eles se
atrelam a determinadas atuaes estatais cuja consecuo por
esta ou aquela pessoa poltica pudesse ensejar a incidncia.
Como vimos anteriormente, os emprstimos compulsrios
conectam-se a situaes que os fundamentam e a cujo
atendimento se destinam, mas a Constituio quis reserv-los
apenas competncia da Unio; por isso, a guerra, a calamidade
ou o investimento pblico relevante e urgente no justificam
emprstimos compulsrios estaduais ou municipais. O critrio
de definio de competncia empregado no caso pela
Constituio foi o de atribuir a figura (emprstimo compulsrio)
s competncia da Unio, balizando o seu exerccio em funo
dos aludidos motivos que autorizam seja criada a exao.60
Portanto, em relao aos emprstimos compulsrios, a

Constituio Federal simplesmente disps que eles esto afetos competncia
da Unio, ao contrrio dos impostos, que, como espcie tributria, podem ser
institudos pelas demais pessoas polticas, desde que observados os critrios
material e territorial, conforme j visto.
60

4.1.1.3.
Critrio de partilha em relao s contribuies

Em relao s contribuies previstas em seus arts. 149, caput, e
195, a Constituio Federal tambm adotou o critrio de fixar a competncia

da Unio para instituir tais tributos, com duas excees apenas: a) permite o
texto constitucional, no art. 149, 1, a instituio, pelos Estados, Distrito
Federal e Municpios, de contribuies sociais (cobradas de seus prprios
servidores e em benefcio prprio deles) para o custeio do regime
previdencirio de que trata o art. 40 da Constituio Federal; b) a contribuio
de iluminao pblica (CIP), cuja competncia para instituio ficou no
mbito de atuao dos Municpios e do Distrito Federal. Todas as outras
contribuies previstas no texto constitucional so de competncia da Unio.
4.1.1.4.
Critrio de partilha para os tributos vinculados

No concernente s taxas e s contribuies de melhoria, a
competncia para institu-las ser da pessoa poltica que praticar a atividade

referente ao contribuinte: a) nas taxas, exercer o poder de polcia ou prestar o
servio pblico especfico e divisvel, ou coloc-lo sua disposio; b) nas
contribuies de melhoria, executar a obra pblica que der causa valorizao
imobiliria.
Dessa forma, tambm em relao a essas espcies de tributos,
no perde a competncia tributria seu carter privativo. No ponto, vale
transcrever a lio de ROQUE ANTONIO CARRAZZA, que esgota o assunto,
verbis:
Temos para ns que, tambm em relao aos tributos
vinculados, a competncia tributria de cada pessoa poltica
rgida, privativa e indelegvel. A este propsito, pensamos
haver demonstrado, em trabalho anterior, que as taxas e a
contribuio de melhoria s podem ser criadas pela pessoa

poltica que: a) possuir competncia administrativa para realizar
a atuao estatal (que deve consistir, no caso das taxas, na
prestao de um servio pblico ou no exerccio do poder de
polcia, e, no caso da contribuio de melhoria, na realizao de
uma obra pblica, que valoriza os imveis a ela adjacentes); e
b) tiver regulado, por meio de lei, tal atuao. Para que o tributo
nasa in concreto mister que a pessoa poltica tenha
efetivamente atuado ou, no caso das taxas de servio e de
polcia, esteja, pelo menos, em condies materiais de faz-lo,
assim que recolhido o gravame.
Obviamente, os servios pblicos, as diligncias ensejadoras dos
atos de polcia e as obras pblicas devem estar dentro da faixa
de atribuies (da competncia administrativa) da pessoa
poltica que instituir os tributos vinculados (taxas e contribuio
de melhoria).
Assim, o critrio adotado pela Constituio Federal para a

partilha do poder de tributar em relao a essas espcies tributrias o da
conexo entre a atuao estatal e o contribuinte.61
61
Portanto, exceto a hiptese do art. 154, II, da Constituio Federal, a competncia tributria no
Brasil sempre privativa. Por isso, no cientfico dizer que, em relao s taxas ou s
contribuies de melhoria, ela comum, quando a expresso utilizada em confronto com a idia
de privatividade, porque poderia, em tese, ser instituda por quaisquer das pessoas polticas. Em
verdade, quando exercida a atividade estatal, somente uma nica taxa poder ser instituda e
apenas a nica pessoa poltica que a tiver praticado ter competncia (privativa) para faz-lo.
Nesse sentido vale destacar a lio de LUCIANO AMARO, verbis: Ora, no obstante se diga que a
taxa seja tributo da competncia comum, inegvel que, em relao aos servios pblicos
municipais ou ao exerccio do poder de polcia dos Municpios, a competncia para instituir taxas
privativa dos Municpios. Ou seja, a competncia para impor taxa s se pode dizer comum no
sentido de que essa espcie de tributo instituvel pelos vrios entes pblicos titulares de
competncia tributria. Consideraes anlogas so aplicveis contribuio de melhoria: como
espcie de tributo, ela instituvel pelos diversos titulares do poder de tributar. Mas isso ocorre
tambm com os impostos, que, como espcie de tributo, so da mesma forma instituveis pelos
vrios entes pblicos titulares de competncia tributria, e nem por isso se diz que os impostos
so tributos de competncia comum (in Direito Tributrio Brasileiro, p. 96.).
Portanto, estamos com aqueles que consideram a privatividade

uma das caractersticas da competncia tributria.
4.2.
Indelegabilidade
As pessoas polticas no podem alterar, por meio de leis ou
convnios,62 as competncias tributrias que a Constituio Federal lhes

atribuiu. O princpio federativo e a rigidez constitucional as impedem de faz-lo.
Afinal, se Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal
pudessem comutar livremente, seja por meio de leis, seja por meio de
convnios, suas competncias tributrias, que tornamos a repetir lhes
foram outorgadas pela Constituio, a deciso constituinte seria, neste
particular, absurdamente despida de fora e prestgio, por modificvel de
acordo com as convenincias episdicas das pessoas polticas. 63
62
H quem pense de forma mais restrita, como o Professor JOS EDUARDO SOARES DE MELO,
que sustenta a inviabilidade de alteraes nessas competncias, at mesmo por meio de emendas
constitucionais; confira-se: O requisito da indelegabilidade probe que uma pessoa poltica
transfira o direito instituio do tributo a outra pessoa, simplesmente pela circunstncia de que
estaria sendo violado o princpio federativo, que conferiu a cada esfera de governo tributos e
receitas distintas. A intransferibilidade nem mesmo seria vivel por Emenda Constituio, em
face da vedao categrica contida no inciso I, 4, do art. 60, de seu texto, por implicar na
abolio da forma federativa de Estado. Portanto, no pode a Unio transferir aos Estados o
exerccio da competncia para instituir quaisquer espcies de emprstimos compulsrios, porque
o seu art. 149 conferiu-lhe competncia exclusiva (in Curso de Direito Tributrio, p. 120).
Data maxima venia, no concordamos com essa concluso. Isso porque, apesar de a repartio de
competncias tributrias ser matria da mais alta importncia, pois toca ao princpio federativo,
esse apenas um limite a ser respeitado e no pode servir de base a um engessamento
permanente do texto constitucional, funcionando como verdadeiro empecilho interao entre os
subsistemas poltico, econmico e jurdico, realizada pela Constituio. Ora, se assim, a
Constituio deve sempre, na medida do possvel, se adequar s exigncias sociais, tanto na rea
econmica como poltica, pois, quanto menos puder ser amoldada a essas realidades, mais delas
se afasta e menos fora normativa ir possuir, correndo srio risco de ser alvo de um movimento
social revolucionrio. Nesse contexto, entendemos que possvel alterar competncias tributrias
por emendas Constituio, desde que respeitados os princpios federativo e da autonomia dos
Estados e dos Municpios.
63
Por essa razo que se diz ser a competncia tributria

indelegvel.64
4.3.
Incaducabilidade
Quando se diz que a competncia tributria incaducvel, isso
significa que o seu no exerccio, ainda que prolongado no tempo, no tem o

condo de impedir que a pessoa poltica, querendo, venha a criar, por meio de
lei, os tributos que lhe forem constitucionalmente deferidos.65
A funo legislativa, em si mesma, incaducvel. Como a
competncia tributria, na acepo em que utilizamos a expresso, consiste na
aptido para criar tributos por meio de leis, tambm ela incaducvel, assim
como ocorre com a funo legislativa. , em sntese, uma conseqncia
lgica da incaducabilidade da funo legislativa, da qual a funo de criar
tributos parte.66
Ademais, no fosse assim e o prprio Texto Supremo ficaria
comprometido, posto na contingncia de ir perdendo parcelas de seu vulto,
medida que o tempo flusse e os poderes recebidos pelas pessoas polticas no
viessem a ser acionados, por qualquer razo histrica que se queira imaginar.
Impe-se, portanto, a perenidade das competncias (...).67
Como exemplo dessa caracterstica, podemos citar o imposto
sobre grandes fortunas, previsto como de Competncia da Unio no art. 153,
64
Em sentido diverso, cf. Cristiane Mendona, Competncia Tributria, pp. 289-291, que
analisa a expresso indelegabilidade em duas acepes, e, por descartar uma delas como regra,
no a inclui no rol de caractersticas da competncia tributria.
65
66
67
VII, da Constituio Federal, mas que at hoje no foi institudo. No entanto,

essa circunstncia no impedir a Unio de institu-lo, quando entender
necessrio, exatamente porque a competncia tributria no desaparece pelo
seu no exerccio.68
68
H vozes respeitveis que no incluem a incaducabilidade entre as caractersticas da

competncia tributria. CRISTIANE MENDONA afirma que a Constituio Federal de 1988
contm excees que deixam em xeque a generalizao dessa caracterstica, o que a inviabilizaria
como qualidade da competncia tributria. Cita como exemplo a EC n 03/93, que autorizou a
Unio a instituir o IPMF, mas, ao mesmo tempo, estipulou prazo para a vigncia da norma legal
que viesse a institu-lo. Assim, o termo final de vigncia dessa lei seria o dia 31/12/94. O mesmo
ocorreu com as Emendas Constitucionais ns 12/96 e 21/99, que ampliaram a competncia
tributria da Unio permitindo a instituio da Contribuio Provisria sobre Movimentao ou
Transmisso de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF), tambm com
prazos de vigncia das leis instituidoras do tributo pr-fixados. Eis os argumentos e a concluso
da citada autora: Como a vigncia dos enunciados legais veiculadores da contribuio em
destaque ficou condicionada no tempo, a autorizao legislativo-tributria acaba por perecer aps
o prazo mximo de vigncia da exao. Tal observao no escapou a ROQUE ANTONIO
CARRAZZA, que v na competncia para a instituio do CPMF uma exceo regra geral da
incaducabilidade.
Note-se que, em ambos os casos, a caducidade da competncia legislativa foi fixada pelo
legislador constituinte reformador de modo transverso, por conduto da estipulao do prazo
mximo de vigncia das leis instituidoras dos tributos IPMF e CPMF.
A mensagem normativa que se constri a partir da anlise dos enunciados constitucionais
vertentes, no entanto, no deixa dvidas. A autorizao para a criao das regras-matrizes de
incidncia tributria no Estado Brasileiro nem sempre se encontra indefinida no tempo. Quando,
nas hipteses epigrafadas, o rgo autorizado no age no perodo temporal previamente
estipulado no ordenamento jurdico, d-se o fenmeno da caducidade da competncia
legislativo-tributria (grifamos) (in Competncia Tributria, p. 285.).
Data maxima venia, ousamos discordar dessa concluso. que os exemplos citados no tratam
de caducidade pelo no exerccio da competncia tributria, mas sim de estipulao de prazo de
vigncia da lei que instituir o tributo. Ora, os artigos da Constituio que atualmente tratam do
tema (ADCT, arts. 84 e 90) no aludem extino da competncia tributria pelo seu no
exerccio. Eles apenas fixam que a lei instituidora desse tributo (severamente combatido pelos
contribuintes e notoriamente impopular) tem prazo certo de vigncia. Assim, ultrapassado o
termo final, essa lei simplesmente deixar de incidir. E leis com prazo certo so comuns em
nosso sistema jurdico. Inclusive, sobre elas, h expressa aluso da LICC, em seu art. 2, verbis:
No se destinando vigncia temporria, a lei ter vigor at que outra a modifique ou revogue.
A peculiaridade a que uma norma de hierarquia superior (na verdade, da maior hierarquia)
uma norma constitucional que est fixando o prazo de vigncia da lei que nela encontra o seu
fundamento. Isso coisa diversa e no se confunde com a caducidade, que significa a decadncia
de um direito em face da inrcia de seu titular. Por essas razes, entendemos que a
incaducabilidade consiste numa das caractersticas da competncia tributria.
4.4.
Facultatividade
Da incaducabilidade decorre outra caracterstica da competncia
tributria: a facultatividade. Assim, na medida em que o exerccio da

competncia tributria no est submetido a prazo, a pessoa poltica pode criar
o tributo quando lhe aprouver.69
As pessoas polticas no esto obrigadas a instituir todos os
tributos que lhes cabem, como podem cri-los parcialmente, o que ocorre, por
exemplo, quando o Municpio, por meio de lei, faz incidir o IPTU apenas
sobre os proprietrios dos imveis comerciais e industriais urbanos, deixando
de lado os proprietrios de imveis residenciais urbanos.70
Alguns autores importantes, no entanto, resistem em coloc-la no
rol das caractersticas da competncia tributria. PAULO DE BARROS
CARVALHO, aps fixar que, em relao ao ICMS, a competncia dos Estados
para institu-lo no tem esse carter, assim conclui, verbis: A argumentao
foi extensa, porm permite entrever a facultatividade do exerccio de
competncias tributrias como algo que no est presente em todos os casos,
no podendo, portanto, consubstanciar o carter necessrio que acompanha a
identificao dos atributos.71
Contudo, alinhamo-nos corrente majoritria, que no v a
nenhum bice qualificao da competncia tributria como facultativa, e
entende a questo do ICMS como uma exceo regra, o que no suficiente
para tir-la daquele rol. Confira-se, a propsito, a lio de ROQUE ANTONIO
CARRAZZA:
69

71
70
Pensamos que a nica exceo a esta facultatividade e, ainda

assim, em termos a que toca ao imposto sobre operaes
relativas circulao de mercadorias e servios (ICMS), que os
Estados e o Distrito Federal esto obrigados a instituir e a
arrecadar, em decorrncia do que dispe o art. 155, 2, XII,
g, da Constituio: Cabe lei complementar: (...) regular a
forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito
Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero
concedidos e revogados.
Alis, a Constituio atual, ao utilizar a palavra deliberaes
(ao contrrio da anterior, que usava a palavra convnios),
reforou a idia de que tais isenes, incentivos e benefcios
fiscais dependem da manifestao de vontade da pessoa
poltica, o que pressupe a participao no s do Executivo,
como, tambm, do Legislativo.
No caso, os Estados e o Distrito Federal s podero deixar de
instituir o ICMS (descrevendo legislativamente sua hiptese de
incidncia, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de
clculo e sua alquota) e de perceb-lo se celebrarem
deliberaes neste sentido (...).
Ainda assim, no vemos como compelir o Poder Legislativo de
um Estado (ou do Distrito Federal) a criar o ICMS. O mximo
que podemos aceitar que as demais pessoas polticas
competentes para criar este imposto podem bater s portas do
Poder Judicirio (Supremo Tribunal Federal, ex vi do art., 102,
I, f, da CF) e, l, postular o ressarcimento dos prejuzos
(sofridos ou iminentes) causados por tal omisso. O Judicirio,
porm, nem determinar ao Estado (ou ao Distrito Federal)
inerte que legisle, nem, muito menos, legislar por ele. Esta
uma das conseqncias do princpio da separao dos Poderes,
um dos sustentculos do nosso regime republicano e
representativo.72
72

H questionamentos, tambm, com base no art. 11 da Lei

Complementar n 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), que, a princpio,
parece ter tornado obrigatria s pessoas polticas a instituio dos tributos
afetos sua competncia tributria. Vejamos o seu contedo, verbis:
Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na
gesto fiscal a instituio, previso e efetiva arrecadao de
todos os tributos da competncia constitucional do ente da
Federao.
Pargrafo nico. vedada a realizao de transferncias
voluntrias para o ente que no observe o disposto no caput no
que se refere aos impostos.
Alguns autores entendem que essa norma no afasta a

facultatividade, porque no h em nosso sistema jurdico sano que puna o
Poder Legislativo ou os seus membros, em razo do seu descumprimento.73
Contudo, no pargrafo nico, h sano expressa, de ndole financeira, contra
a pessoa poltica que no instituir os impostos de sua competncia. Logo, no
se pode desconsiderar a norma do caput com fulcro nesse argumento.
A nosso ver, essa norma no tem fora para retirar o carter
facultativo da competncia tributria porque ele advm de normas
constitucionais. Ou seja: o desenho jurdico da competncia tributria, em
nosso sistema, est colocado na Constituio Federal. Portanto, somente ela
a Constituio poder alter-lo. Nunca uma norma infraconstitucional, ainda
que consubstanciada numa lei complementar.
Ademais, entendemos que o art. 11 da LC 101/2000
inconstitucional, conforme demonstra, com muita preciso, CRISTIANE
MENDONA:
73
Cristiano Carvalho, Teoria do Sistema Jurdico, p. 321.

V-se, pois, que sob o pretexto de instituir normas gerais de

finanas pblicas (art. 163, inc. I da CRFB/88), a LC n 101/00
imiscuiu-se no regramento da competncia legislativo-tributria,
fixando a obrigatoriedade de seu exerccio como requisito
essencial da responsabilidade na gesto fiscal. Nesse sentido,
distanciou-se, completamente do seu fundamento de validade.
No h dispositivo constitucional a validar o teor do
mandamento inserido no bojo da indigitada lei complementar.
Como a Lei Maior de 1988 no conferiu permisso para que o
legislador infraconstitucional complementar fixasse a
modalizao dentica da competncia legislativo-tributria
enquanto obrigatria, ainda que sob o subterfgio de erigi-la
como requisito de responsabilidade na gesto fiscal, afigura-se
nitidamente inconstitucional o art. 11 da LC n 101/00.74
ROQUE ANTONIO CARRAZZA conclui da mesma forma, embora

com outra argumentao:
(...) temos por inconstitucional o art. 11 da Lei de
Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n. 101, de
4.5.2000), enquanto obriga instituio (...) de todos os
tributos da competncia constitucional do ente da Federao.
(...) Explicitando a idia, os princpios federativo, da autonomia
municipal e da autonomia distrital impedem que lei
complementar nacional estipule como as pessoas polticas
exercitaro suas competncias tributrias (a compreendida a
faculdade de no tributar ou de tributar apenas parcialmente)
(...).75
74
75
Competncia Tributria, p. 122.

Ante o exposto, entendemos que o exerccio da competncia

tributria facultativo.
4.5.
Inalterabilidade
Novamente, o princpio federativo a fonte dessa caracterstica.
O Professor JOS EDUARDO SOARES DE MELO sustenta que a inalterabilidade

constitui elemento substancial da competncia tributria, nos seguintes termos:
A inalterabilidade contemplada como elemento substancial da
competncia tributria, porque acode ao irrestrito prestgio do
princpio federativo, no podendo ser modificada a matria
tributvel. inadmissvel que a Unio passe a considerar como
produtos industrializados, para fins de incidncia do IPI (art.
153, IV), os bens corpreos compreendidos na prestao de
servios, sujeita ao Imposto sobre Servios de Qualquer
Natureza (art. 156, III), de competncia dos Municpios.76
Nesse mesmo sentido ensina ROQUE ANTONIO CARRAZZA,

verbis: A competncia tributria improrrogvel, vale dizer, no pode ter
suas dimenses ampliadas pela prpria pessoa poltica que a detm. Falta-lhe
titulao jurdica para isto.77
As lies transcritas deixam evidente a acepo em que se est
utilizando o termo inalterabilidade. Aqui ele significa que a competncia
tributria no pode ser ampliada pela prpria pessoa poltica que a detm.
Isso no quer dizer que as competncias tributrias da forma
como esto postas na Constituio atualmente sejam imutveis. A propsito,
76
77

pertinente, mais uma vez, a lio de ROQUE ANTONIO CARRAZZA: O que as

pessoas polticas podem fazer, sim, utilizar, em toda a latitude, as
competncias tributrias que receberam da Constituio. S ela, porm, que,
eventualmente, pode ampli-las (ou restringi-las). Esta , pois, uma matria
sob reserva de emenda constitucional.78
4.6.
Irrenunciabilidade
As pessoas polticas no podem, tambm, abrir mo, em carter
definitivo e absoluto, de suas competncias tributrias.

E isso ocorre porque a competncia tributria definida por
normas constitucionais, as quais no podem ser alteradas por normas de
hierarquia inferior, nico veculo pelo qual poderiam as pessoas polticas
tentar renunciar a suas competncias tributrias (seja uma lei, um decreto, um
ato administrativo etc.).
Como j dito no item anterior, a competncia tributria somente
pode ser alterada, extinta ou ampliada mediante reforma constitucional. Disso
decorre a irrenunciabilidade da competncia tributria. E mesmo que assim
no fosse e o nosso ordenamento permitisse a renncia, ela seria incua. Isso
porque nada impediria que ato normativo posterior, editado pela mesma
pessoa poltica, viesse a revog-la, nos termos da corretssima parmia lex
posterior derogat priori.79
Portanto, colocamo-nos ao lado da doutrina majoritria, que
indica, como caractersticas da competncia tributria, a privatividade, a
indelegabilidade, a incaducabilidade, a facultatividade, a inalterabilidade e a
irrenunciabilidade.
78
79

Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Tributrio, p. 592.
5.
Principal conseqncia dessas caractersticas

De tudo isso, resulta evidente que no possvel s pessoas
polticas alterarem sponte propria a discriminao de competncias tributrias

fixada na Constituio Federal.
Importa, agora, perquirir com mais profundidade acerca da
possibilidade de se alterar aquela distribuio de competncias por meio de
reforma constitucional. 80
80
Conforme admitido por Roque Antonio Carrazza no texto transcrito no item 4.5 deste captulo.
COMPETNCIA TRIBUTRIA E REFORMA CONSTITUCIONAL 155
CAPTULO 4
COMPETNCIA TRIBUTRIA E
REFORMA CONSTITUCIONAL
1.
Uma breve justificativa
s normas que definem a distribuio das competncias

tributrias entre as pessoas polticas so, em nosso
sistema jurdico, todas elas constitucionais. Nesse
sentido a lio de ROQUE ANTONIO CARRAZZA, verbis: ,

pois, ponto incontestvel que, no Brasil, as competncias
federais,
estaduais,
municipais
distritais,
com
serem
reciprocamente autnomas, encontram-se expostas e garantidas

no Estatuto Mximo.1
Ademais, todos os princpios do sistema tributrio nacional esto
postos na Constituio Federal. No por outra razo que RENATO LOPES
BECHO afirma, acertadamente, que no se estuda validamente Direito
Tributrio no Brasil sem comear pelo Texto Maior.2
1
2

Portanto, no vemos como tratar do assunto sem analisar, ainda

que de forma um tanto breve, os instrumentos de reforma constitucional
previstos em nosso sistema jurdico, pois, conforme estudado no captulo
anterior, eventual modificao na discriminao das competncias tributrias
fixada na Constituio s pode ser feita por meio da modificao de seu texto,
nunca por leis de hierarquia infraconstitucional.
2.
A crise constitucional
A Constituio Federal de 1988 nasceu com 245 artigos e,
quando promulgada pela Assemblia Nacional Constituinte, em 05/10/1988,

os seus elaboradores acreditavam ter participado da elaborao de um Texto que
tinha como ambio ser o ltimo modelo para um Estado do Bem-Estar Social.3
Contudo, por inmeras razes, que no cabe aqui discutir,
passados quase dezoito anos daquela data, e aps sofrer mais de meia centena
de emendas,4 muitos acreditam (entre os quais juristas, economistas,
socilogos, cientistas polticos etc) que aquela pretenso no foi, nem ser
alcanada.5
Diogo de Figueiredo Moreira Neto, Reviso Constitucional, Justia e Cidadania, p. 11.

No ousaremos fixar o nmero exato, pois nada nos garante que na prxima semana ou at
mesmo amanh no haver uma nova emenda. O Brasil j est, em sua histria, na stima
Constituio (as outras foram promulgadas ou outorgadas nos anos de 1824, 1891, 1934, 1937,
1946, 1967). E a atual Constituio, com exguos dezessete anos de vida, j conta mais de 50
emendas. No sem sentido lembrar que a Constituio dos Estados Unidos da Amrica, nica
na histria daquele Pas, e hoje contando com mais de duzentos anos desde a sua promulgao,
sofreu apenas 27 emendas nesse longo perodo. Por certo, essa estabilidade constitucional
contribuiu para o atual grau de desenvolvimento das instituies daquele Pas. Ora, se, de um
lado, pode-se afirmar que o direito, conforme assevera o Professor DIOGO DE FIGUEIREDO
MOREIRA NETO, enquanto ordem positiva, pouco possa influir como causa do
desenvolvimento, de outro, imenso o seu poder inibidor e destrutivo (in Reviso
Constitucional, Justia e Cidadania, p. 11).
5
Uma das causas desse elevado nmero de emendas est calcada no af do legislador constituinte
originrio em querer regrar tudo, e nos mnimos detalhes, reduzindo demasiadamente os espaos
da legislao infraconstitucional, a qual poderia responder s transformaes e aos anseios da
4
A crise constitucional parece evidente, pois todos aqueles que,

na gide da atual Carta Poltica, estiveram no poder, sem importar suas
ideologias, foram unnimes em pregar que o Texto da Constituio Cidad
atrapalhava o desenvolvimento do Pas, alm de dificultar em demasia a sua
governabilidade.6
Essa crise constitucional, a nosso ver, mero reflexo da crise
social pela qual passa o Pas.7 PAULO BONAVIDES define o fenmeno como a
crise de uma Constituio que por isso mesmo no afeta a titularidade do
poder constituinte de primeiro grau, e como se circunscreve ao arcabouo
poltico e jurdico do ordenamento estabelecido, se resolve pela interveno do
poder limitado de reforma, contido juridicamente na Constituio.8
O excessivo nmero de emendas em to curto perodo comprova
o fato.
sociedade num tempo muito mais curto, porquanto seu processo de criao mais simples e
menos penoso. Veja-se, como exemplo, os pargrafos 1 e 2, do art. 242, da Constituio
Federal, os quais tm a seguinte redao: 1. O ensino da Histria do Brasil levar em conta as
contribuies das diferentes culturas e etnias para a formao do povo brasileiro. 2. O Colgio
Pedro II, localizado na cidade do Rio de Janeiro, ser mantido na rbita federal. Pergunta-se:
por que inserir isso na Constituio? Qual a finalidade de tamanha casustica? Essas normas
poderiam muito bem ter tido como veculos introdutrios meros regulamentos das autoridades
competentes, pois em nada inovam a ordem jurdica. Nem mesmo a lei que deve conter normas
gerais e abstratas seria o instrumento adequado para veicul-las. realmente impressionante o
detalhismo a que chegou o legislador constituinte originrio. S faltou dizer quando deveriam
comear e terminar as frias escolares do Colgio Pedro II e que, no ensino da Lngua
Portuguesa deve-se estudar a conjugao dos verbos e a anlise sinttica das oraes.
Enfim, a insero de temas no texto constitucional que nada tm a ver com a estruturao do
Estado e a partilha do poder, como os captulos e sees referentes aos ndios, meio ambiente,
seguridade social, cultura, desporto, cincia e tecnologia etc., torna a Constituio prolixa,
extremamente longa, o que a enfraquece em sua funo natural, que dar forma ao Estado e
organizar a distribuio do poder. Em nossa modesta opinio, se o texto tivesse fim no art. 162, a
Carta Poltica, como diploma jurdico, seria muito mais estvel e apta a atingir os seus objetivos.
6
Sem embargo do que afirmamos nas notas anteriores, deve-se registrar que o atual Presidente da
Repblica, como praxe, no dia de sua posse, jurou cumprir a Constituio, assim como os que
o antecederam. Infelizmente, todos eles, eleitos na gide da atual Carta Poltica, pareceram ter
esquecido aquele juramento, e, desde as respectivas posses, tudo o que tentaram foi alter-la, sob
a desculpa de que com ela impossvel governar. Certamente, num pas srio, isso no ocorreria
assim to corriqueiramente.
7
Tambm no vamos aqui tentar discutir as causas dessa crise, pois no o objeto deste trabalho.
8
Curso de Direito Constitucional, p. 188.
Alm disso, deve-se destacar que muitas dentre essas emendas

alteraram o texto originrio da Constituio de 1988, exatamente no Ttulo VI,
que trata do sistema tributrio nacional.
E a tributao, por tocar em valores e princpios consagrados na
Carta Poltica, como federao, autonomia, direito propriedade, livre
iniciativa, apenas para citar alguns exemplos, matria de extrema relevncia
no seio social, bem como na ordem jurdica, que pode ser seriamente afetada
por mudanas nessa rea.
Por essa razo, entendemos que a relao entre a competncia
tributria e a reforma constitucional ganha importncia. Afinal, muitas das
emendas constitucionais promulgadas nos ltimos anos afetaram sobremaneira
o campo de atuao tributria do Estado, na maioria das vezes ampliando o
crculo da competncia tributria.
Nesse contexto, cabe-nos agora estudar os meios que a prpria
Constituio coloca disposio da nao para obter a reforma de seu texto9 e
se a discriminao de competncias tributrias fixada pelo poder constituinte
originrio pode ou no ser alterada posteriormente, sem quebra da ordem
jurdica.
3.
O poder de reforma constitucional

Em regra, as Constituies qualificam-se pelo desejo e at
mesmo por certa predisposio perenidade. Afinal, a estabilidade

constitucional no s conseqncia de uma sociedade estvel, mas tambm
pode ser vista como uma de suas causas. PAULO BONAVIDES noticia a origem
desse ideal, nos seguintes termos, confira-se:
9
Com o fim de adequ-la s mudanas dos anseios sociais que ela Constituio deve,
tambm, consagrar.
A pretenso imutabilidade foi o sonho de alguns iluministas

do sculo XVIII. Cegos de confiana no poder da razo,
queriam eles a lei como um produto lgico e absoluto, vlido
para todas as idades, atualizado para todas as geraes. Dessa
fantica esperana comungou um membro da Conveno,
conforme nos lembra notvel publicista francs, pedindo durante
os debates do Ano III a pena de morte para todo aquele que
ousasse propor a reforma da Constituio.10
Entretanto, essa maneira de pensar no est correta, pois a

imutabilidade constitucional, tese absurda, colide com a vida, que mudana,
movimento, renovao, progresso, rotatividade. Adot-la equivaleria a cerrar
todos os caminhos reforma pacfica do sistema poltico, entregando
revoluo e ao golpe de Estado a soluo das crises.11
Ademais, uma gerao no deve impor s que lhe sucederem os
valores que ela consagrou, atravs da imutabilidade de uma Constituio.
Certamente, no uma proibio dessa natureza que impedir mudanas. Isso
apenas ser uma deciso poltica pouco sbia, pois, conforme j fixado no
pargrafo anterior, deixar s futuras geraes somente a via da revoluo12
como nico meio de transformao do texto constitucional.
10

12
O termo revoluo est empregado como conceito jurdico, isto , como uma quebra de
continuidade no desenvolvimento da ordem jurdica. Nesse sentido a lio de MANOEL
GONALVES FERREIRA FILHO, que retira da Teoria Pura do Direito, de Kelsen, as seguintes
concluses: Na Teoria pura do direito, Kelsen enfrenta o problema da revoluo. E, ao
enfrentar tal problema, mostra como, juridicamente, revoluo toda modificao ilegtima da
Constituio, ou seja, toda modificao da Constituio que se efetive por um caminho que no
o previsto nessa mesma Constituio para a sua prpria modificao; a modificao da
Constituio contra a Constituio.
Da decorre que, tanto revoluo, no sentido jurdico, aquilo que se denomina, na linguagem
histrica ou poltica, golpe de Estado, como pode ser revoluo, juridicamente falando, a
revoluo social, o fenmeno social revoluo, propriamente dito. (...) Na caracterizao jurdica,
revoluo , em ltima anlise, uma quebra de continuidade (...) quebra de continuidade no
desenvolvimento da ordem jurdica. No a mudana da ordem jurdica pelos canais por ela
11
Segundo PAULO BONAVIDES, foi ROUSSEAU quem abriu caminho

para a fixao do conceito jurdico de reforma constitucional, quando declarou que
contra a natureza do corpo social impor leis que ele no possa revogar.13
Certamente, por isso as constituies ocidentais contm,
invariavelmente, previses de reforma de seus textos. No entanto, o processo
de mudana varia conforme cada constituio.
Com base nessa variao, a doutrina classifica as constituies,
no que toca sua mutabilidade (ou estabilidade), em flexveis, semi-rgidas e
rgidas. JOS AFONSO DA SILVA define com perfeio essas trs espcies, nos
seguintes termos:
Rgida a constituio somente altervel mediante processos,
solenidades e exigncias formais especiais, diferentes e mais
difceis que os de formao das leis ordinrias ou
complementares. Ao contrrio, a constituio flexvel quando
pode ser livremente modificada pelo legislador segundo o
mesmo processo de elaborao das leis ordinrias. Na verdade, a
prpria lei ordinria contrastante muda o texto constitucional.
Semi-rgida a constituio que contm uma parte rgida e outra
flexvel, como fora a Constituio do Imprio do Brasil, vista
de seu art. 178.14
A Constituio Federal de 1988 rgida, porque ela consagra, ao

longo de seu texto, um processo muito mais solene e difcil na elaborao de
previstos a fim de adaptar-se a circunstncias novas; e, sim, a modificao anormal da ordem
jurdica; a alterao contra a normalidade por ela prpria prevista (in O Poder Constituinte, pp.
37-38.).
13
Jean Jacques Rousseau, Considrations sur l Gouvernement de Pologne et sur la
Rformation Projete em Avril 1772, p. 278, apud, Paulo Bonavides, Curso de Direito
Constitucional, p. 197.
14
O teor desse dispositivo o seguinte: Art. 178. s Constitucional o que diz respeito aos
limites, e atribuies respectivas dos Poderes Polticos, e aos Direitos Polticos, e individuais dos
cidados; tudo o que no constitucional pode ser alterado, sem as formalidades referidas, pelas
legislaturas ordinrias.
emendas constitucionais (art. 60) do que o previsto para a formao das leis
ordinrias (arts. 47 e 61). E essa rigidez se comprova porque mais fcil dar
incio a um projeto de lei do que a um projeto de Emenda Constitucional.
mais simples discutir e aprovar o projeto de norma em um turno de votao do
que em dois turnos; mais singelo obter a maioria simples para aprovao, a
que alude o art. 47, do que a maioria de 3/5 exigida para a aprovao de
Emenda Constituio.15
Voltando doutrina de ROUSSEAU, citada por BONAVIDES,
acabou prevalecendo, na Constituio Francesa de 1791, o direito de a nao
poder alter-la atravs dos meios nela previstos. Estava assim assentado o
princpio jurdico da reforma constitucional por obra do chamado poder
constituinte derivado.16
4.
Poder constituinte originrio e Poder constituinte derivado

At mesmo na Antiguidade, havia na Grcia a noo da
diferena entre as leis que estruturam a organizao poltica e as demais.

Assim, Aristteles, na Poltica, mostra ter presente a distino entre as leis
concernentes organizao do governo e as demais leis, isto , as leis
constitucionais e as leis no constitucionais, ou meramente ordinrias.17
Contudo, apesar disso, os gregos ainda no tinham a noo de que essa
diferena decorria de um poder especial, que servia de fundamento para os
demais.
Isso somente veio a ocorrer nos fins do sculo XVIII, com o
advento da teoria do poder constituinte, formulada por EMMANUEL JOSEPH
SIEYS (1748-1836), tambm conhecido por Abade ou Padre Sieys.
15
Michel Temer, Elementos de Direito Constitucional, pp. 27-28.

Paulo Bonavides, Curso de Direito Constitucional, p. 198.
17
Manoel Gonalves Ferreira Filho, O Poder Constituinte, p. 3.
16
por essa razo que PAULO BONAVIDES chama a ateno para

que no se confunda o poder constituinte com sua teoria, pois o poder
constituinte sempre houve em toda sociedade poltica,18 da mesma forma que
a idia de Constituio, em seu aspecto material, tambm sempre existiu.19
Tambm no se confundem os conceitos de poder constituinte
originrio e poder constituinte derivado.
O poder constituinte originrio faz a Constituio e no se
prende a limites formais: essencialmente poltico ou, se quiserem,
extrajurdico.20 Por essa razo, MARCOS WACHOWICZ afirma que o seu
alcance corresponde ao da prpria Constituio, fruto de sua manifestao.21
No entanto, estamos certos de que, apesar de o poder constituinte
originrio, do ponto de vista jurdico, ser absoluto, ilimitado em atingir o seu
18

Estamos nos referindo ao conceito material de Constituio, assim definido por PAULO
BONAVIDES: Do ponto de vista material, a Constituio o conjunto de normas pertinentes
organizao do poder, distribuio da competncia, ao exerccio da autoridade, forma de
governo, aos direitos da pessoa humana, tanto individuais como sociais. Tudo quanto for, enfim,
contedo bsico referente composio e ao funcionamento da ordem poltica exprime o aspecto
material da Constituio.
Debaixo desse aspecto, no h Estado sem Constituio, Estado que no seja constitucional,
visto que toda sociedade politicamente organizada contm uma estrutura mnima, por rudimentar
que seja (in Curso de Direito Constitucional, p. 80.).
20
Interessante notar que a atual Carta Poltica brasileira no fruto de um processo de quebra
formal da ordem jurdica anterior a Constituio de 1967 porque a Assemblia Nacional
Constituinte da qual se originou foi prevista por uma Emenda Constitucional a de n 26, de
27/11/85. Mesmo assim, no h como negar que sua elaborao resultou do exerccio de um
poder constituinte originrio, uma vez que essa Assemblia no estava adstrita s limitaes que
a Carta de 1967 impunha ao poder constituinte derivado. Nessa linha, a lio de LUS ROBERTO
BARROSO, verbis: Por fim, a Constituio de 1988, sem qualquer dvida, ter importado em
descontinuidade material, haja vista que coroou um movimento popular reivindicatrio pelo qual
a soberania popular retomou para si o poder constituinte que lhe fora usurpado desde 1964.
Poder-se- cogitar da inexistncia de descontinuidade formal, pelo fato de a Assemblia
Constituinte que a elaborou haver sido convocada por emenda constitucional Carta ento
vigente. Em nenhuma hiptese, contudo, ser correto o argumento de que o Texto em vigor no
ter sido fruto de um poder constituinte originrio, porque convocado pelos rgos do poder
constitudo anterior (in Interpretao e Aplicao da Constituio, p. 64.)
21
Poder Constituinte e Transio Constitucional, p. 47.
19
nico objetivo, que o de criar a Constituio, do ponto de vista sociolgico,

estar sempre limitado aos princpios e valores que determinaram o seu
exerccio.
Exemplo
disso
Assemblia
Nacional
Constituinte
responsvel pela elaborao do que veio a ser a atual Constituio. Como

havia sido o ponto mximo de um movimento popular pela redemocratizao
do Pas, que viveu mais de duas dcadas sob um regime autoritrio, no
poderiam os seus membros ignorar o princpio democrtico e, simplesmente,
elaborar uma Constituio autoritria.
O poder constituinte derivado, por sua vez, se insere na
Constituio, rgo constitucional, conhece limitaes tcitas e expressas, e
se define como poder primacialmente jurdico, que tem por objeto a reforma
do texto constitucional.22
por meio dele que as constituies rgidas se modificam, a fim
de atender s novas necessidades, s novas foras do corpo social, sem que
para isso seja necessrio se recorrer revoluo, ou seja, quebra da ordem
jurdica.
Como o objeto de nossa anlise limita-se ao estudo do poder de
reforma constitucional e da alterao, por intermdio dele, das competncias
tributrias, uma vez que a questo examinada no captulo seguinte cuida da
constitucionalidade de uma emenda constitucional especfica,23 trataremos, a
seguir, ainda que de forma sucinta, das limitaes impostas quele poder pela
prpria Constituio Federal de 1988.
22
23
Paulo Bonavides, Curso de Direito Constitucional, p. 146.

A referncia EC n. 33/2001.
5.
Limitaes ao poder constituinte derivado

Cabe ao poder constituinte derivado proceder reforma da
Constituio. No entanto, o prprio constituinte originrio quem regula o

processo de criao de novas normas constitucionais, bem como determina o
contedo que possam ter.24 No primeiro caso, por meio das limitaes
formais, e, no segundo, atravs das limitaes materiais ou clusulas ptreas.
Assim, aquele primeiro encontra-se limitado por esse ltimo.
Todavia, pode ocorrer que o poder constituinte derivado
extrapole esses limites. Nesse caso, duas so as hipteses: a) as normas por ele
criadas so declaradas inconstitucionais, nos termos previstos pela prpria
Constituio; b) essas normas permanecem no sistema e passam a ser
aplicadas, caso em que elas substituem a ordem jurdica anterior.25
Os limites que a Constituio Federal de 1988 impe ao
exerccio do poder constituinte derivado so, a nosso ver, de duas ordens: a)
formais; e b) materiais.26
24
Lus Roberto Barroso, Interpretao e Aplicao da Constituio, p. 62.

Nesse sentido a lio de OTTO BACHOF: Uma lei de alterao da Constituio (isto , na
medida em que se trate da Lei Fundamental, uma lei de alterao do texto da Constituio (...)
pode infringir, formal ou materialmente, disposies da Constituio formal. D-se o primeiro
caso quando no so observadas as disposies processuais prescritas para a alterao da
Constituio; ocorre o ltimo quando uma lei se prope alterar disposies da Constituio
contrariamente declarao da imodificabilidade destas inserta no documento constitucional:
assim, por exemplo, uma lei de alterao da Lei Fundamental que, contra o disposto no art. 79, n
3, eliminasse a articulao da Federao em Estados federados ou o princpio da participao
destes na legislao, ou lesasse os princpios assentes nos arts. I e 20. No necessrio mostrar
mais pormenorizadamente que a lei de alterao, embora sendo ela prpria uma norma
constitucional formal, seria, num como no outro caso, inconstitucional. (Normas
Constitucionais Inconstitucionais?, pp. 52-53.). E, adiante, acrescenta o mesmo autor: Ora, se
uma alterao da Constituio, apesar da sua inconstitucionalidade (formal ou material), se
impe, se o direito assim produzido adquire, portanto, positividade, e se tambm sua
obrigatoriedade se no levantam dvidas, provenientes da infraco de direito suprapositivo,
ento o novo direito ter-se- tornado ele prprio, da em diante, direito constitucional vigente.
(op. cit., mesma pgina.).
26
Isso porque inclumos os chamados limites circunstanciais entre os limites formais, conforme
se ver adiante no texto.
25
A primeira limitao formal consiste no prprio processo

especial previsto pela Constituio para a elaborao de emendas. De fato, a
Carta Poltica, no art. 59, que trata do processo legislativo, indica como uma
de suas modalidades a elaborao de emendas Constituio. Da a
concluso do Professor MANOEL GONALVES FERREIRA FILHO:
Disto pode-se depreender que, para ela, o poder de emendar no
tem natureza distinta do de legislar. E refora esta viso o fato
de que a elaborao da emenda se d no campo do Congresso
Nacional, como a da lei, no sendo necessrio, por exemplo, o
referendo popular. Nesse quadro, a emenda no passaria de ato
normativo que difere dos demais por um procedimento especial,
agravado, como ocorre com a lei complementar em comparao
com a lei ordinria.27
to importante o respeito a esse processo especial que a

doutrina, de uma forma geral, indica como limitao material implcita a
proibio de emenda que tenha como objeto a sua alterao,28 fato que refora
a nossa idia de classific-lo como limite formal atuao do poder
constituinte derivado.
Alm disso, a via permanente29 de reforma constitucional
prevista na atual Carta Poltica est limitada, no s por esse processo de
27
O Poder Constituinte, p. 238.

Conforme ensina JOS AFONSO DA SILVA, ao tratar das limitaes materiais implcitas ao
poder de reforma: se pudessem ser mudadas pelo poder de emenda ordinrio, de nada adiantaria
estabelecer vedaes circunstanciais ou materiais a esse poder. So elas: (...) (3) as relativas ao
processo da prpria emenda, distinguindo-se quanto natureza da reforma, para admiti-la
quando se tratar de tornar mais difcil seu processo, no a aceitando quando vise atenu-lo (in
Curso de Direito Constitucional Positivo, p. 68).
29
O adjetivo permanente est a indicar o processo previsto no art. 60 da Constituio Federal,
em confronto com o outro, relativo reviso constitucional, previsto no art. 3 do Ato das
Disposies Constitucionais Transitrias, com grau inferior de rigidez, em razo de sua
finalidade, que era a de facilitar a utilizao desse mecanismo excepcional e transitrio de
reforma.
28
elaborao das emendas constitucionais, especial, mais difcil e demorado,30

mas, tambm, por ele ser diverso daquele fixado pela Assemblia Nacional
Constituinte, cujos trabalhos resultaram no texto hoje em vigor.
Nesse contexto, ser inconstitucional, por vcio formal, a emenda
que no respeitar o procedimento exposto no art. 60, incisos I, II, III, 1, 2,
3 e 5 (este ltimo pargrafo veda que a matria constante de PEC rejeitada
seja objeto de nova proposta na mesma sesso legislativa) da Constituio
Federal de 1988.
As limitaes circunstanciais, no que concordamos com
MANOEL GONALVES FERREIRA FILHO,31 podem ser vistas, tambm, como um
aspecto das limitaes formais.32 Por meio delas, a Constituio veda a
elaborao ou promulgao de emendas na vigncia de interveno federal, de
estado de defesa ou de estado de stio. O importante fixar a razo dessa
proibio, conforme expe o j citado autor, verbis:
A razo disto que as medidas apontadas importam numa
anormalidade poltica. Assim, presumem um ambiente
desfavorvel apreciao objetiva da proposta. No tocante ao
estado de stio e ao estado de defesa (modalidade atenuada
daquele), ocorre uma suspenso de garantias portanto uma
restrio ao exerccio de direitos fundamentais que no
propcia a tal apreciao. Por isso, j constava do direito anterior
a vedao, estando eles em vigor, mas no se levava em conta a
interveno federal.33
30
Comprovado pela exigncia de votao em dois turnos em cada Casa do Congresso Nacional,
alm de exigir quorum qualificado (3/5 dos votos dos respectivos membros) e impor restries
iniciativa do projeto de emenda constitucional.
31
Ensina o autor citado: Pode-se incluir entre os aspectos formais a proibio de discutir e votar,
na vigncia de interveno federal, de estado de defesa ou de estado de stio, proposta de
Emenda (in O Poder Constituinte, p. 241).
32
Eventuais divergncias nessa classificao, quanto s limitaes formais e circunstanciais, no
prejudicam o desenvolvimento do tema.
33
Manoel Gonalves Ferreira Filho, O Poder Constituinte, p. 241.
Pode-se ainda acrescentar que, em tais situaes excepcionais,

qualquer manifestao do poder constituinte derivado seria de legitimidade
contestvel, uma vez que o corpo social no teria como tomar posies em
relao a ele. Assim, considerou o legislador constituinte originrio que
melhor no exercer o poder de reforma da Constituio Federal naquelas
circunstncias.
Em sntese, podemos concluir que, por meio dessas limitaes
formais, a Constituio impe ao rgo responsvel pelo exerccio do poder de
reforma que atue nos estritos termos nela expressamente estatudos, sob pena
de sua obra sair viciada, ficando mesmo sujeita ao sistema de controle de
constitucionalidade, como outras normas jurdicas.34
No entanto, so as limitaes materiais ou as chamadas
clusulas ptreas as que provocam mais discusses entre os doutrinadores.
Isso ocorre porque elas afetam os princpios e valores mximos consagrados
pela Constituio.
Por intermdio das limitaes materiais, o poder constituinte
originrio veda ao poder constituinte derivado qualquer pretenso de alterar
certos valores e princpios nucleares ao sistema. Assim, determinada matria
inserta no texto constitucional torna-se imutvel. Se alterada, a prpria
Constituio desaparece.
As limitaes materiais ou clusulas ptreas esto assim
discriminadas no art. 60, 4, da Constituio Federal: 4. No ser objeto
de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir: I a forma federativa
de Estado; II o voto direto, secreto, universal e peridico; III a separao
dos Poderes; IV os direitos e garantias individuais.
34
Jos Afonso da Silva, Poder Constituinte e Poder Popular, p. 231.

Primeiramente, deve-se atentar para o significado da expresso

tendente a abolir, contida no enunciado. Atravs dela, o constituinte originrio
tentou ampliar o mbito da proibio, de forma a incidir sobre qualquer
projeto de emenda que possa, de alguma forma, extirpar todos aqueles
princpios do sistema, ou apenas um deles, ainda que de forma indireta.
Exemplo dessa hiptese consiste numa proposta de emenda
constitucional que alterasse o processo legislativo de forma a concentrar no
Chefe do Executivo poderes suficientes para anular a vontade emanada do
Poder Legislativo na elaborao das leis ordinrias (por exemplo, o sistema de
vetos presidenciais), esvaziando o princpio da separao dos poderes.
J os incisos I e IV do art. 60, que tratam, respectivamente, do
princpio federativo e dos direitos e garantias individuais, tm estreita relao
com o poder constituinte derivado quando este adentra no campo tributrio,
com ntido propsito de ampliar ou extinguir competncias tributrias.
6.
Competncia tributria e reforma constitucional

De tudo o que foi exposto, no podemos concordar com aqueles
que sustentam a inviabilidade de alterao da distribuio das competncias

tributrias fixadas no texto original da Constituio Federal de 1988. A nosso
ver, a modificao dessa partilha de poder possvel dentro de nosso sistema
jurdico, desde que respeite o princpio federativo, o qual se baseia na
autonomia das diversas pessoas polticas, e os direitos e garantias
individuais.35
35
Em sentido contrrio nossa posio est a lio de JOS EDUARDO SOARES DE MELO, nos
seguintes termos: O requisito da indelegabilidade probe que uma pessoa poltica transfira o
direito instituio do tributo a outra pessoa, simplesmente pela circunstncia de que estaria
sendo violado o princpio federativo, que conferiu a cada esfera de governo tributos e receitas
distintas. A intransferibilidade nem mesmo seria vivel por Emenda Constituio, em face da
A propsito, confira-se a lio de ROQUE ANTONIO CARRAZZA,36

que assim refora a idia:
Ademais, convm que recordemos que a competncia tributria
concedida s pessoas polticas pela Constituio. Sendo assim,
s pode extinguir-se por vontade do poder constituinte
(originrio ou derivado). Enquanto isto no acontece, ela
continuar existindo.37
Nesse mesmo sentido a lio de PAULO DE BARROS

CARVALHO:
(...) a alterabilidade est nsita no quadro das prerrogativas de
reforma constitucional e a experincia brasileira tem sido rica
em exemplos dessa natureza. Se aprouver ao legislador,
investido do chamado poder constituinte derivado, promover
modificaes no esquema discriminativo das competncias,
somente outros limites constitucionais podero ser levantados e,
mesmo assim, dentro do binmio federao e autonomia dos
municpios. A prtica de inserir alteraes no painel das
competncias tributrias, no Brasil, tem sido efetivada
vedao categrica contida no inciso I, 4, do art. 60, de seu texto, por implicar na abolio da
forma federativa do Estado. Portanto, no pode a Unio transferir aos Estados o exerccio da
competncia para instituir quaisquer espcies de emprstimos compulsrios, porque o art. 149
conferiu-lhe competncia exclusiva (in Curso de Direito Tributrio, p. 120).
Data maxima venia, no comungamos desse entendimento. Isso porque, a nosso ver, pode uma
emenda constitucional alterar competncias tributrias, at mesmo passar uma espcie de tributo
(emprstimo compulsrio), do mbito de competncia de uma pessoa poltica (Unio), para
outras (Estados ou Municpios), quando essa mudana no malferir o princpio da autonomia,
suporte do princpio federativo. Assim, mantida a autonomia, no vislumbramos
inconstitucionalidades em possveis emendas com essas caractersticas.
Inconstitucional, por exemplo, seria uma emenda que retirasse o ICMS da competncia dos
Estados, passando-a para a Unio (que j comporta a maior parcela do poder de tributar, que lhe
d uma enorme fonte de receitas, sem a respectiva compensao) porque a sim estaramos diante
de uma flagrante violao do princpio da autonomia.
36
Confira-se o excerto citado no captulo anterior (item 4.5), da lavra desse mesmo autor.
37
reiteradamente, sem que seu exerccio haja suscitado oposies

mais graves.38
Isso ocorre tambm porque, conforme j estudado, a

competncia tributria no pode sofrer alteraes por meio da legislao
infraconstitucional, em razo dos contornos e caractersticas que o Texto
Magno lhe confere. Contudo, nada impede que essas modificaes advenham
de uma reforma constitucional, desde que no extrapolem os limites insertos
no seu art. 60, 4, isto , no violem as chamadas clusulas ptreas.
De fato, conforme j dito, desde que no atentem contra o
princpio federativo, fundado na autonomia das pessoas polticas, ou contra os
direitos e garantias individuais, pode o poder constituinte derivado adentrar
nessa matria e, conseqentemente, alterar a discriminao de competncias
tributrias fixada pela Constituio.
Alis, na gide da atual Carta Poltica, isso j ocorreu inmeras
vezes, conforme alerta PAULO DE BARROS CARVALHO, no trecho acima
transcrito, ora com extines de competncias tributrias, ora com ampliaes,
e em nenhum dos casos considerou-se que as respectivas emendas eram
inconstitucionais por violarem aqueles princpios.
Como exemplo, podemos citar a Emenda Constitucional n
3/1993, que extinguiu o adicional do imposto de renda, de competncia dos
Estados, e o imposto sobre vendas a varejo de combustveis lquidos e
gasosos, de competncia dos Municpios.39 poca ningum sustentou que o
38

Eis o teor dos artigos da referida emenda que trataram dessas questes: Art. 3. A eliminao
do adicional ao Imposto sobre a Renda, de competncia dos Estados, decorrente, desta Emenda
Constitucional, somente produzir efeitos a partir de 1 de janeiro de 1996, reduzindo-se a
correspondente alquota, pelo menos, a dois e meio por cento no exerccio financeiro de 1995.
39
princpio
federativo
estava
ameaado,
provavelmente
pela
pequena
importncia financeira que esses tributos representavam nos oramentos

daquelas pessoas polticas ou, em razo de alguma compensao, tambm
financeira, que tenham recebido.
O mesmo se diga em relao Emenda Constitucional n
12/1996, que outorgou competncia Unio para instituir contribuio
provisria sobre movimentao ou transmisso de valores e de crditos e
direitos de natureza financeira (CPMF).
Ainda podemos citar a Emenda Constitucional n 39/2002, que
atribuiu aos Municpios e ao Distrito Federal competncia para a instituio de
contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica e, tambm, a
Emenda Constitucional n 41/2003, que conferiu a todas as pessoas polticas
competncia, antes inexistente, para cobrar contribuio previdenciria de seus
servidores inativos.
Em
nenhum
desses
casos
houve
declarao
de
inconstitucionalidade das referidas emendas por causa da alterao que

impunham ao ento sistema de discriminao de competncias tributrias,
fixados na Constituio Federal.
Portanto, possvel concluir que o s fato de uma emenda
constitucional alterar a discriminao das competncias tributrias posta na
Constituio no significa, prima facie, uma violao ao princpio federativo,
como conseqncia de um atentado ao princpio da autonomia dos entes
federados. preciso que se faa um exame especfico para chegar a tal
concluso.
Art. 4. A eliminao do imposto sobre vendas a varejo de combustveis lquidos e gasosos, de

competncia dos Municpios, decorrente desta Emenda Constitucional, somente produzir efeitos
a partir de 1 de janeiro de 1996, reduzindo-se a correspondente alquota, pelo menos, a um e
meio por cento no exerccio financeiro de 1995.
Esses no so os nicos exemplos que comprovam a

possibilidade de se alterar a competncia tributria mediante a reforma
constitucional. Muitos outros existem, mas, sobre um deles, refere-se,
especificamente, o captulo seguinte, qual seja, a questo relativa
constitucionalidade da Emenda Constitucional n. 33/2001, que, ampliando a
competncia tributria dos Estados e do Distrito Federal, previu a
possibilidade de instituio do ICMS na importao de bens, realizada por
pessoa (fsica ou jurdica) que no seja contribuinte habitual do imposto.
No captulo seguinte, portanto, no examinaremos todas as
modificaes inseridas no texto constitucional pela Emenda Constitucional n
33, 11 de dezembro de 2001, mas, apenas, a que conferiu nova redao
alnea a, do inciso IX, 2, do art. 155.
A CONSTITUCIONALIDADE DA EC 33/2001... 173
CAPTULO 5
A CONSTITUCIONALIDADE DA EC 33/2001
NA PARTE EM QUE DEU NOVA REDAO AO
ART. 155, 2, IX, a, DA CONSTITUIO FEDERAL
1.
A incidncia do ICMS na importao de bem realizada por

pessoa fsica: a alterao do preceito constitucional e a
evoluo jurisprudencial sobre a questo, diante da antiga e
da nova redao do art. 155, 2, IX, a, da Constituio
Federal de 1988
questo relativa instituio do ICMS na importao

abrangendo como sujeito passivo o particular, no
comerciante, que importa bens para uso prprio,
sempre gerou controvrsias, mesmo sob a gide da redao

anterior do dispositivo em tela (CF, art. 155, 2, IX, a), que
tinha o seguinte teor:
Art. 155. (...)
IX incidir tambm:
a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda
quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do
estabelecimento, assim como sobre servio prestado no exterior,

cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o
estabelecimento destinatrio da mercadoria ou do servio;
Durante a vigncia desse texto, muito se discutiu se o particular

que importava bem (automvel, avio, barco etc.) para uso prprio poderia ser
contribuinte do ICMS, diante do desenho constitucional do imposto, que
apontava, em seu arqutipo, como hiptese de incidncia possvel, a operao
jurdica de transmisso de titularidade de mercadorias praticada pelo
comerciante, pelo industrial ou pelo produtor, categorias s quais no se
enquadrava o particular (pessoa fsica). Nesse sentido leciona ROQUE
ANTONIO CARRAZZA, verbis:
Podemos afirmar, portanto, que por meio de ICMS tributa-se a
obrigao (a operao jurdica) de dar uma mercadoria. De sorte
que notamos, com facilidade, que o ICMS um imposto que
incide sobre o ato jurdico mercantil. , pois, uma modalidade
de imposto sobre atos jurdicos (na clssica classificao de
Amlcar de Arajo Falco). No mesmo sentido, Pontes de
Miranda frisava que o ICMS imposto sobre negcio jurdico
bilateral, consensual... de que se irradia a circulao.1
O Professor JOS EDUARDO SOARES DE MELO, seguindo essa

mesma linha, tambm afirma ser incabvel o ICMS que tenha como fato
imponvel a importao de bem realizada pelo particular em perodo anterior
vigncia da nova redao do art. 155, 2, IX, a, dada pela EC 33/2001,
uma vez que a antiga redao do dispositivo no autorizava os Estados e o
Distrito Federal a institu-lo na hiptese em exame, confira-se:
ICMS, p. 54.
Encontravam-se desoneradas do tributo as pessoas fsicas que

realizavam importaes pela circunstncia de a Constituio
Federal de 1988 haver cogitado de mercadorias (vinculadas a
produtores, industriais e comerciantes), e bem destinado a ativo
fixo ou consumo do estabelecimento (vinculado a pessoa
jurdica contribuinte do ICMS), no tendo nenhuma pertinncia
jurdica cogitar-se de norma impositiva recaindo sobre
particulares. Alm disso, a pessoa fsica no tem
estabelecimento (conceito de direito mercantil), mas domiclio
residencial (mbito civil). 2
Contudo,
apesar
dessas
consideraes
da
doutrina,
jurisprudncia, inicialmente, fixou outro entendimento o de que o ICMS

incidia naquelas hipteses, conforme atesta ROQUE ANTNIO CARRAZZA:
Diante desse dispositivo, a jurisprudncia parecia pacificada no
sentido de que cabia ICMS mesmo nos casos de importao de
bens de consumo, efetuada por simples particular (pessoa
fsica). (...).
Tambm o STJ, nos REsp 37.648-3/SP (DJU 11.10.1993),
30.576-0-SP (DJU 21.3.1994, p. 5.459) e 31.383-5-SP
proclamou que incidia ICMS no recebimento pelo importador,
pessoa fsica, da mercadoria por ele importada do exterior, ainda
que se tratasse de bem destinado a seu uso prprio.3
Essa orientao acabou cristalizada nas seguintes smulas do

STJ: a) Smula 155: O ICMS incide na importao de aeronave, por pessoa
fsica, para uso prprio; b) Smula 198: Na importao de veculo prprio
por pessoa fsica, destinado a uso prprio, incide o ICMS.
2
3
A Importao no Direito Tributrio, p. 123.

ICMS, p. 71.
O Professor ROQUE ANTONIO CARRAZZA aponta com preciso

uma das razes que serviram de fundamento para essa jurisprudncia:
Certamente contribuiu para que se firmasse esta orientao
jurisprudencial, o receio de que, sufragando a tese contrria, os
particulares passassem a importar diretamente seus bens de
consumo (isto , sem a intermediao do importador, do
atacadista e do varejista), diminuindo sensivelmente a
arrecadao do Estado (ou do Distrito Federal) e
institucionalizando a concorrncia desleal do produto
estrangeiro com o nacional (este onerado com a carga
econmica do ICMS).
Contudo, ainda sob a gide da redao original da alnea a, do

inciso IX, do 2, da Constituio Federal de 1988, o Supremo Tribunal
Federal, ao contrrio da jurisprudncia consolidada do Superior Tribunal de
Justia, no RE n 203.075-9/DF, por maioria de votos, em Sesso Plenria,
decidiu pela impossibilidade de o ICMS incidir na importao de bem feita
por particular (pessoa fsica). Confira-se, a propsito a ementa:
EMENTA:
RECURSO
EXTRAORDINRIO.
CONSTITUCIONAL.
TRIBUTRIO. PESSOA FSICA. IMPORTAO DE BEM. EXIGNCIA

DE PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIO DO DESEMBARAO
ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE.
1. A incidncia do ICMS na importao de mercadoria tem

como fato gerador operao de natureza mercantil ou
assemelhada, sendo inexigvel o imposto quando se tratar de
bem importado por pessoa fsica.
2. Princpio da no-cumulatividade do ICMS. Pessoa fsica.
Importao de bem. Impossibilidade de se compensar o que
devido em cada operao com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
No sendo comerciante e como tal no estabelecida, a pessoa

fsica no pratica atos que envolvam circulao de mercadoria.4
E o fez com base no entendimento de que o ICMS era um

imposto que incidia sobre a cadeia produtiva, cuja hiptese de incidncia tinha
como aspecto material uma operao de natureza mercantil, classe a que no
se inclua a mera importao realizada pelo particular (no comerciante).
Baseava-se o argumento no fato de o dispositivo constitucional referir-se
somente a mercadoria e a estabelecimento, conceitos inerentes atividade
comercial, o que, no entendimento do Excelso Pretrio, demonstrava a clara
inteno do legislador constituinte em apenas tributar os atos de comrcio.5
Como segundo argumento, fixaram os votos vencedores que no
era possvel aplicar o princpio da no-cumulatividade naquelas importaes,
pois somente ao comerciante assegurada a compensao do que for devido
em cada operao com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
outro Estado ou pelo Distrito Federal.6
Foi esse precedente que deu origem Smula 660 da Suprema
Corte, que tem o seguinte teor: No incide ICMS na importao de bens por
pessoa fsica ou jurdica que no seja contribuinte do imposto.
Acrdo publicado no DJU em 29/20/99. RTJ 171/684.

Conforme anota ALCIDES JORGE COSTA (in ICM na Constituio e na Lei Complementar, p.
51), o ICMS foi inserido em nosso sistema tributrio nacional pela Emenda Constitucional n 18,
de 1 de dezembro de 1965, ento sob a sigla ICM, pois no incidia sobre nenhuma prestao de
servios, ao contrrio do que ocorre atualmente. Em sua origem possua alquota uniforme para
todas as mercadorias, j era no-cumulativo, e no incidia sobre a venda a varejo de gneros de
primeira necessidade, realizadas diretamente a consumidor, assim definidos pelo Poder
Executivo Estadual. (art. 12, 1 e 2, da EC n 18/65).
6
RE 203.075 Plenrio RTJ 171/684. Excerto extrado do voto do Min. Maurcio Corra, o
primeiro a divergir dos votos do ento Relator, Ministro Ilmar Galvo e do Ministro Nelson
Jobim, que admitiam a incidncia do ICMS.
5
Portanto, estava firmada a jurisprudncia no sentido da

inexigibilidade do ICMS em relao importao feita por pessoa fsica, isto
, pelo no contribuinte habitual do imposto.7
Contudo, embora essa Smula tenha sido aprovada na Sesso
Plenria de 24/09/2003, o seu enunciado refere-se s hipteses anteriores ao
advento da Emenda Constitucional n 33, de 11 de dezembro de 2001, 8 e 9 que
7
Sobre essas orientaes divergentes da jurisprudncia, refletidas nas Smulas 155 e 198 do STJ
e na Smula 660 do STF, interessante notar a lio de ROQUE ANTONIO CARRAZZA: A opo
por uma destas duas alternativas passava necessariamente pela ideologia do aplicador, que s
seria superada quando o STF dirimisse, em definitivo, a controvrsia. Por qu? Porque, a, ele
teria, no exerccio de suas funes tpicas, declarado peremptoriamente o contedo da norma
constitucional.
Aqui estamos repetindo clssicas lies de Kelsen, para quem toda norma jurdica traa uma
moldura, dentro da qual cabem diversas interpretaes. A opo por uma delas puramente
poltica. Depende da ideologia do aplicador (in ICMS, p. 72).
8
RREE ns 191.346 (RTJ 168/329), 202.714 (DJ de 05/02/99), 196.472 (DJ de 01/10/99),
185.789 (DJ de 19/05/2000) e 266.921 (24/11/2000), alm, evidentemente, do RE 203.075-9/DF.
9
A comprovar esse entendimento esto as notas taquigrficas da Sesso Plenria de 24/09/2003,
na qual o STF aprovou a atual redao da Smula 660, verbis: O SR. MINISTRO
SEPLVEDA PERTENCE (RELATOR) Sr. Presidente, ns aprovamos, e fica cada vez mais
difcil afirmar alguma coisa acerca desse peridico. Ns afirmamos a Smula 660, segundo a
qual no incide ICMS na importao de bens por pessoa fsica ou jurdica que no seja
contribuinte do imposto. Sucede que a Emenda Constitucional n 33 tem opinio contrria,
exatamente para elidir a nossa jurisprudncia veio a dispor, no novo art. 155, 2, IX, alnea a,
que incidir (...). O SR. MINISTRO CEZAR PELUSO Ento, podemos salvar a smula,
redigindo: antes da Emenda... O SR. MINISTRO SEPLVEDA PERTENCE (RELATOR)
A o Tribunal decidir se colocamos. O SR. MINISTRO CARLOS VELLOSO Acho que ela
deve persistir para os casos residuais. Apenas uma nota Emenda n 33. O SR MINISTRO
MAURCIO CORRA (PRESIDENTE) Pe um clssico asterisco. O SR. MINISTRO
SEPLVEDA PERTENCE (RELATOR) Na vigncia anterior Emenda Constitucional n 33.
O SR. MINISTRO MAURCIO CORRA (PRESIDENTE) Vai acrescentar isso? O SR.
MINISTRO CEZAR PELUSO Na redao. Antes do incio de vigncia da Emenda n 30 (sic),
no incide... O SR. MINISTRO MARCO AURLIO Como se tivssemos a emenda como
inconstitucional. A vai gerar dvidas. O SR. MINISTRO MAURCIO CORRA
(PRESIDENTE) Ficaria: no incide ICMS na importao de bem por pessoa fsica ou jurdica
que no seja contribuinte do imposto at a vigncia da Emenda Constitucional n 33/2001. O SR.
MINISTRO CARLOS BRITTO Mas a no estaramos afirmando a constitucionalidade da
emenda? O SR. MINISTRO MARCO AURLIO No, o vocbulo atquer dizer, essa
jurisprudncia diz respeito aos casos residuais. O SR. MINISTRO MAURCIO CORRA
(PRESIDENTE) Designei uma comisso de assessores, dois do Ministro Seplveda Pertence e
um do meu gabinete, para fazer a reviso de tudo. O SR. MINISTRO SEPLVEDA PERTENCE
(RELATOR) Sobre todas as smulas superadas. Prometo submeter ao Tribunal, na prxima
sesso, a redao. O SR. MINISTRO MAURCIO CORRA (PRESIDENTE) Fica, por ora,
mantida a redao do jeito que foi feita antes da assuno da Emenda Constitucional n 33. O SR.
MINISTRO CARLOS BRITTO No significa um atestado de validade antecipada da Emenda?
promoveu sensvel modificao no enunciado do art. 155, 2, inciso IX,

alnea a, da Constituio Federal, o qual passou a conter a seguinte redao,
verbis:
Art. 155. (...)
IX incidir tambm:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior
por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte
habitual do imposto, qualquer seja sua finalidade, assim como
sobre o servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao
Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do
destinatrio da mercadoria, bem ou servio; (os destaques so
nossos).
Extrai-se do texto que a emenda constitucional ampliou a

competncia dos Estados e do Distrito Federal para possibilitar a incidncia do
ICMS na importao, no somente sobre a aquisio de mercadorias no
exterior, mas tambm sobre a compra de bens. Foram tambm definidos como
contribuintes as pessoas fsicas ou jurdicas, ainda que no sejam contribuintes
habituais do ICMS. Tornou-se, ainda, irrelevante a finalidade da importao,
ou seja, passou a ser indiferente a eventual posterior operao de circulao.
Enfim, o legislador constituinte derivado procurou ser o mais
abrangente possvel e com isso vencer os limites incidncia do ICMS,
impostos pelo Supremo Tribunal Federal.10
O SR. MINISTRO SEPLVEDA PERTENCE (RELATOR) No, porque a jurisprudncia

anterior Emenda e esta, evidentemente, tocou no assunto. O SR. MNISTRO MAURCIO
CORRA (PRESIDENTE) Sr. Ministro Seplveda Pertence, V. Exa., como sempre, o
Relator das novas propostas de emenda (STF Sesso Plenria de 24/09/2003).
10
Schubert de Farias Machado, A EC 33 e o ICMS na Importao. O ICMS e a EC 33, p. 217.
Agora, por fora da EC 33/2001, o ICMS incidir tambm sobre

as hipteses antes protegidas pela Smula 660 do Supremo Tribunal Federal,
conforme atesta JOS EDUARDO SOARES DE MELO:
Assim, considerando que o novo texto constitucional ampliou o
rol de contribuintes, deve ficar prejudicada a postura assumida
pelo STF (no incidncia do ICMS nas importaes realizadas
por pessoas fsicas e sociedades civis), relativamente aos fatos
geradores realizados aps a edio da legislao ordinria
competente, observado o princpio da anterioridade.
A LC 114, de 16.12.2002 (art. 4, pargrafo nico), disps:
tambm contribuinte a pessoa fsica ou jurdica que, mesmo sem
habitualidade ou intuito comercial: I importe mercadorias ou
bens do exterior, qualquer que seja sua finalidade; (...) III
adquira em licitao mercadorias ou bens apreendidos ou
abandonados.11
ROQUE ANTONIO CARRAZZA tambm segue essa linha, ao

afirmar que a prevalecer esta nova redao, ter agora que pagar ICMS a
pessoa fsica que vier a importar bens para uso prprio, ainda que sem carter
de habitualidade e sem exercer o comrcio.12 Contudo, sustenta, em seguida,
a inconstitucionalidade da Emenda Constitucional 33/2001, nos seguintes
termos:
Com esta marota alterao, abateu-se, em pleno vo,
jurisprudncia que comeava a seguir a trilha da melhor
doutrina.
a velha poltica do Governo, que sempre que perde uma
questo, mxime na Suprema Corte, modifica a Constituio.
11
12
A Importao no Direito Tributrio, p. 125.

ICMS, p. 73.
Sustentvel, no entanto, que, por ter alterado a regra-matriz

constitucional do ICMS-Importao, a Emenda Constitucional
33/2001 feriu direito fundamental do contribuinte (clusula
ptrea), sendo, neste ponto, inconstitucional. (...)
Este, na realidade, um ICMS novo, que nada tem a ver com o
ICMS previsto originariamente pela Carta de 1988 para incidir
sobre importao de produtos, inserindo-os no ciclo
econmico.13
Parte importante da doutrina tem sistematicamente condenado

essa prtica denominada de correo legislativa de decises judiciais. A ttulo
de exemplo, confira-se o seguinte excerto da lavra do professor EDUARDO
DOMINGOS BOTTALLO, ao tratar da questo ora sob anlise:
A possibilidade de haver incidncia do ICMS sobre a
importao, por no contribuintes, de bens ou mercadorias, foi o
alvo buscado por esta alterao, qui, uma represlia firme
posio em contrrio adotada pelo Supremo Tribunal Federal.
O que se pretendeu, pois, em ltima anlise, foi, se no cassar,
no mnimo costear, por meio de emenda constitucional,
diretriz jurisprudencial da nossa mais alta Corte de Justia, que
contrariava o interesse arrecadatrio dos Estados, alm de
desagradar empresas que operam em alguns setores do mercado
interno, incomodadas com o maior potencial competitivo de
produtos estrangeiros, similares ou produzidos localmente, e
importados com menor tributao.14
A crtica vlida, pois essa prtica infelizmente tem se tornado

corriqueira em nossa histria constitucional recente. Entretanto, estamos certos
13
14
Roque Antonio Carrazza, ICMS, p. 73.

ICMS A importao de bens e a EC n 33/01. Repertrio de Jurisprudncia IOB, p. 395.
que as emendas constitucionais dela resultantes no podem ser, por esse

motivo, tidas por inconstitucionais, pois, juridicamente, no h nenhum
princpio ou regra que impea tal conduta do Poder Legislativo.
No podemos nos esquecer que um dos pilares do Estado
brasileiro o princpio da separao dos poderes, segundo o qual os trs
poderes se relacionam de forma harmnica e independente. Ora, a correo
legislativa de decises judiciais no consiste numa interferncia direta do
Poder Legislativo sobre o Poder Judicirio, isto , no viola esse princpio. No
ponto, pertinente a lio de RICARDO LOBO TORRES:
s vezes a emenda constitucional serve para corrigir a
jurisprudncia firmada pelos Tribunais, quando com ela no
concorda o legislador. Assim aconteceu entre ns com a
Emenda Constitucional n 23/83, conhecida como Emenda
Passos Porto, que corrigiu a evidentemente errnea
jurisprudncia firmada pelo Supremo Tribunal Federal,
especialmente em tema de ICM.15
Alis, nem mesmo uma deciso do Supremo Tribunal Federal

proferida no exerccio de sua competncia para efetuar o controle concentrado
da constitucionalidade das leis vinculativa para o Poder Legislativo. Assim,
nada impede que uma lei inconstitucional venha a ser reeditada, mesmo que,
no futuro, possa, novamente, ser expurgada do sistema jurdico pelo rgo
mximo do Poder Judicirio.
Esse o entendimento assente no prprio
Pretrio Excelso, conforme se verifica do seguinte aresto:

EMENTA: INCONSTITUCIONALIDADE. Ao direta. Lei
estadual. Tributo. Taxa de segurana pblica. Uso potencial do
servio de extino de incndio. (...) Liminar concedida pelo
STF. Edio de lei posterior, de outro Estado, com idntico
15
Curso de Direito Financeiro e Tributrio, p. 39.

contedo normativo. Ofensa autoridade da deciso do STF.

No caracterizao. Funo legislativa que no alcanada pela
eficcia erga omnes, nem pelo efeito vinculante da deciso
cautelar na ao direta. (...) A eficcia geral e o efeito vinculante
de deciso, proferida pelo Supremo Tribunal Federal, em ao
direta de constitucionalidade ou de inconstitucionalidade de lei
ou ato normativo federal, s atingem os demais rgos do Poder
Judicirio e todos os do Poder Executivo, no alcanando o
legislador, que pode editar nova lei com idntico contedo
normativo, sem ofender a autoridade daquela deciso.16
Ora, se at mesmo nessa situao limite o Supremo Tribunal

Federal admite que o Poder Legislativo pode editar nova lei, contrria a seu
entendimento, no h como negar a possibilidade de o fazer via emenda
constitucional, com o intuito de superar uma determinada Smula.
A nosso ver, o legislador, no caso em exame, diante da celeuma
em torno do art. 155, 2, IX, a, da Constituio Federal, quis apenas
explicitar o seu o real contedo. Ou seja, utilizou-se da denominada
interpretao autntica, que consiste na interpretao feita pelo prprio
legislador, mediante a elaborao de outra lei, denominada como lei
interpretativa.
Assim, tendo em vista o debate gerado em face do teor do
dispositivo anterior, pode o legislador constituinte tentar debel-lo com
mediante a alterao de sua redao a fim de produzir uma mensagem
explcita
de
seu
contedo.
No
vemos
nessa
conduta
nenhuma
inconstitucionalidade.
16
STF Tribunal Pleno Rcl-Agr 2617/MG Rel. Min. Cezar Peluso Julg. 23/02/05 DJ de
20/05/05.
Fixada a moldura ftica, cabe agora, aps tudo o que j se

estudou nos captulos anteriores, principalmente, no quarto, se a EC 33/01
realmente extrapolou os limites impostos ao poder constituinte derivado, uma
vez que, ante a ausncia de provocao, ao menos at este momento, a
Suprema Corte no analisou, ainda, essa questo.17
2.
constitucionalidade
da
ampliao
da
competncia
tributria decorrente da EC 33/2001

J vimos nos captulos anteriores que a ordem jurdica nacional,
estatuda
pela
atual
Constituio
Federal,
admite
modificao
das
competncias tributrias fixadas na Carta Magna, desde que operada em nvel

constitucional.18 Alis, muitos foram os exemplos j citados neste trabalho.19
17
Importante registrarmos que, certamente, vir uma deciso futura acerca do tema versado neste
ltimo captulo a constitucionalidade da EC 33/2001 mas isso, em nosso entendimento, no
desferir um golpe de morte neste trabalho, uma vez que o tema nele analisado tem abrangncia
muito maior, concernente aos limites do poder reformador da Constituio e alterao da
discriminao das competncias tributrias fixadas pelo poder constituinte originrio. Nos
ltimos anos, so inmeros os exemplos de emendas constitucionais com esse fim, entre as quais
podemos citar a que permitiu a incidncia da contribuio previdenciria sobre os proventos dos
servidores aposentados e a que previu a possibilidade de o Distrito Federal e os Municpios
institurem contribuio para o custeio dos servios de iluminao pblica. Eis a, a nosso ver, a
importncia do tema.
A questo versada neste captulo serve, ento, como experincia para confirmar os enunciados
fixados nos captulos anteriores. Assim, a futura deciso do STF sobre a constitucionalidade da
EC 33/01 no afetar, por exemplo, a concluso passvel de ser extrada do Captulo 4, no sentido
de que emendas constitucionais, em nosso atual sistema jurdico, podem, em princpio, modificar
a discriminao das competncias tributrias fixadas na Constituio Federal.
18
Esse nosso entendimento est fundado, tambm, nas lies de ROQUE ANTONIO CARRAZZA e
PAULO DE BARROS CARVALHO, j transcritas ao longo dos terceiro e quarto captulos. Contudo,
pedimos licena para transcrev-las mais uma vez a fim de reforar a idia.
Nesse sentido, por duas vezes citamos o entendimento de ROQUE ANTONIO CARRAZZA, plasmado
em duas passagens de sua obra Curso de Direito Constitucional Tributrio. Na primeira delas
o autor, ao tratar de uma das caractersticas da competncia tributria a inalterabilidade ,
afirma que s a Constituio pode ampliar ou restringir as competncias tributrias das pessoas
polticas, por meio da atuao do poder constituinte derivado. Eis as suas palavras, ipsis litteris:
O que as pessoas polticas podem fazer, sim, utilizar, em toda a latitude, as competncias
tributrias que receberam da Constituio. S ela, porm, que, eventualmente, pode ampli-las
(ou restringi-las). Esta , pois, uma matria sob reserva de emenda constitucional (op. cit., p.
590.). Ao tratar de outra caracterstica da competncia tributria a incaducabilidade o mesmo
Contudo, um exemplo merece agora especial ateno. Trata-se do antigo ICM

na importao, institudo pela Emenda Constitucional 23/83,20 que alterou a
CF/6721 de forma a ampliar a competncia tributria das pessoas polticas que,
antes dessa emenda, no possuam autorizao para instituir aquele tributo nas
importaes. Assim, entendemos importante este pequeno escoro histrico,
traado por SCHUBERT DE FARIAS MACHADO:
Diante da resistncia dos importadores, o Supremo Tribunal
Federal deu a soluo, dizendo o conceito constitucional de
mercadoria, como sendo um bem que integra a cadeia
comercial, destinado revenda, at porque no pode ser tomado
em separado da expresso operaes de circulao de
mercadorias. Assim, depois de inmeras e reiteradas decises,
em dezembro de 1976, o STF firmou sua orientao na Smula
n 570, a saber: O ICM no incide sobre a importao de bens
de capital.
autor refora a idia: Ademais, convm que recordemos que a competncia tributria
concedida s pessoas polticas pela Constituio. Sendo assim, s pode extinguir-se por vontade
do poder constituinte (originrio ou derivado). Enquanto isto no acontece, ela continuar
existindo (op. cit. p. 589.) (em ambas as citaes os destaques so nossos.). Em outro trecho de
sua obra o autor fixa, ainda, que a autonomia municipal no uma clusula ptrea. O
Congresso Nacional, no exerccio de seu poder constituinte derivado, pode, querendo, aprovar
emenda constitucional que venha a diminuir ou, mesmo, a eliminar a autonomia dos Municpios
(op. cit., p. 150).
A doutrina de PAULO DE BARROS CARVALHO tambm segue nesse sentido, conforme anotamos
no item 6 Competncia tributria e reforma constitucional do captulo anterior. No excerto
ento transcrito, o autor discursava, tambm, a respeito da inalterabilidade da competncia
tributria, deixando, evidente, contudo, que essa era uma caracterstica que no impedia a sua
alterao por meio de uma reforma constitucional. A propsito, confira-se: (...) a alterabilidade
est nsita no quadro das prerrogativas de reforma constitucional e a experincia brasileira tem
sido rica em exemplos dessa natureza. Se aprouver ao legislador, investido do chamado poder
constituinte derivado, promover modificaes no esquema discriminativo das competncias,
somente outros limites constitucionais podero ser levantados e, mesmo assim, dentro do
binmio federao e autonomia dos municpios. A prtica de inserir alteraes no painel das
competncias tributrias, no Brasil, tem sido efetivada reiteradamente, sem que seu exerccio haja
suscitado oposies mais graves (Curso de Direito Tributrio, p. 219.).
19
Confira-se o Captulo 4, item 6.
20
Emenda que conforme vimos no item anterior consiste numa forma de correo legislativa de
decises judiciais.
21
Para os autores que entendem ser o AI-5, de 13/12/68 uma nova Constituio, estaramos
diante da CF/69.
Os Estados no desanimaram do propsito de incrementar a

arrecadao e, para vencer a referida Smula 570, conseguiram
alterar a Constituio de 1969, com a Emenda n 23/83,
incluindo o 11, ao seu artigo 23, que permitiu a incidncia do
ICM tambm, sobre a entrada, em estabelecimento comercial,
industrial ou produtor, de mercadoria importada do exterior por
seu titular, inclusive quando se tratar de bens destinados a
consumo ou ativo fixo do estabelecimento.
A doutrina explicou esta alterao, esclarecendo que se trata de
uma exceo. Realmente, na medida que permite a tributao de
algo que no mercadoria, norma que excepciona o mbito de
incidncia do ICMS. Como toda norma de exceo, deve ser
interpretada de forma restrita. A referida emenda Constituio
de 1969 alargou o campo de incidncia do ICM, mas o fez
apenas e na exata medida a permitir a incidncia do imposto nas
entradas dos bens importados do exterior que fossem destinados
ao consumo ou ativo fixo do estabelecimento. Conforme Hugo
Machado, outros casos que no envolvessem circulao de
mercadorias continuariam fora da incidncia deste imposto.22
A Constituio Federal de 1988 manteve essa exceo, e a

redao original de seu art. 155, 2, IX, a, era equivalente quela do 11,
do art. 23 da Carta Poltica de 1967/1969. Portanto, a EC 33/2001, ao alter-lo,
simplesmente ampliou,23 mais uma vez, a abrangncia do ICMS para faz-lo
incidir, tambm, sobre fatos antes inalcanveis.
Note-se que a ampliao da competncia tributria resultante da
aplicao da EC 33/2001 no novidade em nossa histria constitucional,
muito menos em relao ao prprio ICMS na importao.
22
A EC 33 e o ICMS na Importao. O ICMS e a EC 33, p. 212.

Ao nosso estudo no importa o debate se a EC 33/01 simplesmente ampliou o mbito de
incidncia do ICMS ou se criou um tributo novo, sob essa mesma sigla, porque, a nosso ver, o
poder constituinte derivado pode fazer as duas coisas, sem recair em inconstitucionalidade.
23
Logo, o estudo dessas duas emendas constitucionais (EC 23/83 e

EC 33/01) corrobora o argumento j defendido quanto possibilidade de
ampliao da competncia tributria dos entes polticos pela via permanente
de reforma, no sendo possvel afirmar, de plano, a inconstitucionalidade
dessas alteraes constitucionais, por esse nico fundamento.
Por tal razo, analisar-se- a questo tambm sob outros
aspectos.
2.1.
A EC 33/2001 e a regra-matriz do ICMS-importao

Outro
fundamento
utilizado
pelos
defensores
da
inconstitucionalidade da Emenda Constitucional 33/01 seria a ofensa ao art.

155, inciso II, da CF, que teria reservado a hiptese de incidncia do ICMS
apenas s operaes com mercadorias, no sendo vlida a ampliao do inciso
IX, para igualmente alcanar aquelas relativas a outros bens.
Entendemos, porm, que a definio dos arqutipos dos tributos
no texto constitucional tem como alvo o legislador infraconstitucional,
limitando sua atuao. O constituinte derivado, no entanto, no est preso a
tais limites.
Essa idia transparece no voto do eminente Ministro Carlos
Mrio Velloso, na ADIn n 939-7/DF, que admite a competncia do
constituinte derivado para alterar fatos geradores e base de clculos definidos
na prpria Constituio, verbis
(...) O mesmo podendo ser dito em relao no observncia
dos fatos geradores ou base de clculos j estabelecidos na
Constituio: a proibio tambm dirigida ao legislador
ordinrio e no ao constituinte derivado (C.F, art. 154, I).
Portanto, de acordo com o art. 155 da Constituio Federal, o

ICMS incidir sobre operaes relativas circulao de mercadorias (inciso
II), assim como incidir tambm sobre a entrada de bem ou mercadoria
importados do exterior (inciso IX). A norma define, ento, situaes
especficas que o constituinte quis eleger como passveis de tributao, dando
clara dimenso da possibilidade de ampliao das hipteses de incidncia.
Assim, cabe Constituio definir as hipteses de incidncia
possveis e as bases de clculo possveis dos tributos, no se admitindo a idia
de que a hiptese de incidncia possvel, prevista na Constituio Federal,
equivalha, a contrario sensu, a um direito fundamental do contribuinte de no
ser tributado pelo ICMS.
A ampliao das competncias tributrias das pessoas polticas
por meio de emendas constitucionais tem sido obra rotineira do legislador
constituinte derivado, e, nem por isso, em outros casos, se tem sustentado a
inconstitucionalidade de tais normas. Alm de todos os exemplos j citados ao
longo deste trabalho, vale destacar mais um: o da EC n 20/98, que modificou
o sistema da previdncia social. Essa emenda ampliou a competncia
tributria da Unio relativamente a contribuies para a seguridade social
(...).24
Portanto, a hiptese de incidncia possvel do ICMS traada pela
Constituio Federal resulta da soma das normas do art. 155, II, e de seu 2,
IX, a, e, tambm, do inciso X, que, em seu conjunto, determinam o mbito
da competncia tributria dos Estados e do Distrito Federal para instituir esse
tributo.
24
Fabiana Del Padre Tom, Contribuies para a Seguridade Social Incidentes sobre o
Faturamento e o Lucro. Curso de Iniciao em Direito Tributrio, p. 201.
2.2.
A EC 33/2001 e o art. 60, 4, da Constituio Federal

O
exame
da
constitucionalidade
de
qualquer
emenda
constitucional, alm dos aspectos formais, tem como objeto a apreciao dos
limites materiais que a Constituio Federal impe ao poder constituinte
derivado, conforme estudamos no captulo anterior.
A anlise deve ser feita, portanto, de maneira singular, isto ,
cotejando o contedo de cada emenda com os limites materiais fixados pela
Carta Poltica, a fim de se verificar, isoladamente, se houve violao a algum
dos princpios tidos como intocveis.
Ora, entre as limitaes materiais (clusulas ptreas) ao poder
constituinte derivado h duas, em especial, que se vinculam ao objeto do
presente estudo. So elas: a) a forma federativa de Estado; b) os direitos e
garantias individuais.
2.2.1.
A EC 33/2001 e o princpio federativo

O princpio federativo , ao lado do princpio republicano,25
fundamental para todo o sistema jurdico, assumindo posio de proeminncia

sobre os demais. Constitui uma das clusulas ptreas elencadas no art. 60, 4,
da Constituio Federal.
25
No trataremos do princpio republicano, mas deve-se registrar que a Constituio Federal o

consagra em vrios dispositivos. Embora a Repblica, vista como forma de governo contraposta
Monarquia, j no tenha o carter de clusula ptrea, ao contrrio do que ocorreu em todas as
constituies republicanas anteriores, entendemos que o princpio republicano est erigido quela
categoria (art. 60 4, II e III). Afinal, a atual Carta Poltica no permite nem mesmo que o
Congresso Nacional delibere acerca de emendas constitucionais que tenham por objeto abolir o
voto direito, secreto, universal e peridico ou a separao dos Poderes. GERALDO ATALIBA
assevera que o regime republicano se caracteriza modernamente pela tripartio do exerccio do
poder e pela periodicidade dos mandatos polticos, com conseqentes responsabilidades dos
mandatos (in Repblica e Constituio, p. 37.). E, de fato, esses elementos so postos, no
dispositivo citado, como clusulas imodificveis da atual Constituio Federal.
Funda-se o princpio federativo, principalmente, na autonomia

dos entes federados,26 a qual, por sua vez, consiste na capacidade de autoorganizao, de autolegislao, de autogoverno e de auto-administrao.27
A intangibilidade do princpio federativo observada por
GERALDO ATALIBA, que assevera a proteo desse postulado, inclusive nos
casos de violao reflexa, verbis:
Na verdade, qualquer proposta que, indiretamente, remotamente
ou por conseqncia, tenda a abolir quer a federao, quer a
repblica, igualmente proibida, invivel e insuscetvel de
sequer ser posta como objeto de deliberao (por qualquer rgo
constitudo).
No teria sentido atribuir-se menor expresso ao dispositivo
constitucional em causa. Seria incuo se pudesse ser entendido
em termos tais que consentissem a aprovao de medidas
oblquas ou indiretas que reportassem ao resultado vedado.28
Como exemplo, poderamos citar uma emenda que pretendesse

retirar dos Estados parcelas significativas de sua competncia tributria
atravs da simples extino de alguns dos impostos que lhes caibam ou por
meio da transferncia dessas parcelas ao Poder Central ou aos Municpios,
sem qualquer compensao, circunstncia que infirmaria a autonomia
financeira dos Estados e, obliquamente, atingiria mortalmente o princpio
federativo.
26
No desconhecemos a controvrsia existente na doutrina em relao incluso dos Municpios

no pacto federativo. Contudo, preferimos no discorrer sobre esse ponto, porque ele est fora do
mbito de nosso estudo, uma vez que a discusso acerca da constitucionalidade da EC 33/2001
limita-se autonomia dos Estados. Entretanto, remetemos o leitor nota lanada no item 2 do
captulo terceiro, na qual transcrevemos extensa lio de Jos Afonso da Silva sobre o tema.
27
28
Repblica e Constituio, p. 39.
No entanto, no esse o caso da Emenda Constitucional

33/2001, que ampliou a competncia tributria dos Estados e do Distrito
Federal, sem interferir no mbito de competncia das demais pessoas polticas
(Unio e Municpios).
Logo, no h que se cogitar, nesse contexto, de violao ao
princpio federativo.
Portanto,
no
vislumbramos,
tambm
neste
ponto,
inconstitucionalidade da EC 33/01. Resta-nos, ainda, examinar a questo sob a

tica dos direitos e garantias individuais do contribuinte, tambm elevados
categoria de limites materiais atuao do poder constituinte derivado.
2.2.2.
A EC 33/2001 e os direitos do contribuinte

A Carta Magna, no art. 60, 4, IV, ao consagrar os direitos e
garantias individuais como uma das clusulas ptreas remete-nos,

imprescindivelmente ao Captulo I, Ttulo II, da Constituio Federal, que
elenca, no art. 5, os direitos individuais expressos.29
Primo oculi, observa-se que dentre os direitos individuais citados
no caput do art. 5, quais sejam, vida, liberdade, igualdade, segurana e
propriedade, este ltimo, o direito de propriedade (inciso XXII), ainda que
condicionado ao interesse pblico (incisos XXIII, XXIV, XXV), o que mais se
relaciona com a tributao.
29
No tocante aos direitos individuais, alm dos explicitamente citados no art. 5, Jos Afonso da
Silva tambm vislumbra a existncia de direitos individuais implcitos, aqueles que esto
subentendidos nas regras de garantias... direitos individuais decorrentes do regime e de tratados
internacionais subscritos pelo Brasil. (in Comentrio Contextual Constituio, p. 63.). De
fato, pois, a Constituio, em seu art. 5, 2, declara que os direitos e garantias expressos nesta
Constituio no excluem outros decorrentes dos princpios e do regime por ela adotados, ou dos
tratados internacionais em que a Repblica Federativa do Brasil seja parte.
Entendemos que a EC 33/2001, ao ampliar a competncia

tributria dos Estados e do Distrito Federal, no viola o direito de propriedade,
mas, ao contrrio, o confirma, tendo em vista que atravs da tributao que o
Estado obtm recursos para atingir seus fins, sem a necessidade de expropriar
a propriedade privada em sua totalidade.
No se deve esquecer que a Constituio Federal consagra o
princpio que veda a utilizao de tributo com efeito de confisco, o qual se
dirige ao legislador infraconstitucional, limitando a sua atuao no momento
de elaborao da lei instituidora do tributo, com as respectivas alquotas e
bases de clculo. No , portanto, a mera ampliao de uma competncia
tributria que ir restringir a propriedade individual, ou seja, a previso
constitucional dos arqutipos dos tributos no tem o condo de invadir
efetivamente a esfera privada do cidado.
Ademais, do ponto de vista econmico, a EC 33/01 corrige uma
distoro, muito bem analisada pelo Supremo Tribunal Federal, no precedente
que deu origem Smula 660. A propsito, confira-se o seguinte excerto:
Sensibilizou-me o argumento do Sr. Ministro Nelson Jobim, o
argumento econmico no sentido de que a operao, nesses
termos,30 poderia esvaziar as importadoras que comercializam o
veculo. O argumento , na verdade, relevante, que deve,
entretanto, ser visualizado pelo legislador. Vale dizer, essa
uma questo de lege ferenda.31
Assim, apesar de o STF ter afastado o argumento econmico,

porque alheio ao sistema jurdico, deixou evidente a possibilidade de o
30
A expresso nesses termos, citada no excerto, refere-se importao direta pelo consumidor,
que na redao anterior EC 33/01 no sofria a incidncia do ICMS, circunstncia que, no
sistema econmico, prejudicava as empresas importadoras, que, na qualidade de comerciantes,
estavam sujeitas incidncia do ICMS.
31
Trecho do voto do Ministro Carlos Velloso, no RE 203.075/DF.
legislador constituinte derivado faz-lo. Com efeito, a deciso judicial, ainda

que emanada da mais alta Corte de Justia de um pas no tem fora para
impedir que um fato no-jurdico passe a ser um fato jurdico. Entre o antes e
o depois existe a vontade legislativa. A propsito, confira-se a insupervel
lio de PONTES DE MIRANDA:
Quando se fala de fatos alude-se a algo que ocorreu, ou ocorre,
ou vai ocorrer. O mundo mesmo, em que vemos acontecerem os
fatos, a soma de todos os fatos que ocorreram e o campo em
que os fatos futuros se vo dar. Por isso mesmo, s se v o fato
como novum no mundo. Temos, porm, no trato do direito, de
discernir o mundo jurdico e o que, no mundo, no mundo
jurdico. Por falta de ateno aos dois mundos muitos erros se
cometem e, o que grave, se priva a inteligncia humana de
entender, intuir e dominar o direito.
...
Os fatos do mundo ou interessam ao direito, ou no interessam.
Se interessam, entram no subconjunto do mundo a que se chama
mundo jurdico e se tornam fatos jurdicos, pela incidncia das
regras jurdicas, que assim os assinalam. Alguns entram duas ou
mais vezes, de modo que a um fato do mundo correspondem
dois ou mais fatos jurdicos. A razo disso est em que o fato do
mundo continua l, com a sua determinao no espao e no
tempo, a despeito da sua entrada ou das suas entradas no mundo
jurdico: a morte de A abre a sucesso de A, dissolve a
comunho de bens entre A e B, dissolve a sociedade A &
Companhia, exclui a A na lista de scios do Jockey Club e de
professor do Instituto de Biologia ou de membro do corpo
diplomtico.32
32
Tratado de Direito Privado, pp. 49-52.

O argumento ainda mais apropriado ao nosso objeto de anlise

(emenda constitucional), tendo em vista o seu inafastvel carter inicial da
ordem jurdica.
2.2.2.1.
O art. 5, 2, da Constituio Federal e o princpio da

no-cumulatividade
Como j dito, os direitos e garantias individuais no se resumem
aos explicitados nos inmeros incisos do art. 5, da Constituio Federal. H

princpios inerentes ao sistema tributrio nacional que integram o conceito
constitucional de direitos e garantias individuais. So exemplos o princpio da
estrita legalidade, o da isonomia em matria tributria e o da anterioridade em
matria tributria.33
Contudo, como a emenda constitucional em exame trata do
ICMS, interessa-nos especificamente fixar a abrangncia do princpio da nocumulatividade dentro da teia constitucional.
Parte importante da doutrina entende que a inconstitucionalidade
da EC 33/01 consistiria na impossibilidade de aplicao da nocumulatividade hiptese do art. 155, 2, IX, a.
Entretanto, esse argumento, a nosso ver, dever se restringir
redao antiga do dispositivo em discusso, pois, poca, o Excelso Pretrio
havia fixado que o ICMS na importao somente poderia abranger operaes
mercantis.
33
Sobre esse ltimo, inclusive, o Supremo Tribunal Federal j emitiu seu entendimento nesse
sentido, no julgamento da ADI n 939-7/DF.
Naquele contexto, o princpio foi analisado como feixe

informador da legislao infraconstitucional. A propsito, confira-se o
seguinte trecho do voto do Ministro Maurcio Corra, no RE 203.075:
Observo, ainda, a impossibilidade de se exigir o pagamento do
ICMS na importao de bem por pessoa fsica, dado que, no
havendo circulao de mercadoria, no h como se lhe aplicar o
princpio constitucional da no-cumulatividade do imposto, pois
somente ao comerciante assegurada a compensao do que for
devido em cada operao com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito
Federal.34
No entanto, esse argumento j no procede diante da nova

redao do art. 155, 2, IX, a, da Carta Poltica.
Conforme acentua FABIANA DEL PADRE TOM, o conceito de
no-cumulatividade utilizado pela Constituio Federal uniforme: consiste
em uma sistemtica constitucional erigida com a finalidade de evitar
superposio de cargas tributrias, impedindo a incidncia de um mesmo
tributo mais de uma vez sobre o valor que j serviu de base sua cobrana em
fase anterior do processo econmico.35
que a regra da no-cumulatividade, em nossa opinio, no
princpio absoluto em nosso sistema tributrio constitucional. Pelo contrrio,
ela quase uma exceo, porquanto somente se aplica aos casos
expressamente indicados pela Constituio Federal (dentre outros, os arts. 153,
3, II; 154, I; 155, 2, I; e 12 e 13, do art. 195). Logo, a regra geral a
34
Acrdo publicado no DJU em 29/10/00.

Contribuies para a Seguridade Social Incidentes sobre o Faturamento e o Lucro. Curso de
Iniciao em Direito Tributrio, p. 204.
35
da cumulatividade. por isso que a Constituio Federal explicita quais

tributos devem respeit-lo.
Logo, no correto o raciocnio que erige o princpio da nocumulatividade condio de clusula ptrea. No ponto, vale transcrever
excerto do voto proferido pelo Ministro CARLOS MRIO VELLOSO, no
julgamento da ADI-MC n 1497/DF, concludente sobre a questo:
Posta a questo nestes termos, possvel identificar, no rol de
direitos e garantias inscritos no art. 150 da Constituio, que
estabelece o Estatuto dos Contribuintes, os direitos e garantias
que esto cobertos pela clusula ptrea do art. 60, 4, IV, da
Constituio.
De pronto, tambm, parece-nos que as limitaes inscritas na
competncia residual da Unio art. 154, I que nem esto
postas entre os princpios constitucionais tributrios,
asseguradores de direito individual, inscritos na Seo II, do
Captulo I, Ttulo VI, artigos 150, 151 e 152, no podem ser
includas entre os direitos fundamentais protegidos pela clusula
ptrea do art. 60, 4, IV.
Com efeito: a no-cumulatividade do imposto novo e que no
tenha este fato gerador ou base de clculo prprios dos
discriminados na Constituio, no constituem (sic),
propriamente, direitos individuais, mas tcnica de tributao,
que, se observada, acaba resultando em benefcio para os
indivduos, mas que no ostenta, essa tcnica, nem por isso, as
galas de direito fundamental.
No pode, portanto, essa tcnica de tributao ser considerada
clusula ptrea, a teor do disposto no art. 60, 4, IV, da
Constituio Federal. 36
36
ADI-MC 1497/DF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Marco Aurlio, acrdo publicado no DJ de
13/12/2002.
Portanto, pode o princpio da no-cumulatividade37 ser afastado

por emenda constitucional, uma vez que, no integrando o conceito de direitos
e garantias fundamentais, por conseqncia, tambm no constitui uma das
limitaes materiais impostas ao poder constituinte derivado (art. 60 4, IV,
da Constituio Federal).
Em nossa opinio esse argumento suficiente para demonstrar a
inexistncia de violao ao princpio da no-cumulatividade.
A questo pode ser vista, ainda, sob outro ngulo.
A impossibilidade de abatimento do ICMS, na nova redao do
art. 155, 2, IX, a, da Constituio Federal, decorre, tambm e
principalmente, porque, nesse caso, a incidncia do tributo monofsica,
tendo em vista a existncia de uma nica operao de transmisso da
titularidade do bem, o que torna invivel, por si s, a aplicao da regra da
no-cumulatividade.
Isso significa que, sem uma seqncia de operaes ou
transaes, no h mesmo como se abater o imposto pago, isto , no h como
se compensar o tributo pago em cada operao, porque s existe uma
operao, a compra e venda realizada entre o vendedor, situado no exterior, e
o importador (pessoa fsica ou jurdica no comerciante), com domiclio no
Brasil.
No , pois, a simples aquisio de um produto que permite de
imediato o abatimento do imposto anteriormente recolhido. a sua
subseqente circulao que faz surgir esse direito. Ocorrendo, ento, a simples
aquisio, sem que haja continuidade do ciclo produtivo, impossvel falar em
creditamento de imposto, ou seja, inaplicvel o princpio da nocumulatividade. A situao se assemelha ao caso do consumidor final. Ele,
37
Que, conforme se viu, o STF considera ser uma simples tcnica de tributao.
que o contribuinte de fato do ICMS, paga o imposto, mas no tem direito a

nenhum creditamento para futura compensao.38
Nesse contexto, imperiosa a concluso no sentido de que a
nova redao do art. 155, 2, IX, a, da Constituio Federal, coaduna-se
com o sistema tributrio constitucional. Assim, estamos certos de que a EC
33/01, nessa parte, por no haver violado nenhuma clusula ptrea, nada tem
de inconstitucional.
2.3.
A EC 33/2001 e a questo da bitributao

Muitos sustentam, ainda, que essa nova exao resulta, tambm,
numa verdadeira bitributao, j que seriam idnticos os fatos geradores do

novo tributo (ICMS) e do Imposto de Importao, previsto no art. 153, da Lei
Maior.
O argumento improcedente porque, conforme ensina ROQUE
ANTONIO CARRAZZA, a Constituio Federal, ao discriminar competncias
tributrias, apenas estabelece: ainda que, por vezes, de modo implcito e com
uma certa margem de liberdade para o legislador a norma padro de
incidncia (o arqutipo, a regra-matriz) de cada exao. Noutros termos, ela
apontou a hiptese de incidncia possvel, o sujeito ativo possvel, o sujeito
passivo possvel, a base de clculo possvel e a alquota possvel das vrias
espcies e subespcies de tributos.39
38
SACHA CALMON NAVARRO COLHO e MIZABEL ABREU MACHADO DERZI38 reconhecem a

instituio da incidncia monofsica pela prpria EC 33/2001, no entanto, sua anlise limita-se
incidncia do tributo em relao s operaes mercantis com combustveis e lubrificantes (art.
155, 2, XII, h) onde h, evidentemente, cadeia produtiva, o que diferencia a hiptese por eles
examinada, do nosso objeto neste trabalho (in O ICMS e a EC 33, p. 185).
39
Assim, a definio da hiptese de incidncia desses tributos

matria inerente legislao infraconstitucional (complementar ou ordinria,
conforme o caso). Dessa forma, no possvel alegar que a bitributao reside
na prpria Constituio. Isso somente poder ser verificado a partir da anlise
das legislaes provenientes das ordens jurdicas parciais envolvidas (Unio e
Estados/Distrito Federal). Acaso existe conflito, caber lei complementar
dirimi-lo.
, portanto, com a aquisio de produto no exterior que se
origina a transmisso de titularidade jurdica do bem, que passa do produtor,
situado exterior, para o adquirente (contribuinte), domiciliado no Brasil.
Alm disso, ainda que essas hipteses venham efetivamente a
coincidir, isto , que a legislao infraconstitucional adote a mesma hiptese
de incidncia, no haver inconstitucionalidade.
que ambos os tributos (II e ICMS) tero origem na prpria
Constituio. Assim, estamos diante de mais uma exceo regra geral da
privatividade das competncias tributrias, que, conforme j vimos no captulo
prprio, admite excees.
Assim, embora em princpio no haja identidade de hipteses de
incidncia ou de bases de clculo (porque essa matria inerente legislao
infraconstitucional) que possa justificar a existncia de dupla tributao, nenhuma
inconstitucionalidade adviria no fato disso vir, efetivamente, a ocorrer.
3.
Os subsistemas sociais: jurdico, econmico e poltico, e a

mltipla interdependncia
Entendemos que a alterao da competncia tributria dos
Estados e do Distrito Federal fixada pela EC 33/2001 deve ser vista como o
resultado da influncia dos subsistemas econmico e poltico sobre o

subsistema jurdico.40 No fundo, ela conseqncia de uma deciso poltica,41
que, por meio do rgo competente para alterar a Constituio o Congresso
Nacional , e, por conseqncia, o prprio sistema jurdico, reage s presses
de grupos sociais interessados e com representatividade.42 e 43
Conforme fixamos no incio deste trabalho (Captulo 1, item 5),
vemos a ordem jurdica como um sistema auto-referencial e autopoitico, ou
seja, um sistema que se recria a todo tempo por meio de operaes prprias
(norma que produz norma), desde que provocado pelo ambiente em que se
encontra.44
Assim, como sistema operativamente fechado que , o
ordenamento jurdico capaz de trocar informaes com o seu ambiente e
40
Aos quais passaremos a denominar simplesmente sistemas, sem esquecer, contudo, que
integram um sistema maior, qual seja, o sistema social, conforme j visto no primeiro captulo.
41
Constitui verdadeira deciso poltica a escolha dos fatos que devem ser tributados. Cumpre ao
povo organizar-se para, exercitando o seu poder (CF, art. 1, pargrafo nico), influenciar o
sistema poltico (e os polticos) de modo a realmente atender s suas expectativas, entre as quais
est o montante da tributao. Assim, tambm o poder de emendar a Constituio uma deciso
poltica, isto , pr-jurdica. Nesse sentido, ROQUE ANTONIO CARRAZZA tambm emprega o
termo poltica, confira-se: a velha poltica do Governo, que sempre que perde uma questo,
mxime na Suprema Corte, modifica a Constituio (in ICMS, p. 73).
42
Interessante esclarecer, no ponto, esse processo de interao entre os sistemas, nos termos da
lio de CELSO FERNANDES CAMPILONGO, verbis: Todos os sistemas funcionalmente
diferenciados possuem um cdigo prprio que lhes confere unidade e fechamento operacional.
Esse fechamento, como insistentemente explica Luhmann, condio para a abertura do sistema
s referncias do ambiente e aos programas de mudana no sistema. Enfim, os sistemas
autopoiticos operam, contemporaneamente, de modo aberto e fechado. Reagem tanto a
condies internas quanto externas. Essas formas de reao caracterizam a capacidade de
ressonncia do sistema. Mas um sistema no pode reagir de maneira indiscriminada. Deve
sempre observar o duplo valor de seu cdigo (condio de abertura e fechamento do sistema), e,
conseqentemente, operar segundo o tipo de comunicao que lhe prprio. Um sistema reage
sempre com sua freqncia interna. Isso impe limites claros s funes e prestaes de cada
sistema funcional e permite identificar fronteiras e mecanismos de interdependncia com os
demais sistemas (in Poltica, Sistema Jurdico e Deciso Judicial, p. 74.).
43
Nesse sentido fixamos (Captulo 1 item 5): Contudo, deve-se ter em mente que no so
quaisquer interesses sociais que desencadeiam mudanas no Direito por meio do processo
legislativo, mas apenas aqueles refletidos por presses sociais provenientes de grupos que se
mostram capazes de influenciar os agentes polticos competentes para atuar naquele processo.
44
No caso, esse ambiente pode ser um outro sistema, como, por exemplo, o subsistema
econmico ou o subsistema poltico.
responder s respectivas irritaes45 ou condies externas, modificando-se

por meio de suas prprias operaes e pelo seu cdigo.46
Isso significa que as alteraes advindas da EC 33/2001, no que
toca a ampliao da competncia tributria dos Estados e do Distrito Federal
para instituir o ICMS, nos termos da atual redao do art. 155, 2, IX, a, da
Constituio Federal, podem e devem ser entendidas como uma evoluo47 do
sistema jurdico, decorrente de uma influncia exercida pelo sistema
econmico e, tambm, pelo sistema poltico, mas nunca como uma
interferncia direta deles, o que equivaleria a uma verdadeira corrupo de
cdigo (lcito/ilcito).
por isso que a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal,
que resultou na Smula 660 vlida apenas para aqueles eventos ocorridos
anteriormente promulgao da EC 33/2001, pois quela poca o fato
econmico de uma pessoa fsica importar bem para uso prprio ainda no
tinha sido juridicizado, de forma a propiciar tributao por via do ICMS. A
propsito, confira-se o seguinte aresto, cujo voto do Relator, Ministro Carlos
Velloso, fixa exatamente a irrelevncia do fato econmico, verbis:
(...) contribuinte do ICMS o vendedor, no obstante tratar-se
de um imposto que repercute e acaba sendo pago pelo
comprador. Todavia, esse um fato econmico, que o Supremo
Tribunal Federal entende que no tem relevncia na relao
jurdica contribuinte-fisco.48
45
Termo adotado por Luhmann.

No sistema poltico (governo/oposio); no sistema jurdico (lcito/ilcito).
47
Aqui entendido o termo evoluo como uma simples seqncia de acontecimentos. No
julgamos, portanto, a qualidade dessas alteraes como reflexos no prprio sistema econmico,
isto , se sero boas ou ruins. Isso no o objeto de nosso estudo, porque so questes que
devem servir de substrato ftico e suporte para futuras decises polticas, que certamente viro, e
que modificaro novamente o sistema jurdico. So, na verdade, estranhas ao sistema jurdico.
48
STF, Plenrio, RE n 203.075-9, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ de 29/10/99.
46
Contudo, com o advento da aludida emenda, aquele fato

econmico foi levado em considerao pelo legislador, munido do poder
constituinte derivado para ampliar a hiptese de incidncia possvel do ICMS.
Essa ampliao da competncia tributria , a nosso ver, vlida,
tanto do ponto de vista interior do sistema jurdico como dos sistemas poltico
e econmico.
CONCLUSO 203
CONCLUSO
objetivo deste trabalho foi traar uma noo geral dos

limites de atuao do poder de reforma constitucional,
em sua via permanente, no tocante alterao da
discriminao das competncias tributrias das pessoas polticas

(Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) que integram o
Estado brasileiro.
A importncia do tema, a nosso ver, advm do recente ciclo de
emendas, que, sistematicamente, tem modificando a discriminao das competncias
tributrias conferidas s pessoas polticas, seja pela extino de tributos, pela
criao de outros ou, at mesmo, pela simples alterao de seus arqutipos.
O trabalho teve como principal objetivo afastar a idia fixada
pela doutrina nacional no sentido de que vedado ao poder de reforma
constitucional cuidar dessa matria, o que significaria sustentar a inviabilidade
de qualquer reforma tributria que tenha por objeto a alterao daquela
discriminao de competncias.
De incio, fixamos alguns conceitos fundamentais e definimos o
campo em que reside o objeto de nosso estudo o sistema jurdico , o qual,
CONCLUSO 204
na verdade, consiste num subsistema do sistema social global, composto

por outros subsistemas como o poltico, o econmico, o educacional, o
religioso etc.
Utilizamo-nos da teoria dos sistemas para concluir que o sistema
jurdico, apesar de ser operativamente fechado (sistema autopoitico),
cognoscitivamente aberto, pois responde aos estmulos provenientes dos
demais subsistemas sociais que com ele interagem, com a ressalva de que essa
resposta quase nunca imediata, uma vez que cada subsistema possui sua
prpria velocidade de ao, isto , o seu prprio tempo.
Nessa viso, vimos o ordenamento jurdico como um sistema de
comunicao que produz mensagens imperativas, com a finalidade de moldar
a conduta humana, de modo a atingir os valores que ele mesmo consagra.
Essas mensagens constituem, na verdade, as normas jurdicas, cuja estrutura
lgica tambm foi por ns descrita de forma suficiente para cumprir o objetivo
deste trabalho.
Procuramos, ainda, discorrer sobre cada uma das espcies
tributrias admitidas pelo ordenamento jurdico ptrio, de forma a facilitar o
subseqente estudo da competncia tributria. Para tanto, foi necessrio aderir
a uma determinada corrente doutrinria, uma vez que a questo no pacfica
entre os juristas. Assim, colocamo-nos ao lado daqueles que classificam os
tributos em cinco espcies diferentes (classificao pentapartida): impostos,
taxas, contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e contribuies.
Ao tratar da competncia tributria, aqui entendida como a
aptido das pessoas polticas para criar tributos, fixamos as suas caractersticas
e conclumos que o Estado brasileiro no perdeu, mesmo aps a promulgao
da Constituio Federal de 1988, o poder de tributar. Em nosso entendimento,
esse poder se relaciona com a soberania, cujo titular o povo, a quem compete
decidir sobre o montante da tributao, por meio de seus representantes.
CONCLUSO 205
Assim, na Constituio, o poder de tributar encontra-se em estado latente,

partilhado na forma de competncias. Contudo, ele sobressai cada vez que o
poder constituinte derivado se manifesta com o intuito de regrar a tributao.
A hiptese central do trabalho baseia-se, portanto, na premissa
de que a discriminao das competncias tributrias postas na Constituio
pode sofrer alteraes, desde que respeitados os limites de atuao do poder
constituinte derivado.
Estudamos, ento, os limites do poder de reforma, que, a nosso
ver, so de duas ordens: formais (entre os quais inclumos os circunstanciais)
e materiais (tambm conhecidos por clusulas ptreas).
Comprovada a hiptese, por conseqncia, conclumos tambm
que a verificao da constitucionalidade das emendas constitucionais que
alteram competncias tributrias deve ser feita de forma isolada, caso a caso,
pois somente assim ser possvel saber se o poder reformador agiu dentro dos
limites a ele impostos pelo poder constituinte originrio.
Registrou-se, ainda, que entre os limites materiais (ou clusulas
ptreas), dois, especificamente, relacionam-se de modo ntimo com o tema em
questo. So eles o princpio federativo e as garantias e direitos individuais.
Assim, passamos a aplicar a nossa hiptese a um caso especfico,
a saber: a discusso acerca da constitucionalidade da EC n 33/01, que,
procurando superar a jurisprudncia cristalizada na Smula 660 do STF,
alterou a Constituio Federal (art. 155, 2, IX, a) de forma a permitir aos
Estados e ao Distrito Federal a instituio do ICMS tambm para as hipteses
de importao de bem por pessoa fsica, para uso prprio.
Analisando a questo sob a tica da limitao do poder
constituinte derivado (ou reformador), sentimos ainda a necessidade de
CONCLUSO 206
apreciar alguns princpios inerentes ao sistema tributrio nacional, por fora

do disposto no art. 5, 2, da Constituio Federal.
Dentre eles, o princpio da no-cumulatividade, que, em nossa
opinio, no tem carter absoluto, e, por essa razo, no possui a mesma
relevncia de outros, como, por exemplo, o princpio da anterioridade ou o
princpio federativo, representado, no sistema tributrio constitucional, pela
imunidade recproca entre as pessoas polticas.
Logo, tal princpio pode deixar de ser aplicado por fora de uma
norma constitucional, ainda que proveniente do poder constituinte derivado,
por no ter sido alado pela Constituio categoria de clusula ptrea.
Finalmente, entendemos haver refutado, com sucesso, o vcio de
inconstitucionalidade que parte da doutrina atribui EC 33/01, em razo de
ela haver ampliado o mbito de incidncia do ICMS na importao.
No nos esquecemos, tambm, da abordagem sistmica do
problema, nica, em nossa opinio, capaz de perceber a identidade do direito
positivo e sua forma especfica de responder aos estmulos de outros sistemas,
que com ele interagem, dentre os quais destacamos o sistema poltico e o
sistema econmico, uma vez que a nossa hiptese est intimamente ligada
tributao, cuja matria foi exaustivamente tratada pela Constituio Federal.
A nosso ver, cabe ao jurista, ao estudioso, ao aplicador do
direito, considerar apenas os cdigos do sistema jurdico (no caso especfico:
constitucional/inconstitucional). Ento, voltamos teoria dos sistemas para
fundamentar, tambm, a constitucionalidade da EC 33/01, de forma a evitar
uma eventual corrupo de cdigo, o que certamente causaria interferncias
indesejveis.
Acreditamos, enfim, haver alcanado os objetivos a que nos
propusemos no incio deste trabalho.
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A Alteração Da Competência Tributária e A Reforma Constitucional ICMS Na Importação

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MRIO HERMES TRIGO DE LOUREIRO FILHO

LTERAO DA COMPETNCIA TRIBUTRIA

E REFORMA CONSTITUCIONAL: O ICMS

Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo

MRIO HERMES TRIGO DE LOUREIRO FILHO

LTERAO DA COMPETNCIA TRIBUTRIA

E REFORMA CONSTITUCIONAL: O ICMS

Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo

Autorizo, exclusivamente para fins acadmicos e cientficos, a reproduo total ou

minha amada esposa, Mirella, pelo incondicional

Aos meus pais, Mrio e Vanilde, ao meu irmo Mrcio

Aos meus queridos sobrinhos Valentina e Pedro.

minha av, Julieta.

Especialmente professora Elizabeth Nazar Carrazza, exemplo de carter e

O objetivo deste trabalho verificar os limites de atuao do poder de reforma

study is aimed at checking the performance limits of the power of

constitutional reform in its permanent manner related to the change of the

5. Principal conseqncia dessas caractersticas ...................................... 154

3. Os subsistemas sociais: jurdico, econmico e poltico e a mltipla

uito se tem discutido, no tocante reforma

Alm, disso, um elevado nmero dessas emendas modificou a

Mrio Hermes Trigo de Loureiro Filho

em linguagem no h conhecimento, muito menos a

primitiva que seja.

IPI Comentrios sobre as Regras Gerais de Interpretao da Tabela NBM/SH

Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 12: p. 23/60.

limites do meu mundo, que, dito de outro modo, pode

O texto demonstra a importncia da linguagem para a

no ingls ou no portugus. O conhecimento um s. A lngua apenas um

O termo direito e suas diversas acepes

pelo processo de elucidao. Assim, as palavras ou as expresses que possuam

Esses problemas, embora no sejam to graves na linguagem

Comum o uso do termo direito no sentido de justia ou como

Dicionrio Jurdico Brasileiro Acquaviva, p. 524.

fala-se, por exemplo, em direito natural, em oposio idia de direito

Direito positivo e cincia do Direito

linguagem diferentes, duas realidades distintas. E fixar essa distino muito

apresentando peculiaridades tais que nos levam a uma

O direito positivo como sistema de linguagem prescritiva

social de determinado povo, dentro de certo perodo de tempo, num dado

Caio Mrio da Silva Pereira, Instituies de Direito Civil, p. 6.

ao significado). Esses so os vrtices do tringulo semitico (signo,

Entretanto, conforme anota o Professor PAULO DE BARROS CARVALHO,9 os

Mrio Hermes Trigo de Loureiro Filho

tecnologia, que o potencia em resultados. E altera-se o mundo social mediante

A cincia do Direito como sistema de linguagem descritiva

mnima de manifestao do direito positivo.11 a ordem, o comando, a

Paulo de Barros Carvalho, Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia, p. 38.

Esse corte metodolgico no necessrio, por exemplo, para a

Curso de Direito Tributrio, p. 2-3.

so as normas, de que modo se relacionam, que tipo de estrutura

Portanto, compete cincia do Direito transmitir o conhecimento

Paulo de Barros Carvalho, Direito Tributrio Fundamentos Jurdicos da Incidncia,

pode negar a distino essencial que existe entre uma lei

Outra diferena resulta dos objetos de cada um, afinal, enquanto

Direito Tributrio positivo e cincia do Direito Tributrio

Tributrio no se confundem. Aquele est para o direito positivo assim como

Mrio Hermes Trigo de Loureiro Filho

direito comercial, etc.) apenas didtica, inerente cincia do Direito, mas as

Curso de Direito Tributrio, p. 14.

E o mesmo autor termina por definir Direito Tributrio positivo

significao que se obtm da leitura dos textos do direito positivo.

Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributrio, p. 15.