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DISSERTAO DE MESTRADO
rea de Concentrao: Dogmtica Jurdica em Direito Pblico
Recife
2004
Dissertao
apresentada
ao Programa de
Ps-Graduao em Direito da Faculdade de
Direito do Recife / Centro de Cincias Jurdicas da
Universidade Federal de Pernambuco como
requisito parcial para obteno do grau de Mestre
rea de concentrao: Dogmtica Jurdica em
Direito Pblico
Orientador: Prof. Dr. Raymundo Juliano do Rego
Feitosa
Recife
2004
Dissertao
apresentada
ao Programa de
Ps-Graduao em Direito da Faculdade de
Direito do Recife / Centro de Cincias Jurdicas da
Universidade Federal de Pernambuco como
requisito parcial para obteno do grau de Mestre
rea de concentrao: Dogmtica Jurdica em
Direito Pblico
Orientador: Prof. Dr. Raymundo Juliano do Rego
Feitosa
Agradecimentos
Texto extrado do conto A Santa, de Gabriel Garca Mrquez, em Doze Contos Peregrinos. Rio de Janeiro,
Record, 1992, pginas 56 a 76.
2
Aftalion, Henrique R./ Olano, Fernando Garcia / Vilanova, Jos. Introduccin al Derecho. Buenos Aires, 1956,
pg. 345. A traduo foi nossa, do texto original: Inspirado en la idea de ciencia, en busca de la verdad, el
hombre investiga contnuamente y teoriza, lo que produce la muerte automtica, la periclitacin, de las teoras
errneas formuladas sobre las mismas realidades ... Esto nos lleva a un nuevo concepto de ciencia que
podramos denominar 'ciencia actual' que, aunque referida a una realidad histrica - ...- escapa sin embargo al
relativismo historicista por su orientacin permanente y progesista hacia la verdad.
SUMRIO
INTRODUO.......................................................................................................... 12
Objetivos
Identificar omisso na lei de que possa
decorrer leso ao princpio da igualdade,
apontando possvel soluo.................................................................................. 12
Importncia do tema
A pior das injustias est em no se
ser justo e, no entanto, parecer s-lo................................................................... 14
Metodologia............................................................................................................. 16
Opo pela cientificidade do direito...................................................................... 16
Mtodo de estudo................................................................................................... 19
Tcnicas de pesquisa............................................................................................ 22
CAPTULO I
Princpios como normas garantidoras da
realizao do elemento axiolgico do direito................................................... 24
1.1 A necessidade de se identificar um sentido
valioso no direito..................................................................................................... 24
1.1.1 Informao sobre valores, para
justificar crtica a regra de direito
positivada................................................................................................................ 26
1.1.2 A forma como se manifestam os
valores no direito, no que interessa a
esta dissertao..................................................................................................... 29
1.2 Conceito jurdico de princpio......................................................................... 41
CAPTULO II
Princpio da igualdade no direito tributrio......................................................... 59
2.1 Delimitao do mbito de aplicao
CAPTULO III
Extino do direito de lanar pelo transcurso do tempo.................................. 118
3.1 Lanamento tributrio..................................................................................... 118
3.2 Decadncia...................................................................................................... 125
3.2.1 A decadncia no direito privado............................................................... 125
3.2.2 A decadncia no direito tributrio............................................................ 129
3.2.3 Prazos de decadncia tributria............................................................... 146
3.2.3.1 Decadncia relativamente
ao lanamento por homologao.........................................................................151
3.2.3.2 Decadncia relativamente
ao lanamento de ofcio........................................................................................ 163
CAPTULO IV
Reviso do lanamento por vcio formal............................................................ 194
CAPTULO V
Aplicabilidade do art. 54 da Lei n 9.784 / 1999, Lei
Federal do Processo Administrativo (LFPA), por
analogia, ao prazo para declarar nulidade do
lanamento e refaz-lo, com fundamento na
exigncia de igualdade entre as partes na relao
jurdica tributria................................................................................................. . 221
5.1 Justificativa para o uso da analogia legis
em decorrncia de lacuna, quanto ao inciso
II do art. 173 do CTN.............................................................................................. 221
5.2 Justificativa para aplicao do art. 54 da
LFPA, por integrao analgica........................................................................... 228
REFERNCIAS.................................................................................................... 247
RESUMO
ABSTRACT
Its possible to assert that a limitation of action is not a right annihilation mechanism
but a threshold, between the entitlement to a right and the right to the stability of
preexisting situations.
Our goal, on analyzing art. 173, inc. II of the statute n 5.172/1966, a.k.a. Cdigo
Tributrio Nacional (CTN), is to reveal, on the referred statute, the omission that
could allow the principle of equality to be scratched. Therefore, we support the
application of the non-fiscal statute to the case of the limitation of the fiscal
assessment action.
The right to procede a new fiscal assessment, as a result of a previous administrative
annulment due to an imperfect procedure performed by the government agents, must
find its limits on the equality principle, applicable to fiscal affairs.
We propose the application of the non-fiscal statute, art. 54 of statute n 9.784/1999,
a.k.a Lei Federal do Processo Administrativo (LFPA). The basis to this proposition
begins with the principle of the impossibility of voidance on the legal system. As a
result of the acquiescence to this principle, it is mandatory that the apparent omission
must be eliminated. One of the means to achieve this outcome might be the use of
analogical assimilation. Furthermore, the proposed non-fiscal statute section
application will affect the limitation period by indirect ways, as it will influence the
period of time that the government will be allowed to reassess the fiscal obligation.
The first PART of this dissertation deals with the applicability of principles constitutional and fiscal - in tax regulation. We point, subsequently , equality principle
as regulator of relationship between Public Administration and tax-payer.
In PART II, we start to approach the decadence theme , the tax revisions possibilities
and the injury of equality principles.
We finish suggesting the application of art. 54, LFPA, by analogical assimilation, to
supply the omissive inc. II, art. 173, of CTN.
ABREVIATURAS
ABNT
AD
AFTN
CC
Cons.C
CDA
CNPJ
CPC
CPF
CREA
CRFB/1988
CSRF
CTN
DCTF
COFINS
COSIT
CSLL
DJU
EC
ESAF
ICMS
IE
II
IOF
IN
INSS
IPI
IPTU
IPVA
LEF
LFPA
LICC
OAB
PAF
PASEP
PGFN
PIS
RIR
SENAC
SENAI
SESI
SRF
STF
STJ
TFR
TRF
12
INTRODUO
Objetivos
Omisso pode haver na lei, mas no no ordenamento, conforme Ferraz Jr, Tercio Sampaio. Introduo ao
Direito - Tcnica, Deciso, Dominao. So Paulo, Atlas, 2001, pgs. 214 a 219.
13
para diferenci-las das solues em concreto, a cargo do judicirio, quando do exame dos casos individuais
levados aos juzes e tribunais, que resultam em sentenas e acrdos.
14
Importncia do tema
A pior das injustias est em no se ser justo e, no entanto, parecer s-lo
o que ocorre
161
Se, como dito, o homem a medida de todas as coisas, isto significa que ele
diferentes modos.
Aftalion, Enrique R; Olano, Fernando Garcia; Vilanova, Jos. Introduccin al Derecho. Buenos Aires,
Cooperadora de Derecho y Ciencias Sociales, 1980, pg. 862
7
Saldanha, Nelson. Filosofia do Direito. Rio de Janeiro, Renovar, 1998, pgs. 112 a 115
15
no ritualismo. Desta forma, quando identificada regra jurdica que fere, em potencial,
direitos do cidado, como ocorre com o inciso II do art. 173 do CTN, sua aplicao se se entende o Direito como objeto cultural dotado de valor, se esse valor a
justia, e se o que se busca sua realizao - no pode prevalecer, sob pena de
adotar-se o ritualismo, a ordem pela ordem.
16
Metodologia
162
H autores, como
Humberto Maturana8
Maturana, Humberto. Cognio, Cincia e Vida Cotidiana. Belo Horizonte, UFMG, 2001, pgs. 19 a 42.
Kant, Immanuel. Crtica da Razo Pura. So Paulo, Martin Claret, 2002, pgs. 44 a 49: "Dvida no h de
que todo o nosso conhecimento principia pela experincia... Porm, isso no prova que todo ele derive da
17
no mbito da cincia do
experincia... Ao menos uma questo h, pois, que carece de estudo mais atento e que no se resolve primeira
vista, seno vejamos: se poder haver um conhecimento tal, independente da experincia e de todas as
impresses dos sentidos. Denomina-se a priori esse conhecimento e distingue-se do emprico, cuja origem a
posteriori, ou seja, na experincia. Esses problemas inevitveis da prpria razo pura so Deus, a liberdade e a
imortalidade"
10
Aftalion, Henrique R., Olano, Fernando Garcia e Vilanova, Jos. Introduccin al Derecho. Buenos Aires, El
Ateneo, 1956.
Um saber omnicompreensivo, de o(m)ni- . [Do lat. Omnis , e.] El. comp. 1. = 'tudo', 'todo' e pantnomo : de
panto [Do gr. panto - < pants, genitivo de ps, psa, pn] El. comp. 1. = 'tudo', 'todos'; e de Onto(a) [Do gr. n,
ntos, part. pres. do verbo einai, ser, estar ] El. comp. 1 = 'ser', 'indivduo', conforme Novo Aurlio Sculo XXI,
Nova Fronteira, verso eletrnica Lexikon Informtica Ltda, 2003.
18
aplicao, por analogia, de norma extra tributria, o art. 54 da LFPA - isso s estava
acontecendo, isto , s estvamos analisando de forma crtica uma norma jurdica,
justamente porque o Direito no se limita norma.
significado teria criticar um texto normativo, alegando ser ele contrrio a princpios
que devem nortear as relaes sociais.
dogmtico fundamentava-se numa concepo de haver uma "injustia" - um valor implcita na norma criticada, geradora de conflitos entre categorias sociais
- o
11
Souto, Cludio e Souto, Solange. Sociologia do Direito, uma viso substantiva. Porto Alegre, Fabris, 2003.
19
Mtodo de estudo
12
13
Cossio, Carlos. La teoria egolgica del derecho y el concepto jurdico de liberdad. Buenos Aires, Losada,
1944, pg. 37
13
NBR 14724, ABNT, agosto de 2002, item 3.8
20
Ainda em relao ao
Ao contrrio, conhecendo as
- nos
14
Eco, Umberto. Como se faz uma tese. So Paulo, Perspectiva, 1977, pg. XIV
21
Nosso estudo estar delimitado, portanto, ao direito positivo, posto que recai
sobre crtica a dispositivo legal vigente no ordenamento jurdico brasileiro atual.
22
Tcnicas de pesquisa
analgica de norma extra tributria ou ainda os vcios formais existentes nos atos
jurdicos, foram analisados, em sua maior parte, por meio de instrumentos , isto ,
por fontes secundrias do conhecimento.
completo
(em
contraposio
ao
estilo
autor-data)
numeradas
Apenas nossas
23
Quanto s obras
governo federal:
www.planalto.gov.br.
15
Neste sentido, ver notas de rodap ns. 329 a 345, por exemplo.
24
PARTE I
O princpio da igualdade na
relao jurdica tributria
CAPTULO I
Princpios como normas jurdicas garantidoras da realizao do elemento
axiolgico do direito
25
26
vir a declarar a
Essa
27
negativamente.
ningum pode negar a diferena entre um pedra qualquer e a de roseta, ainda que
ambas se apresentem sob a mesma forma e tenham sido feitas do mesmo material.
28
16
Platon. La Republica. Tomo II. Santiago de Chile, Ercilla, 1941, pgs. 45 e 46.
29
por exemplo, s recebe seu valor a respeito do fim a que serve. Se o fim bom, o
meio bom em relao a ele; se o fim mau, mau tambm o meio17.
o homem e sua
17
Caygill, Howard. Dicionrio Kant. Rio de Janeiro, Jorge Zahar , 2000, pg. 315
30
18
Aftalion, Henrique R., Olano, Fernando Garcia e Vilanova, Jos. Introduccin al Derecho. Tomo I. Buenos
Aires, 1956, pgs. 14 a 35
19
Platon. La Republica. Tomo II, Santiago de Chile, Ercilla, 1941, pg. 54
31
elementos, isoladamente. Ainda que dedique toda a sua vida ao estudo isolado do
hidrognio, do carbono e do cloro, tornando-se provavelmente a sumidade maior em
termos de conhecimento desses trs elementos, nada saber sobre o clorofrmio. O
Direito , como o clorofrmio, um ente nico que pode ser observado sob trs
aspectos ou perspectivas diferentes, mas no se pode conhec-lo a partir do
conhecimento de apenas um de seus componentes. Ademais, se um estudante de
qumica pensar em retirar do clorofrmio um de seus elementos, o carbono, por
exemplo, saber que a mistura resultante, composta por cloro e hidrognio, ser
qualquer outra coisa, menos o clorofrmio. E no s porque sua composio seja
diferente, ou o nome que lhe dem seja distinto. Mas porque as reaes qumicas
que provocar, a forma como se misturar ou no com outras substncias e como
se apresentar materialmente na experincia da realidade sero diferentes. Assim
32
Quer o bom senso que, antes de falar em qualquer assunto que se refira a
objetos e sujeitos (e nisso est tudo o que existe ou, ao menos, que pensamos
existir) faa-se, primeiramente, meno a Immanuel Kant. At o advento da filosofia
crtica, o pensamento cientfico girava em torno das coisas. Immanuel Kant inverteu
essa ordem - como Coprnico , ao demonstrar que o Sol no girava em torno da
Terra - estabelecendo no sujeito o ponto central, em torno do qual se pem os
objetos. Ns que impomos conceitos e idias s coisas. Para Immanuel Kant20, a
coisa em si, o nmeno, inconhecvel.
experincia,
e a forma, correspondendo ao
20
Kant, Immanuel. Crtica da Razo Pura. So Paulo, Martin Claret, 2002, pgs. 250 e 251
Fenmeno significa "tudo o que se percebe", conforme Novo Aurlio Sculo XXI, ed. Nova Fronteira, verso
eletrnica Lexikon Informtica Ltda, 2003.
21
33
conhecimento reclama uma intuio sensvel , assim como os objetos naturais, mas
destes se diferenciam por serem produto da ao humana. Os objetos culturais
abrangem tudo o que o homem cria ou modifica, das armas s sinfonias. tambm
cultura a prpria conduta do homem que a produz25.
22
Kant, Immanuel. Crtica da Razo Pura. So Paulo, Martin Claret, 2002, pgs. 277 a 292
Maia, Alexandre da. Ontologia Jurdica. O Problema de sua Fixao Terica (com relao ao garantismo
jurdico). Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2000, pgs. 32 a 34
24
Cossio, Carlos. La Teora Egolgica del Derecho y el Concepto Jurdico de Libertad. Buenos Aires, Losada,
1944, pgs. 29 a 31
25
Tercio Sampaio Ferraz Junior chega a firmar que o Direito um sistema autopoitico. Ferraz Jr, Tercio
Sampaio. Introduo ao Estudo do Direito - Tcnica, Deciso, Dominao. So Paulo, Atlas, 3 ed., 2001, pgs.
182 a 193 .
23
34
26
Para Hans Kelsen, ao contrrio, o direito seria um objeto ideal, j que a norma jurdica - qual o direito se
resume, segundo o autor - seria criao do intelecto humano, tal como os nmeros matemticos.
27
Aftalion, Henrique R., Olano, Fernando Garcia e Vilanova, Jos. Introduccin al Derecho. Tomo I. Buenos
Aires, 1956, pgs. 79 e 80
35
E (historiador del Derecho): Ahora ser as; pero antes no lo era. Recuerdo
muy bien que en mis tiempos al que no pagaba lo mandaban a la crcel.
Bien que la gente se cuidaba de pagar sus deudas!
F (socilogo del Derecho): Claro!.. as quin se animaba! Un castigo severo
determina a la gente a cuidar sus actos. Pero en aquel tiempo las
condiciones eran diferentes: toda la gente se conoca, los negocios eran
ms reducidos. La expansin actual del comercio y las transacciones no
admintiran un rgimen semejante. Por otra parte, las costumbres se han
suavizado y sera chocante al sentimiento de la colecividad ver a un hombre
entre rejas por una deuda.
Fatos falam mais que mil palavras. Ningum pode negar o fato de que o
homem capaz de rebelar-se contra o direito, em nome do que acredita ser a
verdadeira justia, pagando com sua prpria vida, por vezes, por tal rebeldia.
as normas jurdicas.
28
Adeodato, Joo Maurcio. tica e Retrica para uma teoria da dogmtica jurdica. So Paulo, Saraiva, 2002,
pgs. 83 e 84
36
sua
Kelsen, Hans. Teoria pura do direito. So Paulo, Martins Fontes, 1987, pg. 77
Kelsen, Hans. Teoria pura do direito. So Paulo, Martins Fontes, 1987, pg. 73 e 74
31
Cossio, Carlos. La teora Egolgica del Derecho y el Concepto Jurdico de Libertad. Buenos Aires, Losada,
1944, pg. 125
30
37
... o fato de o direito, para uns, ser um objeto natural, ideal ou cultural, no
d a ele, em nenhuma dessa formas, uma essncia especfica, apenas
traa formas de conhecimentos distintos para o direito.32
Temis o la Justicia es hija del Cielo y de la Tierra; con una mano empua
una espada y con la otra sostiene una balanza. Lleva los ojos cubiertos con
una venda queriendo indicar que para ella nada valen ni el rango, ni la
calidad de las personas que vienen a someterse a sus jucios; y se apoya
sobre un len para significar que la justicia debe ser secundada por la
fuerza. Durante la edad de oro, la Tierra fu su morada predilecta, pero el
espanto que le causaran los crmenes que llenaron la edad de hierro,
32
Maia, Alexandre da. Ontologia Jurdica. O Problema de sua Fixao Terica (com relao ao garantismo
jurdico). Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2000, pg. 39
33
Reale, Miguel. Filosofia do Direito. So Paulo, Saraiva, 1994, pgs. 497 a 506
34
Humbert, Juan. Mitologa Griega y Romana. Barcelona, Gustavo Gili, 1928, pg. 85
38
Para que se transforme num dever ser e passe a guiar a conduta humana,
preciso que um valor se converta num fim. Para Miguel Reale os valores, enquanto
componentes do fenmeno jurdico, no so objetos ideais. Ao contrrio, o valor a
anterioridade lgica de um fim, que passa a constituir-se num dever ser.
cristalizaes de valor
ou
35
Reale, Miguel. Filosofia do Direito. So Paulo, Saraiva, 1994, pgs. 543 a 550
39
enfoca a
36
Adeodato, Joo Maurcio. tica e Retrica para uma teoria da dogmtica jurdica. So Paulo, Saraiva, 2002,
pgs. 87 a 92
40
adotada pelo
41
que atribuir valores aos fatos significa tambm eleger um deles como aquele que
deve prevalecer. Surge, portanto, um elemento teleolgico no processo.
acerca da norma
38
. Esse problema
tem sua origem em duas premissas adotadas pelo positivismo jurdico. De um lado,
37
Reale, Miguel. Filosofia do Direito. So Paulo, Saraiva, 1994, pgs. 550 a 555
Sanchs, Luis Prieto. Ley, pincipios, derechos. Madrid, Instituto de Derechos Humanos Bartolom de las
Casas, Universidad Carlos III de Madrid, Dykinson, 1998, pg. 5
38
42
Cesare
Ou em Norberto Bobbio:
39
Beccaria, Cesare. Dos Delitos e das Penas . So Paulo, Martins Fontes, 2002, pg. 68
Bobbio, Norberto. Introduzione alla Filosofia del Diritto, ad uso degli studenti. Giappichelli, Editore Torino,
sem data. pgs. 168 e 169
40
43
Entendemos, no
entanto, que a lei pode e deve ser questionada para encontrar no atendimento aos
princpios seu elemento justificador.
Neste estudo, afirmamos que a dogmtica positivista com suas normas sob
hegemonia da lei - no oferece adequada soluo para um determinado caso: a
fixao de prazo final para declarao de nulidade de lanamento eivado por vcio
formal. Para tanto, precisamos primeiramente provar a alegada inadequao, ou
seja, explicar porque acreditamos que determinada norma legal no a mais
indicada para soluo do problema apresentado. A comprovao desta inadequao
se far mostrando que a lei em questo est em conflito com o princpio da
igualdade. Faz-se necessrio, tambm, justificar esta opo, mostrando como
possvel restringir a aplicao da lei quando ela fere princpios, atravs do que
chamamos de ampliao da clusula de exceo. Isto demonstrado, indicamos
soluo alternativa: a aplicao, por meio da integrao analgica, de outra norma
legal em substituio norma contestada.
Sabemos que a adoo dessa tese polmica, pois, como afirmado por Lus
Prieto Sanchs:
Tal vez los principios sean uno de los ltimos y ms vistosos artificios
fabricados por los juristas, capaces de servir por igual a malabarismos
conceptuales que a propsitos ideolgicos, de valer lo mismos para
41
Souto, Cludio e Souto, Solange. Sociologia do Direito. Uma Viso Substantiva. Porto Alegre, Fabris, 2003
44
positivao
dos
princpios, que passam a ter uma funo subsidiria lei. Os princpios, inseridos
42
Sanchs, Luis Prieto. Ley, principios, derechos. Madrid, Instituto de Derechos Humanos Bartolom de las
Casas, Universidad Carlos III de Madrid, Dykinson, 1998, pg. 46.
43
" Art. 4 LICC: Quando a lei for omissa, o juiz decidir o caso de acordo com a analogia, os costumes e os
princpios gerais do direito"
44
"Art. 108 do CTN: Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao
tributria utilizar, sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia; II - os princpios gerais de direito
tributrio; III - os princpios gerais de direito pblico; IV - a eqidade." e Art. 109 do CTN: "Os princpios
gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio , do contedo e do alcance de seus institutos,
conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios".
45
Del Vecchio, Giorgio. Los principios generales del derecho. Barcelona, Bosch, 1971, pgs. 11 e ss.
46
Carnelutti, Francesco. Teora general del derecho. Madrid, 1955, pg. 116
45
nos textos legais, funcionariam como vlvulas de segurana para orientar a deciso
daqueles casos concretos no expressamente previstos em lei; (iv) a mais recente,
conhecida por ps-positivista.
Por mais tentador que seja este enunciado, sentimos dificuldade em adot-lo,
pois refere-se exclusivamente a valores, originados de algo indeterminado - j que
as fontes do direito so a lei, a analogia, os costumes e os princpios gerais do
direito (LICC, art. 4) - uma
47
Diniz, Maria Helena. Lei de Introduo ao Cdigo Civil Brasileiro interpretada. So Paulo, Saraiva, 1998,
pg. 123
48
Ou, como afirma Sanchs, "Uma entidade "fantstica". Sanchs, Luis Prieto. Ley, principios , derechos.
Madrid, Instituto de Derechos Humanos Bartolom de las Casas, Universidad Carlos III de Madrid, Dykinson,
1998, pg. 49
49
Bonavides, Paulo. Curso de Direito Constitucional. So Paulo, Malheiros, 1992, pg. 237
46
i)
ii)
iii)
iv)
Como esclarece o autor, nos dois primeiros casos, os princpios atuam como
normas, enquanto nos dois ltimos, como valor, ou como critrio objetivo.
Jos Joaquim Gomes Canotilho51, por sua vez, afirma que o princpio uma
espcie da qual a norma o gnero donde se conclui que as normas jurdicas so
compostas por regras jurdicas e por princpios.
multifuncionais, pois podem ter tanto uma funo normativa inclusive no expressa
50
Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pg. 141
Canotilho, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional e teoria da Constituio. Coimbra, Almedina, 1991.
pgs. 167 e 168
51
47
i)
Os
princpios
conflitantes
coexistem;
as
regras
antinmicas excluem-se;
ii)
iii)
iv)
48
52
53
para negar direito de herana a neto que havia assassinado o av, com
52
Alexy, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1997,
pg. 112
53
Dworkin, Ronald. Taking Rights Seriously. Cambridge, Harvard University, 1978, pg.27
49
no vem explicitado.
Apesar de
O tema da
Dentro deste ponto de vista, temos a citar a posio de Robert Alexy, para
quem:
Tipke, Klaus. Moral Tributaria del Estado y de los contribuyentes. Madrid, Marcial Pons, 2002, pg. 28.
Transcrevemos abaixo posio de Tipke acerca do contedo indeterminado dos princpios enquanto norma
jurdica: " Puesto que el concepto valorativo de la Justicia es el concepto ms fundamental y abstracto del
Derecho, surge con especial fuerza la tentatin de dotarlo de contenido mediante retricas engaosas o frase
vacas, o mediante frmulas que apenas aaden nada al mero concepto de Justicia... Tambin coinciden los
filsofos, juristas y economistas en que los impuestos deben recaudarse con justicia; ahora bien, las mayores
discrepancias de parecer pueden surgir segn se profundiza en los detalles en relacin a un princpio justo que
sea vlido para todos los impuestos."
50
a) Coliso de princpios
55
Alexy, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1997,
pgs. 81e 86 a 88.
56
Dworkin, Ronald. Taking Rights Seriously. Cambridge, Harvard University Press, 1978, pgs. 26 a 28.
51
P2
do que ocorre com as regras jurdicas: por exemplo, se o delito leso corporal
seguida de morte, ento o tipo penal homicdio invlido para aplicao ao caso em
exame e deve ser descartado. Ao contrrio, em outras circunstncias, talvez P2 deva
ser aplicado, e no P1.
intereses opuestos57 .
ponderacin de los
audincia oral contra acusado, face ao perigo de sofrer infarto devido s tenses
impostas pela situao. Neste caso, esto em coliso dois princpios de mesmo
grau: o princpio da estrita legalidade do direito penal versus o princpio do direito
integridade fsica do acusado. importante ressaltar que esta coliso no se
soluciona pela
57
Alexy, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1997,
pg. 90
58
Alexy, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1997,
pg. 92
52
jurdica. Robert Alexy formula esta frase da seguinte forma, chamando-a de ley de
colisin59 :
(P1 P P2) C
No nos deteremos neste tema60, vez que nos interessam apenas os conflitos
entre princpios e regras jurdicas, pois pretendemos demonstrar, nesta dissertao,
59
Alexy, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1997,
pg. 94
A teoria de Robert Alexy contestada, em parte, por Sanchs, quanto diferena especfica entre regras e
princpios, isto , quanto ao fator que distingue umas das outras, quando este afirma: Imaginemos la norma
(N1) que reconoce la libertad de expresin y la norma (N2) que obliga a todos a guardar el debido respeto a las
autoridades. Es obvio que tales normas pueden entrar em colisin (as, en el delito de desacato). Pues bien, si
aceptamos un criterio de precedencia que siempre otorgue prioridad a N1 o N2 nos hallaremos ante un conflicto
de regras y dicho criterio equivaldr en realidad , a una excepcin: rige N1, salvo que se d N2; o rige N2,
salvo que se d N1. En cambio, si aceptamos que en ciertos casos prevalece N1 y que en otros lo hace N2,
entonces nos encontramos ante una colisin de principios, que debe solucionarse mediante la ponderacin a la
vista de las condiciones concretas. Lo que nos lleva a la siguinte conclusin: lo que hace que una norma sea un
principio o una regla no es su enunciado lingstico, sino el modo de resolver sus eventuales conflictos: si
colisionando con una determinada norma cede siempre o triunfa siempre, es que estamos ante una regla; si
colisionando con otra norma cede o triunfa segn los casos, es que estamos ante un principio Sanchs, Luis
Prieto. Ley, Principios, Derechos. Madrid, Instituto de Derechos Humanos Bartolom de las Casas, Universidad
Carlos III de Madrid, Dykinson, 1998, pg. 58
53
Abordaremos, primeiramente,
60
Como referncias sobre o tema, citamos: Diniz, Maria Helena. Lei de Intoduo ao Cdigo Civil Brasileiro
Interpretada. So Paulo, Saraiva, 1998 e Ferraz Jr., Tercio Sampaio. Introduo ao Estudo do Direito Tcnica,
Deciso, Dominao. So Paulo, Atlas, 2001
61
Kelsen, Hans. Teoria Pura do Direito. So Paulo, Martins Fontes, 1987, pg. 205
62
A expresso de Roque Antnio Carrazza.
Carrazza, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. So Paulo, Malheiros, 1999, pg. 27
54
abstratas, indeterminadamente.
quer
significar, como ensina Celso Antnio Bandeira de Mello, que nenhuma restrio
liberdade ou propriedade pode ser imposta se no estiver previamente delineada,
configurada e estabelecida em alguma lei .
66
Alexy, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1997,
pg. 99
Dworkin, Ronald. Taking Rights Seriously. Cambridge, Harvard University, 1978, pgs. 55 e 56
64
inciso II, art. 5, CRFB/1988
65
caput do art. 37, CRFB/1988
66
Mello, Celso Antnio Bandeirra de. Curso de Direito Administrativo. So Paulo, Malheiros, 2000, pg. 189
67
Figueiredo, Lcia Valle de. Curso de Direito Administrativo, So Paulo, Malheiros, 2000, pgs. 39 e 40
55
69
56
72
da lei, ou de
de
otimizao,
como
ensina
Robert
Alexy,
sua
funo
ser,
Alexy, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1997,
pg. 99
71
Dworkin, Ronald. Taking Rights Seriously. Cambridge, Harvard University, 1978, pgs. 55 e 56
72
Sanchs, Luis Prieto. Ley, principios, derechos. Madrid, Instituto de Derechos Humanos Bartolom de las
Casas, Universidad Carlos III de Madrid, Dykinson, 1998, pg. 50
57
de lanamento eivado por vcio formal, por ferir o princpio da igualdade entre as
partes da relao tributria. Dever, portanto, ser afastada. Esta soluo, no
entanto, cria dois novos problemas:
2) o que ocorre com esta lei, considerada inadequada para ser aplicada s
situaes jurdicas que ela, em tese, regularia?
inaplicvel, ou o qu?
capaz de ser
58
59
PARTE I
O princpio da igualdade na
relao jurdica tributria
CAPTULO II
Princpio da igualdade no direito tributrio
Rosa Jr. , Luiz Emydgio Franco da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributrio. Rio de Janeiro,
Renovar, 2000, pg. 1
60
Torres, Ricardo Lobo. A Idia de Liberdade no Estado Patrimonial e no Estado Fiscal. Rio de Janeiro,
Renovar, 1991, pg. 14
75
Discute-se se a semente do Estado de Direito seria a Carta de Joo sem Terra (Magna Carta) de 1215.
61
Ricardo Lobo Torres v neste perodo, que denomina Estado de Polcia78 uma
transio entre o Estado Patrimonial e o Estado Fiscal.
76
Costa, Alcides Jorge. Algumas Notas sobre a Relao Jurdica Tributria. in Direito Tributrio - Estudos em
Homenagem a Brando Machado (coord. Lus Eduardo Schoveri e Fernando Aurlio Zilveti). SP, Dialtica,
1998, pg. 22
77
Godoi, Marciano Seabra de. Justia, Igualdade e Direito Tributrio. So Paulo, Dialtica, 1999, pg. 175.
78
Torres, Ricardo Lobo. A Idia de Liberdade no Estado Patrimonial e no Estado Fiscal. Rio de Janeiro,
Renovar, 1991, pg. 54.
Para melhor compreenso do que seria o Estado de Polcia, transcrevemos Otto Mayer e sua citao do deputado
prussiano Friedenthal: "O direito civil permanece sagrado; criam-se garantias para o direito civil; ... A justia
segue seu caminho, a administrao faz o mesmo. O direito pblico, nesta fase, no recolhecido como direito;
ele consierado como um precarium.; o Estado senhor absoluto de todos os negcios pblicos". Mayer, Otto.
Le Droit Administratif Allemand. Paris, V. Giard et E. Brire, 1903, tomo I, pg. 53, nota 12.
79
A mais famosa representao do liberalismo econmico a obra do escocs Adam Smith, publicada em 1776,
com o ttulo Investigaes sobre a Natureza e as Causas da Riqueza das Naes. Representa, tambm, a
teoria do Estado mnimo, da absteno do Estado, pressupondo que a sociedade funciona como um organismo
natural e no qual devemos evitar tocar, sob pena de desregul-lo.
80
Tratando das receitas do Estado, Adam Smith elenca quatro mximas a serem obedecidas com respeito aos
impostos em geral: i) os sditos de cada Estado devem contribuir o mximo possvel para a manuteno do
62
Governo, em proporo a suas respectivas capacidades, isto , em proporo ao rendimento de que cada um
desfruta; ii) o imposto que cada indivduo obrigado a pagar deve ser fixo e no arbitrrio. A data do
recolhimento, a forma de recolhimento, a soma a pagar, devem ser claras e evidentes para o contribuinte e para
qualquer pessoa; iii) todo imposto deve ser recolhido no momento e de maneira que , com maior probabilidade,
for mais conveniente para o contribuinte... Imposto sobre bens de consumo so ... pagos pelo consumidor pouco
a pouco, na medida em que compra as mercadorias; iv) todo imposto deve ser planejado de tal modo, que retire
e conserve fora do bolso das pessoas o mnimo possvel, alm da soma que ele carreia para os cofres do
Estado. Smith, Adam. Investigaes sobre a Natureza e as Causas da Riqueza das Naes, vol III. So Paulo,
Nova Cultural, 1988, pgs. 99 a 101.
81
Para conhecimento de sua teoria macroeconmica, ver Keynes, John Maynard. A Teoria Geral do Emprego,
do Juro e da Moeda. So Paulo, Nova Cultural, 1988.
63
i)
ii)
iii)
82
para apresentar-se,
Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Malheiros, 2000, pg. 59
Os tributos extrafiscais no se confundem com os tributos parafiscais. Ambos intervem no domnio
econmico, mas os segundos caracterizam-se por no serem arrecadados para a conta do Tesouro Nacional, mas
para outras entidades, pblicas ou privadas, designadas pela lei em proveito de suas prprias finalidades, como o
INSS, a OAB, o CREA, o SENAI, o SENAC, o SESI e os sindicatos em geral. Da a denominao parafiscal,
isto , paralela ao fisco, pois os recursos no se destinam aos cofres pblicos e no se misturam com as outras
receitas do Estado. No entanto, tais entidades no possuem a titularidade ativa da obrigao tributria
(capacidade tributria), pois s pode ser sujeito ativo da relao tributria a pessoa jurdica de direito pblico
interno dotada de competncia para instituir tributos.
Exemplo de tributo extrafiscal o IPTU progressivo no tempo previsto no art. 182, pargrafo 4 da
CRFB/1988, visando a assegurar o cumprimento da funo social da propriedade, nos termos do art. 156,
pargrafo 1 da CRFB/1988. Tais tributos, por terem funo que transcende o simples financiamento das
atividades do Estado, podem no se sujeitar legalidade estrita - ou legalidade tributria ou ainda reserva legal como ocorre com o II, IE, IPI e IOF (art. 153, pargrafo 1 da CRFB/1988).
83
64
substituda por uma fico jurdica: a vontade da coletividade que, por meio de um
rgo estatal, institui normas nas quais direitos e deveres so previstos, no
importando, para o nascimento desses direitos e deveres, a manifestao de
vontade das partes.
vantagem fazer referncia relao jurdica mas sofre, em nosso entendimento, por
ser tautolgica:
84
"O Direito Financeiro o ramo da cincia jurdica que estuda a disciplina jurdica da atividade do Estado e
das demais entidades pblicas, objetivando a obteno dos recursos necessrios para o cumprimento dos fins
pblicos e a sua administrao" Vanoni, Ezio. Elementi di diritto tributario. In op. Giur. t. II, pg.5. Citado por
Marins, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro(Administrativo e Judicial). So Paulo, Dialtica, 2002,
pg. 136
65
direito financeiro a disciplina que estuda o ordenamento jurdico das finanas do Estado e
as relaes jurdicas por ele criadas no desempenho de sua atividade financeira (grifos
85
nossos)
Emydgio Franco da Rosa Jr.86. Franois Geny, por entender que o direito tributrio
pertencia a uma unidade sistemtica composta por outros ramos do direito, posto
que utilizava-se de institutos desses ramos, como a compra e venda do direito civil,
no lhe reconhecia autonomia. Louis Trotabas, ao contrrio, afirmava que o direito
tributrio deveria ser includo entre as disciplinas do direito pblico, independente do
direito privado.
85
Souza, Rubens Gomes de. Compndio de legislao tributria. Rio de Janeiro, Financeiras, 1952, pg. 19
Rosa Jr. , Luiz Emydgio Franco da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributrio. Rio de Janeiro,
Renovar, 2000,pgs. 149 a 153
87
Acreditamos que o direito tributrio possui princpios e conceitos prprios, o que lhe confirma a citada
autonomia, a exemplo de: i) a definio legal do fato gerador ser interpretada com abstrao da validade jurdica
dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis ou terceiros, bem como da natureza do seu
objeto ou dos seus efeitos (art. 118 do CTN); ii) a capacidade tributria passiva independer da capacidade civil
das pessoas naturais e de estar a pessoa jurdica regularmente constituda (art. 124 do CTN); iii) a faculdade que
possui a lei tributria de conferir efeitos prprios aos institutos, conceitos e formas do direito privado (art. 109 do
CTN); iv) a no-oponibilidade das convenes particulares ao fisco para alterar a definio legal do sujeito
passivo da obrigao tributria (art. 123 do CTN); v) os diversos princpios constitucionais tributrios: da
legalidade tributria do art. 150, I, da igualdade ou isonomia do art. 150, II, da irretroatividade do art. 150 , III, a,
da anterioridade, do art. 150, III, b, da proibio do confisco do art. 150, IV, da imunidade do art. 150, VI, da
liberdade de trfego do art. 150, V , da uniformidade geogrfica do art. 151, I, da isonomia das pessoas
constitucionais do art. 151, II e da no discriminao em razo da procedncia ou destino do art. 152, todos da
CRFB/1988.
86
66
88
,o
Souza, Rubens Gomes de. Compndio de legislao tributria. Rio de Janeiro, Financeira, s/d, 3 ed.,pg. 25
Quanto ao conceito de relao jurdica, citamos Carnelutti: "... uma relao, constituda pelo direito, entre
dois sujeitos, com referncia a um objeto" . Carnelutti, Francesco. Teora general del derecho. Madrid, 1955,
pg. 184.
89
67
apresentar em p de igualdade.
sob
diversas
denominaes:
procedimentais, acessrios... So as
pargrafo 2 do art. 113 do CTN.
deveres
formais,
obrigaes acessrias
instrumentais,
mencionadas no
Por deduo, a
68
o segundo, das
(Hiptese de Incidncia)
(Obrigao Tributria)
Direito Fiscal90
Direito Tributrio
Objeto: Normas tributrias que Objeto: Obrigao e crdito tributrios,
prevem diversas relaes jurdicas que representam o dever de prestao
do sujeito passivo perante o sujeito
(direitos e deveres)
ativo (ou o direito do sujeito ativo frente
ao sujeito passivo)
Existncia: normativa, abstrata
Existncia: ftica, real
Destinatrio: a coletividade
Destinatrio: um sujeito passivo
identificado
Exemplo de denominao dogmtica: Exemplo de denominao dogmtica:
Hiptese de incidncia em abstrato
Hiptese de incidncia realizada
Natureza: Direito pblico
Natureza: Direito privado
aplicveis:
todos
os
Princpios
aplicveis:
todos
os Princpios
princpios do Direito Tributrio como o princpios do Direito Fiscal, como o da
da legalidade tributria, da isonomia, legalidade, do devido processo legal,
da capacidade econmica, do no da igualdade das partes.
confisco...
Fundamentao:
supremacia
do Fundamentao: direito do credor face
interesse pblico
ao devedor de exigir a prestao
Competncia: pessoas jurdicas de Competncia: rgos da administrao
Direito
pblico
interno
dotadas pblica encarregados do exerccio das
constitucionalmente de competncia atividades tributrias
tributria
No abrange as lides tributrias
Abrange as lides tributrias
A sistematizao do direito tributrio deve-se, em parte , aos esforos de
Albert Hensel91, que props a seguinte estruturao: direito tributrio constitucional,
90
Cabe ressaltar que Cardoso Costa, em Portugal, conceitua o Direito Fiscal como o conjunto de normas que tm
por objetivo somente os impostos, tendo sentido mais restrito que o do Direito Tributrio: conjunto de normas
que disciplinam o exerccio da funo tributante dos entes pblicos. Costa, Jos M. Cardoso da. Curso de Direito
Fiscal. Coimbra, Almedina, 1972, pgs. 2 e 3.
69
doutrina tem citado Ernest Blumenstein92 como o autor que teria conceituado o
direito tributrio material - inclusive os elementos da relao jurdica tributria: i) a
relao entre os interessados (Subjektives Moment des Steuerrechtsverhltnisses);
ii) a modalidade e a quantia do objeto da prestao (Steuerrechtsverhltnisses); iii)
todos os atos dos quais dependem a legalidade e integralidade da pretenso
(Konstitutives Moment des Steuerrechtsverhltmisses) - e o direito tributrio formal
- conjunto de procedimentos necessrios para determinao, tutela jurdica e
arrecadao do imposto.
91
Hensel, Albert. Diritto Tributario. Milo, Giuffr, 1956, citado por Marins, James. Direito Processual
Tributrio Brasileiro. So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 32
92
Blumenstein, Ernest. Sistema di Diritto delle Imposte. Milo, Giuffr, 1954. citado por Marins, James. Direito
Processual Tributrio Brasileiro. So Paulo, Dialtica, 2002, pgs. 23 e 31
93
atribuda a Micheli a diferenciao entre os conceitos de "potestatividade tributria" e "potestatividade da
tributao", referindo-se o primeiro funo normativa dos entes tributantes - Estado Tributrio - e o segundo
aplicao das normas tributrias j existentes - administrao tributria ou "Estado Fiscal" .
Micheli, Gian Antonio. Corso di Diritto Tributaro. Torino, UTET, 1984, citado por Marins, James. Direito
Processual Tributrio Brasileiro. So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 33.
70
94
Villegas, Hector. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires, Depalma, 1993, pgs.
325 e 326.
95
H autores, especialmente na Europa, que chamam de Direito Fiscal ao prprio Direito Tributrio, como
Martnez Soares (Direito Fiscal, Coimbra, Almedina, 1993). ou mesmo ao Direito Financeiro como um todo, a
exemplo de Alcides Jorge Costa (Algumas Notas sobre a Relao Jurdica Tributria. in Direito Tributrio Estudos em Homenagem a Brando Machado (coord. Lus Eduardo Schoveri e Fernando Aurlio Zilveti). SP,
Dialtica, 1998, pg. 22)
71
________________
|
|
D. Tributrio
D. Fiscal
(normas gerais (normas individuais
e abstratas)
e concretas)
conceito do que seja fiscal tambm ambguo, visto que historicamente, o termo
fiscus j foi entendido como o conjunto de bens pertencentes ao Estado.
72
96
O wellfare State ou, como o chama Ricardo Lobo Torres, o Estado social fiscal. Torres, Ricardo Lobo. Curso
de direito financeiro e tributrio. Rio de Janeiro, Renovar, 1996, pg. 8
97
Comparato, Fbio Konder. Ensaio sobre o juzo de constitucionalidade de polticas pblicas. So Paulo,
Revista dos Tribunais, v. 737, ano 86, maro de 1997, pgs. 12, 13 e 16
98
Essa despersonalizao do poder leva questo do conflito entre a liberdade do indivduo e a liberdade da
comunidade. Como percebeu Dworkin: "But powerful as the idea of democratic self-governance is, it is also
deeply mysterious. Why I am free - how could I be thought to be governing myself - when I must obey what other
people decide even if I think it wrong or unwise or unfair to me and my family? What difference can I make how
many people must thunk the decision right and wise and fair if it is not necessary that I do? What kind of
freedom is that? The answer to these enormously difficult questions begins in the communal conception of
collective action. If I am a genuine member of a political community, its act is in some pertinent sense my act,
even when I argued and voted against it " Dworkin, Ronald. Freedoms Law - The moral reading of the
American Constitution. Cambridge, Harvard University, 1996, pg. 22
73
social.
J nos
de
passagem,
que
no
caso
brasileiro
estes
recursos
encontram-se
99
Da chamar-se este modelo estatal de "Estado Tributrio" ou "Estado Fiscal", em contraposio ao "Estado
Empresrio". So institudos tributos com finalidade fiscal (e no extrafiscal, como proteo ao meio ambiente,
sade pblica, equilbrio da balana comercial, por exemplo), de forma que o Estado pode afastar-se das
atividades econmicas prprias do setor privado, onde vai buscar recursos para promover as diversas formas de
assistncia social. Os artigos 145 a 162 da Constituio Federal de 1988 caracterizam, de forma clara, o Estado
brasileiro como um Estado Tributrio.
74
cumprindo as
75
interesse pblico, mas sim o princpio que impe tratamento isonmico entre as
partes, como em toda e qualquer relao jurdica de direito privado. Concluindo,
quanto gnese, origem, que a relao tributria de direito pblico. Em sua
existncia real, concreta, ela de direito privado.
100
Ver item I - 1.2 desta Dissertao, especialmente quanto a Alexy, Robert. Teoria de los Derechos
Fundamentales. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1997.
101
CRFB, arts. 3,, IV, 5, caput, I, VI, XLII
76
a equiparadora, baseada
102
Aristteles. tica a Nicmaco. So Paulo, Martin Claret, 2003, pgs. 106 e ss.
A pessoa de mrito A (ou qualidade, ou necessidade, ou obra) deve receber uma quantidade X de um bem da
vida, frente a outra pessoa, de mrito B (ou qualidade, ou necessidade, ou obra), que deve receber uma
quantidade Y deste mesmo bem. Sob forma matemtica, teramos: A est para X, assim como B est para Y.
103
77
Se uma norma prescreve por via geral que os homens , sob determinadas
condies, devem ser tratados de determinada maneira, que dizer, se ,
quando estamos em face de seres humanos e determinadas outras
condies se verificam, se deve verificar um certo tratamento, o mesmo
tratamento, um tratamento igual, deve ser aplicado em cada caso sob iguais
condies, isto , os seres humanos, em condies iguais e, portanto,
iguais, devem ser tratados igualmente, precisamente porque a norma
apenas determina estas e nenhuma outra condio, apenas este e nenhum
outro tratamento, e determina aquelas e este por via geral. A igualdade que
104
78
possibilita que todos tenham uma vida melhor do que teriam se cada indivduo
vivesse isolado. A estrutura social seria formada com base em princpios de justia
standards - eleitos pelos indivduos, com base num pressuposto, conhecido como
vu da ignorncia
suas condies iniciais - starting places - tais como posio econmica, habilidades
intelectuais ou fsicas, sade e mesmo caractersticas de personalidade.
Desta
forma, supe John Rawls que os indivduos adotariam, como regras bsicas de
convivncia, aquelas que expressassem um mximo de eqidade.
105
106
79
as desigualdades na distribuio
Mas tambm
Habermas, Jrgen. Between Facts and Norms - Contributions to a Discourse Theory of Law and Democracy.
Cambridge, MIT, 1996. O ttulo, em espanhol, foi traduzido para "Faticidade e Validez".
80
108
Preferimos o termo legitimidade do direito, mas esta no a expresso empregada por Habermas
Habermas, Jrgen. Between Facts and Norms Contributions to a Discourse Theory of Law and Democracy.
Cambridge, MIT, 1996, pg. 107.
A verso para o portugus foi nossa. Transcrevemos a seguir o texto em ingls: The predicative valid`
pertains to action norms and all the general normative propositions that express the meaning of such norms; it
expresses normative validity in a nonspecific sense that is still indifferent to the distinction between morality and
legitimacy. I understand action norms` as temporally, socially, and substantively generalized behavioral
expectations. I include among those affected` (or involved) anyone whose interests are touched by the
foreseeable consequences of a general practice regulated by the norms at issue. Finally, rational discourse`
should include any attempt to reach an understanding over problematic validity claims insofar as this takes
place under conditions of communications that enable the free processing of topics and contributions,
information and reasons in the public space constituted by illocutionary obligations. The expression also referes
indirectly to bargaining processes insofar as these are regulated discursively grounded procedures
109
81
O que igualdade .
110
Dworkin, Ronald. What is Equality? Part I: Equality of Welfare. In Philosopy and Public Affairs 10, 1981,
pgs. 185 a 246 ; Part II: Equality of Resources. Cambridge, Harvard University Press, 1985, pgs. 283 a 345
82
Para
solucionar tal questo, o autor imagina uma situao semelhante original position
de John Rawls, propondo um sistema de compensaes redistribuio de renda e
riqueza para aqueles menos dotados de habilidades e talentos. Marciano Seabra
de Godoi111 traz a seguinte passagem sobre a soluo proposta por Ronald Dworkin:
Ao enfrentar o conflituoso
111
Godoi, Marciano Seabra de. Justia, Igualdade e Direito Tributrio. So Paulo, Dialtica, 1999, pg. 96.
83
112
Neves, Marcelo. Justia e diferena numa sociedade global complexa. In Democracia hoje. Novos desafios
para a teoria democrtica contempornea. (org.: Souza, Jess ) Braslia, UnB, 2001. pgs. 340 a 342.
113
Neves, Marcelo. Justia e diferena numa sociedade global complexa. In Democracia hoje. Novos desafios
para a teoria democrtica contempornea. Souza, Jess (org.) Braslia, UnB, pg. 348
84
princpio da
114
Neves, Marcelo. Justia e diferena numa sociedade global complexa. In Democracia hoje. Novos desafios
para a teoria democrtica contempornea. Souza, Jess (org.) Braslia, UnB, pgs. 333 e 334
115
Alexy, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1997,
pg. 389
85
todos so iguais
Alexy, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1997,
pgs. 403 e 404
86
perante a lei , a igualdade formal constou dos textos constitucionais de 1824 (art.
179, inciso XIII), de 1891 (art. 72, 2) , de 1934 (art. 113, inciso I), de 1937 (art.
122, inciso I), de 1946 (art. 141, 1) , de 1967 (art. 150,
1), ainda na
Campanhole, Adriano e Campanhole, Hilton Lobo. Constituies do Brasil. So Paulo, Atlas, 1994, pgs. 8,
259, 374, 453, 563, 660, 712 e 777
118
Ementa do Acrdo do STF, Revista de Direito Administrativo, Volume 183, pg. 143.
119
Neves, Marcelo. Justia e diferena numa sociedade global complexa. In Democracia hoje. Novos desafios
para a teoria democrtica contempornea. (org.: Souza, Jess) Braslia, UnB, 2001. pgs. 333 e 334
87
O que se tem que indagar, portanto, se uma norma jurdica convive bem
com o princpio da igualdade ou se dele diverge. Celso Antnio Bandeira de Mello
prev cinco situaes em que se supe violado o princpio da igualdade121:
i)
ii)
iii)
120
Canotilho, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional. Coimbra, Almedina , 1991, pgs. 485 e 496
Bandeira de Mello, Celso Antnio. Contedo Jurdico do Princpio da Igualdade. So Paulo, Malheiros,
2001, pgs. 47 e 48.
121
88
iv)
v)
democracias ocidentais .
e em alguma medida,
Seja por meio dos
Torres, Ricardo Lobo. Os direitos humanos e a tributao imunidades e isonomia. Rio de Janeiro, Renovar,
1995, pg. 263.
123
Neves, Marcelo. Justia e diferena numa sociedade global complexa. In Democracia hoje. Novos desafios
para a teoria democrtica contempornea. Souza, Jess (Org.) Braslia, UnB, pgs. 349 e 358
89
Retornando discusso acerca dos distintos campos do direito tributrio tributrio propriamente dito e fiscal - podemos dizer que a dplice concepo de
igualdade deve aplicar-se em ambos os campos do direito tributrio.
No est
124
Neste sentido, lembramos Godoi, Marciano Seabra de. Justia, Igualdade e Direito Tributrio. So Paulo,
Dialtica, 1999. Em especial o captulo terceiro, intitulado o Princpio Consittucional da Igualdade Tributria.
125
Tipke, Klaus. Moral tributria del estado y de los contribuyentes. Madrid, Marcial Pons, 2002, pg. 33
90
126
Costa, Ramn Valds. Principio de la igualdad de las partes de la relacin jurdica tributaria. Madrid,
Crnica Tributaria n 4/1992, Instituto de Estudios Fiscales, 1992, pg. 15
91
rever o lanamento eivado por vcio formal e refaz-lo, fere o princpio da igualdade
insculpido no art. 5 de nossa Carta Magna.
Baleeiro, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio de Janeiro, Forense, 2001, pg. 2
Inclusive ao poder de no tributar, a exemplo da vedao, Unio, de conceder iseno de tributos de
competncia dos Estado, do distrito Federal ou dos Municpios, conforme art. 151, III, CRFB/1988.
128
92
Princpio
Dispositivo Geral
Dispositivo Tributrio
Legalidade
art. 5, II
art. 150, I
Imunidade
art. 1, caput
Igualdade
art. 5, caput
art. 150, II
Irretroatividade
art. 5, XXXVI
A igualdade na lei ter o significado, portanto, de dar tratamento igual aos que
esto em situao equivalente e tal equivalncia dever ser aferida por meio de
indicadores tambm constitucionalmente previstos: (i) a capacidade econmica das
pessoas fsicas e das empresas do 1 do art 145 ; (ii) a no-discriminao em
razo da ocupao profissional ou funo exercida pelos contribuintes, ou em razo
da denominao jurdica dos seus rendimentos, ttulos e direitos do art. 150, II; (iii) a
generalidade, universalidade e progressividade do imposto de renda (art. 153, 2,
I); (iv) a uniformidade geogrfica do inc I do art. 151; (v) a isonomia das pessoas
contitucionais do art. 151, II; (vi) a proibio do confisco do art. 150, IV.
93
O primeiro
Por universalidade
129
Baleeiro, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio de Janeiro, Forense, 2001. pg. 35
94
2.2.1
, que a idia de
Pretender,
95
com
advento
da
Ordenao
Tributria
Alem
130
Uma vez que, no Brasil, h garantia de livre acesso justia (art. 5, inciso XXXV da CRFB/88) e no se
exige do contribuinte exaurir as vias administrativas, entendemos cabvel a exigncia. Em sentido contrrio,
Carrazza entende que a regra do art. 38 da LEF fere o princpio da universalidade da jurisdio, por dificultar o
acesso ao judicirio e o princpio da igualdade, por tratar de mesma forma o contribuinte que tem e aquele que
no tem condies de pagar , sendo, portanto, inconstitucional. Carrazza, Roque Antnio. Curso de Direito
Constitucional Tributrio. So Paulo, Malheiros, 1999, pgs. 186 e 187.
131
A formalizao do lanamento possibilita administrao tributria a inscrio em dvida ativa do crdito
correspondente. James Marins entende que tanto um - o lanamento - quanto a outra -a inscrio - podem ser
feitos unilateralmente pela administrao, sem qualquer participao do sujeito passivo. (Marins, James. Direito
Processual Tributrio Brasileiro (Administrativo e Judicial). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 25). Nas
obrigaes de natureza civil e comercial, por outro lado, o ttulo executivo extrajudicial necessita da participao
expressa do devedor / obrigado, sem a qual carecer do requisito de certeza que lhe conferir exigibilidade. Caso
essa participao se impossibilite, caber ao credor invocar a tutela judicial do Estado, caso em que se ter um
ttulo executivo judicial. Da porque conclui a doutrina que a certido de inscrio em dvida ativa ttulo
executivo extrajudicial produzido exclusivamente pelo credor. Discordamos dessa concluso, por entender que o
lanamento s se aperfeioa se dele for devidamente cientificado o sujeito passivo e garantida sua possibilidade
de ampla defesa. No se pode, portanto, falar em lanamento sem "qualquer participao" do contribuinte, visto
que sua cientificao elemento essencial validade do ato de lanamento. Se ciente do lanamento, permanece
inerte o sujeito passivo, isso no significa que dele no tomou parte.
96
132
Marins, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro (Administrativo e Judicial) . So Paulo, Dialtica,
2002, pg. 30
133
seqncia de modos de o Estado relacionar-se com a sociedade privada pode-se associar diversas formas de
financiamento do mesmo (Estado Patrimonial ou Estado Fiscal), bem como distintas aplicaes ou destinaes
dadas aos recursos pblicos (Estado Liberal ou Estado Social), como exposto no item I - 2.1 Delimitao do
mbito de aplicao do princpio da igualdade relativamente ao direito tributrio, desta Dissertao.
97
nas
relaes
entre
particulares
preponderam
as
manifestaes
inequvocas das vontades das partes, na relao tributria essas manifestaes so,
por assim dizer, substitudas por uma abstrao previamente realizada na figura do
legislador. Outro aspecto diferenciador a multiplicidade de papis exercidos por
uma das partes: a administrao pblica no apenas o credor da obrigao;
tambm o Estado-legislador, o Estado-juiz - e o Estado-administrador.
134
O termo usado por Alcides Jorge Costa "poder" e no "interesse pblico" Costa, Alcides Jorge. Algumas
Notas sobre a Relao Jurdica Tributria. in Direito Tributrio - Estudos em Homenagem a Brando Machado
(coord.: Lus Eduardo Schoveri e Fernando Aurlio Zilveti). So Paulo, Dialtica, 1998, pg. 22
98
135
Tal doutrina encontra-se citada na nota de rodap n 03 de Marins, James. Direito Processual Tributrio
Brasileiro. So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 31 e em Costa, Alcides Jorge. Algumas Notas sobre a Relao
Jurdica Tributria. in Direito Tributrio - Estudos em Homenagem a Brando Machado. So Paulo, Dialtica,
1998, pg. 24
136
Tal doutrina encontra-se citada na nota de rodap n 03 de Marins, James. Direito Processual Tributrio
Brasileiro. So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 31 e em Costa, Alcides Jorge. Algumas Notas sobre a Relao
Jurdica Tributria. in Direito Tributrio - Estudos em Homenagem a Brando Machado. So Paulo, Dialtica,
1998, pg. 25
137
Tal doutrina encontra-se citada em Costa, Alcides Jorge. Algumas Notas sobre a Relao Jurdica Tributria.
in Direito Tributrio - Estudos em Homenagem a Brando Machado. So Paulo, Dialtica, 1998, pgs. 25 e 26
138
Tal doutrina encontra-se citada em Costa, Alcides Jorge. Algumas Notas sobre a Relao Jurdica Tributria.
in Direito Tributrio - Estudos em Homenagem a Brando Machado. So Paulo, Dialtica, 1998, pgs. 32 e 33
99
para que o indivduo faa ou deixe de fazer algo em favor do prprio Estado139. No
nosso entendimento, esta abordagem peca por no distinguir os dois momentos da
existncia da relao jurdica.
legislador, que prev em abstrato uma relao jurdica - que o nosso Cdigo
Tributrio Nacional denomina hiptese de incidncia
140
normas do direito privado. Esta concluso tambm tem sido criticada, pois aplicar os
princpios e institutos do direito civil s obrigaes tributrias parece, primeira vista,
inadequado.
O Estado, segundo essa tese, se apresentaria sob duplo aspecto: o Fisco, ou Estado considerado como
sociedade de interesses pecunirios; e o Estado propriamente dito, enquanto entidade pblica. Mayer, Otto. Le
Droit Administratif Allemand. Paris, V.Giard et E. Brire,1903, tomo I, pg. 57
140
art 103, II, CTN
141
Costa, Alcides Jorge. Algumas Notas sobre a Relao Jurdica Tributria. in Direito Tributrio - Estudos em
Homenagem a Brando Machado. So Paulo, Dialtica, 1998, pg. 25
100
Vanoni, Ezio. Natureza e Interpretao das Leis Tributrias (trad. Rubens Gomes de Souza), cap. III, citado
em Costa, Alcides Jorge. Algumas Notas sobre a Relao Jurdica Tributria. in Direito Tributrio - Estudos em
Homenagem a Brando Machado. So Paulo, Dialtica, 1998, pg. 29
143
Segundo Trcio Ferraz, a expresso direito subjetivo "... aponta para a posio de um sujeito numa situao
comunicativa, que se v dotado de faculdades jurdicas ... que o o titular pode fazer valer mediante
procedimentos garantidos por normas" Pensamos que essa conceituao bastante feliz, pois abrange tanto a
teoria da vontade, de Windscheid , quanto a do interesse juridicamente protegido, de Jhering. pgs. 145 e 146 e
151. Ferraz Jr., Tercio Sampaio. Introduo ao Estudo do Direito . Tcnica, Deciso , Dominao. So Paulo,
Atlas, 2001.
101
144
Entendemos que, tanto nas relaes jurdicas de direito pblico quanto nas de direito privado, aps
concretizada a obrigao, isto , aps estabelecido o vnculo jurdico, o elemento vontade no mais predomina.
E tambm, tanto numas quanto noutras ele decisivo para o surgimento da obrigao. O que muda, num e
noutro caso, que nas relaes de direito privado a vontade de dois particulares enquanto no direito pblico a
vontade a de um ente fictcio, a coletividade.
145
Costa, Alcides Jorge. Algumas Notas sobre a Relao Jurdica Tributria. in Direito Tributrio - Estudos em
Homenagem a Brando Machado. So Paulo, Dialtica, 1998, pg. 29
102
146
Maffezzoni, Frederico. Profili di una Teoria Giuridica Generale Dell Imposta. Milano, Giuffr, 1969, pg.
61, citado por Costa, Alcides Jorge. Algumas Notas sobre a Relao Jurdica Tributria. in Direito Tributrio Estudos em Homenagem a Brando Machado. So Paulo, Dialtica, 1998, pgs. 32 e 33
147
Para Paulo de Barros Carvalho, as obrigaes acessrias no so obrigacionais, pois no h nelas o elemento
patrimonial. So meros deveres formais, sem natureza tributria, semelhana do dever de respeitar os
semforos. Prefere denomin-las de "deveres instrumentais". Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito
Tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pg. 286
Entendemos que, no Brasil, as obrigaes acessrias, se descumpridas, adquirem natureza pecurniria, fazendo
nascer uma relao jurdica patrimonial ,por meio da aplicao de multas.
103
104
apresentadas por Robert Alexy, para verificarmos se, no caso em estudo ausncia
de termo final para declarao de nulidade de lanamento por vcio formal ambas
as partes da relao tributria esto sendo tratadas de forma isonmica. A mxima
da igualdade decomposta , para efeitos do exame de arbitrariedade, nas seguintes
proibies148:
i)
ii)
iii)
148
Alexy, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1997,
pgs. 389 a 392, 394 a 397
105
Os trs ltimos so
149
uma relao
149
bvias,
dado
que
em
relao
elas
no
Carnelutti, Francesco. Teora general del derecho. Madrid, 1955, pg. 184
lanamento
e,
106
Tais
contribuinte , estamos
empregando o termo em seu sentido amplo, abrangendo tanto o sujeito passivo dito
direto o contribuinte do inciso I do nico do art. 122 do CTN quanto o indireto
o responsvel a que se refere o inciso II do nico deste mesmo artigo do CTN.
150
referentes
lanamento,
recolhimento,
deveres
instrumentais,
Segundo Kelsen, na proposio jurdica no se diz, como na lei natural, que , quando A , B , mas que,
quando A , B deve ser, mesmo quando B, porventura , efetivamente, no seja.
Antes, Kelsen havia explicado que as normas jurdicas so expressas em linguagem, isto , em palavras, podendo
elas aparecer sob a forma de enunciados . E que uma proposio jurdica, do tipo dever ser estar sempre
contida na norma jurdica, quer expressa ou implicitamente. Kelsen, Hans. Teoria Pura do Direito. So Paulo,
Martins Fontes, 1987, pg. 86
107
i)
Hiptese ou antecedente:
ii)
Conseqente:
ou jurdicas ou a um simples
. elemento espacial : o local locus facti - onde o fato gerador deve ocorrer
(ex.: entrada , no pas, de mercadoria ; situar-se o imvel na rea urbana do
municpio). Pode estar ou no explicitamente presente na norma tributria.
Muitas vezes o critrio espacial coincide com o mbito de validade territorial
da lei.
151
Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio.So Paulo, Saraiva, 2002, pgs. 234 e 235
108
. elemento pessoal : diz respeito definio dos sujeitos ativo (que fiscaliza,
lana e exige o pagamento) e o passivo (contribuinte ou responsvel,
aquele obrigado ao pagamento do tributo) da relao tributria.
109
O exemplo citado pelo prprio autor refere-se ao IPTU: Se algum for (verbo)
proprietrio de bem imvel (complemento) no permetro urbano (elemento espacial)
no 1 dia do ano (elemento temporal) ento o proprietrio (sujeito passivo) deve
pagar ao Municpio (sujeito ativo) uma determinada quantia composta pela
multiplicao do valor venal do imvel (base de clculo) por 1% (alquota).
152
Ataliba, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. So Paulo, Revista dos Tribunais, 1973, pg. 54.
110
No nos
filiamos a essa tese, tendo em vista que, com a ocorrncia do fato gerador, j h, no
mundo dos fatos reais, uma relao jurdica concreta e individualizada, cujo objeto
uma prestao e no uma sujeio. Simples estado de sujeio havia antes da
ocorrncia do fato gerador (mbito do Direito Tributrio). Ocorrido este, passa a
haver uma obrigao de dar, no caso das obrigaes principais (mbito do Direito
Fiscal).
Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio.So Paulo, Saraiva, 2002, pg. 242.
Becker, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 1972, pg. 267.
155
Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Malheiros, 2000, pg. 106.
154
111
por meio do
156
Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio.So Paulo, Saraiva, 2002, pg. 243
112
a igualdade?
negativa.
Um destes
113
igual modo, tanto para uma parte (o Fisco) quanto para a outra (o contribuinte) da
relao tributria j existente, concreta e individualmente.
Alexy, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1997,
pgs. 389 a 392, 394 a 397
114
115
postulados de igualdade de Robert Alexy acima referidos. Isto porque o prazo para
prtica de novo lanamento, pela Administrao Tributria, foi fixado em 5 anos a
contar da data da declarao de nulidade do ato original. No h, no entanto,
demarcao de prazo entre o incio do procedimento revisional do lanamento e a
data da declarao de nulidade, que poder durar um , dez ou vinte anos. H, a,
um ntido privilgio para uma das partes , o Estado. O discrmen, neste caso, a
ausncia de prazo para extino do direito unilateral de uma das partes, o Estado.
A outra parte, o particular, alm de ter seus prazos de agir frente ao Estado pedidos de restituio, por exemplo - plenamente demarcados, ficar merc ,
indefinidamente, da disposio de agir do Estado.
158
Silva, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. So Paulo, Malheiros, 1995, pg. 50
116
159
Como j entendeu o STF, a utilizao conforme "s utilizvel quando a norma impugnada admite, dentre as
vrias interpretaes possveis, uma que a compatibilize com a Carta Magna, e no quando o sentido da norma
'unvoco'". STF - Pleno ADIn n 1344-1/ES, rel. Min. Moreira Alves, DJ Seo I, 19/04/1999, pg. 12.212.
117
Direito Financeiro
Com excluso do gasto pblico, do oramento pblico, do crdito pblico =
Direito Tributrio
Com excluso das normas jurdicas gerais e abstratas de direito pblico, contendo uma
situao hipottica (elementos material, espacial, temporal, quantitativo e pessoal) e
decorrentes do poder de tributar das pessoas polticas, em relao s quais aplica-se o
princpio da prevalncia do interesse pblico sobre o do particular
E
Com a ocorrncia, no mundo dos fatos fato gerador - da situao hipoteticamente prevista
na norma jurdica tributria =
Direito Fiscal, a parte do direito tributrio que regula as relaes jurdicas tributrias
individuais e concretas, de direito privado, no exigveis - obrigaes tributrias - s quais
aplica-se o princpio da igualdade das partes
E
Com o ato de lanamento =
Relao Jurdica Tributria Individual e Concreta, de direito privado, exigvel - crdito
tributrio ao qual aplica-se o princpio da igualdade das partes.
118
PARTE II
A decadncia do direito de constituir o
crdito tributrio, a reviso do lanamento
e a leso ao princpio da igualdade na
relao jurdica tributria
CAPTULO III
Extino do direito de lanar pelo transcurso do tempo
3. 1 Lanamento tributrio
pressupondo que o
160
Nossa hiptese central, j exposta na Introduo a esta dissertao, a de que a omisso de prazo decadencial
para declarao de nulidade de lanamento, por vcio formal, fere o princpio da igualdade das partes aplicvel s
relaes jurdicas, devendo, portanto, ser fixado prazo certo para o feito, de cinco anos, conforme previsto na
LFPA.
119
i)
desde que momento essa relao existe? Desde sua previso na norma
jurdica geral e abstrata, desde a ocorrncia do fato gerador, ou ainda
desde o lanamento?
ii)
iii)
iv)
e 150, no
declaratrio, uma vez que ato administrativo e a Constituio diz que ningum est
obrigado a fazer ou deixar de fazer algo seno em virtude de lei. Como afirma
Sacha Calmon Navarro Coelho,
161
120
Para
Souto Maior Borges165, a aplicao do direito pelo lanamento se revela como uma
norma jurdica individual, que prescreve ao sujeito passivo uma conduta, consistente
na obrigao de prestar um tributo. Neste mesmo sentido, entendem Eurico Marcos
Diniz de Santi166, Luiz Emydgio Franco da Rosa Jr.167, Aurlio Pitanga Seixas
Fiho168, Lucia Valle Figueiredo169 e Vittorio Cassone170.
162
Coelho, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depsitos antes do Lanamento por Homologao
Decadncia e Prescrio. So Paulo, Dialtica, 2002, pgs. 11 e 12
163
Mello, Antnio Carlos de Martins. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e
Decadncia (coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 13
164
Marins, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro (Administrativo e Judicial). So Paulo, Dialtica,
2002, pg. 316
165
Borges, Souto Maior. Tratado de Direito Tributrio Brasileiro - Lanamento Tributrio, vol IV. (ideal.
Aliomar Baleeiro). Rio de Janeiro, Forense, 1981, pgs. 98 a 101
166
Santi, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio. So Paulo, Max Limonad,
2001, pg. 113
167
Rosa Jr., Luiz Emydgio Franco da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributrio. Rio de Janeiro,
Renovar, 2000, pg. 543
168
Seixas F, Aurlio Pitanga. Lanamento Tributrio e Decadncia. In Lanamento Tributrio e Decadncia
(coord. Hugo de Brito Machado) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 24
169
Figueiredo, Lucia Valle. Lanamento Tributrio e Decadncia. In Lanamento Tributrio e Decadncia
(coord. Hugo de Brito Machado) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 366
170
Cassone, Vittorio. Lanamento Tributrio e Decadncia. In Lanamento Tributrio e Decadncia (coord.
Hugo de Brito Machado) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 450
121
Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pgs. 386 a 388
Martins, Ives Gandra da Silva. Lanamento Tributrio e Decadncia. In Lanamento Tributrio e
Decadncia (coord. Hugo de Brito Machado) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 279
173
Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Malheiros, 2000, pg. 135
174
Xavier, Alberto. Do Lanamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributrio. Rio de
Janeiro, Forense, 1998, pgs. 568
175
Majoritariamente, podemos citar: Coelho, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depsitos antes do
Lanamento por Homologao Decadncia e Prescrio. So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 15; Santi, Eurico
Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio. So Paulo, Max Limonad, 2001, pg. 111;
Marins, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro (Administrativo e Judicial). So Paulo, Dialtica, 2002,
pg. 312; Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pgs. 384 e 385;
Seixas F, Aurlio Pitanga. Lanamento Tributrio e Decadncia. In Lanamento Tributrio e Decadncia
172
122
(coord. Hugo de Brito Machado) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 25; Martins, Ives Gandra da Silva.
Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e Decadncia (coord. Hugo de Brito
Machado) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 279; Figueiredo, Lucia Valle. Lanamento Tributrio e Decadncia.
In: Lanamento Tributrio e Decadncia (coord. Hugo de Brito Machado) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 367;
Cassone, Vittorio. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e Decadncia (coord. Hugo
de Brito Machado) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 450. Em sentido contrrio, entendendo ser o lanamento um
procedimento administrativo, Rosa Jr., Luiz Emydgio Franco da. Manual de Direito Financeiro e Direito
Tributrio. Rio de Janeiro, Renovar, 2000, pg. 543.
Por outro lado, a doutrina italiana tem estudado a aplicao da norma tributria por meio do conceito de
accertamento: ... todo ato, sentena ou ato administrativo que se limita a verificar e a declarar a existncia de
determinadas situaes da vida e a extrair os correspondentes efeitos jurdicos. E tambm : Para a referida
orientao constituem accertamenti atos jurisdicionais, atos materialmente administrativos e at simples
operaes intelectuais dos particulares, que no do lugar a atos jurdicos, limitando-se a funcionar como
pressuposto eventual de uma conduta prevista em lei e que o pagamento do tributo. Xavier, Alberto. Do
Lanamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributrio. Rio de Janeiro, Forense, 1998,
pgs. 30 e 31
176
Xavier, Alberto. Do Lanamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributrio. Rio de
Janeiro, Forense, 1998, pg. 24
177
Xavier, Alberto. Do Lanamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributrio. Rio de
Janeiro, Forense, 1998, pg. 47
123
notificao de lanamento
nas demais
hipteses de lanamento.
178
Xavier, Alberto. Do Lanamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributrio. Rio de
Janeiro, Forense, 1998, pg. 49
179
Xavier, Alberto. Do Lanamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributrio. Rio de
Janeiro, Forense, 1998, pg. 48
180
julgado em 13/11/1981, publicado no DJU de 04/12/1981, pg. 12.322, RTJ 100/945.
124
Este o crdito
nada
181
A utilizao da expresso "constituir" (o crdito tributrio constitudo pelo lanamento) - nos parece
equivocada, pois o lanamento trata apenas de quantificar a obrigao, estabelecer prazo e condies de seu
cumprimento, entre outros. Seria mais apropriado o termo "formalizar" (o crdito tributrio formalizado pelo
lanamento). Reconhecemos, no entanto, que o crdito tributrio, na sistemtica do CTN, tem um significado
preciso, a saber, a relao jurdicatributria objeto de prvio lanamento. S que, no nosso entendimento, essa
relao jurdica j existe desde a ocorrncia do fato gerador, pois a obrigao tributria.
182
"Diz-se que h direito potestativo toda vez que um titular de uma prerrogativa jurdica a exerce, tal como a
confere a ordem jurdica sem que o lado adversrio possa opor-se a tal exerccio. Essa inrcia que se impe ao
outro plo da relao jurdica o que se denomina sujeio" Brito. Edvaldo Pereira. Decadncia e Prescrio
Tributrias no Direito Brasileiro. Tese de Livre Docncia do Departamento de Direito Econmico e Financeiro,
rea de Direito Tributrio. So Paulo, Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo, 1997, pg. 68
" Direito potestativo uma espcie de direito subjetivo, em que a pessoa no tem direito a uma pretenso ou
prestao, porm a exercer um seu direito a que a outra pessoa tem que se sujeitar sem qualquer possibilidade
de confisso ou arrependimento" . Seixas F, Aurlio Pitanga. Lanamento Tributrio e Decadncia. In:
Lanamento Tributrio e Decadncia (coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 35
125
3.2 Decadncia
O direito no socorre aos que dormem, isto , aos que negligenciam seus interesses e sua defesa. Alonso,
Jos Antnio Martinez. Dicionrio de Latim Jurdico e Frases Latinas. Coleo Almeida Cousin. Esprito
Santo, UFES, 1998, pg. 128
126
Leal, Antnio Lus da Cmara. Da Prescrio e da Decadncia. Rio de Janeiro, Forense, 1978, pg. 99
Da mesma raiz etimolgica vm: i) caducus: sem dono, sem herdeiro, cado, caduco; ii) caduceus: lana que
Mercrio e seus arautos portavam, certamente para tanger seus contribuintes; iii) caducarius: diz-se da pessoa
epilptica ou da riqueza sem dono, como em caduca. Melo, Antnio Carlos de Martins. Lanamento Tributrio
e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e Decadncia (coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo,
Dialtica, 2002, pg. 14
185
Couture, Eduardo J. Vocabulrio Jurdico. Buenos Aires, Depalma, 1 ed., 4 reimp. (sem data), pg. 129
186
A prescrio de que fala o autor a extintiva ou liberatria, e no a aquisitiva.
187
Monteiro, Washington de Barros. Curso de Direito Civil, vol 1. So Paulo, Saraiva, 1993, pg. 284
188
Como ensina o tributarista Emanuel de Assis, referindo-se ao Cdigo Civil de 1916: "Poucos observam que o
nico do art. 174 do CTN, relativo interrupo da prescrio, mera repetio do art. 172 do CC
brasileiro". O autor tambm elaborou interessante correspondncia entre o CTN e o antigo CC, apresentada
abaixo:
CTN
CC de 1916
Art. 174, nico, I
Art. 172, I
Art. 174, nico, II
Art. 172, II
Art. 174, nico, III
Art. 172, IV
Art. 174, nico, IV
Art. 172, V
Assis, Emanuel Carlos de . Decadncia no Lanamento por Homologao - Crtica Jurisprudncia do STJ.,
http://www.aldemario.adv.br, em 10/05/2004, pg. 1
189
Diniz, Maria Helena. Cdigo Civil Anotado. So Paulo, Saraiva, 1998, pgs. 99 e 100
127
implcita, em vrios dispositivos do antigo Cdigo Civil, a exemplo, entre outros, dos
prazos para propor anulao de casamento previstos no art. 178190.
Washington de Barros Monteiro:
Para
190
Relacionamos abaixo alguns artigos do Cdigo Civil anterior em que se podia identificar a decadncia.
Tambm os correlacionamos com os dispositivos do novo Cdigo:
Lei n 3.071, de 1/01/1916
Lei n 10.406, de 11/01/2002
Art. 178 e seus 1, 4, 5 e 7 : prazos de
Art. 150, seus e incisos : prazos de decadncia
prescrio para propor ao de anulao de
para propor anulao de casamento
casamento
Art. 1141 : prazo prescricional para exerccio do Art. 505: prazo decadencial para exerccio do
direito retrovenda
direito retrovenda
Art. 1153: prazo de prescrio para exercer o
Art. 516: prazos decadenciais para exerccio do
direito de preferncia
direito de preferncia
191
Monteiro, Washington de Barros. Curso de Direito Civil, vol 1. So Paulo, Saraiva, 1993, pg. 288
Santos Jr., Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil. Anlise das
principais teorias existentes e proposta para alterao da respectiva legislao. Rio de Janeiro, Renovar, 2001,
pg. 43
192
128
O Cdigo Civil atual trata da decadncia em seus artigos 207 a 211, dotandoa das seguintes caractersticas: no se suspende nem interrompe, salvo disposio
em lei193; quando estabelecida em lei, irrenuncivel e deve ser reconhecida de
ofcio194; se convencional, pode ser alegada pelo interessado em qualquer grau de
jurisdio, mas o juiz no pode suprir a alegao195.
e
... decadncia a extino do direito pela inrcia de seu titular, quando
sua eficcia foi, de origem, subordinada condio de seu exerccio dentro
de um prazo prefixado, e este se esgotou sem que esse exerccio se tivesse
197
verificado .
193
CC, art. 207; Resp n 106.593/SP, 1 T., rel. Min. Milton Luiz Pereira, julgado em 23.06.1998, DJU 1 de
31.08.1998, pgs. 15 e 16.
194
CC, arts. 209 e 210
195
CC, art. 211
196
Monteiro, Washington de Barros. Curso de Direito Civil, vol 1. So Paulo, Saraiva, 1993, pgs. 288 e 289
197
Leal, Antnio Lus Cmara. Da Prescrio e da Decadncia - Teoria Geral do Direito Civil. Rio de Janeiro,
Forense, 1978, pg. 101
129
i) Conceituao
198
Mello, Antnio Carlos de Martins. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e
Decadncia (coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 15
199
Silva, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. So Paulo, Malheiros, 1995, pgs. 179 e 180
200
Smula 360: "No h prazo de decadncia para representao de inconstitucionalidade prevista no art. 8 ,
pargrafo nico, da Constituio Federal". A Representao de Inconstitucionalidade prevista no art. 8 ,
nico, da CF/1946, foi substituda pela Ao Direta de Inconstitucionalidade do art. 103 da CF/1988.
130
201
Coelho, Sacha Calmon Navarro. Liminares e Depsitos antes do Lanamento por Homologao
Decadncia e Prescrio. So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 59
202
Rosa Jr., Luiz Emydgio Franco da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributrio. Rio de Janeiro,
Renovar, 2000, pg. 605
203
Amaro, Luciano. Direito tributrio brasileiro. So Paulo, Saraiva, 1999, pg. 384
204
Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pg. 461
205
Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Malheiros, 2000, pg. 167
206
Martins, Ives Gandra da Silva. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e
Decadncia (coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 285
207
Jenir, Carlos Augusto. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e Decadncia
(coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 81
208
Santi, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio. So Paulo, Max Limonad,
2001, pg. 143.
131
ii) Fundamentao
209
Jnier, Carlos Augusto. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e Decadncia
(coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 42
132
. 213
210
Santos Jr., Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil. Anlise das
principais teorias existentes e proposta para alterao da respectiva legislao. Rio de Janeiro, Renovar, 2001,
pg. 31
211
Leal, Antnio Luiz da Cmara. Da Prescrio e da Decadncia - Teoria Geral do Direito Civil. Rio de
Janeiro, Forense, 1978, pg. 101
212
Assis, Emanuel Carlos de . Decadncia no Lanamento por Homologao - Crtica Jurisprudncia do STJ.,
http://www.aldemario.adv.br, em 10/05/2004, pg. 2
213
Amaro, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo, Saraiva, 1999, pg. 374
133
Monteiro, Washington de Barros. Curso de Direito Civil, vol 1. So Paulo, Saraiva, 1993, pg. 285
Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pg. 461
216
Revista Trimestral de Jurisprudncia - RTJ 106 / 263 - 270
215
134
unificada217, estabelecendo prazos para cada uma das fases de tal pretenso: da
ocorrncia do fato gerador ao lanamento e deste cobrana do crdito,
denominando todos os prazos de prazos prescricionais. No o fez, no entanto, e
acreditamos que esta opo deve-se importncia atribuda, pelo Cdigo, ao
lanamento enquanto ato jurdico capaz de constituir o crdito, isto , fixar e declarar
existente a obrigao tributria218.
pensamos que foi melhor assim, pois, j que o CTN conceituou de forma distinta a
obrigao e o crdito, tendo como referncia o lanamento, tomou-o igualmente
como marco para estabelecer os efeitos do tempo sobre a relao jurdica tributria,
denominando-os de decadncia e prescrio.
e tambm :
... no o nome dado pela lei a um fenmeno jurdico que o identifica, no
sendo suficiente, assim, que o prazo para constituio do crdito tributrio
seja um prazo de decadncia, exclusivamente por receber essa
220
denominao do Cdigo Tributrio Nacional
217
Como lembra Fbio Fanucchi, essa era a posio adotada no Anteprojeto do Cdigo, preparado por Rubens
Gomes de Sousa, ao tratar da prescrio. Fanucchi, Fbio. Decadncia e a prescrio em direito tributrio. So
Paulo, Resenha Tributria, 1976, pg. 1, nota de rodap.
218
verdade que, dessa forma, o CTN criou um problema de lgica para quem procura compreender,
simultaneamente, as disposies dos arts. 142 e 156, V do CTN pois, se a decadncia extingue o crdito
tributrio pela ausncia de lanamento como teria existncia o crdito, sem ter havido lanamento?
219
Seixas F, Aurlio Pitanga. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e Decadncia
(coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 34
220
Seixas F, Aurlio Pitanga. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e Decadncia
(coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 34
135
Assim, este autor223 veio ensinar que os direito sem pretenso, ou direitos
sem prestao caracterstica exclusiva dos direitos potestativos224 extinguem-se
quando no exercidos nos prazos fixados. J os prazos relativos aos direitos a uma
prestao, dizem respeito s pretenses que deles decorrem, atingindo assim sua
eficcia e no o direito que a ao visa a proteger.
221
Amorim F, Agnelo. Critrio Cientfico para distinguir a Prescrio e a Decadncia e para Identificar as
Aes Imprescritveis. Revista de Direito Processual Civil. So Paulo, RT, 1991
222
Amorim F, Agnelo. Critrio Cientfico para distinguir a Prescrio e a Decadncia e para Identificar as
Aes Imprescritveis. Revista de Direito Processual Civil. So Paulo, RT, 1991, pg. 108
223
Amorim F, Agnelo. Crdito Tributrio, sua Constituio e Extino. Revista de Direito Administrativo n
120. Rio de Janeiro, abr/jun de 1975, pg. 494.
224
O conceito de direito potestativo consta da nota de rodap n 53.
136
225
Amorim F, Agnelo. Critrio Cientfico para distinguir a Prescrio e a Decadncia e para Identificar as
Aes Imprescritveis. Revista de Direito Processual Civil. So Paulo, RT, 1991, pg. 108.
226
"Diz-se que h direito potestativo toda vez que um titular de uma prerrogativa jurdica a exerce, tal como a
confere a ordem jurdica sem que o lado adversrio possa opor-se a tal exerccio. Essa inrcia que se impe ao
outro plo da relao jurdica o que se denomina sujeio" Brito. Edvaldo Pereira. Decadncia e Prescrio
Tributrias no Direito Brasileiro. Tese de Livre Docncia do Departamento de Direito Econmico e Financeiro,
rea de Direito Tributrio. So Paulo, Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo, 1997, pg. 68
" Direito potestativo uma espcie de direito subjetivo, em que a pessoa no tem direito a uma pretenso ou
prestao, porm a exercer um seu direito a que a outra pessoa tem que se sujeitar sem qualquer possibilidade
de confisso ou arrependimento" . Seixas F, Aurlio Pitanga. Lanamento Tributrio e Decadncia. In:
Lanamento Tributrio e Decadncia (coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 35
227
Como ensina Emanuel Dias: "Mesmo no lanamento dito por homologao (CTN, art. 150), em que o sujeito
passivo obriga-se a apurar o montante do imposto devido e antecipar o pagamento, tais procedimentos no
podem ser confundidos com o lanamento em si..."
Assis, Emanuel Carlos de . Decadncia no Lanamento por Homologao - Crtica Jurisprudncia do STJ.,
http://www.aldemario.adv.br, em 10/05/2004, pg. 3
228
Para Paulo de Barros Carvalho, o direito de lanar do Fisco no um direito potestativo, pois o lanamento
ato jurdico administrativo vinculado e obrigatrio, sob pena de responsabilidade funcional ( nico do art. 142
do CTN) e sim um poder-dever do Estado. Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo,
Saraiva, 2002, pg. 461
Acreditamos que o ilustre professor aplicou o conceito de direito potestativo relao entre o servidor pblico,
agente do Estado, e o dever de efetuar o lanamento, uma vez ocorrido o fato gerador. Esclarecendo, acreditamos
que a constituio do crdito tributrio uma expectativa de direito do ente tributante, que s se consubstancia
quando e se se realizar o fato gerador. O dever de lanar de que trata o CTN, por outro lado, refere-se
obrigao atribuda ao fisco de, em tomando conhecimento da ocorrncia desse facti specie, proceder
constituio do crdito tributrio correspondente. Se no ocorrer o fato imponvel, ou em ocorrendo, dele no
tomar conhecimento o fisco, no se pode ainda falar em dever de lanar, mas somente em direito de faz-lo.
Como ensina Hugo de Brito Machado: "os direitos subjetivos dividem-se em duas grandes categorias, a saber,
os direitos a uma prestao e os direitos potestativos. Os primeiros tm por objeto um bem da vida, que
obtido mediante uma prestao a cargo de algum. Para exercit-los, seus titulares dependem da colaborao
daquele que devedor da respectiva prestao , e se no ocorre tal colaborao precisam de ao que os faa
valer. Os ltimos configuram poderes que a lei confere a certas pessoas , em certas situaes, e cujo exerccio
no depende da colaborao de ningum, e pode ser exercitado independentemente e at contra a vontade
daqueles em cuja esfera jurdica interfere". Machado, Hugo de Brito. Problemas de Processo Judicial
Tributrio, 2 vol. So Paulo, Dialtica, 1998, pg. 118
137
229
138
231
O conceito de direito potestativo encontra-se nas notas de rodap n 53, n 226 e n 228.
139
exigvel a prestao objeto da obrigao tributria. No caso da prescrio, extinguese o direito ao de exigir a prestao, o que acarreta a extino do
correspondente direito prpria prestao.
substancial232.
234
. relao
232
No Captulo II da Parte I desta dissertao, fizemos distino ente direito tributrio e direito fiscal, assim
entendidas as normas gerais e abstratas, de um lado, e as normas jurdicas individuais e concretas, de outro,
tendo como marco de separao a ocorrncia do fato gerador. Tais conceitos serviram para demonstrar as
situaes em que havia e no havia supremacia do interesse pblico sobre o do particular, ou ainda, para explicar
que, na norma geral e abstrata, as partes - Estado e particular - no podem ser tratados igualmente, mas ao
contrrio, prevalece o interesse da coletividade representada pelo Estado. Por outro lado, quando da
concretizao e individualizao da norma jurdica, isto , na relao jurdica denominada obrigao tributria,
Fisco e sujeito passivo, j esto em p de igualdade e devem ser tratadas isonomicamente. Tais conceitos direito tributrio e direito fiscal - no devem ser confundidos com os conceitos de direito substancial (material) e
processual (formal) expostos aqui para diferenciar prazos decadenciais e prazos preclusivos.
233
Art. 183 do CPC: "Decorrido o prazo, extingue-se, independentemente de declarao judicial, o direito de
praticar o ato, ficando a salvo, porm, parte, provar que no o realizou por justa causa"
234
Monteiro, Washington de Barros. Curso de Direito Civil, vol 1. So Paulo, Saraiva, 1993, pg. 289
140
qual falamos em omisso, na lei - preclui o direito de a Fazenda Pblica faz-lo. Se,
em decorrncia da precluso do direito de declarar nulo o lanamento original, no
for possvel refaz-lo - nas hipteses em que isto for possvel, isto , em que o
defeito do ato meramente formal - por estar decadente o direito de lanar do fisco,
extingue-se tambm o direito, ao lado da precluso.
Sacha Calmon Navarro Coelho, para quem o lanamento, por ser ato vinculado,
sujeita-se a prazo de precluso e no decadencial: Inexiste direito de lanar, o que
h o dever de faz-lo (ato administrativo simples, obrigatrio, vinculado e sujeito a
precluso
235
).
141
fiscal porque a
Este o pensamento de parte da doutrina241 que fala em precluso do poderdever de a Administrao efetuar novo lanamento quando se trata de refazer o
lanamento declarado nulo por vcio formal. Nota-se a a atribuio de natureza
jurdica aos prazos previstos nos diferentes incisos do art. 173: o prazo estabelecido
240
REsp n 263197/RS, 1 T., rel. Min. Jos Delgado, DJU 1-E de 05/03/2001, pgs. 127 e 128.
Melo, Antnio Carlos Martins. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e
Decadncia (coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 21
241
142
143
v) Concluso
A ausncia de
dependendo do lanamento.
144
ainda no quantificada; (iii) efetuado o lanamento, uma relao jurdica que tem por
objeto imediato o crdito tributrio e por objeto mediato uma determinada quantia em
dinheiro.
242
H autores, como Csar Rezende, para quem a decadncia no extingue o crdito tributrio, mas o exclui: A
decadncia no , na verdade, modalidade de extino do crdito tributrio. Extingue a prpria obrigao
tributria, antes de constitudo o crdito tributrio. Do crdito, modalidade de excluso (exclui a
possibilidade de o crdito tributrio ser validamente constitudo). De fato, segundo o CTN (art. 173), o direito
de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps cinco anos. Ento, se o qinqnio se tiver
escoado sem lanamento, este j no pode ser efetuado, pois o direito de faz-lo ter-se- extinto, ficando
excluda, assim, a possibilidade de constituio do crdito tributrio. Rezende, Csar Vieira de. Direito
Tributrio Aplicado. Braslia, ESAF, 1987, pgs. 183 e 184
145
lanamento, para declar-lo nulo por vcio formal e refaz-lo, em boa e devida forma,
que adote tais providncias dentro de prazo certo e determinado, sob pena de
precluso.
decadenciais ou
Figueiredo, Lcia Valle. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e Decadncia
(coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 377
146
A Lei n 5.172/1966 foi clara ao estipular uma medida nica de tempo para a
decadncia: cinco anos. Por outro lado, permeou o Cdigo Tributrio Nacional CTN de uma variedade de termos iniciais245 para contagem do prazo decadencial,
em conformidade com as modalidades do lanamento, o que transformou o assunto
decadncia numa fonte de inmeros questionamentos. Relacionamos, a seguir, os
cinco termos iniciais para contagem de prazo decadencial, previstos no CTN :
e por
244
147
Art. 150 O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida
pelo obrigado, expressamente a homologa.
1 O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao do
lanamento.
...
4 Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de 5 (cinco) anos,
contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que
Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado
lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada
ocorrncia de dolo, fraude ou simulao. ;
a
a
o
a
iii) Decretao de nulidade do lanamento por vcio formal (art. 173, inciso II, do
CTN) caso em que o prazo decadencial para realizao do novo lanamento comea
a fluir da data em que se tornar definitiva a deciso por meio da qual o lanamento
anterior foi anulado.
provavelmente devido falta de recursos em caixa nas trs esferas do governo, os tributos so antecipadamente
pagos. Nossa opinio pode ser contestada, caso se apresente, na prtica, tributo em relao ao qual tal
antecipao no exigida e, ao mesmo tempo, o lanamento no seja pela modalidade de ofcio, como o imposto
predial e territorial urbano. Ainda no est pacificado na doutrina o entendimento de que no existem,
atualmente, tributos sujeitos ao lanamento por declarao. Neste sentido,ver Carvalho, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pgs. 421 e 422. Em sentido oposto, entendendo que h
lanamentos da modalidade por declarao, ver Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So
Paulo, Malheiros, 2000, pg. 138.
148
247
Francisco Alves emite parecer no sentido de que "O pargrafo nico do art. 173 do CTN, tambm
independentemente do tipo de lanamento, estabelece que o prazo de decadncia inicia-se na data em que tenha
sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida
preparatria indispensvel ao lanamento" . Esclarecemos que o nico do art. 173 refere-se exclusivamente
aos casos de lanamento de ofcio, em relao aos quais h a possibilidade lgica de ocorrer notificao de
medida preparatria ao lanamento antes da data prevista como incio do prazo decadencial (1 dia do exerccio
seguinte quele em que o lanamento poderia ser efetuado). Nos lanamentos por homologao, este incio
coincide com a ocorrncia do fato gerador, no sendo possvel medida preparatria de lanamento antes de sua
ocorrncia. Santos Jr., Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil. Anlise
das principais teorias existentes e proposta para alterao da respectiva legislao. Rio de Janeiro, Renovar,
2001, pg. 107.
149
248
Desta forma , para o contribuinte intimado na sexta-feira, o primeiro dia da contagem do prazo ser a
segunda-feira, se dia de atividade normal da Repartio.
150
item
3.2.3.1
Decadncia
relativamente
ao
lanamento
por
homologao
(abrangendo o item ii acima citado), com termo a quo coincidente com a data de
ocorrncia do fato gerador;
249
" Em resumo: o lanamento est consumado, e no se pode mais cogitar de decadncia, quando a
determinao do crdito tributrio no possa mais ser discutida na esfera administrativa." Machado, Hugo de
Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Malheiros, 2000, pg 168
151
i)
preencher
documento
contendo
as
informaes
necessrias
ao
250
STF, Pleno, Acrdo unnime, RE 94.462-SP, rel. Min. Moreira Alves, publicado no DJU de 17/12/1982,
pg. 13.209: Com a lavratura do auto de infrao, consuma-se o lanamento do crdito tributrio (art. 142 do
C.T.N.). Por outro lado, a decadncia s admissvel no perodo anterior a essa lavratura; depois, entre a
ocorrncia dela e at que flua o prazo para interposio do recurso administrativo, ou enquanto no for
decidido o recurso dessa natureza de que se tenha valido o contribuinte, no mais corre prazo para decadncia,
e ainda no se iniciou a fluncia de prazo para prescrio; decorrido o prazo para interposio do recurso
administrativo, sem que ela tenha ocorrido, ou decidido o recurso administrativo interposto pelo contribuinte,
h a constituio definitiva do crdito tributrio, a que alude o artigo 174, comeando a fluir, da o prazo de
prescrio da pretenso do fisco;
Smula TFR n 153: "Constitudo, no qinqnio, atravs de auto de infrao ou notificao de lanamento, o
crdito tributrio, no h falar em decadncia, fluindo, a partir da, em princpio, o prazo prescricional, que,
todavia, fica em suspenso, at que sejam decididos os recursos administrativos".
STF, Acrdo unnime da 2 Turma, rel. Min. Dcio Miranda, julgado em 13/11/1981, publicado no DJU de
04/12/1981, pg. 12.322, RTJ 100/945;
STF, REOs n 91.019, n 91.82 e n 90.926, publicados nas RTJ 94.
152
ii)
iii)
iv)
tomado conhecimento.
Se o
deste
153
154
assim, com exceo da Declarao entregue em 1993, referente aos fatos ocorridos
durante 1992251. Naquele ano, como explica Emanuel Carlos Dantas de Assis252 :
A Secretaria da Receita Federal, aps processar a declarao, emite uma
notificao, atravs da qual o auditor fiscal da Receita Federal (autoridade
administrativa) homologa expressamente todo o procedimento do
contribuinte, j que confirma o imposto a restituir ou o valor zero, ou ainda,
caso tenha apurado valor diferente, procede ao lanamento dessa
diferena. Quando a autoridade administrativa confirma o valor declarado
pelo sujeito passivo, expedida uma Notificao de Lanamento e tem-se o
lanamento por homologao; quando o valor apurado pela autoridade
maior, ao invs de uma Notificao lavra-se um Auto de Infrao,
procedendo-se ao lanamento de ofcio .
procedimento
por parte do
Assim, por tudo o que foi exposto, pode-se concluir que o pagamento no
atividade imprescindvel homologao, ainda que faa parte das atividades que
compem o procedimento do sujeito passivo.
251
155
253
254
Gostaramos de ressaltar o fato de no termos nos referido s omisses e incorrees praticadas pelo sujeito
passivo de boa f pois no cabe a ele provar sua boa f, mas ao fisco demonstrar que o contribuinte agiu,
voluntria e conscientemente, de m f.
254
Assis, Emanuel Carlos Dantas de. Decadncia no Lanamento por Homologao Crtica Jurisprudncia
do STJ. http://www.aldemario.adv.br, em 10/05/2004, pg. 6
Pergunta-se: a data da entrega da Declarao tem alguma relevncia na contagem do prazo decadencial?
Entendemos que no, j que esta a entrega da Declarao ou outro documento contendo informaes do
contribuinte uma das atividades que compem o procedimento a ser homologado pela autoridade
administrativa. Como vimos, pode at no ocorrer. Relevante, para contagem do prazo decadencial ser a data
da ocorrncia do fato gerador ou, nos casos do lanamento no ser por homologao, o primeiro dia do exerccio
seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado.
Questiona-se tambm se, nos lanamentos por homologao, o prazo transcorrido entre a data da ocorrncia do
fato gerador (31/12, para o IRPF) e a data da entrega da Declarao (30/04, em 2004, para o IRPF), no corre
prazo decadencial, ou se ele se suspende ou se interrompe (com ou sem aproveitamento do tempo j transcorrido,
156
seguintes (prazo de prescrio), cobrar alguma diferena no recolhida mas declarada como
devida
255
1. O contribuinte
efetua uma,
vrias ou todas
as atividades ( i
a iv) do
procedimento,
quer tenha
apurado saldo
de imposto a
pagar zero,
maior que zero
ou menor que
zero
(restituio)
2. O contribuinte
efetua as
atividades ( i a
iii) do
procedimento,
apurando saldo
de imposto a
pagar maior que
zero, porm no
efetua o
recolhimento
3. O contribuinte
no efetua
Tipo de
Lanamento
Multas
Prazo e dies a Prazo e dies a
aplicveis na
quo para
quo para
ausncia
de
revisar o
homologar o
pagamento
lanamento
procedimento
Por
homologao
5 anos,
5 anos,
contados do FG contados do FG
Por
homologao
5 anos,
5 anos,
contados do FG contados do FG
20 %
De ofcio
5 anos,
contados do 1
75 %
5 anos,
contados do 1
respectivamente), durante este intervalo. H quem defenda que, Tratando-se de lanamento por homologao,
somente com a entrega da declarao que o Fisco ter condio formal de proceder ao exame das atividades
dos contribuintes, razo pela qual apenas a partir da data prevista para a sua entrega que poder ser
computado o prazo decadencial. Melo, Jos Eduardo Soares de. Lanamento Tributrio e Decadncia. In
Lanamento Tributrio e Decadncia (coord.: Machado, Hugo de Brito) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 363
No entanto, discordamos de tal posicionamento, pois h previso legal em sentido oposto, claramente definindo
que o prazo decadencial contado da data de ocorrncia do fato gerador.
255
Assis, Emanuel Carlos Dantas de. Decadncia no Lanamento por Homologao Crtica Jurisprudncia
do STJ. http://www.aldemario.adv.br, em 10/05/2004, pg. 6
157
qualquer das
atividades ( i a
iv) do
procedimento
4. O contribuinte Por
efetua apenas a homologao
atividade iv
(pagamento)
5. O contribuinte De ofcio
efetua uma,
vrias ou todas
as atividades do
procedimento,
com uso de m
f
dia til do
exerccio
seguinte quele
em que o
lanamento
poderia ter sido
efetuado
5 anos,
Multa pelo
contados do FG descumprimento
de obrigao
acessria
(varivel)
150 %
5 anos,
5 anos,
contados do 1 contados do 1
dia til do
dia til do
exerccio
exerccio
seguinte quele seguinte quele
em que o
em que o
lanamento
lanamento
poderia ter sido poderia ter sido
efetuado
efetuado
dia til do
exerccio
seguinte quele
em que o
lanamento
poderia ter sido
efetuado
5 anos,
contados do FG
256
Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Malheiros, 2000, pg. 138
158
IN's SRF ns 49, 77, 126 e 127, todas de 1998. H decises, tanto do STF (Recurso Extraordinrio n 85.552,
rel. Min. Thompson Flores, DJU de 27/04/1979, pg. 3.382), quanto do STJ (Recurso Especial n 254.296/RS, 1
T., rel. Min. Jos Augusto Delgado, DJU de 25/09/2000, pg. 75) e de tribunais superiores (Apelao Cvel n
468.852, TRF da 3 Regio, 4 T., rel. Juiz Manoel lvares, j. 18/08/1999, DJU de 19/11/1999, pg. 572),
considerando vlida a inscrio em dvida ativa do valor declarado por contribuinte , sem prvio procedimento
administrativo.
159
algumas variantes.
258
Esse posicionamento foi inaugurado no julgamento do REsp n 58.918-RJ, rel. Min. Humberto Gomes de
Barros: TRIBUTRIO CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA CONSTITUIO DO CRDITO
TRIBUTRIO DECADNCIA PRAZO (CTN ART. 173) I O art. 173 do CTN deve ser interpretado em
conjunto com seu art. 150, 4; II O termo inicial da decadncia previsto no art. 173, I do CTN no a data
em que ocorreu o fato gerador; III A decadncia relativa ao direito de constituir o crdito tributrio somente
ocorre depois de 5 anos, contados do exerccio seguinte quele em que se extinguiu o direito potestativo de o
Estado rever e homologar o lanamento (CTN, art. 150, 4); IV Se o fato gerador ocorreu em outubro de 74,
a decadncia opera-se em 1/01/85
.
160
161
dar ao Fisco prazo igual ao do contribuinte que, nos tributos lanados por
homologao, tem a prescrio da ao de repetio de indbito contada a
partir da extino do crdito tributrio .
259
Machado Segundo, Hugo de Brito e Ramos, Paulo de Tarso Vieira. Lanamento Tributrio e Decadncia. In
Lanamento Tributrio e Decadncia (coord.: Machado, Hugo de Brito) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 265.
162
contagem deste prazo o primeiro dia til do exerccio seguinte quele em que o
crdito poderia ter sido constitudo. A doutrina261, por entender que somente lei
complementar pode tratar da matria, nos termos do art. 146, III, b, da CRFB/1988,
defende que devem prevalecer os prazos do CTN, por ser esta a lei complementar a
que alude a Constituio. O art. 149 da Carta Magna determina, por sua vez, que
na instituio de contribuies seja observado seu art. 146, III. Logo, lei ordinria
que fixe prazo maior que o previsto no CTN inconstitucional.
260
A PFGN emitiu parecer no sentido de que aplicam-se contribuio para o Plano de Seguridade Social do
servidor pblico civil, inclusive no que diz respeito restituio por pagamento indevido, as normas gerais
contidas no Cdigo Tributrio Nacional... . Parecer PGFN/CAT/N 0550/99.
Cabe registrar que as contribuies sociais foram definidas pelo STF como espcie do gnero tributo, conforme
RE n 138.284-CE, rel. Min. Carlos Velloso.
261
Greco, Marco Aurlio. Contribuies uma figura sui generis. So Paulo, Dialtica, 2000, pgs. 170 e 171.
Martins, Srgio Pinto. Direito da Seguridade Social. So Paulo, Atlas, 2000, pg. 280; Dias, Eduardo Rocha.
Lanamento Tributrio e Decadncia. In Lanamento Tributrio e Decadncia (coord.: Machado, Hugo de
Brito) So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 165
163
lanamento de ofcio .
a autoridade
262
263
REsp n 107.919-SP, rel. Min. Milton Luiz Pereira, publicado no DJU de 24/02/1997, pg. 3.304.
So os seguintes os elementos da obrigao tributria: espacial, temporal, material, subjetivo e quantitativo.
164
efetuado, conforme dispe o inciso I do art. 173 (com a antecipao do nico deste
artigo 173) e que abrange os seguintes casos:
264
Este, alis, era o entendimento exposto no anteprojeto ao CTN. O anteprojeto no se referia decadncia,
mas apenas prescrio, com caractersticas da primeira:
" Seo V - Da Prescrio
Art. 212 O direito da Fazenda Pblica exercer a atividade prevista na legislao tributria para constituio
do crdito tributrio e para a imposio de penalidades prescreve no prazo de cinco anos, contados a partir do
primeiro dia do exerccio financeiro seguinte quele em que surgiu a obrigao tributria principal, nos termos
do disposto ..." O surgimento da obrigao tributria coincidia, como atualmente coincide, com o momento de
ocorrncia do fato gerador.
265
Santos Jr., Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil. Anlise das
principais teorias existentes e proposta para laterao da respectiva legislao. Rio de Janeiro, Renovar, 2001,
pgs. 158 e 159
165
266
Em relao ao IRPJ, houve acrdos da Cmara Superior de Recusos Fiscais (Acrdos n 108-05.241, de
15/07/1998; n 108-04974, de 17/03/1998; e n 108-05125, de 13/05/1998, todos do 1 Cons.C, 8 Cmara)
esclarecendo que o imposto de renda, antes do advento do DL n 1.967, de 23/11/1982, ou mesmo da Lei n
8.383, de 30/12/1991, era tributo sujeito a lanamento por declarao, operando-se o prazo decadencial
conforme inciso I do art. 173. A partir do momento, janeiro de 1992, em que a legislao (art. 38 da Lei n
8.383/1991) imps s pessoas jurdicas a obrigao de apurar mensalmente os lucros auferidos e efetuar o
recolhimento do imposto devido at o ltimo dia til do ms subseqente, esse tributo passou a sujeitar-se s
regras do lanamento por homologao. Igualmente para o PIS/Pasep , CSLL e Cofins.
166
notificao.
267
167
Os casos dos incisos VIII e IX no sero analisados neste item pois referemse a possibilidades de refazimento de lanamento anteriormente efetuado. So os
casos chamados de reviso de ofcio do lanamento .
168
3.2.3.3
Decadncia
relativamente
ao
direito
de
revisar
lanamento
268
Alguns tributaristas defendem a fixao de prazo de precluso , que comearia com o incio da ao fiscal.
No entanto, tal no se faz necessrio, visto que, em ltimo caso, a contagem do prazo de cinco anos se inicia ou
do primeiro dia til do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado ou da data da
medida preparatria ao lanamento.
169
por homologao, o novo lanamento dever se dar no prazo previsto no art. 150,
4 do CTN; se foi de ofcio, o prazo o estipulado pelo art. 173, I do mesmo
Cdigo.
por
iniciativa dos sujeitos passivos, alm da reviso por recurso de ofcio, decorrente da
lei.
269
Xavier, Alberto. Do lanamento - teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributrio. Rio de
Janeiro, forense, 1998, pg. 107
270
Xavier, Alberto. Do lanamento - teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributrio. Rio de
Janeiro, forense, 1998, pg. 240
170
- o fato
271
As possibilidades de reviso de lanamento para correo de erro de direito tm sido objeto de controvrsias,
analisadas com profundidade por Alberto Xavier, sob o ttulo "Limites objetivos do poder de reviso do
lanamento"
Xavier, Alberto. Do lanamento - teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributrio. Rio de Janeiro,
forense, 1998, pgs. 249 a 267
272
Carvalho, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pg. 419
171
As hipteses de
lanamento original foram analisadas no item anterior, de forma que nos interessam
apenas as dvidas levantadas quanto ao refazimento do lanamento original, sem
ocorrncia necessria de lide tributria.
273
Alberto Xavier faz interessante classificao dos casos de refazimento do lanamento original: a) a
substituio e reforma, por meio de um lanamento suplementar, quando "o Fisco, verificando que foi definida
uma prestao inferior legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta
conformidade com a lei"; b) a anulao, que seria "o ato pelo qual a Administrao fiscal destri, total ou
parcialmente, o lanamento que, em virtude de erro de fato, erro de direito ou omisso, tenha definido uma
prestao tributria individual superior que decorre da lei".
Xavier, Alberto, Do lanamento - teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributrio. Rio de Janeiro,
forense, 1998, pgs. 244 e 245.
Entendemos que o chamado "lanamento suplementar" , na verdade, o caso especfico de lanamento de ofcio
previsto no inciso VIII do art. 149, ou seja, em razo de terem novos fatos geradores sido conhecidos ou
provados, posteriormente ao lanamento original. Mas no h anulao do primeiro lanamento e sim uma
alterao. Neste sentido haver, sempre, a apurao de uma prestao inferior, no lanamento anterior, a ser
corrigida, suplementada , no lanamento seguinte. J no segundo caso, da anulao, no h uma prestao,
inferior ou superior, a ser corrigida, mas unicamente um vcio que enseja a nulidade do ato.
172
b) anulao por vcio formal, no caso do inciso IX, in fine, do art. 149 do CTN.
No entanto,
vimos que, no caso de declarao de nulidade do lanamento por vcio formal (inc.
IX, in fine, do art. 149 do CTN), perfeitamente possvel o seu refazimento, desde
que a reviso seja iniciada enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica (art.
149, nico, do CTN). Mais adiante, o art. 173, inciso II, do CTN, afirma que este
direito se extingue aps 5 anos contados da data em que se tornar definitiva274 a
deciso que houver anulado o lanamento anteriormente efetuado.
274
A deciso torna-se definitiva nos casos previstos no art. 42 do PAF, ou seja, quando no admite mais recursos
nas instncias administrativas ou quando transita em julgado ou faz coisa julgada na via judicial. Para Sacha
Calmon , esta deciso s pode ser de natureza administrativa, com fundamento no poder de autocontrole da
Administrao Pblica, pois: " que, se a deciso fosse judicial, j no se trataria mais de decadncia"
Coelho, Sacha Calmon Navarro. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e Decadncia
(coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 411
173
iniciativa da Administrao,
Afinal,
Em outras
Note-se que
174
Veremos agora em quais dessas hipteses ser possvel realizar novo lanamento,
se afastado o inciso II do art. 173 do CTN e aplicado o art. 54 da LFPA :
a)
lanamento, com possibilidade de seu refazimento dentro de cinco anos, contados na pior das hipteses - do trmino do prazo para prtica do lanamento original.
Teremos um prazo mximo de 10 anos, a contar da ocorrncia do fato gerador. No
exemplo dado, no ser mais possvel refazer o lanamento pois decaiu o direito de
a Administrao rever seu ato em 12/11/2009.
175
a)
lanamento, com possibilidade de seu refazimento dentro de cinco anos, contados na pior das hipteses - do trmino do prazo para prtica do lanamento original.
Teremos um prazo mximo de 10 anos, a contar da ocorrncia do fato gerador. No
176
exemplo dado, no ser mais possvel refazer o lanamento pois decaiu o direito de
a Administrao rever seu ato em 12/11/2009.
Note-se que, neste caso, ainda que a iniciatva impugnatria tenha sido do
sujeito passivo, a causa da nulidade do lanamento no pode ser a ele atribuda,
nem tampouco a demora no julgamento.
anteriormente.
(Fundamentao legal: arts. 150, 4 ou 173, I, do CTN, c/c art. 54 LFPA)
a)
177
b)
a)
178
Note-se que, neste caso, ainda que a iniciatva impugnatria tenha sido do
sujeito passivo, a causa da nulidade do lanamento no pode ser a ele atribuda,
nem tampouco a demora no julgamento.
anteriormente.
(Fundamentao legal: arts. 150, 4 ou 173, I, do CTN, c/c art. 54 LFPA)
179
Fato
Gerador
Lanamento
Declarao de
Novo
(Cincia Auto Inf. ou
Nulidade
Lanamento
Incio da reviso)
<----------- 5 anos -----------><----------- sem prazo ------------><------------ 5 anos ------------>
(art. 149, nico
(Art. 173, II, CTN)
e 150 CTN)
1 dia exerc.
Lanamento
Declarao de
Novo
seguinte ao
(Cincia Auto Inf. ou
Nulidade
Lanamento
Fato Gerador
Incio da reviso)
<------------ 5 anos ------------><----------- sem prazo ------------><----------- 5 anos ----------->
(art. 149, nico
(Art. 173, II, CTN)
e 173, I CTN)
180
Alberto Xavier:
Fato
Gerador
Lanamento
Declarao de
Nulidade
Novo
Lanamento
275
Xavier, Alberto. Do lanamento - teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributrio. Rio de
Janeiro, Forense, 1998, pg. 248
276
Pietro, Maria Sylvia Zanella Di . Direito Administrativo. So Paulo, Atlas, 2000, pg. 229
181
1 dia do
Lanamento
Declarao de
Novo
exerccio
Nulidade
Lanamento
seguinte
<-------------------------------------------------- 5 anos ---------------------------------------------------------->
(art. 149, nico , art. 150 , 4 e art. 173, II, todos do CTN)
277
Fanucchi, Fbio. A Decadncia e a Prescrio em Direito Tributrio. So Paulo, Resenha Tributria, 1982,
pg. 89.
182
Logo, o inciso II, como acessrio do art. 173 que instituir o prazo de
decadncia no tem validade jurdica, pois nada institui em matria de
decadncia prevista no 'caput' do prprio art. 173 e a sua interpretao
to s abrogante .
mesmas
ser
reconhecidas
de
ofcio
pela
autoridade
administrativa,
278
Nogueira, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 1989, pgs. 335 e 336
Nossa posio difere da do autor, pois entendemos que o ato de lanamento nunca poder ser anulvel, isto ,
ser relativamente nulo. O lanamento poder ser, apenas, vlido ou invlido e, neste caso, atingido por nulidade
absoluta. Neste sentido, Hely Lopes Meirelles. Direito administrativo brasileiro. So Paulo, Malheiros, 1996,
pg. 189
280
Coelho, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro, Forense, 1999, pg.
665
279
183
Para esses autores, a deciso definitiva que venha a anular o lanamento por
vcio formal dever ser prolatada dentro do prazo decadencial do lanamento
original e, alm disso, o novo lanamento s poder ser efetuado dentro deste
mesmo prazo, como mostram os fluxos lgico-temporais anteriores.
281
Coelho, Sacha Calmon Navarro. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e
Decadncia (coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 411
282
Santos Jr., Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil. Anlise das
principais teorias existentes e proposta para alterao da respectiva legislao. Rio de Janeiro, Renovar, 2001,
pg. 171
184
Art. 173
...
5 Caso o lanamento, em qualquer das suas modalidades, venha a ser
anulado, administrativa ou judicialmente, poder ser efetuado novamente no
prazo de 10 (dez) anos, prazo esse contado da data fixada para incio do
283
lanamento primitivo
.
Fato
Gerador
Lanamento
Declarao de
Nulidade
Novo
Lanamento
1 dia do
Lanamento
Declarao de
Novo
exerccio
Nulidade
Lanamento
seguinte
<-------------------------------------------------- 10 anos -------------------------------------------------------->
283
Santos Jr., Francisco Alves dos. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio do Brasil. Anlise das
principais teorias existentes e proposta para alterao da respectiva legislao. Rio de Janeiro, Renovar, 2001,
pgs. 290 a 292
185
285
art. 150 4 para os lanamentos por homologao). Segundo essa tese, os fluxos
lgicos-temporais seriam:
Fato
Gerador
Lanamento
Novo
(Cincia Auto Inf. ou
Lanamento
Incio da reviso)
<----------------------- 5 anos -----------------------><----------------------- 5 anos ---------------------->
(art. 149, nico
(Art. 173, II, CTN)
e 150 CTN)
284
Martins, Ives Gandra da. Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e Decadncia
(coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002, pg. 292
285
Dantas, Francisco Wildo Lacerda, Lanamento Tributrio e Decadncia. In: Lanamento Tributrio e
Decadncia (coord.: Machado, Hugo de Brito). So Paulo, Dialtica, 2002,pg. 212
186
1 dia exerc.
Lanamento
Novo
seguinte ao
(Cincia Auto Inf. ou
Lanamento
Fato Gerador
Incio da reviso)
<------------------------ 5 anos -----------------------><----------------------- 5 anos --------------------->
(art. 149, nico
(Art. 173, II, CTN)
e 173, I CTN)
286
Arruda, Luiz Henrique Barros de. Manual de processo administrativo fiscal. So Paulo, Resenha Tributria,
1993, pg. 81
287
Moraes. Bernardo Ribeiro de. A decadncia e a prescrio diante do crdito tributrio. in: Caderno de
Pesquisas Tributrias n 1. So Paulo, Resenha Tributria, pg. 48.
288
Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pgs. 462 e 463.
187
privatstica, permite o reincio do seu curso, por inteiro, a partir da data em que se
tornar definitiva a declarao de nulidade do lanamento primitivo.
Decreto n 3.000/1999
188
Fato
Gerador
Novo
Cincia Auto Infrao
Lanamento
ou Notificao Lan.
<----------------------- 5 anos -----------------------><----------------------- 5 anos ---------------------->
(art. 149, nico
e 150 CTN)
1 dia exerc.
Novo
seguinte ao
Cincia Auto Infrao
Lanamento
Fato Gerador
ou Notificao Lan.
<------------------------ 5 anos -----------------------><----------------------- 5 anos --------------------->
(art. 149, nico
e 173, I CTN)
189
Entendemos que nada obsta que o direito tributrio tenha institudo, por lei
complementar, como determina a Constituio Federal (art. 146, III, b), interrupo
de prazo decadencial. At porque isto lhe permitido, como ensina Paulo de Barros
Carvalho, pelo art. 110 do CTN. Ademais, a interrupo tambm prevista, ainda
que indiretamente, no nico do art. 173 do Cdigo, pelo uso da expresso
definitivamente , na frase
190
administrativo
de
declarao
de
nulidade,
ainda
que
191
ento pode-se procurar, na lei ordinria, norma que venha a suprir a referida
omisso e corrigir a leso ao princpio da igualdade lesado;
o direito de rever o lanamento, no sentido de declarar sua nulidade e refazlo, sujeita-se a prazo de precluso e no de decadncia;
192
193
CONSEQNCIA =
Precluso do direito de declarar nulo o lanamento e refaz-lo
+
Afastamento do inciso II do art. 173 do CTN, por ampliao da clusula de exceo, com
aplicao, por analogia, do art. 54 da LFPA
194
PARTE II
A decadncia do direito de constituir o
crdito tributrio, a reviso do lanamento
e a leso ao princpio da igualdade na
relao jurdica tributria
CAPTULO IV
Reviso do lanamento por vcio formal
195
elementos integrantes292:
essentialia
Os terceiros (accidentalia) so
Esses elementos
292
Monteiro, Washington de Barros. Curso de Direito Civil, Parte Geral. So Paulo, Saraiva, 1993, pg. 176
Parte da doutrina brasileira tem considerado um terceiro tipo de vcio, que classificaria o ato como
inexistente , intil complicao. Monteiro, Washington de Barros. Curso de Direito Civil, Parte Geral. So
Paulo, Saraiva, 1993, pg. 265
293
196
Ressalte-se que os atos administrativos presumem-se dotados de validade conformidade do ato lei - e de veracidade - presumem-se verdadeiros os fatos
alegados pela Administrao. Mas essa presuno, juris tantum, admite prova em
contrrio.
positivo, at que seja declarada sua invalidade - pela prpria Administrao ou pelo
judicirio - o ato reputa-se vlido e eficaz. A invalidao , portanto, a eliminao,
com efeitos retroativos, de um ato administrativo ou da relao jurdica por ele
294
"Todo ato praticado no exerccio da funo administrativa ato da Administrao". Diferencia-se do "fato
da Administrao" que no produz efeitos jurdicos. Pietro, Maria Sylvia Zanella Di . Direito Administrativo.
So Paulo, Atlas, 2000, pgs. 175 e 176.
295
Vitta, Heraldo Garcia. Invalidao dos Atos Administrativos. In Argumentum Revista de Direito da
Universidade de Marlia, vol. 2. Marlia, Unimar, 2002, pg. 186
296
Mello, Celso Antnio Bandeira de. Curso de direito administrativo. So Paulo, Malheiros, 2000,pgs. 272 e
273.
197
299
, sem a qual o ato torna-se nulo. A Lei n 9.784/1999 , LFPA, em seu art.
que consiste na
300
297
Para Garca de Enterra, a validade dos administrativos requer os seguintes elementos: subjetivos
(Administrao, rgos, competncia, investidura legtima do titular do rgo), objetivos (pressuposto de fato,
objeto, causa e fim) e formais (procedimento, forma da declarao). Enterra, Eduardo Garca de e Fernndez,
Toms-Ramn. Curso de Direito Administrativo. So Paulo, Revista dos Tribunais, 1990, pg. 472
298
Lei n 4.717, de 20 de junho de 1965.
299
Vitta, Heraldo Garcia. Invalidao dos Atos Administrativos. In: Argumentum Revista de Direito da
Universidade de Marlia, vol. 2. Marlia, Unimar, 2002, pg. 186
300
art. 2 , nico, b, da Lei n 4.747, de 29/06/1965
301
Mello, Celso Antnio Bandeira de. Curso de direito administrativo. So Paulo, Malheiros, 2000, pg. 335
198
A doutrina distingue atos nulo e anulveis. Ato nulo aquele, como ensina
Jos Cretella Jr.304 que:
302
Cretella Jr., Jos. Do ato administrativo. So Paulo, Bushatsky, 1977, pg. 138
Vitta, Heraldo Garcia. Invalidao dos Atos Administrativos. In: Argumentum Revista de Direito da
Universidade de Marlia, vol. 2. Marlia, Unimar, 2002, pg. 193
304
Cretella Junior, Jos. Direito administrativo brasileiro. Rio de Janeiro, Forense, 2000, pg. 321
305
Mello, Celso Antnio Bandeira de. Curso de direito administrativo. So Paulo, Malheiros, 2000, pg. 276
306
Meirelles, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. So Paulo, Malheiros, 1996, pg. 157
307
Para Maria Sylvia Zanella Di Pietro, quando a anulao do ato administrativo afete interesse de terceiros,
deve ser precedida do contraditrio, por fora do art. 5, LV, da CRFB/1988.
Pietro, Maria Sylvia Zanella Di . Direito Administrativo. So Paulo, Atlas, 2000, pg. 218
303
199
confunde com a manuteno dos efeitos do ato nulo, em relao a terceiros de boa
f308.
309
Para Di Pietro, tais efeitos devem ser mantidos, desde que diante de determinados casos concretos, pode
acontecer que a manuteno do ato ilegal seja menos prejudicial ao interesse pblico do que a sua anulao;...
o que ocorre, por exemplo, com os atos praticados por funcionrios de fato.
Pietro, Maria Sylvia Zanella Di . Direito Administrativo. So Paulo, Atlas, 2000,, pgs. 219 e 220.
309
Meirelles, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. So Paulo, Malheiros, 1996, pg. 184
310
Lei n 9.784/1999, art. 53: A Administrao deve anular seus prprios atos, quando eivados de vcio de
legalidade, e pode revog-los por motivo de convenincia e oportunidade, respeitados os direitos adquiridos.
200
4.2
Por
controle
administrativo
entende-se
aquele
que
decorre,
institucionalmente, da competncia da prpria Administrao, quer seja
exercida dentro do prprio rgo que praticou o ato de lanamento (por
exemplo na reviso de ofcio do lanamento pelo rgo lanador
Delegacias ou Inspetorias da Receita Federal da Secretaria da Receita
Federal), quer se exercite por outro rgo designado em lei mas inserido na
estrutura organizacional (julgamento do processo administrativo tributrio
em primeira instncia pelos Delegados da Receita Federal de Julgamento
da SRF) ou, ainda, outro rgo que esteja fora da estrutura da Secretaria da
Receita Federal, mas que seja integrante do mesmo ministrio (julgamento
de processos em segunda instncia: Conselhos de Contribuintes do
Ministrio da Fazenda ou em instncia especial: Cmara Superior de
Recursos Fiscais), ou, ainda, o controle exercido pelos Procuradores da
Fazenda Nacional que atuam junto queles Conselhos, ou quando elas
312
atuam, a priori, em fase de inscrio da Dvida Ativa.
311
todo ato administrativo, mesmo que emane de deciso administrativa em ltima instncia e seja definitiva
na esfera administrativa, passvel de ser reapreciado pelo Poder Judicirio.
Maia, Mary Elbe Queiroz. Do Lanamento Tributrio Execuo e Controle. So Paulo, Dialtica, 1999, pg.
54.
312
Maia, Mary Elbe Queiroz. Do Lanamento Tributrio Execuo e Controle. So Paulo, Dialtica, 1999,
pgs. 55 e 56
313
Entendemos que o lanamento ato e no procedimento, de competncia exclusiva da autoridade
administrativa, agente do Estado. Em que pesem os pronunciamento de renomados estudiosos, aderimos ao
ensinamento de Paulo de Barros Carvalho: "podemos tomar "procedimento" como atividade, como processo de
preparao e "ato" como o produto final, composto por enunciados de teor prescritivo, consubstanciados num
201
conformidade com a lei, no se admitindo, por conseqncia, sua edio por razes
de convenincia e oportunidade prprias dos atos discricionrios donde no se
pode falar em revogao de lanamento nem tampouco sua convalidao em
decorrncia da nulidade relativa por conter vcios sanveis nem, por fim, sua
confirmao. Cabe Administrao unicamente o controle da legalidade do ato.
Paulo de Barros Carvalho314, no entanto, admite a convalidao do lanamento, no
para aprov-lo segundo critrios de convenincia e oportunidade, mas no sentido de
corrigir irregularidades que no maculem a essncia do ato:
Tambm neste sentido pensa Carlos Vaz315, para quem os atos anulveis,
passveis de correo, so aqueles viciados por erro, dolo, coao, simulao ou
fraude, enquanto o ato nulo aquele ato jurdico que tenha objeto ilcito ou
impossvel, no revestido da forma prescrita em lei ou o que preterir alguma
solenidade essencial sua validade ou ainda quando a lei taxativamente o declarar
ou lhe negar efeito.
202
confirmao expressa de
lanamento.
pode-se dar pela mesma autoridade que praticou o ato, ou por superior
hierrquico, ex officio, ou mediante provocao do interessado (...) O
autocontrole da legalidade dos atos administrativos se efetiva sob a forma
de recursos administrativos ou especificamente de recurso hierrquico, que
tambm este um recurso administrativo peculiar .
Art. 59 So nulos:
I os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II os despachos e decises proferidos por autoridade incompetente ou
com preterio do direito de defesa.
Borges, Souto Maior. Lanamento Tributrio. Rio de Janeiro, Forense, 1981, pgs. 282 e 283. Neste sentido,
ver art. 61 do PAF.
317
com alteraes da Lei n 8.748/1993.
203
318
a lei no faz qualquer distino, por isso, acreditamos aplicar-se tambm s decises interlocutrias.
Muitos dos dispositivos do PAF se assemelham aos do CPC, como, por exemplo, o art. 248: Anulado o ato,
reputam-se de nenhum efeito todos os subseqentes, que dele dependam; todavia, a nulidade de uma parte do
ato no prejudicar as outras, que dela sejam independentes.
320
Art. 249 do CPC: O juiz, ao pronunciar a nulidade, declarar que atos so atingidos, ordenando as
providncias necessrias, a fim de que sejam repetidos, ou retificados.
319
204
Art. 61. A nulidade ser declarada pela autoridade competente para praticar
o ato ou julgar a sua legitimidade.
321
205
322
323
Cabral, Antnio da Silva. Processo Administrativo Fiscal. So Paulo, Saraiva, 1993, pgs. 525 e 526
A validade dos atos administrativos, em geral, requer validades formal e material, como j visto.
206
extingue-se a relao processual, mas o direito pode voltar a ser discutido, aps a
eliminao do vcio. A nulidade material, por outro lado, significa a extino do
prprio direito, no podendo o mesmo voltar a ser discutido.
Como exemplo,
Em
O art 149 do CTN, por sua vez, relaciona, entre as nove situaes nele previstas,
apenas duas referentes a refazimento, por meio de lanamento de ofcio,
de
207
Art. 10. O auto de infrao ser lavrado por servidor competente, no local da
verificao da falta, e conter obrigatoriamente:
I a qualificao do autuado;
208
209
A Instruo Normativa n 54, de 13/06/1997, que dispunha sobre as regras a serem observadas na emisso das
notificaes de lanamento, foi revogada pelo art. 8 da Instruo Normativa n 94/1997.
210
Para Paulo de Barros Carvalho, no caso de deciso judicial transitada em julgado (inciso X do art. 156 do
CTN) no h interrupo do prazo decadencial: diferentemente do que ocorre na esfera administrativa, a
deciso judicial passada em julgado que anula a exigncia tributria por vcio formal no interrompe o prazo
decadencial. Assim, uma vez passada em julgado a deciso judicial, a entidade tributante poder empreender
outro lanamento, em boa forma, apenas se ainda dispuser de tempo, computado dentro do intervalo de 5 anos
atinentes decadncia, o que muito difcil de verificar-se na experincia jurdica brasileira. Carvalho, Paulo
de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pgs. 472 e 473.
211
326
Ressaltamos que , para ns, o lanamento tem natureza declaratria e no constitutiva da obrigao tributria.
Neste sentido , Alberto Xavier ensina que o lanamento deve ser definido pelo que e no pelo que dele decorre,
afastando, portanto, a natureza constitutiva. Xavier, Alberto. Do lanamento - teoria geral do ato, do
procedimento e do processo tributrio. So Paulo, Forense, 1998, pg. 67
327
A meno ao anulatria no citado inciso deve decorrer, certamente, do entendimento do legislador de que
a Administrao Pblica pode recorrer ao judicirio para obter a anulao dos seus prprios atos. Muitos, como
Hugo de Brito Machado, no admitem tal possibilidade. Machado, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio.
So Paulo, Malheiros, 2000, pg. 176
328
Silva, Plcido. Vocabulrio Jurdico. Rio de Janeiro, Forense, 1998, pg. 864.
212
329
213
ADMINISTRATIVO
NOTIFICAO
INOBSERVNCIA
FORMALIDADES EXIGIDAS PELO DECRETO N 70.235/72. NULIDADE
I A no observncia das formalidades exigidas pelo Decreto n 70.235/72,
que regula o Processo Administrativo Fiscal, inquina de nulidade as
notificaes feitas na esfera administrativa e, em conseqncia, torna rritos
os atos subseqentes.
335
II Remessa oficial desprovida. Sentena confirmada.
334
STJ, 1 T., Acrdo un., REsp n 212.974/MG, rel. Min. Garcia Vieira, j. em 17/08/1999, DJ de 27/09/1999.
TFR , Acrdo 5 Cmara, Remessa ex officio n 122.249/SP (Registro 9524029), rel. Min. Geraldo Sobral
336
TRF4, 1 T., AC 1999.04.01.133554-0/SC, rel. Juiz Guilherme Beltrami, mar/2000
337
1 Cons.C, Acrdo n 107-05306
335
214
PROCESSO FISCAL
I No motivo de nulidade processual a preparao do Termo de Incio
de Fiscalizao fora do estabelecimento fiscalizado, porm levado cincia
do contribuinte, a partir do qual ganhou validade.
II No motivo de nulidade a preparao do auto de infrao fora do
estabelecimento autuado, levado pronto para sua cincia. O local da
verificao da falta (D. n 70.235/72, art. 10) est vinculado ao conceito de
jurisdio e, conseqentemente, de competncia do autuante 339.
NULIDADE
O erro no enquadramento legal da infrao cometida no acarreta a
nulidade do auto de infrao, quando comprovado, pela judiciosa descrio
dos fatos nele contida e a alentada impugnao apresentada pelo
contribuinte contra as imputaes que lhe foram feitas, que inocorreu
preterio do direito de defesa 340.
215
341
STJ, 1 Seo, un., Conflito de Atribuies 129/RS, rel. Min. Humberto Gomes de Barros, jun/2002. Neste
mesmo sentido, ver STJ, 1 Seo, Cat 79/SC, rel. Min. Milton Luiz Pereira, mai/2001.
342
STJ, 1 T., un., REsp. n 465.399/MG, rel. Min. Jos Delgado, mar/2003
343
TRF4, 2 T., AC 1999.04.01.103131-8/SC, rel. Juza Tania Escobar, nov/1999, DJ2-E n 23, de 02/02/2000,
pg. 23
344
TRF4, 1 T., un., AC 2000.04.01.133209-8/SC, rel. Desa. Fed. Maria Lcia Luz Leiria, ago/2002. Neste
mesmo sentido, EIAC 2000.04.01.006640-8/SC, rel. Desa. Fed. Maria Lcia Luz Leiria, out/2002, mesmo
Tribunal.
345
TRF4, 2 T., un., AC 2000.04.01.005472-8/SC, rel. Juiz lcio Pinheiro de Castro, mar/2000. Neste mesmo
sentido, AC 96.04.07427-0/SC, rel. Juiz Srgio Renato Tejada Garcia, nov/1999, DJ2 n 38, de 23.02.2000, pg.
216
2. Havendo ainda prazo para o lanamento nos termos do inciso II do art. 173
do CTN, caber ao auditor apreciar o mrito; a apreciao se restringir matria
de fato e de direito objeto do lanamento original.
620 e AC 97.04.74286-0/PR, rel. Juiz Srgio Tejada, nov/1999, DJ2 n 33, de 16/02/2000, pg. 193 ambos do
TRF4, 2 T.
217
Note-se que, nem na lei, nem na jurisprudncia, nem por parte da doutrina,
nem nos procedimentos adotados pela administrao federal, levanta-se a questo
do prazo para proferimento da deciso anulatria. Questiona-se a interrupo da
decadncia, como o faz Sacha Calmon Navarro Coelho346:
346
218
Pensamos que tal ausncia de prazo configura omisso na lei e, para suprir a
lacuna assim constatada, sugerimos a aplicao, por analogia, do art. 54 da LFPA.
219
Fato
Gerador
Lanamento
Declarao de
Novo
(Cincia Auto Inf. ou
Nulidade
Lanamento
Incio da reviso)
<----------- 5 anos -----------><----------- sem prazo ------------><------------ 5 anos ------------>
(art. 149, nico
(Art. 173, II, CTN)
e 150 CTN)
1 dia exerc.
Lanamento
Declarao de
Novo
seguinte ao
(Cincia Auto Inf. ou
Nulidade
Lanamento
Fato Gerador
Incio da reviso)
<------------ 5 anos ------------><----------- sem prazo ------------><----------- 5 anos ----------->
(art. 149, nico
(Art. 173, II, CTN)
e 173, I CTN)
220
221
PARTE II
A decadncia do direito de constituir o
crdito tributrio, a reviso do lanamento
e a leso ao princpio da igualdade na
relao jurdica tributria
CAPTULO V
Aplicabilidade do art.
Processo, em sentido genrico, a srie de atos coordenados para realizao dos fins estatais. Por meio do
processo legislativo, o Estado elabora a lei. Atravs dos processos judicial e administrativo, o Estado aplica a lei.
Esses dois ltimos distinguem-se porque o processo judicial se instaura sempre mediante provocao de uma das
partes, o interessado, e a relao jurdica sempre trilateral (juiz, autor e ru); o processo administrativo, por
outro lado, pode instaurar-se mediante provocao do interessado ou por iniciativa da prpria Administrao e
estabelece uma relao bilateral, composta pelo administrado e pela Administrao.
Pietro, Maria Sylvia Zanella Di. Direito Administrativo. So Paulo, Atlas, 2000, pg. 482
222
( o
348
A oficialidade caracterstica prpria da Administrao Pblica que, em vista de sua finalidade, no pode
ficar dependente da iniciativa do particular para agir.
223
Norberto Bobbio351 aborda o tema lacunas inserindo-o entre uma das trs
caractersticas do ordenamento jurdico, a completude. Por completude, entende o
autor: um ordenamento completo quando jamais se verifica o caso de que a ele no se
podem demonstrar pertencentes nem uma certa norma nem a norma contrria
349
352
Art. 69 da LFPA: "Os processos administrativos especficos continuaro a reger-se por lei prpria,
aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos desta lei."
350
Marins, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro (Administrativo e Judicial). So Paulo, Dialtica,
2002, pg. 257
351
As trs caractersticas de que fala Bobbio so a unidade, a coerncia e a completude.
Bobbio, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurdico. Braslia, UnB, 1999, pgs. 115 a 127
352
Bobbio, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurdico. Braslia, UnB, 1999, pg. 115
224
evidente que, num sistema em que o juiz pode decidir com fundamento na
eqidade353, a questo da completude carece de importncia. No o caso, no
entanto, do direito tributrio, em que CTN prev, expressamente, em seu art. 108,
2, que do emprego da eqidade no poder resultar dispensa de pagamento do
tributo devido.
353
A eqidade pode ser compreendida pela leitura deste trecho de Aristteles: O que origina o problema o
fato de o eqitativo ser justo, porm no o legalmente justo, e sim uma correo da justia legal. A razo disto
que toda lei universal, mas no possvel fazer uma afirmao universal que seja correta em relao a
certos casos particulares. Nos casos , portanto , em que necessrio falar de modo universal, mas no
possvel faz-lo corretamente, a lei leva em considerao o caso mais freqente, embora no ignore a
possibilidade de erro em conseqncia dessa circunstncia. E nem por isso esse procedimento deixa de ser
correto, pois o erro no est na lei nem no legislador, e sim na natureza do caso particular, j que os assuntos
prticos so, por natureza, dessa espcie. Por conseguinte, quando a lei estabelece uma lei geral e surge um
caso que no abarcado por essa regra, ento correto (visto que o legislador falhou e errou por excesso de
simplicidade), corrigir a omisso, dizendo o que o prprio legislador teria dito se estivesse presente, e que teria
includo na lei se tivesse previsto o caso em pauta.
Aristteles. tica a Nicmaco, So Paulo, Martin Claret, 2003, pg. 125.
Em nossa dissertao, no nos ocupamos do uso da eqidade, por duas razes: a primeira decorre dos seus
efeitos, uma vez que de seu uso no pode resultar benefcio ao contribuinte, relativamente ao pagamento de
tributos; a segunda decorre de sua causa, j que a lacuna na lei no surge frente a um caso concreto cujas
especificidades no foram adequadamente previstas, mas a todos casos em que, por falta de norma tributria
prevendo prazo para declarao de nulidade de lanamento em decorrncia de vcio formal e para seu
refazimento, h leso ao princpio da igualdade das partes da relao jurdica tributria, devendo-se adotar uma
clusula de exceo ampliada, deixando-se de lado o texto legal os dispositivos do CTN e inserindo-se, para
preenchimento da lacuna norma extra tributria, conforme critrio de integrao por analogia.
225
356
Se M P
Se S semelhante a M
Ento S P
226
359
. Para
interessante notar que na analogia juris, apesar da semelhana nominativa com a analogia legis, no h
integrao, enquanto na interpretao extensiva, apesar da diversidade nominativa, h um procedimento de
interpretao analgica. Na analogia juris se produz nova regra jurdica para um caso imprevisto, no da regra
aplicvel a um caso semelhante, mas de todo o sistema ou de uma parte dele, tal qual se faz quando se aplica um
princpio de direito. J a interpretao extensiva uma espcie de analogia nos limites da prpria norma
interpretada; no h criao de nova norma, ou seja , de um dispositivo novo para regular as situaes em
questo, mas apenas a extenso de sua incidncia.
359
Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Malheiros, 2000, pg. 89
360
Torres, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao e Integrao do Direito Tributrio. Rio de Janeiro, Renovar,
2000, pg. 120
227
ambos componentes do
resultando de tal
361
TAPR, 6 C.Cv., AC-RN 142.187-4/PR, rel. Juiz Anny Mary Kuss, DJPR de 03.03.2000
Apesar do ilustre julgador referir-se a analogia e ter sido o Acrdo citado neste sentido, entendemos que a
ampliao do conceito do servio relacionado na lista do ISSQN, em razo da expresso e congneres caso de
interpretao extensiva e no de analogia.
362
TRF4, 2 T., MAS 95.04.10674-9/RS, rel. Juiz Vilson Dars, mar/96
228
Fato
Gerador
Lanamento
Declarao de
Novo
(Cincia Auto Inf. ou
Nulidade
Lanamento
Incio da reviso)
<----------- 5 anos -----------><----------- sem prazo ------------><------------ 5 anos ------------>
(art. 149, nico
(Art. 173, II, CTN)
e 150 CTN)
229
1 dia exerc.
Lanamento
Declarao de
Novo
seguinte ao
(Cincia Auto Inf. ou
Nulidade
Lanamento
Fato Gerador
Incio da reviso)
<------------ 5 anos ------------><----------- sem prazo ------------><----------- 5 anos ----------->
(art. 149, nico
(Art. 173, II, CTN)
e 173, I CTN)
O mesmo ocorre com os tributos sujeitos ao lanamento de ofcio, mudandose apenas o termo a quo de contagem do prazo decadencial para o primeiro dia do
exerccio seguinte ao da ocorrncia do fato gerador.
230
Logo, a lei deveria ter fixado prazo para que novo lanamento fosse efetuado
e este novo prazo deveria ser da data mesmo da ocorrncia do fato gerador. No
entanto, omitiu-se o legislador, razo pela qual propomos a aplicao, por analogia,
do artigo 54 da Lei n 9.784/1999. Ademais, a falta de proteo ao administrado
quebra a igualdade que deve imperar nas relaes jurdicas, por onerar
excessivamente o indivduo em favor do Estado.
231
assunto j foi exposto no Captulo II anterior. Mas, ainda que se considere vlida a
citada interrupo, ter ocorrido, como afirma Ives Gandra da Silva Martins363, infeliz
privilgio para uma das partes, o Estado:
declaratria
de
nulidade
de
lanamento,
por
vcio
formal
e,
363
232
233
Sim, pois o prprio CTN prev prazo de cinco anos para incio da reviso (
nico do art. 149). O que h ausncia de prazo para proferimento da deciso
definitiva acerca da nulidade, isto , prazo para trmino do procedimento revisional,
com a declarao administrativa definitiva anulatria;
5. H possibilidade de ocorrncia de m f?
234
instncia
reconsiderao
de
que
lhe
tenha
julgamento
de
sido
desfavorvel,
recurso
efetuado
interpor
pelo
pedido
de
Conselho
de
Contribuintes365.
364
Marins, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro (Administrativo e Judicial). So Paulo, Dialtica,
2002, pgs. 264 a 267
365
Decreto n 70.235/1972, arts. 10, inc. V; a5; 16, 4; 33 e 37, 3.
366
Decreto n 70.235/1972, arts.3 e 4.
367
Decreto n 70.235/1972, art. 21, 2 e 3.
368
Decreto n 70.235/1972, art. 63.
235
Fato
Gerador
Lanamento
Novo
(Cincia Auto Inf. ou
Lanamento
Incio da reviso)
<--------------------- 5 anos -----------------------><----------------------- 5 anos ----------------------->
(art. 149, nico
(Art. 54, LFPA)
e 150 CTN)
369
Marins, James. Direito Processual Tributrio Brasileiro (Administrativo e Judicial). So Paulo, Dialtica,
2002, pg. 266
370
Isquierdo, Renato Scalco (coord. tcnica e organizao) . Processo Adminstrativo Fiscal - Normas Gerais do
Processo Administrativo. Braslia, ESAF, julho/2001.
236
1 dia exerc.
Lanamento
Novo
seguinte ao
(Cincia Auto Inf. ou
Lanamento
Fato Gerador
Incio da reviso)
<---------------------- 5 anos ----------------------><----------------------- 5 anos ----------------------->
(art. 149, nico
(Art. 54, LFPA)
e 173, I, CTN)
A Lei n 5.172/1966, CTN371, foi aprovada como lei ordinria pela Unio, visto
que, poca - Constituio Federal de 1946 - a lei complementar no existia, no
sentido de no apresentar as caractersticas formais exigidas pelas Constituies de
1967 e 1988. , porm, pacificamente considerada lei complementar, no sentido
material, visto tratar de matria reservada exclusivamente a esse tipo de ato
legislativo - primeiro, por determinao do art. 18, 1, da Carta de 1967 (inclusive
com a Emenda Constitucional n 1 de 17/10/1969) e, atualmente, pelo art. 146 da
CRFB/1998.
371
Esta denominao lhe foi dada pelo art. 7 do Ato Complementar da Presidncia da Repblica n 36/1967:
"Art. 7 A Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966, e alteraes posteriores, passa a denominar-se "Cdigo
Tributrio Nacional".
237
372
Por exemplo, nos arts. 146 e 148 da CRFB/1988. Neste sentido j decidiu o STF, Plenrio, ADIn 2010-2/DF,
rel. Min. Celso de Mello, set/1999, DJU de 12/04/2002, pg. 51: "No se presume a necessidade de edio de lei
complementar, pois esta somente exigvel nos casos expressamente previstos na Constituio".
373
Machado, Hugo de Brito. Isenes e Base de Clculo da COFINS. In: Repertrio IOB de
Jurisprudncia/1998, verbete 1/12.933.
374
Art. 146, III da CRFB/1988
375
Coelho, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988 - Sistema Tributrio. Rio de Janeiro,
Forense, 1991, pg. 130
238
376
Santi, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio. So Paulo, Max Limonad,
2001, pg. 90
377
Parecer de Aliomar Baleeiro, justificando a Emenda n 938 Constituio Federal de 1946, em que figurava a
expresso normas gerais de direito tributrio (art. 5 , inciso XV, b). In: Santi, Eurico Marcos Diniz de.
Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio. So Paulo, Max Limonad, 2001, pg. 88.
378
Greco, Marco Aurlio. Contribuies (uma figura sui generis). So Paulo, Dialtica, 2000, pg. 162
379
Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 2002, pgs. 207 e 208
239
380
240
de autoria de
241
da LFPA no apenas de direito material, mas norma que contm duplo aspecto,
procedimental - quando se refere s iniciativas impugnatrias ao ato decadencial - no que se refere extino de direito.
integrao possvel pois, como ensina Karl Larenz384 , est inserida na ordem
jurdica e nos princpios jurdicos que lhe servem de base.
383
TJRS, 1 Cm. de Frias Cv., AC n 70000017137, excerto do voto do Des. Roque Joaquim Volkweiss,
set/1999.
384
Larenz, Karl. Metodologia da Cincia do Direito. Lisboa, Fundao Calouste Gulbenkian, 3 ed., pg. 588.
242
243
CONCLUSO
Omisso legislativa possibilita a manuteno,
ad eternum, da obrigao
tributria, ferindo,
Fato
Gerador
Lanamento
Novo
(Cincia Auto Inf. ou
Lanamento
Incio da reviso)
<--------------------- 5 anos -----------------------><----------------------- 5 anos ----------------------->
(art. 149, nico
(Art. 54, LFPA)
e 150 CTN)
244
1 dia exerc.
Lanamento
Novo
seguinte ao
(Cincia Auto Inf. ou
Lanamento
Fato Gerador
Incio da reviso)
<---------------------- 5 anos ----------------------><----------------------- 5 anos ----------------------->
(art. 149, nico
(Art. 54, LFPA)
e 173, I, CTN)
como
245
que, havendo prazo fixado para exerccio de direitos para uma das
partes, este mesmo prazo, em iguais condies, deve ser aplicado
quando se tratar do exerccio de direitos da outra parte;
246
que aplicvel se torna, para suprir tal omisso, fixando termo ad quem
para a declarao de nulidade do lanamento, o disposto no art. 54 da
Lei n 9.784/1999, que prev prazo de cinco anos para tanto.
247
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