Sunteți pe pagina 1din 139

GHID PRACTIC privind

Noile Reglementari contabile


aplicabile incepand cu 1 ianuarie 2015
(OMFP 1802/2014)
S&R Accounting Leader SRL este o firm de contabilitate din Bucureti, avnd
asociai pe Lect. Univ. Dr. Rapcencu Cristian i Laurentiu Stanciu, ACCA. Oferim
servicii de:
- Contabilitate;
- Consultan fiscal-contabil;
- Audit financiar;
- Audit fonduri europene;
- Certificarea declaratiilor fiscale;
- Retratarea situaiilor financiare la IFRS etc.
Cnd avei nevoie de soluii pentru orice problem n aceste domenii, (fie c este
vorba de o ntrebare punctual, de reflectarea unor nregistrri contabile, de un
tratament fiscal ori monografie contabil pe o spe anume) v putem oferi sprijin,
contactndu-ne la office@accounting-leader.ro, sau direct de pe site-ul nostru
www.accounting-leader.ro.

Va puteti abona la Newsletter-ele noastre astfel:


- pe o perioada de 3 luni cost 150 lei plus TVA (pe toata perioada)
- pe o perioada de 1 an cost 480 lei plus TVA (pe toata perioada)
Mai multe detalii regasiti la acest link:
http://www.accounting-leader.ro/noutatile-noastre/abonament-cu-platanewsletter_86_8.html
1

Cuprins:
A01. Notiuni introductive.......................................................................................................
A02. Modificarea Legii contabilitatii 82/1991 1 ianuarie 2015..................

Eliminarea sistemului simplificat de contabilitate.......................................


Depunerea mai multor seturi de situatii financiare.....................................
Partida simpla vs partida dubla.............................................................................
Exercitiul financiar diferit de anul calendaristic............................................
Alte modificari...............................................................................................................
A03. Categorii de entitati si structura situatiilor financiare individuale...
Microentitatile..............................................................................................................
Entitile mici................................................................................................................
Entitile mijlocii i mari..........................................................................................
A04. Grupurile de firme si structura situatiilor financiare consolidate.....
A05. Categoriile de entitati supuse auditului statutar..........................................

004
004
005
005
005
006
009
009
010
011
012
015
016

B01. Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale primite.............

017

B02.

B03.
B04.

B05.
B06.
B07.
B08.
B09.
B10.
B11.

Reducere comerciala primita pe aceeasi factura cu bunul sau


serviciul............................................................................................................................
Reducere comerciala primita ulterior facturii de achizitie, pentru
stocuri aflate inca in gestiune.................................................................................
Reducere comerciala primita ulterior facturii de achizitie, pentru
stocuri care nu se mai afla in gestiune................................................................
Reducere comerciala primita pentru servicii, ulterior facturii initiale
Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale acordate...
Reducere comerciala acordata pe aceeasi factura cu bunul sau
serviciul............................................................................................................................
Reducere comerciala acordata pentru bunuri, ulterior facturii
initiale de vanzare.......................................................................................................
Reducere comerciala acordata pentru servicii, ulterior facturii
initiale...............................................................................................................................
Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale
primite/acordate ulterior datei bilantului.......................................................
Tratamentul contabil aferent reevaluarii imobilizarilor corporale..
Modificarea conturilor utilizate.............................................................................
Transferul rezervei la derecunoaterea activului..........................................
Transferul rezervei pe msura amortizrii activului...................................
Cheltuielile ulterioare aferente imobilizrilor corporale..
Capitalizarea costurilor indatorarii....
Contabilitatea investitiilor imobiliare..
Contabilitatea activelor biologice si a produselor agricole..
Evaluarea si contabilizarea avansurilor in valuta
Investiii nete n entiti strine
Stimulente acordate la ncheierea sau renegocierea unor contracte
de chirie.................................................................................................................................

017
018
023
024
026
026
027
029
030
031
031
036
038
041
043
049
062
066
072
075

B12. Recunoasterea comisioanelor bancare aferente obtinerii de

credite.....................................................................................................................................
Programe de fidelizare a clienilor........................................................................
Recunoasterea depozitelor bancare...
Eliminarea categoriilor de venituri/cheltuieli extraordinare
Contabilitatea provizioanelor..
Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale
Provizioane pentru restructurare..
Provizioane pentru terminarea contractului de munc...
Provizioane pentru contracte cu titlu oneros.
Provizioane n legtur cu acorduri de concesiune
Evaluarea provizioanelor
Evaluarea fondului commercial pozitiv
Actiuni primite fr plat
Alte noutati contabile....................................................................................................
Modificarea Planului de conturi..............................................................................

077
078
080
081
081
082
093
096
096
099
099
099
100
102
103

C01. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare.

107
107
109
109
110
110
111
111
111
113
113
115
117
118
119

B13.
B14.
B15.
B16.

B17.
B18.
B19.
B20.

Relevana........................................................................................................................
Reprezentare exact...................................................................................................
Comparabilitatea..........................................................................................................
Verificabilitatea............................................................................................................
Oportunitatea................................................................................................................
Inteligibilitatea..............................................................................................................
C02. Principii generale de raportare financiar....
Principiul continuitii activitii
Principiul permanenei metodelor.
Principiul prudenei.
Principiul contabilitii de angajamente.
Principiul intangibilitii..
Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii...
Principiul necompensrii.
Contabilizarea i prezentarea elementelor din bilan i din contul de
profit i pierdere innd seama de fondul economic al tranzaciei
sau al angajamentului n cauz.
Principiul evalurii la cost de achiziie sau cost de producie...
Principiul pragului de semnificaie
C03. Politici contabile, corectarea erorilor contabile, estimri i
evenimente ulterioare datei bilanului
Politici contabile...........................................................................................................
Corectarea erorilor contabile.................................................................................
Estimri...........................................................................................................................
Evenimente ulterioare datei bilanului
C04. Definitii ale unor termeni utilizati in mod frecvent (alfabetic).

120
122
122
123
123
125
128
129
137

Pana la 31 decembrie 2014, operatorii economici ale cror valori mobiliare


nu erau admise la tranzacionare pe o pia reglementat au aplicat OMFP
3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene. Aceste reglementari au fost publicate in MOf nr 766 bis din 10
noiembrie 2009 si au intrat in vigoare incepand cu 1 ianuarie 2010. Practic, la
momentul respectiv, au fost transpuse prevederile cuprinse n Directiva a IV-a a
CEE 78/660/CEE din 25 iulie 1978 si Directiva a VII-a a CEE 83/349/CEE din 13
iunie 1983 privind conturile consolidate.
Notiuni introductive
Cele dou directive contabile au fost abrogate prin Directiva 2013/34/UE
a Parlamentului European i a Consiliului privind situaiile financiare anuale,
situaiile financiare consolidate i rapoartele conexe ale anumitor tipuri de
ntreprinderi, care a fost publicata in Jurnalul Oficial al UE nr. 182 din 29 iunie
2013. Termenul de transpunere a noii Directive contabile n legislaia intern era
de 20 iulie 2015, iar raportrile financiare ntocmite ulterior acestei date trebuiau
s fie conforme cu noile cerine contabile europene.
Astfel, tinand cont ca pentru cea mai mare parte a entitilor din Romnia
exerciiul financiar coincide cu anul calendaristic si de faptul ca ar fi
dificil/imposibil de implementat in cursul anului, s-a optat pentru introducerea
acestor noi reglementari contabile ncepnd cu 1 ianuarie 2015.
In acest sens, in MOf nr 963 din 30 decembrie 2014 a fost publicat OMFP
1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situatiile
financiare anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate care se
aplica incepand cu 1 ianuarie 2015, iar OMFP 3055/2009 a fost abrogat.
Precizam inca de la inceputul acestui Ghid faptul ca situatiile financiare
aferente exercitiului financiar cu inchidere la 31 decembrie 2014 trebuie sa fie
intocmite conform OMFP 3055/2009, noile reglementari intrand in vigoare la 1
ianuarie 2015. De asemenea, in cazul entitilor pentru care exerciiul financiar n
curs nu se ncheie la 31 decembrie 2014, reglementrile contabile conforme cu
OMFP 1802/2014 se aplic ncepnd cu exerciiul financiar urmtor. De
exemplu, dac exerciiul financiar n curs la 31 decembrie 2014 se ncheie la 30
aprilie 2015, noile reglementari vor fi aplicate incepand cu 1 mai 2015.
In toate exemplele prezentate in continutul acestui ghid, am insistat pe cazul
cel mai des intalnit in practic si anume ca exercitiul financiar se incheie la 31
decembrie.
Modificarea Legii contabilitatii 82/1991 1 ianuarie 2015
Inainte de introducerea noilor reglementari contabile, era nevoie de unele
ajustari aduse Legii contabilitatii. Astfel, in MOf nr 902 din 11 decembrie 2014 a
fost publicata OUG nr 79/2014 pentru modificarea i completarea Legii
contabilitii nr. 82/1991. In continuare, am extras principalele aspecte de care ar
trebui sa tinem cont in acest sens.

a. Eliminarea sistemului simplificat de contabilitate


In MOf nr 522 din 25 iulie 2011 a fost publicat OMFP 2239/2011 pentru
aprobarea sistemului simplificat de contabilitate, sistem care insa nu a fost
implementat in practica de catre cei implicati si nu a avut efectul scontat. Ar fi
trebuit ca entitatile care n exerciiul financiar precedent nregistrau o cifra de
afaceri sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro i totalul activelor sub
echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro sa poata opta pentru intocmirea de
situatii financiare simplificate alcatuite doar din bilant si cont de profit si
pierdere simplificate.
Inclusiv planul de conturi era unul simplificat, cu mai putine elemente (de
exemplu, imobilizarile corporale indiferent ca erau terenuri, constructii, masini,
mobilier erau inregistrate impreuna in contul 210 Imobilizari corporale etc.).
Conform datelor disponibile la sfarsitul anului 2013, doar 12.900 de
operatori economici (circa 2% din totalul entitilor) au ales s aplice sistemul
simplificat de contabilitate.
Avand in vedere Directiva 2013/34/UE privind situaiile financiare,
incepand cu 1 ianuarie 2015 s-au abrogat prevederile referitoare la sistemul
simplificat de contabilitate.
Conform Legii contabilitatii nr 82/1991, in cazul acestor entitati,
contabilitatea putea fi organizata si condusa pe baza unor contracte de prestari
servicii incheiate cu persoane fizice care trebuiau sa aiba studii economice
superioare, fara a fi obligate sa fie membre ale CECCAR. Tinand cont ca sistemul
simplificat de contabilitiate s-a abrogat, atunci si aceasta prevedere cu privire la
calitatea persoanelor care organizeaza contabilitatea a fost eliminata incepand cu
1 ianuarie 2015.
b. Depunerea mai multor seturi de situatii financiare
Pentru a se evita prezentarea unor informatii prelucrate, se interzice
depunerea mai multor seturi de situaii financiare anuale pentru acelai exerciiu
financiar. Erorile constatate dup depunerea situaiilor financiare anuale se
corecteaz la data constatrii lor, potrivit reglementrilor contabile aplicabile. De
altfel, depunerea mai multor seturi de situatii financiare constituie contraventie
si se sanctioneaza cu amenda de la 1.000 lei la 10.000 lei.
c. Partida simpla vs partida dubla
Pana la 31 decembrie 2014, persoanele fizice care desfasurau activiti
productoare de venituri erau obligate s aiba o contabilitate simplificat, bazat
pe regulile contabilitii n partid simpl si sa ntocmeasca Registrul-jurnal de
ncasri i pli i Registrul-inventar.
Incepand cu 1 ianuarie 2015, persoanele fizice care desfoar activiti n
scopul realizrii de venituri au obligaia s conduc evidena contabil pe baza
regulilor contabilitii n partid simpl sau, la opiunea acestora, pe baza
regulilor contabilitii n partid dubl, cu excepia situaiei n care n legislaia
fiscal se prevede altfel. De asemenea, dispare obligativitatea intocmirii
5

Registrului-jurnal de ncasri i pli i Registrului-inventar, introducandu-se un


Registru de evidenta fiscala.
d. Exercitiul financiar diferit de anul calendaristic
CONTABIL:
Exerciiul financiar este de 12 luni si reprezint perioada pentru care se
ntocmesc situaiile financiare anuale. De regul, exercitiul financiar coincide cu
anul calendaristic.
Conform Legii contabilitatii 82/1991, actualizata prin OUG 79/2014,
incepand cu 1 ianuarie 2015, exerciiul financiar poate fi diferit de anul
calendaristic pentru sucursalele cu sediul n Romnia, care aparin unei persoane
juridice cu sediul n strintate, precum i pentru persoanele juridice cu sediul
n Romnia. Aceste prevederi nu se aplic:
- instituiilor de credit;
- instituiilor financiare nebancare, nscrise n Registrul general;
- instituiilor de plat i instituiilor emitente de moned electronic, care
acord credite legate de serviciile de plat i a cror activitate este limitat
la prestarea de servicii de plat, respectiv emitere de moned electronic i
prestare de servicii de plat;
- entitilor autorizate, reglementate i supravegheate de Autoritatea de
Supraveghere Financiar.
Pana la 1 ianuarie 2015, doar urmtoarele categorii de entiti puteau opta
pentru un exerciiu financiar diferit de anul calendaristic:
sucursalele care aparin unei persoane juridice cu sediul n strintate,
dac exerciiul financiar pentru persoana juridic de care aparin difer de
anul calendaristic; i
filialele consolidate ale unei societi-mam cu sediul n strintate, dac
exerciiul financiar al societii-mam difer de anul calendaristic.
Persoanele nou-nfiinate, care se ncadreaz n categoria celor care pot
avea un exercitiu financiar diferit de anul calendaristic pot opta pentru un
exerciiu financiar diferit de anul calendaristic inca de la data nfiinrii acestora.
Persoanele care opteaz pentru un exerciiu financiar diferit de anul
calendaristic au obligaia s ntiineze n scris organul fiscal competent despre
exerciiul financiar ales, cu cel puin 30 de zile calendaristice nainte de nceputul
acestuia. Persoanele nou-nfiinate depun ntiinarea respectiv n termen de 30
de zile calendaristice de la data nfiinrii.
Cu excepia cazurilor n care persoana juridic strin sau societatea-mam
strin i schimb data de raportare ori au loc operaiuni de reorganizare,
potrivit legii, data aleas pentru ntocmirea de situaii financiare anuale n
condiiile unui exercitiu financiar diferit de anul calendaristic nu poate fi
modificat de la un exerciiu financiar la altul.
Exerciiul financiar al unitilor nou-nfiinate ncepe la data nfiinrii.
Exerciiul financiar al unei persoane juridice care se lichideaz ncepe n ziua
urmtoare ncheierii exerciiului financiar anterior i se ncheie n ziua
6

precedent datei cnd ncepe lichidarea. Perioada de lichidare este considerat un


exerciiu financiar distinct fa de cel precedent, indiferent de durata sa.
Pentru instituiile publice, exerciiul financiar este anul bugetar.
FISCAL:
ncepnd cu 1 ianuarie 2014, contribuabilii care au optat, n conformitate cu
legislaia contabil n vigoare, pentru un exerciiu financiar diferit de anul
calendaristic pot opta ca anul lor fiscal s corespund exerciiului financiar ales,
asigurandu-se astfel o corelare a legii fiscale cu cea contabil.
n MOf nr 10 din 8 ianuarie 2014 a fost publicat OPANAF nr 3854/2013 prin
care s-a introdus Formularul 014 Notificare privind modificarea anului fiscal.
Astfel, in anul 2014, au putut opta pentru un alt an fiscal decat anul
calendaristic:
sucursalele care aparin unei persoane juridice cu sediul n strintate,
dac exerciiul financiar pentru persoana juridic de care aparin difer de
anul calendaristic; i
filialele consolidate ale unei societi-mam cu sediul n strintate, dac
exerciiul financiar al societii-mam difer de anul calendaristic.
ATENTIE: Asa cum am precizat, incepand cu 1 ianuarie 2015, Legea
contabilitatii nr 82/1991 permite tuturor categoriilor de persoane juridice sa
opteze pentru un exercitiu financiar diferit de anul calendaristic. Din moment ce
Codul fiscal prevede ca entitatile care au optat conform legislatiei contabile
pentru un exercitiu financiar diferit pot opta si pentru un an fiscal diferit, rezulta
ca toate entitatile patitoare de impozit pe profit isi pot modifica anul fiscal, in
functie de activitatea desfasurata (sezoniera) sau de alte criterii.
Pentru modificarea anului fiscal, entitile trebuie s depun la organul
fiscal Formularul 014 Notificare privind modificarea anului fiscal, cu cel puin
30 de zile calendaristice nainte de nceputul anului fiscal modificat.
Primul an fiscal modificat include i perioada anterioar din anul
calendaristic cuprins ntre 1 ianuarie i ziua anterioar primei zi a anului fiscal
modificat, acesta reprezentnd un singur an fiscal.
Aceste entiti au obligaia s depun Declaraia anual de impozit pe profit
101 i s plteasc impozitul pe profit aferent anului fiscal respectiv, pn la data
de 25 a celei de-a treia luni inclusiv, de la nchiderea anului fiscal modificat.
Exemplu:
ncepnd cu anul 2015, entitatea Leader care activeaza in industria
hoteliera dorete s i modifice anul fiscal. n acest sens, entitatea face toate
demersurile pentru ca anul fiscal s fie 1 octombrie 30 septembrie.
Cum va proceda entitatea Leader in vederea modificarii anului fiscal?
Entitatea Leader trebuie s depun la organul fiscal pn n data de 31
august 2015 Formularul 014. Primul an fiscal al acestei sucursale va fi 1 ianuarie
2015 30 septembrie 2016, deoarece lunile din anul 2015, anterioare anului
fiscal ales, vor fi incluse n primul an fiscal.
7

Entitatea va depune Declaraia 101 i va achita diferenele rezultate pn la


data de 25 decembrie 2016.
Declararea i plata impozitului pe profit
Pentru primul an fiscal modificat, aceste entiti trebuie s acorde atenie
momentului din care anul fiscal se modific. Astfel, dac anul fiscal modificat
ncepe n a doua lun a trimestrului calendaristic, prima lun a trimestrului
calendaristic respectiv va constitui un trimestru, pentru care contribuabilul are
obligaia declarrii i plii impozitului pe profit, pn la data de 25 inclusiv a
primei luni urmtoare ncheierii trimestrului calendaristic respectiv.
Exemplu:
n anul 2015, entitatea Leader i modific anul fiscal, astfel incat acesta sa
inceapa la 1 mai si sa incheie la 30 aprilie.
Cum va proceda entitatea Leader in vederea modificarii anului fiscal?
Entitatea Leader trebuie s depun la organul fiscal Formularul 014, pn
n data de 31 martie 2015, iar primul an fiscal al acestei societati va fi 1 ianuarie
2015 30 aprilie 2016.
Luna aprilie 2015 va constitui un trimestru separat, iar societatea va
depune Declaraia 100 cu impozitul pe profit pn la 25 iulie 2015.
Ulterior, societatea va declara impozitul pe profit corespunztor
trimestrelor componente anului fiscal modificat, dupa cum urmeaz:
Trimestrul I 1 mai 2015 31 iulie 2015;
Trimestrul II 1 august 2015 31 octombrie 2015;
Trimestrul III 1 noiembrie 2015 31 ianuarie 2016;
Trimestrul IV 1 februarie 2016 30 aprilie 2016 (nu depune Declaraia
100).
Entitatea Leader va depune Declaraia 101 i va achita diferenele rezultate
pn la data de 25 iulie 2016.
Dac anul fiscal modificat ncepe n a treia lun a trimestrului
calendaristic, primele dou luni ale trimestrului calendaristic respectiv vor
constitui un trimestru, pentru care contribuabilul are obligaia declarrii i plii
impozitului pe profit, pn la data de 25 inclusiv a primei luni urmtoare
ncheierii trimestrului calendaristic respectiv.
Exemplu:
n anul 2015, entitatea Leader i exprima intentia modificrii anului fiscal,
astfel incat acesta sa inceapa la 1 septembrie si sa incheie la 31 august.
Cum va proceda entitatea Leader in vederea modificarii anului fiscal?
Entitatea Leader trebuie s depun la organul fiscal Formularul 014 pn n
data de 31 iulie 2015, iar primul an fiscal al acestei societati va fi 1 ianuarie 2015
31 august 2016.
Lunile iulie i august 2015 vor constitui un trimestru separat, iar
societatea va depune Declaraia 100 cu impozitul pe profit pn la 25 octombrie
8

2015.
Ulterior, societatea va declara impozitul pe profit corespunztor
trimestrelor componente anului fiscal modificat, dupa cum urmeaz:
Trimestrul I 1 septembrie 2015 30 noiembrie 2015;
Trimestrul II 1 decembrie 2015 28 februarie 2016;
Trimestrul III 1 martie 2016 31 mai 2016;
Trimestrul IV 1 iunie 2016 31 august 2016 (nu depune Declaraia 100).
Entitatea Leader va depune Declaraia 101 i va achita diferenele rezultate
pn la data de 25 noiembrie 2016.
e. Alte modificari
Legea contabilitatii prevede ca situatiile financiare anuale trebuie sa fie
insotite de raportul administratorilor, raportul de audit sau raportul comisiei de
cenzori (daca este cazul) si de propunerea de distribuire a profitului sau de
acoperire a pierderii contabile.
In cadrul grupurilor de firme, o societate-mama trebuie sa intocmeasca atat
situatii financiare anuale individuale (pentru propria activitate), cat si situatii
financiare anuale consolidate. Se aduce aici o completare in sensul ca atunci cand
situaiile financiare anuale ale societii-mam sunt prezentate n vederea
aprobrii impreuna cu situaiile financiare anuale consolidate, iar societateamam are obligaia auditarii lor, cele dou rapoarte de audit pot fi prezentate sub
forma unui singur raport.
Atunci cnd societatea are obligaia s ntocmeasc un raport consolidat al
administratorilor, pe lng raportul administratorilor ntocmit pentru situaiile
financiare anuale ale societii-mam, cele dou rapoarte pot fi prezentate sub
forma unui singur raport.
Categoriile de entitati si structura situatiilor financiare individuale
Reglementrile contabile se aplic de ctre urmtoarele categorii de
entitati, conditia fiind ca valorile mobiliare ale acestora sa nu fie admise la
tranzacionare pe o pia reglementat:
a) societile nfiinate potrivit legislaiei romne (societi n nume
colectiv, societi n comandit simpl, societi pe aciuni, societi n
comandit pe aciuni i societi cu rspundere limitat);
b) societile/companiile naionale si regiile autonome;
c) institutele naionale de cercetare-dezvoltare;
d) societile cooperative i celelalte persoane juridice care, n baza legilor
speciale de organizare, funcioneaz pe principiile societilor;
e) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n Romnia (sucursale,
agenii, reprezentane) sau n strintate, care aparin persoanelor
juridice cu sediul n Romnia, n condiiile prevzute de reglementri;
f) subunitile din Romnia, care aparin unor persoane juridice cu sediul
n strintate;
g) grupurile de interes economic, nfiinate potrivit cadrului legal in
vigoare.
9

Situaiile financiare anuale constituie un tot unitar. Obiectivul acestora l


constituie furnizarea de informaii despre poziia financiar, performana
financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti, utile unei categorii largi de
utilizatori. Elementele direct legate de evaluarea poziiei financiare, reflectate
prin bilan, sunt activele, datoriile i capitalurile proprii, iar elementele direct
legate de evaluarea performanei financiare, prin intermediul contului de
profit i pierdere, sunt veniturile i cheltuielile.
Potrivit noilor reglementari contabile (OMFP 1802/2014), se introduc,
pentru scopuri de raportare financiar, trei categorii de entitati, respectiv:
- microentitatile;
- entitatile mici;
- entitatile mijlocii i mari.
Potrivit estimrilor Ministerului de Finante, aproximativ 94% din numrul
total al operatorilor economici reprezint microentiti (608.300 entiti), circa
5% sunt entiti mici (30.600 entiti), n timp ce entitile mijlocii i mari
reprezint 1% (4.600 entiti).
ATENTIE:
Se introduc cerine privind informaiile care trebuie prezentate de
entiti, n funcie de mrimea acestora. Pentru determinarea sumelor care
stau la baza criteriilor de clasificare, se utilizeaza cursul de schimb
valutar publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene la data de 19 iulie
2013, respectiv 4,4338 lei/euro.
A. Microentitatile
Atentie! Nu trebuie sa confundati microintreprinderile prezentate in Codul
fiscal cu microentitatile definite in continutul Directivei 2013/34/UE. Acestea
reprezinta acele societi care la data bilanului nu depesc limitele a cel puin 2
dintre urmtoarele 3 criterii:
a) total active: 350.000 euro (1.551.830 lei);
b) cifra de afaceri net: 700.000 euro (3.103.660 lei);
c) numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 10.

Situaiile financiare anuale ale microentitatilor sunt compuse din:


bilan prescurtat;
cont prescurtat de profit i pierdere care prezinta separat:
 cifra de afaceri net;
 alte venituri;
 costul materiilor prime i al consumabilelor;
 cheltuieli cu personalul;
 ajustri de valoare;
 alte cheltuieli;
 impozite;
 profit sau pierdere.
10

informatii suplimentare care cuprind:


 politicile contabile despre:
bazele de evaluare aplicate diferitelor elemente;
conformitatea politicilor contabile adoptate cu principiile
contabile prevzute de reglementrile contabile;
orice modificri semnificative ale politicilor contabile adoptate;
 valoarea total a oricror angajamente financiare, garanii sau active
i datorii contingente neincluse n bilan, indicnd natura i forma
oricrei garanii reale care a fost acordat;
 orice angajamente privind pensiile i entitile afiliate sau asociate;
 suma avansurilor i creditelor acordate membrilor organelor de
administraie, de conducere i de supraveghere, cu indicarea ratelor
dobnzii, a principalelor condiii i a oricror sume restituite,
amortizate sau la care s-a renunat, precum i a angajamentelor
asumate n numele acestora sub forma garaniilor de orice fel, cu
indicarea totalului pe fiecare categorie;
 informaii privind achiziiile propriilor aciuni, i anume:
motivele achiziiilor efectuate n cursul exerciiului financiar;
numrul i valoarea nominal sau, n absena acesteia,
echivalentul contabil al aciunilor achiziionate i nstrinate n
cursul exerciiului financiar i proporia din capitalul subscris
pe care acestea o reprezint;
n cazul achiziiei i nstrinrii cu titlu oneros, contravaloarea
aciunilor;
numrul i valoarea nominal sau, n absena acesteia,
echivalentul contabil al tuturor aciunilor achiziionate i
deinute de entitate i proporia din capitalul subscris pe care
acestea o reprezint;
B. Entitile mici

Entitile mici sunt entitile care, la data bilanului, nu se ncadreaz n


categoria microentitilor i care nu depesc limitele a cel puin 2 dintre
urmtoarele 3 criterii:
a) total active: 4.000.000 euro (17.735.200 lei);
b) cifra de afaceri net: 8.000.000 euro (35.470.400 lei);
c) numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.
Situaiile financiare anuale ale entitatilor mici sunt compuse din:
- bilan prescurtat;
- cont de profit i pierdere;
- notele explicative la situaiile financiare anuale.
Opional, entitile mici pot ntocmi situaia modificrilor capitalului
propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie.

11

Pana la 31 decembrie 2014, entitile care la data bilanului depeau


limitele a dou din trei criterii (total active: 3.650.000 euro, cifr de afaceri net:
7.300.000 euro i numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50)
ntocmeau situaii financiare anuale cu 5 componente. Ca urmare a creterii
criteriilor de mrime, este posibil ca unele entiti care ntocmeau situaii
financiare cu 5 componente sa intocmeasca incepand cu 1 ianuarie 2015 situaii
financiare cu 3 componente.
C. Entitile mijlocii i mari
Entitile mijlocii i mari sunt entitile care, la data bilanului, depesc
limitele a cel puin 2 dintre urmtoarele 3 criterii:
a) total active: 4.000.000 euro (17.735.200 lei);
b) cifra de afaceri net: 8.000.000 euro (35.470.400 lei);
c) numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.

Situaiile financiare anuale ale entitatilor mijlocii si mari sunt compuse din:
bilan;
cont de profit i pierdere;
situaia modificrilor capitalului propriu;
situaia fluxurilor de trezorerie; si
notele explicative la situaiile financiare anuale.

Entitile de interes public (societile/companiile naionale, societile cu


capital integral/majoritar de stat i regiile autonome) sunt asimilate entitile
mijlocii i mari, indiferent dac ndeplinesc sau nu criteriile de mai sus.
RETINETI:
In tabelul de mai jos, regasiti sintetizat coninutul situaiilor financiare
pentru fiecare categorie de entiti:
Entitati
mici

Entitati
mijlocii si
mari

DA
-

DA
DA
Optional
Optional

DA
DA
DA
DA

DA
-

DA
-

DA
DA
DA

Componente situatii financiare

Microentitati

Bilan
Bilan prescurtat
Cont de profit i pierdere
Cont de profit i pierdere prescurtat
Situaia fluxurilor de trezorerie
Situaia modificrilor capitalului
propriu
Note explicative
Informaii suplimentare
Raport consolidat - pli ctre guverne

DA

----------------------------------------------------------------------------------

12

Entitatea schimb categoria n care se ncadreaz doar dac 2 exerciii


financiare consecutive depete sau nceteaz s depeasc criteriile de
mrime. Ca urmare, modificarea criteriilor de mrime nu determin automat
ncadrarea entitii ntr-o nou categorie. Pentru ntocmirea situaiilor financiare
anuale, ncadrarea n criteriile de mrime se efectueaz la sfritul exerciiului
financiar, pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare ale exerciiului
financiar precedent celui de raportare i a indicatorilor determinai pe baza
datelor din contabilitate i a balanei de verificare ncheiate la finele exerciiului
financiar curent.
n cazul entitilor nou-nfiinate, acestea pot ntocmi pentru primul
exerciiu de raportare situaii financiare anuale n oricare dintre formatele
prevzute mai sus. Pentru al doilea exerciiu financiar de raportare, entitatile vor
analiza indicatorii determinai din situaiile financiare ale anului precedent i
indicatorii determinai pe baza datelor din contabilitate i a balanei de verificare
ncheiate la sfritul exerciiului financiar curent si vor ntocmi situaii financiare
anuale n funcie de criteriile de mrime nregistrate.
Exemplu:
Entitatea Leader a fost nfiinat n martie 2014. Dispunei de urmtoarele
informaii extrase din evidena contabil de la sfarsitul celor 5 exerciii financiare
care au urmat (sumele sunt exprimate n euro):
Indicatori
Total active
Cifra de afaceri net
Nr mediu de salariai

2014
300.000
900.000
8

2015
320.000
650.000
11

2016
340.000
800.000
15

2017
400.000
1.100.000
18

2018
330.000
87 .000
9

Avnd n vedere c pentru exerciiul financiar 2014 entitatea a ntocmit


situaii financiare conform OMFP 3055/2009 cu 3 componente, care considerai c
va fi componena situaiilor financiare pentru ntreaga perioad de mai sus?
LA 31.12.2015:
Avand in vedere ca in anul 2014 nu s-au depasit 2 criterii de marime
specifice microentitatilor (total active < 350.000 euro si numar mediu salariati <
10), iar in anul 2015 situatia a fost similara in sensul ca nu s-au depasit 2 criterii
(total active < 350.000 euro si cifra de afaceri neta < 700.000 euro), societatea
Leader va fi considerata MICROENTITATE si va intocmi situatii financiare
alcatuite din bilan prescurtat, cont prescurtat de profit si pierdere si o serie de
informatii suplimentare (daca este cazul).
LA 31.12.2016:
Entitatea a depasit 2 criterii de marime specifice microentitatilor (cifra de
afaceri neta > 700.000 euro si numar mediu salariati > 10), insa in anul precedent
s-a depasit un singur criteriu de marime (numar mediu salariati > 10). Astfel,
entitatea va fi considerata tot MICROENTITATE si va intocmi situatii financiare
cu aceleasi componente.
13

LA 31.12.2017:
In anul precedent, entitatea a depasit 2 criterii de marime aferente
microentitatilor (cifra de afaceri neta > 700.000 euro si numar mediu salariati >
10). In anul curent, au fost depasite toate cele 3 criterii de marime, insa nu s-au
depasit criteriile de marime specifice entitatilor mici. Astfel, entitatea va fi
considerata ENTITATE MICA si va intocmi situatii financiare alcatuite din bilan
prescurtat, cont de profit si pierdere si note explicative.
LA 31.12.2018:
Entitatea a depasit un singur criteriu de marime specific microentitatilor
(cifra de afaceri > 700.000 euro), insa va fi calificata tot ca ENTITATE MICA,
deoarece este primul an dupa 2017 in care societatea nu depaseste 2 criterii de
marime.
Daca si la sfarsitul anului 2019 societatea ar fi inregistrat aceleasi sume ca
in anul 2018, atunci ar fi fost considerata iar MICROENTITATE si ar fi depus
situatii financiare conform cerintelor.
Asa cum am prezentat mai sus, criteriile in functie de care se clasifica
entitatile sunt:
- total active;
- cifra de afaceri neta; si
- numar mediu de salariati.
Total active = Active Imobilizate + Active Circulante + Cheltuieli in avans.
Cifr de afaceri net = sumele obinute din vnzarea de produse i
prestarea de servicii dup deducerea reducerilor comerciale acordate i a TVA i a
altor impozite direct legate de cifra de afaceri;
Numarul mediu de salariati nu trebuie confundat cu numarul de salariati
existent la sfarsitul anului.
Exemplu:
Societatea Leader prezinta la 31 decembrie 2014 urmatoarele date:
- cifra de afaceri 500.000 EUR;
- total active 600.000 EUR; si
- numar mediu de salariati 12.
La 31 decembrie 2015, se cunosc urmatoarele informatii:
- cifra de afaceri 420.000 EUR;
- total active 580.000 EUR;
- in perioada ianuarie-iunie a avut 8 salariati, in perioada iulie
noiembrie 6 salariati, iar in luna decembrie 12 salariati.
Care va fi componenta situatiilor financiare intocmite de entitatea Leader?
Criteriul privind cifra de afaceri NU este indeplinit in niciun an din cei doi
ani prezentati. Desi totalul activelor detinute in fiecare din cei 2 ani este mai mare
decat plafonul de 350.000 EUR, societatea Leader va fi MICROENTITATE,
deoarece numarul mediu de salariati NU este minim 10 in ambele exercitii
14

financiare (desi in decembrie 2015 are 12 salariati).


Numar mediu salariati 2015 = 8

6
5
1
+ 6 + 12 = 7,5 angajati
12
12
12

In concluzie, informaiile care trebuie reflectate de entiti in situatiile


financiare depind de mrimea acestora. Astfel, microentitile vor prezenta un
numr redus de informaii, att n bilan, ct i n contul de profit i pierdere, n
timp ce entitile mijlocii i mari vor prezenta informaii mai dezvoltate.
Grupurile de firme si structura situatiilor financiare consolidate
Entitatile trebuie s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate i un
raport consolidat al administratorilor dac entitatea respectiv (societateamam):
a) deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor
ntr-o alt entitate, denumit n continuare filial;
b) este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a numi sau
revoca majoritatea membrilor organelor de administraie,
conducere sau de supraveghere ale acelei filiale;
c) este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a exercita o
influen dominant asupra acelei filiale, n temeiul unui contract
ncheiat cu entitatea n cauz sau al unei clauze din actul constitutiv sau
statut, dac legislaia aplicabil filialei permite astfel de contracte sau
clauze;
d) este acionar sau asociat al unei entiti i majoritatea membrilor
organelor de administraie, conducere sau de supraveghere ale entitii
n cauz (filial) care au ndeplinit aceste funcii n cursul exerciiului
financiar, n cursul exerciiului financiar precedent i pn n momentul
ntocmirii situaiilor financiare anuale consolidate, au fost numii doar ca
rezultat al exercitrii drepturilor sale de vot; sau
e) este acionar sau asociat al unei entiti i deine singur controlul
asupra majoritii drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor
acelei entiti (filial), ca urmare a unui acord ncheiat cu ali acionari
sau asociai ai acelei filiale.
n afara cazurilor menionate mai sus, o entitate trebuie s ntocmeasc
situaii financiare anuale consolidate i un raport consolidat al administratorilor
dac entitatea respectiv (societatea-mam) deine puterea de a exercita sau
exercit efectiv o influen dominant sau controlul asupra unei alte entiti
(filial).
Grupurile de firme se clasifica n grupuri mici i mijlocii, respectiv grupuri
mari, in functie de urmatoarele criterii de marime (se includ valorile de la
societatea mama si cele de la fiecare filiala):
a) total active: 24.000.000 EUR (106.411.200 lei);
b) cifra de afaceri net: 48.000.000 EUR (212.822.400 lei);
c) numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 250.
15

Grupurile mici i mijlocii sunt grupurile constituite din societile-mam i


filialele care urmeaz s fie incluse n consolidare i care, pe baz consolidat, nu
depesc limitele a cel puin 2 din cele 3 criterii de mai sus la data bilanului
societii-mam. Acestea NU INTOCMESC SITUATII financiare consolidate.
Atentie! Daca una din societatile grupului fie filiala sau societate mama este
de interes public, atunci exista obligatia intocmirii de situatii financiare anuale
consolidate i un raport consolidat al administratorilor.
Grupurile mari sunt grupurile constituite din societile-mam i filialele
care urmeaz s fie incluse n consolidare i care, pe baz consolidat, depesc
limitele a cel puin 2 dintre cele 3 criterii la data bilanului societii-mam.
Acestea INTOCMESC SITUATII financiare consolidate.
Incadrarea in aceste praguri se determina analizand informatiile din
exercitiul financiar curent, in acest caz neaplicandu-se prevederea referitoare la
analiza a doua exercitii financiare consecutive. De asemenea, schimbarea
categoriei se face pe baza aceleiasi analize.
O entitate, inclusiv o entitate de interes public, poate fi exclus din
situaiile financiare anuale consolidate dac este ndeplinit cel puin una dintre
urmtoarele condiii:
a) n cazurile extrem de rare n care informaiile necesare pentru ntocmirea
situaiilor financiare anuale consolidate n conformitate cu prezentele
reglementri nu pot fi obinute fr cheltuieli disproporionate sau
ntrzieri nejustificate;
b) aciunile sau prile sociale ale entitii n cauz sunt deinute exclusiv n
vederea vnzrii lor ulterioare; sau
c) restricii severe pe termen lung mpiedic n mod substanial exercitarea de
ctre societatea-mam a drepturilor sale asupra activelor sau conducerii
entitii n cauz.
O societate-mam, inclusiv o entitate de interes public, este scutit de
obligaia de a ntocmi situaii financiare anuale consolidate dac are numai filiale
care sunt nesemnificative att la nivel individual, ct i la nivel colectiv.
Categoriile de entitati supuse auditului statutar
Urmatoarele categorii de entitati sunt obligate sa isi auditeze situatiile
financiare intocmite:
1. Entitile mijlocii i mari, respectiv entitile care, la data bilanului,
depesc limitele a cel puin dou dintre urmtoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 4 000 000 EUR;
b) cifra de afaceri net: 8 000 000 EUR;
c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.

16

2. Entitile care, la data bilanului, depesc limitele a cel puin dou dintre
urmtoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 3.650.000 EUR;
b) cifra de afaceri net: 7.300.000 EUR;
c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.
3. Societatile care sunt obligate sa intocmeasca situatii financiare anuale
consolidate.
4. Societile/companiile naionale, societile cu capital integral sau
majoritar de stat i regiile autonome
Atentie! Auditorul (auditorii) statutar(i) sau firma (firmele) de audit:
a) exprim o opinie privind:
consecvena raportului administratorilor cu situaiile financiare
pentru acelai exerciiu financiar; i
ntocmirea raportului administratorilor n conformitate cu cerinele
legale aplicabile;
b) declar dac, pe baza cunoaterii i a nelegerii dobndite n cursul
auditului cu privire la entitate i la mediul acesteia, a(au) identificat
informaii eronate semnificative prezentate n raportul administratorilor,
indicnd natura acestor informaii eronate.

Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale primite


Asa cum bine stiti, incepand cu anul 2010, tratamentul contabil aplicabil in
cazul reducerilor comerciale primite/acordate a suportat modificari. OMFP
3055/2009 prevedea faptul ca reducerile comerciale primite ULTERIOR facturii
initiale trebuiau sa fie inregistrate in contul 609 Reduceri comerciale primite.
Planul de conturi este structurat pe clase si pe grupe de conturi si contine o
serie de reguli. De exemplu, in conturile cu trei cifre, cifra terminal 9 semnific
operaiuni de sens contrar celor acoperite n mod normal de conturile de nivel
superior din grupa din care fac parte. De aceea, contul 609 Reduceri comerciale
primite stiam ca se crediteaza cu valoarea reducerilor comerciale primite ulterior
facturrii.
Insa, incepand cu 1 ianuarie 2015, trebuie sa fim mai atenti in cazul
reducerilor comerciale primite pentru stocuri.
a. Reducere comerciala primita pe aceeasi factura cu bunul sau serviciul
Reducerile comerciale primite de la furnizor in factura de achiziie a
bunurilor diminueaza costul de achiziie al acestora. Acest tratament contabil
este similar cu cel prevazut in OMFP 3055/2009, care a fost abrogat.
Exemplu:
In 20 ianuarie 2015, entitatea Leader a achizitionat materiale consumabile
in baza unei facturi cu urmatoarele date:
 valoare materiale consumabile: 1.000 lei + TVA;
17

 reducere comerciala primita: 100 lei + TVA;


 total factura: 900 lei + TVA.
Care este tratamentul contabil al acestei achizitii?
In acest caz, reducerea comerciala nu va fi contabilizata separat, ci va fi
scazuta din costul de achizitie al materialelor consumabile.
Inregistrarea contabila va fi:
900 lei

216 lei

3028
Alte materiale
consumabile
4426
TVA deductibila

401
Furnizori

1.116 lei

Este adevarat ca in practica, mai ales in cazul comertului cu amanuntul,


atunci cand intr-o factura de achizitie se regasesc mai multe elemente, este de
multe ori dificil de operat si de diminuat costul de achizitie al fiecarui element cu
reducerea comerciala primita, insa acesta este tratamentul corect.
OMFP 1802/2014 prevede faptul ca in situatia in care achiziia de bunuri i
primirea reducerii comerciale sunt tratate mpreun, reducerile comerciale
primite ulterior facturii de achizitie diminueaza, de asemenea, costul de achiziie
al bunurilor. Aceasta prevedere este cam neclara, avand in vedere ca nu sunt
prezentate detalii referitoare la ceea ce inseamna a fi tratate impreuna.
Consideram ca fiecare entitate ar trebui sa precizeze in continutul politicilor
contabile aplicabile situatiile in care o factura de achizitie stocuri si o factura de
reducere primita pot fi tratate impreuna.
b. Reducere comerciala primita ulterior facturii de achizitie, pentru
stocuri aflate inca in gestiune
Reducerile comerciale primite ulterior facturrii diminueaza costul
stocurilor la care se refer, dac acestea mai sunt n gestiune. Aceasta prevedere
NU exista inainte de 1 ianuarie 2015 si consideram ca va fi greu de implementat la
nivelul societatilor.
ATENTIE! In aceasta situatie este necesara o evidenta cat mai detaliata a
stocului din gestiune, cu evidenta analitica pe furnizor si tip de stoc, deoarece la
data primirii reducerii comerciale este obligatoriu sa se cunoasca daca acel stoc
mai exista sau nu in gestiunea societatii.
Exemplu:
In data de 5 ianuarie 2015, entitatea Leader a achizitionat marfuri de la
furnizorul Beta in baza unei facturi cu urmatoarele date:
 marfuri tip A: 20.000 lei + TVA 24%;
 marfuri tip B: 10.000 lei + TVA 24%;

18

In data de 12 ianuarie 2015, entitatea primeste de la furnizor o factura de


reducere comerciala de 10 % cu urmatoarele informatii:
 marfuri tip A: 2.000 lei + TVA 24%;
 marfuri tip B: 1.000 lei + TVA 24%;
La 12 ianuarie 2015, societatea detinea in gestiune urmatoarele stocuri
valorice de la acest furnizor:
 marfuri tip A: 5.000 lei;
 marfuri tip B: 2.000 lei.
Entitatea Leader si furnizorul Beta de la care se achizitioneaza marfa nu
aplica TVA la incasare.
Care este tratamentul contabil pentru aceasta achizitie?
Avand in vedere ca la data primirii reducerii comerciale entitatea Leader
detine in gestiune stocuri de marfuri A si B cu valori suficient de mari, reducerea
comerciala primita va diminua valoarea de intrare a acestora.
Inregistrarile contabile sunt:
 achizitia marfurilor:
20.000 lei
10.000 lei
7.200 lei

371.A.FzBeta
Marfuri A
371.B.FzBeta
Marfuri B
4426
TVA deductibila

401
Furnizori

37.200 lei

401
Furnizori

(3.720 lei)

 reducerea comerciala primita ulterior:


(2.000 lei)
(1.000 lei)
(720 lei)

371.A.FzBeta
Marfuri A
371.B.FzBeta
Marfuri B
4426
TVA deductibila

Atentie! Este foarte important ca, pe factura de reducere, furnizorul sa


mentioneze exact pentru ce categorie de stocuri a acordat discountul respectiv. In
cazul in care nu se poate efectua o repartizare pe categorii de stocuri sau sumele
sunt nesemnificative, cel mai indicat ar fi sa inregistrati reducerea primita prin
contul 609 Reduceri comerciale primite.
De asemenea, o alta varianta ar fi utilizarea conturilor de diferente de pret
(conturile 3X8, in functie de categoria de stoc la care se refera), specifice metodei
cost-standard. Nu recomandam acest tratament deoarece este nevoie ca si
conturile de diferente de pret sa fie organizate pe analitice in functie de
categoriile de stocuri, ceea ce nu duce deloc spre o simplificare a evidentei
contabile.
19

Exemplu:
In data de 18 martie 2015, entitatea Leader a achizitionat materii prime de
la un furnizor la costul de 5.000 lei, TVA 24%. In data de 24 martie 2015, se
primeste de la acelasi furnizor o factura de reducere pentru materiile prime
achizitionate in suma de 500 lei, TVA 24%.
Entitatea tine evidenta global-valoric si inregistreaza descarcarea din
gestiune a materiilor prime la sfarsitul fiecarei luni. In data de 28 martie 2015, se
dau in consum materii prime in suma de 2.500 lei.
Care este tratamentul contabil pentru aceasta achizitie?
Consideram ca entitatea a optat pentru recunoasterea reducerilor
comerciale primite ulterior, pentru stocurile aflate inca in gestiune, in contul 308
Diferene de pre la materii prime i materiale.
La scoaterea din gestiune a stocurilor, entitatea ajusteaza contul de
diferente de pret in mod proportional.
Inregistrarile contabile sunt:
 achizitia materiilor prime:
5.000 lei
1.200 lei

301
Materii prime
4426
TVA deductibila

401
Furnizori

6.200 lei

401
Furnizori

(620 lei)

 reducerea comerciala primita ulterior:


(500 lei)

(120 lei)

308
Diferene de pre la
materii prime i
materiale
4426
TVA deductibila

 scoaterea din gestiune a materiilor prime consumate:


2.500 lei

601
Cheltuieli cu materiile
prime

301
Materii prime

2.500 lei

308
Diferene de pre la
materii prime i materiale

(250 lei)

 ajustarea conturilor de diferente de pret:


(250 lei)

601
Cheltuieli cu materiile
prime

20

Daca este sa analizam in profunzime acest tratament contabil introdus


incepand cu 1 ianuarie 2015, ajungem la concluzia ca este in beneficiul
societatilor. Primirea unei reduceri comerciale si inregistrarea ei in contul 609
reprezinta o diminuare de cheltuieli, ceea ce duce la un rezultat contabil si fiscal
mai mare, respectiv la un impozit pe profit mai mare...De ce sa reducem
cheltuielile societatii daca stocul respectiv nu a fost inca recunoscut la
cheltuieli??? Iata un exemplu in acest sens.
Exemplu:
In data de 8 martie 2015, entitatea Leader a achizitionat materii prime la
costul de 10.000 lei, TVA 24% care vor fi date in consum in data de 5 aprilie 2015.
In data de 27 martie 2015, entitatea primeste de la furnizor o reducere comerciala
de 2.000 lei, TVA 24% aferenta produselor respective.
Sa presupunem ca la 31 martie 2015, entitatea are venituri de 30.000 lei
(impozabile) si cheltuieli de 10.000 lei (integral deductibile).
Care este tratamentul contabil pentru aceasta achizitie?
Conform OMFP 3055/2009 (inainte de 1 ianuarie 2015):
Din moment ce reducerea comerciala a fost acordata de furnizor pe o
factura separata, ea trebuia sa fie inregistrata in contul 609 Reduceri comerciale
primite.
Inregistrarile contabile sunt:
 achizitia materiilor prime:
10.000 lei

301
Materii prime
4426
TVA deductibila

2.400 lei

401
Furnizori

12.400 lei

 reducerea comerciala primita ulterior:


2.000 lei

401
Furnizori

609
Reduceri comerciale
primite

2.000 lei

(480 lei)

4426
TVA deductibila

401
Furnizori

(480 lei)

Calculul impozit pe profit se prezinta astfel:

+
=

Elemente
Venituri
Cheltuieli
Reduceri comerciale primite
Rezultat contabil/fiscal

Suma
30.000 lei
10.000 lei
2.000 lei
22.000 lei
21

Impozit pe profit (22.000 lei x 16%) 3.520 lei


= Rezultat net
18.480 lei
In aprilie, societatea ar fi inregistrat o cheltuiala de 10.000 lei:
 consumul materiilor prime:
10.000 lei

601
Cheltuieli cu materii
prime

301
Materii prime

10.000 lei

Conform OMFP 1802/2014 (dupa 1 ianuarie 2015):


Reducerea comerciala a fost acordata de furnizor pe o factura separata.
Avand in vedere ca entitatea nu a consumat stocurile respective, reducerea va
diminua costul materiilor prime si nu va fi recunoscuta in contul 609 Reduceri
comerciale primite.
Inregistrarile contabile sunt:
 achizitia materiilor prime:
10.000 lei

301
Materii prime
4426
TVA deductibila

2.400 lei

401
Furnizori

12.400 lei

401
Furnizori

(2.480 lei)

 reducerea comerciala primita ulterior:


(2.000 lei)

301
Materii prime
4426
TVA deductibila

(480 lei)

Calculul impozit pe profit se prezinta astfel:


Elemente

Suma
Venituri
30.000 lei
Cheltuieli
10.000 lei
Rezultat contabil/fiscal
20.000 lei
Impozit pe profit (20.000 lei x 16%) 3.200 lei
Rezultat net
16.800 lei

Astfel, puteti observa ca impozitul pe profit este mai mic in primul


trimestru al anului 2015, urmand ca reducerea sa influenteze nivelul cheltuielilor
in momentul in care stocurile vor fi consumate.

22

In aprilie, societatea inregistreaza o cheltuiala de 8.000 lei:


 consumul materiilor prime:
8.000 lei

601
Cheltuieli cu materii
prime

301
Materii prime

8.000 lei

Astfel, pe cele 2 trimestre cumulat, impactul este acelasi. Este vorba practic
aici de conectarea veniturilor la cheltuieli, un principiu fundamental de care
trebuie sa tinem cont de fiecare data.
c. Reducere comerciala primita ulterior facturii de achizitie, pentru
stocuri care nu se mai afla in gestiune
In cazul in care stocurile pentru care se primesc reduceri comerciale nu
mai sunt n gestiune, reducerea se evideniaz distinct n contabilitate in contul
609 Reduceri comerciale primite, in corespondenta la conturile de teri.
Exemplu:
In data de 11 februarie 2015, entitatea Leader a achizitionat materii prime la
costul de 4.000 lei, TVA 24%. Ulterior, in data de 19 februarie 2015, se primeste de
la furnizor o factura de reducere comerciala in valoare de 300 lei, TVA 24%.
Societatea detine un restaurant, iar materia prima se consuma in cel mult 2-3 zile de
la data aprovizionarii, ceea ce inseamna ca la data reducerii comerciale stocurile nu
mai sunt in gestiune.
Care este tratamentul contabil in acest caz?
Inregistrarile contabile sunt:
 achizitia materiilor prime:
4.000 lei
960 lei

301
Materii prime
4426
TVA deductibila

401
Furnizori

4.960 lei

 reducerea comerciala primita ulterior:


300 lei

401
Furnizori

609
Reduceri comerciale
primite

300 lei

(72 lei)

4426
TVA deductibila

401
Furnizori

(72 lei)

23

d. Reducere comerciala primita pentru servicii, ulterior facturii initiale


Reducerile comerciale legate de prestrile de servicii, primite ulterior
facturii initiale, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n
contabilitate in contul 609 Reduceri comerciale primite.
Exemplu:
In data de 10 martie 2015, entitatea Leader a achizitionat de la Beta servicii
de consultanta in valoare de 50.000 lei, TVA 24%. La sfarsitul lunii martie 2015,
se primeste de la furnizor o factura de reducere comerciala in valoare de 5.000 lei,
TVA 24%.
Care este tratamentul contabil pentru reducerea comerciala primita?
Reducerile comerciale primite pentru orice tip de serviciu se contabilizeaza
pe seama contului 609 - Reduceri comerciale primite.
Inregistrarile contabile sunt:
 recunoasterea serviciilor de consultanta:
50.000 lei

628
Alte cheltuieli cu
serviciile executate de
teri
12.000 lei
4426
TVA deductibila

401
Furnizori

62.000 lei

5.000 lei

 reducerea comerciala primita ulterior:


5.000 lei

(1.200 lei)

401
Furnizori

609
Reduceri comerciale
primite

4426
TVA d ductibila

401
Furnizori

(1.200 lei)

In continuare, prezentam un exemplu recapitulativ axat pe reducerile


comerciale primite si tratamentul contabil aplicabil inainte si dupa 1 ianuarie
2015.
Exemplu:
n data de 24 ianuarie 2015, entitatea Leader achiziioneaz materii prime
in valoare de 5.000 lei, TVA 24%. Furnizorul acorda o reducere de 20%
- in factura de achizitie;
- intr-o factura ulterioara, stocul de materii prime nefiind dat in consum; si
- intr-o factura ulterioara, moment in care stocul de materii prime nu se mai
afla in gestiune.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.
24

ANUL 2014:
Achizitia materiilor prime se prezint astfel:
1. Reducerea este acordata in factura initiala:
4.000 lei
960 lei

301
Materii prime
4426
TVA deductibil

401
Furnizori

.960 lei

2. Reducerea este acordata ulterior (nu conteaza daca stocul se afla in


gestiune):
5.000 lei
1.200 lei

301
Materii prime
4426
TVA deductibil

1.000 lei

401
Furnizori

(240 lei)

4426
TVA deductibil

401
Furnizori

6.200 lei

609
Reduceri comerciale
pr mite ul erior

1.000 lei

401
Furnizori

(240 lei)

ANUL 2015:
Achizitia materiilor prime se prezint astfel:
1. Reducerea este acordata in factura initiala:
4.000 lei
960 lei

301
Materii prime
4426
TVA deductibil

401
Furnizori

4.960 lei

2. Reducerea este acordata ulterior stocurile se afla in gestiune:


5.000 lei
1.200 lei

(1.000 lei)
(240 lei)

301
Materii prime
4426
TVA deductibil

401
Furnizori

6.200 lei

301
Materii prime
4426
TVA deductibil

401
Furnizori

(1.240 lei)

25

3. Reducerea este acordata ulterior stocurile nu se afla in gestiune:


5.000 lei

301
Materii prime
4426
TVA deductibil

401
Furnizori

6.200 lei

1.000 lei

401
Furnizori

609
Reduc ri come ciale
primite ulterior

1.000 lei

(240 lei)

4426
TVA deductibil

401
Furnizori

(240 lei)

1.200 lei

Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale acordate


OMFP 3055/2009 prevedea faptul ca reducerile comerciale acordate
ULTERIOR facturii initiale trebuiau sa fie inregistrate in contul 709 Reduceri
comerciale acordate.
Ca si in cazul contului 609 Reduceri comerciale primite, contul 709
Reduceri comerciale acordate functioneaza invers fata de clasa din care face
parte. Astfel, contul 709 Reduceri comerciale acordate se debiteaza cu valoarea
reducerilor comerciale acordate ulterior facturrii.
Noile reglementari contabile NU au modificat semnificativ tratamentul
contabil aplicabil in cazul acestor tipuri de reduceri. Trebuie sa fim mai atenti la
tranzactiile in care vnzarea de produse i acordarea reducerii comerciale sunt
tratate mpreun.
a. Reducere comerciala acordata pe aceeasi factura cu bunul sau serviciul
Reducerile comerciale acordate pentru bunuri si servicii pe aceeasi
factura trebuie sa diminueze veniturile din vanzare, respectiv cele din prestari
servicii.
Exemplu:
In 15 februarie 2015, entitatea Leader vinde produse finite la pretul de
vanzare de 10.000 lei, TVA 24%, pentru care a acordat o reducere comerciala de
5% in aceeasi factura.
Care este tratamentul contabil pentru reducerea comerciala acordata?
 Pret de vanzare fara reducere: 10.000 de lei;
 Reducere comerciala ( 5%): 500 lei;
 Pret de vanzare net: 9.500 lei.

26

Inregistarea contabila este:


 recunoasterea veniturilor din vanzarea produselor finite:
11.780 lei

4111
Clienti

701
Venituri din vanzarea
produselor finite
4427
TVA colectata

9.500 lei

2.280

b. Reducere comerciala acordata pentru bunuri, ulterior facturii initiale


de vanzare
Reducerile comerciale ulterioare acordate pentru bunuri au doua
tratamente diferite:
 daca vnzarea de produse i acordarea reducerii comerciale sunt
tratate mpreun, atunci reducerea comerciala acordata ulterior
facturrii ajusteaz veniturile din vnzare;
 daca vnzarea de produse i acordarea reducerii comerciale sunt
tratate separat, atunci reducerea se evideniaz distinct n contabilitate
in contul 709 Reduceri comerciale acordate.
Exemplu:
In data de 5 martie 2015, entitatea Leader a emis o factura de vanzare
marfuri in valoare de 80.000 de lei, TVA 24%. In data de 8 martie 2015, societatea
a emis o factura de reducere comerciala in valoare de 5.000 de lei, TVA 24%
pentru factura din data de 5 martie, cu mentionarea pe factura a acestui aspect.
Care este tratamentul contabil pentru reducerea comerciala acordata?
In acest caz, se aplica tratamentul prevazut la punctul 76, alin. 3 din OMFP
nr. 1802/2014. Astfel, deoarece vanzarea si reducerea sunt tratate impreuna,
reducerea comerciala va ajusta venitul realizat din vanzarea marfii.
Inregistrarile contabile sunt:
 recunoasterea veniturilor din vanzarea marfurilor in 5 martie 2015:
99.200 lei

4111
Clienti

707
Venituri din vanzarea
marfurilor
4427
TVA colectata

80.000 lei

19.200 lei

 reflectarea reducerii comerciale acordate in 8 martie 2015:


(6.200 lei)

4111
Clienti

707
Venituri din vanzarea
marfurilor
4427
TVA colectata

(5.000 lei)

(1.200 lei)

27

Daca reducerea comerciala acordata in data de 8 martie nu era legata de


vanzarea din 5 martie 2015, atunci ar fi fost inregistrata in contul 709 Reduceri
comerciale acordate. Inregistrarile contabile ar fi fost:
 recunoasterea veniturilor din vanzarea marfurilor in 5 martie 2015:
99.200 lei

4111
Clienti

707
Venituri din vanzarea
marfurilor
4427
TVA colectata

80.000 lei

19.200 lei

 reflectarea reducerii comerciale acordate in 8 martie 2015:


5.000 lei

(1.200 lei)

709
Reduceri comerciale
acordate

4111
Clienti

4111
Clienti

4427
TVA colectata

5.000 lei

(1.200 lei)

Exemplu:
n data de 11 februarie 2015, entitatea Leader vinde unui client marfuri in
valoare de 10.000 lei, TVA 24%. Furnizorul acorda o reducere de 25%:
- in factura de vanzare;
- intr-o factura ulterioara, fara legatura cu facture initiala.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.
Vanzarea marfurilor se prezint astfel (scoaterea din gestiune nu este
evidentiata):
1. Reducerea este acordata in factura initiala:
9.300 lei

4111
Clienti

707
Venituri din vanzarea
marfurilor
4427
TVA colectata

7.500 lei

707
Venituri din vanzarea
marfurilor
4427
TVA colectata

10.000 lei

1.800 lei

2. Reducerea este acordata ulterior:


12.400 lei

4111
Clienti

2.400 lei

28

2.500 lei

709
Reduceri comerciale
acordate ulterior

4111
Clienti

2.500 lei

(600 lei)

4111
Clienti

4427
TVA colectata

(600 lei)

c. Reducere comerciala acordata pentru servicii, ulterior facturii initiale


Reducerile comerciale acordate pentru prestarile de servicii, ulterior
facturrii, indiferent de perioada la care se refer, trebuie sa le evideniati in
contul 709 Reduceri comerciale acordate.
Exemplu:
In data de 23 ianuarie 2015, entitatea Leader a emis o factura de servicii de
reparatie utilaje in valoare de 6.000 lei, TVA 24%. In data de 29 ianuarie 2015,
aceasta a acordat clientului o reducere comerciala in valoare de 400 lei, TVA 24%.
Care este tratamentul contabil pentru reducerea comerciala acordata?
Reducerea comerciala acordata ulterior facturarii, pentru orice tip de
serviciu, se contabilizeaza pe seama contului 709 Reduceri comerciale acordate.
Inregistrarile contabile sunt:
 recunoasterea veniturilor aferente facturii de reparatie:
7.440 lei

4111
Clienti

704
Venituri din servicii
prestate
4427
TVA colectata

6.000 lei

1.440 lei

 reflectarea reducerii comerciale acordate ulterior:


400 lei

709
Reduceri comerciale
acordate

4111
Clienti

400 lei

(96 lei)

4111
Clienti

4427
TVA colectata

(96 lei)

29

Tratamentul
contabil
aferent
primite/acordate ulterior datei bilantului

reducerilor

comerciale

n cazul n care reducerile comerciale reprezint evenimente ulterioare


datei bilanului, care conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale, trebuie sa
le nregistrati la data bilanului n contul 408 Furnizori - facturi nesosite,
respectiv contul 418 Clieni - facturi de ntocmit i sa le reflectati n situaiile
financiare ale exerciiului pentru care faceti raportarea financiara, in baza
documentelor justificative.
Reducerile care urmeaz a fi primite, nregistrate la data bilanului n
contul 408 Furnizori - facturi nesosite, corecteaz costul stocurilor la care se
refer, dac acestea mai sunt n gestiune.
Exemplu:
In anul 2015, entitatea Leader a achizitionat materiale consumabile in
valoare de 1.200.000 lei. Potrivit prevederilor contractuale, furnizorul trebuie sa
acorde o reducere (risturna) de 5% pentru acest volum de afaceri.
Factura de reducere comerciala in valoare de 60.000 de lei, TVA 24% este
emisa in data de 06 ianuarie 2016.
La data de 31.12.2015, societatea Leader mai avea in gestiune de la acest
furnizor materiale consumabile in valoare de 20.000 de lei.
Care este tratamentul contabil pentru reducerea comerciala primita?
Aceasta reducere comerciala este un eveniment ulterior datei bilantului,
insa trebuie sa ajusteze situatiile financiare aferente anului 2015, deoarece se
refera la tranzactii derulate in anul anterior. Reducerea primita este de 60.000 lei,
iar stocurile detinute la 31 decembrie 2015 sunt de 20.000 lei, ceea ce inseamna
ca diferenta de 40.000 lei va fi reflectata in contul 609 Reduceri comerciale
primite.
Inregistrarile contabile sunt:
 achizitia materialelor consumabile in cursul anului 2015:
1.200.000
lei
288.000
lei

3028.X
Alte materiale
consumabile
4426
TVA deductibila

401
Furnizori

1.488.000
lei

 reflectarea reducerii comerciale la 31 decembrie 2015:


60.000 lei

408
Furnizori facturi
nesosite

3028.X
Alte materiale consumabile
609
Reduceri comerciale
primite

20.000 lei
40.000 lei

30

 factura de reducere din 6 ianuarie 2016 se prezinta astfel:


60.000 lei

(14.400
lei)

401
Furnizori

408
Furnizori facturi nesosite

4426
TVA deductibila

401
Furnizori

60.000 lei

(14.400
lei)

Bineinteles ca in functie de softul de contabilitate utilizat, prezentarea


inregistrarilor contabile de mai sus poate fi diferita, insa regulile de baza sunt
acestea.

Tratamentul contabil aferent reevaluarii imobilizarilor corporale


Precizam inca de la inceputul acestui subcapitol ca tratamentul fiscal
aferent reevaluarilor ramane acelasi si dupa 1 ianuarie 2015. Chiar daca avem alte
conturi de venituri si cheltuieli care trebuie utilizate in cazul unei reevaluari,
legislatia fiscala nu a suferit nicio schimbare pe acest subiect.
Modificarea conturilor utilizate
Modificari importante incepand cu 1 ianuarie 2015:
- contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare a fost inlocuit cu contul 1175 Rezultat reportat reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din reevaluare;
- sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i cheltuielilor rezultate
din reevaluare trebuie prezentate separat n contul de profit i pierdere in
contul 755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale (in loc de 7813
Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor), respectiv contul
655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale (in loc de 6813
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor).
Atentie! Daca aveti de inregistrat in contabilitate reevaluari efectuate la 31
decembrie 2014, veti aplica prevederile OMFP 3055/2009 si veti utiliza conturile
corespunzatoare.
Atunci cnd dorii s reevaluai o imobilizare corporal, trebuie s
procedai la reevaluarea simultan a tuturor elementelor din acea categorie
(grupa) de imobilizri corporale pentru a evita reevaluarea selectiv i
raportarea n situaiile financiare a unor valori formate din costuri i sume
determinate la date diferite. O categorie (grupa) de imobilizri corporale
cuprinde active de aceeai natur i cu utilizare similar, aflate n exploatarea
entitii. Exemple de categorii (grupe) de imobilizri corporale sunt: terenuri,
cldiri, maini i echipamente etc.

31

Poate ca nu este o modificare atat de importanta, insa precizam ca in cazul


prevederilor din paragraful de mai sus, termenul de grupa de active a fost
inlocuit cu cel de categorie, probabil pentru a evita confuzia cu grupele din
Catalogul mijloacelor fixe.
Exemplu:
Entitatea Leader deine trei terenuri i dou construcii. La sfritul anului
2014, societatea dispune de urmtoarele informaii:
- primul teren este situat n zona central a oraului i are o valoare
contabil de 200.000 lei, iar valoarea just este de 300.000 lei;
- al doilea teren are valoarea contabil de 400.000 lei, iar valoarea just este
de 600.000 lei;
- al treilea teren este situat la periferia oraului i are valoarea contabil de
80.000 lei i valoarea just de 65.000 lei;
- prima construcie este situat n sectorul 4 i are o valoare net contabil
de 250.000 lei, iar valoarea just este de 200.000 lei;
- a doua construcie se afl n sectorul 1 i are valoarea net contabil de
800.000 lei, iar valoarea just este de 1.200.000 lei.
Poate societatea s-i reevalueze numai cea de-a doua constructie, avnd n
vedere c n cazul ei valoarea just depete valoarea contabil?
NU. Entitatea trebuie s reevalueze ntreaga grup de imobilizri corporale
pentru a evita reevaluarea selectiv. Nu este corect ca o cladire s figureze n
situaiile financiare la costul su, iar cealalta s fie evaluata la valoarea de pia.
Astfel, s-ar raporta n situaiile financiare valori formate din sume determinate la
date diferite.
Soluia este ca entitatea fie s nu i reevalueze nicio cladire, fie s le
reevalueze pe ambele.
Poate societatea s-i reevalueze numai terenurile, iar cldirile s le prezinte
n continuare la cost?
DA. Terenurile reprezint o grup de imobilizri corporale distinct de cea
a construciilor. Astfel, entitatea i poate reevalua fie toate terenurile, fie toate
construciile, fie i terenurile i construciile, n funcie de decizia luat de
conducerea societii.
ns i n acest caz trebuie fcut precizarea c entitatea nu i poate
reevalua doar prima construcie sau doar cea de-a doua, ci trebuie s le considere
componente ale aceleiai grupe de imobilizri, iar dac opteaz pentru reevaluare,
atunci trebuie s reevalueze ambele construcii.
Diferena rezultat dintre valoarea just i valoarea contabil a activului
trebuie s fie prezentat ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare.

32

Incepand cu 1 ianuarie 2015, surplusul din reevaluare trebuie s fie


nregistrat:
n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior nu s-a
constatat un minus de valoare;
n contul 755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale, dac
anterior s-a constatat un minus de valoare nregistrat n contul 655
Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale, iar eventualul surplus
rmas va fi nregistrat n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare.
Incepand cu 1 ianuarie 2015, minusul din reevaluare va fi nregistrat:
n contul 655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale, dac
anterior nu s-a constatat niciun plus de valoare;
n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior s-a
constatat un plus de valoare, iar eventuala diferen negativ rmas va fi
nregistrat n contul 655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor
corporale.
Atenie!!! Atunci cnd reflectai n contabilitate un minus de valoare,
trebuie s fii ateni s nu ajungei n situaia de a avea sold debitor aferent
contului 105 Rezerve din reevaluare. Acesta este un cont de capitaluri proprii i
poate avea sold creditor sau zero. Dac preluai evidena contabil a unei societi
care prezint un sold debitor pentru acest cont, poate fi destul de greu de depistat
de unde provine eroarea i cum poate fi aceasta ndreptat.
n exemplul urmtor, pentru a nelege mecanismul care st la baza
nregistrrii n contabilitate a reevalurii, vom prezenta tratamentul specific unei
imobilizri corporale neamortizabile (teren), n care vom surprinde o serie de
situaii cu care v putei confrunta.
Exemplu:
In data de 15 iulie 2013, societatea Leader a achiziionat un teren, costul
acestuia fiind de 60.000 lei. Prima reevaluare a acestuia are loc la 31 decembrie
2015, moment in care s-a stabilit o valoare just de 81.000 lei. La a doua
reevaluare, valoarea just a activului s-a situat la nivelul sumei de 52.000 lei. La a
treia reevaluare, valoarea de pe pia a terenului a crescut pn la 76.000 lei. La a
patra reevaluare, valoarea just a terenului a fost stabilit de evaluator la 63.000
lei. La a cincea reevaluare, evaluatorul a stabilit o valoare just a terenului de
68.000 lei.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Prima reevaluare:
Valoare just
81.000 lei
Valoare contabil
60.0 lei
Surplus din reevaluare 21.0 0 lei

33

Diferena pozitiv aprut la prima reevaluare va fi nregistrat la rezerve


din revaluare, avnd n vedere c este prima reevaluare i nu pot exista diferene
negative din perioada precedent.
21.000 lei

2111
renuri

105
Rezerve din reeva uare

21.000 lei

Rezerva din reevaluare se impoziteaz pe msura amortizrii activului


reevaluat, ns avnd n vedere c terenurile NU se amortizeaz, aceasta se va
impozita la eventuala vnzare a acestuia.
A II-a reevaluare:
Valoare just
52.000 lei
Valoare contabil
81.000 lei
Minus din reeval are 29.000 lei
n aceast situaie, diferena negativ de valoare este de 29.000 lei (81.000
lei 52.000 lei), iar rezerva disponibil existent n contabilitatea entitii este de
21.000 lei. Astfel, se va anula rezerva din reevaluare existent, iar diferena de
8.000 lei (29.000 lei 21.000 lei) rmas neacoperit va fi nregistrat la
cheltuieli. Este incorect ca entitatea s nregistreze ntreaga depreciere pe
cheltuieli, n condiiile n care pentru terenul n cauz exist rezerve din
reevaluare disponibile.
21.000 lei
8.000 lei

105
Rezerve din
reevaluare
655
Cheltuieli din
reevaluarea
imobilizrilor
corporale

2111
Terenuri

29.000 lei

Conform art 21, alin (4), lit din Codul fiscal, trebuie s reinei c
minusurile de valoare rezultate n urma reevalurilor reprezint cheltuieli
nedeductibile.
A III-a reevaluare:
Valoare just
76.000 lei
Valoare contabil
52.000 lei
Surplus din reevaluare 24.0 0 lei
i n cazul primei reevaluri s-a obinut un plus de valoare, ns, de aceast
dat, tratamentul contabil va fi diferit, avnd n vedere c la a II-a reevaluare s-a
nregistrat o depreciere pentru teren. Este incorect ca entitatea s recunoasc tot
surplusul din reevaluare la rezerve.

34

n aceast situaie, surplusul obinut din revaluare este de 24.000 lei


(76.000 lei 52.000 lei), ns pentru activul n cauz s-a nregistrat anterior o
depreciere de 8.000 lei. Astfel, diferena pozitiv de 24.000 lei va conduce la
recunoaterea unui venit care s compenseze cheltuiala recunoscut anterior, iar
diferen pozitiv rmas se va nregistra la rezerve din reevaluare.
24.000 lei

2111
Terenuri

755
Venituri din reevaluarea
imobilizrilor corporale
105
zerve din reevaluare

8.000 lei

16.000 lei

innd cont de faptul c suma recunoscut la reevaluarea precedent pe


cheltuieli a fost considerat nedeductibil, plusul de valoare obinut, nregistrat la
venituri pentru a compensa deprecierea precedent, este considerat venit
neimpozabil.
A IV-a reevaluare:
Valoare just
63.000 lei
Valoare contabil
76.000 lei
Minus din reevaluare 13.000 lei
i n cazul celei de-a doua reevaluri s-a obinut un minus de valoare, ns,
de aceast dat, tratamentul contabil va fi diferit, avnd n vedere c, n acest caz,
rezerva disponibil este suficient pentru a acoperi deprecierea constatat.
Diferena negativ de 13.000 lei (76.000 lei 63.000 lei) va diminua
rezervele din reevaluare existente. Avnd n vedere c, nainte de reevaluare,
soldul contului 105 Rezerve din reevaluare era de 16.000 lei, iar deprecierea
constatat n prezent este de 13.000 lei, nu se va mai recunoate nicio cheltuial
cu deprecierea.
13.000 lei

105
Rezerve din
reevaluare

2111
Te nuri

13.000 lei

A V-a reevaluare:
Valoare just
68.000 lei
Valoare contabil
63.000 lei
Surplus din reevaluare 5.000 lei
Avnd n vedere c nu exist diferene negative de valoare rezultate din cea
de-a patra reevaluare, entitatea va nregistra integral surplusul obinut la rezerve
din revaluare.
5.000 lei

2111
Terenuri

105
Rezerve din reevaluare

5.000 lei

35

n acest moment, societatea are nregistrat terenul n contabilitate la


valoarea de 68.000 lei, iar rezervele din reevaluare sunt de 8.000 lei.
Trebuie s acordai atenie i tratamentului contabil ulterior aferent
rezervelor din reevaluare. Acestea nu pot rmne pe termen nelimitat n contul
105 Rezerve din reevaluare. Entitatea poate alege dintre cele 2 variante
prezentate n coninutul reglementrilor contabile. Inainte de 1 ianuarie 2015, se
proceda astfel:
- surplusul din reevaluare recunoscut n contul 105 Rezerve din reevaluare
putea fi transferat direct n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din reevaluare), atunci cnd activul era
derecunoscut (casat, vndut sau transferat la stocuri);
- o parte din surplusul obinut putea fi transferat pe msur ce activul era
utilizat de entitate (valoarea surplusului transferat era diferena dintre
amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i amortizarea
calculat pe baza costului iniial al activului).
ATENTIE! Incepand cu 1 ianuarie 2015, contul 1065 Rezerve
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare a fost inlocuit cu
contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare. Cele 2 variante de mai sus raman in continuare in vigoare, insa a fost
modificat contul care trebuie utilizat in cazul transferarii rezervei din reevaluare.
La 1 ianuarie 2015, soldul contului 1065 trebuie sa fie transferat
asupra contului 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare.
Transferul rezervei la derecunoaterea activului
n exemplul urmtor, vom considera ca societatea a optat ca rezerva din
reevaluare sa fie transferat la rezultatul reportat la casarea bunului. Acesta este
momentul n care rezerva este considerat ctig realizat.
Exemplu:
La data de 11 octombrie 2009, entitatea Leader a achiziionat un utilaj la
costul de 72.000 lei. Activul a fost pus n funciune n aceeai lun i va fi
amortizat pe o durat de 6 ani, prin metoda de amortizare liniar. La data de
31.12.2013, entitatea reevalueaz activul, valoarea just stabilit fiind de 44.000
lei. n luna ianuarie 2015, entitatea a casat utilajul, datorit imposibilitii
reparrii acestuia.

36

nregistrrile contabile efectuate sunt:


nregistrarea amortizrii lunare
noiembrie2009-decembrie2013:
1.000 lei

=
*

1.000

lei,

pe

2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor

Reevaluarea activului:
Cost de achiziie
Amortizare cumulat (4 ani i 2 luni) = 1.000 lei x 50 luni
Valoare contabil net (neamortizat)
Valoare just
Surplus obinut din reevaluare

perioada

1.000 lei

72.000 lei
50.000 lei
22.000 lei
44.000 lei
22.000 lei

eliminarea amortizrii cumulate

50.000 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

de

2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor
i plantaiilor

2131
Echipamente
tehnologice

50.000 lei

nregistrarea surplusului de valoare constatat la 31 decembrie 2013

22.000 lei

2131
Echipamente
ehnologice

105
Rezerve din reevaluare

22.000 lei

nregistrarea amortizrii lunare de 2.000 lei, pe perioada ianuarie


2014-decembrie 2014:
Ulterior reevalurii, amortizarea se recalculeaz n funcie de noua valoare
a activului i de durata de utilizare rmas. Astfel, amortizarea lunar va fi de
2.000 lei (44.000 lei / 22 luni).
2.000 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor

2. 00 lei

37

Casarea activului in ianuarie 2015:


* Valoare contabil
Amortizare cumulat (1 an) = 2.000 lei x 12 luni
= Valoare contabil net (neamortizat)
-

scoaterea din gestiune a activului

2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor
i plantaiilor
20. 00 lei
6583
Cheltuieli privind
activele cedate i alte
operaii de capital

24.000 lei

44.000 lei
24.000 lei
20.000 l i

2131
Echipamente
tehnologice

44.000 lei

1175
Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare

22.0 i

transferul rezervei din reevaluare

22.000 ei

105
Rezerve din
reevaluare

Transferul rezervei pe msura amortizrii activului


n acest exemplu, rezerva din reevaluare va fi transferat la rezultatul
reportat pe msura amortizrii activului.
Exemplul 7:
La data de 26 septembrie 2011, entitatea Leader a achiziionat un utilaj la
costul de 72.000 lei. Activul a fost pus n funciune n aceeai lun i va fi
amortizat pe o durat de 6 ani, prin metoda de amortizare liniar. La data de
31.12.2014, entitatea reevalueaz activul, valoarea just stabilit fiind de 48.000
lei.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
nregistrarea amortizrii lunare de 1.000 lei, pe perioada octombrie
2011 decembrie 2014:
1.000 le

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor

1.000 lei

38

=
*
*
-

Reevaluarea activului:
Cost de achiziie
Amortizare cumulat (3 ani i 3 luni) = 1.000 lei x 39 lu i
Valoare contabil net (neamortizat)
Valoare just
Surplus obinut din reevaluare
eliminarea amortizrii cumulate

39.000 lei

72.000 lei
39.000 lei
33.000 lei
48.000 lei
15.000 lei

2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor
i plantaiilor

2131
Echipamente
tehnologice

39.000 lei

nregistrarea surplusului de valoare constatat la 31 decembrie 2014

15.000 lei

2131
Echipament
tehnologice

105
Rezerve din reevaluare

15.000 lei

n perioada ianuarie 2015 septembrie 2017, entitatea va transfera lunar o


parte din surplus la rezultatul reportat (contul 1175 Rezultat reportat
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare). Durata de via util
rmas este de 2 ani i 9 luni.
*
*

Valoare just n urma reevalurii


Amortizare calculat la valoarea reevaluat (48.000 lei / 33 luni)
Amortizare calculat la cost (33.000 lei / 33 luni)
Suma transferat la rezerve

nregistrarea amortizrii
ianuarie2015 septembrie2017:
1.455 lei

6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

lunare

de

1.455

lei,

pe

2813
Amortizarea
instalaiilor, mijloacelor
de transport, animalelor
i plantaiilor

48.000
1.455
1.000
455
perioada

1.455 lei

39

Transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat


455 lei

105
Rezerve din
reevaluare

1175
Rezultat reportat
reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare

455 lei

ATENTIE!
Daca in cazul plusurilor sau minusurilor de valoare s-au introdus conturi
noi incepand cu 1 ianuarie 2015, dar care functioneaza dupa aceleasi reguli ca si
cele din OMFP 3055/2009, in cazul prevederilor referitoare la transferul rezervei
din reevaluare modificarea este substantiala!
Faptul ca rezerva din reevaluare este transferata la rezultatul reportat
inseamna ca entitatile vor putea practic sa distribuie aceste sume
asociatilor/actionarilor sub forma de dividende. Mai mult decat atat, OMFP
3055/2009 permitea distribuirea surplusului inregistrat in contul 1065 doar daca
activul respectiv era valorificat, ceea ce nu mai este valabil conform noilor
reglementari.
OMFP 3055

Noile reglementari (OMFP


1802/2014)
Art 112:
Nicio parte din rezerva din
reevaluare nu poate fi distribuit, direct
sau indirect, cu excepia cazului n care
reprezint un ctig efectiv realizat.

Art 124, alin (8):


Nicio parte din rezerva din
reevaluare nu poate fi distribuit, direct
sau indirect, cu excepia cazului n care
activul reevaluat a fost valorificat,
situaie n care surplusul din reevaluare
reprezint ctig efectiv realizat.

Inainte de 1 ianuarie 2015, OMFP 3055/2009 prevedea ca sumele din


contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare
puteau fi distribuite atunci cand se considerau castig realizat. Puteau fie:
- sa majoreze capitalul social al entitatii;
X lei

1065
Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din
rezerve din reevaluare

1012
Capital subscris varsat

X lei

sa acoperea pierderile contabile anterioare ale societatii.


X lei

1065
Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din
rezerve din reevaluare

117
Rezultat reportat

X lei

40

Conform art 67 din Legea 31/1990 Legea societatilor comerciale,


dividendele reprezinta cota-parte din profit ce se pltete fiecrui asociat.
Dividendele se distribuie asociailor proporional cu cota de participare la
capitalul social vrsat, dac prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Acestea se
pltesc n termenul stabilit de adunarea general a asociailor, dar nu mai trziu
de 6 luni de la data aprobrii situaiei financiare anuale aferente exerciiului
financiar ncheiat.
n caz contrar, entitatea va plti daune-interese pentru perioada de
ntrziere, la nivelul dobnzii legale, dac prin actul constitutiv sau prin hotrrea
adunrii generale a acionarilor care a aprobat situaia financiar aferent
exerciiului financiar ncheiat nu s-a stabilit o dobnd mai mare. n prezent,
acestea se calculeaz la nivelul ratei dobnzii de referin a BNR valabila la
inceputul fiecarui semestru, plus 8 puncte procentuale.
Dividendele pot fi distribuite doar din profituri determinate potrivit legii.
Dividendele pltite contrar dispoziiilor legale se restituie, dac societatea
dovedete c asociaii au cunoscut neregularitatea distribuirii sau, n
mprejurrile existente, trebuiau s o cunoasc. Dreptul la aciunea de restituire a
dividendelor, pltite contrar prevederilor legale, se prescrie n termen de 3 ani
de la data distribuirii lor.
Administratorii sunt solidar rspunztori fa de societate pentru
existena real a dividendelor pltite. Se pedepsete cu nchisoare de la 1 la 5
ani fondatorul, administratorul, directorul general, directorul sau reprezentantul
legal al societii, care ncaseaz sau pltete dividende, sub orice form, din
profituri fictive ori care nu puteau fi distribuite, n lipsa situaiei financiare anuale
sau contrar celor rezultate din aceasta.
Asa cum am mai precizat, rezerva din reevaluare se impoziteaza pe masura
amortizarii activului, iar in cazul imobilizarilor neamortizabile (de exemplu,
terenuri) se impoziteaza la cedarea acestora. Societatea transfera sumele din
contul 105 Rezerve din reevaluare in contul 1175 Rezultat reportat
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare fie pe masura
amortizarii activelor, fie la derecunoasterea acestora.
In momentul in care AGA decide repartizarea de dividende din contul 1175
Rezultat reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare,
entitatea va retine doar impozitul pe dividende, conform prevederilor legale,
soldul contului fiind deja supus impozitului pe profit.

Cheltuielile ulterioare aferente imobilizrilor corporale


Cheltuielile ulterioare efectuate n legtur cu o imobilizare corporal sunt
cheltuieli ale perioadei n care sunt efectuate sau majoreaz valoarea
imobilizrii respective, n funcie de beneficiile economice aferente acestor
cheltuieli (de exemplu, influena asupra duratei de via rmase a imobilizrilor).
Entitatile stabilesc prin politicile contabile criteriile n funcie de care cheltuielile
ulterioare majoreaz valoarea acestora sau se recunosc n contul de profit i
pierdere.
41

CONTABIL:
Componentele unor elemente de imobilizri corporale pot necesita
nlocuirea la intervale regulate de timp. Costul componentei noi se recunoate n
valoarea contabil a unei imobilizri corporale atunci cnd acel cost este suportat
de entitate si cand sunt ndeplinite criteriile de recunoatere pentru imobilizrile
corporale. In acest caz, se scoate din eviden valoarea contabil a prii
nlocuite, cu amortizarea aferent, dac entitatea dispune de informaiile
necesare.
FISCAL (art 24 Codul fiscal):
n cazul n care se nlocuiesc pri componente ale mijloacelor fixe
amortizabile/imobilizrilor necorporale cu valoare fiscal rmas neamortizat,
cheltuielile reprezentnd valoarea fiscal rmas neamortizat aferent prilor
nlocuite reprezint cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.
Valoarea
fiscal
rmas
neamortizat
a
mijloacelor
fixe
amortizabile/imobilizrilor necorporale se recalculeaz n mod corespunztor,
prin diminuarea acesteia cu valoarea fiscal rmas neamortizat aferent
prilor nlocuite i majorarea cu valoarea fiscal aferent prilor noi nlocuite,
pe durata normal de utilizare rmas.
n cazul n care se nlocuiesc pri componente ale mijloacelor fixe
amortizabile/imobilizrilor necorporale dup expirarea duratei normale de
utilizare, pentru determinarea amortizrii fiscale se va stabili o nou durat
normal de utilizare de ctre o comisie tehnic sau un expert tehnic independent.
Atentie! Au fost aduse clarificari privind tratamentul contabil al
cheltuielilor suportate in cazul inspeciilor sau reviziilor generale regulate,
efectuate de entitate pentru depistarea defeciunilor. Astfel, la momentul
efecturii fiecrei inspecii generale, costul acesteia poate fi recunoscut:
- la cheltuieli in contul de profit si pierdere; sau
- n valoarea contabil a activului (ca o nlocuire), caz in care valoarea
componentei se amortizeaz pe perioada dintre dou inspecii planificate.
Aceasta prevedere se aplic n cazul imobilizrilor corporale ale cror
costuri de inspecie i revizie sunt semnificative (de exemplu, avioane,
nave maritime i fluviale, echipamente complexe), conform politicilor
contabile aprobate
Noile reglementari contin aceleasi prevederi referitoare la piesele de
schimb ca si OMFP 1898/2013, care modificase OMFP 3055/2009 incepand cu 1
ianuarie 2014. Piesele de schimb i echipamentul de service sunt, n general,
contabilizate ca stocuri i recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd
sunt consumate. Totui, piesele de schimb importante i echipamentele de
securitate sunt considerate imobilizri corporale atunci cnd o entitate
preconizeaz c le va utiliza pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

42

Vechile prevederi (OMFP 3055/2009):


Se inlocuiesc dispoziiile referitoare la lucrrile de reparaii din OMFP
3055/2009. Cheltuielile cu lucrrile de reparaii, altele dect cele cu ntreinerea
zilnic efectuate potrivit condiiilor tehnice de exploatare a activelor respective,
care au ca rezultat mbuntirea parametrilor tehnici sau sunt indispensabile, la
intervale regulate, pentru a asigura continuarea exploatrii activelor la parametrii
normali se includ n valoarea activului respectiv.

Capitalizarea costurilor indatorarii


Incepand cu 1 ianuarie 2015, costurile ndatorrii aferente activelor cu
ciclu lung de fabricaie trebuie sa fie incluse n costurile de producie ale
acestora, atunci cand sunt legate de perioada de producie. Conform OMFP
3055/2009 acest tratament era optional, societatile avand posibilitatea sa le
recunoasca si in contul de profit si pierdere.
Conform OMFP 1802/2014, costurile ndatorrii includ doar dobnda la
capitalul mprumutat pentru productia de active cu ciclu lung de fabricatie. Ca si
comparatie, IAS 23 Costurile indatorarii prevede ca in costurile ndatorrii sunt
incluse att dobnzile, ct i alte costuri suportate de entitate atunci cnd
apeleaz la mprumuturi, cum ar fi:
- comisioanele de garantare;
- comisioanele de analiz a solicitrilor;
- sumele aferente ntocmirii studiilor de fezabilitate;
- amortizarea primelor aferente mprumuturilor din obligaiuni;
- cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar;
- diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, dac se
consider c acestea ajusteaz cheltuielile cu dobnda etc.
Activele cu ciclu lung de fabricaie sunt activele care solicit n mod necesar
o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale
prestabilite sau pentru vnzare. Stocurile care sunt fabricate pe o baz repetitiva
de-a lungul unei perioade scurte de timp si activele care n momentul achiziiei
sunt gata pentru utilizarea lor prestabilit sau pentru vnzare nu sunt considerate
active cu ciclu lung de fabricaie.
Exemplu:
Entitatea Leader a apelat la dou mprumuturi bancare cu urmatoarele
destinatii:
- pentru a construi o cldire cu birouri; i respectiv
- pentru a achiziiona un excavator hidraulic pe enile.
Se estimeaz c lucrarile de constructii pentru cladire se vor intinde pe o
perioada de 20 de luni. Conducerea entitii a decis s capitalizeze costurile
ndatorrii aferente celor dou mprumuturi contractate, considernd c ambele
active sunt cu ciclu lung de producie.
Considerai c decizia luat de entitate este cea corect?

43

Entitatea trebuie s capitalizeze costurile ndatorrii atribuite achiziiei sau


produciei de active cu ciclu lung de producie. n cazul nostru, excavatorul este
exclus din aceast categorie, deoarece la data achiziiei acesta se afl n condiia
necesar pentru a fi utilizat de ctre entitate. Pe de alt parte, cldirea respect
cerinele din definiia activelor cu ciclu de producie, deoarece este necesar o
perioad destul de lunga de timp pentru ca imobilizarea s poat fi dat n
folosin.
n concluzie, dobnda aferent creditului bancar obinut cu scopul de a
achiziiona excavatorul trebuie s fie recunoscut la cheltuieli n Contul de
profit i pierdere.
Iata in continuare un tabel comparativ cu prevederile OMFP 3055/2009 si
cele in vigoare incepand cu 1 ianuarie 2015.
OMFP 3055
Costurile ndatorrii care sunt direct
atribuibile achiziiei, construciei sau
produciei unui activ cu ciclu lung de
fabricaie pot fi incluse n costul acelui
activ.
De exemplu, n costurile ndatorrii pot
fi incluse dobnda la capitalul
mprumutat
pentru
finanarea
achiziiei, construciei sau produciei de
active cu ciclu lung de fabricaie,
precum i comisioanele aferente
acestor mprumuturi contractate.
Costurile ndatorrii suportate de
entitate n legtur cu mprumutul de
fonduri pot fi incluse n costul
bunurilor sau serviciilor cu ciclu lung
de fabricaie.

Noile reglementari (OMFP


1802/2014)
Costurile
ndatorrii
atribuibile
activelor cu ciclu lung de fabricaie sunt
incluse n costurile de producie ale
acestora, n msura n care sunt legate
de perioada de producie.
n costurile ndatorrii se include
dobnda la capitalul mprumutat
pentru
finanarea
achiziiei,
construciei sau produciei de active cu
ciclu lung de fabricaie.

Costurile ndatorrii suportate de


entitate n legtur cu mprumutul de
fonduri se includ n costul bunurilor
sau serviciilor cu ciclu lung de
fabricaie, cu respectarea prevederilor
principiului prudentei.

Asa cum am prezentat si in tabelul de mai sus, costurile indatorarii trebuie


sa fie capitalizate, iar entitatile sa aplice principiul prudentei conform caruia
deprecierile se recunosc, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este
pierdere sau profit. nregistrarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de
valoare se efectueaz pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul
acestora asupra contului de profit i pierdere.
Astfel, atunci cnd valoarea contabil a unui activ cu ciclu lung de producie
este mai mare dect valoarea sa de inventar, entitatea va nregistra deprecierea
activului la cheltuieli, fr a nceta capitalizarea costurilor ndatorrii eligibile.

44

Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitatea construcia de linii de
fabricaie pentru industria de prelucrare a lemnului. n prezent, ea are n
producie o astfel de linie de fabricaie, a crei finanare este asigurat din
mprumuturi bancare. Valoarea contabil a liniei de fabricaie, naintea
capitalizrii costurilor ndatorrii, este de 260.000 lei, iar valoarea de inventar
este de 237.000 lei. Entitatea a nregistrat n perioada construciei liniei de
fabricaie dobanzi pentru creditele contractate la nivelul sumei de 21.000 lei.
Pot fi capitalizate costurile ndatorrii i atunci cnd valoarea contabil a
unui activ depete valoarea sa de inventar?
Entitatea trebuie s continue s capitalizeze costurile ndatorrii aferente
mprumuturilor bancare, chiar dac valoarea contabil a activului depete
valoarea sa de inventar. Dup capitalizarea costurilor ndatorrii, valoarea
contabil a liniei de fabricaie este de 281.000 lei.
Astfel, avnd n vedere c valoarea contabil a activului este mai mare dect
valoarea de inventar, entitatea va nregistra o pierdere din depreciere de 44.000
lei pentru diferena constatat ntre cele dou valori (281.000 lei 237.000 lei):
44.000
6813
lei Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru
deprecierea
imobilizrilor

2913
Ajustri pentru
deprecierea instalaiilor,
mijloacelor de
transport

44.000
lei

In continuare va prezentam un exemplu privind capitalizarea costurilor


indatorarii.
Exemplu:
In luna ianuarie 2015, entitatea Leader contracteaza un credit bancar pe 3
ani in suma de 500.000 lei, cu o rata a dobanzii de 5% pentru construirea unei noi
sectii de productie. Lucrarile incep in luna aprilie 2015 si se incheie in luna
noiembrie 2016.
Care este tratamentul dobanzii pe perioada contractarii creditului?
In acest caz, dobanda aferenta perioadei ianuarie - martie 2015 trebuie
recunoscuta la cheltuieli, avand in vedere ca lucrarile aferente activului incep in
luna aprilie 2015:
X lei

666
Cheltuieli privind
dobnzile

1682
Dobnzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung

X lei

45

In perioada aprilie 2015 - noiembrie 2016, dobanda TREBUIE sa fie


capitalizata, inregistarile contabile fiind:
X lei

666
Cheltuieli privind
dobnzile

1682
Dobnzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung

X lei

X lei

231
Imobilizri corporale n
curs de execuie

722
Venituri din producia
de imobilizri corporale

X lei

In functie de rationamentul profesional al fiecaruia, puteti utiliza si varianta


de mai jos:
X lei

231
Imobilizri corporale n
curs de execuie

1682
Dobnzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung

X lei

Incepand cu luna decembrie 2016 si pana in decembrie 2017, la incheierea


creditului, dobanda se recunoaste la cheltuieli in contul de profit si pierdere,
avand in vedere ca lucrarile pentru construirea sectiei au fost finalizate:
X lei

666
Cheltuieli privind
dobnzile

1682
Dobnzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung

X lei

Chiar daca nu se prevede in mod explicit in continutul reglementarilor


contabile conforme cu OMFP 1802/2014, consideram ca entitile trebuie s
ntrerup capitalizarea costurilor ndatorrii pe parcursul perioadelor
prelungite n care nu se lucreaz efectiv la realizarea activului cu ciclu lung de
producie. Cu toate acestea, capitalizarea costurilor ndatorrii nu va fi ntrerupt
pe parcursul perioadelor n care se desfoar importante lucrri tehnice i
administrative sau atunci cnd este necesar o pauz n procesul de aducere a
activului n starea de a fi utilizat sau vndut.
De exemplu, capitalizarea costurilor ndatorrii continu n perioada n
care creterea nivelului unei ape amn construirea unui pod, dac asemenea
fenomene sunt ntlnite frecvent n acele zone geografice.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate construcia de drumuri. Aceasta
are n lucru o autostrad a crei construcie a fost ntrerupt din cauza unor
inundaii care au avut loc primvara. De reinut este faptul c un astfel de
fenomen este obinuit pentru zona respectiv.

46

Conducerea entitii are n vedere continuarea capitalizrii costurilor


ndatorrii.
Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s fie ntrerupt n cazul n care
nu se lucreaz efectiv la construirea activului cu ciclu lung de producie?
n acest caz, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s continue, cu
toate c activitatea de construcie a fost ntrerupt din cauza inundaiilor. Acest
fenomen este obinuit pentru zona respectiv, iar implicaiile asupra graficului de
execuie a obiectivului sunt considerate normale. Tocmai din acest motiv,
capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s continue i n aceast perioad.
Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze atunci cnd se
realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului
cu ciclu lung de fabricaie, n vederea utilizrii prestabilite sau a vnzrii acestuia.
De regul, un activ este considerat finalizat n scopul utilizrii sau al
vnzrii atunci cnd construcia fizic a acestuia este terminat, chiar dac mai
sunt de efectuat unele lucrri administrative de rutin. De exemplu, dac n cazul
unei cldiri mai trebuie efectuate unele lucrri minore (decorare interioar,
punerea corpurilor de iluminat etc.), atunci se consider c cea mai mare parte a
activitilor a fost ncheiat.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate construcia de case i
apartamente. Conform politicii practicate, entitatea nu efectueaz instalarea
obiectelor sanitare i a altor accesorii dect dup vnzarea locuinelor. Utilizarea
acestei strategii ofer cumprtorilor posibilitatea de a-i amenaja locuinele
dup gusturile i opiunile lor. Entitatea capitalizeaz costurile ndatorrii pn n
momentul n care pred cheia apartamentelor noilor proprietari.
Este corect o astfel de practic utilizat de ctre entitate?
Perioada de ntrziere cu intenie a definitivrii construciei este o politic
de marketing practicat de constructor. Costurile ndatorrii trebuie s nceteze n
momentul n care construcia i finisajele sunt realizate. Lipsa obiectelor sanitare
este nesemnificativ n raport cu lucrrile executate pn n acel moment.
Astfel, pe perioada necesar instalrii obiectelor sanitare n funcie de
preferinele clienilor, costurile ndatorrii nu se mai capitalizeaz.
n situaiile n care construirea unui activ cu ciclu lung de producie este
realizat prin construirea separat a unor componente, iar fiecare component
poate fi folosit n timp ce se lucreaz la obinerea altora, capitalizarea costurilor
ndatorrii trebuie s nceteze pentru componentele care sunt pregtite n
vederea utilizrii sau vnzrii, chiar dac lucrrile continu pentru alte
componente.

47

Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate construcia de parcuri
industriale i de afaceri. n prezent, este n construcie un parc de afaceri n
structura cruia intr un numr de 23 de componente. Fiecare component poate
fi utilizat separat de celelalte, chiar dac activitatea de construcie a celorlalte
componente este n desfurare. Entitatea capitalizeaz costurile ndatorrii pn
n momentul n care lucrrile la toate cele 23 de componente au fost finalizate.
Este corect o astfel de practic utilizat de ctre entitate?
Conducerea entitii trebuie s identifice costurile ndatorrii pentru
fiecare component. Avnd n vedere c fiecare component finalizat poate fi
dat n folosin, fr se depind de finalizarea lucrrilor la alte componente,
entitatea trebuie s nceteze s capitalizeze costurile ndatorrii pentru fiecare
component, n momentul n care aceasta a fost pregtit pentru utilizare. n
concluzie, politica aplicat de entitate nu este corect.
Entitile care au inclus n valoarea activelor cu ciclu lung de fabricaie
costuri ale ndatorrii, prezint informaii corespunztoare n notele explicative
la situaiile financiare.
ASADAR RETINETI!!!
Pana la 31 decembrie 2014, firmele puteau opta intre cele 2 variante:
- sa recunoasca dobanda la cheltuieli;
- sa capitalizeze dobanda in valoarea investitiei.
Entitatile care doreau un impozit pe profit mai mic pe termen scurt alegeau
prima varianta. Una este sa recunoastem dobanda la cheltuieli pe parcursul
perioadei de creditare (3, 5, 7 ani) si alta este sa o capitalizam si sa o recuperam
prin amortizare in functie de duratele din Catalog, care pot fi si de cateva zeci de
ani.
Insa, de la 1 ianuarie 2015, toate firmele care aplica noile reglementari
contabile SUNT OBLIGATE sa capitalizeze dobanda aferenta acestor credite pe
perioada in care se lucreaza la investitiile efectuate.
Atentie!
Entitatile care inainte de 1 ianuarie 2015 recunoasteau dobanda la
cheltuieli, vor capitaliza costurile indatorarii doar pentru activele cu ciclu lung de
fabricaie pentru care data de ncepere a capitalizrii este ulterioar datei de 1
ianuarie 2015. De exemplu, in anul 2014 o entitate s-a imprumutat pe 2 ani
pentru a construi un depozit si la momentul respectiv a ales sa recunoasca
dobanda in Contul de profit si pierdere. Tinand cont ca lucrarile la acest proiect au
fost demarate inainte de intrarea in vigoare a OMFP 1802/2014, si dupa 1
ianuarie 2015 entitatea va proceda la fel, respectiv va recunoaste dobanda la
cheltuieli, fara a o capitaliza.

48

Contabilitatea investitiilor imobiliare


In cadrul IFRS, exista un standard special dedicat investitiilor imobiliare
(IAS 40 Investitii imobiliare). Acestea trebuie sa fie prezentate separat de
imobilizarile corporale si pot fi evaluate fie la cost, fie la valoarea justa. Daca o
entitate a optat pentru modelul bazat pe valoarea just, atunci va evalua toate
investiiile imobiliare deinute la valoarea just, cu excepia cazurilor n care
aceasta nu poate fi determinat credibil.
Conform IFRS, un ctig sau o pierdere aprut() n urma unei modificri a
valorii juste a unei investiii imobiliare este recunoscut() n profitul sau n
pierderea perioadei n care a aprut. Practic, castigurile se recunosc la venituri, iar
pierderile din valoarea justa la cheltuieli, entitatile neutilizand contul 105
Rezerve din reevaluare.
Exemplu:
La data de 17 august 2014, entitatea Leader care aplica IFRS a achiziionat
un spaiu comercial la costul de achiziie de 50.000 lei, intenia entitii fiind de al nchiria terilor. La sfritul anului 2014, ca urmare a evoluiei preurilor pe
piaa respectiv, valoarea just a spaiului comercial a fost estimat la nivelul
sumei de 62.000 lei.
Avnd n vedere efectele negative ale crizei financiare i reducerea chiriilor
pe piaa imobiliar a proprietilor similare, la sfritul anului 2015, valoarea
just a spaiului comercial este de 37.000 lei.
Cum va proceda entitatea Leader la sfritul anilor 2014 i 2015.
La 31.12.2014:
Ctigul aprut ca urmare a creterii valorii juste a spaiului comercial de
12.000 lei (62.000 lei 50.000 lei) este recunoscut n Contul de profit i pierdere
aferent exerciiului financiar 2014:
12.000 lei

Investiii imobiliare

Cstiguri din evaluarea la


valoarea justa a
investitiilor imobiliare

12.000 lei

La 31.12.2015:
Evoluia negativ a preurilor pe pia a dus la o scdere destul de sever a
valorii juste a investiiei imobiliare. Astfel, entitatea va recunoate o pierdere n
Contul de profit i pierdere aferent exerciiului financiar 2015 in suma de 25.000
lei (62.000 lei 37.000 lei):
25.000 lei

Pierderi din evaluarea


la valoarea justa a
inv stitiilor imobiliare

Investiii imobiliare

25.000 lei

49

Spre deosebire de IFRS, entitatile care aplica OMFP 1802/2014 privind


reglementarile contabile prezinta distinct investiiile imobiliare, insa in
categoria imobilizrilor corporale. Mai mult decat atat, pentru acestea se aplic
regulile generale de evaluare, aplicabile imobilizrilor corporale. Astfel, nu se
pune problema ca entitatile sa poata opta intre modelul bazat pe cost si cel pe
valoarea justa care se regasesc in IFRS.
Investitiile imobiliare sunt reprezentate de terenuri si/sau cldiri
deinute (de proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar)
mai degrab pentru a obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii
capitalului, decat pentru:
- a fi utilizat n producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori n
scopuri administrative; sau
- a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii.
Proprietatile imobiliare deinute (de proprietar sau de locatar n temeiul
unui contract de leasing financiar) pentru a fi utilizate la producerea sau
furnizarea de bunuri ori servicii sau n scopuri administrative reprezinta
proprietati imobiliare utilizate de posesor.
In continuare prezentam cateva exemple de investiii imobiliare:
-

terenurile deinute de entitate cu scopul de a crete pe termen lung


valoarea capitalului i nu pentru a fi vndute ntr-un interval scurt de
timp, pe parcursul desfurrii normale a activitii:

Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate producia de buturi
rcoritoare. Avnd n vedere evoluia cresctoare a preurilor pe piaa imobiliar
din ultimii ani, la data de 10 februarie 2015, aceasta a achiziionat, n zona Buftea,
8 parcele de teren cu suprafaa de 2.000 m2 fiecare.
Intenia entitii este ca pe una din parcelele achiziionate s construiasc
un depozit pentru bunurile produse. Cunoscnd faptul c, n ultimii 5 ani,
preurile terenurilor n zon au crescut cu 600%, entitatea dorete s pstreze
celelalte 7 parcele o perioad de ctiva ani, fr a construi pe ele i fr a avea
intenia s le vnd.
Pot fi clasificate parcelele de teren ca investiii imobiliare?
Entitatea Leader trebuie s clasifice cele 7 parcele pe suprafaa crora nu se
va ridica nicio construcie ca investiii imobiliare. Intenia entitii este de a
crete valoarea capitalului pe termen lung. Parcela pe suprafaa creia se va
construi un depozit trebuie s fie recunoscuta la terenuri:
o parcela
7 parcele

2111
Terenuri
215
Investitii imobiliare

404
Furnizori de
imobilizari

8 parcele

50

terenurile deinute de entitate pentru a fi utilizate n viitor, ntr-un mod


care nu a fost nc determinat (atunci cnd o entitate nu a hotrt dac va
vinde terenul sau l va pstra pe termen lung, se consider c terenul este
deinut n scopul creterii valorii capitalului);

Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate producia de autoturisme. n
anul 2015, aceasta a achiziionat o parcel de teren la periferia oraului Cluj. n
aceast zon, facilitile de transport n comun sunt reduse, iar pe piaa
imobiliar, casele sunt evaluate la preuri destul de mici, n comparaie cu alte
zone periferice ale oraului.
Planurile Guvernului sunt de a dezvolta regiunea respectiv ca parc
industrial ntr-o perioad de cinci ani. Astfel, avnd n vedere inteniile declarate
ale Guvernului, se ateapt ca valoarea terenului s se aprecieze semnificativ.
Entitatea Leader nu a luat o decizie cu privire la utilizarea viitoare a terenului.
Poate fi clasificat parcela de teren ca investiie imobiliar?
Entitatea Leader trebuie s clasifice proprietatea ca investiie imobiliar.
Chiar dac nu a fost stabilit modul de utilizare a proprietii dup dezvoltarea
parcului industrial, pe termen mediu, terenul este deinut pentru creterea valorii
capitalului.
-

o cldire aflat n proprietatea entitii (sau deinut n baza unui contract


de leasing financiar) i nchiriat n baza unuia sau mai multor contracte de
leasing operaional;

Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate CAEN 5210 Depozitari. In anul
2013, aceasta a achizitionat un depozit de marfuri la costul de 200.000 lei, TVA
24%, pentru a-si desfasura activitatea in mod corespunzator. Incepand cu
februarie 2015, fiind nemultumita de profitabilitatea afacerii, conducerea
societatii a decis sa inchirieze integral depozitul respectiv entitatii Beta.
Amortizarea cumulata pana in acel moment este de 15.000 lei.
Cum va fi clasificat depozitul de catre entitatea Leader?
In anul 2013, entitatea Leader a recunoscut depozitul in categoria
constructiilor, avand in vedere ca urma sa fie utilizat n activitatea desfasurata si
nu pentru a fi inchiriat tertilor:
200.000
lei
48.000
lei

212
Constructii
4426
TVA deductibila

404
Furnizori de
imobilizari

248.000
lei

51

Pana la 31 ianuarie 2015, entitatea a inregistrat amortizarea astfel:


15.000 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea
constructiilor

15.000 lei

Incepand cu februarie 2015, entitatea Leader trebuie sa transfere activul in


categoria investitiilor imobiliare, deoarece depozitul va fi inchiriat si nu utilizat de
catre societate in activitatea proprie:
200.000
lei
15.000 lei

215
Investitii imobiliare

212
Constructii

2812
Amortizarea
constructiilor

2815
Amortizarea investiiilor
imobiliare

200.000
lei
15.000 lei

In perioada urmatoare, entitatea va continua sa amortizeze depozitul,


inregistrarea contabila fiind:
X lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2815
Amortizarea investiiilor
imobiliare

X lei

o cldire care este liber, dar care este deinut pentru a fi nchiriat n
baza unuia sau mai multor contracte de leasing operational;

Exemplu:
Entitatea Leader detine in proprietate un centru comercial alcatuit din 80
de spatii comerciale, un hypermarket, locuri de joaca pentru copii si un
cinematograf, pe care l-a inchiriat in proportie de 100%. In aprilie 2015,
proprietarul a reziliat de comun acord contractul cu unul dintre chiriasi, urmand
sa gaseasca o alta societate careia sa ii dea in folosinta acel spatiu.
Cum va clasifica entitatea Leader cladirea respectiva?
Chiar daca unul dintre contracte a incetat, spatiul respectiv va fi in
continuare clasificat in categoria investiilor imobiliare. Intentia entitatii este de a
gasi un alt chirias cu care sa semneze un contract de leasing operational.
-

proprietile imobiliare n curs de construire sau amenajare n scopul


utilizrii viitoare ca investiii imobiliare.

52

Iata si cateva exemple de active care NU reprezinta investiii imobiliare:


proprietile imobiliare care sunt n curs de construire sau amenajare n
numele unor tere pri. Acestea reprezint pentru entitate servicii n curs
de execuie;

Exemplu:
Presupunem ca s-a incheiat un contract de antrepriza intre entitatea Leader
care are calitatea de antreprenor si entitatea Barsin, in calitate de beneficiar.
Antreprenorul s-a angajat sa construiasca un depozit pentru beneficiar.
Valoarea contractului este de 700.000 lei, plus TVA 24% si presupune
predarea obiectivului catre beneficiar la finalizarea lucrarilor si nu pe mai multe
etape de executie. Durata de realizare a obiectivului asumat este de 8 luni. Pentru
executarea lucrarilor vor fi utilizate doar materiale care apartin Antreprenorului.
In prima luna antreprenorul factureaza un avans de 100.000 lei, urmand ca
facturarea lucrarilor sa se efectueze la predarea obiectivului catre beneficiar.
Cum va clasifica entitatea Leader cladirea respectiva?
Entitatea Leader este doar antreprenorul, titlul de proprietate al noii
constructii apartinand entitatii Barsin. Inregistrarile contabile efectuate sunt:
emiterea facturii de avans:
124.000 lei

4111
Clienti

419
Clienti creditori
4427
TVA colectata

100.000
lei
24.000 lei

incasarea avansului:
124.000 lei

5121
Conturi la banci in lei

4111
Clienti

124.000
lei

In fiecare luna/trimestru (societatile pot opta), antreprenorul va recunoaste


cheltuielile suportate, dupa natura lor si va evidentia serviciile in curs de executie
prin recunoasterea unui venit, respectand astfel principiul conectarii cheltuielilor
la venituri. Lunar/trimestrial se va inregistra:
darea in consum a materialelor de constructii:
25.000 lei

601
Cheltuieli cu materii
prime

301
Materii prime

25.000 lei

53

primirea de facturi pentru lucrarile executate de catre subcontractori:


20.000 lei

4.800 lei

628
Alte cheltuieli cu
serviciile executate de
teri
4426
TVA deductibila

401
Furnizori

24.800 lei

inregistrarea salariilor (vom efectua doar inregistrarea venitului brut, in


practica tinandu-se cont de toate contributiile sociale aferente):
10.000 lei

641
Cheltui li cu salariile

421
Salarii datorate

10.000 lei

inregistrarea amortizarii echipamentelor de pe santier:


5.000 lei

6811
Cheltuieli privind
amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea
instalaiilor...

5.000 lei

inregistrarea la sfarsitul lunii/trimestrului a serviciilor in curs:


Venitul recunsocut = 25.000 + 20.000 + 10.000 + 5.000 = 60.000 lei
60.000 lei

332
Servicii n curs de
execuie

712
Venituri aferente
costurilor serviciilor n
curs de execuie

60.000 lei

La inceputul lunii/trimestrului urmator se reia inregistrarea stocurilor de


servicii in curs de executie, cu suma de la finele perioadei anterioare:
(60.000
lei)

332
Servicii n curs de
execuie

712
Venituri aferente
costurilor serviciilor n
curs de execuie

(60.000 lei)

Aceste inregistrari se repeta lunar/trimestrial pana la finalizarea


constructiei. Sa presupunem ca cheltuielile suportate de antreprenor pentru
realizarea obiectivului sunt de 500.000 lei.

54

In momentul incheierii lucrarilor si predarii obiectivului catre beneficiar se


va inregistra:
emiterea facturii pentru lucrarile executate:
868.000 lei

4111
Clienti

704
Venituri din servicii
prestate
4427
TVA colectata

700.000 lei

168.000 lei

stornarea avansului facturat in prima luna:


(124.000
lei)

4111
Clienti

419
Clienti creditori
4427
TVA colectata

(100.000
lei)
(24.000 lei)

proprietile imobiliare deinute pentru a fi vndute pe parcursul


desfurrii normale a activitii sau n procesul de construcie sau
amenajare n vederea unei astfel de vnzri (de exemplu, proprietile
imobiliare dobndite cu scopul exclusiv de a fi cedate ulterior, n viitorul
apropiat, sau cu scopul de a fi amenajate i revndute care reprezint, din
punct de vedere contabil, stocuri);
proprietile imobiliare utilizate de posesor, incluznd (printre altele):
proprietile deinute n scopul utilizrii lor viitoare ca proprieti
imobiliare utilizate de posesor;
proprietile deinute n scopul amenajrii viitoare i utilizrii
ulterioare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor;
proprietile utilizate de salariai (indiferent dac acetia pltesc sau
nu chirie la cursul pieei); i
proprietile imobiliare utilizate de posesor care urmeaz a fi cedate.

Insistam asupra faptului ca in cazul investitiilor imobiliare se aplica


aceleasi reguli ca in cazul imobilizarilor corporale. Vom prezenta in continuare un
exemplu de reevaluare a unei investitii imobiliare, urmata de vanzarea acesteia.
Exemplu:
In decembrie 2012, entitatea Leader a achizitionat un apartament la costul de
200.000 lei, TVA 24%, pentru care a incheiat in martie 2013 un contract de inchiriere
cu un tert pe o perioada de 5 ani, cu posibilitate de prelungire. Durata de viata a fost
stabilita la 20 de ani.
Pentru a nu suporta un impozit pe cladiri majorat, la 31 decembrie 2015
entitatea Leader reevalueaza apartamentul respectiv, valoarea justa fiind de 265.200
lei. In luna martie 2016, entitatea vinde apartamentul la pretul de vanzare de 300.000
lei, TVA 24%. Entitatea a optat sa transfere rezerva din reevaluare la rezultatul
reportat la derecunoasterea activului.

55

Care sunt inregistrarile contabile efectuate in aceasta perioada?


Pana la 1 ianuarie 2015, entitatea a aplicat OMFP 3055/2009. Astfel, chiar daca
spatiul respectiv a fost inchiriat, acesta va fi recunoscut de la data achizitiei in contul
212 Constructii. Incepand cu 1 ianuarie 2015, entitatea va reclasifica activul in
categoria investitiilor imobiliare tinand cont ca este detinut mai degrab pentru a
obine venituri din chirii si nu pentru a fi utilizat de catre entitate.
Inregistrarile contabile efectuate sunt:
achizitia apartamentului:
200.000 lei
48.000 lei

212
Constructii
4426
TVA deductibila

404
Furnizori de imobilizari

248.000 lei

inregistrarea amortizarii anuale de 10.000 lei (200.000 lei / 20 ani) in


intervalul 2013-2014:
10.000 lei

6811
,,Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor

2812
Amortizarea
constructiilor

10.000 lei

La 1 ianuarie 2015, entitatea transfera activul in categoria investiilor


imobiliare, inregistrarile contabile fiind:
200.000
lei
20.000 lei

215
Investitii imobiliare

212
Constructii

2812
Amortizarea
constructiilor

2815
Amortizarea investiiilor
imobiliare

200.000
lei
20.000 lei

In anul 2015, entitatea va continua sa amortizeze apartamentul, inregistrarea


contabila fiind:
10.000 ei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2815
Amortizarea investiiilor
imobiliare

10.000 lei

56

La 31 decembrie 2015, situatia se prezinta astfel:


*

=
*
*

200.000 lei
30.000 lei
170.000 lei
265.200 lei
95.200 lei

eliminarea amortizrii cumulate:

30.000 lei

Cost de achiziie
Amortizare cumulat (3 ani) = 10.000 lei x 3 ani
Valoare contabil net (neamortizat)
Valoare just
Surplus obinut din reevaluare

2815
Amortizarea
investiiilor imobiliare

215
Investitii imobiliare

30.000 lei

nregistrarea plusului de valoare constatat la 31 decembrie 2015

95.200 lei

215
Investitii imobiliare

105
Rezerve din reevaluare

95.200 lei

Dupa momentul reevaluarii, mai raman 17 ani (204 luni) din durata de
amortizare a activului. In lunile ianuarie si februarie 2016, entitatea va inregistra o
amortizare lunara de 1.300 lei (265.200 lei / 204 luni):
1.300 lei

6811
,,Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2815
Amortizarea investiiilor
imobiliare

1.300 lei

In luna martie 2016, entitatea vinde apartamentul la pretul de vanzare de


300.000 lei, TVA 24%, inregistrarile contabile fiind:
- vnzarea propriu-zis a activului:
372.000
lei

461
Debitori diveri

7583
Venituri din vnzarea
activelor i alte operaiuni
de capital
4427
TVA colectat

300.000
lei

72.000 lei

scoaterea din gestiune a investitiei imobiliare:

2.600 lei

2815
Amortizarea
investiiilor
imobiliare

215
Investitii imobiliare

265.200
lei

57

262.600
lei

6583
Cheltuieli privind
activele cedate i alte
operaii de capital

transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat

95.200 lei

105
Rezerve din
reevaluare

1175
Rezultat reportat
reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare

95.200 lei

Din vanzarea apartamentului, entitatea Leader a obtinut un castig de 37.400


lei (300.000 lei 262.600 lei) pe care il va prezenta la valoarea neta in categoria Alte
venituri din exploatare.
Anumite proprieti pot include o parte deinut cu scopul de a fi nchiriat
sau pentru a crete valoarea capitalului i o alt parte deinut n scopul
producerii de bunuri, prestrii de servicii sau n scopuri administrative. Atunci
cnd aceste pri pot fi vndute n mod separat (sau nchiriate separat n baza
unui contract de leasing financiar), entitatea trebuie s nregistreze n
contabilitate fiecare parte separat.
Exemplu:
Entitatea Leader deine o baz hotelier pe Valea Prahovei. Aceasta include
un hotel, o piscin acoperit i un casino, care este amplasat ntr-o cldire
separat, component a bazei hoteliere. Avnd n vedere faptul c entitatea
dorete s se concentreze pe activitatea turistic, aceasta decide s nchirieze
casinoul n baza unui contract de leasing operaional unei entiti specializate n
jocuri de noroc.
Cum vor fi clasificate proprietile deinute n situaiile financiare ale
entitii Leader?
Conducerea trebuie s clasifice hotelul deinut i cldirea aferent piscinei
interioare in categoria constructiilor (contul 212 Constructii), iar casinoul ca
investiie imobiliar (contul 215 Investitii imobiliare). Cldirile pot fi vndute n
mod separat, ceea ce nseamn c fiecare parte trebuie nregistrat separat.
Dac prile unei proprieti nu pot fi vndute n mod separat, proprietatea
imobiliar este recunoscut ca investiie imobiliar doar dac o parte
nesemnificativ este deinut n scopul utilizrii n producia de bunuri, n
prestarea de servicii sau n scopuri administrative. n acest sens, este nevoie de
exercitarea raionamentului profesional.

58

Exemplu:
Entitatea Leader deine o cldire cu 40 de ncperi, dintre care 38 sunt
nchiriate n baza unor contracte de leasing operaional. Celelalte dou ncperi
sunt folosite de ctre entitate n scopuri administrative.
Poate fi clasificat aceast cldire ca investiie imobiliar?
Stabilirea a ceea ce reprezint o parte nesemnificativ a cldirii este o
problem de raionament profesional. La o prim vedere, dou camere dintr-un
numr total de 40 poate fi considerat a fi nesemnificativ i entitatea ar fi tentat
s recunoasc cldirea deinut la investiii imobiliare. ns, foarte important n
acest exemplu este suprafaa ncperilor. Dac suprafaa celor dou ncperi
utilizate de ctre entitate reprezint de fapt 40% din suprafaa total? De aceea,
trebuie avute n vedere i alte informaii suplimentare la recunoaterea unor
investiii imobiliare.
n situaia n care suprafaa tuturor ncperilor este egal, atunci entitatea
ar putea clasifica cldirea n ntregime la investiii imobiliare, innd cont de
faptul c 95% din suprafaa util este nchiriat terilor, iar 5% din punctul nostru
de vedere este o parte nesemnificativa.
Atunci cnd o entitate furnizeaz servicii auxiliare ocupanilor unei
proprieti imobiliare, aceasta va recunoate activul respectiv la investiii
imobiliare doar dac serviciile prestate sunt nesemnificative n raport de
ntregul contract.
Exemplu:
Entitatea Leader deine o cldire cu birouri pe care a inchiriat-o in
intregime tertilor. Conform contractelor incheiate, proprietarul s-a angajat sa
furnizeze servicii de paz i ntreinere chiriasilor sai.
In aceste conditii, poate fi clasificat aceast cldire ca investiie imobiliar?
In astfel de situatii, se consider c serviciile auxiliare prestate sunt
nesemnificative, iar cldirea trebuie s fie ncadrat la investiii imobiliare.
Pot fi situaii n care serviciile oferite sunt semnificative. Pentru o entitate
care deine i administreaz un hotel, serviciile furnizate turitilor sunt
semnificative fa de ntregul contract. Astfel, un hotel administrat chiar de
proprietar reprezint o proprietate imobiliar utilizat de posesor recunoscuta in
contul 212 Constructii i nu o investiie imobiliar.
Astfel, pentru a stabili dac o proprietate imobiliar reprezinta o investiie
imobiliar este nevoie de raionament profesional. Entitile trebuie s elaboreze
criterii astfel nct s i poat exercita n mod consecvent raionamentul, n
conformitate cu definiia investiiei imobiliare.
n cazul grupurilor de firme, este posibil ca o entitate s dein o
proprietate imobiliar care s fie nchiriat i ocupat de societatea-mam sau de
o alta filial. n situaiile financiare anuale consolidate, proprietatea imobiliar
nu este considerat investiie imobiliar, deoarece, din punctul de vedere al
59

grupului, activul este o proprietate imobiliar utilizat de posesor. Cu toate


acestea, din punctul de vedere al entitii care o deine, proprietatea imobiliar
este o investiie imobiliar i va fi recunoscut ca atare n situaiile financiare
individuale ntocmite.
Exemplu:
Entitatea Leader deine titlul de proprietate al unui hotel situat pe litoral.
Entitatea Beta, o filial a entitii Leader, a nchiriat pe baza unui contract de
leasing operaional aceast proprietate pe o perioad de 4 ani, chiria lunar
stabilit fiind de 30.000 lei.
Cum ar trebui tratat hotelul n situaiile financiare ntocmite?
n situaiile financiare anuale consolidate, hotelul trebuie clasificat la
imobilizri corporale, in contul 212 Constructii. Din perspectiva grupului,
hotelul este deinut i administrat de ctre grup.
Pe de alt parte, n situaiile financiare individuale ntocmite, entitatea
Leader trebuie s recunoasc proprietatea ca investiie imobiliar, deoarece
cldirea este nchiriat unui ter n baza unui contract de leasing oepraional.
n situaiile financiare individuale intocmite, entitatea Beta trebuie s
evidenieze plile aferente chiriei pe perioada leasingului, iar cheltuielile
suportate s diminueze rezultatul recunoscut n Contul de profit i pierdere.
Transferurile n sau din categoria investiiilor imobiliare trebuie efectuate
doar dac exist o modificare a utilizrii, astfel:
Schimbarea utilizrii
nceperea utilizrii de
ctre posesor
nceperea procesului de
amenajare, n perspectiva
vnzrii
ncheierea utilizrii de
ctre posesor
nceperea unui leasing
operaional cu o alt parte

Transfer
de la
Investiii imobiliare
Investiii imobiliare

Proprieti imobiliare
utilizate de posesor
Stocuri

ctre
Proprieti imobiliare
utilizate de posesor
Stocuri

Investiii imobiliare
Investiii imobiliare

O proprietate imobiliar trebuie transferata din categoria investiiilor


imobiliare n categoria stocurilor dac intervine o modificare n utilizare
evideniat de demararea lucrrilor de amenajare, n perspectiva vnzrii. Pe
perioada de amenajare sunt adugate costurile, iar la recepia final se
procedeaz la transferul de la stocuri la investiii imobiliare, n vederea cedrii.
Daca o entitate decide s cedeze o investiie imobiliar fr amenajri
suplimentare, atunci proprietatea imobiliar va fi tratata in continuare ca
investiie imobiliar pn n momentul n care aceasta este scoas din eviden.

60

n mod similar, dac o entitate ncepe procesul de reamenajare a unei


investiii imobiliare existente, n scopul utilizrii viitoare continue ca investiie
imobiliar, atunci proprietatea imobiliar rmne investiie imobiliar i nu este
reclasificat drept proprietate imobiliar utilizat de posesor n cursul
reamenajrii.
Exemplu:
Entitatea Leader deine un magazin comercial in centrul capitalei de pe
urma caruia obtine venituri din chirii. Pentru a face fata concurentei din zona,
conducerea entitatii a decis ca in perioada mai-septembrie 2015 sa reamenajeze
primul etaj al cladirii, costurile suportate fiind de 140.000 lei.
Cum ar trebui prezentat activul n situaiile financiare ntocmite?
Avand in vedere ca pentru acest activ exista contracte de inchiriere,
magazinul comercial ar trebui prezentat in contul 215 Investitii imobiliare. Pe
perioada procesului de reamenajare, inregistrarile contabile sunt:
-

inregistrarea cheltuielilor suportate:

140.000
lei

3XX
Stocuri
4XX
Terti

140.000 lei

recunoasterea investitiei imobiliare in curs:

140.000
lei

6XX
Cheltuieli

235
Investiii imobiliare
n curs de execuie

725
Venituri din producia
de investiii imobiliare

140.000 lei

darea in folosinta a spatiului reamenajat:

140.000
lei

215
Investiii imobiliare

235
Investiii imobiliare n
curs de execuie

140.000 lei

La data de 1 ianuarie 2015, entitile stabilesc, pe baza politicilor contabile


i a raionamentului profesional, care dintre proprietile imobiliare deinute
ndeplinesc condiiile pentru a fi ncadrate la investiii imobiliare.

DE RETINUT!
cladirile si terenurile care indeplinesc conditiile din definitie trebuie sa fie
clasificate in contul 215 Investitii imobiliare, parte componenta a
imobilizarilor corporale;
regulile privind recunoasterea, amortizarea sau evaluarea ulterioara sunt
aceleasi ca in cazul tuturor imobilizarilor corporale;

61

din punct de vedere fiscal, nu conteaza ca unele active sunt recunoscute ca


investitii imobiliare:
tratamentul rezervelor din reevaluare, a cheltuielilor sau a
veniturilor rezultate in cazul reevaluarilor este acelasi ca in cazul
tuturor imobilizarilor;
la stabilirea impozitului local se tine cont daca activul respectiv este
teren sau cladire si nu conteaza daca este recunoscut in contul 215
Investitii imobiliare.

Contabilitatea activelor biologice si a produselor agricole


In cadrul OMFP 1802/2014 au fost introduse trei noi categorii de elemente
si anume:
- activele biologice productive;
- activele biologice de natura stocurilor; si
- produsele agricole.
n categoria imobilizrilor corporale se urmresc distinct activele biologice
productive, pentru care se aplic aceleasi reguli generale de evaluare specifice
imobilizrilor corporale. In acest sens, s-a introdus in Planul de conturi contul 217
Active biologice productive, care practic inlocuieste contul 2134 Animale i
plantaii.
Un activ biologic este un animal viu sau o plant vie. Activele biologice
productive sunt acele active biologice care nu se incadreaza la stocuri. De
exemplu, animalele de lapte, via-de-vie, pomii fructiferi i copacii din care se
obine lemn de foc, dar care nu sunt tiai reprezinta active biologice care se
recunosc in categoria imobilizarilor corporale. Activele biologice productive nu
sunt produse agricole ci, mai degrab, sunt active autoregeneratoare.
Entitatile recunosc un activ biologic atunci cand:
a) controleaz activul ca rezultat al evenimentelor trecute;
b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului s
revin entitilor; i
c) valoarea just sau costul activului poate fi evaluat() n mod credibil.
n activitatea agricol, controlul poate fi evideniat, de exemplu, prin
dreptul de proprietate asupra vitelor sau prin nsemnarea sau marcarea vitelor n
alt mod n momentul achiziiei, naterii sau nrcrii. Beneficiile viitoare sunt
estimate, n mod normal, prin evaluarea caracteristicilor fizice semnificative
aferente acestora.
Activele biologice sunt adesea ataate fizic de terenul pe care se afl (de
exemplu, copacii dintr-o plantaie forestier). Este posibil ca pentru activele
biologice care sunt ataate de teren s nu existe o pia separat, dar s existe o
pia activ pentru activele combinate, adic pentru activele biologice, terenul
viran i amenajrile acestuia, considerate ca un ntreg. O entitate poate s
utilizeze informaii referitoare la activele combinate pentru a evalua valoarea
just a activelor biologice. De exemplu, valoarea just a terenului viran i a
62

amenajrilor acestuia poate fi dedus din valoarea just a activelor combinate


pentru a stabili valoarea just a activelor biologice.
Activitatea agricol reprezint administrarea de ctre o entitate a
transformrii biologice i recoltrii activelor biologice (animale vii i plante vii)
pentru vnzare sau pentru transformarea n produse agricole sau n active
biologice suplimentare.
Administrarea activitilor recreative, cum ar fi grdinile zoologice i
parcurile de joac, nu reprezint o activitate agricol.
Exemplu:
Entitatea Leader gestioneaz un parc de distracii n Sibiu. n acest parc au
fost aduse animale slbatice din mediul natural al Africii i animale exotice de pe
alte continente. Entitatea desfoar activiti legate de hrnirea i ngrijirea
animalelor.
Parcul de distracii ofer clienilor tururi de genul celor safari. De
asemenea, parcul este utilizat i pentru vntoare i pescuit.
Caracteristicile activitilor desfurate i condiiile existente n cadrul unor
locuri special amenajate asigur ncadrarea activitilor recreative ca activiti
agricole?
n conformitate cu cerinele din definiia activitii agricole, administrarea
parcului de distracii nu reprezint o activitate agricol. n cazul nostru,
administraia parcului este implicat n transformarea biologic a acestor animale
cu scopul de a oferi publicului o activitate recreativ i nu are ca scop vnzarea
sau transformarea acestor active n producie agricol sau n active biologice
adiionale.

Activitatea agricol include o gam larg de activiti, cum ar fi:


creterea animalelor;
silvicultura;
cultivarea de plante anuale sau perene;
cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantaii;
floricultura i acvacultura (inclusiv piscicultura).
Aceste activiti au anumite caracteristici comune, i anume:
a) capacitatea de modificare. Animalele i plantele vii sunt capabile de
transformri biologice;
b) administrarea modificrii. Modul de administrare faciliteaz
transformarea biologic prin mbuntirea sau, cel puin, stabilizarea
condiiilor necesare desfurrii procesului (de exemplu, nivelul de
elemente nutritive, umiditatea, temperatura, fertilitatea i lumina).
Aceast administrare difereniaz activitatea agricol de alte activiti.
De exemplu, recoltarea produselor din resurse negestionate (cum ar fi
pescuitul oceanic sau defriarea) nu reprezint o activitate agricol; i
c) evaluarea modificrii. Modificarea calitativ (de exemplu, calitatea
genetic, densitatea, gradul de coacere, coninutul de grsimi,
63

coninutul de proteine i gradul de rezisten al fibrelor) sau


cantitativ (de exemplu, numrul de pui, greutatea, volumul, lungimea
sau diametrul fibrelor i numrul de boboci) determinat de
transformrile biologice sau de recoltare este evaluat i monitorizat
ca funcie de rutin a administrrii.
Activele biologice nu provin din resurse negestionate. Ele reprezint
finalitatea unor procese controlate de ctre entitate pentru administrarea
creterii i maturizrii lor. Unele active, cum ar fi vinul, care fac obiectul unei
perioade de maturizare ndelungat nu reprezint active biologice. Aceste
procese sunt similare transformrii materiilor prime n produse finite i nu
transformrii biologice.
Transformarea biologic cuprinde procesele de cretere, degenerare,
producere i procreare care produc modificri calitative sau cantitative ale
unui activ biologic.
Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmeaz a fi
recoltate ca produse agricole sau vndute ca active biologice. Evidenta contabila a
acestora se tine cu ajutorul contului 361 Active biologice de natura stocurilor. In
aceasta categorie se incadreaza:
- animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji etc.),
n vederea creterii i folosirii lor pentru munc i reproducie;
- animalele i psrile la ngrat pentru valorificare;
- coloniile de albine;
- animalele pentru producie (carne, ln, lapte i blan).
- animalele deinute n vederea vnzrii;
- petii din fermele piscicole;
- culturile (cum ar fi cele de porumb i gru); i
- copacii crescui pentru cherestea.
Produsele agricole se evidentiaza in contul 347 Produse agricole si sunt
cele rezultate la momentul recoltrii de la activele biologice ale entitii, cum ar fi:
- ln;
- copaci tiai;
- bumbac;
- lapte;
- struguri;
- fructe culese etc.
Produsele agricole care sunt ataate unor active biologice, ca de exemplu
lna de oaie sau strugurii de via de vie, nu sunt recunoscute n mod separat.
Dac entitatea prelucreaz produsele agricole, rezult produse finite. n
tabelul urmtor se regsesc exemple de active biologice, produse agricole i
produse care rezult n urma prelucrrii ce are loc dup recoltare:

64

Active biologice

Produse agricole

Porci
Vacile de lapte

Carcase
Lapte
Bumbac
Plantele
Trestie de zahr
Via-de-vie
Struguri
Copacii dintr-o plantaie Buteni
Oi
Ln
Arbuti
Frunze
Pomi fructiferi
Fructe culese

Produse finite
Mezeluri
Brnz, iaurt, smntn, unt
Haine, mbrcminte
Zahr
Must, vin
Cherestea
Fire pentru esut, covoare
Ceai, tutun tratat
Gem, compot

Recolta reprezint separarea produselor agricole de un activ biologic sau


ncetarea proceselor vitale ale unui activ biologic.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate creterea bovinelor, sacrificarea
acestora n abatoarele proprii i vnzarea crnii pe piaa local.
n ce stadiu activele biologice devin producie agricol?
n situaia dat, bovinele sunt considerate active biologice de natura
stocurilor n perioada n care ele sunt n via. Pe masura suportarii cheltuielilor
necesare aducerii la maturitate a animalelor, entitatea inregistreaza in
contabilitate:
X lei

361
Active biologice de
natura stocurilor

711
Venituri aferente
costurilor stocurilor de
produse

X lei

Atunci cnd sunt sacrificate, transformarea biologic nceteaz, iar carnea


obinut devine producie agricol. Astfel, entitatea Leader trebuie s contabilizeze
bovinele n contul 361 Active biologice de natura stocurilor, iar carnea in contul
347 Produse agricole, ambele reprezentand elemente de stocuri.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate cultivarea viei de vie, recoltarea
strugurilor i producia de vin. In februarie 2015, aceasta achizitioneaza de la un
furnizor 50 de hectare de vita-de-vie la costul de 300.000 lei, TVA 24%.
n ce stadiu activele biologice devin producie agricol?
n acest caz, via de vie se ncadreaz n categoria activelor biologice
productive, deoarece genereaz n mod continuu struguri, care sunt produse
agricole.

65

Achizitia activului biologic se inregistreaza astfel:


300.000
lei
72.000 lei

217
Active biologice
productive
4426
TVA deductibila

404
Furnizori de imobilizari

372.000
lei

Atunci cnd entitatea recolteaz strugurii, transformarea lor biologic


nceteaz i acetia devin producie agricol:
X lei

347
Produse agricole

711
Venituri aferente
costurilor stocuril r de
produse

X lei

Via de vie rmne n continuare n categoria plantelor vii i trebuie s fie


recunoscut ca activ biologic productiv, in categoria imobilizarilor corporale.
Transformarea biologic poate conduce la urmtoarele tipuri de
rezultate:
a) modificri ale activelor prin:
- cretere (o cretere cantitativ sau o mbuntire a calitii
unui animal sau a unei plante);
- degenerare (o scdere cantitativ sau o deteriorare a calitii
unui animal sau a unei plante); sau
- reproducere (crearea de animale sau plante vii suplimentare);
sau
b) producia unor produse agricole (de exemplu, ln i lapte).

Evaluarea si contabilizarea avansurilor in valuta


O tranzacie n valut trebuie nregistrat iniial la cursul de schimb valutar,
comunicat de BNR, valabil la data efecturii operaiunii.
Conform reglementarilor contabile, la sfarsitul fiecrei luni, creanele i
datoriile n valut se evalueaz la cursul de schimb comunicat de BNR din
ultima zi bancar a lunii. Diferenele de curs nregistrate se recunosc n
contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar (conturile
7651 Diferene favorabile de curs valutar legate de elementele monetare
exprimate n valut, respectiv 6651 Diferene nefavorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate n valut).
Atunci cnd creana sau datoria este decontat ntr-o lun ulterioar,
diferena recunoscut n fiecare lun, care intervine pn n luna decontrii, se
determin innd seama de modificarea cursurilor de schimb, survenit n cursul
fiecrei luni.

66

Exemplu:
In 20 ianuarie 2015, entitatea Leader a vandut marfuri unui client din Taiwan
la pretul de vanzare de 10.000 $, cursul de schimb valutar fiind de 3,5 lei/$. Creanta
va fi incasata in data de 20 martie 2015.
La 31 ianuarie 2015, cursul de schimb valutar comunicat de BNR este de 3,7
lei/$, iar la 28 februarie 2015 cursul de schimb este de 3,55 lei/$.
Prezentati inregistrarile contabile efectuate?
Vanzarea marfurilor se inregistreaza astfel:
35.000 lei

4111
Clienti

707
Venituri din vanzarea
marfurilor

35.000 lei

La sfarsitul lunii ianuarie 2015, cursul de schimb BNR este mai mare decat cel
din data vanzarii, ceea ce inseamna ca societatea va inregistra o diferenta favorabila
de curs valutar de 2.000 lei (10.000 $ x (3,7 lei/$ - 3,5 lei/$)):
2.000 lei

4111
Clienti

7651
Diferene favorabile de
curs valutar legate de
elementele monetare
exprimate n valut

2.000 lei

La sfarsitul lunii februarie 2015, cursul de schimb BNR este mai mic decat cel
de la sfarsitul lunii precedente, ceea ce inseamna ca societatea va inregistra o
diferenta nefavorabila de curs valutar de 1.500 lei (10.000 $ x (3,7 lei/$ - 3,55
lei/$)):
1.550 lei

6651
Diferene
nefavorabile de curs
valutar legate de
elementele monetare
exprimate n valut

4111
Clienti

1.550 lei

Facem precizarea ca pentru entitatile platitoare de impozit pe profit, venitul


din diferente de curs de 2.000 lei este impozabil, iar cheltuiala din diferente de curs
de 1.550 lei este integral deductibila, indiferent cat ar fi gradul de indatorare
calculat la nivelul societatii, avand in vedere ca discutam despre o creanta comerciala.
Aceleasi reguli se aplic i creanelor i datoriilor exprimate n lei, a cror
decontare se face n funcie de cursul unei valute (de exemplu, datoria aferenta
unui contract de leasing financiar in valuta). n acest caz, diferenele de curs
nregistrate se recunosc n contabilitate in contul 768 Alte venituri financiare
sau contul 668 Alte cheltuieli financiare, dup caz.
67

Trebuie sa facem distinctia intre elementele monetare si cele nemonetare.


Elementele monetare se evalueaza lunar in functie de cursul de schimb comunicat
de BNR, iar elementele nemonetare NU se evalueza lunar, ele ramanand in
contabilitate la cursul de schimb valabil la data recunoasterii initiale.
Elementele
monetare
reprezinta
disponibilitile
bneti
i
activele/datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile.
Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi sau
obligaia de a plti un numr fix sau determinabil de uniti monetare. Iata cateva
exemple de active monetare:
- creante/datorii fata de terti;
- pensii i alte beneficii ale angajailor ce trebuie pltite n numerar;
- provizioane care trebuie decontate n numerar;
- dividende n numerar care sunt recunoscute ca datorie;
- un contract de a primi (sau de a furniza) un numr variabil de instrumente
de capitaluri proprii ale entitii sau o cantitate variabil de active n care
valoarea just care trebuie primit (sau furnizat) este egal cu un numr
fix sau determinabil de uniti monetare.
Elementele nemonetare se caracterizeaza prin absena unui drept de a
primi (sau a unei obligaii de a furniza) un numr fix sau determinabil de uniti
monetare. Iata cateva exemple:
- sumele pltite n avans pentru bunuri i servicii;
- stocurile;
- imobilizrile corporale;
- imobilizrile necorporale; i
- provizioanele care urmeaz a fi decontate prin furnizarea unui activ
nemonetar.
ATENTIE! Incepand cu 1 ianuarie 2015, sumele nregistrate n conturile de
avansuri (409 Furnizori - debitori i 419 Clieni creditori) NU mai fac
obiectul evalurii n funcie de cursul valutar, atat la la sfarsitul lunii, cat si la
sfarsitul exerciiului financiar. Practic, pentru avansuri NU se mai calculeaza
diferente de curs valutar.
Mai mult decat atat, la 1 ianuarie 2015, sumele reprezentnd avansuri
acordate pentru imobilizri corporale (contul 232), respectiv necorporale (contul
234), se preiau n conturile 4093 Avansuri acordate pentru imobilizri
corporale i 4094 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale, la
valoarea rezultat din evaluarea efectuat la 31 decembrie 2014, conform OMFP
3055/2009, astfel:
X lei

4093
Avansuri acordate
pentru imobilizri
corporale

232
Avansuri acordate pentru
imobilizri corporale

X lei

68

X lei

4094
Avansuri acordate
pentru imobilizri
necorporale

234
Avansuri acordate pentru
imobilizri necorporale

X lei

Incepand cu 1 ianuarie 2015, elementele nemonetare n valut, inclusiv


avansurile, trebuie prezentate n situaiile financiare anuale utiliznd cursul de
schimb valutar de la data efecturii tranzaciei.
Exemplu:
In 5 decembrie 2014, entitatea Leader a primit o factura de avans aferenta
achizitiei unui utilaj in valoare de 10.000 de euro, cursul de schimb valabil in data
facturii fiind 4,4269 lei/euro. Factura a fost achitata in aceeasi zi.
In data de 23 martie 2015, furnizorul a emis factura de vanzare a utilajului la
pretul de 50.000 euro si a stornat avansul initial de 10.000 euro. Consideram cursul
de schimb valabil la data achizitiei de 4,5000 lei/euro.
Datoria fata de furnizor de 40.000 euro este achitata in 29 martie 2015, cursul
de schimb valabil fiind de 4,5200 lei/euro.
Prezentati inregistrarile contabile efectuate?
Conform OMFP 3055/2009 aplicabil pana la sfarsitul anului 2014, avansurile
aferente imobilizarilor se evaluau in lunar in functie de cursul de schimb comunicat
de BNR. Astfel, la 31 decembrie 2014, societatea Leader a evaluat avansul respectiv in
functie de cursul de schimb comunicat la 31 decembrie 2014, respectiv de 4,4821
lei/euro.
La 31 ianuarie 2015 si la 28 februarie 2015, entitatea Leader NU va mai evalua
avansul aferent utilajului in functie de cursul de schimb BNR. In luna martie, la
stornarea avansului, se va recunoaste diferenta de curs aferenta inchiderii avansului.
Inregistrarile contabile sunt:
inregistrarea facturii de avans aferenta utilajului:
44.269 lei

44.269 lei

232
Avansuri acordate
pentru imobilizri
corporale

404
Furnizori de imobilizari

44.269 lei

plata facturii de avans in suma de 10.000 euro:


404
Furnizori de
imobilizari

5124
Conturi la banci in valuta

44.269 lei

- evaluarea la 31 decembrie 2014 a sumei aferenta avansului, in functie de cursul


de schimb BNR, rezultand o diferenta favorabila de 552 lei (4,4821 lei/euro
4,4269 lei/euro):

69

552 lei

232
Avansuri acordate
pentru imobilizri
corporale

765
Venituri din diferene de
curs valutar

552 lei

- preluarea sumei de 44.821 lei (44.269 lei + 552 lei) aferenta avansului in contul
corespunzator la 1 ianuarie 2015:
44.821 lei

4093
Avansuri acordate
pentru imobilizri
corporale

232
Avansuri acordate pentru
imobilizri corporale

44.821 lei

- achizitia utilajului in data de 23 martie 2015, la costul de 225.000 lei (50.000


euro x 4,5 lei/euro), utilajul fiind un activ nemonetar:
225.000
lei

2131
Echipamente
tehnologice

404
Furnizori de imobilizari

225.000
lei

- stornarea avansului in 23 martie 2015, utilizand cursul de schimb la care a fost


evaluat in 31 decembrie 2014 (10.000 euro x 4,4821 lei/euro):
(44.821
lei)

4093
Avansuri acordate
pentru imobilizri
corporale

404
Furnizori de imobilizari

(44.821
lei)

- plata datoriei catre furnizor si inregistrarea diferentei nefavorabile de curs


valutar de 621 lei:
Suma de achitat furnizorului extern
Suma de achitat in lei, conf rm curs de
schimb
Sold la contul 404 convertit in lei
Diferenta nefavorabila de curs
180.179
lei
621 lei

404
Furnizori de
imobilizari
6651
Diferene
nefavorabile de curs
valutar legate de
elementele monetare
exprimate n valut

40.000 euro
180.800 lei (40.000 euro x 4,52 lei/euro)
180.179 lei (225.000 lei 44.821 lei)
621 lei (180.800 lei 180.179 lei)
5124
Conturi la banci in valuta

180.800
lei

70

FISCAL Baza de impozitare a TVA (art 139^1 din Codul fiscal)


Dac n cadrul unei operaiuni, alta dect importul de bunuri, elementele
folosite pentru stabilirea bazei de impozitare sunt exprimate n valut, cursul de
schimb care ar tebui aplicat este ultimul curs de schimb comunicat de BNR,
publicat de Banca Central European sau cursul de schimb utilizat de banca prin
care se efectueaz decontrile, valabil la data la care intervine exigibilitatea
TVA pentru acea operaiune.
Ultimul curs de schimb comunicat de BNR reprezint cursul de schimb
comunicat de respectiva banc n ziua anterioar i care este valabil pentru
operaiunile desfurate n ziua urmtoare.
Ar trebui ca n contractele ncheiate cu terii s menionai dac pentru
decontri vei utiliza cursul de schimb al unei bnci comerciale, n caz contrar
aplicndu-se cursul de schimb comunicat de BNR sau cel publicat de Banca
Central European.
n cazul n care emitei facturi nainte de a livra bunurile sau a presta
serviciile ori de a ncasa un avans, cursul de schimb valutar pe care l utilizai
pentru determinarea bazei de impozitare a TVA la data emiterii acestor facturi va
rmne neschimbat la data definitivrii operaiunii, respectiv la data
regularizrii operaiunii.
n cazul n care ncasai avansuri pentru care factura o vei emite ulterior
ncasrii avansului, cursul de schimb valutar pe care l utilizai pentru
determinarea bazei de impozitare a TVA la data ncasrii avansurilor va
rmne neschimbat la data definitivrii operaiunii, respectiv atunci cnd vei
face regularizrile avansurilor ncasate.
Exemplu:
n data de 24 octombrie 2014, entitatea Leader, persoan nregistrat n
scopuri de TVA, a ncasat 2.000 euro drept avans din partea entitii Barsin,
pentru livrarea n interiorul rii a unor mrfuri. La data ncasrii avansului,
entitatea a emis i factura de avans, cursul de schimb valabil n acea zi fiind de 4,4
lei/euro.
n data de 11 decembrie 2014, entitatea Leader livreaz mrfurile entitii
Barsin, preul de vnzare fiind de 5.000 euro, plus TVA 24%. Cursul de schimb
valabil n data livrrii este de 4,6 lei/euro.
Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader.

Entitatea Leader va opera n contabilitate:


nregistrarea facturii de avans emise (24 octombrie 2014):

10.912 lei

4111
Clieni

419
Clieni creditori
4427
TVA colectat

8.800 lei

2.112 lei

71

vnzarea mrfurilor (11 decembrie 2014):

28.424 lei

4111
Clieni

707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427
TVA colectat

23.000 lei

5.424 lei

stornarea facturii de avans (11 decembrie 2014):

(10.912
lei)

4111
Clieni

419
Clieni creditori
4427
TVA colectat

(8.800 lei)
(2.112 lei)

n data de 24 octombrie 2014, baza de impozitare a TVA este de 8.800 lei


(2.000 euro x 4,4 lei/euro). Astfel, TVA colectat prin factura de avans este de
2.112 lei (8.800 lei x 24%).
La data livrrii (11 decembrie 2014), entitatea Leader va storna avansul i
TVA aferent acestuia, respectiv 8.800 lei i 2.112 lei, cu semnul minus.
Baza de impozitare a TVA pentru livrare se determin astfel:
[(2.000 euro x 4,4 lei/euro) + (3.000 euro x 4,6 lei/euro)] = 22.600 lei
Astfel, TVA aferent livrrii este de 5.424 lei (22.600 lei x 24%).
RETINETI:
- la 1 ianuarie 2015, sumele reprezentnd avansuri acordate pentru
imobilizri corporale (contul 232), respectiv necorporale (contul 234), se
preiau n conturile 4093 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale i
4094 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale, la valoarea
rezultat din evaluarea efectuat la 31 decembrie 2014;
- incepnd cu 1 ianuarie 2015, sumele nregistrate n conturile 409 Furnizori
- debitori i 419 Clieni creditori NU mai fac obiectul evalurii n funcie
de cursul valutar.

Investiii nete n entiti strine


Prin investiie net ntr-o entitate strin se nelege valoarea interesului
entitii raportoare n activele nete ale acelei entiti strine, care poate fi o filial,
o entitate asociat sau o entitate controlat n comun a entitii raportoare.
O entitate care aplica OMFP 1802/2014 poate dispune de un element
monetar care urmeaz a fi primit de la sau pltit unei entiti strine. In
principiu, un element pentru care decontarea nu este nici planificat i nici nu
este probabil n viitorul apropiat este o parte a investiiei nete a entitii n acea
entitate strin. Astfel de elemente monetare pot include creane sau
mprumuturi pe termen lung. Ele nu includ creanele i datoriile comerciale.

72

Entitatea care deine un element monetar de primit de la o entitate strin


sau de pltit unei entiti strine, poate fi orice filial a grupului.
Diferenele de curs valutar aprute la un element monetar care face parte
din investiia net a unei entiti raportoare ntr-o entitate strin trebuie
recunoscute n contul de profit sau pierdere al entitii raportoare (contul 7652
Diferene favorabile de curs valutar din evaluarea elementelor monetare care fac
parte din investiia net ntr-o entitate strin, respectiv contul 6652 Diferene
nefavorabile de curs valutar din evaluarea elementelor monetare care fac parte
din investiia net ntr-o entitate strin).
Exemplu:
Entitatea Leader din Romania detine 80% din capitalul entitatii Beta cu sediul
in Italia. In data de 13 aprilie 2015, entitatea Leader acorda un imprumut entitatii
Beta pe 3 ani in suma de 100.000 euro, la o rata anula a dobanzii de 5%, cursul de
schimb valutar fiind de 4,4 lei/euro, prima transa urmand a fi rambursata in luna
iunie 2015.
La 30 aprilie 2015, consideram ca vom avea un curs de schimb de 4,5 lei/euro,
iar la 31 mai 2015 un curs de 4,35 lei/euro.
Prezentati inregistrarile contabile efectuate?
Inregistrarile contabile sunt:
acordarea imprumutului filialei Beta:
440.000
lei

2671
Sume datorate de
entitile afiliate

5124
Conturi la banci in valuta

440.000
lei

- evaluarea creantei la 30 aprilie 2015, in functie de cursul de schimb BNR,


rezultand o diferenta favorabila de 10.000 lei (100.000 euro x (4,5 lei/euro
4,4 lei/euro):
10.000 lei

2671
Sume datorate de
entitile afiliate

7562
Diferene favorabile de curs
valutar din evaluarea
elementelor monetare care
fac parte din investiia net
ntr-o entitate strin

10.000 lei

- evaluarea creantei la 31 mai 2015, in functie de cursul de schimb BNR,


rezultand o diferenta nefavorabila de 15.000 lei (100.000 euro x (4,5 lei/euro
4,35 lei/euro):
15.000 lei

6562
Diferene
nefavorabile de curs
valutar din evaluarea

2671
Sume datorate de entitile
afiliate

15.000 lei

73

elementelor monetare
care fac parte din
investiia net ntr-o
entitate strin
Din punct de vedere fiscal, venitul este considerat impozabil, iar cheltuiala
deductibila integral, avand in vedere ca entitatea Leader a acordat acest imprumut si
nu l-a contractat. Astfel, nu se aplica prevederile de la art 23 din Codul fiscal conform
carora pierderea neta de diferente de curs valutar este nedeductibila daca gradul de
indatorare nu este cuprins intre 0 si 3.
n situaiile financiare anuale consolidate care includ acea filial strin,
astfel de diferene de schimb trebuie recunoscute iniial n capitalurile proprii
(contul 1033 Diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate
strin), i reclasificate din capitaluri proprii n contul de profit sau pierdere la
cedarea investiiei nete. Astfel, atunci cnd un element monetar face parte din
investiia net a unei entiti raportoare ntr-o entitate strin, n situaiile
financiare anuale individuale ale entitii raportoare apar diferene de curs
valutar, recunoscute n contul de profit i pierdere. Asemenea diferene de curs
valutar sunt recunoscute n capitalurile proprii, n situaiile financiare care includ
entitatea strin i entitatea raportoare (adic situaiile financiare n care
entitatea strin este consolidat prin metoda integrrii globale sau metoda
punerii n echivalen).
O entitate poate s i cedeze sau s i cedeze parial interesul ntr-o
entitate strin prin vnzare, lichidare, rambursarea capitalului social sau
abandonarea ntregii entiti sau a unei pri din aceasta. Reducerea valorii
contabile a entitii strine, fie ca urmare a propriilor pierderi nregistrate, fie ca
urmare a unei deprecieri recunoscute de ctre investitor, nu reprezint o cedare
parial. n consecin, nicio parte a ctigului sau pierderii din diferene de curs
valutar care este recunoscut n capitalurile proprii nu este reclasificat n contul
de profit sau pierdere n momentul unei reduceri a valorii contabile.
Un exemplu de cedare parial este atunci cnd aceasta are drept urmare
pierderea controlului asupra unei filiale care include o entitate strin, indiferent
dac entitatea raportoare pstreaz, dup cedarea parial, un interes care nu
controleaz n fosta filial.

74

Stimulente acordate la ncheierea sau renegocierea unor


contracte de chirie
La negocierea sau renegocierea unui leasing operaional, locatorul i poate
oferi locatarului anumite stimulente pentru a ncheia contractul. Exemple de
stimulente ar fi:
- intelegerea intre parti ca, n perioadele iniiale ale duratei contractului de
leasing, locatarul s plteasc o chirie mai mic sau s nu plteasc deloc;
- plata unui avans n numerar ctre locatar sau rambursarea ori asumarea de
ctre locator a costurilor locatarului (cum ar fi costuri de reamplasare,
modernizri ale activului n regim de leasing i costuri aferente unui
angajament anterior de contract de leasing al locatarului).
Toate stimulentele acordate pentru ncheierea unui contract de leasing
operaional nou sau rennoit trebuie recunoscute drept parte integrant din
valoarea net a contraprestaiei convenite pentru utilizarea activului n regim de
leasing, indiferent de natura stimulentului, de forma sau de momentul n care se
face plata.
Stimulentele dintr-un leasing operaional se refer la contraprestaia
pentru utilizarea bunului n sistem de leasing. Costurile suportate de locator drept
stimulente pentru ncheierea unui nou contract de leasing sau pentru rennoirea
unuia existent nu se consider ca fcnd parte din costurile iniiale care sunt
adugate la valoarea contabil a activului n sistem de leasing.
De exemplu, n cazul ncheierii unui nou contract de leasing pentru care,
drept stimulent acordat locatarului pentru participarea la noul contract de
leasing, locatorul este de acord s plteasc costurile de reamplasare ale
locatarului, s contribuie la plata unor cheltuieli de amenajare/modernizare
efectuate de locatar sau este de acord ca pentru o perioad s nu ncaseze nicio
chirie de la locatar (acordare perioad de graie), att locatorul, ct i locatarul
vor recunoate valoarea net a contraprestaiei, de-a lungul duratei contractului
de leasing, utiliznd o singur metod de amortizare.
Locatorul trebuie s recunoasc valoarea agregat a costului stimulentelor
drept o diminuare a venitului din leasing pe durata contractului de leasing, pe o
baz liniar, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este reprezentativ
pentru ealonarea n timp a beneficiului activului n sistem de leasing.
Locatarul trebuie s recunoasc beneficiul agregat al stimulentelor drept o
reducere a cheltuielilor cu chiria pe toat durata contractului de leasing, pe o
baz liniar, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este reprezentativ
pentru ealonarea n timp a beneficiului locatarului rezultat din utilizarea
activului n sistem de leasing.
Exemplu:
Entitatea Leader detine un spatiu comercial pe care il inchiriaza incepand cu 1
mai 2015 entitatii Beta pe o durata de 4 ani, cu o chirie lunara de 1.000 lei, plus TVA
24%. Contractul prevede ca primele 3 luni sunt de gratie, perioada in care chiriasul
NU trebuie sa achite chirie.
75

Prezentati tratamentul contabil in acest caz?


Aceasta perioada de gratie intra in categoria stimulentelor acordate de catre
proprietar chiriasului. Aceasta masura trebuie sa influenteze recunoasterea
veniturilor de catre proprietar, respectiv a cheltuielilor de catre chirias.
PROPRIETAR
Chirie lunara
1.000 lei
Venit aferent intregii perioade
45.000 lei (1.000 lei x 45 luni)
Venit lunar recalculat
937,5 lei (45.000 lei / 48 luni)
CHIRIAS
Chirie lunara
Cheltuiala aferenta intregii perioade
Cheltuiala lunara recalculata

1.000 lei
45.000 lei (1.000 lei x 45 luni)
937,5 lei (45.000 lei / 48 luni)

Inregistrarile contabile efectuate de entitatea Leader (proprietar) sunt:


in primele 3 luni ale contractului:

937,5 lei

418
Clieni - facturi de
ntocmit

706
Venituri din redevene,
locaii de gestiune i chirii

937,5 lei

- incepand cu luna a patra si pana la finalul contractului:


1.240 lei

4111
Clienti

706
Venituri din redevene,
locaii de gestiune i chirii
418
Clieni - facturi de
ntocmit
4427
TVA colectata

937,5 lei

62,5 lei

240 lei

Venitul din chirii a fost alocat pe intreaga durata a contractului, iar contul 418
se va inchide la sfarsitul celor 4 ani. Din punct de vedere al TVA nu exista implicatii,
exigibilitatea TVA intervenind la data facturii.
Inregistrarile contabile efectuate de entitatea Beta (chirias) sunt:
in primele 3 luni ale contractului:
937,5 lei

612
Cheltuieli cu
redevenele, locaiile
de gestiune i chiriile

408
Furnizori - facturi
nesosite

937,5 lei

76

- incepand cu luna a patra si pana la finalul contractului:


937,5 lei

62,5 lei

240 lei

612
Cheltuieli cu
redevenele, locaiile
de gestiune i chiriile
408
Furnizori - facturi
nesosite
4426
TVA deductibila

401
Furnizori

1.240 lei

Cheltuiala cu chiria a fost alocata pe intreaga durata a contractului, iar contul


408 se va inchide la sfarsitul celor 4 ani.
Aceste prevederi referitoare la suportarea liniar a cheltuielilor pe durata
contractului se aplic i n cazul stimulentelor acordate cu ocazia ncheierii de
contracte de nchiriere sau alte contracte care presupun acordarea de stimulente
pentru atragerea chiriailor.
ATENTIE! Regulile privind alocarea stimulentelor pe toata durata
contractului de leasing operational nu se aplic pentru contractele n derulare la
data trecerii la aplicarea noilor reglementri contabile.
RETINETI:
- stimulentele acordate in cazul incheierii sau renegocierii unor contracte de
inchiriere/leasing trebuie sa fie recunoscute pe intreaga perioada de
derulare a contractelor, atat de proprietar, cat si de chiriasi;
- prevederile de mai sus se aplic numai pentru contractele de inchiriere
ncheiate dup data de 1 ianuarie 2015.

Recunoasterea comisioanelor bancare aferente obtinerii de credite


Incepand cu 1 ianuarie 2015, onorariile profesionale i comisioanele bancare
achitate n vederea obinerii de mprumuturi pe termen lung se recunosc pe
seama cheltuielilor nregistrate n avans. Acestea vor fi recunoscute la cheltuieli
curente ealonat, pe perioada de rambursare a mprumuturilor respective.
Exemplu:
In data de 1 martie 2015, entitatea Leader a contractat un imprumut bancar
pe o perioada de 5 ani in suma de 200.000 lei. Comisioanele bancare percepute in
acest sens au fost de 5.400 lei.
Prezentati tratamentul contabil in acest caz?

77

La momentul suportarii acestor comisioane, entitatea le va recunoaste pe


cheltuieli in avans, urmand ca pe toata perioada de 5 ani de zile sa le transfere la
cheltuieli din exploatare in mod uniform.
Inregistrarile contabile sunt:
- evidentierea comisioanelor achitate bancii:
5.400 lei

471
Cheltuieli nregistrate
n avans

5121
Conturi la banci in lei

5.400 lei

- transferul lunar la cheltuieli curente a sumei de 90 lei (5.400 lei / 60 luni):


90 lei

627
Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate

471
Cheltuieli nregistrate n
avans

90 lei

Daca presupunem ca dupa 4 ani, entitatea ramburseaza anticipat


principalul ramas, entitatea va transfera soldul ramas in contul 471 Cheltuieli
nregistrate n avans de 1.080 lei (90 lei x 12 luni) direct pe cheltuieli curente:
1.080 lei

627
Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate

471
Cheltuieli nregistrate n
avans

1.080 lei

Atentie! Aceste prevederi nu se aplic pentru operaiunile n derulare la 1


ianuarie 2015.

Programe de fidelizare a clienilor


Exista entiti care practica programe de fidelizare a clienilor, care
presupun acordarea de puncte cadou. Aceste puncte cadou pot fi utilizate pentru
a achiziiona bunuri sau servicii gratuite sau cu pre redus, ca parte a unei
tranzacii de vnzare de bunuri sau prestri de servicii, sub rezerva ndeplinirii
unor eventuale condiii suplimentare.
Entitatea trebuie sa contabilizeze punctele cadou ca o component
identificabil a tranzaciei n cadrul creia acestea sunt acordate (contul 472
"Venituri nregistrate n avans"/analitic distinct), iar suma corespunztoare
punctelor cadou sa se recunoasca drept venit n momentul n care entitatea i
ndeplinete obligaia de a furniza premiile sau la expirarea perioadei n cadrul
creia clienii pot utiliza punctele cadou.
Dac se estimeaz c nivelul cheltuielilor necesare ndeplinirii obligaiei de
a furniza premiile depete contravaloarea primit sau de primit pentru acestea,
la data la care clientul le rscumpr, pentru diferena aferent entitatea
nregistreaz n contabilitate un provizion.

78

Atentie! Valoarea punctelor cadou poate fi recunoscuta la venituri n avans


atunci cand programul de fidelizare practicat de entitate permite cunoaterea, n
orice moment, a urmtoarelor informaii:
- valoarea punctelor cadou acordate;
- termenele la care expir valabilitatea acestora;
- valoarea punctelor cadou onorate; i
- valoarea punctelor cadou existente, care urmeaz sa fie onorate n
perioada urmtoare.
Exemplu:
Politica entitatii Leader este de a acorda clienilor un card de fidelitate care este
debitat cu puncte de loialitate la fiecare achizitie efectuata de catre acestia. Pentru
fiecare leu incasat, exclusiv TVA, de la clienti, entitatea acorda 1 punct de loialitate,
acesta fiind echivalentul a 0,01 lei. Punctele respective pot fi utilizate in cadrul
centrelor comerciale care aprtin entitatii ntr-o perioad de maxim 6 luni de la data
acordrii acestora.
In data de 12 februarie 2015, entitatea Leader vinde unui client mrfuri la
pretul de vanzare de 5.000 lei, TVA 24%.
Care este tratamentul contabil in acest caz?
Entitatea va incasa de la clientul sau 6.200 lei (5.000 lei x 1,24), iar acesta va
primi 5.000 de puncte de loialitate, reprezentand echivalentul a 50 de lei.
Entitatea Leader inregistreaza vanzarea astfel:
6.200 lei

4111
Clienti

707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
472
Venituri nregistrate n
avans
4427
TVA colectata

4.950 lei

50 lei

1.200 lei

Sa presupunem ca in 10 martie 2015, entitatea vine aceluiasi client marfuri la


pretul de vanzare de 1.000 lei, TVA 24%, iar clientul decide sa utilizeze cele 5.000 de
puncte pe care le-a acumulat.
In acest caz, entitatea Leader va acorda practic o reducere comerciala clientului
respectiv de 50 lei, exclusive TVA, inregistrarea contabila fiind:
1.178 lei

4111
Clienti

707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427
TVA colectata

950 lei

228 lei

79

La momentul utilizarii punctelor, entitatea va inregistra:


50 lei

472
Venituri nregistrate
n avans

707
Venituri din vnzarea
mrfurilor

50 lei

Daca clientul nu s-ar fi folosit de punctele respective, la expirarea perioadei de


6 luni in care trebuiau utilizate, entitatea ar fi inregistrat:
50 lei

472
Venituri nregistrate
n avans

707
Venituri din vnzarea
mrfurilor

50 lei

n situaia n care entitatea nu dispune de un sistem de eviden a


punctelor cadou sau n cazul n care entitatea practic alte sisteme de fidelizare a
clienilor (de exemplu, cupoane valorice, tichete), aceasta nregistreaz venituri
curente n clasa 7 Conturi de venituri pentru suma total i, concomitent, un
provizion aferent costurilor estimate a fi suportate pentru onorarea obligaiilor
asumate.

Recunoasterea depozitelor bancare


Depozitele bancare se prezint la imobilizri financiare (categoria creante
imobilizate), investiii pe termen scurt sau la elementul Casa i conturi la bnci,
n funcie de perioada i condiiile de deinere aferente acestora.
Depozitele bancare pe termen de cel mult 3 luni pot fi incluse in numerar
si echivalente de numerar doar daca acestea sunt detinute cu scopul de a acoperi
nevoia de numerar pe termen scurt si nu in scop investitional.
Evidentierea in contabilitate a depozitelor se efectueaza astfel:
- depozite pe termen lung (mai mare de 1 an):
X lei

2678
Alte creane imobilizate

5121
Conturi la banci in lei

X lei

- depozite intre 3 luni si 1 an sau mai mic de 3 luni, insa in scop


investitional:
X lei

5081
Alte titluri de plasament

5121
Conturi la banci in lei

X lei

- depozite pe termen de cel mult 3 luni, fara scop investitional:


X lei

5121.Analitic
Conturi la banci in lei

5121
Conturi la banci in lei

X lei

80

Eliminarea categoriilor de venituri/cheltuieli extraordinare


Incepand cu 1 ianuarie 2015, au fost eliminate categoriile de venituri si
cheltuieli extraordinare din componenta Contului de profit si pierdere. Astfel,
veniturile si cheltuielile se clasifica doar in 2 categorii:
- de exploatare;
- financiare.
Contul 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente
extraordinare a fost inlocuit cu contul 6587 Cheltuieli privind calamitile i alte
evenimente similare, iar contul 771 Venituri din subvenii pentru evenimente
extraordinare i altele similare a fost inlocuit cu 7417 Venituri din subvenii de
exploatare n caz de calamiti i alte evenimente similare.
Exemplu:
In luna mai 2015, in urma unor alunecari de teren, o cladire a entitatii Leader a
fost scoasa din folosinta. Costul activului este de 140.000 lei, amortizata pentru suma
de 125.000 lei.
Prezentati tratamentul contabil in acest caz?
Avand in vedere ca alunecarea de teren poate fi considerata o calamitate
naturala, la scoaterea din gestiune a cladirii, entitatea Leader va recunoaste o
cheltuiala in suma de 15.000 lei:
125.000
lei
15.000 lei

2812
Amortizarea
construciilor
6587
Cheltuieli privind
calamitile i alte
evenimente similare

212
Constructii

140.000
lei

Contabilitatea provizioanelor
Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar
definit i care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor
exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor
aprea. Contabilitatea provizioanelor se ine pe feluri, n funcie de natura, scopul
sau obiectul pentru care au fost constituite. Provizioanele se constituie pentru
elemente cum sunt:
- litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte;
- cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte
cheltuieli privind garania acordat clienilor;
- dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea;
- aciunile de restructurare;
- pensii i obligaii similare;
- impozite;

81

- terminarea contractului de munc;


- prime care urmeaz sa fie acordate personalului n funcie de profitul
realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale;
- provizioane n legtur cu acorduri de concesiune;
- provizioane pentru contracte cu titlu oneros;
- alte provizioane.
Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale
Conform reglementrilor contabile n vigoare, n costul unei imobilizri
corporale trebuie s includei i costurile estimate iniial cu demontarea i
mutarea acesteia la scoaterea din funciune, precum i cu restaurarea
amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea, atunci cnd:
- putei estima credibil aceste sume; i
- avei o obligaie legat de demontarea i mutarea imobilizrii corporale
i de refacere a amplasamentului.
n practic, puine sunt societile care constituie provizioane pentru
dezafectarea imobilizrilor corporale (costuri de demolare i nlturare a
imobilizrii corporale i de restaurare a zonei n care aceasta s-a aflat), avnd n
vedere c acestea sunt nedeductibile fiscal. i totui, trebuie reinut faptul c, n
aceast situaie, la reluarea unui astfel de provizion, venitul recunoscut este
neimpozabil.
Doar o serie de entiti i pot deduce cheltuielile suportate ca urmare a
recunoaterii unor astfel de provizioane. ns, acestea trebuie s in cont c
reducerea sau anularea provizionului dedus n perioadele precedente se include
n categoria veniturilor impozabile, indiferent dac reducerea sau anularea este
datorat modificrii destinaiei provizionului, distribuirii provizionului sub orice
form, lichidrii, divizrii, fuziunii entitilor respective sau oricrui alt motiv.
Conform art. 22, alin (2) din Codul fiscal, contribuabilii autorizai s
desfoare activitate n domeniul exploatrii zcmintelor naturale sunt obligai
s nregistreze i s deduc provizioane pentru refacerea terenurilor afectate i
pentru redarea acestora n circuitul economic, silvic sau agricol, n limita unei cote
de 1% aplicate asupra diferenei dintre veniturile nregistrate n legtur cu
realizarea i vnzarea zcmintelor naturale i cheltuielile efectuate cu extracia,
prelucrarea i livrarea acestora, pe toat durata de funcionare a exploatrii
zcmintelor naturale.
De asemenea, titularii de acorduri petroliere, care desfoar operaiuni
petroliere n perimetre marine ce includ zone cu adncime de ap mai mare de
100 m, sunt obligai s constituie provizioane pentru dezafectarea sondelor,
demobilizarea instalaiilor, a dependinelor i anexelor, precum i pentru
reabilitarea mediului n limita unei cote de 10% aplicate asupra diferenei dintre
veniturile i cheltuielile nregistrate, pe toat perioada exploatrii petroliere.

82

Costurile de demontare i alte costuri aferente achiziiei sau construciei


unei imobilizri corporale se deosebesc dup momentul n care acestea sunt
ocazionate. Costurile de demontare i de mutare a activului i de restaurare a
amplasamentului devin scadente (pltibile) la o dat viitoare, determinat de
parcurgerea duratei de via util a activului, care n multe cazuri este de ordinul
zecilor de ani. Astfel, este posibil s apar o incertitudine cu privire la estimarea
acestor costuri. De fiecare dat, trebuie s efectuai cea mai bun estimare a
mrimii obligaiei respective.
Actualizarea sumelor reprezentnd costurile de demontare scoate n
eviden impactul acestora asupra fluxurilor de trezorerie viitoare. Suma
capitalizat ca parte a costului activului reprezint de fapt suma actualizat la
data recunoterii iniiale a cheltuielilor estimate a se plti pentru demontarea,
mutarea activului i restaurarea amplasamentului.
Costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale,
precum i cele cu restaurarea amplasamentului le vei recunoate n valoarea
activului, n coresponden cu un cont de provizioane (contul 1513 Provizioane
pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de
acestea).
n momentul n care vei suporta cheltuielile efective cu demontarea i
mutarea activului, provizionul constituit va rmne fr obiect, ceea ce nseamn
c trebuie s l anulai pe seama veniturilor (contul 7812 Venituri din
provizioane).
Exemplu:
n decembrie 2015, entitatea Leader a achiziionat un utilaj, valoarea de
intrare fiind de 50.000 lei, TVA 24%. Durata normal de utilizare a activului este
de 10 ani. Costurile de demontare i mutare a activului sunt estimate i actualizate
la nivelul sumei de 22.000 lei.
Presupunem c la sfritul duratei de via util a utilajului prezentat mai
sus (n ianuarie 2026), activul trebuie demontat i mutat n alt locaie, nivelul
cheltuielilor efective de demontare i mutare a activului fiind facturate de o firm
specializat la nivelul sumei de 24.000 lei, TVA 24%.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitate n perioada 20152026.

Inregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader:


achiziia utilajului (decembrie 2015):

50.000 lei

12.000 lei

2131
Echipamente
tehnologice
4426
TVA deductibil

404
Furnizori de imobilizri

62.000 lei

83

nregistrarea costurilor estimate pentru demontarea i mutarea activului


(decembrie 2015):

22.000 lei

2131
Echipamente
tehnologice

1513
Provizioane pentru
dezafectare imobilizri
corporale i alte aciuni
similare legate de acestea

22.000 lei

Avnd n vedere c provizionul constituit de entitate nu este considerat


deductibil fiscal, aceasta nu i va putea deduce ntreaga cheltuial cu amortizarea
activului. Practic, amortizarea contabil va fi diferit de cea fiscal:
72.000
= 7.200 lei
10
50.000
Amortizare fiscal anual =
= 5.000 lei
10

Amortizare contabil anual =

nregistrarea amortizrii lunare de 600 lei pe durata normal de utilizare


(72.000 lei / 120 luni):
600 lei

6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor

600 lei

nregistrarea facturii primite de la firma care a realizat lucrrile de


demontare a activului (ianuarie 2026):

24.000 lei

5.760 lei

628
Alte cheltuieli cu
serviciile executate
de teri
4426
TVA deductibil

401
Furnizori

29.760 lei

anularea provizionului nregistrat n valoarea iniial a activului (ianuarie


2026):
22.000 lei
1513
=
7812
22.000 lei
Provizioane pentru
Venituri din provizioane
dezafectare
imobilizri corporale
i alte aciuni similare
legate de acestea
-

Venitul recunoscut ca urmare a anulrii provizionului constituit reprezint


un venit neimpozabil, avnd n vedere c provizionul a fost nedeductibil fiscal.

84

Daca apar modificri n evaluarea datoriilor existente din dezafectare,


restaurare i de natur similar, acestea se contabilizeaz in functie de faptul daca
activul este evaluat la cost sau la valoarea reevaluat.
Activul este evaluat la cost:
Ca principiu de baza, modificrile datoriilor trebuie adugate la costul
activului sau trebuie deduse din costul acestuia n perioada curent:
- cresterea provizionului de dezafectare:
X lei

X lei

2131
Echipamente tehnologice

1513
Provizioane pentru
dezafectare imobilizri
corporale i alte aciuni
similare legate de acestea

X lei

reducerea provizionului de dezafectare:


1513
Provizioane pentru
dezafectare imobilizri
corporale i alte aciuni
similare legate de acestea

2131
Echipamente tehnoogice

X lei

Valoarea dedus din costul activului nu trebuie s depeasc valoarea sa


contabil. Dac o scdere a datoriei depete valoarea contabil a activului,
excedentul trebuie recunoscut imediat n profit sau pierdere.
Exemplu:
n decembrie 2015, entitatea Leader a achiziionat un utilaj, valoarea de
intrare fiind de 80.000 lei, TVA 24%. Durata normal de utilizare a activului este
de 10 ani. Costurile de demontare i mutare a activului sunt estimate i actualizate
la nivelul sumei de 20.000 lei.
In ianuarie 2025, entitatea evalueaza costurile cu demontarea activului la
nivelul sumei de 7.000 lei, datorita unor schimbari legislative. In ianuarie 2026,
nivelul cheltuielilor efective de demolare si inlocuire a activului sunt facturate de
o firm specializat la nivelul sumei de 7.500 lei, TVA 24%.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitate n perioada 20152026.
Inregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader:
- achiziia utilajului (decembrie 2015):
80.000 lei

19.200 lei

2131
Echipamente
tehnologice
4426

404
Furnizori de imobilizri

99.200 lei

85

TVA deductibil
-

nregistrarea costurilor estimate pentru demontarea i mutarea activului


(decembrie 2015):

20.000 lei

2131
Echipamente
tehnologice

1513
Provizioane pentru
dezafectare imobilizri
corporale i alte aciuni
similare legate de acestea

20.000 lei

100.000
= 10.000 lei
10
80.000
Amortizare fiscal anual =
= 8.000 lei
10

Amortizare contabil anual =

nregistrarea amortizrii anuale de 10.000 lei pana in decembrie 2024:

10.000 lei

6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor

10.000 lei

diminuarea provizionului cu 13.000 lei, de la valoarea de 20.000 lei la 7.000


lei (ianuarie 2025), in conditiile in care valoarea contabila neta a activului
este de 10.000 lei (cost 100.000 lei, amortizare cumulata 90.000 lei) :

13.000 lei

1513
Provizioane pentru
dezafectare
imobilizri corporale
i alte aciuni similare
legate de acestea

2131
Echipamente
tehnologice
7812
Venituri din provizioane

10.000 lei
3.000 lei

In acest moment, dupa 9 ani de amortizare din cei 10 ani, valoarea


contabila a activului este zero, iar valoarea fiscala este de 8.000 lei. Astfel, in anul
2025, entitatea Leader nu va mai inregistra amortizare contabila, insa va tine cont
la calculul impozitului pe profit de amortizarea fiscala aferenta ultimului an de
utilizare in suma de 8.000 lei.
-

nregistrarea facturii primite de la firma care a realizat lucrrile de


demontare a activului (ianuarie 2026):

7.500 lei

628
Alte cheltuieli cu
serviciile executate

401
Furnizori

9.300 lei

86

1.800 lei

de teri
4426
TVA deductibil

anularea provizionului existent (ianuarie 2026):

7.000 lei

1513
Provizioane pentru
dezafectare
imobilizri corporale
i alte aciuni similare
legate de acestea

7812
Venituri din provizioane

7.000 lei

Venitul recunoscut ca urmare a anulrii provizionului constituit reprezint


un venit neimpozabil, avnd n vedere c provizionul a fost nedeductibil fiscal.
In situatia in care ajustarea genereaz o mrire a costului unui activ,
entitatea trebuie s analizeze dac activul este supraevaluat. Dac exist un astfel
de indiciu, trebuie analizat dac este necesar contabilizarea vreunei pierderi din
depreciere.
Astfel, cheltuiala cu amortizarea activului trebuie ajustat ulterior pentru
a aloca valoarea contabil astfel rezultat, pe o baz sistematic pe parcursul
duratei rmase din perioada de amortizare stabilit pentru acel activ.

Activul este evaluat utilizand modelul reevaluarii:


O reducere a datoriei aferente provizionului se recunoaste:
la venituri, daca la momentul reevaluarii a fost recunoscuta o cheltuiala ca
urmare a diminuarii valorii activului;

Exemplu:
n decembrie 2015, entitatea Leader a achiziionat un utilaj, valoarea de
intrare fiind de 120.000 lei, TVA 24%. Durata normal de utilizare a activului este
de 15 ani. Costurile de demontare i mutare a activului sunt estimate i actualizate
la nivelul sumei de 30.000 lei.
La 31 decembrie 2020, activul este reevaluat la valoarea justa de 70.000 lei.
Ulterior, in ianuarie 2023, entitatea evalueaza costurile cu demontarea activului la
nivelul sumei de 14.000 lei.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitate.

Inregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader:


achiziia utilajului (decembrie 2015):

120.000
lei
28.800 lei

2131
Echipamente
tehnologice
4426

404
Furnizori de imobilizri

148.800
lei

87

TVA deductibil
-

nregistrarea costurilor estimate pentru demontarea i mutarea activului


(decembrie 2015):

30.000 lei

2131
Echipamente
tehnologice

Amortizare contabil anual =


-

1513
Provizioane pentru
dezafectare imobilizri
corporale i alte aciuni
similare legate de acestea

150.000
= 10.000 lei
15

nregistrarea amortizrii anuale de 10.000 lei pana in decembrie 2020:

10.000 lei

6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor

Reevaluarea echipamentului:
* Valoare bruta
Amortizare cumulat (5 ani)
= Valoare contabil net (neamortizat)
* Valoare just
* Minus obinut din reevaluare
-

10.000 lei

150.000 lei
50.000 lei
100.000 lei
70.000 lei
30.000 lei

eliminarea amortizrii cumulate

50.000 lei

30.000 lei

2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor
i plantaiilor

2131
Echipamente
tehnologice

50.000 lei

nregistrarea minusului de valoare constatat la 31 decembrie 2020

30.000 lei

655
Cheltuieli din
reevaluarea
imobilizrilor
corporale

2131
Echipamente
tehnologice

30.000 lei

88

Amortizare contabil anual =


-

diminuarea provizionului cu 16.000 lei, de la valoarea de 30.000 lei la


14.000 lei (ianuarie 2023), in conditiile in care pentru activul respectiv s-a
recunoscut anterior o cheltuiala din reevaluare de 30.000 lei :

16.000 lei

70.000
= 7.000 lei
10

1513
Provizioane pentru
dezafectare
imobilizri corporale
i alte aciuni similare
legate de acestea

7812
Venituri din provizioane
sau
755
Venituri din reevaluarea
imobilizrilor corporale

16.000 lei

la rezerve din reevaluare, daca nu exista cheltuieli rezultate in urma


reevaluarilor efectuate.

Exemplu:
n decembrie 2015, entitatea Leader a achiziionat un utilaj, valoarea de
intrare fiind de 120.000 lei, TVA 24%. Durata normal de utilizare a activului este
de 15 ani. Costurile de demontare i mutare a activului sunt estimate i actualizate
la nivelul sumei de 30.000 lei.
La 31 decembrie 2020, activul este reevaluat la valoarea justa de 160.000
lei. Ulterior, in ianuarie 2023, entitatea evalueaza costurile cu demontarea
activului la nivelul sumei de 18.000 lei.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitate.
Inregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader:
- achiziia utilajului (decembrie 2015):
120.000
lei
28.800 lei

2131
Echipamente
tehnologice
4426
TVA deductibil

404
Furnizori de imobilizri

148.800
lei

nregistrarea costurilor estimate pentru demontarea i mutarea activului


(decembrie 2015):

30.000 lei

2131
Echipamente
tehnologice

1513
Provizioane pentru
dezafectare imobilizri
corporale i alte aciuni
similare legate de acestea

30.000 lei

89

Amortizare contabil anual =


-

150.000
= 10.000 lei
15

nregistrarea amortizrii anuale de 10.000 lei pana in decembrie 2020:

10.000 lei

6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor

Reevaluarea echipamentului:
* Valoare bruta
Amortizare cumulat (5 ani)
= Valoare contabil net (neamortizat)
* Valoare just
* Surplus obinut din reevaluare
-

2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor
i plantaiilor

2131
Echipamente
tehnologice

50.000 lei

nregistrarea plusului de valoare constatat la 31 decembrie 2020

60.000 lei

2131
Echipamente
tehnologice

Amortizare contabil anual =


-

150.000 lei
50.000 lei
100.000 lei
160.000 lei
60.000 lei

eliminarea amortizrii cumulate

50.000 lei

10.000 lei

105
Rezerve din reevaluare

60.000 lei

160.000
= 16.000 lei
10

diminuarea provizionului cu 12.000 lei, de la valoarea de 30.000 lei la


18.000 lei (ianuarie 2023), in conditiile in care pentru activul respectiv
exista o rezerva din reevaluare de 60.000 lei :

12.000 lei

1513
Provizioane pentru
dezafectare
imobilizri corporale
i alte aciuni similare
legate de acestea

105
Rezerve din reevaluare

12.000 lei

90

O cretere a datoriei estimate cu dezafectarea imobilizarilor se recunoaste:


prin diminuarea rezervei din reevaluare, n limita soldului creditor existent
pentru acel activ;
la cheltuieli, daca nu exista rezerve din reevaluare pentru acel activ.

Exemplu:
n decembrie 2015, entitatea Leader a achiziionat un utilaj, valoarea de
intrare fiind de 60.000 lei, TVA 24%. Durata normal de utilizare a activului este
de 10 ani. Costurile de demontare i mutare a activului sunt estimate i actualizate
la nivelul sumei de 10.000 lei.
La 31 decembrie 2018, activul este reevaluat la valoarea justa de 55.000 lei.
Ulterior, in ianuarie 2020, entitatea evalueaza costurile cu demontarea activului la
nivelul sumei de 18.000 lei. Rezerva din reevaluare se transfera la rezultatul
reportat la derecunoasterea activului.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitate.
Inregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader:
- achiziia utilajului (decembrie 2015):
60.000 lei

14.400 lei

2131
Echipamente
tehnologice
4426
TVA deductibil

404
Furnizori de imobilizri

74.400 lei

nregistrarea costurilor estimate pentru demontarea i mutarea activului


(decembrie 2015):

10.000 lei

2131
Echipamente
tehnologice

Amortizare contabil anual =


-

1513
Provizioane pentru
dezafectare imobilizri
corporale i alte aciuni
similare legate de acestea

10.000 lei

70.000
= 7.000 lei
10

nregistrarea amortizrii anuale de 7.000 lei pana in decembrie 2018:

7.000 lei

6811
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor

7.000 lei

91

Reevaluarea echipamentului:
* Valoare bruta
Amortizare cumulat (3 ani)
= Valoare contabil net (neamortizat)
* Valoare just
* Surplus obinut din reevaluare
-

eliminarea amortizrii cumulate

21.000 lei

2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor
i plantaiilor

2131
Echipamente
tehnologice

21.000 lei

nregistrarea plusului de valoare constatat la 31 decembrie 2018

6.000 lei

2131
Echipamente
tehnologice

Amortizare contabil anual =


-

70.000 lei
21.000 lei
49.000 lei
55.000 lei
6.000 lei

105
Rezerve din reevaluare

6.000 lei

55.000
= 7.857 lei
7

majorarea provizionului cu 8.000 lei, de la valoarea de 10.000 lei la 18.000


lei (ianuarie 2020), in conditiile in care pentru activul respectiv exista o
rezerva din reevaluare de 6.000 lei :

6.000 lei

2.000 lei

105
Rezerve din
reevaluare
6861
Cheltuieli privind
actualizarea
provizioanelor

1513
Provizioane pentru
dezafectare imobilizri
corporale i alte aciuni
similare legate de acestea

8.000 lei

In cazul n care o reducere a datoriei depete valoarea contabil care ar


fi fost recunoscut dac activul ar fi fost contabilizat conform modelului bazat pe
cost, excedentul trebuie recunoscut imediat n contul de profit i pierdere.
O modificare a datoriei este un indiciu c activul ar putea s necesite o
reevaluare pentru a se asigura faptul c valoarea contabil nu difer semnificativ
de cea care ar fi determinat utilizndu-se valoarea just la finalul perioadei de
raportare. Dac este necesar o reevaluare, toate activele din acea categorie
trebuie reevaluate.

92

Provizioane pentru restructurare


Restructurarea reprezint un program planificat i monitorizat de
conducerea unei entiti i care modific semnificativ sfera activitii realizate de
entitate sau modalitatea n care activitatea este condus.
Provizioanele pentru restructurare se pot constitui n urmtoarele situaii:
- nchiderea unor sedii sau puncte de lucru ale entitii;
- vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii;
- modificri n structura de conducere a entitii (eliminarea unui nivel de
conducere etc.);
- reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul
activitilor entitii.
n cazul n care restructurarea se realizeaza la nivelul grupului,
provizionul pentru restructurare se recunoate att n situaiile financiare anuale
individuale ale entitii din grup afectate de restructurare, ct i n cele
consolidate.
n cazul unei obligaii legale, provizioanele de restructurare sunt constituite
cu respectarea condiiilor generale de recunoatere a provizioanelor. n cazul unei
obligaii implicite, pe lng ndeplinirea condiiilor generale de recunoatere a
provizioanelor, entitatea trebuie s:
- dispun de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care s stipuleze
cel puin:
- activitatea sau partea de activitate la care se refer restructurarea;
- principalele locaii afectate de planul de restructurare;
- numrul de angajai care vor primi compensaii pentru ncetarea
activitii, distribuia i posturile ocupate de acetia;
- cheltuielile implicate; i
- data de la care planul de restructurare va fi implementat.
- provoace celor afectai o ateptare c va realiza restructurarea prin
nceperea implementrii acelui plan sau prin anunarea principalelor sale
caracteristici celor afectai de acesta.
Pentru a recunoate un provizion pentru restructurare trebuie ca la data
bilanului s fie ndeplinite ambele criterii de mai sus.
Exemplu:
Avnd n vedere dificultile cu care s-a confruntat n ultima perioad, entitatea
Leader a pregtit un plan pentru reorganizarea activitilor desfurate. Consiliul de
administraie a aprobat acest plan, care const n nchiderea a 15 din cele 50 de
puncte de lucru ale entitii. Entitatea trebuie s analizeze rezultatele punctelor de
lucru pentru a decide care dintre acestea vor fi nchise.
La data bilanului, entitatea nu i-a anunat public pe cei implicai de intenia
existent.
n aceast situaie, entitatea trebuie s recunoasc un provizion pentru
restructurare?

93

Avnd n vedere c planul aprobat de entitate nu a fost comunicat celor care


vor avea de suportat efectele negative ale restructurrii, entitatea nu poate
recunoate un provizion pentru restructurare n situaiile financiare ntocmite. Mai
mult dect att, acest plan nu ofer suficiente detalii care s permit recunoaterea
unei obligaii implicite, deoarece entitatea nu a decis care vor fi cele 15 puncte de
lucru nchise.
n cazul n care o entitate ncepe un plan de restructurare sau anun
principalele sale caracteristici celor afectai numai dup data bilanului, dac
restructurarea este semnificativ i neprezentarea ar putea influena deciziile
economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare, este necesar
prezentarea de informaii n acest sens.
Pentru ca un plan s genereze o obligaie implicit, implementarea lui
trebuie s nceap ct mai repede i trebuie s se realizeze ntr-un interval care
s fac puin probabil apariia unor modificri semnificative ale planului. Dac se
estimeaz c pn la nceperea restructurrii va trece o perioad ndelungat
sau c restructurarea va dura nejustificat de mult, este puin probabil ca acel plan
s genereze ateptri valide c entitatea este n prezent angajat n restructurare,
avnd n vedere faptul c ntr-o perioad ndelungat de timp entitatea i poate
modifica planurile.
Exemplu:
n luna decembrie 2015, conducerea entitii Leader a anunat public dou
planuri de restructurare:
a) vnzarea a 50% din activitatea grupului legat de producia de alimente
congelate, operaiune care va ncepe imediat i se va desfura pe o
perioad de 2 ani; i
b) reorganizarea structurii de management a entitii, operaiune care va dura
un an i va ncepe n anul 2017.
Poate recunoate entitatea provizioane pentru restructurare pentru ambele
planuri fcute public?
Vom trata fiecare plan de restructurare separat, astfel:
a) Vnzarea a 50% din activitatea grupului legat de producia de alimente
congelate
Entitatea trebuie s recunoasc un provizion pentru costurile estimate cu
cedarea acestei activiti. Mrimea i complexitatea procesului de cedare impun
realizarea acestuia ntr-o perioad extins de timp. Activitile legate de cedare vor
ncepe imediat. Chiar dac este necesar o perioad de 2 ani pentru ncheierea
cedrii, nu trebuie s mpiedice entitatea s recunoasc un provizion pentru
restructurare.
b) Reorganizarea structurii de management
n acest caz, entitatea nu trebuie s recunoasc un provizion, avnd n vedere
c acest plan va fi pus n aplicare ncepnd cu anul 2017. Deoarece pn la nceperea
restructurrii va trece o perioad ndelungat de timp, este puin probabil ca acest
94

plan s genereze ateptri valide c firma este n prezent angajat n restructurare,


deoarece planul poate fi modificat pn s fie pus n aplicare.
Un provizion pentru restructurare trebuie s includ numai costurile
directe generate de restructurare. n acest sens, se ine cont de costurile care:
- sunt generate n mod necesar de procesul de restructurare; i
- nu sunt legate de desfurarea continu a activitii entitii.
Aceste provizioane nu trebuie s includ costuri precum cele legate de:
- recalificarea sau mutarea personalului permanent;
- marketing; sau
- investiiile n noi sisteme i reele de distribuie.
Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a activitii nu
reprezint datorii de restructurare la data bilanului.
Exemplu:
La data de 11 octombrie 2015, n urma dificultilor financiare cu care s-a
confruntat i a scderii cererii pentru autoturisme, Consiliul de Administraie al
entitii Leader a decis ca ncepnd cu februarie 2016 s nchid una din fabricile
sale.
La data de 24 noiembrie 2015, a fost aprobat un plan detaliat pentru
nchiderea fabricii, care a fost comunicat angajailor i principalilor parteneri de
afaceri afectai. Costurile generate de nchiderea i dezafectarea fabricii sunt de
800.000 lei, costurile cu plata compensaiilor ctre angajaii disponibilizai sunt
de 300.000 lei, iar costurile cu recalificarea personalului rmas sunt de 25.000 lei.
Se estimeaz c din vnzarea echipamantelor tehnologice, entitatea va obine
suma de 200.000 lei.
Care este nivelul provizionului pentru restructurare recunoscut de ctre
entitatea Leader?
Entitatea are o obligaie legal (comunicare deciziei de restructurare a
activitii) generat de un eveniment anterior (dificultile financiare). Pentru a
restructura activitatea sunt probabile ieiri de resurse pe care entitatea a putut s
le evalueze credibil.
Ctigurile din cedarea preconizat a activelor nu sunt luate n considerare
la evaluarea provizionului, chiar dac vnzarea activelor este o component a
restructurrii. De asemenea, costurile cu recalificarea personalului nu sunt o
component a provizionului.
Astfel, provizionul recunoscut este la nivelul sumei de 1.100.000 lei
(800.000 lei pentru dezafectarea fabricii i 300.000 lei pentru plata
compensaiilor ctre angajai.
1.100.000
lei

6812
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele

1514
Provizioane pentru
restructurare

1.100.000
lei

95

Provizioane pentru terminarea contractului de munc


Aceste provizioane se constituie pentru obligaiile asumate de entitate n
relaie cu angajaii, pentru terminarea contractului de munc. De exemplu, pot
exista obligaii rezultate din contractul colectiv de munc, de a plti o sum n
corelare cu numrul de ani lucrai n entitate.
Provizioanele se recunosc in situatia in care exist certitudinea achitrii
lor ntr-o perioad previzibil de timp.
Provizioane pentru contracte cu titlu oneros
n cadrul unui contract oneros, costurile suportate de entitate pentru a
ndeplini obligaiile contractuale depesc beneficiile economice estimate a fi
obinute din contractul respectiv.
Exemplu:
Entitatea Leader este implicat n dou contracte.
a) Contractul 1
La semnarea acestui contract, entitatea s-a angajat s achiziioneze 600 de tone
de carne de vit congelat la costul de 14 lei/kg, rezultnd astfel un cost total de
8.400.000 lei. Pe pia, costul curent n cazul unor contracte similare este de 15 lei/kg,
rezultnd o valoare total de 9.000.000 lei. Carnea achiziionat va fi utilizat n
producia de mezeluri care vor fi vndute cu o marj de profit.
b) Contractul 2
La semnarea acestui contract, entitatea s-a angajat s achiziioneze 400 de tone
de carne de pui la costul unitar de 11 lei/kg, rezultnd un cost total de 4.400.000 lei.
Pe pia, costul curent n cazul unor contracte similare este de 9 lei/kg, rezultnd o
valoare total de 3.600.000 lei. Entitatea nu va utiliza carnea de pui n producia
proprie, ns deine un contract de vnzare ctre entitatea Brasal la preul de 9,5
lei/kg. n cazul n care dorete s renune la contract, entitatea va trebui s achite o
penalitate de 215.000 lei.
Care sunt circumstantele care duc la recunoaterea unui contract oneros?
a) Contractul 1
Avnd n vedere informaiile disponibile, putem afirma c acest contract nu
este un contract oneros. Beneficiile economice ale contractului includ beneficiile
provenite din utilizarea crnii de vit la obinerea de mezeluri. De asemenea,
mezelurile vor fi vndute cu o marj de profit, acest fapt ntrind concluzia c acesta
nu este un contract oneros.
b) Contractul 2
Avnd n vedere informaiile disponibile, putem afirma c acest contract este
un contract oneros. Beneficiile economice (veniturile) aferente contractului sunt de
3.800.000 lei (400 tone x 9,5 lei/kg), iar costurile suportate sunt de 4.400.000 lei.
Entitatea Leader trebuie s recunoasc un contract oneros la nivelul sumei de
215.000 lei, care reprezint valoarea cea mai mic dintre costul ndeplinirii
contractului de 600.000 lei (4.400.000 lei 3.800.000 lei) i penalitatea de 215.000
suportat n cazul renunrii la contract:
96

215.000
lei

6812
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele

1518
Alte provizioane

215.000
lei

Atunci cnd o entitate are un contract oneros, aceasta va recunoate i va


evalua obligaia contractual curent ca un provizion. Sunt cazuri n care unele
contracte pot fi anulate fr ca entitatea s fie nevoit s suporte penalizri, ceea
ce nseamn c acestea nu constituie o obligaie. Totui, alte contracte stabilesc
att drepturi, ct i obligaii pentru fiecare parte contractant.
Costurile inevitabile ale unui contract reflect costul net aferent renunrii
la contract. Acesta este minimul dintre costul ndeplinirii contractului i orice
compensaie sau penalitate generat de nendeplinirea contractului.
Exemplu:
Entitatea Leader a nchiriat un ntreg etaj ntr-o cldire cu birouri care aparine
entitii Beta. Contractul de leasing operaional a fost ncheiat pentru o perioad de 6
ani, chiria anual fiind de 50.000 lei. Astfel, costul total aferent contractului este de
300.000 lei.
Dup un an, entitatea Leader a decis s i mute birourile n alt cldire i a
subnchiriat spaiul respectiv pentru urmtorii 5 ani, chiria anual negociat fiind de
30.000 lei. Astfel, venitul total care va fi obinut n urma acestui contract de
subnchiriere este de 150.000 lei. Costul net suportat de entitate n condiiile
continurii att cu contractul de leasing, ct i cu cel de subnchiriere este de 150.000
(300.000 lei 150.000 lei).
Dac entitatea ar dori s renune la cele dou contracte, ar suporta costuri de
120.000 lei. Cu toate acestea, entitatea a considerat c renunarea la aceste contracte
va avea un impact negativ asupra imaginii publice a entitii i de aceea a decis s
respecte preverile contractuale.
Care va fi nivelul provizionului recunoscut n acest caz?
Entitatea Leader trebuie s recunoasc un provizion n valoare de 120.000 lei.
Aceast sum reprezint valoarea cea mai mic dintre costul suportat n cazul
nendeplinirii prevederilor contractuale (120.000 lei) i costul ndeplinirii
contractelor (150.000 lei).
120.000
lei

6812
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele

1518
Alte provizioane

120.000
lei

Decizia conducerii entitii de a nu renuna la cele dou contracte nu


influeneaz suma care trebuie s fie recunoscut ca provizion.

97

Pn ca entitatea s recunoasc un provizion pentru un contract oneros,


aceasta recunoate orice pierdere din deprecierea activelor alocate acelui
contract.
Exemplu:
Entitatea Leader a ncheiat un contract cu entitatea Beta prin care s-a angajat
s-i livreze acesteia 4.000 de monitoare LCD, valoarea acestora fiind de 5.000.000 lei.
Contractul a fost semnat la data de 24 noiembrie 2015, iar data livrrii bunurilor a
fost stabilit la 5 martie 2016. Pentru producia ntregii cantiti comandate este
nevoie de o perioad de 2 luni.
Avnd n vedere faptul c primirea monitoarelor este foarte important pentru
entitatea Beta, productorului i s-a impus livrarea acestora la timp, orice ntrziere
sau anulare a comenzii atrgnd dup sine penaliti foarte mari, la nivelul sumei de
3.000.000 lei.
La sfritul exerciiului financiar 2015, n urma unei crize de componente
necesare fabricrii monitoarelor, costul de producie unitar a crescut pn la 1.500
lei, ceea ce conduce la o pierdere de 1.000.000 lei pentru ntregul contract. La data de
31.12.2015, producia celor 4.000 de monitoare nu a nceput i nici nu s-au fcut
achiziii de materiale specifice pentru a ndeplini aceast comand.
Echipamentele de producie care sunt implicate n realizarea comenzii au o
valoare contabil de 8.000.000 lei, iar valoarea recuperabil a fost estimat la
7.700.000 lei, avnd n vedere i cerinele contractului de mai sus.
Care este nivelul provizionului recunoscut de ctre entitatea Leader?
Entitatea Leader trebuie s recunoasc o pierdere din depreciere la nivelul
sumei de 300.000 lei, aferent echipamentelor de producie utilizate, iar suma de
700.000 lei trebuie recunoscut ca un contract oneros.
300.000
lei

6813
Cheltuieli de
exploatare privind
ajustrile pentru
deprecierea
imobilizrilor

2913
Ajustri pentru
deprecierea instalaiilor i
mijloacelor de transport

300.000
lei

700.000
lei

6812
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele

1518
Alte provizioane

700.000
lei

Costurile inevitabile pentru ndeplinirea obligaiilor contractuale se ridic la


6.000.000 lei, depind astfel beneficiile estimate a fi obinute din contract, n valoare
de 5.000.000 lei.

98

Provizioane n legtur cu acorduri de concesiune


n cazul n care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o
obligaie contractual de a ntreine infrastructura la un anumit nivel de utilizare
sau de a aduce infrastructura ntr-o anumit stare nainte de a fi predat
concedentului la sfritul acordului de serviciu, drept obligaii de ndeplinit ca o
condiie a licenei primite, aceste obligaii contractuale de a ntreine sau de a
reabilita infrastructura se recunosc drept provizion i se evalueaz la cea mai
bun estimare a cheltuielii care ar fi necesar pentru a deconta obligaia actual la
data bilanului.
Evaluarea provizioanelor
Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun
estimare la data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente.
Atunci cand efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea
provizionului reprezint valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi
necesare pentru stingerea obligaiei. n acest caz, actualizarea provizioanelor este
necesara pentru ca, datorit valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor
ieiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanului sunt mult mai
oneroase dect cele aferente unor ieiri de resurse de aceeai valoare, dar care
apar mai trziu. Actualizarea unui provizion se efectueaza astfel:
X lei

6861
Cheltuieli privind
actualizarea
provizioanelor

151
Provizioane

X lei

Actualizarea provizioanelor se efectueaz de ctre persoane specializate, la


sfritul fiecrui exerciiu financiar pentru care se impune o asemenea
actualizare. Rata de actualizare utilizat trebuie s reflecte evalurile curente pe
pia ale valorii-timp a banilor i ale riscurilor specifice datoriei.
Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a
reflecta cea mai bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei
obligaii nu mai este probabil o ieire de resurse, provizionul trebuie anulat prin
reluare la venituri.
Provizioanele se evalueaz naintea determinrii impozitului pe profit,
tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevzut in Codul fiscal.

Evaluarea fondului comercial pozitiv


Fondul comercial se recunoate, de regul, la consolidare i reprezint
diferena dintre costul de achiziie i valoarea just la data tranzaciei, a prii din
activele nete achiziionate de ctre o entitate.
Imobilizrile trebuie s fac obiectul ajustrilor de valoare, indiferent dac
duratele lor de utilizare economic sunt limitate sau nu, astfel nct acestea s fie
evaluate la cea mai mic valoare atribuibil acestora la data bilanului.

99

Evaluarea la valorile minime nu poate fi continuat dac nu mai sunt


aplicabile motivele pentru care au fost fcute ajustrile respective. Aceasta
prevedere nu se aplic ajustrilor de valoare aferente fondului comercial.
Ajustrile pentru deprecierea fondului comercial corecteaz valoarea acestuia
(6817 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea fondului
comercial = 2071 Fond comercial pozitiv), fr a fi reluate ulterior la
venituri.
La aplicarea pentru prima dat a acestor noi reglementri, deprecierea
cumulat pn la acea dat, n relaie cu fondul comercial pozitiv, diminueaz
valoarea acestuia (2907 Ajustri pentru deprecierea fondului comercial = 2071
Fond comercial pozitiv).

Actiuni primite fr plat


Indiferent de categoria in care sunt clasificate, actiunile i alte imobilizri
financiare primite fr plat se recunosc n contrapartid cu contul 768 Alte
venituri financiare.
Incepand cu 1 ianuarie 2015, diferena dintre valoarea imobilizrilor
financiare dobndite i valoarea neamortizat a imobilizrilor care au constituit
obiectul participrii n natur la capitalul altor entiti, precum i diferena
dintre valoarea participaiilor primite ca urmare a participrii cu active pe termen
scurt (creane) i valoarea activelor care fac obiectul participaiei se nregistreaz
in contul 768 Alte venituri financiare, la data dobndirii acelor titluri.
OMFP 3055/2009 prevedea ca aceasta diferena s fie recunoscut n
contul 1068 Alte rezerve, iar daca ulterior entitatea ar fi cedat titlurile de
participare astfel primite unui ter, ar fi trebuit s transfere la venituri suma
recunoscut anterior n contul 1068 Alte rezerve.
Este de reinut faptul c, n conformitate cu prevederile art 141, alin 2, lit a)
din Codul fiscal, tranzaciile cu aciuni, pri sociale n societi comerciale sau
asociaii, obligaiuni garantate i alte instrumente financiare sunt scutite de TVA.
Exemplu:
Entitatea Leader particip la capitalul social al entitii Barsin (nounfiinat) cu un utilaj agricol a crui valoare de aport a fost determinat de un
evaluator independent la nivelul sumei de 200.000 lei. Aceast participaie i
asigur entitii Leader un procent de 30% din capitalul entitii Barsin.
Entitatea Leader a achiziionat utilajul n urm cu 1 an la costul de 220.000
lei, amortizarea cumulat pn n prezent fiind de 44.000 lei. Astfel, valoarea net
contabil a activului este de 176.000 lei (220.000 lei 44.000 lei).
Ulterior, entitatea Leader vinde unui ter 70% din titlurile deinute n
capitalul entitii Barsin la preul de vnzare de 180.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader?

100

Inregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader:


- nregistrarea titlurilor de participare n limita valorii neamortizate a
utilajului:
44.000 lei

2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor
i plantaiilor
262
176.000
lei Aciuni deinute la
entiti asociate

2131
Echipamente
tehnologice

220.000
lei

nregistrarea valorii titlurilor de participare primite, care depete


valoarea neamortizat a activului adus ca aport la capitalul entitii Barsin
(200.000 lei 176.000 lei):

24.000 lei

262
Aciuni deinute la
entiti asociate

768
Alte venituri financiare

24.000 lei

cedarea a 70% din titlurile obinute n urma participrii la capitalul social


al entitii Barsin:

180.000
lei

461
Debitori diveri

7641
Venituri din imobilizri
financiare cedate

180.000
lei

scoaterea din gestiune a titlurilor de participare vndute (200.000 lei x


70%):
140.000
6641
=
262
140.000
lei
Cheltuieli privind
Aciuni deinute la
lei
imobilizrile
entiti asociate
financiare cedate

Diferena dintre valoarea titlurilor primite ca urmare a participrii cu


mrfuri la capitalul altor entiti i valoarea mrfurilor, la data dobndirii acelor
titluri este recunoscuta in contul 758 Alte venituri din exploatare.
Diferena dintre valoarea creanelor cedate n schimbul titlurilor primite i
valoarea mai mic a titlurilor primite, la data dobndirii acelor titluri se
recunoate in contul 654 Pierderi din creane i debitori diveri.
Atentie! Soldul contului 1068 Alte rezerve pentru titlurile dobandite
inainte de 1 ianuarie 2015 se transfera la venituri la data scoaterii din eviden a
respectivelor titluri.

101

Alte noutati contabile


In continuare prezentam pe scurt cateva dintre modificarile care au fost
aduse reglementarilor contabile:
- a fost introdusa o politica contabila in cazul conservarii imobilizarilor
corporale, in sensul ca se poate inregistra o cheltuiala cu amortizarea sau o
cheltuiala corespunztoare ajustrii pentru deprecierea constatat;
- efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiilor financiare
precedente se nregistreaz in contul 1173 "Rezultatul reportat provenit
din modificrile politicilor contabile", dac efectele modificrii pot fi
cuantificate. Dac efectul modificrii politicii contabile este imposibil de
stabilit pentru perioadele trecute, modificarea politicilor contabile se
efectueaz pentru perioadele viitoare, ncepnd cu exerciiul financiar;
- soldul contului 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie se
transfer fie in contul 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la
aplicarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, fie
n contul 203 Cheltuieli de dezvoltare sau contul 208 Alte imobilizri
necorporale, n funcie de stadiul realizrii proiectului i modul de
ndeplinire a condiiilor de recunoatere a acestuia ca active;
- eventualele ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n
curs de execuie se transfer, de asemenea, fie asupra rezultatului reportat
(2933 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de
execuie = 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene), fie asupra
contului 2903 Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare sau
contului 2908 Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale;
- contractele de clieni care se transfera ntre entiti cu titlu oneros se
recunosc in contul 208 Alte imobilizri necorporale, daca acesti clieni vor
continua relaiile cu entitatea, iar activul imobilizat repezentnd costul de
achiziie al contractelor respective se amortizeaz pe durata acestor
contracte. Pentru recunoaterea ca activ a preului pltit (cost de achiziie)
aferent contractelor astfel achiziionate, acestea trebuie identificate
(numr contract, denumire client, durat contract), iar entitatea trebuie s
dispun de mijloace prin care s controleze relaiile cu clienii, astfel nct
s poat controla beneficile economice viitoare preconizate, care rezult
din relaia cu acei client. Conform OMFP 3055/2009, listele de clienti nu se
amortizau;
- atunci cnd suma de rambursat pentru o datorie este mai mare dect suma
primit, diferena se nregistreaz ntr-un cont distinct (169 Prime privind
rambursarea obligaiunilor i a altor datorii). Aceasta trebuie prezentat
n bilan, ca o corecie a datoriei corespunztoare si se amortizeaza (articol
contabil 6868 = 169);
- cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe
durata de utilizare, dup caz (maxim 10 ani);

102

atunci cand fondul comercial este tratat ca un activ, acesta se amortizeaz,


de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani (exceptional intre
5 si 10 ani);
in cazul certificatelor verzi recunoscute in contul 266 Certificate verzi
amnate, daca exista pierderi de valoare, acestea se recunosc prin
debitarea contului 472 Venituri nregistrate n avans;
sumele datorate i neachitate personalului pn la sfritul exerciiului
financiar (concediile de odihn i alte drepturi de personal), respectiv
eventualele sume care urmeaz s fie ncasate de la acesta, aferente
exerciiului n curs, dar care urmeaz a fi pltite/ncasate n exerciiul
financiar urmtor, se nregistreaz ca alte datorii i creane n legtur cu
personalul. Concediile de odihn se nregistreaz pe seama datoriilor atunci
cnd suma lor este comensurat n baza statelor de salarii sau a altor
documente care s justifice suma respectiv. n lipsa acestora, sumele
reprezentnd concedii de odihn se recunosc pe seama provizioanelor.
Aceste prevederi se aplic i n cazul bonusurilor acordate angajailor.

Modificarea Planului de conturi


In continuare, vom prezenta conturile noi, introduse prin OMFP
1802/2014, recum si conturile care au fost eliminate odata cu abrogarea OMFP
3055/2009:
CLASA 1:
Conturi noi

Conturi eliminate

privat6)

1064. Rezerve de valoare just (P)


1065. Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din
reevaluare (P)
1067. Rezerve din diferene de curs
valutar n relaie cu investiia net
ntr-o entitate strin (A/P)
1176. Rezultatul reportat provenit din
trecerea la aplicarea Reglementrilor
contabile conforme cu Directiva a IV-a
a CEE (A/P)

1017. Patrimoniul
(P)
103. Alte elemente de capitaluri proprii

1031. Beneficii acordate angajailor sub


forma instrumentelor de capitaluri proprii
(P)
1033. Diferene de curs valutar n relaie cu
investiia net ntr-o entitate strin (A/P)

1038. Diferene din modificarea valorii juste


a activelor financiare disponibile n vederea
vnzrii i alte elemente de capitaluri
proprii (A/P)
1173. Rezultatul reportat provenit din
modificrile politicilor contabile (A/P)
1175. Rezultatul reportat reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din
reevaluare (P)
1176. Rezultatul reportat provenit din
trecerea la aplicarea reglementrilor

103

contabile conforme cu directivele europene


(A/P))
1411. Ctiguri legate de vnzarea
instrumentelor de capitaluri proprii (P)
1412. Ctiguri legate de anularea
instrumentelor de capitaluri proprii (P)
1498. Alte pierderi legate de instrumentele
de capitaluri proprii (A)
1517. Provizioane pentru terminarea
contractului de munc (P)
1691. Prime privind rambursarea
obligaiunilor (A)
1692. Prime privind rambursarea altor
datorii (A)

CLASA 2:
Conturi noi
206. Active necorporale de explorare i
evaluare a resurselor minerale (A)
215. Investiii imobiliare (A)
216. Active corporale de explorare i
evaluare a resurselor minerale (A)
217. Active biologice productive (A)
227. Active biologice productive n curs de
aprovizionare (A)
235. Investiii imobiliare n curs de
execuie (A)
262. Aciuni deinute la entiti asociate (A)
263. Aciuni deinute la entiti controlate n
comun (A)
264. Titluri puse n echivalen (A)

Conturi eliminate
2134. Animale i plantaii (A)
232. Avansuri acordate pentru
imobilizri corporale (A)
233. Imobilizri necorporale n curs
de execuie (A)
234. Avansuri acordate pentru
imobilizri necorporale (A)
263. Interese de participare (A)
2813. Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport, animalelor
i plantaiilor (P)
2907. Ajustri pentru deprecierea
fondului comercial (P)
2933. Ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor necorporale n curs de
execuie (P)
2962. Ajustri pentru pierderea de
valoare a intereselor de participare (P

2695. Vrsminte de efectuat pentru alte


imobilizri financiare (P)
2806. Amortizarea activelor necorporale de
explorare i evaluare a resurselor minerale
(P)
2813. Amortizarea instalaiilor i
mijloacelor de transport (P)
2814. Amortizarea altor imobilizri
corporale (P)
2815. Amortizarea investiiilor
imobiliare (P)

104

2816. Amortizarea activelor corporale de


explorare i evaluare a resurselor minerale
(P)
2817. Amortizarea activelor biologice
productive (P)
2906. Ajustri pentru deprecierea activelor
necorporale de explorare i evaluare a
resurselor minerale (P)
2915. Ajustri pentru deprecierea
investiiilor imobiliare (P)
2916. Ajustri pentru deprecierea activelor
corporale de explorare i evaluare a
resurselor minerale (P)
2917. Ajustri pentru deprecierea activelor
biologice productive (P)
2935. Ajustri pentru deprecierea
investiiilor imobiliare n curs de execuie
(P)
2962. Ajustri pentru pierderea de valoare a
aciunilor deinute la entiti asociate i
entiti controlate n comun (P)

CLASA 3:
Conturi noi

Conturi eliminate

326. Active biologice de natura stocurilor n


curs de aprovizionare (A)
347. Produse agricole (A)
356. Active biologice de natura stocurilor
aflate la teri (A)
36. Active biologice de natura stocurilor
361. Active biologice de natura stocurilor
(A)
368. Diferene de pre la active biologice de
natura stocurilor (A/P)
3947. Ajustri pentru deprecierea
produselor agricole (P)
3955. Ajustri pentru deprecierea
produselor agricole aflate la teri (P)

326. Animale n curs de


aprovizionare (A)
356. Animale aflate la teri (A)
36. ANIMALE
361. Animale i psri (A)
368. Diferene de pre la animale i
psri (A/P)

CLASA 4:
Conturi noi

Conturi eliminate

4093. Avansuri acordate pentru imobilizri


corporale (A)
4094. Avansuri acordate pentru imobilizri
necorporale (A)

105

CLASA 6:
Conturi noi

Conturi eliminate

615. Cheltuieli cu pregtirea personalului

671. Cheltuieli privind calamitile i


alte evenimente extraordinare

6421. Cheltuieli cu avantajele n natur


acordate salariailor
6422. Cheltuieli cu tichetele acordate
salariailor
655. Cheltuieli din reevaluarea
imobilizrilor corporale
6586. Cheltuieli reprezentnd transferuri i
contribuii datorate n baza unor acte
normative speciale
6587. Cheltuieli privind calamitile i alte
evenimente similare
6651. Diferene nefavorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate n
valut
6652. Diferene nefavorabile de curs valutar
din evaluarea elementelor monetare care fac
parte din investiia net ntr-o entitate
strin
6817. Cheltuieli de exploatare privind
ajustrile pentru deprecierea fondului
comercial
6861. Cheltuieli privind actualizarea
provizioanelor

CLASA 7:
Conturi noi
701. Venituri din vnzarea produselor finite,
produselor agricole i a activelor biologice
de natura stocurilor
7015. Venituri din vnzarea produselor
finite
7017. Venituri din vnzarea produselor
agricole

Conturi eliminate
701. Venituri din vnzarea
produselor finite
763. Venituri din creane imobilizate
771. Venituri din subvenii pentru
evenimente extraordinare i altele
similare

7018. Venituri din vnzarea activelor


biologice de natura stocurilor
725. Venituri din producia de investiii
imobiliare
7419. Venituri din subvenii de exploatare
aferente altor venituri
755. Venituri din reevaluarea
imobilizrilor corporale
7612. Venituri din aciuni deinute la entiti

106

asociate
7615. Venituri din alte imobilizri financiare
7651. Diferene favorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate n
valut
7652. Diferene favorabile de curs valutar
din evaluarea elementelor monetare care fac
parte din investiia net ntr-o entitate
strin

Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare


Caracteristicile calitative determin utilitatea informaiilor oferite de
situaiile financiare utilizatorilor acestora. Caracteristicile calitative
fundamentale sunt relevana i reprezentarea exact.
Relevana
Informaiile oferite de situaiile financiare sunt relevante atunci cnd au
capacitatea de a ajuta utilizatorii de informaii n luarea deciziilor. In acest sens,
informaiile financiare trebuie sa aiba valoare predictiv, valoare de confirmare
sau ambele.
Informaiile financiare au valoare predictiv dac pot fi utilizate ca intrri
n procesele aplicate de utilizatori pentru a previziona rezultate viitoare. Pentru
a avea valoare predictiv informaiile financiare nu trebuie s reprezinte o
previziune sau o prognoz. Informaiile financiare cu valoare predictiv sunt
folosite de utilizatori pentru realizarea propriilor lor predicii.
Valoarea predictiv i valoarea de confirmare a informaiilor financiare
sunt n strns legtur. Informaiile care au valoare predictiv au adesea i
valoare de confirmare. De exemplu, informaiile privind veniturile pentru anul
curent, care pot fi utilizate ca baz pentru prognozarea veniturilor n anii viitori,
pot fi comparate cu previziunile efectuate n anii anteriori, pentru exerciiul
curent. Rezultatele acestor comparaii pot ajuta utilizatorii s corecteze i s
mbunteasc procesele care au fost utilizate pentru realizarea acelor
previziuni.
Informaiile oferite despre nivelul i structura activelor dintr-un anumit
moment de timp sunt eseniale pentru utilizatori atunci cnd acetia ncearc s
previzioneze capacitatea entitii de a profita de unele oportuniti ivite i de a
reaciona la diverse situaii nefavorabile. Informaiile despre poziia financiar
sau performanele precedente ale unei entiti sunt utilizate n previzionarea
poziiei i performanei financiare viitoare i a altor aspecte de care utilizatorii
sunt direct interesai, cum ar fi plata dividendelor i a salariilor, capacitatea
entitii de a rambursa la scaden obligaiile. Nu trebuie ca informaiile s fie
previzionate explicit, foarte mult contnd maniera n care tranzaciile i
evenimentele trecute sunt expuse.

107

De exemplu, n cazul Contului de profit i pierdere, nu conteaz att de mult


doar nivelul veniturilor i al cheltuielilor viitoare, ci structura lor, n sensul c
unele elemente care au o frecven rar ar trebui s fie prezentate separat,
deoarece este puin probabil ca acestea s se regseasc i n exerciiile viitoare.
Pragul de semnificaie este un aspect al relevanei specific unei entiti
bazat pe natura sau mrimea sau pe ambele, a elementelor la care se refer
informaiile raportate de entitate. Astfel, OMFP 1802/2014 nu specific un nivel
cantitativ pentru pragul de semnificaie i nu predetermin ce ar putea fi
semnificativ ntr-o anumit situaie. Am putea considera ca informaiile sunt
considerate semnificative dac omisiunea sau prezentarea lor eronat
influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor. Pragul de semnificaie variaz
de la caz la caz i depinde de mrimea elementului sau a erorii.
Informaiile existente n situaiile financiare sunt rezultatul prelucrrii unui
volum important de tranzacii sau alte evenimente care sunt structurate prin
agregare pe grupe n funcie de natura sau funcia lor. Procesul de agregare i
clasificare are ca finalitate prezentarea de informaii condensate i clasificate
care formeaz coninutul elementelor-rnduri din situaiile financiare. Atunci
cnd informaiile aferente unui element-rnd nu sunt semnificative n mod
individual, atunci acestea sunt agregate (cumulate) cu alte elemente fie n acele
situaii, fie n notele explicative. Astfel, un element care nu este suficient de
semnificativ pentru a fi prezentat separat n situaiile financiare propriu-zise
poate fi considerat suficient de semnificativ nct s poat fi prezentat separat n
notele explicative.
Exemplu:
Entitatea Leader i desfoar activitatea n industria celulozei i a hrtiei.
Strategia implementat de ctre entitate vizeaz achiziionarea de terenuri pentru
extinderea suprafeelor de pdure deinute. Terenurile care urmeaz a fi
achiziionate sunt situate n jurul terenului deinut deja de ctre entitate. Unul din
directorii societatii a deinut o suprafa nesemnificativ din terenul achiziionat.
Termenii acordului de vnzare au fost determinai n funcie de cerinele din
definiia valorii juste, n sensul c tranzacia s-a desfurat de bun voie, ntre
pri aflate n cunotin de cauz.
Achiziia terenului nesemnificativ ca suprafa de la un director al entitii
trebuie s fie prezentat n situaiile financiare ntocmite?
Entitatea Leader trebuie s prezinte n situaiile sale financiare achiziia
terenului, deoarece directorul reprezint o parte legata (afiliat) entitii.
Tranzacia trebuie s fie prezentat separat, chiar dac sumele aferente sunt
nesemnificative. Astfel, nu se ine cont doar de pragul de semnificaie al
informaiei, ci i de natura ei. n aceast situaie, entitatea va prezenta n situaiile
sale financiare:
- natura relaiei cu partea afiliat (furnizorul terenului este unul dintre
directorii entitii);
- tipul tranzaciei (achiziie de terenuri); i
- condiiile tranzaciei (ncheiat de bun voie, ntre pri aflate n cunotin
de cauz).
108

Atunci cnd entitatea determin semnificaia elementelor, fiecare situaie


trebuie s fie analizat innd cont de natura i mrimea elementului n cauz.
Evaluarea trebuie s fie efectuat n contextul situaiilor financiare ca un tot
unitar i n corelaie cu structurile relevante ale situaiilor financiare.
Reprezentare exact
Situaiile financiare anuale descriu fenomenele economice n cuvinte i
cifre. Pentru a fi o reprezentare exact, o descriere trebuie s fie complet, neutr
i fr erori.
O descriere complet include toate informaiile necesare pentru ca un
utilizator s neleag fenomenul descris, inclusiv explicaiile necesare. De
exemplu, o descriere complet a unui grup de active include cel puin o descriere
a naturii activelor respective, o descriere numeric a tuturor activelor i o
meniune privind descrierea numeric (de exemplu, costul iniial sau valoarea
just). Pentru unele elemente o descriere complet poate s impun explicaii
privind faptele semnificative referitoare la calitatea i natura elementelor,
factorilor i circumstanelor care ar putea s le afecteze calitatea i natura, i
procesul utilizat pentru a determina descrierile numerice.
O descriere neutr este cea care nu suport influene n selecia i
prezentarea informaiilor financiare. O descriere neutr nu este denaturat,
ponderat, accentuat, neaccentuat sau manipulat n alt fel pentru a crete
probabilitatea ca informaiile financiare s fie primite favorabil sau nefavorabil de
ctre utilizatori. Informaii neutre nu nseamn informaii fr scop sau fr
influen asupra comportamentului acestora. Informaiile financiare relevante
sunt, prin definiie, cele care au capacitatea de a genera o diferen n deciziile
luate de ctre utilizatori.
Reprezentarea fr erori nseamn c nu exist erori sau omisiuni n
descrierea fenomenelor, iar procesul utilizat pentru a genera informaiile
raportate a fost selectat i aplicat fr erori.

Utilitatea informaiilor financiare este amplificat dac acestea sunt:


comparabile;
verificabile;
oportune; i
inteligibile.

Comparabilitatea
Informaiile financiare sunt mult mai utile dac pot fi comparate cu
informaii similare ale altor entiti i cu informaii similare despre aceeai
entitate aferente unei alte perioade sau date.
Comparabilitatea permite utilizatorilor s identifice i s neleag
similitudinile i diferenele dintre elemente. Spre deosebire de celelalte
caracteristici calitative, comparabilitatea nu se refer la un singur element. Pentru
a efectua o comparaie, este nevoie de cel puin dou elemente.

109

Nu trebuie sa confundam consecvena si comparabilitatea. Consecvena se


refer la utilizarea acelorai metode pentru aceleai elemente, fie de la o perioad
la alta n cadrul unei entiti raportoare, fie ntr-o singur perioad pentru entiti
diferite. Comparabilitatea este scopul, iar consecvena ajut la atingerea acestui
scop.
Comparabilitatea nu presupune uniformitate. Pentru ca informaiile s fie
comparabile, aspectele similare ca natur sunt prezentate similar, iar aspectele
diferite sunt prezentate diferit.
Este posibil s se obin un anumit grad de comparabilitate prin
satisfacerea caracteristicilor calitative fundamentale. O reprezentare exact a unui
fenomen economic relevant trebuie s aib un anumit grad de comparabilitate cu
o reprezentare exact a unui fenomen economic relevant similar al unei alte
entiti raportoare.
Dei un fenomen economic unic poate fi reprezentat exact n multiple
moduri, permiterea unor metode contabile alternative pentru acelai fenomen
economic diminueaz comparabilitatea (de exemplu: evaluarea imobilizrilor
corporale la cost sau la valoarea reevaluat).
Comparabilitatea nu nseamn c dac o metod adoptat nu mai menine
relevana i credibilitatea informaiilor, ea trebuie utilizat n continuare de ctre
entitatea respectiv. Dac exist alternative mai relevante i mai credibile ale
politicilor contabile, atunci acestea ar trebui adoptate.
Verificabilitatea
Verificabilitatea ajut n a asigura utilizatorii c informaiile reprezint
exact fenomenele economice pe care i propun s le reprezinte. Prin
verificabilitate se nelege c diferii observatori independeni i n cunotin de
cauz ar putea ajunge la un consens cu privire la faptul c o anumit descriere
este o reprezentare exact.
Verificarea poate fi direct sau indirect. Verificarea direct se refer la
verificarea unei valori sau a altor reprezentri prin observare direct, de exemplu,
prin numrarea banilor. Verificarea indirect se refer la verificarea intrrilor
pentru un model, o formul sau o alt tehnic i la recalcularea rezultatelor prin
utilizarea aceleiai metodologii. Un exemplu l reprezint verificarea valorilor
contabile ale stocurilor prin verificarea intrrilor (cantiti i costuri) i prin
recalcularea stocurilor finale prin utilizarea acelorai ipoteze privind fluxul
costurilor (de exemplu, utilizarea metodei primul intrat, primul ieit).
n unele cazuri, se poate s nu fie posibil verificarea unor explicaii i
informaii cu caracter previzional pn ntr-o perioad viitoare sau chiar deloc.
Pentru a ajuta utilizatorii s decid dac doresc s utilizeze respectivele
informaii, ar fi, n mod normal, necesar s se prezinte ipotezele fundamentale,
metodele de compilare a informaiilor i ali factori i circumstane care susin
informaiile.
Oportunitatea
Oportunitatea nseamn c informaiile sunt disponibile factorilor
decizionali pentru ca acetia s ia decizii n timp util. De regula, cu ct sunt mai
vechi informaiile, cu att sunt mai puin utile. Totui, unele informaii pot s
110

rmn oportune mult timp dup sfritul perioadei de raportare deoarece, de


exemplu, unii utilizatori ar putea fi nevoii s identifice i s aprecieze tendinele.
Inteligibilitatea
Informaiile furnizate de situaiile financiare trebuie s fie uor nelese de
ctre utilizatori. Totui, acetia trebuie s dispun de suficiente cunotine privind
desfurarea unei afaceri i a activitilor economice i s acorde atenia cuvenit
n momentul studierii informaiilor prezentate.
n acelai timp, informaiile aferente unor spee mai complexe care trebuie
s fie incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor
economice, nu vor fi excluse doar pentru c pentru unii utilizatori ar putea fi prea
dificil de neles.
In concluzie, caracteristicile calitative amplificatoare (comparabilitatea,
verificabilitatea, oportunitatea i inteligibilitatea) trebuie sa fie maximizate daca
acest lucru este posibil. Cu toate acestea, caracteristicile calitative amplificatoare,
fie individual, fie n grup, nu pot face informaiile utile dac respectivele
informaii sunt irelevante sau nu sunt reprezentate exact.

Principii generale de raportare financiar


Pentru recunoasterea si evaluarea elementelor prezentate n coninutul
situaiilor financiare anuale trebuie s inem cont de cerinele principiilor
generale de raportare financiara pe care le prezentam in continuare.
Principiul continuitii activitii
Principiul continuitii activitii are n vedere constatarea cu ocazia
ntocmirii situaiilor financiare a faptului c activitatea entitii poate fi
continuat n condiii normale i a inexistenei unor factori care ar putea genera,
ntr-un viitor previzibil, intrarea n starea de lichidare sau de reducere
semnificativ a activitii
Cu ocazia efecturii lucrrilor de nchidere a exerciiului financiar, trebuie
s cercetai dac n cadrul activitii entitii este simit prezena vreunui factor
care ntr-o perioad de timp viitoare, prin aciunea lui, ar putea genera starea de
necontinuitate a activitii.
n coninutul notelor explicative la situaiile financiare, trebuie s precizai
faptul c entitatea i desfoar activitatea pe baza principiului continuitii
activitii.
O entitate nu va ntocmi situaiile financiare anuale pe baza principiului
continuitii activitii dac organele de conducere stabilesc, dup data bilanului,
fie c intenioneaz s lichideze entitatea sau s nceteze activitatea acesteia, fie c
nu exist nicio alt variant realist n afara acestora. Aceste prevederi nu se
aplic situaiilor financiare anuale ntocmite de entitile absorbite n cadrul unui
proces de fuziune sau de divizare.

111

Deteriorarea rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare, ulterior


datei bilanului, indic nevoia de a analiza dac presupunerea privind
continuitatea activitii este nc adecvat.
n situaia n care organele de conducere ale entitii au luat cunotin de
existena unor elemente de nesiguran legate de evenimente care pot genera
incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, atunci trebuie s prezentai
aceste elemente n coninutul notelor explicative.
Dac managementul entitii a hotrt s ntocmeasc situaiile financiare
fr a respecta cerinele principiului continuitii activitii, aceast informaie
trebuie s fie prezentat, mpreun cu explicaiile privind modul de ntocmire a
acestora i cu motivele care au stat la baza deciziei potrivit creia entitatea nu i
mai poate continua activitatea. Evenimentele sau condiiile ce necesit prezentri
de informaii pot aprea i ulterior datei bilanului.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate fabricarea de mbrcminte
pentru copii. n vederea realizrii obiectului de activitate, au fost achiziionate de
la furnizori esturi din bumbac i din ln, care au o pondere semnificativ n
totalul stocurilor.
Cu ocazia analizei activitii entitii, la sfritul exerciiului financiar s-a
constatat c aceasta poate s produc toat gama sortimental existent n
structura de fabricaie i n contractele ncheiate cu partenerii de afaceri.
Aplicarea cerinelor principiului continuitii activitii are ca finalitate
constatarea faptului c entitatea va putea utiliza toat gama de materii prime
achiziionate n activitatea sa de exploatare.
Dac la sfritul exerciiului financiar, n urma analizei activitii entitii,
am fi constatat c partenerii de afaceri nu doresc mbrcminte din esturi din
bumbac i din ln, atunci ar fi fost pus n discuie problema continuitii
activitii. Conducerea entitii trebuie s studieze i s hotrasc schimbarea
structurii de fabricaie i modalitile de valorificare a materiilor prime deja
achiziionate. Soluionarea problemelor n cadrul entitii va avea ca finalitate
cunoaterea modului n care vor fi respectate cerinele principiului continuitii
activitii.
Practica a demonstrat c pot exista i situaii n care o entitate ia hotrrea
de a nceta activitatea din motive cunoscute numai de ctre conducere. Aceast
stare de lucruri nu poate fi constatat de ctre cei care analizeaz respectarea
principiului continuitii activitii. Tocmai din acest motiv, administratorii au
obligaia de a dezvlui riscurile existente n cadrul entitii pentru ca utilizatorii
situaiilor financiare s poat lua deciziile care se impun la momentul respectiv.
Entitile aflate n lichidare prezint acest fapt n declaraia care nsoete
situaiile financiare anuale. n scopul prezentrii bilanului, acestea procedeaz la
reclasificarea creanelor pe termen lung n creane pe termen scurt, respectiv a
datoriilor pe termen lung n datorii pe termen scurt.

112

Principiul permanenei metodelor


Principiul permanenei metodelor are n vedere aplicarea de ctre entitate
in mod consecvent a acelorasi politici contabile i metode de evaluare de la un
exerciiu financiar la altul.
Principiul prudenei
La ntocmirea situaiilor financiare anuale, recunoaterea i evaluarea
trebuie realizate pe o baz prudent. Principiul prudenei are n vedere
contabilizarea oricrei pierderi probabile i necontabilizarea profiturilor sperate,
chiar dac acestea sunt foarte probabile. Aplicarea acestui principiu presupune
evitarea transferarii incertitudinilor legate de evaluarea elementelor de natura
activelor i datoriilor de la un exerciiu financiar la altul.
Respectarea principiului prudenei presupune evitarea tuturor situaiilor
de supraevaluare a elementelor din structurile bilanului i ale contului de profit
i pierdere. Pentru a realiza acest obiectiv, trebuie s inei cont de urmtoarele
aspecte:
- n contul de profit i pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data
bilanului;
- datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu
precedent sunt recunoscute, chiar dac acestea devin evidente numai ntre
data bilanului i data ntocmirii acestuia;
- deprecierile sunt recunoscute, indiferent dac rezultatul exerciiului
financiar este pierdere sau profit. nregistrarea ajustrilor pentru
depreciere sau pierdere de valoare se efectueaz pe seama conturilor de
cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit i
pierdere.
Activele i veniturile nu trebuie s fie supraevaluate, iar datoriile i
cheltuielile, subevaluate. Cu toate acestea, exercitarea prudenei nu permite, de
exemplu, constituirea de provizioane excesive, subevaluarea deliberat a
activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau
cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i nu ar mai avea
calitatea de a fi credibile.
Aplicarea principiului prudenei are n vedere evitarea transferului asupra
exerciiilor viitoare a cheltuielilor sau recunoaterea prematur a veniturilor, care
ar putea conduce la o supraevaluare a activelor i la apariia unui risc de
distribuire de dividende fictive.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate cultivarea de cereale. n cursul
anului 2015, aceasta a obinut o producie de 400 tone de gru pe care a
depozitat-o n vederea vnzrii. Costul de producie al grului este de 350
lei/ton.

113

Cu ocazia inventarierii, s-a constatat o depreciere a unei cantiti de 10


tone de gru, deoarece a fost depozitat ntr-o zon umed.
La data de 10.01.2016, entitatea realizeaz c are posibilitatea s vanda
aceast cantitate catre o alt entitate ce are ca obiect de activitate fabricarea
alcoolului cu preul de vnzare de 200 lei/ton. Ca urmare a aplicrii principiului
prudenei, entitatea trebuie s recunoasc o ajustare pentru depreciere la nivelul
sumei de 1.500 lei (10 tone x 150 lei/ton) n situaiile financiare aferente
exerciiului financiar 2015.
Ajustarea pentru depreciere se reflect n contabilitate astfel:
1.500 lei

6814
Cheltuieli de
exploatare privind
ajustrile pentru
deprecierea activelor
circulante

3945
Ajustri pentru
deprecierea produselor
finite

1.500 lei

In momentul vnzrii celor 10 tone de gru, entitatea va relua ajustarea


pentru depreciere la venituri:
1.500 lei

3945
Ajustri pentru
deprecierea
produselor finite

7814
Venituri din ajustri
pentru deprecierea
activelor circulante

1.500 lei

Dac entitatea nu ar fi avut posibilitatea s valorifice grul depreciat, atunci


ea ar fi trebuit s recunoasc o ajustare pentru depreciere la nivelul sumei de
3.500 lei (10 tone x 350 lei/ton).
Ajustarea pentru depreciere se reflect n contabilitate astfel:
3.500
lei

6814
Cheltuieli de
exploatare privind
ajustrile pentru
deprecierea activelor
circulante

3945
Ajustri pentru
deprecierea produselor
finite

3.500 lei

Cu ocazia valorificrii grului, entitatea ar fi reluat ajustarea pentru


depreciere la venituri:
3.500
lei

3945
Ajustri pentru
deprecierea produselor
finite

7814
Venituri din ajustri
pentru deprecierea
activelor circulante

3.500 lei

114

Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate comerul cu amnuntul. n
cursul anului 2015, aceasta a achiziionat diverse cantitati de zahr, existnd n
stoc la 31 decembrie 2015 o cantitate de 450 kg la costul de 2,40 lei/kg.
La data de 31 decembrie 2015, valoarea de inventar este de 2,60 lei/kg.
Pn la data aprobrii situaiilor financiare aferente anului 2015, entitatea a
vndut 300 kg de zahr la pretul de vanzare de 2,30 lei/kg.
Ca urmare a aplicrii principiului prudenei, entitatea nu va recunoate la
31 decembrie 2015 un venit aferent unei valori de inventar mai mari decat
valoarea de intrare.
Evoluia preului zahrului pe pia este considerat un eveniment ulterior
datei bilanului. Avnd n vedere diminuarea valorii realizabile nete n perioada
dintre 31 decembrie 2015 i data aprobrii situaiilor financiare, entitatea va
recunoate o ajustare pentru depreciere la nivelul sumei de 45 lei (450 kg x (2,40
lei/kg 2,30 lei/kg)).
Ajustarea pentru depreciere se reflect n contabilitate, la 31 decembrie
2015, astfel:
45 lei

6814
Cheltuieli de
exploatare privind
ajustrile pentru
deprecierea activelor
circulante

397
Ajustri pentru
deprecierea mrfurilor

45 lei

Cu ocazia vnzrii zahrului, entitatea va relua ajustarea pentru depreciere


la venituri:
45 lei

397
Ajustri pentru
deprecierea mrfurilor

7814
Venituri din ajustri
pentru deprecierea
activelor circulante

45 lei

Principiul contabilitii de angajamente


Efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd
tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau
echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate i
raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente.
Exerciiul financiar se desfoar pe parcursul a 12 luni i se suprapune, de
regula, cu anul calendaristic. Fac excepie de la aceast regul:
- entitile care se constituie n cursul exerciiului pentru care durata
exerciiului financiar este dat de numrul lunilor de funcionare pn la
sfritul anului; i

115

entitile care i nceteaz activitatea n cursul exerciiului, pentru care


durata exerciiului financiar este dat de numrul lunilor de funcionare de
la nceputul anului pn la ncetarea activitii.

Trebuie s ineti cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului


financiar, indiferent de data ncasrii veniturilor sau data plii cheltuielilor.
Astfel, veti evidenia n conturile de venituri i creanele pentru care nu a fost
ntocmit nc factura (contul 418 Clieni - facturi de ntocmit), respectiv n
conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit nc factura
(contul 408 Furnizori - facturi nesosite). Entitile trebuie s aib la baz
documente care atest livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (avize de
nsoire a mrfii, situaii de lucrri etc.).
Exemplu:
n luna decembrie 2015, entitatea Leader a nregistrat urmtoarele
tranzacii:
- la data de 02 decembrie 2015, a emis factura de chirie ctre un ter i a
ncasat creana n sum de 6.000 lei, aceasta reprezentnd chiria pentru
lunile decembrie 2015, ianuarie 2016 i februarie 2016;
- la data de 21 decembrie 2015, a primit mrfuri pe baza avizului de nsoire
la costul de 10.000 lei de la o entitate nregistrat n scopuri de TVA, factura
urmnd a fi primit la data de 11 ianuarie 2016;
- la data de 24 decembrie 2015, a vndut entitii Beta produse finite la
preul de vnzare de 3.000 lei, TVA 24%, factura urmnd a fi ntocmit la
data de 13 ianuarie 2016.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader?
Entitatea Leader va inregistra in contabilitate
emiterea facturii de chirie la 02 decembrie 2015:
6.000 lei
4111
=
706
Clieni
Venituri din redevene,
locaii de gestiune i chirii
472
Venituri nregistrate n
avans
incasarea creantei de la client:
6.000 lei
5121
=
Conturi la banci in lei

4111
Clieni

2.000 lei

4.000 lei

6.000 lei

nregistrarea mrfurilor primite pe baza avizului de nsoire la 21


decembrie 2015:
10.000 lei
371
=
408
12.400 lei
Mrfuri
Furnizori - facturi nesosite
2.400 lei
4428
TVA neexigibil

116

nregistrarea vnzrii produselor finite la 24 decembrie 2015:


3.720 lei
418
=
701
Clieni - facturi de
Venituri din vnzarea
ntocmit
produselor finite
4428
TVA neexigibil

3.000 lei

720 lei

Veniturile i cheltuielile care rezult direct i concomitent din aceeai


tranzacie sunt recunoscute simultan n contabilitate, prin asocierea direct ntre
cheltuielile i veniturile aferente, cu evidenierea distinct a acestor venituri i
cheltuieli.
Exemplu:
n data de 8 martie 2015, entitatea Leader vinde marfuri unui client la
pretul de vanzare de 10.000 lei, TVA 24%, costul de achizitie al acestora fiind de
7.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader?
Entitatea Leader va inregistra in contabilitate
vanzarea marfurilor:
12.400 lei
4111
=
707
Clieni
Venituri din vanzarea
marfurilor
4427
TVA colectata
scoaterea din gestiune a marfurilor:
7.000 lei
607
=
Cheltuieli privind
marfurile

371
Marfuri

10.000 lei

2.400 lei

7.000 lei

Asa cum suntem obisnuiti de altfel in practica, entitatea Leader nu


prezinta un direct un castig la valoarea neta de 3.000 lei, aceasta recunoscand
un venit de 10.000 lei si o cheltuiala de 7.000 lei.
Principiul contabilitii de angajamente se aplic inclusiv la recunoaterea
dobnzii aferente perioadei, indiferent de scadena acesteia.
Principiul intangibilitii
Principiul intangibilitii are n vedere faptul c bilanul de deschidere
pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al
exerciiului financiar precedent
n cazurile n care ai depistat existena unor erori semnificative la
ntocmirea situaiilor financiare ale exerciiilor financiare precedente (bilan, cont

117

de profit i pierdere), corectarea acestora trebuie s o efectuai prin nregistrri


contabile ale exerciiului curent, pe seama rezultatului reportat. n acest caz, nu se
consider c ai nclcat principiul intangibilitii.
Modificarea politicilor contabile poate fi efectuat numai de la nceputul
unui exerciiu financiar. Nu sunt permise modificri ale politicilor contabile pe
parcursul unui exerciiu financiar. Si in acest caz nu se modific bilanul perioadei
anterioare celei de raportare.
Atenie! Nu ncercai s corectai erorile prin ntocmirea unui nou bilan
care s-l nlocuiasc pe cel ntocmit cu erori aprobat i depus.
Exemplu:
n iunie 2016, entitatea Leader, care are ca perioada fiscal luna, a apelat la o
alt firm de contabilitate, nemulumit fiind de serviciile primite pn n acel
moment. La efectuarea unui control asupra evidenei contabile aferent anului
2015, s-a constatat c o factur de la un furnizor de publicitate emis la 10 august
2015 n valoare 7.000 lei, TVA 24% nu a fost nregistrat n contabilitate.
Care este tratamentul contabil corespunztor?
Avnd n vedere faptul c situaiile financiare aferente exerciiului financiar
2015 au fost ntocmite i depuse la AFP, aplicarea principiului intangibilitii
presupune nregistrarea facturii pe seama rezultatului reportat:
7.000 lei
1.680 lei

117
Rezultat reportat
4426
TVA deductibil

401
Furnizori

8.680 lei

Entitatea Leader va depune o Declaratie 101 privind impozitul pe profit


rectificativa, iar in Decontul 300 de TVA aferent lunii iunie 2016 va trece suma de
1.680 lei la randul Regularizari taxa dedusa.
Corect este ca societatea sa depuna o alta Declaratie 394 aferenta lunii
august 2015 care sa cuprinda si aceasta facture omisa.
Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii
Principiul are n vedere faptul c, la reflectarea micrii elementelor de
active i de datorii i la ntocmirea situaiilor financiare, componentele
elementelor de active sau de datorii trebuie s fie evaluate separat.
Exemplu:
Entitatea Leader achiziioneaz mrfuri de la furnizori externi n vederea
realizrii obiectului de activitate. n cursul lunii decembrie 2015, primete
conform facturii externe mrfuri n valoare de 20.000 , cursul valutar din ziua n
care s-a efectuat tranzacia fiind de 4,43 lei/. Factura este scadent la data de 25
ianuarie 2016.
La data de 31 decembrie 2015, cursul valutar de nchidere este de 4,48
lei/.
118

La ce valoare vor fi prezentate n Bilan mrfurile i datoria ctre furnizor?


n bilanul entitii, mrfurile vor fi prezentate la valoarea de 88.600 lei
(20.000 x 4,43 lei/), iar datoria fa de furnizorul extern la nivelul sumei de
89.600 lei (20.000 x 4,48 lei/), utilizndu-se pentru aceasta din urm cursul de
nchidere de 4,48 lei/.
Astfel, aplicarea principiului evalurii separate a elementelor de active i de
datorii a dus la prezentarea n bilan a unor valori separate pentru mrfuri i
pentru datoria fa de furnizorul extern. Stocurile reprezinta active nemonetare si
nu se evalueaza lunar in functie de cursul de schimb BNR, pe cand datoriile
reprezinta elemente monetare care trebuie actualizate lunar in functie de cursul
de schimb comunicat in ultima zi bancara a fiecarei luni.
Aplicarea principiului poate fi regsit i la nscrierea n coninutul
bilanului a elementelor care reprezint creane i datorii ale entitii fa de
aceeai persoan juridic sau fizic.
Principiul necompensrii
Principiul necompensrii are n vedere faptul c sunt interzise
compensarile ntre elementele de active i de datorii sau ntre elementele de
venituri i cheltuieli. Toate creanele i datoriile trebuie nregistrate distinct n
contabilitate, avand la baz documente justificative.
Aplicarea principiului nu trebuie s fie neleas ca o interdicie n ce
privete efectuarea eventualelor compensri ntre creanele i datoriile entitii
fa de acelai partener de afaceri. Entitatea poate s efectueze compensarea
repectnd prevederile legale, numai dup ce a efectuat nregistrrile n
contabilitate a veniturilor i a cheltuielilor care au rezultat ca urmare a constituirii
creanelor i datoriilor. n aceasta situaie, n notele explicative se prezint
valoarea brut a creanelor i datoriilor care au fcut obiectul compensrii.
Atenie! Nu efectuai compensri ale creanelor i datoriilor fa de acelai
partener de afaceri n contabilitatea dumneavoastr dac nu exist i acordul
acestuia, potrivit prevederilor legale. Intre parteneri rezidenti, documentul care
st la baza acestor compensri este ordinul de compensare, iar daca dorim sa
compensam sume in relatia cu un nerezident, vom intocmi un proces verbal de
compensare.
Exemplu:
La data de 31 decembrie 2015, entitatea Leader are o crean de 40.000 lei
i o datorie de 35.000 lei fa de entitatea Beta.
n bilanul care se va ntocmi de ctre entitatea Leader, att creana, ct i
datoria vor fi prezentate n elemente-rnduri separate, dei se refer la aceeai
entitate.
Dac potrivit acordului celor dou entiti, pn la data de 31 decembrie
2015, ar fi fost ntocmit un ordin de compensare a creanei cu datoria, atunci n
bilanul ntocmit de ctre entitatea Leader ar fi fost prezentat numai o crean de
119

5.000 lei fa de cealalt entitate. n bilanul ntocmit de ctre entitatea Beta, ar fi


fost prezentat numai datoria de 5.000 lei fa de entitatea Leader.
Cu toate acestea, in notele explicative, ambele entitati ar fi prezentat
creanele i datoriile care au fcut obiectul compensrii la valoarea brut.
n cazul unui schimb de active, n contabilitate se evideniaz distinct
operaiunea de vnzare/scoatere din eviden i cea de cumprare/intrare n
eviden, pe baza documentelor justificative, cu nregistrarea tuturor veniturilor
si cheltuielilor aferente operaiunilor. Tratamentul contabil este similar i n
cazul prestrilor reciproce de servicii.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate construirea de locuine. Pentru
a ncepe lucrrile la un nou proiect, aceasta cedeaz 4 apartamente evaluate
fiecare la preul de vnzare de 150.000 lei n schimbul dobndirii unui teren de
3.000 m2.
Care este tratamentul contabil corespunztor?
Chiar dac din punct de vedere juridic exist noiunea de Contract de
schimb, din punct de vedere contabil entitatea Leader trebuie s nregistreze
vnzarea celor 5 apartamente i achiziia terenului. Astfel, nregistrrile contabile
pot fi sintetizate astfel:
vnzarea apartamentelor:
4111
=
701
600.000
744.000
Mrfuri
Venituri din vnzarea
lei
lei
produselor finite
4427
144.000
TVA colectat
lei
achiziia terenului:
600.000
2111
Terenuri
lei
144.000
4426
lei
TVA deductibil

404
Furnizori de imobilizri

744.000
lei

Contabilizarea i prezentarea elementelor din bilan i din contul de


profit i pierdere innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al
angajamentului n cauz
Acest principiu a inlocuit principiul prevalenei economicului asupra
juridicului, care mai este cunoscut n literatura de specialitate i sub denumirea
de prevalena realitii n faa formei sau prevalena substanei n faa formei.
Respectarea acestui principiu are drept scop nregistrarea n contabilitate
i prezentarea fidel a operaiunilor economico-financiare, n conformitate cu
realitatea economic, punnd n eviden drepturile i obligaiile, precum i
riscurile asociate acestor operaiuni.

120

Evenimentele i operaiunile economico-financiare trebuie evideniate n


contabilitate aa cum acestea se produc, n baza documentelor justificative.
Documentele justificative care stau la baza nregistrrii n contabilitate a
operaiunilor economico-financiare trebuie s reflecte ntocmai modul cum
acestea se produc, respectiv s fie n concordan cu realitatea. De asemenea,
contractele ncheiate ntre pri trebuie s prevad modul de derulare a
operaiunilor i s respecte cadrul legal existent.
Forma juridic a unui document trebuie s fie n concordan cu realitatea
economic. Atunci cnd exist diferene ntre fondul sau natura economic a unei
operaiuni sau tranzacii i forma sa juridic, entitatea va nregistra n
contabilitate aceste operaiuni, cu respectarea fondului economic al acestora.
n continuare sunt prezentate cateva situaii in care se aplic acest
principiu:
- ncadrarea, de ctre utilizatori, a contractelor de leasing n leasing
operaional sau financiar;
- recunoaterea veniturilor din chirii, respectiv a cheltuielilor din chirii n
funcie de fondul economic al contractului i de eventualele gratuiti
(stimulente) aferente;
- ncadrarea reducerilor acordate/primite la reduceri comerciale sau
financiare;
- ncadrarea operaiunilor la vnzare n nume propriu sau comision,
respectiv consignaie;
- recunoaterea veniturilor/cheltuielilor n contul de profit i pierdere sau ca
venituri n avans/cheltuieli n avans;
- ncadrarea participaiilor ca fiind deinute pe termen lung sau pe termen
scurt;
- recunoaterea participaiilor deinute ca fiind de natura aciunilor deinute
la entiti afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor
imobilizri financiare.
Exemplu:
Entitatea Leader a ncheiat un contract de leasing financiar pentru
achiziionarea unui autoturism, a crui valoare este de 60.000 lei. n depozitul
entitii se afl materiale primite spre pstrare i prelucrare de la o alt entitate
n valoare de 15.000 lei.
Care este tratamentul adoptat de entitate in aceste cazuri?
Din punct de vedere juridic, autoturismul achiziionat n baza contractului
de leasing financiar nu este n proprietatea locatarului (entitatea ABC), ci
aparine locatorului (societatea de leasing). Potrivit clauzelor din contractul de
leasing, riscurile i avantajele legate de autoturism aparin ns locatarului.
Astfel, din punct de vedere economic, autoturismul va fi nregistrat n situaiile
financiare ale entitii Leader.
Din punct de vedere juridic, materialele primite spre pstrare i
prelucrare nu sunt n proprietatea entitii Leader, ele aparinnd altei entiti.
121

Potrivit clauzelor din contractul ncheiat, riscurile i avantajele legate de aceste


materiale aparin proprietarului. Din punct de vedere economic, valoarea
materialelor primite spre pstrare i prelucrare nu se va nregistra n situaiile
financiare ale entitii Leader, ci doar extrabilantier.
Entitile au obligaia ca la ntocmirea documentelor justificative i la
contabilizarea operaiunilor economico-financiare s in seama de toate
informaiile disponibile, astfel nct s fie extrem de rare situaiile n care natura
economic a operaiunii s fie diferit de forma juridic a documentelor care stau
la baza acestora.
Principiul evalurii la cost de achiziie sau cost de producie
De regula, elementele prezentate n situaiile financiare se evalueaz pe
baza principiului costului de achiziie sau al costului de producie. Cazurile n care
nu se folosete costul de achiziie sau costul de producie sunt cele prevzute in
continutul reglementrilor contabile (de exemplu, reevaluarea imobilizrilor
corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just).
Principiul pragului de semnificaie
Entitatea se poate abate de la cerinele cuprinse n reglementrile contabile
referitoare la prezentrile de informaii i publicare, atunci cnd efectele
respectrii lor sunt nesemnificative.
Abaterile de la principiile generale de raportare financiara pot fi efectuate
n cazuri excepionale, condiia fiind ca abaterea s asigure o prezentare mai
fidel a realitii din cadrul entitii prin intermediul informaiei contabile.
Trebuie s prezentai n notele explicative la situaiile financiare orice abateri de
la principiile contabile, mpreun cu motivele care le-au determinat i cu
evaluarea efectului abaterii asupra valorilor corespunztoare elementelor din
situaiile financiare.
Cazurile de abatere de la principiile contabile sunt ntlnite foarte rar n
practic. Atunci cnd pentru prezentarea unei anumite situaii din cadrul entitii
apare ca necesar abaterea de la principiile contabile, v recomandm ca nainte
de a lua decizia s insistai asupra analizei acesteia i s cercetai dac n situaia
dat avei de-a face cu un numr insuficient de informaii.

RETINETI:
principiul contabilitii de angajamente cuprinde prevederile care se
regaseau in cadrul principiului independenei exerciiului financiar;
a fost introdus principiul evalurii la cost de achiziie sau cost de producie;
principiul pragului de semnificaie a fost reformulat n sensul ca permite
abateri de la prevederile reglementrilor contabile atunci cand efectele
respectrii acestora sunt nesemnificative;
principiul prevalenei economicului asupra juridicului a fost redenumit.

122

Politici contabile, corectarea erorilor contabile, estimri i


evenimente ulterioare datei bilanului
In acest capitol veti regasi informatii referitoare la utilizarea politicilor
contabile la nivelul entitatilor, cum ar trebui corectate erorile contabile
constatate, aspecte cu privire la estimarile care pot fi efectuate in unele situatii,
precum si exemple de evenimente ulterioare datei bilantului care pot sau nu sa
ajusteze situatiile financiare.
Politici contabile
Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i
practicile specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare anuale. Iata cateva exemple de politici contabile:
- alegerea
metodei
de
amortizare
a
imobilizrilor
(liniara/degresiva/accelerata);
- reevaluarea imobilizrilor corporale sau pstrarea costului istoric al
acestora;
- pentru imobilizrile corporale trecute n conservare, nregistrarea unei
cheltuieli cu amortizarea sau a unei cheltuieli corespunztoare ajustrii
pentru deprecierea constatat;
- alegerea metodei de evaluare a stocurilor (FIFO/LIFO/CMP);
- contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent etc.
Administratorii entitii trebuie s aprobe politici contabile pentru
operaiunile desfasurate, inclusiv proceduri proprii pentru situaiile prevzute de
legislaie. n cazul entitilor care nu au administratori, politicile contabile se
aprob de persoanele care au obligaia gestionrii entitilor respective.
Politicile contabile trebuie elaborate respectand prevederile cuprinse n
reglementrile contabile si tinand cont de specificul activitii, de ctre specialiti
n domeniul economic i tehnic, cunosctori ai activitii desfurate i ai
strategiei adoptate de entitate.
Modificrile de politici contabile pot fi determinate de:
iniiativa entitii, caz n care modificarea trebuie justificat n notele
explicative, avand la baza:
- obinerea unor informaii credibile i mai relevante; sau
- o modificare excepional intervenit n situaia entitii sau n
contextul economico-financiar n care aceasta i desfoar
activitatea;
- o decizie a unei autoriti competente i care se impune entitii
(modificarea unor reglementri etc.), caz n care modificarea nu trebuie
justificat n notele explicative, ci doar menionat n acestea.
Doar schimbarea conductorilor entitii nu justific modificarea politicilor
contabile.
-

123

Modificarea politicilor contabile poate fi justificata de urmatoarele situatii:


admiterea la tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor mobiliare
pe termen scurt ale entitii sau retragerea lor de la tranzacionare;
schimbarea acionariatului, datorat intrrii ntr-un grup, dac noile
metode asigur furnizarea unor informaii mai fidele;
fuziuni i divizri efectuate la valori contabile, caz n care se impune
armonizarea politicilor contabile ale societii absorbite cu cele ale
societii absorbante etc.
Nu se consider modificri ale politicilor contabile:
aplicarea unei politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau
condiii care difer, ca fond, de cele care au avut loc anterior; i
aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau
condiii care nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.

Atentie! Efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiilor


financiare precedente se nregistreaz pe seama rezultatului reportat (contul
1173 Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile), dac
efectele modificrii pot fi cuantificate. Dac efectul modificrii politicii contabile
este imposibil de stabilit pentru perioadele trecute, modificarea politicilor
contabile se efectueaz pentru perioadele viitoare, ncepnd cu exerciiul
financiar curent i exerciiile financiare urmtoare celui n care s-a luat decizia
modificrii politicii contabile.
Efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiului financiar
curent se contabilizeaz pe seama conturilor de cheltuieli i venituri ale perioadei.
Atunci cand se modific politicile contabile pentru o perioad anterioar,
entitile trebuie s ia n considerare efectele fiscale ale acestora.
Modificarea politicilor contabile este permis doar dac este cerut de lege
sau are ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la
operaiunile entitii.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate producia de mobilier. Pentru
descrcarea din gestiune a materiilor prime consumate, entitatea utiliza metoda
FIFO (First In First Out).
Ca urmare a informatizrii activitilor n cadrul gestiunilor, entitatea a
achiziionat o aplicaie informatic potrivit creia fiecrui element de materie
prim i se atribuie un cod de bare. Astfel, odat cu eliberarea din gestiune a
materiei prime este operat i descrcarea din gestiune a acesteia, fapt ce ofer
posibilitatea ca entitatea s utilizeze metoda identificrii specifice. Schimbarea
de metod ofer entitii posibilitatea de a reflecta valoarea real a stocurilor
de materii prime existente n orice moment.
n coninutul notelor explicative la situaiile financiare, entitatea trebuie
s prezinte schimbarea metodei de determinare a costului de ieire a materiilor
prime, mpreun cu efectele acesteia (diferena dintre costul de ieire a
materiilor prime folosind metoda FIFO i costul de ieire a materiilor prime
124

folosind metoda identificrii specifice), dac determinarea lor este posibil.


Dac nu exist posibilitatea determinrii efectelor, trebuie s menionai
aceast situaie n coninutul notelor explicative la situaiile financiare. De
asemenea, trebuie s menionai dac informaiile comparative din anul
precedent au fost sau nu ajustate n funcie de noua metod de evaluare.
n cazul modificrii unei politici contabile, entitatea trebuie s menioneze
n notele explicative natura modificrii politicii contabile, precum i motivele
pentru care aplicarea noii politici contabile ofer informaii credibile i mai
relevante, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a fost
aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale
perioadei i tendina real a rezultatelor activitii entitii.
Corectarea erorilor contabile
Erorile constatate n contabilitate se pot referi la exerciiul financiar curent
sau la exerciiile financiare precedente. Corectarea erorilor se efectueaz la data
constatrii lor.
Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni i declaraii eronate
cuprinse n situaiile financiare ale entitii pentru una sau mai multe perioade
anterioare rezultnd din greeala de a utiliza sau de a nu utiliza informaii
credibile care:
- erau disponibile la momentul la care situaiile financiare pentru acele
perioade au fost aprobate spre a fi emise;
- ar fi putut fi obinute n mod rezonabil i luate n considerare la ntocmirea
i prezentarea acelor situaii financiare anuale.
Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelilor de aplicare a
politicilor contabile, ignorrii sau interpretrii greite a evenimentelor i
fraudelor.
Atentie! In categoria erorilor aferente perioadelor anterioare intra si
prezentarea eronat a informaiilor n situaiile financiare anuale.
Corectarea erorilor aferente exerciiului financiar curent se efectueaz pe
seama contului de profit i pierdere. nregistrarea stornrii unei operaiuni
contabile aferente exerciiului financiar curent se efectueaz fie prin corectarea cu
semnul minus a operaiunii iniiale (stornare n rou), fie prin nregistrarea
invers a acesteia (stornare n negru), n funcie de politica contabil i
programele informatice utilizate.
De regul, corectarea erorilor (semnificative sau nesemnificative) aferente
exerciiilor financiare precedente se efectueaz pe seama rezultatului reportat
(contul 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile).
Totui, potrivit politicilor contabile aprobate, erorile nesemnificative pot fi
corectate si pe seama contului de profit i pierdere. Erorile nesemnificative sunt
cele de natur s nu influeneze informaiile financiar-contabile.
Se consider c o eroare este semnificativ dac aceasta ar putea influena
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare anuale.
125

Analizarea dac o eroare este semnificativ sau nu se efectueaz n context, avnd


n vedere natura sau valoarea individual sau cumulat a elementelor.
Pragul de semnificaie trebuie stabilit prin politica contabil utilizndu-se
raionamentul profesional. Astfel, pentru a determina caracterul semnificativ sau
nesemnificativ al unei erori, entitile pot avea n vedere un procent din cifra de
afaceri, profit, activ net, active totale.
Exemplu:
n aprilie 2016, entitatea Leader a apelat la serviciile unei firme de
contabilitate pentru a efectua o expertiz contabil aferent anului 2015. n urma
verificrilor, s-a constatat nenregistrarea n evidena contabil a unei facturi de
prestri servicii emise n iunie 2015, n valoare total de 6.200 lei, din care TVA
24%.
Potrivit politicilor contabile adoptate de entitate, corectarea erorilor
nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente se efectueaz pe
seama contului de profit i pierdere, respectiv a veniturilor i a cheltuielilor, dup
caz.
Orice eroare este semnificativ dac valoarea acesteia este mai mare dect
1% din cifra de afaceri. n anul 2015, cifra de afaceri a entitii Leader a fost de
3.000.000 lei.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.
Conform politicii contabile a entitii, eroarea este semnificativ n cazul n
care este mai mare de 30.000 lei (3.000.000 lei x 1%). n acest caz, eroarea este
nesemnificativ (6.200 lei), avnd o valoare inferioar pragului de semnificaie al
entitii.
nregistrarea contabil efectuat de entitatea Leader este:
nregistrarea facturii omise (aprilie 206):
6.200 lei

4111
Clieni

704
Venituri din servicii
prestate
4427
TVA colectat

5.000 lei

1.200 lei

n continuare, vom prezenta un exemplu n care eroarea descoperit este


nesemnificativ, ns conform politicilor contabile adoptate de entitate, acestea
sunt corectate pe seama rezultatului reportat.
Exemplu:
n iunie 2016, entitatea Leader a constatat c a omis s nregistreze n
contabilitate o factur de servicii primit de la un ter emis n septembrie 2015.
Valoarea facturii este de 3.720 lei, din care TVA 24%.
Potrivit politicilor contabile adoptate de entitate, corectarea erorilor
nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente se efectueaz pe
seama rezultatului reportat.
Orice eroare este semnificativ dac valoarea acesteia este mai mare dect
126

0,5% din totalul activelor. n anul 2015, valoarea activelor totale ale entitii
Leader a fost de 900.000 lei.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.
Conform politicii contabile a entitii, eroarea este semnificativ n cazul n
care este mai mare de 4.500 lei (900.000 lei x 0,5%). n acest caz, eroarea este
nesemnificativ (3.720 lei), avnd o valoare inferioar pragului de semnificaie al
entitii.
nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader sunt:
nregistrarea facturii omise (iunie 2016):
3.000 lei

1174
Rezultatul reportat
provenit din corectarea
erorilor contabile

401
Furnizori

3.000 lei

nregistrarea TVA aferent facturii omise (iunie 2016):


720 lei

4426
TVA deductibil

401
Furnizori

720 lei

n continuare, vom prezenta un exemplu n care eroarea descoperit este


semnificativ, ceea ce nseamn c aceasta trebuie s fie corectat pe seama
rezultatului reportat. Mai mult dect att, trebuie s inem cont de faptul c la
repartizarea profitului net obinut la sfritul unui exerciiu financiar, trebuie s
acoperim, cu prioritate, pierderea rezultat din corectarea erorilor.
Exemplu:
n aprilie 2016, cu ocazia efecturii unor punctaje pentru creanele i
datoriile existente la data respectiv, entitatea Leader constat c a omis s
nregistreze n anul 2015, 2 facturi primite n baza unui contract de prestri
servicii, n valoare total de 24.800 lei, din care TVA 24%.
Potrivit politicilor contabile adoptate de entitate, corectarea erorilor
nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente se efectueaz pe
seama contului de profit i pierdere.
Orice eroare este considerat semnificativ dac valoarea acesteia este mai
mare dect 3% din profitul net obinut. n anul 2015, entitatea Leader a obinut
un profit net de 200.000 lei.
La sfritul anului 2016, entitatea Leader a obinut un profit net de 140.000
lei.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.
Conform politicii contabile a entitii, eroarea este semnificativ n cazul n
care este mai mare de 6.000 lei (200.000 lei x 3%). n acest caz, eroarea este
semnificativ (24.800 lei), depind pragul de semnificaie al entitii.

127

nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader sunt:


nregistrarea facturilor omise (aprilie 2016):
20.000 lei

1174.An2015
Rezultatul reportat
provenit din corectarea
erorilor contabile

401
Furnizori

20.000 lei

nregistrarea TVA aferent facturii omise (aprilie 2016):


4426
TVA deductibil

4.800 lei

401
Furnizori

4.800 lei

repartizarea profitului din 2016, dup aprobarea de ctre AGA a situaiilor


financiare anuale, pentru acoperirea pierderii rezultate ca urmare a
corectrii erorilor:
20.000 lei

1171.An 2016
Rezultatul reportat
reprezentnd profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperit

1174.An 2015
Rezultatul reportat
provenit din corectarea
erorilor contabile

20.000 lei

Corectarea erorilor aferente exerciiilor financiare precedente nu


determin modificarea situaiilor financiare ale acelor exerciii. n cazul erorilor
aferente exerciiilor financiare precedente, corectarea acestora nu presupune
ajustarea informaiilor comparative prezentate n situaiile financiare. Informaii
comparative referitoare la poziia financiar i performana financiar, respectiv
modificarea poziiei financiare, sunt prezentate n notele explicative.
n notele explicative la situaiile financiare anuale trebuie prezentate
informaii cu privire la natura erorilor constatate i perioadele afectate de
acestea.
Estimri
Ca rezultat al incertitudinilor inerente n desfurarea activitilor, unele
elemente ale situaiilor financiare anuale nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar
estimate. De exemplu, se pot solicita estimri ale: clienilor inceri; uzurii morale a
stocurilor; duratei de via utile, precum i a modului preconizat de consumare a
beneficiilor economice viitoare ncorporate n activele amortizabile etc.
Procesul de estimare implic raionamente bazate pe cele mai recente
informaii credibile avute la dispoziie. O estimare poate necesita revizuirea dac
au loc schimbri privind circumstanele pe care s-a bazat aceast estimare sau ca
urmare a unor noi informaii sau a unei mai bune experiene. Prin natura ei,
revizuirea unei estimri nu reprezint corectarea unei erori.

128

O modificare n baza de evaluare aplicat reprezint o modificare n politica


contabil i nu reprezint o modificare n estimrile contabile. Dac entitatea are
dificulti n a face distincie ntre o modificare de politic contabil i o
modificare de estimare, aceasta se trateaz ca o modificare a estimrii.
Efectul modificrii unei estimri contabile se recunoate prospectiv prin
includerea sa n rezultatul:
- perioadei n care are loc modificarea, dac aceasta afecteaz numai
perioada respectiv (de exemplu, ajustarea pentru clieni inceri); sau
- perioadei n care are loc modificarea i al perioadelor viitoare, dac
modificarea are efect i asupra acestora (de exemplu, durata de via util a
imobilizrilor corporale).
Evenimente ulterioare datei bilanului
Evenimentele care apar dup data bilanului pot furniza informaii
suplimentare referitoare la perioada raportat fa de cele cunoscute la data
bilanului. Dac situaiile financiare anuale nu au fost aprobate, acestea trebuie
ajustate pentru a reflecta i informaiile suplimentare, dac informaiile
respective se refer la condiii (evenimente, operaiuni etc.) care au existat la data
bilanului.
Evenimentele ulterioare datei bilanului (favorabile sau nefavorabile) sunt
acelea care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt
autorizate pentru a fi emise, chiar dac acele evenimente au loc dup anunarea
public a profitului sau a altor informaii financiare relevante pentru utilizatori.
Prin autorizarea situaiilor financiare anuale se nelege aprobarea acestora de
ctre un consiliu director, administratori sau alte organe de conducere, potrivit
organizrii entitii, n vederea naintrii lor spre aprobare, conform legii.
Evenimentele pot fi att favorabile, ct i nefavorabile i sunt structurate n
dou categorii:
- evenimente care ajusteaz situaiile financiare (cele care ofer indicaii
despre condiiile existente la data bilanului); i
- evenimente care nu ajusteaz situaiile financiare (cele care ofer
indicaii despre condiiile aprute ulterior datei bilanului).
n cazul evenimentelor ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea
situaiilor financiare anuale, entitatea ajusteaz valorile recunoscute n situaiile
sale financiare, pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanului.
n continuare vom prezenta o serie de evenimente ulterioare datei
bilanului care ajusteaz situaiile financiare, n sensul ajustrii valorilor
recunoscute sau al recunoaterii unor elemente care nu au fost recunoscute
iniial:
- descoperirea unor erori sau fraude din cauza crora situaiile
financiare au fost ntocmite n mod eronat;
- determinarea ulterior perioadei de raportare a costului activelor
dobndite sau a sumelor incasate din vnzarea activelor nainte de
finalul perioadei de raportare (de exemplu, reduceri comerciale i
financiare acordate/primite, dup ncheierea exerciiului financiar) ;
129

soluionarea ulterior datei bilanului a unui litigiu care confirm c


entitatea are o obligaie prezent la data bilanului (entitatea ajusteaz
provizionul recunoscut anterior pentru acest litigiu sau recunoate un
nou provizion);
obinerea, ulterior datei bilanului, a unor informaii care indic faptul
c un activ a fost depreciat la data bilanului sau c valoarea pierderii
din depreciere recunoscut anterior trebuie s fie ajustat;
determinarea ulterioar perioadei de raportare a valorii primelor i a
altor drepturi cuvenite angajailor pentru exerciiul financiar ncheiat,
dac entitatea are obligaia de a plti aceste sume

De regul, dac se ntmpl ca pentru un client s se incheie procedura


falimentului ulterior datei bilanului, este foarte probabil ca la data bilanului s
fi existat deja o pierdere aferent creanei comerciale respective, iar entitatea va
trebui s ajusteze valoarea contabil a acesteia.
Exemplu:
La data de 31.12.2015, entitatea Leader avea de ncasat creane de la trei
clieni de-ai si.
Client

Creana

Adacris 5.000 lei


Armonie 4.000 lei
Milo
8.000 lei

Probabilitate de
ncasare
100%
80%
60%

La data de 5 februarie 2016, clientul Milo intr n stare de faliment, iar


entitatea estimeaz c va putea recupera doar 10% din valoarea creanei existente
la data bilanului. Data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru a fi
emise este 20 aprilie 2016.
Prezentai situaia creanelor, avnd n vedere evenimentele ulterioare datei
bilanului.
Ajustarile pentru depreciere se constituie in functie de probabilitatea de
neincasare a creantelor.
La data de 31.12.2015:
Ajustare pentru depreciere existent = 5.000 lei x 0% + 4.000 lei x 20% +
8.000 lei x 40%
Ajustare pentru depreciere existent = 800 lei + 3.200 lei = 4.000 lei
Inregistrarile contabile initiale se prezinta astfel :
4.000 lei

6814
Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru
deprecierea activelor

491.Armonie
Ajustri pentru
deprecierea creanelor
clieni

800 lei

130

circulante

491.Milo
Ajustri pentru
deprecierea creanelor clieni

3.200 lei

La data de 05.02.2016:
Ajustare pentru depreciere necesar = 5.000 lei x 0% + 4.000 lei x 20% +
8.000 lei x 90%
Ajustare pentru depreciere necesar = 800 lei + 7.200 lei = 8.000 lei
Avnd n vedere c data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru
a fi emise este 20 aprilie 2016, iar intrarea n stare de faliment a clientului a avut
loc la 5 februarie 2016, rezult c acesta reprezint un eveniment ulterior care
ajusteaz situaiile financiare.
Astfel, entitatea va ajusta nivelul crenelor din Bilanul contabil aferent
exerciiului financiar cu nchidere la 31 decembrie 2015, nregistrnd o depreciere
suplimentar pentru acestea de 4.000 lei.
n cazul stocurilor, pentru a stabili valoarea realizabil net la data
bilanului, se poate ine cont de sumele obinute efectiv din vnzarea stocurilor
ulterior datei bilanului.
Exemplu:
n luna decembrie 2015, entitatea Leader prezint urmtoarele informaii
legate de micarea stocurilor de mrfuri:

Stoc iniial
Achiziii:
4.12
15.12
28.12
Vnzri
9.12
17.12
30.12

Cantitate
(kg)
780

Cost achiziie
(lei)
36

360
315
300

39
42
45

Pre vnzare
(lei)

405
360
315

42
39
36

La sfritul anului 2015, entitatea a evaluat stocurile la costul de achiziie, fr


s in cont de posibila depreciere a acestora. n acea perioad, a intrat pe pia un
concurent cu o politic de preuri agresiv, ceea ce a condus la o reducere
semnificativ a preurilor practicate pe pia.
n luna ianuarie 2016 (ulterior datei bilanului), vnzrile se prezint astfel:
Data

Cantitate
(kg)

Pre vnzare
(lei)

131

10.01
15.01
20.01
25.01

270
225
150
30

33
30
27
24

Care este valoarea stocului recunoscut n Bilanul contabil aferent exerciiului


financiar cu nchidere la 31.12.2015, tiind c entitatea aplic metoda FIFO n
evaluarea la ieire a stocurilor?
Stocurile trebuie s fie evaluate la minimum dintre cost i valoarea realizabil
net a acestora.
Valoare realizabil net = 270 kg x 33 lei + 225 kg x 30 lei + 150 kg x 27 lei +
30 kg x 24 lei = 20.430 lei
Costul stocurilor = 60 kg x 39 lei + 315 kg x 42 lei + 300 kg x 45 lei =
29.070 lei
Avnd n vedere c intrarea pe pia a entitii concurente s-a produs n
exerciiul financiar 2015, rezult c acesta este un eveniment care ajusteaz
situaiile financiare.
Astfel, la 31 decembrie 2015, entitatea trebuie s constituie o ajustare pentru
deprecierea stocurilor la nivelul sumei de 8.640 lei (29.070 lei 20.430 lei).
Inregistrarea contabila este:
8.640 lei

6814
Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru
deprecierea activelor
circulante

397
Ajustri pentru
deprecierea mrfurilor

8.640 lei

ata in continuare si alte exemple de evenimente care ajusteaz situaiile


financiare, pentru o ct mai bun nelegere a acestor informaii.
Exemplu:
Entitatea Leader s-a angajat, n baza unui contract ncheiat, s achiziioneze
lunar de la entitatea Beta 2.000 de litri de lapte. La data de 28 noiembrie 2015, ca
urmare a nerespectrii obligaiilor contractuale de-a lungul unei perioade de 3 luni,
entitatea Beta a intentat un proces entitii Leader. La data de 31.12.2015, procesul
este n curs de desfurare, ns se estimeaz c entitatea Beta va primi despgubiri la
nivelul sumei de 15.000 lei.
La data de 25.02.2016, instana a decis n favoarea entitii Beta i a obligat
entitatea Adacris s plteasc daune de 21.000 lei. Data la care situaiile financiare ale
ambelor entiti au fost autorizate pentru a fi emise este 25 martie 2016.
Cele dou entiti vor ajusta situaiile financiare aferente exerciiului 2015?
Entitatea Beta:
Iniial, n notele explicative, entitatea a recunoscut un activ contingent la

132

nivelul sumei de 15.000 lei. Avnd n vedere noile evenimente ulterioare datei
bilanului, activul contingent trebuie s fie majorat cu suma de 6.000 lei, pentru ca
deciziile utilizatorilor s aib la baz informaii ct mai apropiate de realitate i s nu
fie afectate.
Entitatea Leader:
Iniial, entitatea a recunoscut un provizion pentru litigii la nivelul sumei de
15.000 lei:
15.000 lei

6812
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele

1511
Provizioane pentru
litigii

15.000 lei

Avnd n vedere noile evenimente ulterioare datei bilanului, valoarea


provizionului recunoscut n situaiile financiare aferente exerciiului 2015 va fi
majorat cu suma de 6.000 lei.
In data de 25 februarie 2016, entitatea Leader va inregistra:
- daunele care trebuie achitate entitatii Beta:
21.000 lei

6581
Despgubiri, amenzi i
penaliti

462
Creditori diversi

21.000 lei

reluarea provizionului pentru litigii la venituri:

15.000 lei

1511
Provizioane pentru
litigii

7812
Venituri din provizioane

15.000 lei

Exemplu:
Entitatea Leader este unic productor al salamului Mozaic. La data de 6
decembrie 2015, entitatea a fost dat n judecat de unii clieni care au fost
internai n spital cu toxiinfecie alimentar, n urma consumului acestui produs. La
data bilanului, entitatea a fost declarat vinovat, ns nu a fost stabilit nivelul
amenzii. Conducerea entitii a estimat c amenda va fi de 27.000 lei i a constituit
un provizion pentru aceast sum.
Totui, la data de 25 aprilie 2016, dar nainte ca situaiile financiare s fi fost
autorizate pentru a fi emise, a fost stabilit o amend de 36.000 lei.
Situaiile financiare aferente exerciiului 2015 vor fi ajustate?
Acesta reprezint un eveniment care se refer la condiiile existente la data
bilanului, astfel nct entitatea trebuie s i majoreze provizionul constituit cu
suma de 9.000 lei, pentru a reflecta valoarea curent a amenzii primite.
Situaiile financiare aferente exerciiului 2015 ar fi fost ajustate dac data
autorizrii pentru emitere a situaiilor financiare era 12 aprilie 2016?

133

n acest caz, situaiile financiare nu ar fi fost ajustate. Pentru ca un


eveniment ulterior datei bilanului s ajusteze situaiile financiare ale unei entiti,
el trebuie s survin pn la data la care situaiile financiare au fost autorizate
pentru a fi emise. Astfel, nivelul provizionului recunoscut n situaiile financiare
aferente exerciiului 2015 ramane de 27.000 lei.
La data de 25 aprilie 2016, entitatea va relua provizionul existent la venituri
i va recunoate amenda primit de 36.000 lei la cheltuieli, n Contul de profit i
pierdere.
Exemplu:
n luna noiembrie 2015, entitatea Leader a concediat 40 de salariai. n luna
decembrie 2015, salariatii concediai n mod abuziv i-au dau n judecat fostul
angajator. Juritii entitii au estimat c vor trebui efectuate pli compensatorii la
nivelul sumei de 30.000 lei, deoarece n contractul colectiv de munc este
prevzut plata compensatorie n astfel de cazuri. La 31.12.2015, situaiile
financiare se prezint astfel (sumele din a II-a coloan a tabelului):

Active imobilizate
Active circulante
Cheltuieli n avans
Datorii curente
Active curente nete
Total active datorii
curente
Dat pe termen lung
Provizioane
Venituri n avans
Capitaluri i rezerve

200.000
60.000
0
80.000
(20.000)
180.000

31.12.2015
(ajustat la
24.02.2016)
200.000
60.000
0
80.000
(20.000)
180.000

100.000
30.000
0
50.000

100.000
70.000
0
10.000

Venituri din exploatare


Cheltuieli din exploatare
Cheltuieli cu provizioane
Alte
cheltuieli
de
exploatare
Rezultatul exploatrii

175.000
150.000
30.000
120.000

175.000
190.000
70.000
120.000

25.000

(15.000)

Elemente

31.12.2015

La data de 24.02.2016, entitatea pierde procesul i trebuie s achite fotilor


salariai suma de 70.000 lei.
Situaiile financiare aferente exerciiului 2015 vor fi ajustate?
La 31.12.2015:
Avnd n vedere estimrile juritilor, entitatea Leader a recunoscut un
provizion pentru litigii la nivelul sumei de 30.000 lei.

134

La 24.02.2016:
Pierderea procesului constituie un eveniment care ajusteaz situaiile
financiare, deoarece litigiul a nceput n decembrie 2015. Astfel, entitatea va majora
provizionul recunoscut n situaiile financiare aferente exerciiului 2015 cu suma
de 40.000 lei.
La data de 24 februarie 2016, entitatea va relua provizionul existent la
venituri i va recunoate despgubirile de 70.000 lei la cheltuieli, n Contul de
profit i pierdere.
n cazul evenimentelor ulterioare datei bilanului care nu conduc la
ajustarea situaiilor financiare anuale, entitatea nu i ajusteaz valorile
recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta acele evenimente
ulterioare datei bilanului.
Exemplu:
Entitatea Leader este un furnizor curent de materiale de construcii al
entitii Brasal. La data de 31.12.2015, datoriile fa de Leader erau de 30.000 lei,
termenul de plat al acestora fiind 20 ianuarie 2016. La data de 4 ianuarie 2016,
entitatea Brasal achiziioneaz de la furnizorul su materiale la nivelul sumei de
45.000 lei, termenul de plat fiind de 30 de zile. La data de 18 ianuarie 2016,
entitatea Brasal achit entitii Leader suma de 30.000 lei, reprezentnd creanele
aferente achiziiilor din luna decembrie.
Avnd n vedere c pn la data de 4 februarie 2016 nu a fost achitat suma
scadent de 45.000 lei, entitatea Leader a acionat n instan entitatea Brasal, pe
lng creana restant pretinzndu-se i daune suplimentare la nivelul sumei de
10.000 lei.
Data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru a fi emise este:
- pentru entitatea Leader, 30 martie 2016;
- pentru entitatea Brasal, 5 aprilie 2016.
Avocaii entitii Adacris estimeaz c exist o probabilitate de 90% de a
ctiga procesul.
Cele dou entiti vor ajusta situaiile financiare aferente exerciiului financiar
2015?
Litigiul a fost generat n exclusivitate de evenimente aprute ulterior datei
bilanului. Astfel, cele dou entiti nu i vor ajusta situaiile financiare aferente
exerciiului 2015. Dac pn la sfritul anului 2016 sentina definitiv nu este
pronunat, iar probabilitatea ca Brasal s piard procesul se menine la 90%,
atunci:
- entitatea Brasal va recunoate un provizion pentru litigii la nivelul sumei
de 49.500 lei (55.000 lei x 90%); i
- entitatea Leader va prezenta un activ contigent n notele explicative.
n situaia n care scadena pentru creana de 30.000 lei ar fi fost 20
decembrie 2015, iar ca urmare a nencasrii la timp a acesteia entitatea Leader ar fi
acionat n instan entitatea Brasal la data de 28 decembrie 2015, atunci:
135

situaiile financiare ale entitii Leader ar fi trebuit ajustate, n funcie de


evoluia evenimentelor desfurate pn la data de 30 martie 2016
(constituirea sau majorarea activului contingent prezentat n note);
situaiile financiare ale entitii Brasal ar fi trebuit ajustate, n funcie de
evoluia evenimentelor desfurate pn la data de 5 aprilie 2016
(constituirea sau majorarea provizionului sau a datoriei contingente, n
funcie de caz).

Un alt exemplu de eveniment ulterior datei bilanului care nu conduce la


ajustarea situaiilor financiare anuale este diminuarea valorii de pia a valorilor
mobiliare, n intervalul de timp dintre data bilanului i data la care situaiile
financiare anuale sunt autorizate pentru emitere.
Dac o entitate primete, ulterior datei bilanului, informaii despre
condiiile ce au existat la data bilanului, entitatea trebuie s actualizeze
prezentrile de informaii ce se refer la aceste condiii, n lumina noilor
informaii.
Atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului care nu conduc la
ajustarea situaiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar
putea influena deciziile economice ale utilizatorilor. n consecin, o entitate
trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie semnificativ
de astfel de evenimente ulterioare datei bilanului:
- natura evenimentului; i
- o estimare a efectului financiar sau o meniune conform creia o astfel
de estimare nu poate s fie fcut.

RETINETI:
sunt prezentate mai multe exemple de evenimente ulterioare bilanului:
reduceri comerciale acordate/primite dup data bilanului, vnzarea
stocurilor cu miscare lenta ulterior datei bilanului, determinarea valorii
primelor (salariale) ulterior datei bilanului;
a fost introdusa o seciune distinct dedicat politicilor contabile care pot fi
modificate din iniiativa entitii (modificarea trebuie justificat n notele
explicative) sau ca urmare a deciziei unei autoriti competente
(modificarea trebuie menionat n notele explicative, insa nu trebuie
justificat);
in cadrul politicilor contabile este menionat i politica de nregistrare a
unei cheltuieli cu amortizarea sau a unei cheltuieli corespunztoare
ajustrii pentru deprecierea constatat, pe perioada n care imobilizrile
corporale sunt trecute n conservare;
a fost creata o seciune distincta privind estimrile utilizate la ntocmirea
situaiilor financiare anuale.

136

Definitii ale unor termeni utilizati in mod frecvent (alfabetic)


Activ

Active imobilizate

Ajustri de valoare

Capitaluri proprii

Cheltuielile

Cifr de afaceri net

o resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al unor


evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze
beneficii economice viitoare pentru entitate.
Un activ este recunoscut n contabilitate i prezentat n
bilan atunci cnd este probabil realizarea unui
beneficiu economic viitor de ctre entitate i activul are
un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod
credibil.
activele care sunt destinate s serveasc o perioad
ndelungat activitile entitii, respectiv mai mare de un
an.
ajustrile destinate s in cont de modificrile valorilor
activelor individuale, stabilite la data bilanului,
indiferent dac modificarea este definitiv sau nu.
In funcie de caracterul permanent sau provizoriu,
ajustrile negative de valoare pot fi:
- ajustri permanente (amortizri); i/sau
- ajustri provizorii (ajustri pentru depreciere sau
pierdere de valoare).
interesul rezidual al acionarilor sau asociailor n
activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor
sale.
diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau
scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor,
care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii,
altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre
acionari.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i
pierdere atunci cnd se poate evalua n mod credibil o
diminuare a beneficiilor economice viitoare legate de o
diminuare a valorii unui activ sau de o cretere a valorii
unei datorii. Recunoaterea cheltuielilor are loc simultan
cu recunoaterea creterii valorii datoriilor sau reducerii
valorii activelor (de exemplu, drepturile salariale
angajate, consumul de stocuri sau amortizarea unor
imobilizari corporale).
sumele obinute din vnzarea de produse i prestarea de
servicii, dup deducerea reducerilor comerciale acordate
i a TVA i a altor impozite direct legate de cifra de
afaceri;

137

Cost de achiziie

Cost de productie

Datorie

Entitate asociat

preul datorat i eventualele cheltuieli conexe, din care se


scad eventualele reduceri ale costului de achiziie.
Costul de achiziie al bunurilor cuprinde:
- preul de cumprare;
- taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe
care persoana juridic le poate recupera de la
autoritile fiscale);
- cheltuielile de transport, chiar daca funcia de
aprovizionare este externalizat;
- cheltuielile de manipulare i alte cheltuieli care pot
fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective;
- comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu
obinerea de autorizaii i alte cheltuieli
nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor
respective.
preul de achiziie al materiilor prime i al materialelor
consumabile i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct
bunului n cauz. Nu sunt incluse costurile de distribuie.
o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimente
trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o
ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice.
O datorie este recunoscut n contabilitate i prezentat
n bilan atunci cnd este probabil c o ieire de resurse
ncorpornd beneficii economice va rezulta din
decontarea unei obligaii prezente i cnd valoarea la
care se va realiza aceast decontare poate fi evaluat n
mod credibil.
o entitate n care o alt entitate are un interes de
participare i ale crei politici de exploatare i financiare
fac obiectul unei influene semnificative exercitate de
cealalt entitate.

Se consider c o entitate exercit o influen


semnificativ asupra altei entiti dac deine cel puin
20% din drepturile de vot ale acionarilor sau asociailor
respectivei entiti. Astfel, existena unei entiti asociate
presupune ndeplinirea cumulativ a dou condiii,
respectiv:
- deinerea unui interes de participare n cealalt
entitate; i
- exercitarea influenei semnificative asupra
politicilor de exploatare i financiare ale acesteia.
Entiti afiliate
dou sau mai multe entiti din cadrul unui grup.
Entiti de interes societile/companiile naionale, societile cu capital
public
integral sau majoritar de stat i regiile autonome.
Filial
o entitate controlat de o societate-mam, inclusiv orice
filial a societii-mam care le conduce.
138

Grup
Interes de participare

Parte legat (afiliata)

Prag de semnificaie

Societate-mam
Veniturile

o societate-mam i toate filialele acesteia.


drepturi n capitalul altor entiti, reprezentate sau nu
prin certificate, care, prin crearea unei legturi durabile
cu aceste entiti, sunt destinate s contribuie la
activitatea entitii care deine drepturile respective.
Deinerea unei pri din capitalul unei alte entiti
reprezint un interes de participare, dac depete un
prag procentual de 20%.
o persoan sau o entitate care este legat entitii care
ntocmete situaii financiare, denumit n continuare
entitate raportoare
statutul informaiilor n cazul n care se poate anticipa n
mod rezonabil c omiterea sau prezentarea eronat a
acestora influeneaz deciziile pe care utilizatorii le
adopt pe baza situaiilor financiare ale entitii. Pragul
de semnificaie al elementelor individuale se evalueaz n
contextul altor elemente similar.
o entitate care controleaz una sau mai multe filiale.
creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe
parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau
creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se
concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele
dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor.
Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere
atunci cnd se poate evalua n mod credibil o cretere a
beneficiilor economice viitoare legate de creterea valorii
unui activ sau de scderea valorii unei datorii.
Recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu
recunoaterea creterii de active sau reducerii datoriilor
(de exemplu, creterea net a activelor, rezultat din
vnzarea produselor sau serviciilor, ori descreterea
datoriilor ca rezultat al anulrii unei datorii).

www.accounting-leader.ro
www.noutatifiscale.ro

139