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Sophie Nussbaumer
Audit interne
et contrle de gestion
Pour une meilleure collaboration
INTRODUCTION
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Introduction
Introduction
Cest dans les annes 1930 aux USA que la crise conomique a conduit un
certain nombre de grandes entreprises dtacher quelques cadres de la
finance auprs de leurs auditeurs externes. Ce faisant, ces entreprises ont
atteint un double objectif :
rduire le montant de la facture des cabinets daudit puisque ce personnel
dtach accomplissait des tches subalternes (contrle de comptes, inven-
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Laudit interne
Introduction
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Le contrle de gestion
Cest vers 1815 que la comptabilit industrielle sest impose en identifiant
le prix de revient , information destine rpondre aux besoins de contrle
distance de lactivit et de mesure de la performance de grandes entreprises
de la mtallurgie, du textile et aussi des chemins de fer. Toutefois, sa lourdeur
et ses manquements lont fait se heurter aux impratifs de la seconde rvolution industrielle, lre de la fabrication en srie, de la multi-activit/multiproduit, des gains de productivit, de la mcanisation, etc. Llaboration doutils
palliant ces manquements a consacr lmergence du contrle de gestion1 tel
que nous le connaissons aujourdhui et dont la paternit est communment
attribue Alfred P. Sloan.
1. H. Zimnovitch (1999).
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Cest au bord de la ruine que la General Motors (GM), est confie A. P. Sloan
en 1920. Ce conglomrat de marques peine sduire le march amricain
tandis que, dans le mme temps, Ford, dtenteur dun seul modle, la Ford T
noire, occupe plus de 50 % du march automobile et affiche des profits fabuleux. Dans le mme temps, GM est, quant elle, menace par la ruine. Cest
sous le contrle dA. P. Sloan que, dans lentreprise organise en divisions
autonomes, sont implantes par Donaldson Brown et Albert Bradley des
mthodes de contrle financier alors inconnues du monde de lautomobile.
Nombre dauteurs1 y voient la naissance du contrle de gestion.
Le modle Sloan-Brown repose sur la mise en place dinstruments parmi lesquels figurent :
la centralisation de la trsorerie des diffrentes divisions de GM, autrement
dit un pool de trsorerie ;
une gestion prvisionnelle perfectionne. Ds 1923, GM instaure un reporting prvisionnel mensuel destin grer les variations de la demande.
Lestimation portait sur les approvisionnements, les stocks, le niveau de
trsorerie, dinvestissement et de besoin en fonds de roulement. Ces donnes permettaient alors A. P. Sloan dajuster les volumes de production
du mois venir quil approuvait ou amendait en personne ;
le cot complet. Ds 1915, H. Gantt propose un modle de traitement des
charges de structure. Dsormais, GM met en place le cot standard qui
intgre une quote-part de frais fixes. Paralllement cette imputation
rationnelle des charges fixes, A. P. Sloan systmatise le contrle budgtaire
avec analyse des carts ds 1925 ;
le Return On Investment ROI. Cest loutil le plus original. labor en
1912 par D. Brown, il met en vidence le taux de rendement des capitaux
investis. Le ratio bnfice/investissement devient rapidement le mtre
talon de la performance compare entre divisions ; raison pour laquelle il
figure dans le reporting ;
Pour A. P. Sloan, cet ensemble est la contrepartie dun management dcentralis et dlgataire. In fine, il dfinit la fonction premire du contrle
1. A. D. Chandler (1977), La main visible des managers, H. Bouquin (1994), H. T.
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le reporting historique au mois le mois. Rapidement, ce reporting est uniformis et impos lensemble des entits du groupe. Le standard
accounting manual fait tat des lments de cot, de prix, de volumes et
du taux de retour sur investissement.
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Dfinitions
Laudit interne
Laudit interne bnficie dune dfinition, et dune seule. Ou plutt dune
seule qui puisse prtendre tre officielle et universelle ; ce qui nexclut pas
les dfinitions concomitantes et explicatives.
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Cette dfinition accompagne les normes professionnelles et, comme ces dernires, elle est publie par The Institute of Internal Auditors (IIA), lequel
fdre toutes les organisations nationales daudit interne. La voici en sa traduction franaise : Laudit interne est une activit indpendante et objective
qui donne une organisation une assurance sur le degr de matrise de ses
oprations, lui apporte ses conseils pour les amliorer et contribue crer de la
valeur ajoute. Il aide cette organisation atteindre ses objectifs en valuant,
par une approche systmatique et mthodique, ses processus de management
des risques de contrle et de gouvernement dentreprise et en faisant des propositions pour renforcer son efficacit.
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contrle interne, lequel doit tre sans surprise pour le management aprs le
passage des auditeurs internes. On ajoute fort justement, dans le second paragraphe, que laudit interne ne se pratique pas au gr des humeurs : il a une
mthode qui repose sur une approche par les risques. Cette remarque est fort
importante. Elle signifie, en clair, que lauditeur interne ne se prononce pas
en lisant des procdures ou en posant des questions. Il constate les risques
qui se sont manifests, observe comment on a prvu de se prmunir contre
ceux qui sont encore potentiels et la connaissance que lon peut en avoir.
Cest dire, et nous aurons loccasion de revenir sur ce point, combien lobservation joue un grand rle dans cette mthodologie. Mais cette dfinition, dont
on constate la richesse et le souci de ne rien omettre, souligne encore deux
autres points essentiels :
elle attribue laudit interne un rle de conseil dans lorganisation. Rle
traditionnel si on entend par l les recommandations que lauditeur formule aprs chaque constat de dysfonctionnement. Et rle nouveau, si lon
veut signifier que lauditeur interne est en mesure de raliser de vritables
missions de conseil, sans rapport avec des missions daudit stricto sensu.
Or, cest bien ce dernier sens qui prvaut dans lesprit des auteurs du
texte. Beaucoup sen sont mus considrant quil y avait l confusion de
fonction et atteinte porte lindpendance de lauditeur interne. Les
normes vont au-devant de cette critique en dictant un certain nombre de
conditions pralables lacceptation dune mission de conseil. Si cette
nouvelle mission est, de fait, encore peu pratique, tout le moins en
France, il est un domaine o, en ralit, lauditeur interne est trs souvent
un conseiller sollicit et utilis : cest dans la mise en place dun systme
raisonn de contrle interne ;
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Le contrle de gestion
Contrairement laudit interne, il ny a pas de dfinition du contrle de gestion qui soit unanimement reconnue. Toutefois, se dgagent des conceptions
communment admises.
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Ces trois dfinitions ne sont pas sans prsenter des constantes : le contrle de
gestion est considr comme :
un langage unifiant les comportements ;
un outil destin aux managers ;
un outil de pilotage garant dune cohrence conomique globale.
En conclusion, le contrle de gestion, dont la conceptualisation des pratiques
et des comportements a t progressive par la mise en uvre de la stratgie,
assume une nouvelle mission : lassistance aux dcideurs dans leurs choix. Et
cest ce en quoi lvolution du contrle de gestion rejoint celle de laudit
interne.
Ces deux disciplines, nes dans un mme pays une mme poque mais
dont la conceptualisation diffre, convergent de plus en plus dans leur dveloppement vers une seule et mme direction : la mission de conseil au
management de lentreprise dans toutes ses dimensions stratgiques et
oprationnelles .
Si lon veut tre parfaitement au clair sur le sens des mots, il convient en outre
de prciser ce quil faut entendre par deux vocables dj rencontrs et qui le
seront de plus en plus : le contrle interne et le gouvernement dentreprise.
Le contrle interne
Dfini une premire fois ds 1992 par les auteurs du COSO comme un
processus mis en uvre par le conseil dadministration, les dirigeants et le
personnel dune organisation destin fournir une assurance raisonnable
quant la ralisation des objectifs , le contrle interne fait lobjet, en 1995,
dune dfinition complmentaire par les auteurs canadiens du COCO :
lments de lorganisation (incluant ressources, systmes, procdures, culture
et tches) qui, mis ensemble, aident atteindre les objectifs .
caractre relatif : il ne garantit pas la ralisation des objectifs mais seulement une amlioration de la situation ;
1. J. Renard, (2009).
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Le gouvernement dentreprise
Ds 1992, Sir Adrian Cadbury a impos lexpression corporate governance ,
traduit en gouvernement dentreprise . La commission Cadbury la dfini
comme le systme par lequel les entreprises sont diriges et contrles .
Ce concept a dailleurs fait lobjet de nombreux dveloppements complmentaires. On distingue traditionnellement deux grandes tendances dans
linterprtation2 :
Elle privilgie les actionnaires et les dirigeants mandats par eux. Le lien qui
relie les acteurs du gouvernement dentreprise est alors un lien juridique de
mandant mandataire. Une bonne gouvernance sattache alors aux structures, linformation des dirigeants et lthique. Elle veille rgler les
conflits de pouvoirs et conflits dintrt, sassurer que les organismes mis
en place (conseil, direction gnrale et comit daudit) permettent de
superviser efficacement les dispositifs oprationnels et quaucun dentre
eux nest susceptible dadopter un comportement dviant par rapport aux
intrts de lactionnariat. La plupart des rapports sur la bonne gouvernance (Rapports Vienot 1 et 2, Rapport Bouton, dfinition 2004 de lOCDE
et aussi les lois NRE et LSF) se rfrent cette conception. On la nomme
souvent corporate governance .
1. IFACI/IFA, (2009), Audit interne et gouvernement dentreprise .
2. E. Bertin, (2007).
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est la fois :
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2. P ANORAMA ACTUEL
Il est envisager aussi bien du point de vue de lorganisation professionnelle
que de celui de limplantation de chaque fonction dans les organisations.
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Laudit interne est une fonction organise au plan national et au plan international. The Institute of Internal Auditors (IIA) fdre tous les instituts
nationaux daudit interne. Il reprsente aujourdhui plus de 11 5000 membres rpartis dans 165 pays. Il a son sige aux tats-Unis, mais son organisation est largement internationale. Cest lui qui est le gardien de la doctrine
via les normes professionnelles de laudit interne. Il dcerne le brevet de
capacit lexercice de la fonction par un examen, le Certificate of Internal
Auditors (CIA) que lon peut passer dans de nombreux pays et en plusieurs
langues.
Laudit interne est donc une fonction centralise et organise avec des rgles
communes pour tous, les mmes objectifs et une mme mthodologie. Il
concerne aujourdhui tous les secteurs dactivit marchands et non
marchands : industries et commerces, services, banques, assurances, secteur
public, secteur associatif, hpitaux, professions librales, universits Les
services daudit interne dsireux dtre professionnellement reconnus se font
certifier conformes aux normes professionnelles par un organisme
indpendant : en France, IFACI Certification.
La reprsentation de la fonction est galement significative en France o elle
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Le contrle de gestion
Lorganisation de la profession est nationale ; toutefois, elle dispose dun
cho international.
En 1964 est cre lANCG, Association nationale des contrleurs de gestion.
Aprs quelques annes dexprience marques par un fort dveloppement du
mtier de contrleur, cette association est devenue la DFCG, Association
nationale des directeurs financiers et des contrleurs de gestion.
Elle est la seule organisation nationale des professionnels de la finance dentreprise. Majoritairement compose de directeurs financiers et/ou de directeurs de
contrle de gestion dentreprises prives ou publiques (85 % de ses adhrents),
elle runit galement dans une moindre proportion (15 %) des enseignants,
conseils dentreprise en gestion, finances ou systmes dinformation.
Ses objectifs consistent favoriser lenrichissement professionnel de ses membres par lchange dexprience et offrir une veille technologique par des
informations et des formations dans ses propres domaines dexpertise.
Elle sorganise tout la fois selon un axe rgional, son unit de base, et un
axe national. Aujourdhui, il existe prs de 17 groupes rgionaux qui se
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En 2008, elle regroupe ainsi prs de 3 000 membres appartenant 1 700 entreprises franaises de tous les secteurs conomiques des grands groupes internationaux la PME en passant par les services publics et collectivits locales.
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runissent tout au long de lanne. Cette organisation est, par ailleurs, complte par deux autres axes de regroupement que sont :
les groupes sectoriels des secteurs marchands (banque, assurance, distribution) et non marchands, avec notamment le groupe des services publics ;
les commissions techniques que sont : la Commission comptabilit et fiscalit, la Commission de contrle de gestion et de systme dinformation,
la Commission de gouvernance, contrle interne et externe et la Commission de financement et de trsorerie.
Chaque anne, elle runit ses adhrents autour dun congrs national
Financium au cours duquel sont prsents les grands thmes dactualit et
nouveauts en matire de solutions et de mthodes, vritables facteurs-cls
de succs dans la gestion des missions au quotidien.
Par le biais de son centre de formation agr et de sa revue mensuelle
changes, elle diffuse les bonnes pratiques exprimentes. Elle dveloppe les
concepts modernes de gestion pour lensemble des professionnels de la fonction finance-gestion. Ses formations relvent soit du contrle de gestion, soit
de la comptabilit-finance. La DFCG complte son spectre par la publication
douvrages de management.
Force est de constater une absence dorganisation nationale et, a fortiori, internationale, qui soit ddie aux seuls professionnels contrleurs de gestion. Nanmoins, les mtiers de la finance-gestion ont prouv la ncessit de se
regrouper au sein dassociations nationales. peine cres, ces mmes mergences se sont alors runies au niveau international pour initier une dynamique
dchange entre homologues. Ainsi, lIAFEI, International Association of Financial Executive Institutes1, est donc une association internationale cofonde par
les associations nationales des dirigeants financiers au titre desquelles la DFCG.
Parmi ses 17 pays membres se trouvent notamment les tats-Unis (AFP, Association for Financial Professionals), lAllemagne, le Japon, la Core, la Chine, etc.
Ses principales missions sont :
de favoriser lchange dinformations financires, lexprience et les ides
entre les dirigeants financiers ;
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Si elle participe activement lchange professionnel, elle intervient galement au niveau de llaboration de la rglementation financire et des principes comptables par une reprsentation au sein du groupe consultatif de
lIASC, International Accounting Standards Committee.
Cette htrognit ne facilite pas une amlioration des mthodes et structures qui se voudrait globale. Mais, l encore, lorganisation universelle et internationale prend le pas tandis que la prsence de normes universelles pousse
luniformisation des pratiques.
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Mais, fort heureusement, le plus grand nombre et singulirement les grandes entreprises pratique laudit interne dans toutes ses dimensions normatives.
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Le contrle de gestion
Le pralable la mise en uvre du contrle de gestion est de disposer dun
systme de comptabilit analytique. Or, cette dernire ne fait lobjet daucune
obligation lgale ; raison pour laquelle le contrle de gestion a pu, loisir,
investir progressivement le tissu conomique franais du secteur priv et,
plus rcemment, du secteur public.
Le contrle de gestion dans les entreprises prives
Comme prcdemment voqu, le contrle de gestion a t conu et mis en
place dans et pour les entreprises industrielles. Il y puise son origine avec
comme prrequis la comptabilit analytique et un concept phare, le prix de
revient. Et, comme prcdemment soulign, cest lmergence de la normalisation des principes comptables obligatoires ds 1965 qui est lorigine dune
large diffusion des pratiques de comptabilit analytique. La pierre angulaire
ainsi pose, le contrle de gestion peut se diffuser dans un environnement
conomique propice son dveloppement, savoir la belle poque de
lindustrie selon les historiens de lconomie. Progressivement, il gagne les
PME du secteur industriel, mais aussi les activits de service, voire les socits
du luxe et les petites entreprises.
Quant aux entreprises de service du secteur priv, sil est difficile de
apprhender dans leur ensemble, il faut faire une place au cas particulier
secteur bancaire. Alors que ce dernier avait t pargn jusque dans
annes 1980, la drglementation et louverture des frontires ont cr
cadre propice au dveloppement de la concurrence et donc la mise
uvre du contrle de gestion.
les
du
les
un
en
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mais sans dissuader pour autant les ministres de la Dfense et de lquipement, la Poste et les Tlcommunications de lexprimenter. Lui succde alors
une approche en rupture avec les phases prcdentes puisquun cadre rglementaire, la Loi organique relative aux lois de finance (LOLF), est dsormais
impos par ltat.
La LOLF, entre en vigueur en janvier 2006, nimpose pas en tant que telle la
mise en place dun systme de contrle de gestion. Elle prescrit la mise en
uvre dune comptabilit destine analyser les cots des diffrentes actions
engages dans le cadre des programmes (article 27, alina 2) et la
prsentation des actions, des cots associs, des objectifs poursuivis, des
rsultats attendus pour les annes venir mesurs au moyen dindicateurs
prcis dont le choix est justifi (article 51, paragraphe a). Cest la doctrine
LOLF qui prvoit le dveloppement du contrle de gestion comme une
aide la conduite du changement .
Et cette pratique stend spontanment pour gagner dautres secteurs publics
comme les collectivits territoriales1. Et ce, pour deux raisons : faire face aux
pressions et menaces exerces sur ces organisations (tensions fiscales, baisse
des dotations budgtaires, etc.) ; et crer une homologie structurale et
gestionnaire entre les tablissements.
Simple instrumentation ou mouvement expansionniste de technique de
management ? La circulaire du 21 juin nous donne une rponse simple : le
contrle de gestion est un systme de pilotage mis en uvre par un responsable dans son champ dattribution en vue damliorer le rapport entre les
moyens engags y compris les ressources humaines , lactivit dveloppe
et les rsultats obtenus2 .
3. C ONCLUSION
1. C. Maurel, (2003), Approche et conception du contrle de gestion dans les conseils gnraux, Thse en science de gestion.
2. Guide dautovaluation du contrle de gestion lusage des administrations de ltat ou Circulaire du 21 juin 2001.
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Ainsi, partis dhorizons diffrents et utilisant des moyens spcifiques, les deux
fonctions tendent se rejoindre dans leur universalit et dans leurs objectifs.
Reste souligner que ladoption du contrle de gestion par les organisations
signe, plus ou moins long terme et comme consquence logique inluctable, ladoption de laudit interne. Et cest dautant plus vrai que contrler ,
cest vrifier et matriser, cest--dire influencer les comportements pour se
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Le tableau ainsi dress et les notions bien dfinies dans leur contexte historique, tel est le point de dpart prendre en considration dans les dveloppements venir tablis selon le plan ci-aprs.
Sommaire..................................................................................................................V
Prface .....................................................................................................................IX
Avant-propos ..........................................................................................................XI
Introduction ............................................................................................................. 1
1. volution historique et dfinitions................................................................... 2
2. Panorama actuel ............................................................................................. 15
3. Conclusion ...................................................................................................... 20
PREMIRE PARTIE
Deux fonctions essentielles : audit interne et contrle de gestion
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Chapitre 1
228
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Chapitre 2
229
DEUXIME PARTIE
Pour une meilleure organisation du travail
ou la synergie relationnelle
Chapitre 1
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Chapitre 2
230
Chapitre 3
TROISIME PARTIE
Contribution la gouvernance de lentreprise
ou la synergie organisationnelle
Une autre organisation ...................................................................................... 147
1. Les conditions et les progrs ....................................................................... 147
1.1. Le maintien des spcificits ..................................................................... 147
1.2. Le choix dun nom .................................................................................. 148
1.3. Les progrs venir .................................................................................. 149
2. La structure ................................................................................................... 150
2.1. Lautorit commune ................................................................................ 150
2.1.1. Lorganisation des responsabilits................................................... 150
2.1.2. La charte commune ......................................................................... 152
2.2. La pluridisciplinarit .............................................................................. 153
2.3. Dautres perspectives ............................................................................... 153
3. Le niveau de rattachement ........................................................................... 154
3.1. Le rattachement au prsident.................................................................. 155
3.2. Le rattachement au comit daudit ......................................................... 155
3.3. Lexternalisation ou la fausse solution .................................................... 156
3.4. Le rattachement la direction gnrale.................................................. 156
Chapitre 2
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Chapitre 1
231
Le contrle de gestion,
acteur de la gouvernance .................................................................................. 171
1. Aider la DG dfinir les principes de gouvernance .................................... 171
1.1. Les comportements thiques .................................................................... 172
1.2. La pdagogie ........................................................................................... 173
1.2.1. Lautorit ........................................................................................... 173
1.2.2. Les comptences techniques et la connaissance des mtiers........ 174
1.2.3. Les qualits humaines, cl de vote du dialogue .......................... 175
1.3. La dfinition dune structure et dune organisation ............................... 177
1.4. Linformation de qualit ......................................................................... 177
2. Contribuer amliorer la performance ....................................................... 178
2.1. Le suivi et la mesure des performances ................................................... 179
2.2. Lapport du benchmarking ..................................................................... 181
2.3. Le suivi des plans daction ...................................................................... 183
3. Adapter le systme dinformation ................................................................ 185
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