LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS QUE GENERAN IMPACTO EN EL

IMPUESTO DE RENTA DIFERIDO PARA LA COMPAA

TODOCONSTRUCTORES S.A , CON EL PROYECTO DE LEY EN COLOMBIA
SOBRE LA ADOPCIN DE NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA, TOMANDO COMO BASE EL AO 2005

LEONARDO GAMARRA GIRALDO

DORA MARIA LOPERA ZULUAGA
DUVAN FREDY HENAO ROJAS

UNIVERSIDAD DE MEDELLN
ESPECIALIZACIN EN POLTICAS Y LEGISLACIN TRIBUTARIA
MEDELLN
2007

LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS QUE GENERAN IMPACTO EN EL

IMPUESTO DE RENTA DIFERIDO PARA LA COMPAA
TODOCONSTRUCTORES S.A , CON EL PROYECTO DE LEY EN COLOMBIA
SOBRE LA ADOPCIN DE NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN
FINANCIERA, TOMANDO COMO BASE EL AO 2005

LEONARDO GAMARRA GIRALDO

DORA MARIA LOPERA ZULUAGA
DUVAN FREDY HENAO ROJAS

Trabajo de grado como requisito para optar al ttulo

De Especialista en Polticas y Legislacin Tributaria

Asesor Metodolgico:
HAROLD LONDOO ARREDONDO
Mster en Investigacin, Socilogo, Asesor

Asesor temtico
JHON JAIRO MORALES RENDN
Contador Pblico de la Universidad de Medelln,
Magster en Administracin MBA de la Universidad EAFIT,

UNIVERSIDAD DE MEDELLN
ESPECIALIZACIN EN POLTICAS Y LEGISLACIN TRIBUTARIA
MEDELLN
2007

CONTENIDO
Pg
RESUMEN
ABSTRACT
GLOSARIO
1.
PROBLEMA DE INVESTIGACIN
2.
PREGUNTAS DE INVESTIGACIN
3.
JUSTIFICACIN
4.
VIABILIDAD
5.
OBJETIVOS ESPECFICOS
6.
DELIMITACIONES DE LA INVESTIGACIN
6.1
TERICO
6.2
TEMPORAL
6.3
ESPACIAL
7.
ANTECEDENTES DEL PROYECTO DE LEY DE ADOPCIN
DE NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD
8.
MARCO TERICO
8.1
IMPORTANCIA DE LAS NIIF
8.2
ALCANCE DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE
CONTABILIDAD
8.3
PROYECTO DE LEY EN COLOMBIA
8.4
COMPARATIVO ENTRE LAS NIIF Y COL GAAP
8.5
MTODOS DE RECONOCIMIENTO DEL IMPUESTO DIFERIDO
8.6
NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD
8.6.1
NIC 11 Contratos de construccin
8.6.1.1
Objetivo
8.6.1.2
Alcance
8.6.1.3
Definiciones
8.6.1.4
Agrupacin y segmentacin de los contratos de construccin
8.6.1.5
Ingresos ordinarios del contrato
8.6.1.6
Costes del contrato
8.6.1.7
Reconocimiento de ingresos ordinarios y gastos
8.6.1.8
Reconocimiento de las prdidas esperadas
8.6.1.9
Cambios en las estimaciones
8.6.1.10 Informacin a revelar
8.6.1.11 Fecha de vigencia
8.6.2
NIC 12 Impuesto sobre las ganancias
8.6.2.1
Introduccin
8.6.2.2
Objetivo
8.6.2.3
Alcance
8.6.2.4
Base fiscal
8.6.2.5
Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos corrientes

5
8
11
15
17
18
18
22
23
23
24
25
26
30
30
31
32
34
40
40
40
41
41
41
43
44
46
49
55
56
56
58
58
58
65
67
69
72

8.6.2.6
8.6.2.7
8.6.3
8.6.3.1
8.6.3.2
8.6.3.3
8.6.3.4
8.6.3.5
8.6.3.6
8.6.3.7
8.6.3.8
8.6.3.9
8.6.3.10
8.6.3.11
8.6.3.12
8.6.3.13
8.6.3.14
8.6.3.15
8.6.3.16
8.6.3.17
9.
10.
11.
12.

Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos diferidos

Combinaciones de negocios
NIC 16 Inmobilizado material (Activos fijos)
Objetivo
Alcance
Definiciones
Reconocimiento
Costes iniciales
Costes posteriores
Valoracin en el momento del reconocimiento
Componentes del coste
Valoracin del coste
Valoracin posterior al reconocimiento
Modelo del coste
Modelo de revalorizacin
Amortizacin
Importe amortizable y periodo de amortizacin
Mtodo de amortizacin
Deterioro del valor
Compensacin por deterioro del valor
DEFINICIN DEL TIPO DE INVESTIGACIN
HIPTESIS VARIABLES
TIPO DE DISEO DE INVESTIGACIN
DESARROLLO DEL PROBLEMA DE INVESTIGACIN
(CIFRAS EXPRESADAS EN PESOS)
12.1
BALANCE GENERAL CON EFECTO DE IMPUESTO DIFERIDO
12.2
DETERMINACIN DEL IMPUESTO DIFERIDO- MTODO DE
RESULTADOS (NORMAS COLOMBIANAS)
12.3
DETERMINACIN DEL IMPUESTO DIFERIDO- MTODO DE
PASIVO (NORMAS INTERNACIONALES)
12.4
HOJA DE TRABAJO CONVERSIN NORMAS
INTERNACIONALES
13.
CONCLUSIONES
14.
RECOMENDACIONES
BIBLIOGRAFA

73
76
77
77
77
79
80
82
82
84
84
87
89
89
90
93
94
97
98
98
100
101
102
103
103
104
104
105
107
110
111

RESUMEN

Actualmente en Colombia pocas empresas prestan atencin al registro y

contabilizacin del impuesto de renta diferido, el cual surge de las diferencias
temporales entre las polticas contables y tributarias. La reglamentacin vigente
establece el clculo del Impuesto de Renta Diferido como un mecanismo de
asignacin y reconocimiento de impuestos que inciden en el flujo futuro y
asignacin real de las utilidades.

Las Normas Internacionales de Informacin Financiera han sido adoptadas total o

parcialmente por 95 pases, por lo que deben ser un tema que debe ser abordado
dentro del programa de Especializacin en Polticas y Legislacin Tributaria, por la
incidencia directa de las Normas Internacionales en el modelo Tributario y efectos
en la legislacin contable.

En Colombia, es directriz del Gobierno Nacional avanzar hacia los estndares

internacionales de contabilidad, auditoria y contadura. Por esta razn existe ya un
proyecto de Ley que est en discusin pblica antes del inicio del trmite para ser
aprobado por el Congreso de la Repblica.
El Modelo Contable Colombiano se encuentra profundamente influenciado por una
esencia tributaria, en el sentido de que muchos de los elementos de los estados
financieros se reconocen y miden en funcin de su esencia tributaria. La adopcin
de las Normas Internacionales de Informacin Financiera

implicara

abandonar

en gran parte la esencia Tributaria, remplazando el reconocimiento y medicin de

las transacciones basadas en su Esencia Econmica o Esencia Contable.
Dadas las proyecciones del pas para continuar con su participacin en el mercado
mundial a travs de los tratados internacionales y globalizacin de la economa, se

hace necesario la adhesin y convergencia a principios y Normas Internacionales,

razn por la cual las empresas Colombianas deben analizar las principales
diferencias que existen entre el modelo contable Colombiano y el modelo contable
Internacional, de tal forma que

puedan medir sus efectos impositivos y los

cambios que traeran estas normas en la presentacin, medicin y revelaciones en

los estados financieros, principalmente en lo relacionado con el registro del
impuesto diferido que tiene una incidencia directa en la gestin financiera.
Para observar los efectos en el Impuesto de Renta Diferido en la empresa
analizada, fueron aplicadas la NIC 11 Contratos de construccin, NIC 12
Impuesto a las ganancias y NIC 16 Inmobilizado material (Activos fijos).

Bajo las normas contables Colombianas vigentes, la determinacin del impuesto

diferido se realiza tomando como base el Mtodo de Resultados, que reconoce los
efectos de las diferencias temporales entre la utilidad contable y la renta fiscal en
la medida que afectan los resultados del ejercicio y bajo las NIIF, el
reconocimiento del impuesto diferido se da por el Mtodo del Pasivo (Balance),
que reconoce los efectos de las diferencias entre los activos y pasivos contables
frente los activos y pasivos fiscales que sean susceptibles de generar en un futuro
un mayor o menor impuesto de renta.

Con base en lo anterior y al compararlo con las politicas contables actuales se

observa que las Normas Internacionales de Informacin Financiera NIIF 11
Contratos de construccin y NIIF 16 Inmobilizado material, generan cambios
importantes en las prcticas contables actuales de las empresas del sector de la
construccin, justificados bsicamente en la forma en que debe realizarse el
costeo para los contratos de construccin, y para el caso del inmobilizado material,
convirtiendo las valorizaciones contables en un mayor valor de los activos.

Bajo Normas Internacionales, el flujo de caja de la compaa TodoConstructores

S.A, se ve afectado en $1.032 millones ya que pasa de un impuesto diferido por
pagar a la DIAN de $749 millones y al adoptar las NIIF, ese saldo se revierte a una
cuenta por cobrar de $283 millones. Esta variacin obedece principamente a la
estimacin de ingresos para asociarlos con los costos de proyectos que generan
un impacto mayor que el presentado por el cambio en el costo de los activos fijos,
va la activacin de la valorizacion de los mismos.
Basados en el estudio realizado en la empresa TodoContructores S.A., y que a su
vez sirve de punto de referencia para las dems sociedades, es evidente el
impacto que genera la adopcin de las NIIF en la situacin financiera de la
organizacin, haciendo necesaria la implementacin de planes de accin
tendientes a minimizar el efecto de la adopcin de dichas normas.

ABSTRACT

At the moment in Colombia few companies pay attention to the registration and
cost of the differed rent tax, which arises of the temporary differences among the
accounting policies and tributary. The effective regulation establishes the
calculation of the Differed Tax of Rent as an assignment mechanism and
recognition of taxes that impact in the future flow and real assignment of the
revenues.
The International Norms of Financial Information have been adopted totally or
partially for 95 countries, for what they should be a topic that should be
approached inside the program of Specialization in Political and Tributary
Legislation, for the direct incidence of the International Norms in the Tributary
pattern and effects in the countable legislation.

In Colombia, it is guideline of the National Government to advance toward the

international standards of accounting, audit and accounting. For this reason a bill
that is in public discussion before the beginning of the step to be approved by the
Congress of the Republic already exists.

The Colombian Countable Model is deeply influenced by a tributary essence, in the

sense that many of the elements of the financial statements are recognized and
measured in function of its tributary essence. The adoption of the International
Norms of Financial Information would imply to largely abandon the Tributary
essence, replacing the recognition and mensuration of the transactions based on
their Economic Essence or Countable Essence.

Given the projections of the country to continue with their world market share
through the international treaties and globalization of the economy, it becomes
necessary the adhesion and convergence to principles and International Norms,
reason for which the Colombian companies should analyze the main differences
that exist between the Colombian countable pattern and the International countable
pattern, in such a way that they can measure their tax effects and the changes that
would bring these norms in the presentation, measurement and revelations in the
financial statements, mainly in the related with the registration of the deferred tax
that has a direct incidence in the financial management.
To observe the goods in the Differed Tax of Rent in the analyzed company, NIC
11-construction Contracts, NIC 12-Tax to the earnings and NIC 16 Fixed assets,
were applied.

Under the effective Colombian countable norms, the determination of the deferred
tax is carried out taking like base the Method of Results that recognizes the effects
of the temporary differences between the countable utility and the fiscal rent in the
measure that affect the results of the exercise and under the NIIF, the recognition
of the deferred tax is given by the Method of the Liabilities (Balance) that
recognizes the effects of the differences among the assets and countable liabilities
against the fiscal assets and liabilities that are susceptible of generating in a future
an highe r or smaller rent tax.
With base in the above-mentioned and when comparing it with the current
accounting policies it is observed that the International Norms of Financial
Information NIIF 11 construction Contracts and NIIF 16 fixed assets, they generate
important changes in the current accounting practices of the companies of the
sector of the construction, justified basically in the form in that should be carried
out the cost for the construction contracts, and for the case of the tangible assets,
transforming the countable appraisements into a bigger value of the assets.

Under International Norms, the flow of cash of the company TodoConstructores

S.A, it is affected in $1.032 millions since it goes of a deferred tax to pay to the
DIAN of $749 millions and when adopting the NIIF, that balance is reverted to an
account receivable of $283 millions. This variation mainly obeys the estimate of
revenues to associate them with the costs of projects that generate a bigger impact
that the one presented by the change in the cost of the fixed assets, via the
activation of the appraisement of the same ones.
Based on the study carried out in the company TodoContructores S.A, and that in
turn it serves as benchmark for the other societies, it is evident the impact that
generates the adoption of the NIIF in the financial situation of the organization,
making necessary the implementation of plans of action tending to minimize the
effect of the adoption of such norms.

GLOSARIO
DEPRECIACIN DIFERIDA1. Registra el saldo de las diferencias que resultaron
entre las depreciaciones contable y fiscal por determinacin de normas legales.
Dicha depreciacin se ajustar por inflacin de acuerdo con el PAAG, anual o
mensual, segn sea el caso.

El reconocimiento del impuesto diferido a nivel contable depende de la expectativa

razonable respecto a la generacin de rentas futuras suficientes para compensar
las diferenicas temporales generadoras del impuesto diferido; es decir, la
probabilidad de reducir o gravar impuestos futuros.
DIFERENCIAS PERMANENTES2. Son las diferencias entre la renta gravable y la
utilidad contable que se originan en el perodo en curso y no se revierten en
perodos posteriores.

Ejemplos:
En ingresos:
- Ingresos exentos
- Ingresos no constitutivos de renta
- Ingresos fiscales no contables
En costos y gastos:
Costos y gasto no deducibles (provisiones, impuestos, etc)
Deducciones fiscales no contables (Deduccin del 30%, deducciones extendidas,
etc.)

1
2

Decreto Reglamentario 2650/93, Artculo 15.

Norma Internacional de Contabilidad NIC 12.

DIFERENCIAS TEMPORALES. Las diferencias temporales se originan en un

perodo y se revierten en uno o ms perodos posteriores 3, surgen debido a la
discrepancia entre el criterio contable y el fiscal respecto al perodo de su
reconocimiento 4.

Ejemplos:

- Ingresos contables en un perodo y fiscales en otros: Mtodo de participacin

patrimonial
- Gastos contables en un perodo deducibles en otros: Gastos estimados
- Gastos contables deducidos por valor diferente fiscalmente: Depreciacin
acelerada
IMPUESTO DE RENTA DIFERIDO5. Se obtiene de la diferencia entre el resultado
contable del ejercicio y la renta lquida gravable por la inclusin y exclusin de
partidas para obtener el impuesto a pagar (impuesto de renta corriente), se
amortizar durante el lapso que corresponda a los perodos en los cuales se
reviertan las diferencias temporales que lo originaron.
IMPUESTO DIFERIDO DBITO (CUENTA 1710 SECTOR REAL)6. Se genera
por las diferencias temporales entre la utilidad comercial y la renta lquida fiscal en
virtud de la no deducibilidad de algunos gastos contables, tales como provisiones
por cartera en exceso de lmites fiscales, proteccin de inversiones, bienes
recibidos en pago, causacin del impuesto de Industria y Comercio y gastos
estimados para atender contingencias. Su registro se har directamente contra la
provisin del impuesto de renta corriente (cdigo 240405).

Norma Internacional de Contabilidad NIC 12.

Instituto Mexicano de Contadores Pblicos - I.M.C.P.
5
Contadura General de la Nacin.
6
CONGRESO DE LA REPUBLICA, Decreto Reglamentario 2650/93, Artculo 15.
4

El impuesto diferido se debe amortizar en los perodos en los cuales se reviertan

las diferencias temporales que lo originaron.
IMPUESTO DIFERIDO CRDITO (CUENTA 2725 SECTOR REAL )7 . Registra el
impuesto de renta diferido por pagar como consecuencia de diferencias
temporales originadas por exceso de la utilidad contable sobre la fiscal,
establecido de conformidad con las normas fiscales vigentes.
NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 8 . Son normas contables
sofisticadas, exigentes en el desglose de informacin y tendientes a reflejar la
realidad econmica de las transacciones. Su objetivo es proporcionar un marco
contable que garantice la transparencia y favorezca la comparabilidad de la
informacin financiera.
P.C.G.A. (Principios Contables Generalmente Aceptados)9. Conjunto de
conceptos bsicos y reglas que deben ser observados al registrar e informar
contablemente sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurdicas.
Un principio es una regla general adoptada como gua de accin que presupone
un consenso en su adopcin. En Colombia han sido institudos va Decreto
convirtindolos en principios contables de obligatoria aceptacin.
P.T.G.A. (Principios Tributarios Generalmente Aceptados).

Conjunto de

conceptos bsicos y reglas que deben ser observados para informarle al Estado
sobre los asuntos y actividades de los contribuyentes, responsables y agentes de
retencin.

7
8
9

CONGRESO DE LA REPUBLICA, Decreto Reglamentario 2650/93, Artculo 15

Proyecto de ley sobre convergencia hacia Normas Internacionales de Informacin Financiera
CONGRESO DE LA REPUBLICA, Decreto Reglamentario 2649/93.

En Colombia, muchos P.T.G.A. se han convertido en P.C.G.A. en contra de la

tcnica contable en razn a la imposicin legal.
I.A.S.B - INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD - CONSEJO
DE ESTNDARES INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD 10. Nace en abril 1
del 2.001, esta es una organizacin privada con sede en Londres, que depende de
(Internacional Accounting Committee Foundatiion). En el transcurso de la
transformacin del IASC por el IASB surgieron cambios en su estructura donde el
IASB dispuso adoptar como normas las emitidas por el IASC (NIC), hasta tanto las
mismas se modifiquen o reformulen. Las NIC cambian su denominacin por
International Financial Reporting Standards (IFRS), en castellano se denominan
Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF).

10

www.gestiopolis.com, Consejo de Estndares Internacionales de Contabilidad IASB, por

Lucelia Gmez Cuartas, Luz Zoraida Trujillo Oviedo, Juan Esteban Gmez Correa y Carolina Arias
Londoo
Publicado el 01 de noviembre de 2006.

1. PROBLEMA DE INVESTIGACIN

La globalizacin de la economa expone cada vez ms a las empresas

colombianas y a sus empresarios a escenarios que trascienden las fronteras y las
normas del pas. Esa globalizacin afecta de manera directa la presentacin de
estados financieros e informacin de las empresas por cuanto es cada vez ms
comn que las empresas colombianas se involucren en procesos tales como:
inversin extranjera, fusiones, escisiones, adquisiciones, operaciones de riesgo
compartido,

alianzas

estratgicas,

inscripcin

en

bolsas

de

valores

internacionales, emisiones internacionales de ttulos e instrumentos de deuda,

entre otros.

En la actualidad, los mercados y la banca multilateral estn requiriendo a las

empresas informacin progresivamente ms compleja y fiable, la cual desea n
obtener cada vez ms rpido y a tiempo. La rapidez con la que muchos de los
mercados desarrollados estn adoptando las normas internacionales indica
claramente que dentro de poco ese ser el nico lenguaje contable existente;
dicha adopcin ser un cambio fundamental en el que una compaa se medir y
valorar a s misma con estndares internacionales a valores razonables y de
mercado, en cuyos registros contables se procesar esta informacin, la cual se
dirigir a los diferentes usuarios internos y externos.
Actualmente en Colombia pocas empresas prestan atencin al registro y
contabilizacin del impuesto de renta diferido, el cual surge de las diferencias
temporales entre las polticas contables y tributarias. La reglamentacin vigente
establece el clculo del Impuesto de Renta Diferido como un mecanismo de
asignacin y reconocimiento de impuestos que inciden en el flujo futuro y
asignacin real de las utilidades.

La adhesin y convergencia de Colombia a principios y normas internacionales de

informacin financiera implican cambios en las prcticas contables y tributarias,
nuestro problema de investigacin esta centrado en identificar las principales
diferencias que generan impacto en el impuesto de renta diferido para una
empresa del sector de la construccin, con el proyecto de ley en Colombia sobre
la adopcin de Normas Internacionales de Informacin Financiera, tomando como
base el ao 2005.
Las cifras tomadas para cuantificar los impactos que se presentan con la adopcin
de Normas Internacionales de Informacin Financiera son reales. Sin embargo el
nombre de la compaa fue cambiado por TodoConstructores S.A , por motivos
de privacidad de la informacin y de solicitud expresa de las directivas de la
compaa donde se extract la informacin. .

Los resultados obtenidos sern aplicados a dicha compaa.

16

2. PREGUNTAS DE INVESTIGACIN

Los cambios contenidos en el texto del proyecto de Ley de Normas

Internacionales de Informacin Financiera, representan un efecto importante en la

determinacin

del

impuesto

diferido

del

ao

2005,

para

la

empresa

TodoConstructores S.A?

Cuales normas ejecen mayor influencia en la determinacin del impuesto

diferido de la

empresa TodoConstructores S.A, tomando como base la

declaracin de renta del ao gravable 2005?

Existe alguna diferencia en la determinacin del impuesto diferido, bajo la

legislacin actual y la propuesta por el proyecto Ley de adopcin de Normas

Internacionales de Informacin Financiera?

Cual es el impacto del proyecto Ley de adopcin de Normas Internacionales

de Informacin Financiera en la determinacin del impuesto diferido del ao 2005

para la empresa seleccionada?

Los cambios propuestos por el proyecto Ley de adopcin de Normas

Internacionales de Informacin Financiera en lo referente al impuesto de renta

diferido afecta la estructura financiera

de las empresas del sector de la

construccin?

La planeacin tributaria se afecta significativamente como consecuencia de los

cambios propuestos por el proyecto Ley de adopcin de Normas Internacionales

de Informacin Financiera?

17

3. JUSTIFICACIN

Las normas Internacionales de Informacin Financiera se han adoptado total o

parcialmente por unos 95 pases, dentro de los cuales se encuentran los 25 pases
miembros de la unin Europea.

Colombia por su parte, en julio 31 de 2005

presenta a discusin el llamado Proyecto de ley de intervencin econmica por

medio del cual se sealan los mecanismos por los cuales se adoptan en Colombia
los estndares internacionales de contabilidad, auditoria y contadur a.
En la actualidad, la disponibilidad de informacin contable adecuada, oportuna y
confiable es esencial para los mercados de capitales. En materia de normas
contables, nadie discute, al menos conceptualmente, que tener un nico conjunto
de normas de alta calidad beneficiara a los inversores y reducira el costo
administrativo de acceder al mercado de capitales alrededor del mundo. En un
mercado de capitales integrado, la lgica de un conjunto nico de normas es
evidente, ya que mejorara la comparabilidad y comprensin de la informacin
financiera y debera hacer ms eficiente la colocacin de capital a travs de las
fronteras. La contabilidad es un lenguaje y la globalizacin de la actividad
econmica demanda de manera creciente que ese lenguaje sea comn.

Reiteradamente el pas se ve expuesto a cambios contables y fiscales, lo que

hace necesario un anlisis a fondo sobre sus implicaciones y efectos econmicos
que conlleven a una adecuada planeacin fiscal que atenue estos efectos en las
Empresas; sobre todo cuando existen diferentes entes de vigilancia y control en
materia contable, aspecto que dificulta el seguimiento adecuado sobre la
homologacion de principios y practicas contables, teniendo en cuenta que cada
entidad es autonoma para regular en materia contable.

18

Dada la relevancia que reviste el impuesto de renta en las Empresas, es

importante identificar los aspectos claves en su determinacin, que para el tema
especifico de nuestro anlisis, esta centrado en el impuesto de renta diferido.
Ahora bien, desde nuestra formacin en Polticas y Legislacin Tributaria,
evidenciamos que el modelo contable Colombiano se encuentra profundamente
influenciado por una esencia tributaria, en el sentido de que muchos de los
elementos de los estados financieros, se reconocen y miden en funcin de su
esencia tributaria, y la adopcin de las Normas Internacionales de Informacin
Financiera implicara abandonar la esencia tributaria, adoptando el reconocimiento
y medicin de las transacciones basados en su esencia econmica y contable.
Bajo este modelo Internacional, es necesario hacer un diagnstico de la
normatividad del proyecto de Ley de adopcin de Normas Internaciones de
Informacin Financiera y la legislacin contable e impositiva que regulan el manejo
del Impuesto Diferido en Colombia. Cambiar los mtodos de contabilidad tiene un
impacto en los impuestos y dividendos.

Actualmente, por disposicin del Decreto 2649 de 1993, cuando existen

divergencias entre la Norma Contable y la Norma Tributaria debe aplicarse lo
dispuesto por esta ltima. De adoptarse las NIIF como propone el proyecto de
Ley, esta premisa pierde fuerza dentro del marco jurdico.

Basados en lo anterior, observamos la necesidad de realizar un estudio del

proyecto Ley de adopcin de Normas Internacionales de Informacin Financiera y
su impacto en las finanzas, registros contables y planeacin tributaria en la
empresa TodoConstructores S.A., en la cual se analizaran los efectos de esta
reforma con el fin de identificar

las variables mas significativas que tienen

insidencia en lo relacionado con el impuesto diferido.

19

La investigacin propuesta es de gran utilidad para la empresa objeto de estudio,

al dimensionar todos los impactos que la afectaran, de llegarse a aprobar el
proyecto Ley de adopcin de Normas Internacionales de Informacin Financiera.
Los resultados obtenidos de este estudio, debido a su aplicabilidad, podrn ser
referenciados a empresas de otros sectores que operen bajos las mismas
condiciones que la empresa analizada, y as, servir de referente para que cada
uno de los sectores de la economa, cuantifique el impacto que generar el
proyecto Ley de adopcin de Normas Internacionales de Informacin Financiera y
as poder ejercer una eficiente planeacin fiscal y tributaria.
Consideramos de alta importancia desarrollar este trabajo de investigacin, debido
a que actualmente no existe ningun estudio relacionado con el impacto del
impuesto de renta diferido respecto del proyecto Ley de adopcin de Normas
Internacionales de Informacin Financiera, para las empresas del sector de la
construccin, debido a que es un tema que est en proceso de aprobacin y aun
no se le presta la atencin que ste merece.

20

4. VIABILIDAD

Esta investigacin es viable por cuanto es de una gran utilidad prctica para la
empresa sobre la cual se va a realizar el estudio y adicionalmente se dispone de
los recursos necesarios para llevarla a cabo; igualmente, porque en Colombia
muchas entidades no cumplen a cabalidad con la directriz establecida en el
Decreto 2649 de 1993, en lo que respecta al reconocimiento contable del impuesto
de renta diferido que se genera por las diferencias temporales.
Dentro del marco de la viabilidad, se cuenta con el recurso financiero suministrado
directamente por los estudiantes, el recurso humano y material sera provisto por la
institucin en donde se llevara a cabo esta investigacin, quienes han
suministrado desde la idea de investigacin todo su apoyo, colaboracin e
informacin financiera necesaria para llevarla a cabo.

21

5. OBJETIVOS ESPECFICOS

Determinar los principales cambios generados por el proyecto de Ley de

Normas Internacionales de Informacin Financiera, en el impuesto de renta

diferido, para la empresa TodoConstructores S.A.

Evaluar el principal efecto financiero producido por el impuesto de renta

diferido, en la compaa TodoConstructores S.A., como consecuencia de la

adopcin de las Normas Internacionales de Informacin Financiera.

Analizar y valorar los efectos en la planeacin tributaria como producto de los

principales cambios en la determinacin del impuesto diferido propuesto por el

proyecto de Ley en Colombia sobre la adopcin de Normas Internacionales de
Informacin Financiera.

Determinar el impuesto diferido bajo Normas Contables Colombianas y bajo

las Normas Internacionales con base en la declaracin de renta del ao 2005,

para la compaa TodoConstructores S.A.

22

6. DELIMITACIONES DE LA INVESTIGACIN
6.1 TERICA

LONDOO A, Harold. Anotaciones Acerca de Epistemologa e Investigacin.

SUAREZ DE LA CRUZ, Alberto C. Metodologa para el Estudio y la Investigacin.
Ediciones Ciencia y Derecho. Cuarta Edicin.
HERNANDEZ SAMPIERI, Roberto y Otros. Metodologa de la Investigacin.
Bogot, Mc Graw-Hill, 1991.

CONGRESO DE LA REPBLICA DE COLOMBIA. Decreto Reglamentario 2649

de 1993.

CONGRESO DE LA REPBLICA DE COLOMBIA. Decreto Reglamentario 2650

de 1993.

GONZALO ANGULO, Jos Antonio. Universidad de Alcal. Gonzalo Angulo, JA

(2003): "Principales cambios que suponen las Normas Internacionales de
Informacin Financiera (NIIF) respecto al Plan General de Contabilidad (PGC)",
5campus.org, Contabilidad Internacional
DROSDOFF, Daniel. BIDAmerica. Normas internacionales de contabilidad y
auditoria: una buena inversin. Informacin confiable y ms transparente crea
confianza y atrae inversores. Junio de 2001.

23

GBILOS Software. NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N 12 (NIC

12). Impuesto sobre las Ganancias. (REVISADA EN 2000).
PROYECTO

DE

INTERNACIONALES

CONVERGENCIA
DE

INFORMACIN

PROGRAMA
FINANCIERA

DE
Y

NORMAS
NORMAS

INTERNACIONALES DE AUDITORA. Banco Interamericano de Desarrollo.

Diciembre de 2003.
PROYECTO DE LEY POR MEDIO DEL CUAL SE AJUSTAN A ESTNDARES
INTERNACIONALES LAS NORMAS COLOMBIANAS RELACIONADAS CON
CONTABILIDAD, AUDITORA, CONTADURA Y REVISORA FISCAL. Vigencia de
la presente ley, un (1) ao despus de la sancin presidencial.

COMIT DE INTERPRETACIONES (SIC) INTERPRETACIN SIC -21. Impuesto

sobre las ganancias recuperacin de activos no depreciables revalorizados.
Fecha del acuerdo: agosto de 1999. Fecha de vigencia: Esta Interpretacin entrar
en vigor el 15 de julio de 2000. Los cambios en las polticas contables se tratarn
de acuerdo con la NIC 8.
COMIT DE INTERPRETACIONES (SIC) INTERPRETACIN SIC -25. Impuesto
sobre las ganancias cambios en la situacin fiscal de la empresa o de sus
accionistas. Fecha del acuerdo: agosto de 1999. Fecha de vigencia: Esta
Interpretacin entrar en vigor el 15 de julio de 2000. Los cambios en las polticas
contables se tratarn de acuerdo con la NIC 8.
6.2 TEMPORAL

Declaracin de renta del ao gravable 2005 (Informacin contable y tributaria

vigente para dicho perodo gravable), para proyectar el impacto de las Normas

24

Internacionales de Informacin Financiera y calcular el impuesto diferido del ao

gravable 2005.
6.3 ESPACIAL

Para medir el impacto del impuesto de renta diferido hemos seleccionado una
empresa del sector de la construccin con sede principal en la ciudad de Medelln
llamada TodoConstructores S.A 11 teniendo en cuenta, que el sector de la
construccin juega un papel muy importante en el crecimiento econmico y
estructural del pas, y es adems, un multiplicador de dinamismo a otros sectores
de la economa.

Para el caso especfico de la construccin, el primer trimestre del ao 2006

particip con un crecimiento econmico nacional del 7.68%, el PIB de este sector
presento una variacin del 15.83% en el primer trimestre del 2006 y el PIB de los
sub-sectores edificador y obras civiles registraron incrementos del 12.01% y del
21.96% respectivamente.

11

El nombre de la compaa fue cambiado por TodoConstructores S.A , por motivos de privacidad
de la informacin

25

7. ANTECEDENTES DEL PROYECTO DE LEY DE ADOPCIN DE NORMAS

INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD

La International Accounting Standards Board (IASB) (Junta de Estndares

Internacionales de Contabilidad), viene promoviendo la aplicacin de la Normas
Internacionales de Contabilidad en todos los pases del mundo.
En Colombia, se han venido aplicando supletoriamente los estndares contables
internacionales como se puede leer en varias circulares externas de las
Superintendencias Financiera y de Sociedades, las cuales convocan su utilizacin
cuando sus normas especiales o las del Decreto 2649 de 1993 tienen vacos en
los temas especficos que tratan.
En su momento el Art. 63 de la Ley 550 de diciembre de 1999, haba facultado al
Gobierno Nacional para regular la normatividad contable con los parmetros
internacionales.
Artculo 63. Ley 550 de diciembre 1999 Armonizacin de las normas
contables con los usos y reglas internacionales. Para efectos de garantizar la
calidad, suficiencia y oportunidad de la informacin que se suministre a los
asociados y a terceros, el Gobierno Nacional revisar las normas actuales en
materia de contabilidad, auditoria, revisora fiscal y divulgacin de informacin, con
el objeto de ajustarlas a los parmetros internacionales y proponer al Congreso las
modificaciones pertinentes.

El Gobierno estaba facultado para legislar en esta materia solo durante el tiempo
en que estuviese vigente dicha Ley (Vigencia que termin en diciembre de 2004,

26

pero que fue ampliada hasta diciembre de 2006 con la Ley 922 de diciembre de
2004).
Ahora, con la expedicin de la Ley 1116 de 2006 y al retomarse la misma norma
que faculta al Gobierno para proponer la modificacin de las normas contables de
auditoria y revisora fiscal Colombianas y ajustarlas a las NIIF, toma nueva
vigencia el proyecto de Ley de adopcin de Normas Internacionales, con la
salvedad de que esta nueva Ley 1116 no tiene vigencia en el tiempo. Por
consiguiente, el Gobierno contar desde junio 27 de 2007 con un plazo de tiempo
indefinido para poder hacer uso de las facultades que ahora se le dan en el
artculo 122 de la Ley 1116, razn por la cual, habr que estar atentos sobre la
forma en que se siga dando en nuestro pas la discusin de los proyectos por los
cuales se adopten (o se adapten) las Normas Internacionales de Contabilidad,
Auditoria y Revisora Fiscal.
Artculo

122.

Armonizacin

de

normas

contables

subsidio

de

Liquidadores . Para efectos de garantizar la calidad, suficiencia y oportunidad de

la informacin que se suministre a los asociados y a terceros, el Gobierno
Nacional revisar las normas actuales en materia de contabilidad, auditoria,
revisora fiscal y divulgacin de informacin, con el objeto de ajustarlas a los
parmetros internacionales y proponer al Congreso las modificaciones pertinentes
Fue por ello entonces que aprovechando la vigencia de la Ley 550 de 1999, el
Gobierno Nacional, en diciembre de 2003, y a travs de un Comit
Interinstitucional (compuesto por el Ministerio de Hacienda, el Ministerio de
Comercio, Industria y Turismo, la Superintendencia Financiera de Colombia, la
Superintendencia de Sociedades, la Contadura General de la Nacin , la DIAN y
el Departamento Nacional de Planeacin) present a la opinin pblica un
Proyecto De Ley De Intervencin Econmica Para La Adopcin De Los
Estndares Internacionales De Contabilidad, Auditora y Contadura.

27

Efectivamente en el ao 2003, se divulg el Proyecto de Ley denominado de

intervencin econmica mediante el cual se propona adoptar plenamente en el
pas las Normas Internacionales de Informacin Financiera, para armonizar las
normas nacionales con las internacionales. La vigencia de la citada disposicin fue
prorrogada mediante la Ley 922 de 2004, por el trmino de dos aos (2005 y
2006). Cabe recordar que desde el pasado 1 del julio del presente ao, la
Contadura General de la Nacin armoniz las normas contables del sector pblico
con las normas internacionales del mismo sector (NIC -SP), apoyado en las
facultades constitucionales (Art. 122 Ley 1116 de febrero de 2006).
Ahora, siendo un proyecto de Ley la adopcin de Normas Internacionales de
Informacin Financiera (NIIF), y no sabiendo si se adoptan o armonizan en el pas,
es indispensable su anlisis, por los siguientes aspectos:

- Su estudio, conocimiento y aplicacin a las empresas colombianas debe ser una

competencia y responsabilidad casi exclusiva de los profesionales contables,
quienes debemos realizar la simulacin con el fin de medir su impacto en la
situacin financiera e impositiva en el evento de que se d la adopcin o la
armonizacin.

- Las debemos aplicar supletoriamente cuando hayan vacos en nuestras normas.

- Es una oportunidad laboral de gran magnitud que se nos abre en el mundo

global, lo cual requiere y exige estar preparados en las competencias que el tema
demanda.
- Existen empresas multinacionales nacionales e internacionales que ya preparan
y presentan estados financieros individuales y consolidados bajo Normas
Internacionales por exigencia expresa de inversionistas nacionales y extranjeros o

28

para

inscribir

sus

instrumentos

financieros

internacionales.

29

en

los

mercados

burstiles

8. MARCO TERICO
8.1 IMPORTANCIA DE LAS NIIF

La disponibilidad de informacin financiera adecuada y confiable es esencial para

los mercados de capitales. Igualmente, lo que se necesita para contar con esa
informacin adecuada y confiable, es:
a. Unas normas contables que sean consistentes, suficientemente comprensivas,
basadas en claros principios que permitan reflejar la realidad econmica y, en un
mundo globalizado como el que estamos viviendo, suficientemente homogneas
como para permitir su uso y comprensin por todo el mundo.
b. Se requiere de prcticas de gobierno corporativo adecuadas, que entre otras
cosas, aseguren un apropiado control interno y la efectiva implementacin de esas
normas contables.
c. La existencia de auditorias eficientes y eficaces que otorguen confiabilidad
externa a la informacin preparada por los entes siguiendo las referidas normas.

d. Se necesita de un mecanismo de supervisin o de control de calidad,

acompaado de un sistema disciplinario, que garantice el efectivo cumplimiento
de las tres condiciones mencionadas anteriormente.
e. Finalmente, y lo ms importante, la conducta de todos los actores involucrados
en la llamada cadena informativa: preparadores de informacin, asesores,
gerencia, directorio y comit de auditoria, auditores externos, reguladores,

30

analistas y medios de comunicacin. Una actitud tica por parte de todos ellos es
esencial.
Tarde o temprano, vamos a convenir en una economa globalizada y por lo tanto
es conveniente la convergencia normativa. En un mercado de capitales integrado,
la lgica de un conjunto nico de normas mejorara la comparabilidad y
comprensin de la informacin financiera y debera hacer ms eficiente la
colocacin de capital a travs de las fronteras. La contabilidad es un lenguaje y la
globalizacin de la actividad econmica demanda de manera creciente que ese
lenguaje sea comn.
La IFAC Federacin Internacional de Contadores que representa ms de 160
organismos profesionales en casi 120 pases, ve a la convergencia como uno de
sus ms importantes objetivos y la considera central a su misin de proteger el
inters pblico.
Luego del trabajo realizado en los ltimos aos por el IASB, las Normas
Internacionales de Informacin Financiera NIIF, constituyen hoy un conjunto
normativo comprensivo, consistente y de alta calidad. Sin duda, la adopcin de las
Normas Internacionales de Informacin Financiera por parte de los pases de la
Unin Europea, para las empresas que hacen oferta pblica ha sido un hito muy
significativo en el proceso de convergencia. Otros pases como Australia y Nueva
Zelanda tambin han adoptado las Normas del IASB.
8.2 ALCANCE DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD

Las Normas son de aplicacin a todos los sectores econmicos, incluyndose aqu
al gobierno, departamentos, provincias, distritos, municipios y sus entidades y
organismos de control como ministerios, organismos pblicos, consejos de
administracin y comisiones.
31

Para efectos del desarrollo de este trabajo se cubrir el analisis de las siguientes
Normas Internacionales de Contabilidad:
NIC 11 Contratos de construccin
NIC 12 Impuesto a las ganancias
NIC 16 Inmobilizado material (Activos fijos)
8.3 PROYECTO DE LEY EN COLOMBIA

En Colombia, es directriz del Gobierno Nacional avanzar hacia los estndares

internacionales de contabilidad, auditoria y contadura. Por esta razn existe ya un
proyecto de Ley que est en discusin pblica antes del inicio del trmite para ser
aprobado por el Congreso de la Repblica.

Adoptar o no los estndares internacionales de contabilidad es una decisin de

carcter poltico, orientada a que como pas, podamos participar en los procesos
de integracin econmica y de negociacin internacional.
La ONU es una de las entidades que est trabajando haca una nueva arquitectura
financiera internacional y por la adopcin de prcticas de buen gobierno
corporativo.

La OMC tom la determinacin de mantener un proceso de reforma y

liberalizacin de las polticas comerciales.
Se reconoce que el comercio internacional puede jugar un rol principal en la
promocin del desarrollo econmico y en la disminucin de la pobreza.

Por lo anterior, en el contexto de la OMC, adquiere especial importancia la

negociabilidad de los servicios de contabilidad y los consiguientes esfuerzos por
32

eliminar las barreras y a

l insistencia en estndares nicos de contabilidad y
auditoria.
Es un hecho que el pas participa del sistema de Naciones Unidas, que est
trabajando en diferentes frentes para adecuarse a la nueva estructura financiera
internacional, que es cada vez ms frecuente la introduccin de las prcticas de
buen gobierno corporativo y que es una realidad su participacin en la OMC.
Marco Conceptual - Efectos de la Adopcin de NIIF en Colombia

Modificacin de las cifras en los estados financieros.

Reestructuracin de los sistemas de informacin.

Cambios en las personas y los recursos.

Cambios en las comunicaciones con los accionistas.

Impacto en la situacin impositiva de las empresas.

Impacto en el valor intrnseco y el precio de las acciones.

Impacto en otras medidas financieras.

Las utilidades pueden llegar a ser voltiles.

Plan para la Conversin a NIIF

Identificar los asuntos de inters y las diferencias con principios locales.

Realizar los ajustes y las revelaciones adicionales y proveer una explicacin

adecuada.

Elaborar un nuevo manual de polticas contables y preparar los primeros

estados financieros bajo Normas Internacionales.

Analizar como pueden afectarse algunos productos o servicios.

Identificar las diferencias en los sistemas de informacin al aplicar Normas

Internacionales.

33

Desarrollo detallado de una estrategia para soportar los nuevos procesos y

procedimientos, que le permitan a los inversionistas observar las decisiones

tomadas.

Implantar una fase de introduccin del nuevo sistema para asegurar que el

equipo de trabajo tiene claro las nuevas responsabilidades, y que el negocio no se

afecte en cada una de las etapas de implantacin.

Considerar las implicaciones del cambio a Normas Internacionales dentro de

la estructura organizacional y el mejor camino a seguir.

Cambios en los reportes de la administracin necesarios para el logro de los

nuevos requerimientos.

Transferencia del conocimiento acumulado dentro de los niveles operacionales

y ejecutivos.
8.4 COMPARATIVO ENTRE LAS NIIF Y COL GAAP

CONCEPTO
Disponible

Inversiones en
valores

Deudores

Inventarios

NORMA COLOMBIANA
Los fideicomisos y dems
inversiones con perodo de
madurez inferior a 3 meses, se
clasifican como inversiones
temporales.
Se registra al costo de
adquisicin y se actualizan por
mtodo de participacin
aquellas inversiones donde se
posee ms del 50% de
inversin en capital.

NORMA INTERNACIONAL
Se clasifica como disponible el efectivo u otro
medio lquido equivalente con vencimiento
inferior a tres meses, cuya utilizacin no est
restringida. Para el efectivo restringido se
debe evaluar el tipo de restriccin.
Se registra bajo el mtodo del costo o bajo
NIC 39 (valores de mercado). El ajuste por
conversin sobre inversiones participativas, se
registra dentro del patrimonio y no en
resultados como en Colombia. Se registra
mtodo de participacin sobre inversiones
entre el 20% y el 50%.
La provisin se determina a
Existe cierto criterio por parte de la gerencia y
criterio de la Gerencia.
se requiere determinar estadsticas de prdida
de la cartera, para determinar los niveles de
provisin.
Se deben registrar las
Los inventarios deben ser medidos al costo o
provisiones necesarias para
al valor neto realizable, segn cual sea menor.
ajustar los inventarios a su valor El costo de los inventarios se determina
neto de realizacin.
utilizando los mtodos similares a los
El valor de los inventarios, se
Colombianos.
debe determinar utilizando el
Se debe determinar cuales inventarios son
mtodo PEPS, el de
capitalizables en el activo (rotables) y se
identificacin especfica o el
deben depreciar desde el momento de
promedio ponderado.
adquisicin en su vida til estimada o la del

34

CONCEPTO
Activos
En leasing

Propiedades,
planta y equipo

NORMA COLOMBIANA

NORMA INTERNACIONAL
activo principal, la que sea menor.
La clasificacin entre financiero Una operacin de arrendamiento, es
y operativo depende del
clasificada como financiera; si cumple con una
patrimonio del arrendatario, del de las siguientes condiciones:
tipo de activo y del plazo del

Existe opcin de compra.

arrendamiento.

La opcin de compra es ta muy por debajo

de los valores de mercado del activo.

El plazo del contrato es el 90% o ms de

la vida til del activo.

Al inicio del contrato, el valor presente del

mismo, es como mnimo el 90% o ms del
valor comercial del activo.

La mayora de riesgos por el uso del

activo, son transferidos al arrendatario.
Si la operacin no cumple con alguna de
estas condiciones, el arrendamiento se
clasifica como operativo.
Las vidas tiles de los activos
Los activos fijos deben ser contabilizados por:
son las fiscales.

Su costo de adquisicin; cuyos costos

capitalizables son slo aquellos relacionados
Se realizan avalos cada tres
directamente con la adquisicin o
aos y se registra la valorizacin construccin del activo; los costos indirectos
o la provisin, segn
se registran como gastos del perodo.
corresponda.

Por su valor revaluado; es decir por su

valor de mercado y esta pasa a ser la nueva
base de depreciacin del activo.
Se debe estimar cualesquier prdidas por
deterioro del valor del activo (impairment), que
hayan sufrido a lo largo de su vida til.
La nueva base de depreciacin del activo es
su costo menos el impairment.

Cargos diferidos

Se registran como activos en

cargos diferidos

Valorizacin de
inversiones

Se registran valorizaciones o
desvalorizaciones de las
inversiones en el activo y en el
patrimonio
Se registran valorizaciones en el
activo y en el patrimonio con
base en avalos tcnicos
efectuados cada 3 aos

Valorizacin de
activos fijos

35

La vida til del activo es la determinada por el

perito experto; as como su valor residual.
Se contabilizan como gastos del perodo a
excepcin de los pagos por compra de
software, cuando los programas informticos
no constituyan parte integrante del equipo,
sern tratados como activos intangibles.
Las inversiones deben quedar registradas a
valores de mercado; no existen valorizaciones
de inversiones.
Los activos fijos deben ser contabilizados a su
valor revaluado, que viene dado por su valor
razonable, en el momento de la reevaluacin,
menos la depreciacin acumulada practicada
posteriormente y el importe acumulado de las
prdidas por deterioro de valor que haya
sufrido el elemento.
Las revaluaciones deben ser hechas con
suficiente regularidad, de manera que el valor

CONCEPTO

Ajustes por
inflacin

Crdito mercantil
adquirido

NORMA COLOMBIANA

NORMA INTERNACIONAL
en libros, en todo momento, no difiera
significativamente del que podr determinarse
utilizando el valor razonable en la fecha del
balance.

Los activos revaluados son la nueva base

para el clculo de la depreciacin.
Los activos y pasivos no
Los estados financieros de una entidad
monetarios y el patrimonio, a
extranjera que presenta informacin en la
excepcin de las valorizaciones moneda de una economa hiperinflacionaria,
y cuentas de resultados, se
deben ser reexpresados de acuerdo con la
deben ajustar para reconocer
NIC 29, antes de proceder a convertirlos a la
12
los efectos de la inflacin .
moneda de los estados financieros en que la
empresa que informa presenta su informacin
financiera.
Cuando la economa en cuestin deje de
tener caractersticas hiperinflacionarias, la
empresa que informa debe tratar los importes
expresados en la unidad de medida
correspondiente, a la fecha de la ltima
reexpresin, como los costos de adquisicin,
a efectos de la conversin en la moneda de
los estados financieros de la empresa que
informa.
La plusvala comprada debe ser reconocida
como un activo, contabilizada por su costo,
menos la amortizacin acumulada hasta el 31
de diciembre de 2003 y la prdida acumulada
por deterioro en su valor.

Amortizacin del crdito

mercantil a 5 aos, perodo
mximo permitido por las
normas fiscales.

La amortizacin de cada perodo (hasta

diciembre de 2003) debe ser reconocida como
un gasto en el estado de resultados. Existe la
presuncin, de que la vida til no es mayor de
20 aos.
A partir del 2003, no se requiere de la
amortizacin peridica del crdito mercantil;
siempre y cuando se realicen estudios
peridicos y se ajuste el crdito mercantil con
base en dichos estudios.
Aparece el trmino de plusvala finita (la que
se amortiza) e indeterminada (la que no se
amortiza).
Siempre que la minusvala comprada no tenga
relacin con prdidas o gastos futuros
12

El Decreto No 1536 del 7 de mayo de 2007 del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo,
elimin la aplicacin de ajustes por inflacin contables a partir del ao 2007.

36

CONCEPTO

Impuesto diferido

Planes de
pensiones y
primas de
antigedad

NORMA COLOMBIANA

NORMA INTERNACIONAL
esperados, que puedan ser medidos de forma
fiable en la fecha de la adquisicin, debe
procederse a reconocer la minusvala
comprada como ingreso en el estado de
resultados.

La plusvala generada internamente no debe

ser reconocida como activo.
Se registra sobre las diferencias Se registra sobre las diferencias temporales y
temporales y se calculan sobre se calculan sobre la base del mtodo del
la base de prdidas y
pasivo (variaciones de un perodo a otro entre
ganancias.
activos y pasivos).
Se registran a la tasa impositiva
del momento en el cual se
registran.
Se registran con base en
clculos actuariales y se
amortizan de acuerdo a polticas
establecidas por el gobierno
Colombiano.

Planes de retiros y Los planes por retiro se

beneficios a
registran como diferidos y se
empleados.
amortizan con base en el tiempo
estimado para recuperar la
inversin.
Los beneficios a empleados se
causan en la medida en que se
pagan.
Ganancia neta por Se calcula basada en el nmero
accin
promedio de acciones en
circulacin durante el perodo.

Ajustes de

Se registran cuando se

37

Se registran a la tasa impositiva a la cual se

espera reversar (recuperar) la diferencia
temporal.
Requiere los clculos actuariales para medir
la obligacin y su respectivo gasto. La
obligacin y costos de beneficios se
determinan utilizando el mtodo proyectado
de unidad de crdito. Las ganancias o
prdidas actuariales son amortizadas con
base en el promedio esperado de la vida
remanente de los empleados y no son
diferibles.
Los planes por retiro se registran con base en
clculos actuariales.
Los beneficios a empleados se causan desde
el momento del ingreso del empleado a la
compaa.

Se calcula por dos mtodos:

Ganancias por accin bsicas (nmero
promedio de acciones en circulacin). Las
ganancias por accin deben ser calculadas
dividiendo las ganancias o las prdidas netas
del perodo, atribuibles a los accionistas
ordinarios, entre el nmero medio ponderado
de acciones en circulacin durante el perodo.
Ganancias por acciones diluidas (utilidad
promedio del perodo, nmero promedio de
acciones en circulacin). Para proceder al
clculo de las ganancias por accin diluidas,
tanto el importe de la ganancia neta atribuible
a los accionistas ordinarios, como el promedio
ponderado de las acciones en circulacin,
deben ser ajustados por todos los efectos
dilusivos inherentes a las acciones ordinarias
potenciales.
Se debe evaluar el impacto con el

CONCEPTO
perodos
anteriores

NORMA COLOMBIANA
detectan.

Ingresos y
egresos no
operacionales
Estado de
cambios en la
situacin
financiera

Dentro del plan de cuentas

existen los ingresos y egresos
no operacionales.
Requerido por el Decreto 2649
de 1993.

Instrumentos
financieros y
derivados

Exposicin de
valor de mercado
de los
instrumentos
financieros

NORMA INTERNACIONAL
propsito de determinar su registro
contable; bien sea en el patrimonio
o si se debe realizar una reemisin
de estados financieros.
No existen las cuentas de ingresos y egresos
no operacionales.
No se requiere.

Se aconseja a las empresas que presenten,

aparte de los estados financieros, un informe
financiero de los administradores que describa
y explique los principales extremos de la
actividad llevada a cabo por la entidad, as
como de su posicin financiera y de las
principales incertidumbres a las que se
enfrenta.
Existen lineamientos especficos Establece definiciones especficas para el
para el sector financiero.
registro de operaciones de derivativos, y
medicin y registro de operaciones de
cobertura.
Obliga a reconocer las utilidades o prdidas
que ocurran en los instrumentos financieros
en el perodo en el cual se generan.
Se exige el uso de los valores razonables
para los siguientes casos:

Prcticamente todos los derivados,

Todos los valores negociables, ya sean

ttulos de deuda, acciones u otros activos
financieros, que se posean para ser vendidos,

Todos los valores negociables, ya sean

ttulos de deuda, acciones u otros activos
financieros, que no se posean para su venta,

Ciertos derivados que estn incorporados

a otros instrumentos no derivados,

Instrumentos financieros no derivados,

que contienen en s mismos otros
instrumentos financieros derivados,

Activos financieros y pasivos financieros

no derivados, cuyos valores razonables han
sido objeto de operaciones de cobertura por
medio de instrumentos derivados,

Inversiones con fecha fija de vencimiento,

que la empresa no ha elegido para "ser
mantenidas hasta el vencimiento", y

Prstamos y partidas por cobrar

adquiridas por la empresa, que sta no ha
elegido para "ser mantenidas hasta el
vencimiento"

No se requiere.

Las nicas tres clases de activos financieros

38

CONCEPTO

NORMA COLOMBIANA

Estado de Flujo
de efectivo

Requerido por el Decreto 2649

de 1993.

Informacin por
segmentos de
negocio y
ubicacin
geogrfica

No se requiere

Operaciones
discontinuadas

No se requiere revelar

Comisiones por
estructuracin de
deuda o
colocacin de
ttulos valores.
Beneficios de
salud para
empleados
retirados

Generalmente se registra en el
gasto.

Se lleva al gasto en la medida

que se incurren.

39

NORMA INTERNACIONAL
que, segn esta norma, pueden seguir
contabilizndose al costo son los prstamos y
partidas por cobrar originadas por la propia
empresa, otras inversiones con fecha fija de
vencimiento que la empresa desea, y puede,
mantener hasta su vencimiento y, por ltimo,
los instrumentos de capital no cotizados, cuyo
valor razonable no pueda ser medido de
forma fiable.
En trminos generales no difiere
sustancialmente de las revelaciones, sin
embargo, existe normatividad especfica sobre
algunos aspectos adicionales a ser revelados
tales como pagos de impuestos e intereses
financieros.
Las compaas deben reportar tanto en
segmento de negocios, como en segmentos
geogrficos.
La definicin de la importancia de los
segmentos de negocio (productos y servicios)
y de los segmentos geogrficos, depende de
la base y naturaleza de los riesgos de negocio
que se observen en la compaa.
La revelacin de informacin respecto a la
discontinuacin de una operacin debe
ofrecerse, inicialmente, en el primer conjunto
de estados financieros emitidos por la
empresa despus de que (a) haya concluido
un acuerdo para la venta de la totalidad, o la
prctica totalidad, de los activos de la
operacin en discontinuacin, o (b) su rgano
de administracin o el rgano de gobierno
correspondiente haya procedido a aprobar y
anunciar la interrupcin planeada. Por otra
parte, las anteriores informaciones
continuarn siendo objeto de revelacin hasta
que se termine la desapropiacin de la
operacin.
Se difiere en el plazo de amortizacin de la
deuda o del pago de los ttulos colocados.

Beneficios a los empleados retirados, tales

como beneficios por pensiones y otras
beneficios por retiro, seguros de vida y
atencin mdica para los jubilados; requieren
de clculos actuariales.

8.5 MTODOS DE RECONOCIMIENTO DEL IMPUESTO DIFERIDO

El metodo utilizado por el sector real en Colombia, para el reco nocimiento del
impuesto de renta diferido es el de Resultados.

Los metodos aceptados por la Contadura General de la Nacin son:

Mtodo de Resultados - Reconoce los efectos de las diferencias temporales
entre la utilidad contable y la renta fiscal en la medida que afectan los resultados
del ejercicio, generando un mayor o menor valor del impuesto de renta del perodo
y bajo la expectativa que dichas diferencias sean revertidas generando un menor o
mayor valor del impuesto para ese perodo.
Mtodo del Balance - Reconoce los efectos de las diferencias entre los activos y
pasivos contables frente los activos y pasivos fiscales que sean susceptibles de
generar en un futuro un mayor o menor impuesto de renta.

En Colombia con base en los principios de contabilidad generalmente aceptados

para efectos de determinar el impuesto diferido, se debe realizar con base en el
mtodo de Resultados y no con base en el mtodo del Pasivo (Balance) como
ocurre el reconocimiento bajo NIIF; es de anotar que estas diferencias temporales
se pueden presentar producto de bases, vidas tiles y mtodos de depreciacin.
8.6 NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD
8.6.1 NIC 11 Contratos de Construccin.

Esta Norma Internacional de

Contabilidad revisada tendr vigencia para los estados financieros que abarquen
ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1995, sustituyendo a la antigua
NIC11, Contabilizacin de los Contratos de Construccin, aprobada por el Consejo
en 1978.
40

En mayo de 1999, la NIC 10 (revisada en 1999), He chos Posteriores a la Fecha

del Balance, modific el prrafo 45. El texto modificado tendr vigencia cuando
entre en vigor la NIC 10, es decir, para los estados financieros anuales que
abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2000.
8.6.1.1 Objetivo. El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable
de los ingresos ordinarios y los costos relacionados con los contratos de
construccin. Debido a la naturaleza propia de la actividad llevada a cabo en los
contratos de cons truccin, la fecha en que la actividad del contrato comienza y la
fecha en la que termina el mismo caen, normalmente, en diferentes ejercicios
contables, por tanto, la cuestin fundamental al contabilizar los contratos de
construccin es la distribucin de los ingresos ordinarios y los costes que cada
uno de ellos genere, entre los ejercicios contables a lo largo de los cuales se
ejecuta. Esta Norma utiliza los criterios establecidos en el Marco Conceptual para
la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros, con el fin de determinar
cundo se reconocen como ingresos ordinarios y costes en la cuenta de
resultados los producidos por el contrato de construccin. Tambin es una gua
prctica sobre la aplicacin de tales criterios.
8.6.1.2 Alcance. Esta Norma debe ser aplicada para la contabilizacin de los
contratos de construccin, en los estados financieros de los contratistas.

La presente norma sustituye a la NIC 11, Contabilizacin de los Contratos de

Construccin, aprobada en 1978.
8.6.1.3 Definiciones. Los siguientes trminos se usan, en la presente Norma, con
el significado que a continuacin se especifica:
Un contrato de Construccin: Es un contrato, especficamente negociado, para
la fabricacin de un activo o un conjunto de activos, que estn ntimamente
41

relacionados entre s o son interdependientes en trminos de su diseo,

tecnologa y funcin, o bien en relacin con su ltimo destino o utilizacin.
Un contrato de precio fijo: Es un contrato de construccin en el que el contratista
acuerda un precio fijo, o una cantidad fija por unidad de producto, y en algunos
casos tales precios estn sujetos a clusulas de revisin si aumentan los costes.
Un contrato de margen sobre el coste: Es un contrato de construccin en el que
se reembolsan al contratista los costes satisfechos por l y definidos previamente
en el contrato, ms un porcentaje de esos costes o una cantidad fija.
Un contrato de construccin puede acordarse para la fabricacin de un solo activo,
como un puente, un edificio, un dique, un oleoducto, una carretera, un barco o un
tnel. Un contrato de construccin puede, asimismo, referirse a la construccin de
varios

activos

que

estn

ntimamente

relacionados

entre

sean

interdependientes en trminos de su diseo, tecnologa y funcin, o bien en

relacin con su ltimo destino o utilizacin; ejemplos de dichos contratos son los
de construccin de refineras u otras instalaciones complejas especializadas. Para
los propsitos de esta Norma, el trmino contratos de construccin incluye:

a. Los contratos de prestacin de servicios que estn directamente relacionados

con la construccin del activo, por ejemplo los relativos a servicios de gestin del
proyecto y arquitectos.
b. Los contratos para la demolicin o rehabilitacin de activos y la restauracin
del entorno que puede seguir a la demolicin de algunos activos.

Las frmulas que se utilizan en los contratos de construccin son variadas, pero
para los propsitos de esta Norma se clasifican en contratos de precio fijo y
contratos de margen sobre el coste. Algunos contratos de construccin pueden
42

contener caractersticas de una y otra modalidad, por ejemplo en el caso de un

contrato de margen sobre el coste con un precio mximo concertado. En tales
circunstancias, el contratista necesita co nsiderar todas las condiciones expuestas
para determinar cmo y cundo reconocer en resultados los ingresos ordinarios y
costes correspondientes al contrato.
8.6.1.4 Agrupacin y segmentacin de los contratos de construccin.

Los

requisitos contables de esta Norma se aplican,generalmente, por separado para

cada contrato de construccin. No obstante, en ciertas circunstancias, y a fin de
reflejar mejor el fondo econmico de la operacin, es necesario aplicar la Norma
de forma independiente a los componentes identificables de un contrato nico o
juntar un grupo de contratos a efectos de su tratamiento contable.

Cuando un contrato cubre varios activos, la construccin de cada uno de ellos

debe tratarse como un elemento separado cuando:
a. Se han recibido propuestas econmicas diferentes para cada activo.
b. Cada activo ha estado sujeto a negociacin separada, y el constructor y el
cliente han tenido la posibilidad de aceptar o rechazar la parte del contrato relativa
a cada uno de los activos; y
c. Pueden identificarse los ingresos ordinarios y costes de cada activo.
Un grupo de contratos, ya procedan de un cliente o de varios, debe ser tratado
como un nico contrato de construccin cuando:
a. El grupo de contratos se negocia como un nico paquete;
b. Los contratos estn tan ntimamente relacionados que son, efectivamente,
parte de un nico proyecto con un margen de beneficios genrico para
ellos; y
43

todos

c. Los contratos se ejecutan simultnea mente, o bien en una secuencia continua.

Un contrato puede contemplar, a voluntad del cliente, la construccin de un activo

adicional a lo pactado originalmente, o puede ser modificado para incluir la
construccin de tal activo. La construccin de este activo adicional debe tratarse
como un contrato separado cuando:

a. El activo difiere significativamente en trminos de diseo, tecnologa o funcin

del activo o activos cubiertos por el contrato original; o
b. El precio del activo se negocia sin tener como referencia el precio fijado en el
contrato original.
8.6.1.5 Ingresos ordinarios del contrato.

Los ingresos ordinarios del contrato

deben comprender:
a. El importe inicial del ingreso acordado en el contrato; y
b. Cualquier modificacin en el trabajo contratado, as como reclamaciones o
incentivos en la medida que sea probable que de los mismos resulte un ingreso; y
siempre que sean susceptibles de valoracin fiable.

Los ingresos ordinarios del contrato se valoran segn el valor razonable de la

contraprestacin recibida o por recibir. La valoracin de los ingresos ordinarios
procedentes del contrato estar afectada por diversas incertidumbres, que
dependen del desenlace de hechos futuros. Las estimaciones necesitan, a
menudo, ser revisadas a medida que tales hechos ocurren o se resuelven las
incertidumbres. Por tanto, la cuanta de los ingresos ordinarios del contrato puede
aumentar o disminuir de un ejercicio a otro. Por ejemplo:

44

a. El contratista y el cliente pueden acordar modificaciones o reclamaciones que

aumenten o disminuyan los ingresos ordinarios del contrato, en un ejercicio
posterior a aqul en que el contrato fue inicialmente pactado;
b. El importe de ingresos ordinarios acordado en un contrato de precio fijo puede
aumentar como resultado de las clusulas de revisin de precios;

c. La cuanta de los ingresos ordinarios procedentes de un contrato puede

disminuir como consecuencia de las penalizaciones por demoras, causadas por el
contratista en la realizacin de la obra; o
d. Cuando un contrato de precio fijo supone una cantidad constante por unidad
de obra, los ingresos ordinarios del contrato aumentan si el nmero de unidades
de obra se modifica al alza.
Una modificacin es una instruccin del cliente para cambiar el alcance del trabajo
que se va a ejecutar bajo las condiciones del contrato. Una modificacin puede
llevar a aumentar o disminuir los ingresos ordinarios procedentes del contrato.
Ejemplos de modificaciones son los cambios en la especificacin o diseo del
activo, as como los cambios en la duracin del contrato. La modificacin se
incluye en los ingresos ordinarios del contrato cuando:

a. Es probable que el cliente apruebe el plan modificado, as como la cuanta de

los ingresos ordinarios que surgen de la modificacin; y
b. La cuanta que la modificacin supone puede ser valorada con suficiente
fiabilidad.

Una reclamacin es una cantidad que el contratista espera cobrar del cliente o de
un tercero como reembolso de costes no incluidos en el precio del contrato. La
45

reclamacin puede surgir, por ejemplo, cuando el cliente cause retrasos, errores
en las especificaciones o el diseo , o bien por causa de disputas referentes al
trabajo incluido en el contrato. La valoracin de las cantidades de ingresos
ordinarios, que surgen de las reclamaciones, est sujeta a un alto nivel de
incertidumbre y, frecuentemente, depende del resultado de las pertinentes
negociaciones. Por tanto, las reclamaciones se incluirn entre los ingresos
ordinarios del contrato cuando:
a.

Las negociaciones han alcanzado un avanzado estado de maduracin, de

tal manera que es probable que el cliente acepte la reclamacin; y

b.

El importe que es probable que acepte el cliente puede ser valorado con

suficiente fiabilidad.

Los pagos por incentivos son cantidades adicionales reconocidas al contratista

siempre que cumpla o sobrepase determinados niveles de ejecucin en el
contrato. Por ejemplo, un contrato puede estipular el reconocimiento de un
incentivo al contratista si termina la obra en un plazo menor al previsto. Los pagos
por incentivos se incluirn entre los ingresos ordinarios procedentes del contrato
cuando:

a. El contrato est suficientemente avanzado, de manera que es probable que

los niveles de ejecucin se cumplan o se sobrepasen; y
b. El importe derivado del pago por incentivos puede ser valorado con suficiente
fiabilidad.

8.6.1.6 Costes del contrato. Los costes del contrato deben comprender:

a. Los costes que se relacionen directamente con el contrato especfico;

46

b. Los costes que se relacionen con la actividad de contratacin en general y

puedan ser imputados al contrato especfico; y
c. Cualquier otro coste que se pueda cargar al cliente, segn los trminos
pactados en el contrato.

Los costes que se relacionan directamente con cada contrato especfico incluirn:
a. Costes de mano de obra en el lugar de la construccin, comprendiendo
tambin la supervisin que all se lleve a cabo
b. Costes de los materiales usados en la construccin

c. Depreciacin de inmovilizado material usado en la ejecucin del contrato

d. Costes de desplazamiento de los elementos que componen el inmovilizado
material desde y hasta la localizacin de la o bra
e. Costes de alquiler del inmovilizado material

f. Costes de diseo y asistencia tcnica que estn directamente relacionados con

el contrato
g. Costes estimados de los trabajos de rectificacin y garanta, incluyendo los
costes esperados de las garantas; y
h. Reclamaciones de terceros.

Los anteriores costes pueden disminuirse en la cuanta de cualquier ingreso

eventual que no se haya incluido entre los ingresos ordinarios del contrato, por
47

ejemplo los ingresos por venta de materiales sobrantes o la liquidacin del

inmovilizado material, una vez acabado el contrato.
Los costes que pueden ser atribuibles a la actividad de contratacin en general y
pueden ser imputados a cada contrato especfico, incluyen los siguientes:

a. Seguros;
b. Costes de diseo y asistencia tcnica no relacionados directamente con ningn
contrato especfico; y
c. Costes indirectos de construccin.

Estos costes se distribuyen utilizando mtodos sistemticos y racionales que se

aplican

de

manera

uniforme

todos

los

costes

que

tienen

similares

caractersticas. La distribucin se basa en el nivel normal de actividad de

construccin. Los costes indirectos de construccin comprenden gastos tales
como los de preparacin y procesamiento de la nmina del personal dedicado a la
construccin. Los costes que pueden distribuirse a la actividad de construccin en
general, y que pueden ser distribuidos a los contratos especficos, incluyen
tambin los costes por intereses, siempre que el contratista adopte el tratamiento
alternativo permitido en la NIC 23, Costes por Intereses.
Entre los costes que son especficamente atribuibles al cliente, segn los trminos
pactados en el contrato de construccin, se pueden encontrar algunos costes
generales de administracin, as como costes de desarrollo, siempre que el
reembolso de los mismos est especificado en el acuerdo convenido por las
partes.

48

Los costes que no puedan ser atribuidos a la actividad de contratacin, o no

puedan ser distribuidos a los contratos especficos, se excluirn de los costes del
contrato de construccin. Entre estos costes a excluir se encuentran:
a. Los costes generales de administracin, para los que no se haya especificado
ningn tipo de reembolso en el contrato;

b. Los costes de venta;

c. Los costes de investigacin y desarrollo para los que, en el contrato, no se
especifica reembolso alguno; y

d. La parte de la cuota de depreciacin que corresponde a infrautilizacin, porque

los componentes del inmovilizado material no han sido utilizados en ningn
contrato especfico.
Los costes del contrato comprenden todos los costes atribuibles al mismo desde la
fecha en que ste se convierte en firme hasta el final de la ejecucin de la obra
correspondiente. No obstante, los costes que se relacionan directamente con un
contrato, porque se han incurrido en el trmite de negociacin del mismo, pueden
ser incluidos como parte de los costes del contrato siempre que puedan ser
identificados por separado y valorados con suficiente fiabilidad, si es probable que
el contrato llegue a obtenerse. Cuando los costes incurridos al obtener un contrato
se reconozcan como un gasto del ejercicio en que han sido incurridos, no podrn
ser ya acumulados en el coste del contrato cuando ste se llegue a obtener, en un
ejercicio posterior.

8.6.1.7 Reconocimiento de ingresos ordinarios y gastos. Cuando el resultado

de un contrato de construccin pueda ser estimado con suficiente fiabilidad, los
ingresos ordinarios y los costes asociados con el mismo deben ser reconocidos en
49

resultados como tales, con referencia al estado de realizacin de la actividad

producida por el contrato en la fecha de cierre del balance. Toda prdida esperada
en el contrato de construccin debe ser reconocida como tal inmediatamente, de
acuerdo con lo establecido en el nmeral 36.

En el caso de contratos a precio fijo, el desenlace del contrato de construccin

puede ser estimado con suficiente fiabilidad, siempre que se den las siguientes
condiciones:
a.

Puedan valorarse razonablemente los ingresos ordinarios totales del

contrato;

b.

Es probable que la empresa obtenga los beneficios econmicos derivados

del contrato;
c.

Tanto los costes que faltan para la terminacin del contrato como el grado

de realizacin, a la fecha del balance, pueden ser valorados con suficiente

fiabilidad.
d.

Los costes atribuibles al contrato pueden ser claramente identificados y

valorados con suficiente fiabilidad, de manera que los costes reales del contrato
pueden ser comparados con las estimaciones previas de los mismos.

En el caso de un contrato de margen sobre el coste, el desenlace del contrato de

construccin puede ser estimado con suficiente fiabilidad cuando se cumplen
todas y cada una de las siguientes condiciones:
a.

Es probable que la empresa obtenga los beneficios econmicos derivados

del contrato; y

50

b.

Los

costes

atribuibles

al

contrato,

sean

no

especficamente

reembolsables, pueden ser claramente identificados y valorados de forma fiable.

El reconocimiento de ingresos ordinarios y costes con referencia al estado de
realizacin del contrato es, a menudo, denominado mtodo del porcentaje de
realizacin. Segn este mtodo, los ingresos ordinarios derivados del contrato se
comparan con los costes del mismo incurridos en la consecucin del estado de
realizacin en que se encuentre, con lo que se revelar el importe de los ingresos
ordinarios, de los gastos y de los resultados que pueden ser atribuidos a la parte
del contrato ya ejecutado. Este mtodo suministra informacin til sobre la
evolucin de la actividad del contrato y el rendimiento derivado del mismo en cada
ejercicio econmico.

Segn el mtodo del porcentaje de realizacin, los ingresos ordinarios del contrato
se reconocen como tales, en la cuenta de resultados, a lo largo de los ejercicios
en los que se lleve a cabo la ejecucin del contrato. Los costes del contrato se
reconocern como gastos del ejercicio en el que se ejecute el trabajo con el que
estn relacionados. No obstante, todo exceso esperado de los costes del contrato,
sobre los ingresos ordinarios totales derivados del mismo, se reconocer como un
gasto llevndolo a resultados inmediatamente.

El contratista puede haber incurrido en costes que se relacionen con la actividad

futura del contrato. Tales costes se registran como activos, siempre que sea
probable que los mismos sean recuperables en el futuro. Estos costes representan
cantidades debidas por el cliente y son a menudo clasificados como obra en curso
bajo el contrato.

El desenlace de un contrato de construccin podr nicamente estimarse con

fiabilidad si es probable que la empresa obtenga los beneficios econmicos
asociados con el mismo. No obstante, cuando surgiese incertidumbre respecto al
51

cobro de una partida ya incluida en los ingresos ordinarios procedentes del

contrato, e incorporada a la cuenta de resultados, el saldo incobrable o la partida
cuya recuperacin haya dejado de ser probable, se reconocer como un gasto del
ejercicio, en lugar de ser tratada como un ajuste en el importe de los ingresos
ordinarios del contrato.

La empresa, generalmente es capaz de hacer estimaciones fiables tras negociar

un contrato en el que se establecen:
a. Los derechos de disposicin de cada una de las partes contratantes sobre el
activo a construir;

b. La contrapartida a satisfacer; y

c. La forma y plazos de pago.

Normalmente, tambin es necesario que la empresa tenga un sistema de
presupuestacin financiera y de informacin interna efectivos. La empresa revisa
y, si es necesario, corrige las estimaciones de los ingresos ordinarios y costes del
contrato, a medida que ste se va ejecutando. El hecho de que estas revisiones se
lleven a cabo no indica necesariamente que el desenlace del contrato no pueda
estimarse fiablemente.
El estado de realizacin de un contrato puede determinarse de muchas formas. La
empresa suele utilizar el mtodo que mida con mayor fiabilidad el trabajo
ejecutado.

Dependiendo de la naturaleza del contrato, los mtodos pueden tener en cuenta:

52

a. La proporcin de los costes del contrato incurridos en el trabajo ya realizado

hasta la fecha, en relacin con los costes totales estimados para el contrato;
b. El examen del trabajo ejecutado; o

c. La proporcin fsica del contrato total ejecutado.

Los anticipos y los pagos recibidos del cliente no reflejan, necesariamente,la

proporcin del trabajo ejecutado hasta la fecha.
Cuando se determina el estado de realizacin del contrato por referencia a los
costes incurridos hasta la fecha, slo se incluyen los costes del contrato que
reflejan el trabajo efectivamente ejecutado hasta dicho momento.

Ejemplos de costes del contrato que se excluyen son los siguientes:

a. Costes que se relacionen con la actividad futura derivada del contrato, tales
como los costes de materiales que se hayan entregado en la obra o se hayan
dejado en sus proximidades para ser usados en la misma, que sin embargo no se
han instalado, usado o aplicado todava en la ejecucin, salvo si tales materiales
se han fabricado especialmente para el contrato; y

b. Pagos anticipados a los subcontratistas, por causa de los trabajos que stos
ejecutarn bajo el contrato correspondiente.
Cuando el desenlace de un contrato de construccin no pueda ser estimado con
suficiente fiabilidad:

53

a. Los ingresos ordinarios deben ser reconocidos en la cuenta de resultados slo

en la medida en que sea probable recuperar los costes incurridos por causa del
contrato; y
b. Los coste s del contrato deben reconocerse como gastos del ejercicio en que se
incurren.

Cualquier prdida esperada por causa del contrato de construccin debe ser
reconocida inmediatamente como un gasto del ejercicio.
A menudo, durante las primeras fases de ejecucin de un contrato, no puede
estimarse con suficiente fiabilidad el desenlace final del mismo. No obstante,
puede ser probable que la empresa llegue a recuperar los costes incurridos en
esta etapa.
Por tanto, los ingresos ordinarios del contrato sern reconocidos en la cuenta de
resultados slo en la proporcin que supongan, sobre el total, los costes incurridos
que se esperen recuperar. Cuando el desenlace final del contrato no se pueda
estimar con suficiente fiabilidad, la empresa se abstendr de reconocer beneficio
alguno. No obstante, incluso cuando el desenlace final no pueda ser conocido con
suficiente fiabilidad, puede ser probable que los costes totales del contrato vayan a
exceder a los ingresos ordinarios totales. En tal caso, cualquier exceso de los
costes totales sobre los ingresos ordinarios totales del contrato, se llevar
inmediatamente a los resultados del ejercicio, de acuerdo con el numeral 7.6.1.8
(Reconocimiento de las prdidas esperadas)
Los costes del contrato que no sean de probable recuperacin se llevan a
resultados del ejercicio inmediatamente. Ejemplos de circunstancias en las que
sea improbable dicha recuperacin, donde los costes del contrato pueden requerir
su cargo inmediato a resultados, se dan en aquellos contratos donde:
54

a. No se puede forzar plenamente su cumplimiento, esto es, que su validez est

seriamente cuestionada;
b. La realizacin est sujeta al desenlace de una sentencia o un acto legislativo
pendiente;

c. Estn implicados derechos de propiedad que sern probablemente anulados o

expropiados;
d. El cliente es incapaz de asumir sus obligaciones; o
e. El contratista es incapaz de cumplir el contrato, o las obligaciones que se
derivan del mismo.

Cuando desaparezcan las incertidumbres, que impedan estimar con suficiente

fiabilidad el desenlace del contrato, los ingresos ordinarios y los gastos asociados
con el contrato de construccin deben pasar a ser reconocidos en la cuenta de
resultados de acuerdo con el numeral 8.6.1.7 (Reconocimiento ingresos ordinarios
y gastos)
8.6.1.8 Reconocimiento de las prdidas esperadas. Cuando sea probable que
los costes totales del contrato vayan a exceder de los ingresos ordinarios totales
derivados del mismo, las prdidas esperadas deben reconocerse inmediatamente
como tales en la cuenta de resultados del ejercicio.
La cuanta de tales prdidas se determina con independencia de:

a. Si los trabajos del contrato han comenzado o no;

b. El estado de realizacin de la actividad del contrato;
55

c. La cantidad de ganancias que se espera obtener en otros contratos, siempre

que aqullos y ste no sean tratados como uno slo a efectos contables.
8.6.1.9

Cambios en las estimaciones.

El mtodo del porcentaje de obra

realizada se aplicar acumulativamente, en cada ejercicio, a las estimaciones de

ingresos ordinarios y costes totales hasta la fecha.

Por tanto, el efecto de un cambio en las estimaciones de los ingresos ordinarios o

costes del contrato en cuestin, o el efecto de un cambio en el desenlace
esperado del contrato, sern tratados como cambios en las es timaciones
contables (vase la NIC 8, Ganancia o Prdida Neta del Ejercicio, Errores
Fundamentales y Cambios en las Polticas Contables). Las estimaciones
revisadas se usarn en la determinacin de los importes de gastos e ingresos
ordinarios reconocidas en la cuenta de resultados, tanto en el ejercicio en que
tiene lugar el cambio como en los ejercicios siguientes.
8.6.1.10

Informacin a revelar.

La empresa debe revelar, en sus estados

financieros, informacin sobre:

a. El importe de los ingresos ordinarios del contrato reconocidos como tales en el
ejercicio;
b. Los mtodos utilizados para determinar la parte de ingreso ordinario del
contrato reconocido como tal en el ejercicio; y
c. Los mtodos usados para determinar el grado de realizacin del contrato en
curso.
La empresa debe revelar,para los contratos en curso en la fecha de cierre, cada
una de las siguientes informaciones:

56

a. La cantidad acumulada de costes incurridos y de ganancias reconocidas

(menos las correspondientes prdidas reconocidas) hasta la fecha;
b. La cuanta de los anticipos recibidos; y
c. La cuanta de las retenciones en los pagos.

Las retenciones son cantidades procedentes de las certificaciones hechas a los

clientes, que no se recuperan hasta la satisfaccin de las condiciones
especificadas en el contrato para su cobro, o bien hasta que los defectos de la
obra han sido rectificados. Las certificaciones son las cantidades facturadas por el
trabajo ejecutado bajo el contrato, hayan sido pagadas por el cliente o no. Los
anticipos son las cantidades recibidas por el contratista antes de que el trabajo
haya sido ejecutado.

La empresa debe informar, en los estados financieros, sobre:

a. los activos que representen cantidades, en trminos brutos,debidas por los
clientes por causa de contratos de construccin; y
b. los pasivos que representen cantidades, en trminos brutos, debidas a los
clientes por causa de estos mismos contratos.

La cantidad bruta debida por los clientes, por causa de los contratos, es la
diferencia entre:
a. los costes incurridos ms las ganancias reconocidas en la cuenta de
resultados; y

b. La suma de las prdidas reconocidas en la cuenta de resultados y las

certificaciones realizadas y facturadas para el conjunto de contratos en curso, en
los cuales, los costes incurridos ms las ganancias reconocidas (menos las
57

correspondientes

prdidas

reconocidas)

excedan

los

importes de las

Certificaciones de obra realizadas y facturadas.

La empresa informar, acerca de cualquier activo contingente o pasivo
contingente, de acuerdo con la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y
Pasivos Contingentes.

Los activos y pasivos de tipo contingente pueden surgir de circunstancias tales

como los costes derivados de garantas, reclamaciones, multas u otras prdidas
eventuales.
8.6.1.11 Fecha de vigencia. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendr
vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a
partir del 1 de enero de 1995.
8.6.2 NIC 12 Impuesto sobre las ganancias

8.6.2.1 Introduccin.

Esta Norma (NIC 12 revisada) sustituye a la NIC 12,

Contabilizacin del Impuesto sobre las Ganancias (la NIC 12 original). La NIC 12
(revisada) tendr vigencia para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de
enero de 1998. Los principales cambios que contiene respecto de la NIC 12
(original) son los siguientes:
La NIC 12 original exiga a las empresas que contabilizasen los impuestos
diferidos utilizando el mtodo del diferimiento o el mtodo del pasivo, conocido
tambin como mtodo del pasivo basado en la cuenta de resultados. La NIC 12
(revisada) prohbe el mtodo del diferimiento y exige la aplicacin de otra variante
del mtodo del pasivo, conocido como mtodo del pasivo basado en el balance.

58

El mtodo del pasivo que se basa en la cuenta de resultados, se centra en las

diferencias temporales de ingresos y gastos, mientras que el basado en el balance
contempla tambin las diferencias temporarias surgidas de los activos y de los
pasivos exigibles. Las diferencias temporales en la cuenta de resultados son
diferencias entre la ganancia fiscal y el resultado contable, que se originan en un
ejercicio y revierten en otro u otros posteriores. Las diferencias temporarias en el
balance son las que existen entre la base fiscal de un activo o pasivo y su importe
en libros, dentro del balance. La base fiscal de un activo o pasivo es el valor
atribuido a los mismos para efectos fiscales.
Todas las diferencias temporales son tambin diferencias temporarias. Las
diferencias temporarias tambin se generan en las siguientes circunstancias, las
cuales no dan origen a diferencias temporales, aunque la NIC 12 original les daba
el mismo tratamiento que a las transacciones que dan origen a diferencias
temporales:
Dependientes, asociadas o negocios conjuntos que no hayan distribuido todas sus
ganancias a la dominante o al inversor;

Activos que se revaloricen contablemente, sin hacer un ajuste similar a

efectos

fiscales; y

El coste de una combinacin de negocios se distribuir

entre los activos

identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos, tomando como

referencia los valores razonables de estos pero sin hacer un ajuste equivalente a
efectos fiscales.

Adems, hay algunas diferencias temporarias que no son diferencias temporales,

por ejemplo, aquellas diferencias temporarias que surgen cuando:

59

a. Los activos y pasivos no monetarios de una entidad que se valoran en su

moneda funcional pero que la prdida o ganancia tributables (y, por ello, la base
fiscal de estos activos y pasivos no monetarios) se determina en una moneda
diferente;
b. Los activos y pasivos no monetarios de la empresa se reexpresan siguiendo
lo

dispuesto

en

la

NIC

29,

Informacin

Financiera

en

Economas

Hiperinflacionarias; o
c. El importe en libros de un activo o un pasivo difiere, en el momento de su
reconocimiento inicial, de su base fiscal correspondiente.

La NIC 12 original permita que la empresa no reconociese activos y pasivos por

impuestos diferidos cuando tuviese una evidencia razonable de que las diferencias
temporales correspondientes no fueran a revertir en un perodo de tiempo
determinado. La NIC 12 (revisada) exige a la empresa que proceda a reconocer,
con algunas excepciones que se mencionan ms abajo, bien sea un pasivo por
impuestos diferidos o un activo por impuestos diferidos, para todas las diferencias
temporarias, con las excepciones sealadas ms adelante.

La NIC 12 original exiga que:

a. Los activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporales

fueran reconocidos cuando hubiese una expectativa razonable de realizacin.
b. Los activos por impuestos diferidos surgidos de prdidas fiscales fueran
reconocidos como tales slo cuando hubiese seguridad, ms all de cualquier
duda razonable, de que las ganancias fiscales futuras seran suficientes para
poder realizar los beneficios fiscales derivados de las prdidas. La NIC 12 original
permita, pero no obligaba, a la empresa a diferir el reconocimiento de los
60

beneficios por prdidas fiscales no utilizadas hasta

el

ejercicio

en

que

se

produjera su realizacin efectiva.

La NIC 12 (revisada) exige el reconocimiento de activos por impuestos diferidos,
cuando sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales en el futuro
para realizar el activo por impuestos diferidos. Cuando una empresa tenga un
historial de prdidas, habr de reconocer un activo por impuestos diferidos slo en
la medida que tenga diferencias temporarias imponibles en cuanta suficiente, o
bien disponga de otro tipo de evidencia sobre la existencia de beneficios fiscales
disponibles en el futuro.
Como una excepcin a la exigencia general establecida en la norma anterior, la
NIC 12 (revisada) prohbe el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos
diferidos que surgen de algunos tipos de activos y pasivos cuyos importes en
libros difieren, en el momento del reconocimiento inicial, de su base fiscal original.
Puesto que estas circunstancias no daban lugar a diferencias temporales en la
NIC 12 original, no producan ni activos ni pasivos por impuestos diferidos.
La NIC 12 original exiga que fueran reconocidos lo s impuestos a pagar por las
ganancias no distribuidas de las dependientes o asociadas, salvo que fuera
razonable presumir que tales ganancias no seran distribuidas, o que su
distribucin no dara lugar a obligaciones fiscales. No obstante, la NIC 12
(revisada) prohbe el reconocimiento de tales pasivos por impuestos diferidos (as
como de los surgidos por cualquier ajuste por conversin relativo a los mismos),
siempre que se den las dos siguientes condiciones:
a. La dominante, inversora o participante sea capaz de controlar el momento de
la reversin de la diferencia temporaria; y

b. Sea probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible.

61

Cuando esta prohibicin produzca como resultado que no se reconozcan pasivos

por impuestos diferidos, la NIC 12 (revisada) exige a la empresa que revele
informacin sobre el importe acumulado de las diferencias temporarias
correspondientes.
La NIC 12 original no se refera explcitamente a los ajustes al valor razonable de
activos y pasivos que se deriva n de una combinacin de negocios. Dichos ajustes
darn lugar a diferencias temporarias, y la NIC 12 (revisada) exige que la entidad
reconozca el pasivo o el activo por impuestos diferidos (en este ultimo caso sujeto
al criterio de probabilidad de ocurrencia), lo cual tendr el correspondiente efecto
en la determinacin del importe del fondo de comercio o del exceso que suponga
la participacin de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos,
pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida, sobre el
coste de la combinacin. No obstante, la NIC 12 (revisada) prohbe el
reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos surgidos del reconocimiento
inicial del fondo de comercio.

En el caso de una revalorizacin de activos, la NIC 12 original permite, pero no

exige, que la empresa reconozca un pasivo por impuestos diferidos. La NIC 12
(revisada), por el contrario, exige que la empresa reconozca un pasivo por
impuestos diferidos en el caso de haberse realizado revalorizaciones de activos.

Las consecuencias fiscales de la recuperacin del importe en libros de ciertos

activos o pasivos pueden depender de la forma en que se recuperen o se paguen,
respectivamente, por ejemplo:
a.

En ciertos pases, las ganancias del capital no tributan a los mismos tipos

que las dems ganancias fiscales; y

62

b.

En ciertos pases, el importe que se deduce fiscalmente, en el caso de

venta de un activo, es mayor que el importe que puede ser deducido como
depreciacin.

La NIC 12 original no daba indicaciones sobre la valoracin de los activos y

pasivos por impuestos diferidos en tales casos. La NIC 12 (revisada), por el

contrario, exige que la valoracin de los activos y pasivos por impuestos diferidos
est basada en las consecuencias fiscales que podran derivarse de la manera en
que la empresa espera recuperar o pagar el importe en libros de sus activos y
pasivos, respectivamente.
La NIC 12 original no indicaba si las partidas de impuestos anticipados y diferidos
podan descontarse, para contabilizarlas por su valor actual. La NIC 12 (revisada)
prohbe el descuento de dichos activos y pasivos por impuestos diferidos. El
apartado (i) del prrafo B16 de la NIIF 3 Combinaciones de Negocios prohbe el
descuento de los activos por impuestos diferidos adquiridos, as como de los
pasivos por impuestos diferidos asumidos, procedentes de una combinacin de
negocios.
La NIC 12 original no especificaba si la empresa deba clasificar los impuestos
diferidos como partidas corrientes o como partidas no corrientes. La NIC 12
(revisada) prohbe a las empresas que realizan la distincin entre partidas
corrientes y no corrientes en sus estados financieros proceder a clasificar como
activos o pasivos corrientes los activos o pasivos por impuestos diferidos.

La NIC 12 original estableca que los saldos deudores y acreedores que

representasen, respectivamente, impuestos anticipados y diferidos podran ser
compensados. La NIC 12 (revisada)establece condiciones ms restrictivas para la
compensacin, basadas en gran medida en las que se han fijado para los activos
y pasivos financieros, en la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentacin e
Informacin a Revelar.
63

La NIC 12 original exiga dar una explicacin, en las notas a los estados
financieros, acerca de la relacin entre el gasto por impuestos y el resultado
contable, si tal relacin no quedaba explicada suficientemente considerando los
tipos impositivos vigentes en el pas de la empresa correspondiente. La NIC 12
(revisada) exige que esta explicacin tome una de las dos siguientes formas, o
bien ambas:

a.

Una conciliacin de las cifras que representan el gasto (ingreso) por

impuestos y el resultado de multiplicar el resultado contable por el tipo o tipos

impositivos aplicables; o
b.

Una conciliacin numrica de los importes representativos del tipo

impositivo medio efectivo y el tipo impositivo existente.

La NIC 12 (revisada) exige adems una explicacin de los cambios en el tipo o

tipos impositivos aplicables, en comparacin con los del ejercicio anterior.

Entre las nuevas informaciones a revelar, segn la NIC 12 (revisada), se

encuentran:

a.

con respecto a cada clase de diferencia temporaria, as como de las

prdidas por compensar y los crditos fiscales no utilizados:

b.

el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos que se hayan

reconocido;
c.

el importe de los gastos o ingresos procedentes de los impuestos diferidos

reconocidos en la cuenta de resultados, si esta informacin no resulta evidente al

considerar los cambios en los saldos recogidos en el balance;

64

d.

con respecto a las explotaciones en interrupcin definitiva, el gasto por

impuestos relativo a:
e.

la ganancia o prdida derivada de la interrupcin definitiva; y

f.

las ganancias o prdidas de explotacin de la actividad de interrupcin

definitiva; y
g.

el importe del activo por impuestos diferidos y la naturaleza de la evidencia

que apoya el reconocimiento de los mismos, cuando:

h.

la realizacin del activo por impuestos diferidos depende de ganancias

futuras por encima de las ganancias surgidas de la reversin de las diferencias

temporarias imponibles actuales; y
i.

la empresa ha experimentado una prdida, ya sea en el ejercicio actual o en

el precedente, en el pas con el que se relaciona el activo por impuestos diferidos.

La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita,
debe ser entendida en el contexto de las explicaciones directrices relativas a su
aplicacin, as como en consonancia con el Prlogo a las Normas Internacionales
de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad
sean de aplicacin en el caso de partidas no significativas.
8.6.2.2 Objetivo.

El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable

del impuesto sobre las ganancias. El principal problema que se presenta al

contabilizar el impuesto sobre las ganancias es cmo tratar las consecuencias
actuales y futuras de:

a.

la recuperacin (liquidacin) en el futuro del importe en libros de los activos

(pasivos) que se han reconocido en el balance de la empresa; y

65

b.

las transacciones y otros sucesos del ejercicio corriente que han sido objeto

de reconocimiento en los estados financieros.

Tras el reconocimiento, por parte de la empresa, de cualquier activo o pasivo, est
inherente la expectativa de que recuperar el primero o liquidar el segundo, por
los importes en libros que figuran en las correspondientes rbricas. Cuando sea
probable que la recuperacin o liquidacin de los valores contabilizados vaya a dar
lugar a pagos fiscales futuros mayores (o menores) de los que se tendran si tal
recuperacin o liquidacin no tuviera consecuencias fiscales, la presente Norma
exige que la empresa reconozca un pasivo (o activo) por el impuesto diferido, con
algunas excepciones muy limitadas.

Esta Norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las
transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas
transacciones o sucesos econmicos. As, los efectos fiscales de transacciones y
otros sucesos que se reconocen en el resultado del ejercicio se registran tambin
en los resultados. Los efectos fiscales de las transacciones y otros sucesos que se
reconocen directamente en el patrimonio neto, se llevaran directamente al
patrimonio neto. De forma similar, el reconocimiento de activos o pasivos por
impuestos diferidos, en una combinacin de negocios, afectara a la cuanta del
fondo de comercio derivado de la combinacin o al exceso que suponga la
participacin de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos,
pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida, sobre el
coste de la combinacin.
Esta Norma tambin aborda el reconocimiento de activos por impuestos diferidos
que aparecen ligados a prdidas y crditos fiscales no utilizados, as como la
presentacin del impuesto sobre las ganancias en los estados financieros,
incluyendo la informacin a revelar sobre los mismos.

66

8.6.2.3 Alcance. Esta Norma debe ser aplicada en la contabilizacin del impuesto
sobre las ganancias.
Para los propsitos de esta Norma, el trmino impuesto sobre las ganancias
incluye todos los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan
con las ganancias sujetas a imposicin. El impuesto sobre las ganancias incluye
tambin otros tributos, como las retenciones sobre dividendos que se pagan por
parte de una empresa dependiente, asociada o negocio conjunto, cuando
proceden a distribuir ganancias a la empresa que presenta los estados financieros.
Esta Norma no aborda los mtodos de contabilizacin de las subvenciones
oficiales (vase la NIC 20, Contabilizacin de las Subvenciones Oficiales e
Informacin a Revelar sobre Ayudas Pblicas), ni de los crditos fiscales por
inversiones. Sin embargo, la Norma se ocupa de la contabilizacin de las
diferencias temporarias que pueden derivarse de tales subvenciones o
deducciones fiscales.

Los siguientes trminos se usan en la presente Norma con el significado que a

continuacin se especifica:
Resultado contable: Es la ganancia neta o la prdida neta del ejercicio antes de
deducir el gasto por el impuesto sobre las ganancias.
Ganancia (prdida) fiscal: Es la ganancia (prdida) de un ejercicio, calculada de
acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se
calculan los impuestos a pagar (recuperar).
Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias: Es el importe total que,
por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o prdida neta del
ejercicio, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido.
67

Impuesto corriente: Es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto sobre las

ganancias relativa a la ganancia (prdida) fiscal del ejercicio.
Pasivos por impuestos diferidos: Son las cantidades de impuestos sobre las
ganancias a pagar en ejercicios futuros, relacionadas con las diferencias
temporarias imponibles.
Activos por impuestos diferidos: Son las cantidades de impuestos sobre las
ganancias a recuperar en ejercicios futuros, relacionadas con:
a.

Las diferencias temporarias deducibles;

b.

La compensacin de prdidas obtenidas en ejercicios anteriores, que todava

no hayan sido objeto de deduccin fiscal; y

c.

La compensacin de crditos no utilizados procedentes de ejercicios

anteriores.
Las diferencias temporarias son las divergencias que existen entre el importe en
libros de un activo o un pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los
mismos. Las diferencias temporarias pueden ser:
a.

Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias

que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (prdida) fiscal

correspondiente a ejercicios futuros, cuando el importe en libros del activo sea
recuperado o el del pasivo sea liquidado; o bien
b.

Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias

que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (prdida)
fiscal correspondiente a ejercicios futuros, cuando el importe en libros del activo
sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
68

La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a

dicho activo o pasivo.
El gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias comprende tanto la parte
relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al
gasto (ingreso) por el impuesto diferido.
8.6.2.4 Base fiscal. La base fiscal de un activo es el importe que ser deducible,
a efectos fiscales, de los beneficios econmicos que obtenga la empresa en el
futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios
econmicos no tributan, la base fiscal ser igual a su importe en libros.

Ejemplos

i.

El coste de una mquina es de 100. De los mismos, ya ha sido deducida una

depreciacin acumulada de 30 en el ejercicio corriente y en los anteriores, y el

resto del coste ser deducible en futuros ejercicios, ya sea como depreciacin o
como un importe deducible en caso de venta del activo en cuestin. Los ingresos
ordinarios generados por el uso de la mquina tributan, las eventuales ganancias
obtenidas por su venta son tambin objeto de tributacin y las eventuales prdidas
por venta son fiscalmente deducibles. La base fiscal de la mquina es, por tanto,
de 70.
b.

La rbrica de intereses a cobrar tiene un importe en libros de 100.

Fiscalmente, estos ingresos ordinarios financieros sern objeto de tributacin

cuando se cobren. La base fiscal de los intereses a cobrar es cero.

c.

Los deudores comerciales de una empresa tienen un importe en libros de

100. Los ingresos ordinarios correspondientes a los mismos han sido ya incluidos

69

para la determinacin de la ganancia (prdida) fiscal. La base fiscal de los

deudores comerciales es de 100.
d.

Los dividendos a cobrar de una dependiente tienen un importe en libros de

100. Tales dividendos no tributan. En esencia, la totalidad del importe en libros del
activo es deducible de los beneficios econmicos. En consecuencia, la base fiscal
de los dividendos a cobrar es de 100 (*).
(*) Bajo esta forma de anlisis, no existen diferencias temporarias imponibles. Otra
forma alternativa de realizar el anlisis es la de suponer que los divi dendos
acumulados (o devengados) a cobrar tienen una base fiscal de cero, y que se
aplica un tipo fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria imponible por
valor de 100. En cualquiera de las dos formas de anlisis no existe ningn pasivo
por impuestos diferidos.
e. Un prstamo concedido por la empresa tiene un importe en libros de 100. El
cobro del importe correspondiente no tiene consecuencias fiscales. La base fiscal
del prstamo concedido es de 100.
La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier
importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en
ejercicios futuros. En el caso de ingresos ordinarios que se reciben de forma
anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros,
menos cualquier eventual ingreso ordinario que no resulte imponible en ejercicios
futuros.
Ejemplos

a.

Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de

gastos devengados, con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente

70

ser deducible fiscalmente cuando se pague. La base fiscal de las deudas por
esos gastos devengados es cero.
b.

Entre los pasivos a corto plazo se encuentran ingresos ordinarios

financieros cobrados por anticipado, con un importe en libros de 100. El

correspondiente ingreso tributa precisamente cuando se cobra. La base fiscal de
los ingresos cobrados por anticipado es cero.
c.

Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de

gastos devengados, con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ya

ha sido objeto de deduccin fiscal. La base fiscal de las deudas por gastos
acumulados (o devengados) es de 100.

d.

Entre los pasivos financieros a corto plazo se encuentran sanciones y

multas con un importe en libros de 100. Ni las sanciones ni las multas son
deducibles fiscalmente. La base fiscal de las sanciones y multas es de 100 (*).

(*)Bajo esta forma de anlisis, no existen diferencias temporarias deducibles. Otra

forma alternativa de realizar el anlisis consiste en suponer que las sanciones y
multas a pagar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica un tipo fiscal del
cero por ciento a la diferencia temporaria deducible de 100 que resulta. En
cualquiera de las dos formas de anlisis, no existe ningn activo por impuestos
diferidos.
e. Un prstamo recibido tiene un importe en libros de 100. El reembolso del
prstamo no tiene ninguna consecuencia fiscal. La base fiscal del prstamo es de
100.

Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos ni
pasivos en el balance. Es el caso, por ejemplo, de los costes de investigacin y
71

desarrollo contabilizados como un gasto, al determinar el resultado contable bruto

en el ejercicio en que se incurren, que no sern gastos deducibles para la
determinacin de la ganancia (prdida) fiscal hasta un ejercicio posterior. La
diferencia entre la base fiscal de los costes de investigacin y desarrollo, esto es el
importe que la autoridad fiscal permitir deducir en ejercicios futuros, y el importe
nulo en libros de la partida correspondiente en el balance es una diferencia
temporaria deducible que produce un activo por impuestos diferidos.
Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente es
til considerar el principio fundamental sobre el q ue se basa esta Norma, esto es,
que la empresa debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo
(activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperacin o el pago del importe
en libros de un activo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (menores)
que los que resultaran si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias
fiscales.
En los estados financieros consolidados, las diferencias temporarias se
determinarn comparando el importe en libros de los activos y pasivos, incluidos
en ellos, con la base fiscal que resulte apropiada para los mismos. La base fiscal
se calcular tomando como referencia la declaracin fiscal consolidada en
aquellas jurisdicciones, o pases en su caso, en las que tal declaracin se
presenta. En las dems jurisdicciones o pases, la base fiscal se determinar
tomando como referencia las declaraciones fiscales de cada empresa del grupo en
particular.
8.6.2.5 Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos corrientes El
impuesto corriente, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, debe
ser reconocido como una obligacin de pago en la medida en que no haya sido
liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponde al ejercicio presente y a los

72

anteriores, excede del importe a pagar por esos ejercicios, el exceso debe ser
reconocido como un activo.
El importe a cobrar que corresponda a una prdida fiscal, si sta puede ser
retrotrada para recuperar las cuotas corrientes satisfechas en ejercicios
anteriores, debe ser reconocido como un activo.

Cuando una prdida fiscal se utilice para recuperar el impuesto corriente pagado
en ejercicios anteriores, la empresa reconocer tal derecho como un activo en el
mismo ejercicio en el que se produce la citada prdida fiscal, puesto que es
probable que la empresa obtenga el beneficio econmico derivado de tal derecho,
y adems este beneficio puede ser valorado de forma fiable.
8.6.2.6

Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos diferidos

Diferencias temporarias imponibles:

Se reconocer un pasivo de naturaleza fiscal por causa de cualquier diferencia
temporaria imponible, a menos que la diferencia haya surgido por:
a.

el reconocimiento inicial de un fondo de comercio; o

b.

el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transaccin que:

no es una combinacin de negocios; y adems

en el momento en que fue realizada no afect ni al resultado contable bruto

ni a la ganancia (prdida) fiscal.

Sin embargo, debe ser reconocido un pasivo diferido de carcter fiscal, con las
precauciones y por diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones
en empresas dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en
negocios conjuntos.
73

Todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposicin de que su importe

en libros se recuperar en forma de beneficios econmicos, que la empresa
recibir en ejercicios futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su
base fiscal, el importe de los beneficios econmicos imponibles exceder al
importe fiscalmente deducible de ese activo. Esta diferencia ser una diferencia
temporaria imponible, y la obligacin de pagar los correspondientes impuestos en
futuros ejercicios ser un pasivo por impuestos diferidos. A medida que la
empresa recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporaria
deducible ir revirtiendo y, por tanto, la empresa tendr una ganancia imponible.
Esto hace probable que los beneficios econmicos salgan de la empresa en forma
de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta Norma exige el reconocimiento de
todos los pasivos por impuestos diferidos.

Ejemplo ilustrativo.
Un activo cuyo coste histrico fue de 150, tiene un importe en libros de 100. La
depreciacin acumulada para efectos fiscales es de 90 y el tipo impositivo
aplicable es el 25 %.
La base fiscal del activo es de 60 (coste de 150 menos depreciacin fiscal
acumulada de 90). Para recuperar el importe en libros de 100, la empresa debe
obtener ganancias fiscales por importe de 100, aunque slo podr deducir una
depreciacin fiscal de 60. A consecuencia de lo anterior, la empresa deber pagar
impuestos sobre las ganancias por valor de 10 (el 25 %de 40), a medida que vaya
recuperando el importe en libros del activo. La diferencia entre el importe en libros
de 100 y la base fiscal de 60, es una diferencia temporaria imponible de 40. Por
tanto la empresa reconocer un pasivo por impuestos diferidos por importe de 10
(el 25 %de 40) que representa los impuestos a satisfacer, a medida que vaya
recuperando el importe en libros del activo.

74

Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos se

registran contablemente en un ejercicio, mientras que se computan fiscalmente en
otro. Tales diferencias temporarias son conocidas tambin con el nombre de
diferencias temporales. Los que siguen son ejemplos de diferencias temporarias
de esta naturaleza, que constituyen diferencias temporarias imponibles y que por
tanto dan lugar a pasivos por impuestos diferidos:

a.

Ingresos financieros ordinarios, que se incluyen en el resultado contable en

proporcin al tiempo transcurrido, pero pueden, en algunos regmenes fiscales, ser

computados fiscalmente en el momento en que se cobran. La base fiscal de
cualquier inters a cobrar reconocido en el balance de situacin procedente de
tales ingresos es cero, puesto que los ingresos ordinarios correspondientes no
afectarn a la ganancia fiscal hasta que sean cobrados.

b.

Las cuotas de depreciacin o amortizacin utilizadas para determinar la

ganancia (prdida) fiscal, pueden ser diferentes que las calculadas a efectos
contables. La diferencia temporaria es la diferencia entre el importe en libros del
activo y su base fiscal, que ser igual al coste original menos todas las
deducciones respecto del citado activo que hayan sido permitidas por las normas
fiscales, para determinar la ganancia fiscal del ejercicio actual y de los anteriores.
En estas condiciones surgir una diferencia temporaria imponible, que producir
un pasivo por impuestos diferidos, cuando la amortizacin a efectos fiscales sea
acelerada. Por otra parte, surgir una diferencia temporaria deducible, que
producir un activo por impuestos diferidos, cuando la amortizacin a efectos
fiscales sea menor que la registrada contablemente.
c.

Los costes de desarrollo pueden ser objeto de capitalizacin y amortiza cin

en ejercicios posteriores, a efectos de determinar el resultado contable, pero

deducidos fiscalmente en el ejercicio en que se hayan producido. Tales costes de
desarrollo capitalizados tienen una base fiscal igual a cero, puesto que ya han sido
75

completamente deducidos de la ganancia fiscal. La diferencia temporaria es la que

resulta de restar el importe en libros de los costes de desarrollo y su base fiscal
nula.
Las diferencias temporarias surgen tambin cuando:

a.

Se distribuye el coste de una combinacin de negocios mediante el

reconocimiento de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables

asumidos por sus valores razonables, pero este ajuste no tenga efectos fiscales
b.

Se revalorizan los activos, pero no se realiza un ajuste similar a efectos

fiscales

c.

Surge un fondo de comercio en una combinacin de negocios

d. La base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocido por

primera vez, difiere de su importe inicial en libros, por ejemplo cuando una
empresa se beneficia de subvenciones oficiales no imponibles relativas a activos
e. El importe en libros de las inversiones en empresas dependientes, sucursales y
asociadas, o el de la participacin en negocios conjuntos, difiere de la base fiscal
de estas mismas partidas
8.6.2.7 Combinaciones de negocios. El coste de la combinacin de negocios
se distribuir mediante el reconocimiento de los activos identificables adquiridos y
los pasivos identificables asumidos por sus valores razonables, en la fecha de
adquisicin. Las diferencias temporarias aparecern cuando las bases fiscales de
los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos no se
modifiquen por la combinacin de negocios o lo hagan de forma diferente. Por
ejemplo, surgir una diferencia temporaria imponible, que dar lugar a un pasivo
76

por impuestos diferidos, en el caso de que el importe en libros de un determinado

activo se incremente hasta su valor razonable tras la combinacin, pero la base
fiscal del activo sea el coste del propietario anterior. El pasivo por impuestos
diferidos resultante afectara, al fondo de comercio
8.6.3 NIC 16 Inmobilizado material (Activos fijos)

8.6.3.1 Objetivo El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable

del inmovilizado material, de forma que los usuarios de los estados financieros
puedan conocer la informacin acerca de la inversin que la entidad tiene en su
inmovilizado material, as como los cambios que se hayan producido en dicha
inversin. Los principales problemas que presenta el reconocimiento contable del
inmovilizado material son la contabilizacin de los activos, la determinacin de su
importe en libros y los cargos por amortizacin y prdidas por deterioro que deben
reconocerse con relacin a los mismos.
8.6.3.2 Alcance Esta Norma se aplicar en la contabilizacin de los elementos de
inmovilizado material, salvo cuando otra Norma Internacional de Contabilidad exija
o permita un tratamiento contable diferente.

Esta Norma no ser de aplicacin a:

a. el inmovilizado material clasificado como mantenido para la venta de acuerdo

con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades
interrumpidas ;
b. los activos biolgicos relacionados con la actividad agrcola (vase la NIC 41
Agricultura);

77

c. el reconocimiento y valoracin de activos para exploracin y evaluacin (vase

la NIIF 6 Exploracin y evaluacin de recursos minerales), o
e. los derechos mineros y reservas minerales tales como petrleo, gas natural y
recursos no renovables similare s.

No obstante, esta Norma ser de aplicacin a los elementos de inmovilizado

material utilizados para desarrollar o mantener los activos descritos en b) y d).
(NOTA: Prrafo 3 modificado por el Reglamento (CE) n 1910/2005, de la
Comisin, de 8 de noviembre de 2005)
Otras Normas Internacionales de Contabilidad pueden obligar a reconocer un
determinado elemento de inmovilizado material de acuerdo con un tratamiento
diferente al exigido en esta Norma. Por ejemplo, la NIC 17 Arrendamientos exige
que la entidad evale si tiene que reconocer un elemento de inmovilizado material
sobre la base de la transmisin de los riesgos y ventajas. Sin embargo, en tales
casos, el resto de aspectos sobre el tratamiento contable de los citados activos,
incluyendo su amortizacin, se guiarn por los requerimientos de la presente
Norma.

La entidad aplicar esta Norma a los inmuebles que estn siendo construidos o
desarrollados para su uso futuro como inversiones inmobiliarias, pero que no
satisfacen todava la definicin de inversin inmobiliaria' recogida en la NIC 40
Inversiones inmobiliarias. Una vez que se haya completado la construccin o el
desarrollo, el inmueble pasar a ser una inversin inmobiliaria y la entidad estar
obligada a aplicar la NIC 40. La NIC 40 tambin se aplica a las inversiones
inmobiliarias que estn siendo objeto de nuevos desarrollos, con el fin de ser
utilizadas en el futuro como inversiones inmobiliarias. La entidad que utiliza el
modelo del coste para las inversiones inmobiliarias, de acuerdo con la NIC 40,
deber utilizar el modelo del coste al aplicar esta Norma.
78

8.6.3.3 Definiciones. Los siguientes trminos se usan, en la presente Norma, con

el significado que a continuacin se especifica:
Amortizacin: Es la distribucin sistemtica del importe amortizable de un activo
a lo largo de su vida til.
Coste: Es el importe de efectivo o medios lquidos equivalentes al efectivo
pagados, o el valor razonable de la contraprestacin entregada, para comprar un
activo en el momento de su adquisicin o construccin o, cuando sea aplicable, el
importe atribuido a ese activo cuando sea inicialmente reconocido de acuerdo con
los requerimientos especficos de otras NIIF, por ejemplo, de la NIIF 2 Pagos
basados en acciones.
Importe amortizable: Es el coste de un activo, o el importe que lo haya sustituido,
menos su valor residual.
Importe en libros: Es el importe por el que se reconoce un activo, una vez
deducidas la amortizacin acumulada y las prdidas por deterioro del valor
acumuladas.
Importe recuperable: Es el mayor entre el precio de venta neto de un activo y su
valor de uso.
El inmovilizado material son los activos tangibles que:

a. posee una entidad para su uso en la produccin o suministro de bienes y

servicios, para arrendarlos a terceros o para propsitos administrativos; y

b. se esperan usar durante ms de un ejercicio.

79

La prdida por deterioro: Es la cantidad en que excede el importe en libros de un

activo a su importe recuperable.
Valor especfico para la entidad: Es el valor actual de los flujos de efectivo que
la entidad espera recibir por el uso continuado de un activo y por la enajenacin o
disposicin por otra va del mismo al trmino de su vida til. En el caso de un
pasivo, es el valor actual de los flujos de efectivo en que se espera incurrir para
cancelarlo.
Valor razonable: Es el importe por el cual podra ser intercambiado un activo, o
cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, en una
transaccin realizada en condiciones de independencia mutua.
El valor residual de un activo: Es el importe estimado que la entidad podra
obtener actualmente por la enajenacin o disposicin por otra va del activo,
despus de deducir los costes estimados por tal enajenacin o disposicin, si el
activo ya hubiera alcanzado la antigedad y las dems condiciones esperadas al
trmino de su vida til.
Vida til es:

a. el perodo durante el cual se espera utilizar el activo amortizable por parte de la

entidad; o bien
b. el nmero de unidades de produccin o similares que se espera obtener del
mismo por parte de la entidad.
8.6.3.4 Reconocimiento Un elemento de inmovilizado material se reconocer
como activo cuando:

80

a.

sea probable que la entidad obtenga los beneficios econmicos futuros

derivados del mismo; y

b. el coste del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad.
Las piezas de repuesto y el equipo auxiliar se contabilizan habitualmente como
existencias y se reconocen en el resultado del ejercicio cuando se consumen. Sin
embargo, las piezas de repuesto importantes y el equipo de mantenimiento
permanente, que la entidad espere utilizar durante ms de un ejercicio, cumplen
normalmente las condiciones para ser calificados como elementos de inmovilizado
material. De forma similar, si las piezas de repuesto y el equipo auxiliar slo
pudieran ser utilizados con relacin a un elemento de inmovilizado material, se
contabilizarn como inmovilizado material.

Esta Norma no establece la unidad de valoracin para propsitos de

reconocimiento, por ejemplo no dice en qu consiste un elemento de inmovilizado
material. Por ello, se requiere la realizacin de juicios para aplicar los criterios de
reconocimiento a las circunstancias especficas de la entidad. Podra ser
apropiado agregar partidas que individualmente son poco significativas, tales
como moldes, herramientas y troqueles, y aplicar los criterios pertinentes a los
valores totales de las mismas.

La entidad evaluar, de acuerdo con este principio de reconocimiento, todos los

costes de inmovilizado material en el momento en que se incurra en ellos. Estos
costes comprenden tanto aquellos en que se ha incurrido inicialmente para
adquirir o construir un elemento de inmovilizado material, como los costes
incurridos posteriormente para aadir, sustituir parte de o mantener el elemento
correspondiente.

81

8.6.3.5 Costes iniciales. Algunos elementos de inmovilizado material pueden ser

adquiridos por razones de seguridad o de ndole medioambiental. Aunque la
adquisicin de ese tipo de inmovilizado material no incremente los beneficios
econmicos que proporcionan los elementos de inmovilizado material existentes,
puede ser necesaria para que la entidad logre obtener los beneficios econmicos
derivados del resto de los activos.

Dichos elementos de inmovilizado material cumplen las condiciones para su

reconocimiento como activos porque permiten a la entidad obtener beneficios
econmicos adicionales del resto de sus activos, respecto a los que hubiera
obtenido si no los hubiera adquirido. Por ejemplo, una entidad qumica puede
tener que instalar nuevos procesos de fabricacin para cumplir con la normativa
medioambiental relativa a la produccin y almacenamiento de productos qumicos,
reconociendo entonces como parte del inmovilizado material las mejoras
efectuadas en la pla nta, en la medida que sean recuperables, puesto que sin ellas
la entidad quedara inhabilitada para producir y vender esos productos qumicos.

No obstante, el importe en libros resultante de tales activos y otros relacionados

con ellos se revisar para comprobar la existencia de deterioro del valor, de
acuerdo con la NIC 36 Deterioro del valor de los activos.
8.6.3.6

Costes posteriores.

De acuerdo con el criterio de reconocimiento

contenido en el numeral 7.6.3.4 (Reconocimiento), la entidad no reconocer, en el

importe en libros de un elemento de inmovilizado material, los costes derivados del
mantenimiento diario del elemento. Tales costes se reconocern en el resultado
del ejercicio cuando se incurra en ellos. Los costes del mantenimiento diario son
principalmente los costes de mano de obra y los consumibles, que pueden incluir
el coste de pequeos componentes. El objetivo de estos desembolsos se describe
a menudo como reparaciones y conservacin' del elemento de inmovilizado
material.
82

Ciertos componentes de algunos elementos de inmovilizado material pueden

necesitar ser reemplazados a intervalos regulares. Por ejemplo, un horno puede
necesitar revisiones y cambios tras un determinado nmero de horas de
funcionamiento, y los componentes interiores de una aeronave, tales como
asientos o instalaciones de cocina, pueden necesitar ser sustituidos varias veces a
lo largo de la vida del avin. Ciertos elementos de inmovilizado material pueden
ser adquiridos para hacer una sustitucin recurrente menos frecuente, como
podra ser la sustitucin de los tabiques de un edificio, o para proceder a un
recambio no frecuente. De acuerdo con el criterio de reconocimiento del numeral
7.6.3.4, la entidad reconocer, dentro del importe en libros de un elemento de
inmovilizado material, el coste de la sustitucin de parte de dicho elemento cuando
se incurra en ese coste, siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento. El
importe en libros de las partes que se sustituyan se dar de baja en cuentas, de
acuerdo con las disposiciones que al respecto contiene esta Norma.
Una condicin para que algunos elementos de inmovilizado material continen
operando, (por ejemplo, los aviones) puede ser la realizacin peridica de
inspecciones generales por defectos, independientemente de que las partes del
elemento sean sustituidas o no. Cuando se realice una inspeccin general, su
coste se reconocer en el importe en libros del elemento de inmovilizado material
como una sustitucin, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su
reconocimiento. Al mismo tiempo, se dar de baja cualquier importe en libros,
procedente de una inspeccin previa, que permanezca en la citada partida y sea
distinto de los componentes fsicos no sustituidos. Esto suceder con
independencia de que el coste de la inspeccin previa fuera identificado
contablemente dentro de la transaccin mediante la cual se adquiri o construy
dicha partida. Si fuera necesario, puede utilizarse el coste estimado de una
inspeccin similar futura, como indicativo de cul fue el coste de la inspeccin
realizada cuando la partida fue adquirida o construida.

83

8.6.3.7 Valoracin en el momento del reconocimiento . Todo elemento de

inmovilizado material, que cumpla las condiciones para ser reconocido como un
activo, se valorar por su coste.
8.6.3.8

Componentes del coste . El coste de los elementos de inmovilizado

material comprende:

a.

su precio de adquisicin, incluidos los aranceles de importacin y los

impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisicin, despus

de deducir cualquier descuento comercial o rebaja del precio;
b.

cualquier coste directamente relacionado con la ubicacin del activo en el

lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista
por la direccin;
c.

la estimacin inicial de los costes de desmantelamiento o retiro del

elemento, as como la rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, cuando

constituyan obligaciones en las que incurra la entidad como consecuencia de
utilizar el elemento durante un determinado perodo, con propsitos distintos del
de la produccin de existencias durante tal perodo.

Ejemplos de costes directamente relacionados son:

a.

los costes de retribuciones a los empleados (segn se definen en la NIC 19

Retribuciones a los empleados), que procedan directamente de la construccin

adquisicin de un elemento de inmovilizado material;

b.

los costes de preparacin del emplazamiento fsico;

c.

los costes de entrega inicial y los de manipulacin o transporte posterior;

84

d.

los costes de instalacin y montaje; y

e.

los costes de comprobacin de que el activo funciona adecuadamente,

despus de deducir los importes netos de la venta de cualquier elemento

producido durante el proceso de instalacin y puesta a punto del activo (tales
como muestras producidas mientras se probaba el equipo); y

f.

los honorarios profesionales.

La entidad aplicar la NIC 2 Existencias , para contabilizar los costes derivados de

las obligaciones por desmantelamiento, retiro y rehabilitacin del lugar sobre el
que se asienta el elemento, en los que se haya incurrido durante un determinado
perodo como consecuencia de haber utilizado dicho elemento para producir
existencias. Las obligaciones por los costes contabilizados de acuerdo con la NIC
2 o la NIC 16 se reconocern y valorarn de acuerdo con la NIC 37 Provisiones,
activos contingentes y pasivos contingentes .

Ejemplos de costes que no forman parte del coste de un elemento de inmovilizado

material son los siguientes:

a.

costes de apertura de una nueva instalacin productiva;

b.

costes de introduccin de un nuevo producto o servicio (incluyendo los

costes de actividades publicitarias y promocionales);

c.

costes de apertura del negocio en una nueva localizacin o dirigido a un

nuevo segmento de clientela (incluyendo los costes de formacin del personal); y

d.

costes de administracin y otros costes indirectos generales.

85

El reconocimiento de los costes en el importe en libros de un elemento de

inmovilizado material finalizar cuando el elemento se encuentre en el lugar y
condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la direccin. Por ello,
los costes incurridos por la utilizacin o por la reprogramacin del uso de un
elemento no se incluirn en el importe en libros del elemento correspondiente. Por
ejemplo, los siguientes costes no se incluirn en el importe en libros de un
elemento de inmovilizado material:
a.

costes incurridos cuando un elemento, capaz de operar de la forma prevista

por la direccin, no ha comenzado a utilizarse o est operando por debajo de su

capacidad plena;

prdidas operativas iniciales, tales como las incurridas mientras se

desarrolla la demanda de los productos que se elaboran con el elemento; y

c.

costes de reubicacin o reorganizacin de parte o de la totalidad de las

explotaciones de la entidad.
Algunas operaciones, si bien relacionadas con la construccin o desarrollo de un
elemento de inmovilizado material, no son necesarias para ubicar al activo en el
lugar y condiciones necesarios para que pueda operar de la forma prevista por la
direccin. Estas operaciones accesorias pueden tener lugar antes o durante las
actividades de construccin o de desarrollo. Por ejemplo, pueden obtenerse
ingresos mediante el uso de un solar como aparcamiento hasta que comience la
construccin. Puesto que estas operaciones accesorias no son imprescindibles
para colocar al elemento en el lugar y condiciones necesarios para operar de la
forma prevista por la direccin, los ingresos y gastos asociados a las mismas se
reconocern en el resultado del ejercicio, mediante su inclusin dentro la clase
apropiada de ingresos y gastos.

86

El coste de un activo construido por la propia entidad se determinar utilizando los

mismos principios que si fuera un elemento de inmovilizado material adquirido. Si
la entidad fabrica activos similares para su venta, en el curso normal de su
explotacin, el coste del activo ser, normalmente, el mismo que tengan el resto
de los producidos para la venta (vase la NIC 2 Existencias ). Por tanto, se
eliminar cualquier ganancia interna para obtener el coste de adquisicin de
dichos activos. De forma similar, no se incluirn en el coste de produccin del
activo, las cantidades que excedan de los rangos normales de consumo de
materiales, mano de obra u otros factores empleados. En la NIC 23 Costes por
intereses , se establecen los criterios para el reconocimiento de los intereses como
componentes del importe en libros de un elemento de inmovilizado material
construido por la propia entidad.
8.6.3.9 Valoracin del coste. El coste de un elemento de inmovilizado material
ser el precio equivalente al contado en la fecha de reconocimiento.
Si el pago se aplaza ms all de los plazos normales del crdito comercial, la
diferencia entre el precio equivalente al contado y el total de los pagos se
reconocer como gastos por intereses a lo largo del perodo de aplazamiento, a
menos que se capitalicen dichos intereses de acuerdo con el tratamiento
alternativo permitido en la NIC 23.

Algunos elementos de inmovilizado material pueden haber sido adquiridos a

cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinacin de activos
monetarios y no monetarios. La siguiente discusin se refiere solamente a la
permuta de un activo no monetario por otro, pero tambin es aplicable a todas las
permutas descritas en el primer inciso de este prrafo. El coste de dicho elemento
de inmovilizado material se medir por su valor razonable, a menos que:

a.

la transaccin de intercambio no tenga carcter comercial, o

87

b.

no pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el

del activo entregado. El elemento adquirido se valorar de esta forma incluso

cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el activo entregado. Si la
partida adquirida no se mide por su valor razonable, su coste se valorar por el
importe en libros del activo entregado.

La entidad determinar si una permuta tiene carcter comercial, considerando en

qu medida se espera que cambien los flujos de efectivo futuros como
consecuencia de dicha transaccin. Una transaccin de intercambio tendr
carcter comercial si:
a.

la configuracin (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del

activo recibido difiere de la configuracin de los flujos de efectivo del activo cedido;
o
b.

el valor especfico para la entidad de la parte de sus actividades afectada

por la permuta, se ve modificado como consecuencia del intercambio; y adems

c.

la diferencia identificada en (a) o en (b) resulta significativa al compararla

con el valor razonable de los activos intercambiados.

Al determinar si una permuta tiene carcter comercial, el valor especfico para la

entidad de la parte de sus actividades afectada por la transaccin, deber tener en
cuenta los flujos de efectivo despus de impuestos. El resultado de estos anlisis
puede quedar claro sin necesidad de que la entidad deba realizar clculos
detallados.

El valor razonable de un activo, para el que no existan transacciones comparables

en el mercado, puede valorarse con fiabilidad si

88

a La variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no

es significativa, o
b. las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden
ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimacin del valor razonable.

Si la entidad es capaz de determinar de forma fiable los valores razonables del

activo recibido o del activo entregado, se utilizar el valor razonable del activo
entregado para valorar el coste del activo recibido, a menos que se tenga una
evidencia ms clara del valor razonable del activo recibido.
El coste de un elemento de inmovilizado material que haya sido adquirido por el
arrendatario en una operacin de arrendamiento financiero, se determinar
utilizando los principios establecidos en la NIC 17 Arrendamientos .
El importe en libros de un elemento de inmovilizado material puede ser minorado
por el importe de las subvenciones oficiales, de acuerdo con la NIC 20
Contabilizacin de las subvenciones oficiales e informacin a revelar sobre las
ayudas pblicas.
8.6.3.10

Valoracin posterior al reconocimiento. La entidad elegir como

poltica contable el modelo del coste o el modelo de revalorizacin, y aplicar esa

poltica a todos los elementos que compongan una clase de inmovilizado material.
8.6.3.11 Modelo del coste . Con posterioridad a su reconocimiento como activo,
un elemento de inmovilizado material se contabilizar por su coste de adquisicin
menos la amortizacin acumulada y el importe acumulado de las prdidas por
deterioro del valor.

89

8.6.3.12 Modelo de revalorizacin. Con posterioridad a su reconocimiento como

activo, un elemento de inmovilizado material cuyo valor razonable pueda medirse
con fiabilidad, se contabilizar por su valor revalorizado, que es su valor
razonable, en el momento de la revalorizacin, menos la amortizacin acumulada
y el importe acumulado de las prdidas por deterioro de valor que haya sufrido.
Las revalorizaciones se harn con suficiente regularidad, para asegurar que el
importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podra
determinarse utilizando el valor razonable en la fecha del balance.
Normalmente, el valor razonable de los terrenos y edificios se determinar a partir
de la evidencia basada en el mercado que ofrezca la tasacin, realizada
habitualmente por expertos independientes cualificados profesionalmente. El valor
razonable de los elementos de inmovilizado material, por ejemplo, la planta y
equipo ser habitualmente su valor de mercado, determinado mediante una
tasacin.
Cuando no exista evidencia de un valor de mercado, como consecuencia de la
naturaleza especfica del elemento de inmovilizado material y porque el elemento
rara vez sea vendido, salvo como parte de una unidad de negocio en
funcionamiento, la entidad podra tener que estimar el valor razonable a travs de
mtodos que tengan en cuenta los rendimientos del mismo o su coste de
reposicin una vez practicada la amortizacin correspondiente.
La frecuencia de las revalorizaciones depender de los cambios que experimenten
los valores razonables de los elementos de inmovilizado material que se estn
revalorizando. Cuando el valor razonable del activo revalorizado difiera
significativamente

de

su

importe

en

libros,

ser

necesaria

una

nueva

revalorizacin. Alg unos elementos de inmovilizado material experimentan cambios

significativos y voltiles en su valor razonable, por lo que necesitarn
revalorizaciones anuales. Tales revalorizaciones frecuentes sern innecesarias
90

para elementos de inmovilizado material con variaciones insignificantes en su

valor razonable. Para stos, pueden ser suficientes revalorizaciones hechas cada
tres o cinco aos.
Cuando se revalorice un elemento de inmovilizado material, la amortizacin
acumulada en la fecha de la revalorizacin puede ser tratada de cualquiera de las
siguientes maneras:
a. Reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del
activo, de manera que el importe en libros del mismo despus de la revalorizacin
sea igual a su importe revalorizado. Este mtodo se utiliza a menudo cuando se
revaloriza el activo por medio de la aplicacin de un ndice a su coste de
reposicin depreciado.

b.

Eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que

se reexpresa es el valor neto resultante, hasta alcanzar el importe revalorizado del

activo. Este mtodo se utiliza habitualmente en edificios.
La cuanta del ajuste en la amortizacin acumulada, que surge de la reexpresin o
eliminacin anterior, forma parte del incremento o disminucin del importe en
libros del activo .

Si se revaloriza un elemento de inmovilizado material, se revalorizarn tambin

todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de activos.
Una clase de elementos pertenecientes al inmovilizado material es un conjunto de
activos de similar naturaleza y uso en las actividades de la entidad. Los siguientes
son ejemplos de clases separadas:

a. terrenos;
91

b. terrenos y edificios;
c. maquinaria;
d. buques;
e. aeronaves;
f. vehculos de motor;
g. mobiliario y utillaje; y
h. equipo de oficina.
Los elementos pertenecientes a una clase, de las que componen el inmovilizado
material, se revisarn simultneamente con el fin de evitar revalorizaciones
selectivas, y para evitar la inclusin en los estados financieros de partidas que
seran una mezcla de costes y valores referidos a diferentes fechas. No obstante,
cada clase de activos puede ser revalorizada de forma peridica e independiente,
siempre que la revisin de los valores se realice en un intervalo corto de tiempo y
que los valores se mantengan constantemente actualizados.
Cuando se incremente el importe en libros de un activo como consecuencia de
una revalorizacin, tal aumento se llevar directamente a una cuenta de reservas
de revalorizacin, dentro del patrimonio neto. No obstante, el incremento se
reconocer en el resultado del ejercicio en la medida en que suponga una
reversin de una disminucin por devaluacin del mismo activo, que fue
reconocida previamente en resultados.
Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una
revalorizacin, tal disminucin se reconocer en el resultado del ejercicio. No
obstante, la disminucin ser cargada directamente al patrimonio neto contra
cualquier reserva de revalorizacin reconocida previamente en relacin con el
mismo activo, en la medida que tal disminucin no exceda el saldo de la citada
cuenta de reserva de revalorizacin.

92

La reserva de revalorizacin de un elemento del inmovilizado material incluida en

el patrimonio neto podr ser transferida dire ctamente a la cuenta de reservas por
ganancias acumuladas, cuando se d de baja en cuentas al activo. Esto podra
implicar la transferencia total de la reserva cuando el activo sea enajenado o se
disponga de l por otra va. No obstante, parte de la reserva podra transferirse a
medida que el activo fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe de la
reserva transferido sera igual a la diferencia entre la amortizacin calculada segn
el valor revalorizado del activo y la calculada segn su coste original. Las
transferencias desde las cuentas de reservas de revalorizacin a las cuentas de
reservas por ganancias acumuladas, realizadas, no pasarn por el resultado del
ejercicio.

Los efectos de la revalorizacin del inmovilizado material, sobre los impuestos

sobre las ganancias, si los hay, se contabilizarn y revelarn de acuerdo con la
NIC 12 Impuesto sobre las ganancias.
8.6.3.13 Amortizacin Se amortizar de forma independiente cada parte de un
elemento de inmovilizado material que tenga un coste significativo con relacin al
coste total del elemento.

La entidad distribuir el importe inicialmente reconocido de un elemento del

inmovilizado material entre sus partes significativas y amortizar de forma
independiente cada una de estas partes. Por ejemplo, podra ser adecuado
amortizar por separado la estructura y los motores de un avin, tanto si se tiene en
propiedad como si se tiene en arrendamiento financiero.
Una parte significativa de un elemento de inmovilizado material puede tener una
vida til y un mtodo de amortizacin que coincidan con la vida y el mtodo
utilizados para otra parte significativa del mismo elemento. En tal caso, ambas
partes podran agruparse para determinar el cargo por amortizacin.
93

En la medida que la entidad amortice de forma independiente algunas partes de

un elemento de inmovilizado material, tambin amortizar de forma separada el
resto del elemento. El resto estar integrado por las partes del elemento que
individualmente no sean significativas. Si la entidad tiene diversas expectativas
para cada una de esas partes, podra ser necesario emplear tcnicas de
aproximacin para amortizar el resto, de forma que represente fielmente el patrn
de consumo o la vida til de sus componentes, o ambos.
La entidad podr elegir amortizar de forma independiente las partes que
compongan un elemento y no tengan un coste significativo con relacin al coste
total del mismo.

El cargo por amortizacin de cada ejercicio se reconocer en el resultado del

ejercicio, salvo que se haya inc luido en el importe en libros de otro activo.
El cargo por amortizacin de un ejercicio se reconocer habitualmente en el
resultado del mismo. Sin embargo, en ocasiones los beneficios econmicos
futuros incorporados a un activo se incorporan a la produccin de otros activos. En
este caso, el cargo por amortizacin formar parte del coste del otro activo y se
incluir en su importe en libros. Por ejemplo, la amortizacin de una instalacin y
equipo de manufactura se incluir en los costes de transformacin de las
existencias (vase la NIC 2). De forma similar, la amortizacin del inmovilizado
material utilizado para actividades de desarrollo podr incluirse en el coste de un
activo intangible reconocido de acuerdo con la NIC 38 Activos intangibles .
8.6.3.14 Importe amortizable y perodo de amortizacin. El importe amortizable
de un activo se distribuir de forma sistemtica a lo largo de su vida til.

El valor residual y la vida til de un activo se revisarn, como mnimo, al trmino

de cada ejercicio anua l y, si las expectativas difirieren de las estimaciones previas,
94

los cambios se contabilizarn como un cambio en una estimacin contable, de

acuerdo con la NIC 8 Polticas contables, cambios en las estimaciones contables y
errores.
La amortizacin se contabilizar incluso si el valor razonable del activo excede a
su importe en libros, siempre y cuando el valor residual del activo no supere al
importe en libros del mismo. Las operaciones de reparacin y mantenimiento de
un activo no evitan realizar la amortizacin.
El importe amortizable de un activo se determina despus de deducir su valor
residual. En la prctica, el valor residual de un activo a menudo es insignificante, y
por tanto irrelevante en el clculo del importe amortizable.

El valor residual de un activo podra aumentar hasta igualar o superar el importe

en libros del activo. Si esto sucediese, el cargo por amortizacin del activo ser
nulo, a menos que y hasta que ese valor residual disminuya posteriormente
y se haga menor que el importe en libros del activo.
La amortizacin de un activo comenzar cuando est disponible para su uso, esto
es, cuando se encuentre en la ubicacin y en las condiciones necesarias para ser
capaz de operar de la forma prevista por la direccin. La amortizacin de un activo
cesar en la fecha ms temprana entre aqulla en que el activo se clasifique como
mantenido para la venta (o incluido en un grupo enajenable de elementos que se
haya clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5, y la
fecha en que se produzca la baja en cuentas del mismo. Por tanto, la amortizacin
no cesar cuando el activo est sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a
menos que se encuentre amortizado por completo. Sin embargo, si se utilizan
mtodos de depreciacin en funcin del uso, el cargo por amortizacin podra ser
nulo cuando no tenga lugar ninguna actividad de produccin.

95

Los beneficios econmicos futuros incorporados a un activo, se consumen, por

parte de la entidad, principalmente a travs de su utilizacin. No obstante, otros
factores, tales como la obsolescencia tcnica o comercial y el deterioro natural
producido por la falta de utilizacin del bien, producen a menudo una disminucin
en la cuanta de los beneficios econmicos que cabra esperar de la utilizacin del
activo. Consecuentemente, para determinar la vida til del elemento de
inmovilizado material, se tendrn en cuenta todos los factores siguientes:
a.

la utilizacin prevista del activo. El uso debe estimarse por referencia a la

capacidad o al rendimiento fsico que se espere del mismo;

b.

el deterioro natural esperado, que depender de factores operativos tales

como el nmero de turnos de trabajo en los que se utilizar el activo, el programa

de reparaciones y mantenimiento, as como el grado de cuidado y conservacin
mientras el activo no est siendo utilizado;
c.

la obsolescencia tcnica o comercial derivada de los cambios o mejoras en

la produccin, o bien de los cambios en la demanda del mercado de los productos

o servicios que se obtienen con el activo; y

d.

los lmites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales

como las fechas de caducidad de los contratos de servicio relacionados con el

activo.
La vida til de un activo se definir en trminos de la utilidad que se espere que
aporte a la entidad. La poltica de gestin de activos llevada a cabo por la entidad
podra implicar la enajenacin o disposicin por otra va de los activos despus de
un perodo especfico de utilizacin, o tras haber consumido una cierta proporcin
de los beneficios econmicos incorporados a los mismos. Por tanto, la vida til de
un activo puede ser inferior a su vida econmica. La estimacin de la vida til de
96

un activo, es una cuestin de criterio, basado en la experiencia que la entidad

tenga con activos similares.
Los terrenos y los edificios son activos independientes, y se contabilizarn por
separado, incluso si han sido adquiridos de forma conjunta. Con algunas
excepciones, tales como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen una
vida ilimitada y por tanto no se amortizan. Los edificios tienen una vida limitada y,
por tanto, son activos amortizables. Un incremento en el valor de los terrenos en
los que se asienta un edificio no afectar a la determinacin del importe
amortizable del edificio.
Si el coste de un terreno incluye los costes de desmantelamiento, traslado y
rehabilitacin, esa porcin del terreno se amortizar a lo largo del perodo en el
que se obtengan los beneficios por haber incurrido en esos costes. En algunos
casos, el terreno en s mismo puede tener una vida til limitada, en cuyo caso se
amortizar de forma que refleje los beneficios que se van a derivar del mismo.
8.6.3.15 Mtodo de amortizacin. El mtodo de amortizacin utilizado reflejar
el patrn con arreglo al cual se espera que sean consumidos, por parte de la
entidad, los beneficios econmicos futuros del activo.

El mtodo de amortizacin aplicado a un activo se revisar, como mnimo, al

trmino de cada ejercicio anual y, si hubiera habido un cambio significativo en el
patrn esperado de consumo de los beneficios econmicos futuros incorporados al
activo, se cambiar el mtodo de amortizacin para reflejar el nuevo patrn. Dicho
cambio se contabilizar como un cambio en una estimacin contable, de acuerdo
con la NIC 8.

Pueden utilizarse diversos mtodos de amortizacin para distribuir el importe

97

amortizable de un activo de forma sistemtica a lo largo de su vida til. Entre los

mismos se incluyen el mtodo lineal, el mtodo de amortizacin decreciente y el
mtodo de las unidades de produccin. La amortizacin lineal dar lugar a un
cargo constante a lo largo de la vida til del activo, siempre que su valor residual
no cambie. El mtodo de amortizacin decreciente dar lugar a un cargo que ir
disminuyendo a lo largo de su vida til. El mtodo de las unidades de produccin
dar lugar a un cargo basado en la utilizacin o produccin esperada. La entidad
elegir el mtodo que ms fielmente refleje el patrn esperado de consumo de los
beneficios econmicos futuros incorporados al activo. Dicho mtodo se aplicar
uniformemente en todos los ejercicios, a menos que se haya producido un cambio
en el patrn esperado de consumo de dichos beneficios econmicos futuros.
8.6.3.16 Deterioro del valor . Para determinar si un elemento de inmovilizado
material ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicar la NIC 36 Deterioro del
valor de los activos. En dicha Norma se explica cmo debe proceder la entidad
para la revisin del importe en libros de sus activos, cmo ha de determinar el
importe recuperable de un activo y cundo debe proceder a reconocer, o en su
caso, revertir, las prdidas por deterioro del valor.
8.6.3.17

Compensacin por deterioro del valor . Las compensaciones

procedentes de terceros, por elementos de inmovilizado material que hayan

experimentado un deterioro del valor, se hayan perdido o se hayan abandonado,
se incluirn en el resultado del ejercicio cuando tales compensaciones sean
exigibles.
El deterioro del valor o las prdidas de los elementos de inmovilizado material son
hechos independientes de las reclamaciones de pagos o compensaciones de
terceros, as como de cualquier compra posterior o construccin de activos que
reemplacen a los citados elementos, y por ello se contabilizarn de forma
separada, procediendo de la manera siguiente:
98

el deterioro del valor de los elementos de inmovilizado material se

reconocer segn la NIC 36;

b

la baja en cuentas de los elementos de inmovilizado material retirados o de

los que se haya dispuesto por otra va se contabilizar segn lo establecido en

esta Norma;

la compensacin de terceros por elementos de inmovilizado material que

hubieran visto deteriorado su valor, se hubieran perdido o se hubieran

abandonado se incluir en la determinacin del resultado del ejercicio, en el
momento en que la compensacin sea exigible; y

d.

el coste de los elementos de inmovilizado material rehabilitados, adquiridos

o construidos para reemplazar los perdidos o deteriorados se determinar de

acuerdo con esta Norma.

99

9. DEFINICIN DEL TIPO DE INVESTIGACIN

El estudio de las principales diferencias que generan impacto en el impuesto de

renta diferido, tomando como base la adopcin de Normas Internacionales de
Informacin Financiera en Colombia, es un estudio descriptivo, en vista de que se
trata de un tema que ha sido relativamente analizado y explorado, aunque genera
expectativas, teniendo en cuenta que en Colombia se esta en proceso de
adopcin de las NIIF y que a su vez la generacin de diferencias temporales entre
las normas contables y las fiscales, dependen de lo contemplado en la Reforma
Tributaria 13.

13

Reforma Tributaria, Ley 1111 del 27 de diciembre de 2006.

100

10. HIPTESIS VARIABLES

Las Normas Internacionales de Informacin Financiera generan cambios radicales

en las prcticas contables actuales para las empresas del sector de la
construccin.
La adopcin de las Normas Internacionales de Informacin Financiera, que inciden
en la determinacin del impuesto diferido, generan un impacto monetario e
impositivo alto en la empresa del sector de la construc cin.

La nueva normatividad en materia contable, contenida en las Normas

Internacionales de Informacin Financiera, genera mayores diferencias temporales
y por ende mayores efectos en la determinacin del impuesto diferido.
La determinacin del impuesto diferido bajo las normas contables vigentes, difiere
grandemente de la determinacin del mismo impuesto basado en las Normas
internacionales de Informacin Financiera.

Las

finanzas

de

la

empresa

TodoConstructores

S.A.,

estn

afectadas

negativamente con la adopcin de las Normas Internacionales de Informacin

Financiera.
La planeacin tributaria se afecta significativamente como consecuencia de los
cambios propuestos por el proyecto Ley de adopcin de Normas Internacionales
de Informacin Financiera.

101

11. TIPO DE DISEO DE INVESTIGACIN

El estudio planteado, se clasifica en transeccional descriptivo, teniendo en cuenta

que se esta analizando la incidencia de variables, tales como las Normas
Contables vigentes en Colombia, las Normas Internacionales de Informacion
Financiera propuestas para Colombia y las Normas Fiscales, en la determinacion
del impuesto de renta diferido.
Para efectos de este estudio, se analizan en detalle estas variables, tanto
actuales, como la proyeccion con los cambios que se puede n presentar en las
normas tanto contables como fiscales.

102

12. DESARROLLO DEL PROBLEMA DE INVESTIGACIN

(CIFRAS EXPRESADAS EN MILES DE PESOS)
12.1 BALANCE GENERAL CON EFECTO DE IMPUESTO DIFERIDO

NORMAS INTERNACIONALES
BALANCE CON EFECTO IMPUESTO
DIFERIDO

Balance NIIF Inicial

Impuesto Diferido
Dbito

ACTIVO
PASIVO
PATRIMONIO

66.517.646
(30.488.798)
(36.028.847)

Balance NIIF Final

Crdito

3.562.137
(3.562.137)

(3.279.413)
3.279.413

70.079.783
(33.768.211)
(36.311.572)

PRINCIPIOS CONTABLES COLOMBIANOS

BALANCE CON EFECTO IMPUESTO
DIFERIDO

Balance Inicial

Impuesto Diferido
Dbito

ACTIVO
PASIVO
PATRIMONIO

68.468.223
(30.488.798)
(37.979.425)

240.944
(240.944)

Balance Final

Crdito
(990.350)
990.350

68.709.167
(31.479.148)
(37.230.019)

12.2 DETERMINACIN DEL IMPUESTO DIFERIDO- MTODO DE RESULTADOS (NORMA COLOMBIANA)

CONCILIACIN UTILIDAD CONTABLE VS RENTA LQUIDA

FISCAL
DETERMINACIN DEL IMPUESTO DIFERIDO - DESDE
RESULTADOS
AO 2005

Total Partidas
Conciliatorias

Temporales

UTILIDAD (PERDIDA) CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS

DIFERENCIAS EN LOS INGRESOS OPERACIONALES
DIFERENCIAS EN INGRESOS NO OPERACIONALES
DIFERENCIAS EN LOS COSTOS
DIFERENCIAS EN LOS GASTOS OPERACIONALES ADMON
DIFERENCIAS EN LOS GASTOS NO OPERACIONALES
DEDUCCION POR INVERSION EN ACTIVOS PRODUCTIVOS

6.089.752
(1.906.946)
(1.247.578)
248.385
201.178
693.481
(2.373.184)

RENTA LIQUIDA FISCAL

12.3

Diferencias
Permanentes

(1.906.946)
(342.676)
158.665
144.447

1.705.088

Impuesto

(1.946.510)

(904.902)
248.385
42.513
549.033
(2.373.184)
(2.438.154)

Impuesto Diferido

38,5%

Dbito

Crdito

821.253
167.422

43.539
17.746

777.714
149.676

61.086
181.533

61.086
118.573

62.960

1.231.294

240.944

990.350

DETERMINACIN DEL IMPUESTO DIFERIDO- MTODO DE PASIVO (NORMA INTERNACIONAL)

DETERMINACIN DEL IMPUESTO DIFERIDO
NIIF - DESDE BALANCE
AO 2005
Efectivo, bancos, cuentas de ahorro, otras
inversiones
Cuentas por cobrar
Acciones y aportes
Inventarios
Activos fijos
Valorizaciones
TOTAL ACTIVOS
TOTAL PASIVO
TOTAL PATRIMONIO

Balance Conversin
NIIF 11 - 16

3.885.213

Fiscal

Diferencias

3.885.213

25.818.041
23.357.173
11.590.085
5.906.826
2.461.634
6.976.822
19.191.278
20.192.444
3.571.394
66.517.646
60.318.478
(30.488.798) (27.091.814)
(36.028.847) (33.226.664)
-

2.460.868
5.683.259
(4.515.187)
(1.001.166)
3.571.394
6.199.167
(3.396.984)
(2.802.183)
-

104

Diferencias

Impuesto 2006

Temporales

Permanentes

2.460.868
5.683.259
(4.515.187)
(1.001.166)
2.627.774
(3.396.984)
769.210

- 1
3.571.394
3.571.394
(3.571.394)

38,50%

Impuesto 2007 y
siguientes
35,00%

Impuesto Diferido
(Nota 1)
Dbito
Crdito

947.434
2.188.055
1.738.347
237.807
1.595.687
6.707.330

134.220
134.220

1.738.347
372.027
1.451.763
3.562.137

947.434
2.188.055
143.924
3.279.413

NOTA 1.
Para efectos de calcular el impuesto de renta diferido, se consideraron los aos en los cuales se
revertirn dichas diferencias temporales, para efectos de determinar la tasa a aplicar co n la
Reforma Tributaria vigente al 31 de diciembre de 2005, la sobretasa solo era aplicable hasta el ao
2006.

12.4 HOJA DE TRABAJO CONVERSIN NORMAS INTERNACIONALES

HOJA DE TRABAJO CONVERSION NIIF

Balance Contable
Colombia

No

Ajuste NIIF

Balance Conversin
NIIF 11 - 16

AO 2005
Efectivo, bancos, cuentas de ahorro, otras inversiones
Cuentas por cobrar
Acciones y aportes
Inventarios
Activos fijos
Valorizaciones
TOTAL ACTIVOS
TOTAL PASIVO
Costo obras
Ingreso obras
Gasto depreciacin
TOTAL PATRIMONIO

3.885.213
25.818.041
8.506.549
6.878.067
16.983.143
6.397.209
68.468.223
(30.488.798)
(37.979.425)

105

1
1
2
2

1
1
2

3.083.536
(4.416.433)
2.670.863
(2.825.815)
1.183.015
4.416.433
(3.083.536)
154.952
1.487.849

3.885.213
25.818.041
11.590.085
2.461.634
19.191.278
3.571.394
66.517.646
(30.488.798)
(36.028.847)

CONSIDERACIONES

Se realiza conversin tomando la NIIF 11 Contratos de Construccin y NIIF 16

Inmobilizado material, que son las que mas efectos pueden presentar para la
Empresa objeto del trabajo.

Para el ajuste de Contratos en ejecucin de acuerdo con la NIIF 11, se elimin el

valor de inventarios de contratos en ejecucin contra los resultados y a los
contratos incluidos en el rubro de inventarios se les asign un ingreso estimado.
Para el cargo adicional por depreciacin, se tom la valorizacin por cada activo a
diciembre de 2005 y se calcul la depreciacin con base en la tasa a la cual se
vena depreciando cada clase de activos. A su vez la valorizacin se adicion al
costo de cada clase de activos.
Notas de conversin

1. Para reclasificar los costos de contratos en ejecucion a resultados del ejercicio y

asignarle el ingreso estimado a dichos costos.

2. Para incrementar el gasto por depreciacin del ao con el cargo adicional por
las valorizaciones de activos.

13. CONCLUSIONES

1. Las Normas Internacionales de Informacin Financiera NIIF 11 Contratos de

construccin y NIIF 16 Inmobilizado material, generan cambios importantes en las
prcticas contables actuales de las empresas del sector de la construccin,
justificados bsicamente en la forma en que debe realizarse el costeo para los
contratos de construccin, estimando los ingresos asociados a los costos y por
esta va anticipando el pago de impuestos y a su vez, para el caso del
inmobilizado material, convirtiendo las valorizaciones contables en un mayor valor
de los activos, y de esta forma incrementando la base de depreciacin, lo cual
representa para las empresas una mayor deduccin fiscal por depreciacin.

2. Bajo las normas contables Colombianas vigentes, la determinacin del

impuesto diferido se realiza tomando como base el Mtodo de Resultados, que
reconoce los efectos de las diferencias temporales entre la utilidad contable y la
renta fiscal en la medida que afectan los resultados del ejercicio y bajo las NIIF, el
reconocimiento del impuesto diferido se da por el Mtodo del Pasivo (Balance),
que reconoce los efectos de las diferencias entre los activos y pasivos contables
frente los activos y pasivos fiscales que sean susceptibles de generar en un futuro
un mayor o menor impuesto de renta.
3. Bajo

Normas

Internacionales,

el

flujo

de

caja

de

la

compaa

TodoConstructores S.A, se ve afectado en $1.032 millones ya que pasa de un

impuesto diferido por pagar a la DIAN de $749 millones y al adoptar las NIIF, ese
saldo se revierte a una cuenta por cobrar de $283 millones. Esta variacin
obedece principamente a la estimacin de ingresos para asociarlos con los costos
de proyectos que generan un impacto mayor que el presentado por el cambio en
el costo de los activos fijos, va la activacin de la valorizacion de los mismos.
107

4. Bajo el alcance del trabajo realizado, se tomaron como normas relevantes,

que afectan significativamente el sector de la construccin, la NIIF 11 Contratos de
construccin y NIIF 16 Inmobilizado material, que bsicamente generan los
siguientes cambios con respecto a las normas contables Colombianas:
- Para Contratos en ejecucin, se requiere que todos los costos de los contratos
sean llevados a resultados y se estimen los ingresos asociados a dichos costos.
- En el caso de Activos fijos, se requiere que la valorizacin sea adicionada al
costo de cada clase de activo, para formar parte de la base de depreciacin.
5. Los principales efectos que genera la convergencia a Normas Internacionales
de Informacin Financiera, se pueden apreciar en el siguiente cuadro y son
relevantes para la planeacion financiera, debido a que generan grandes impactos
impositivos y monetarios a corto y largo plazo, dependiendo del tiempo en el cual
se reviertan las diferencias temporales que generan el impuesto diferido.

BALANCE CON EFECTO IMPUESTO

DIFERIDO

Balance NIIF Inicial

Impuesto Diferido
Dbito

ACTIVO
PASIVO
PATRIMONIO

66.517.646
(30.488.798)
(36.028.847)

Balance NIIF Final

Crdito

3.562.137
(3.562.137)
282.724

(3.279.413)
3.279.413

70.079.783
(33.768.211)
(36.311.572)

PRINCIPIOS CONTABLES COLOMBIANOS

BALANCE CON EFECTO IMPUESTO
DIFERIDO

Balance Inicial

Impuesto Diferido
Dbito

ACTIVO
PASIVO
PATRIMONIO

68.468.223
(30.488.798)
(37.979.425)

108

240.944
(240.944)

Balance Final

Crdito
(990.350)
990.350
749.406

68.709.167
(31.479.148)
(37.230.019)

6.

El Modelo Contable Colombiano se enc uentra profundamente influenciado

por una esencia tributaria, en el sentido de que muchos de los elementos de los
estados financieros se reconocen y miden en funcin de su esencia tributaria. La
adopcin de las Normas Internacionales de Informacin Financiera implicara
abandonar en gran parte la esencia Tributaria, remplazando el reconocimiento y
medicin de las transacciones basadas en su Esencia Econmica o Esencia
Contable.

109

15. RECOMENDACIONES

1.

Las Normas Internacionales de Informacin Financiera han sido adoptadas

total o parcialmente por 95 pases, por lo que deben ser un tema que debe ser
abordado dentro del programa de Especializacin en Polticas y Legislacin
Tributaria, por la incidencia directa de las Normas Internacionales en el modelo
Tributario y efectos en la legislacin contable.
2.

Dadas las proyecciones del pas para continuar con su participacin en el

mercado mundial a travs de los tratados internacionales y globalizacin de la

economa, se hace necesario la adhesin y convergencia a principios y Normas
Internacionales, razn por la cual las empresas Colombianas deben analizar las
principales diferencias que existen entre el modelo contable Colombiano y el
modelo contable Internacional, de tal forma que

puedan medir sus efectos

impositivos y los cambios que traeran estas normas en la presentacin, medicin

y revelaciones en los estados financieros, principalmente en lo relacionado con el
registro del impuesto diferido que tiene una incidencia directa en la gestin
financiera.

3.

Basados en el estudio realizado en la empresa TodoContructores S.A., y

que a su vez sirve de punto de referencia para las dems sociedades, es evidente
el impacto que genera la adopcin de las NIIF en la situacin financiera de la
organizacin, haciendo necesaria la implementacin de planes de accin
tendientes a minimizar el efecto de la adopcin de dichas normas.

110

BIBLIOGRAFA
COMIT DE INTERPRETACIONES (SIC) INTERPRETACIN SIC -21. Impuesto
sobre las ganancias recuperacin de activos no depreciables revalorizados.
Fecha del acuerdo: agosto de 1999. Fecha de vigencia: Esta Interpretacin entrar
en vigor el 15 de julio de 2000. Los cambios en las polticas contables se tratarn
de acuerdo con la NIC 8.
COMIT DE INTERPRETACIONES (SIC) INTERPRETACIN SIC -25. Impuesto
sobre las ganancias cambios en la situacin fiscal de la empresa o de sus
accionistas. Fecha del acuerdo: agosto de 1999. Fecha de vigencia: Esta
Interpretacin entrar en vigor el 15 de julio de 2000. Los cambios en las polticas
contables se tratarn de acuerdo con la NIC 8.
CONGRESO DE LA REPBLICA DE COLOMBIA. Decreto Reglamentario 2649
de 1993.
CONGRESO DE LA REPBLICA DE COLOMBIA. Decreto Reglamentario 2650
de 1993.
DROSDOFF, Daniel. BIDAmerica. Normas internacionales de contabilidad y
auditoria: una buena inversin. Informacin confiable y ms transparente crea
confianza y atrae inversores. Junio de 2001.
GBILOS Software. NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N 12 (NIC
12). Impuesto sobre las Ganancias. (REVISADA EN 2000).
GONZALO ANGULO, Jos Antonio. Universidad de Alcal. Gonzalo Angulo, JA
(2003): "Principales cambios que suponen las Normas Internacionales de
Informacin Financiera (NIIF) respecto al Plan General de Contabilidad (PGC)",
5campus.org, Contabilidad Internacional
HERNANDEZ SAMPIERI, Roberto y Otros. Metodologa de la Investigacin.
Bogot, Mc Graw-Hill, 1991.
LONDOO A, Harold. Anotaciones Acerca de Epistemologa e Investigacin.
PROYECTO
DE
CONVERGENCIA
PROGRAMA
DE
NORMAS
INTERNACIONALES
DE
INFORMACIN
FINANCIERA
Y
NORMAS
INTERNACIONALES DE AUDITORA. Banco Interamericano de Desarrollo.
Diciembre de 2003.
111

PROYECTO DE LEY POR MEDIO DEL CUAL SE AJUSTAN A ESTNDARES

INTERNACIONALES LAS NORMAS COLOMBIANAS RELACIONADAS CON
CONTABILIDAD, AUDITORA, CONTADURA Y REVISORA FISCAL. Vigencia de
la presente ley, un (1) ao despus de la sancin presidencial.
SUAREZ DE LA CRUZ, Alberto C. Metodologa para el Estudio y la Investigacin.
Ediciones Ciencia y Derecho. Cuarta Edicin.

112