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1. ASPECTO MATERIAL
1.1. Definicin
1.2. Transferencia de inmuebles entre empresas vinculadas
1.3. Ejemplo de venta de inmueble entre empresas vinculadas
1.4. Crtica al valor de mercado"
1.5. Venta de inmueble con posterioridad a la reorganizacin o traspaso de
empresas
1.6. Resolucin, rescisin, nulidad y anulacin de contrato
1,7. Transferencia de inmuebles ampliados, remodelados o restaurados
1.8. Transferencia de alcuotas entre copropietarios constructores
Fecha de inicio de construccin en el caso de primera venta y transferencia de inmuebles
entre empresas vinculadas
2. ASPECTO SUBJETIVO
2.1. Definicin de constructor
2.2. Habitualidad. Pronunciamiento del Tribunal Fiscal
2.3. Inmuebles construidos o mandados a construir exclusivamente para su
enajenacin
2.4. Fusin y divisin de empresas
3. ASPECTO ESPACIAL
4. ASPECTO TEMPORAL
5. NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
5.1. Fecha de percepcin del ingreso
Arras de Retractacin
6. BASE IMPONIBLE
6.1. Exclusin del valor del terreno
6.2. Venta de inmuebles ampliados, remodelados o restaurados
1, ASPECTO MATERIAL
1.1. Definicin
Se encuentra gravada con el Impuesto, a tenor con lo dispuesto en el Inciso d) del Artculo
1 de la Ley del IGV, la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los
mismos. Qu debe entenderse por primera venta, adems de lo obvio; es decir, la primera
transferencia desde que el inmueble fue construido? El legislador nos da la respuesta a esta
interrogante, mientras que el reglamentador precisa y complementa la definicin legal,
aunque con algunos excesos, que en algunos casos constituyen nuevas hiptesis de
afectacin creadas ilegalmente por va reglamentaria, como veremos ms adelante.
1.2. Transferencia de inmuebles entre empresas vinculadas
Seala el Segundo Prrafo del Inciso d) del Artculo 1 de la Ley del IGV que tambin
calificar como primera, la posterior venta del inmueble que realicen las empresas
vinculadas con el constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de ste
o de empresas vinculadas econmicamente con el mismo. Para los efectos de la vinculacin
econmica resultar de aplicacin el Artculo 54 de la Ley 1. Agrega la norma que lo
dispuesto precedentemente no ser de aplicacin cuando se demuestre que el precio de la
venta realizada es igual o mayor al valor de mercado, entendindose por este ltimo el que
normalmente se obtiene en, las operaciones onerosas que el constructor o la empresa
realizan con terceros no vinculados, o el valor de tasacin, el que resulte mayor. Precisa el
Reglamento que la posterior venta est referida a las ventas que las empresas vinculadas
econmicamente al constructor realicen entre s y las efectuadas por stas a terceros no
vinculados.
La finalidad de gravar la posterior venta de inmuebles que realicen las empresas vinculadas
con el constructor es la de evitar las figuras elusivas que se presentaron durante la vigencia
de la anterior legislacin (Decreto Legislativo N 775) que nicamente consideraba como
operacin gravada con el IGV la primera venta realizada por el constructor. Ello dio lugar a
la creacin de empresas vinculadas a las cuales se venda un inmueble a un precio por
debajo del mercado (operacin gravada) para posteriormente transferirlo a terceros,
encontrndose esta ltima operacin inafecta por ser la segunda venta del mismo. De esta
forma el fisco perciba una cantidad menor por concepto de IGV, pues la base imponible de
la primera venta (gravada) era inferior al de la segunda y posteriores (inafectas). Con la
norma actual, toda transferencia de inmuebles entre empresas vinculadas al constructor
estar afecta al Impuesto, as como la venta a terceros no vinculados que realicen las
empresas vinculadas al constructor, salvo que la posterior venta se haya realizado a un
precio igual o mayor al de mercado, en cuyo caso solamente sta se encontrar alcanzada
con el tributo.
1.3. Ejemplo de venta de inmueble entre empresas vinculadas
Supongamos que la empresa A dedicada a la actividad de construccin de edificios, ha
construido un Chalet ubicado en el Distrito de San Borja, el cual una vez concluido
transfiere a la empresa de corretaje B por un valor de US$ 66,000 (deducido el valor
1
Se entender que existe vinculacin econmica, de conformidad con el Inciso b) del Artculo 54 de la Ley
del IGV, cuando:
- Una empresa posea ms del 30% del capital de otra empresa, directamente o por intermedio de una tercera.
Ms del 30% del capital de dos o ms empresas pertenezca a una misma persona, directa o
indirectamente.
En cualesquiera de los casos anteriores; cuando la indicada proporcin de capital pertenezca a cnyuges
entre s o a personas vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad.
- El capital de dos o ms empresas pertenezca, en ms del 30% a socios comunes de dichas empresas.
- Por Reglamento se establezcan otros casos.
actualizado del terreno) gravando dicha operacin con el Impuesto General a las Ventas,
por tratarse de la primera venta de inmueble realizada por el constructor de la misma. Como
dato adicional debe mencionarse que A es accionista mayoritaria de B con una
representacin en su capital social del 92%. Posteriormente B transfiere el referido Chalet a
la empresa C por un precio de venta de US$ 85,500 (deducido el valor actualizado del
terreno), empresa en la cual no se tiene ninguna participacin directa o indirecta. Cabe
acotar que el valor que normalmente obtiene B en sus operaciones onerosas con terceros es
de US$ 85,500, mientras que el valor de tasacin del inmueble es de US$ 60,000.
Empresa A
Empresa B
(vinculada)
(b) US$ 85,500
Empresa C
(no
En el caso planteado, la posterior venta que realiza la empresa vinculada con el constructor
(operacin b), no se encontrar gravada con el Impuesto General a las Ventas, toda vez que
la transferencia se est realizando al valor de mercado, lo cual deber demostrarse ante un
eventual requerimiento por parte de la Administracin Tributaria. Una forma de
demostracin sera a travs de los comprobantes de pago emitidos por ventas de inmuebles
a terceros.
1.4.Crtica al "valor de mercado"
De otro lado, si bien no puede negarse que la disposicin legal bajo comentario acab con
las prcticas elusivas, consideramos que definir "valor de mercado" como sinnimo de
'valor de operaciones con terceros o valor de tasacin, el mayor no constituye una
alternativa con suficiente sustento tcnico, atendiendo al hecho que el IGV grava el
consumo, el mismo que debe ser medido sobre una base real, que tenga como parmetro el
comportamiento del contribuyente con terceros no vinculados, resultando innecesaria la
referencia a la tasacin. Este es el criterio recogido en la legislacin sobre el Impuesto a la
Renta, en relacin a la enajenacin de existencias (el valor de tasacin slo es utilizado en
caso de venta de bienes del activo fijo). La distorsin de aplicar el criterio "valor de
operaciones con terceros o valor de tasacin, el mayor; puede observarse en el siguiente
ejemplo: Supongamos que para la empresa A el valor de venta de un inmueble de
determinadas caractersticas a terceros no vinculados es de US$ 70,000 (excluido el valor
arancelario del terreno); siendo su valor de tasacin de US$ 80,000 (excluido el valor
arancelario del terreno). Por aplicacin del criterio antes indicado, si dicha empresa
transfiere el inmueble a la empresa B con la cual tiene vinculacin econmica (a US$
70,000 ms IGV), sta ltima tendr que transferirlo a US$ 80,000, a los efectos de no
gravar la operacin con IGV an cuando dicha empresa venda normalmente a terceros
Implicancia
Tributaria
Empresa B
(Absorbente)
Transfiere los
inmuebles a C
Se considera
primera venta
para efectos
del IGV
Empresa A
(Constructora)
vende un
inmueble a B
El Contrato de
Compra-Venta con
B se resuelve, se
rescinde, es
declarado nulo o
anulable (No
Confirmado)
La Venta
del
Inmueble a
C Califica
como
Primera
Venta
Cuando se haya practicado por persona absolutamente incapaz, salvo lo dispuesto en el artculo
1358.
Cuando su objeto sea fsica o jurdicamente imposible o cuando sea indeterminables.
Cuando su fin sea ilcito.
Cuando adolezca de simulacin absoluta.
Cuando no revista la forma prescrita bajo sancin de nulidad.
Cuando la Ley lo declara nulo.
En el caso del Artculo V del Ttulo Preliminar (contrario a las leyes que interesan al orden pblico o a
las buenas costumbres), salvo que la Ley establezca sancin diversa.
De acuerdo con la definicin de la Real Academia Espaola, restaurar es reparar, renovar o volver a poner
una cosa en aquel estado o estimacin que antes tena. Por su parle, el Diccionario de la Real Academia
define a la refaccin como compostura o reparacin de lo estropeado.
A y B son copropietarios en un 50% de los inmuebles 1 y 2. A los efectos que cada uno
tenga el 100% de un inmueble A transfiere a B su alcuota (50%) en el inmueble 1 y B
transfiere su alcuota (50%) en el inmueble 2 a A. As:
Inmueble 1
100%
(B)
Inmueble 2
100%
(A)
Al haber transcurrido siete meses entre la primera y segunda ventas se encuentra dentro del
supuesto de habitualidad consecuentemente, la segunda transferencia (de enero de 1999)
estar gravada con el IGV.
De realizarse en un solo contrato la venta de dos o ms inmuebles, se entender que la
primera transferencia es la del inmueble de menor valor.
Ejemplo:
Si una persona vende simultneamente dos inmuebles por US$ 50,000 y el otro por US$
60,000, se entender que la primera transferencia fue la de menor valor y por lo tanto estar
inafecta, debiendo aplicarse el IGV sobre el valor del inmueble de mayor valor, esto es,
US$ 60,000 (excluido el valor arancelario del terreno).
Se discute a nivel acadmico si la primera venta de un inmueble realizada por una empresa
que no califica como constructor, de acuerdo a la definicin contemplada en el inciso e) del
Artculo 3 de la Ley, se encuentra gravada con el IGV, en el entendido que se trata de una
entidad que realiza actividad empresarial y para la cual resultara irrelevante la
habitualidad. Por ejemplo, una empresa dedicada a la fabricacin y venta de artculos para
el hogar decide vender uno de sus locales en 1998, el mismo que fue mandado a construir
por ella en 1996 y fue utilizado durante todo este tiempo como activo fijo. La operacin
deber estar gravada, tratndose de la primera transferencia del inmueble de: el mismo fue
construido, en 1996?
Al respecto, consideramos que si bien no puede negarse la actividad empresarial de la
entidad que realiza la primera transferencia del inmueble, sta no califica como
"constructor" para efectos de la aplicacin del Impuesto, pues tal aptitud se encuentra
establecida en el propio texto legal, sin hacer discriminacin respecto de la calidad del
sujeto (empresario o no empresario). Dicho en otras palabras, para opere la hiptesis de
afectacin materia de anlisis la norma tributaria exige que el sujeto, sea cual fuere,
califique como habitual en dicha actividad, sealndose para ello en el Reglamento los
parmetros de habitualidad. En el caso planteado, la empresa no deber gravar con IGV la
transferencia de uno de sus locales, a pesar de tratarse de la primera venta, pues no califica
legalmente como constructor. Este es tambin el parecer del Tribunal Fiscal, el mismo que a
travs de la Resolucin N 434-4-97 (25.04.97), tratndose de la transferencia de un
inmueble realizado por una empresa de transporte de carga ha sealado que "si bien (la
recurrente) realiz la primera venta de un inmueble, no califica como sujeto para efectos
del IGV por dicha actividad pues es una empresa dedicada al transporte de carga no rene
los requisitos para ser considerada como constructor, ya que no se dedica en forma habitual
a la venta de inmuebles construidos total o parcialmente por ella, ni construye para
terceros".
2.3. Inmuebles construidos o mandados a construir exclusivamente para su enajenacin
Tratndose de inmuebles que hubieran sido construidos o mandados a construir
exclusivamente para su enajenacin, no operar la habitualidad y en consecuencia su
transferencia se encontrar gravada con el IGV, aun cuando el sujeto no se dedique a la
construccin, o no realice actividad empresarial (ltimo prrafo del Numeral 1 del Artculo
4 del Reglamento de la Ley del IGV).
2.4. Fusin y divisin de empresas
Con relacin al aspecto subjetivo de la hiptesis de afectacin en comentario, el Numeral 4
del Artculo 4 del Reglamento de la Ley del IGV establece que en caso de fusin, la
calidad de constructor alcanza a la empresa absorbente o que se constituye como
consecuencia de esta operacin. En caso de divisin de empresas, la calidad de constructor
alcanza a la empresa a la cual se adjudique el inmueble construido. Como sealramos en el
ejemplo planteado al comentar el aspecto material, si la empresa A que se dedica a la
construccin en forma habitual es absorbida y como consecuencia de ello transfiere dentro
de sus activos bienes inmuebles a la empresa B que no se dedica a la construccin, y dichos
inmuebles son transferidos a terceros, se entender para efectos del IGV que recin se est
superan un monto determinado (3% del valor total del inmueble). Esto es tan cierto, que el
Numeral 3 del Artculo 7 del Reglamento de la Ley del IGV dispone que tratndose de la
primera venta de inmuebles efectuada por los constructores de los mismos, cuando no se
llegue a celebrar el contrato definitivo, se podr deducir del Impuesto Bruto el
correspondiente al valor de las Arras de Retractacin gravadas y Arras Confirmatorias
restituidas, en el mes en que se produzca la restitucin; con lo cual se confirma que el
reglamentador ha creado esta hiptesis de afectacin contra legem, pues no corresponde a
un supuesto legal sobre el cual debe precipitarse el tributo. Consecuentemente, debemos
concluir como lo hicimos en el Captulo anterior, que por va reglamentaria se est creando
un supuesto de afectacin distinto a los sealados en el Artculo 1 de la Ley del IGV,
contraviniendo expresamente el Principio de Legalidad contemplado en el Inciso a) de la
Norma IV del Cdigo Tributario.