Sunteți pe pagina 1din 213

Capitolul 1

AUDITUL FINANCIAR CONTABIL DEFINIREA,


ROLUL I OBIECTIVELE
AUDITULUI FINANCIAR, TIPOLOGIA JURIDIC
1.1. AUDITUL SCURT ISTORIC
Auditul a fost cunoscut la nceputurile secolului al XVIII-lea, fr a fi
precizat data exact sau localizarea geografic ntr-un stat.
Istoria economic delimiteaz mai multe etape ale auditului, difereniate n
funcie de categoria social care ordona auditul, numii ordonatori de audit, n
funcie de auditori i de obiectivele auditului.
Pn la nceputul secolului al XVIII-lea, auditul era ordonat de regi,
mprai, biseric i stat cu un singur obiectiv: cel de pedepsire a hoilor pentru
fraud i prevenirea unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriu
al acelei entiti.
Auditorii erau numii din rndul preoilor i primau calitile morale ale
acestora.
Frmntata istorie a sec. al XVIII-lea pn la jumtatea sec. al XIX-lea a
produs schimbri i n rndul ordonatorilor de audit. Statele, tribunalele
jurisdicionale i acionarii au luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii erau
preferai din categoria celor mai buni contabili. Auditul i extinde obiectivele
asupra reprimrii fraudelor, a pedepsirii celor care le produceau i a cutrii
soluiilor, pentru pstrarea integritii patrimoniului.
Sfritul secolului al XIX-lea contureaz relaia ntre auditai i auditori
alei din rndul profesionitilor contabili sau juriti. Obiectivul lor: atestarea
realitii situaiilor financiare, cu scopul de a evita erorile i frauda.
Primele patru decenii ale secolului XX, auditul este realizat de profesioniti
specializai n audit alturi de contabili. Lucrrile erau comandate de stat i de
acionari.
Perioada anilor 1940-1970, cnd comerul internaional se dezvolt, este
dominat de schimburi ntre state cu bunuri i servicii, ordonatorii de audit i

Auditul financiar contabil


lrgesc sfera n rndul bncilor, patronatului i al instituiilor financiare datorit
pieelor de capital. Executarea auditului era realizat de profesioniti de audit i
contabilitate, iar obiectivele cunosc o form elevat de atestare a sinceritii i
regularitii situaiilor financiare. n aceast perioad, datorit dezvoltrii
profesiei contabile i a influenelor asupra cadrului contabil conceptual, anglosaxonii dezvolt activitatea de audit pe continentul european.
Dou decenii mai trziu (1970-1990), obiectivele auditului sunt orientate
spre atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil
(postulate, principii i reguli de evaluare) i a normelor de audit.
Cei care ordonau auditul sunt statele, terii, acionarii, bncile,
ntreprinderile s.a., iar auditorii sunt tot profesioniti de contabilitate i consiliere,
organizate ca profesii liberale, independente, societi de expertiz i audit.
Astzi, fenomenele social economice sunt complexe i nu mai pot fi analizate
multilateral pentru a clarifica anumite aspecte dect cu concursul specialitilor de
nalt probitate moral i profesional. Faptele analizate, operaiunile i documentele aveau ca scop formularea unor opinii care atestau imaginea fidel a conturilor, calitatea controlului intern, respectarea normelor i protecia contra
fraudelor naionale i internaionale.
Auditorii, ca specialiti cu o pregtire teoretic superioar, cu o autoritate i
competen, sunt denumii experi. i face apariia activitatea de expertiz, care
reunete profesioniti cu cunotine teoretice i practice care, n urma contractelor
primite de la teri, cerceteaz situaiile financiare.
n ara noastr, profesia contabil a fost umbrit la limita simplului
funcionar de aplicare a celor mai simple operaii matematice, n lunga istorie a
deceniilor comuniste. Dup aproape 55 de ani (1994), aceast profesie onorabil
i responsabil este repus n drepturile sale.
Expertul contabil, conform reglementrilor legale n vigoare, are dreptul s
audieze bilanul contabil.
Muli autori1 din ara noastr i din strintate au definit activitatea de audit
ca fiind examinarea profesional a unei informaii cu scopul de a exprima o
opinie responsabil i independent n raport cu un criteriu de calitate.
Conform normelor naionale de audit, o misiune de auditare a situaiilor
financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia
situaiile financiare au fost stabilite, n toate aspectele lor semnificative, conform
unei referine contabile identificate.
Referinele contabile pot fi:
- normele contabile internaionale
- normele contabile naionale
- alte referine contabile bine precizate i recunoscute.
1

Ioan Oprean, ntocmirea i audierea bilanului contabil, Editura Intelcredo Deva, 1997

Auditul financiar contabil


1.2. AUDITUL FINANCIAR CONTABIL PREZENT I VIITOR
Perspectiva aderrii Romniei la Uniunea European a impus
introducerea sa i n ara noastr. Etimologia cuvntului audit provine de la
latinescul AUDIRE i nseamn a asculta. Englezii i dau semnificaia de
verificare, revizie contabil, bilan.
Produsul contabilitii l reprezint informaia contabil, iar obiectivul su
este obinerea unei imagini fidele a situaiilor financiare anuale care cuprind
bilanul contabil, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de
trezorerie i notele la conturile anuale2.
Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii care prezint fidel
rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii, reflect realitatea economic
a tranzaciilor realizate, sunt impariale, prudente, relevante i credibile.
Pentru realizarea calitii informaiilor prezentate n situaiile financiare se vor
aplica prevederile Standardelor de Contabilitate Naionale relevante i/sau
Standardele de Contabilitate Internaionale pentru a oferi o imagine fidel a
patrimoniului, a profitului (pierderii) i a fluxurilor de trezorerie.
Diversitatea activitilor economico-financiare, dezvoltarea pieelor de
capital, a instituiilor bancare, etc. au condus la creterea complexitii lucrrilor
contabile ce pot atrage erori n prelucrarea datelor, interpretarea i evaluarea lor cu
consecine negative asupra deciziilor utilizatorilor de informaii contabile.
Mai mult, productorii de informaii contabile nu sunt neutri fa de
operaiunile efectuate i, implicit, conturile anuale, ceea ce ridic semne de
ndoial cu privire la obiectivitatea profesionistului contabil.
Susceptibilitatea realitii informaiei contabile cuprinse n situaiile
financiare anuale poate fi dat i de calitile moral-profesionale ale
productorilor de informaii .
La rndul lor, utilizatorii informaiei contabile investitorii, salariaii, creditorii, furnizorii i ali creditori, clienii, guvernele i administraiile, publicul3,
sub influena unor medii economice, culturale, politice i juridice diverse, au
interese diferite asupra nevoii de informare.
Conflictul de interese ntre utilizatorii i productorii de informaie contabil
trebuie estompat de activitatea unei elite profesionale n domeniu, reprezentat de
auditori care au, prin efectul legii, calitatea de expert contabil, contabil autorizat
cu studii economice superioare, societi de expertiz, cenzori etc., nscrii ca
membri n Camera Auditorilor.
2

OMF nr. 403/22.04.1999 privind aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a


IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele de Contabilitate Internaionale. M.O.
nr. 480/04.10.1999.
3
I.A.S.C. identific apte categorii de utilizatori.

Auditul financiar contabil


Scopul activitii auditorilor este acela de a restabili o ncredere rezonabil
ntre productori i utilizatori ai informaiei contabile. Astfel, auditorii contribuie
la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaiei contabile,
atunci cnd acetia iau decizii economice.
Standardul Internaional de Contabilitate nr. 1 arat c informaia financiar are ca obiectiv furnizarea unei informaii utile n luarea deciziilor
economice i financiare.
Obiectivul de utilitate al informaiei este preluat n toate cadrele conceptuale
de contabilitate.
Deci ntre productori i beneficiari ai informaiei contabile se interpune
auditorul, n calitatea sa de expert contabil. Expertul contabil este un profesionist de nalt clas cu o pregtire teoretic superioar, cu caliti morale i etic
profesional, o experien practic ndelungat, recunoscut n domeniul respectiv ca persoan de mare competen i autoritate.
Auditul a fost definit n literatura de specialitate strin i naional la
unison asupra opiniei motivate de ndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor
anuale.
Prin audit se nelege examinarea profesional efectuat de o persoan
autorizat, independent, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situaiilor financiare anuale.
Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii utile pentru adoptarea
deciziilor economice, pentru a hotr momentul de cumprare sau vnzare a unei
investiii de capital, a evalua deficienele n rspunderea managerial, a evalua
capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si,
pentru a evalua garaniile pentru credite acordate ntreprinderii, a determina
politicile de impozitare, pentru calculul profitului i distribuirea dividendelor, a
elabora date statistice despre venitul naional.
De regul, situaiile financiare sunt ntocmite conform unui model contabil
bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului
capitalului financiar. n acest sens, s-a elaborat Cadrul general de ntocmire i
prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de
Contabilitate Internaionale. Acest cadru poate fi aplicat oricrui model
contabil, precum i concepte privind capitalul i meninerea lui, opiunea pentru
tratamente contabile alternative permise de IAS.
Cadrul general de armonizare a reglementrilor contabile sprijin auditorii
pentru formarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Dac exist un conflict
ntre Cadrul general i un Standard de Contabilitate Internaional, cerinele IAS
primeaz asupra acelora din Cadrul general.
Auditorii trebuie s aib n vedere, potrivit Cadrului general, ndeplinirea
obiectivului situaiilor financiare, caracteristicile calitative care determin

Auditul financiar contabil


eficiena informaiei contabile din situaiile financiare, modul de evaluare a
elementelor pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare ca fiind principala
surs de informaii a utilizatorilor.
1.3. ROLUL AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL
Auditul financiar contabil este orientat spre:
a) verificarea respectrii cadrului conceptual al contabilitii (postulate,
principii, norme i reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne
stabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar).
Procedura reprezint o nlnuire logic de operaiuni, cu scopul de a atinge
un anumit obiectiv.
b) verificarea i certificarea reflectrii n contabilitate a situaiilor
financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntreg exerciiul financiar.
Legea Contabilitii nr. 82/1991 va fi aplicat mpreun cu Cadrul general de
armonizare a reglementrilor contabile, Cadrul general de ntocmire i prezentare
a situaiilor financiare elaborat de IASC, Standardele de Contabilitate Internaionale i Naionale.
Auditul trebuie s urmreasc dac procedurile de culegere i prelucrare a
datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen.
Cmpul de aplicaii nelimitat al contabilitii militeaz n favoarea unei
deontologii profesionale care rspunde la trei imperative: prudena, regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare. Aceasta presupune o imagine fidel a
patrimoniului, a contului de profit i pierdere i a fluxurilor de trezorerie.
Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor artate mai sus.
Regularitatea contabilitii presupune respectarea regulilor procedurilor
contabile i a principiilor general acceptate prevzute de Legea Contabilitii nr.
82/1991 i de Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare
elaborat de IASC, precum i de Standardele de Contabilitate Internaionale i
Naionale4. Principiile contabile sunt enunate i de Standardele Naionale de
Contabilitate.
1. Principiul prudenei trebuie s rspund, potrivit Directivei a IV-a, la
dou imperative:
a) Numai beneficiile realizate la data nchiderii bilanului pot fi nscrise n
acest cont;

Potrivit O.M.F. nr. 403/22.04.1999, aceste standarde se vor publica dup parcurgerea primei faze
implementate pe un eantion reprezentativ de ntreprinderi.

Auditul financiar contabil


b) Trebuie s se in seama de toate riscurile previzibile i de pierderile
eventuale care au aprut n cursul exerciiului sau al unui exerciiu anterior, chiar
dac aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute dect ntre data de nchidere a
exerciiului i data de ntocmire a bilanului. Trebuie s se in cont de deprecieri,
indiferent dac exerciiul se ncheie cu pierderi sau cu beneficii.
Principiul trebuie aplicat cu bun-credin; el nu admite supraevaluarea
elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de
pasiv i a cheltuielilor innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile
generate de desfurarea activitii exerciiului financiar curent sau anterior.
n elaborarea situaiilor financiare pot aprea incertitudini care inevitabil
sunt recunoscute prin prezentarea naturii i a valorii lor. De exemplu, ncasarea
creanelor incerte i litigioase, durata de via probabil a echipamentelor tehnologice, reclamaii cu privire la produsele n garanie.
Doar cteva exemple unde prudena nseamn a lua n calcul un grad de
precauie n efectuarea raionamentelor necesare pentru a realiza estimri n
condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate.
n acelai timp, prudena nu permite constituirea de rezerve sau provizioane fr obiect sau supradimensionate, subevaluarea contient a activelor
sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau a cheltuielilor.
Astfel, situaiile financiare nu mai pot fi credibile.
2. Principiul permanenei metodelor5 are ca obiect continuitatea aplicrii
regulilor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, astfel nct s se asigure comparabilitatea n
timp a informaiilor contabile.
3. Principiul continuitii activitii care presupune c unitatea patrimonial i va continua n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil fr a
intra n starea de lichidare sau de reducere sensibil a activitii. Astfel, situaiile
financiare trebuie s fie ntocmite pe o baz diferit de evaluare.
4. Principiul independenei exerciiului se refer la delimitarea n timp a
cheltuielilor i veniturilor aferente activitii agentului economic pe msura
angajrii acestora i a trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer. Astfel,
efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd acestea
se produc i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit
i este nregistrat n evidenele contabile i raportat n situaiile financiare ale
perioadelor aferente. Situaiile financiare care respect acest principiu ofer
informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile trecute, care au implicat pli
5

H.G. nr. 704/1993 privind regulamentul de operare a Legii contabilitii nr. 82/1991

Auditul financiar contabil


i ncasri, dar i despre obligaiile de plat din viitor i despre resursele privind
ncasrile viitoare6.
5. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu.
Bilanul de deschidere trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului
anterior. Orice eroare constatat n exerciiul curent aferent exerciiului ncheiat
se opereaz fr s se modifice bilanul din exerciiul anterior.
6. Principiul necompensrii (noncompensrii). Elementele de activ i de
pasiv se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate separat, fr s fie permis
compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre
veniturile i cheltuielile nregistrate n contul de rezultate.
Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii nr. 82/1991 este completat
cu trei principii potrivit Directivei a IV-a Comunitii Economice Europene i cu
Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare.7 Aceste principii
fac referire la evaluarea separat a elementelor de activ i pasiv, prevalena
economicului asupra juridicului i pragul de semnificaie.
7. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv8
n vederea stabilirii sumei totale corespunztoare unei poziii din bilan, se
va determina separat suma sau valoarea corespunztoare fiecrui element
individual de activ sau de pasiv.
8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului9
Potrivit acestui principiu, toate informaiile prezentate n situaiile financiare
trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai
forma lor juridic.
9. Principiul pragului de semnificaie10. Pragul de semnificaie arat
valoarea semnificativ a oricrui element i trebuie prezentat separat n cadrul
situaiilor financiare. Toate elementele care au valori nesemnificative i sunt de
aceeai natur sau au funcii similare sunt consemnate, fr s fie necesar
prezentarea lor separat.
n situaia n care se fac abateri de la aceste principii n cazuri excepionale,
ele vor fi prezentate n notele la conturile anuale. Notele vor fi nsoite de
motivaiile acestor abateri, precum i de prezentarea unei evaluri a efectelor lor
asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a contului de profit i pierdere.
6

O.M.F. nr. 403/22.04.1999, citat


O.M.F. nr. 403/22.04.1999, pag. 8 subsol, M.O. nr.480/04.10.1999
8
Directiva a IV a C.E.E., art. 31, pct.1e
9
Conform Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare (vol. 2, paragraful 35)
10
Conform Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare (vol. 2, paragrafele 29 i 30)
7

Auditul financiar contabil


Sinceritatea urmrete aplicarea cu bun-credin a principiilor i regulilor
contabilitii. Persoana desemnat cu ntocmirea situaiilor financiare este obligat
s analizeze operaiunile nregistrate n documentele primare nainte de a fi
nregistrate n contabilitate din punct de vedere legal i al eficienei lor.
Pentru auditor, sistemul informaional reprezint principala surs de
informare, dar i unul dintre obiectivele sale.
Importana auditului financiar contabil const n sporirea credibilitii
informaiei din situaiile financiare, pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor de
informaii. Faptul c verificarea bilanului contabil se face de un auditor
independent, un bun profesionist, cu caliti morale deosebite concur la
realizarea uneia dintre calitile informaiei contabile, i anume credibilitatea ei.
Pentru o firm, auditul reprezint i o vedere critic de ansamblu pentru
evaluarea unei situaii financiar-contabile determinate. Evaluarea critic a situaiilor financiare se face de un profesionist independent, care trebuie s-i ndeplineasc misiunea fr a ine seama de posibile conflicte de interese existente ntre
utilizatorii externi de informaie i unitatea auditat.
Utilizatorii de informaie contabil folosesc situaiile financiare pentru
deciziile lor viitoare. Adesea, ei au interese diferite fa de alii, dup cum
urmeaz:
1. Investitorii prezeni i poteniali sunt interesai de riscul inerent al
tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor. Ei au nevoie de informaii
pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd aciunile.
Acionarilor nu le este indiferent informaia care le permite s evalueze
capacitatea ntreprinderii de a plti dividende. Ei doresc o transparen total cu
privire la situaia patrimoniului, mrimea profitului i modul de repartizare a
acestuia. Pe de alt parte, obinerea de dividende ct mai mari va reduce sursele de
finanare necesare dezvoltrii.
2. Salariaii i sindicatele. Personalul angajat i sindicatele sunt interesate
de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderii lor. Ei au n
vedere informaii care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi
remuneraii, pensii, oportuniti profesionale, specializri etc.
3. Creditorii financiari sunt preocupai de informaii care le permit s
evalueze dac ntreprinderea are posibilitatea s ramburseze mprumuturile
primite i dobnzile aferente la scaden.
4. Furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de informaii care
le permit s determine dac sumele pe care le au de primit vor fi pltite la
scaden. Creditorii comerciali sunt interesai pe o perioad mai scurt dac nu
sunt dependeni de continuarea activitii ntreprinderii ca principal client al
firmei, interesai dac i pot ncasa sumele avansate.

Auditul financiar contabil


5. Clienii sunt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei
ntreprinderi, mai ales cnd au tranzacii economico-financiare pe termen lung i
sunt dependeni de acea firm.
6. Guvernul i instituiile sale sunt interesate de alocarea resurselor i de
activitatea ntreprinderii.
Aceste informaii vizeaz dezvoltarea sau inhibarea unor sectoare de activitate pentru a determina politica fiscal i ca baz pentru calcule macroeconomice
n vederea determinrii venitului naional, a Produsului Intern Brut i a altor
indicatori statistici.
7. Publicul este interesat de ntreprinderi n ceea ce privete numrul de
angajai i colaborarea cu furnizorii locali. Situaiile financiare pot ajuta publicul
prin informaii despre evoluia n prezent i n viitor a sferei activitii ntreprinderii, a potenialul ei financiar.
8. Managerii. Responsabilitatea principal de a ntocmi i prezenta situaiile
financiare ale ntreprinderii revine conducerii. Dac nu sunt acionari principali, ei
urmresc prin situaiile financiare s arate un rezultat financiar confortabil, astfel
ca activitatea lor s fie apreciat pozitiv, dar n acelai timp, pentru a nu fi
distribuite dividende mari, cu scopul de a pstra sursele de autofinanare.
9. Bancherii. Informaiile din situaiile financiare trebuie s rspund
cerinelor de a evalua rentabilitatea ntreprinderii, s diminueze riscurile ce implic creditarea agentului economic care dorete un mprumut. Astfel, ntreprinderea
trebuie s posede rezultatele curente pozitive, o lichiditate mare i n general o
trezorerie net pozitiv.
ntr-o sfer larg de utilizatori care iau decizii economice, obiectivul
situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare care satisfac necesitile economice ale
majoritii utilizatorilor. Ele reprezint rezultatele administrrii ntreprinderii de
ctre conductor, inclusiv modul de gestionare a patrimoniului i a resurselor
ncredinate. Exist utilizatori care doresc s evalueze modul de administrare sau
responsabilitatea conducerii pentru a lua decizii economice: Aceste decizii pot
viza, de exemplu, opiunea de a pstra sau a vinde investiia n ntreprinderea
respectiv sau nlocuirea ori reconfirmarea conducerii.
Situaiile financiare nu ofer toate informaiile de care utilizatorii au nevoie
pentru luarea deciziilor economice, deoarece, n mare msur, acestea arat efectele financiare ale unor evenimente trecute i nu ofer, de regul, informaii
nefinanciare.
Credibilitatea n imaginea fidel furnizat de contabilitate este dat de
respectarea cadrului conceptual contabil, de aplicarea corect a calitii proce-

Auditul financiar contabil


durilor utilizate, de principiile referitoare la regularitate i sinceritate, de calitile
moral-profesionale ale productorilor de informaii contabile.
Auditul este chemat s exprime o opinie independent asupra situaiilor
financiare, menit s apere n mod egal pe toi utilizatorii de informaie
contabil11. Pe baza opiniei lor, utilizatorii iau decizii care necesit evaluarea
capacitii ntreprinderii de a genera fluxuri de numerar pentru a plti angajaii,
furnizorii, dobnzile, de a rambursa creditele i de a plti dividendele. Pentru a
evalua capacitatea de a genera numerar, informaiile trebuie sintetizate asupra
poziiei financiare, performanei i modificrile ce sunt posibile s apar cu privire
la solvabilitatea i lichiditatea ntreprinderii.
Informaiile despre structura financiar sunt utile pentru a anticipa nevoile
viitoare de creditare, modul n care beneficiile i fluxurile viitoare de trezorerie
vor fi repartizate ntre cei care au interes fa de ntreprindere.
Lichiditatea i solvabilitatea sunt utile pentru a previziona capacitatea ntreprinderii de a-i onora angajamentele financiare scadente, de a formula raionamente despre eficiena cu care firma poate utiliza noi resurse. Informaiile suplimentare sunt cuprinse n Note i materiale suplimentare.
Utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare este dat de caracteristicile calitative: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea12 informaiilor.
a) Inteligibilitatea. Informaiile furnizate de situaiile financiare trebuie
uor nelese de utilizatori, care dispun de cunotine suficiente privind activitatea
ntreprinderii, noiuni de contabilitate. Chiar dac informaiile complexe incluse n
situaiile financiare prin relevana lor concur n luarea deciziilor economice i
sunt dificil de neles pentru anumii utilizatori, ele nu trebuie omise.
b) Relevana. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile
utilizatorilor care concur la evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau
viitoare, corectnd sau confirmnd evalurile lor anterioare. Convergena rolului
de previziune cu cel de confirmare a informaiilor este evident. Astfel, informaiile despre structura activelor i pasivelor au valoare pentru utilizatori atunci cnd
previzioneaz capacitatea ntreprinderii de a profita de oportuniti i de a elimina
riscurile poteniale. Aceleai informaii au rolul de a confirma previziunile
anterioare i rezultatele activitilor planificate.
11

Ioan Oprean, op. citat


Standardele Internaionale de Contabilitate 2000, Editura Economic, Bucureti, 2000, pag.
49-51.
OMF nr. 403/22.04.1999, citat.

12

10

Auditul financiar contabil


Informaiile cu privire la poziia financiar i performanele precedente sunt
frecvent utilizate pentru deciziile viitoare: plata dividendelor i a salariilor,
evoluia preurilor privind garaniile, capacitatea ntreprinderii de a-i onora
obligaiile scadente.
De asemenea, veniturile i cheltuielile cu caracter accidental, excesive sau
anormale trebuie evideniate distinct n Note i materiale suplimentare.
Natura informaiei i pragul de semnificaie influeneaz relevana informaiei. Exist situaii cnd natura informaiei este suficient pentru a determina
relevana sa. Spre exemplu, dezvoltarea unei secii de producie poate evalua
riscurile i oportunitile ntreprinderii cu privire la concurena furnizorilor n
achiziia necesarului de materii prime, piaa potenial a clienilor interesai s
cumpere produsele fabricate, preurile pieei i concurena cu privire la desfacerea
stocurilor de produse.
n alte situaii, natura i pragul de semnificaie ale informaiei sunt necesare.
Spre exemplu, o pondere mare a materiilor prime n structura produsului finit
trebuie avut n vedere pentru a previziona stocurile de materii prime pentru a
avea o activitate continu. Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau
informaia eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor care le
iau pe baza situaiilor financiare.
Pragul de semnificaie este dependent de mrimea elementului sau a erorii
analizate prin prisma omisiunii sau a unei pri a situaiilor financiare greite.
Pragul de semnificaie reprezint o limit peste care valoarea erorii prezentate
n situaiile financiare poate influena negativ decizia utilizatorilor.
c) Credibilitatea. Informaia prezentat n situaiile financiare are calitatea
de a fi credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, iar utilizatorii au
ncredere c reprezint corect ceea ce se ateapt n mod rezonabil s reprezinte.
Informaia, chiar dac este relevant i nu este credibil, recunoaterea ei
poate conduce la decizii eronate. De exemplu, dac un client are un litigiu cu un
furnizor pentru neplata facturilor emise i ar fi foarte aproape ca acest litigiu s se
termine n avantajul clientului, nu ar fi cea mai bun soluie pentru creana
ntreprinderii s nregistreze n bilan ntreaga valoare. Cel mai bine ar fi ca
valoarea debitului solicitat i a conflictului existent s fie prezentat ntr-o not a
situaiilor financiare.
Pentru a fi credibil, informaia trebuie s aib n vedere reprezentarea
fidel a tranzaciilor i evenimentelor care se concretizeaz n active, obligaii
(datorii), capitalul propriu ca sursa proprie de finanare, ce trebuie s ndeplineasc criteriile de recunoatere.

11

Auditul financiar contabil


Informaiile financiare sunt supuse unui anumit risc de a avea mai puin
credibilitate dect ar trebui. Dificultile existente pentru identificarea tranzaciilor, alte elemente patrimoniale ce urmeaz s fie evaluate, conceperea i aplicarea tehnicilor de evaluare i prezentare pot atrage riscul ca informaia s nu fie
credibil.
Pentru a minimaliza riscul cu privire la credibilitatea informaiei, se are n
vedere ca tranzaciile i evenimentele prezentate de informaia contabil s fie n
concordan cu realitatea economic i nu doar cu forma lor juridic. Prevalena
economicului asupra juridicului influeneaz informaia pentru a atinge
credibilitatea sa. n acelai timp, informaia cuprins n situaiile financiare trebuie
s fie neutr, lipsit de influene.
Selectarea i prezentarea informaiei, pentru a satisface un obiectiv dinainte
stabilit, afecteaz neutralitatea sa.
Credibilitatea informaiei nu poate fi realizat dac exist influene din
interiorul ntreprinderii sau din afar.
De asemenea, persoana nsrcinat cu elaborarea situaiilor financiare
trebuie s includ un grad de precauie pentru evaluarea activelor i veniturilor n
condiii de incertitudine. Prudena nu permite subevaluarea datoriilor i a
cheltuielilor i supraevaluarea activelor i a veniturilor. n acelai timp, prudena
nu permite constituirea de provizioane fr obiect sau subevaluarea voit a
activelor sau a veniturilor. n astfel de cazuri, situaiile financiare nu mai sunt
neutre i nu mai pot fi credibile dac prudena nu este aplicat corect.
Informaiile din situaiile financiare trebuie s fie transparente, complete n
limitele rezonabile ale pragului de semnificaie n strns corelaie cu costul
obinerii acelei informaii.
O omisiune sau eroare a crei semnificaie este important conduce la o
informaie fals, lipsit de credibilitate.
d) Comparabilitatea. Nevoia de comparabilitate nu este rutin, pentru a
deveni un impediment n introducerea de standarde de contabilitate care s ofere o
mai bun imagine fidel a situaiilor financiare. Evidenierea n contabilitate n
mod unitar a unei tranzacii economico-financiare sau eveniment este duntoare
dac metoda respectiv nu menine caracteristicile calitative de relevan i
credibilitate. Politica contabil trebuie schimbat dac exist alte alternative mai
relevante i credibile.
Utilizatorii trebuie s fie capabili s identifice diferenele ntre politicile
contabile pentru tranzacii i alte evenimente utilizate att de aceeai ntreprindere
de la o perioad la alta, ct i de diferite uniti. Prezentarea politicilor contabile
utilizate de ntreprindere concur la realizarea comparabilitii.

12

Auditul financiar contabil


Compararea situaiilor financiare n timp de ctre utilizatori conduce la
identificarea tendinelor n poziia financiar i performanele ntreprinderii.
Structurile bilanului, legate direct de evaluarea poziiei financiare, sunt
activele, datoriile i capitalul propriu. Structura contului de profit i pierdere,
legat n mod direct de evaluarea performanei, o constituie veniturile i
cheltuielile.
O informaie relevant i credibil are i limite. Este vorba de oportunitatea raportrilor financiare, raportul cost beneficiu i echilibrul ntre
caracteristicile calitative ale informaiei contabile.
Standardele Internaionale de Contabilitate precizeaz c ntrzierea exagerat n raportarea informaiei conduce la pierderea relevanei informaiei. Conducerea este nevoit n astfel de situaii s selecteze ntre valoarea relativ a
raportrii la un moment dat i furnizarea de informaii credibile.
Pentru a realiza un echilibru ntre relevan i credibilitate, elementul
fundamental este satisfacerea adecvat a necesitilor utilizatorilor n procesul de
luare a deciziilor economice.
ntr-o raportare se poate realiza relevana, dar aceasta s nu fie credibil.
Astfel, o informaie oportun conduce la raportarea tuturor aspectelor unei tranzacii sau a unor evenimente, fr ca acestea s fie cunoscute afectndu-se astfel
credibilitatea.
Pe de alt parte, dac raportarea este permanent ntrziat pn cnd sunt
cunoscute toate detaliile legate de acea tranzacie, informaia este credibil, dar nu
mai prezint relevana ateptat. Ea este de utilitate redus pentru utilizatori care
ntre timp au trebuit s ia deja decizii.
Raportul cost beneficiu al informaiei este mai degrab o limit sau o
constrngere dect o caracteristic calitativ. De regul, beneficiile rezultate din
informaii trebuie s depeasc costul furnizrii acestora. Evaluarea profiturilor i
a costurilor reprezint un raionament profesional. Costurile nu sunt suportate n
totalitate de utilizatorii care au beneficii de pe urma informaiilor.
De regul, informaia este pregtit pentru un utilizator, iar alii pot obine
beneficii i se pot bucura; spre exemplu, de furnizarea informaiilor suplimentare,
creditorii pot reduce costurile ndatorrii firmei. n practica economic relaia
cost-beneficiu este greu de aplicat cazurilor particulare.
Echilibrul ntre caracteristice calitative este necesar pentru a satisface
obiectivul situaiilor financiare.
Situaiile financiare sunt adesea analizate, validate ca prezentnd o imagine
fidel a poziiei financiare (activele, datoriile i capitalul propriu), performana

13

Auditul financiar contabil


(profitul ca baz de referin pentru ali indicatori: rentabilitatea investiiei sau
rezultatul pe o aciune) i modificrile poziiei financiare a unei ntreprinderi.
n elaborarea situaiilor financiare, majoritatea ntreprinderilor adopt
conceptul financiar al capitalului (banii investii sau puterea de cumprare
investit). Selectarea de ctre o ntreprindere a celui mai bun concept privind
capitalul trebuie s aib la baz necesitile utilizatorilor de informaii prezentate
n situaii financiare. Dac utilizatorii sunt preocupai de meninerea capitalului
nominal investit sau a puterii de cumprare a capitalului investit, ntreprinderea
va adopta conceptul financiar al capitalului. Dac utilizatorii sunt preocupai de
capacitatea de exploatare a ntreprinderii, va trebui utilizat conceptul fizic al
capitalului. Funcie de conceptul ales, se tinde ctre realizarea obiectivului
urmrit n determinarea profitului.
Meninerea capitalului financiar are loc atunci cnd profitul se obine n
condiiile n care valoarea financiar sau monetar a activelor nete la sfritul
exerciiului financiar este mai mare dect valoarea financiar sau monetar a
activelor nete de la nceputul perioadei.
Meninerea capitalului fizic are loc atunci cnd profitul se obine n
condiiile n care capacitatea fizic productiv sau capacitatea de exploatare a
ntreprinderii la sfritul perioadei este mai mare dect capacitatea fizic
productiv de la nceputul perioadei.
Conceptul de meninere a capitalului ofer punctul de referin pentru
msurarea profitului. Profitul este valoarea care rmne dup ce cheltuielile au
fost deduse din venituri. Dac cheltuielile depesc veniturile, valoarea rezidual
este o pierdere net.
Alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a nivelului
capitalului determin modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor financiare.
Exist modele contabile diferite care prezint un anumit grad de relevan
i credibilitate, iar managementul trebuie s gseasc un echilibru ntre relevan
i credibilitate.
Sintetiznd cele prezentate mai sus, auditul trebuie s restabileasc o
ncredere rezonabil ntre productorii i utilizatorii de informaie contabil.
Rolul lor de a asigura utilizatorii de informaii c s-au respectat principiile contabile general acceptate i procedurile interne stabilite de conducerea ntreprinderii,
precum i reflectarea imaginii fidele a situaiilor financiare reprezint cheia
succesului n menirea pe care o au. Rolul auditului financiar contabil poate fi
prezentat n figura nr.1.

14

Auditul financiar contabil

Situaii financiare:
Bilanul, contul de profit i pierdere,
situaia fluxurilor de trezorerie,
note la conturile anuale

Productorii
de informaii
contabile

Auditul financiar
contabil exprim o
opinie rezonabil,
responsabil i
independent asupra
ndeplinirii obiectivului
de imagine fidel a
situaiilor financiare

Verificarea
situaiilor
financiare se
face de un
auditor
independent

Credibilitatea informaiilor furnizate


este realizat prin:

Respectarea
regularitii conturilor

Sinceritatea cu care
se aplic principiile
i regulile contabile

Respectarea principiilor contabile


referitoare la regularitatea i sinceritatea
contabilitii, a regulilor, conceptelor i
metodelor de evaluare a elementelor
patrimoniale

Auditul face o
evaluare critic
a situaiilor
financiare i
propune soluii
de perfecionare
a sistemului
contabil

Calitatea procedurilor utilizate n


ntreprindere, calitatea controlului intern
Calitile moral-profesionale ale
productorilor de informaie contabil
Independena productorilor de
informaii contabile fa de interesele
beneficiarilor de informaii

Apr n mod egal pe toi utilizatorii de


informaii liberul acces la informaii
corecte

Politicile contabile i alternative utilizate


n evaluarea elementelor patrimoniale

Utilizatori de informaii contabile

Figura 1. Rolul auditului financiar

15

Auditul financiar contabil


1.4. OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL
Pentru a asigura o opinie competent i independent asupra imaginii fidele
clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderilor, auditul are n vedere respectarea unor criterii i obiective ce guverneaz un audit al situaiilor financiare:
1o Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor
Acest criteriu are n vedere c toate operaiunile patrimoniale au fost
nregistrate corect i integral n contabilitate.
Pentru ndeplinirea acestui criteriu, auditorul are dou soluii :
a) auditorul trebuie s verifice cu mare atenie procedurile utilizate de ntreprindere pentru validarea tuturor modificrilor patrimoniale: creteri/diminuri
de active, respectiv diminuri de pasive. Aceast soluie are dezavantajul c necesit un timp ndelungat pentru validare.
b) auditorul poate utiliza rezultatele inventarierii. El trebuie s se asigure
c inventarierea a fost fcut potrivit legii. Dac prin inventariere s-au descoperit
tranzacii nenregistrate n contabilitate, iar acestea au fost operate, se consider c
toate operaiunile sunt corect nregistrate i evideniate.
Respectarea acestui criteriu presupune ca auditorul s se asigure c:
- toate operaiunile reflectate n documente justificative corespunztoare
sunt evideniate n contabilitate, deci fr omisiuni;
- nu exist operaiuni contabilizate de mai multe ori.
2o Criteriul realitii nregistrrilor
Auditorul are obligaia s urmreasc dac toate elementele de activ i de
pasiv nregistrate n contabilitate sunt justificabile i verificabile, corespund cu
cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi:
confirmri primite de la teri, analize de laborator, etc.
De asemenea, se verific dac activele i pasivele respect principiul entitii patrimoniale, adic toate operaiunile efectuate aparin i sunt n numele
firmei.
3o Criteriul corectei nregistrri n contabilitate i a corectei prezentri
cu ajutorul conturilor anuale
Acest criteriu are mai multe obiective i se refer la localizarea corect a
perioadei privind elementele patrimoniale, evaluarea corect a modificrilor,
imputarea corect i ntocmirea corect a situaiilor financiare.

16

Auditul financiar contabil


3.1. Perioada corect n care sunt evideniate modificrile patrimoniale
presupune respectarea principiului independenei exerciiilor, utilizarea unei
contabiliti de angajament i folosirea conturilor de regularizare.
Regularizarea operaiunilor dup inventariere confer corecta delimitare n
timp a cheltuielilor i a veniturilor pe ntreaga perioad a exerciiului financiar
prin:
- constituirea, respectiv transferul unor provizioane asupra veniturilor;
- nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente lichiditilor n devize;
- nregistrarea cheltuielilor pltite i a veniturilor ncasate aferente exerciiilor urmtoare prin utilizarea conturilor de regularizare;
- repartizarea diferenelor de pre asupra cheltuielilor i stocurilor, calculul
i contabilitatea corect a variaiei stocurilor de producie finit;
- analiza amortismentelor i a provizioanelor pentru depreciere.
Corecta lor evideniere reprezint o corecie a costului istoric i atenueaz
efectul de desincronizare n evaluarea elementelor patrimoniale n cele dou
momente ale sale: intrare ieire.
3.2. Evaluarea corect presupune ca elementele patrimoniale s fie evaluate conform cu prevederile Legii Contabilitii nr. 82/1991 i cu Cadrul general
de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru
Standarde Internaionale de Contabilitate.
Situaiile financiare: bilanul contabil, contul de profit i pierdere, situaia
fluxurilor de trezorerie, informaiile adiionale ce trebuie furnizate sub forma
notelor la conturile anuale vor fi armonizate i cu Standardele Internaionale i
Naionale de Contabilitate. Pentru o evaluare corect, trebuie s se in cont de
urmtoarele tratamente contabile:
- la data intrrii n patrimoniu, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n
contabilitate la valoarea de intrare denumit valoare contabil. Auditorul trebuie
s verifice dac bunurile aduse ca aport la capitalul social au fost nregistrate n
funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea acestora, n urma
evalurii efectuate potrivit legii.
De asemenea, dac bunurile obinute cu titlu gratuit sunt evaluate la valoarea de utilitate n funcie de preul pieei, de starea i de amplasarea acestora.
Achiziiile cu titlu oneros sunt evaluate la costul de achiziie i la costul de
producie dac sunt fabricare n ntreprindere. Auditorul trebuie s verifice dac
sunt prinse toate elementele ce compun costul de achiziie: preul de cumprare,
taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare i alte cheltuieli

17

Auditul financiar contabil


accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrare n gestiune a
bunului respectiv.
De asemenea, costul de producie se verific cu scopul de a nu fi incluse
cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele financiare.
n costurile de producie pot fi incluse dobnzile aferente perioadei de fabricaie n
cazul produciei cu ciclu lung de fabricaie, fr s cuprind cheltuielile cu
dobnzile pentru perioade n prelungire13
Auditorul trebuie s verifice dac evaluarea creanelor i datoriilor este
nregistrat la valoarea lor nominal, respectiv valoarea de intrare (valoare
contabil).
Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii trebuie
verificat de auditor dac a fost realizat la valoarea actual sau de utilitate a
fiecrui element, dac a fost stabilit n funcie de utilitatea bunului i preul
pieei. Se valideaz faptul c datoriile i creanele au fost evaluate la valoarea lor
probabil de ncasat, respectiv de plat.
La nchiderea exerciiului, auditorul verific dac exist diferene
constatate n plus pentru elemente de activ, ntre valoarea de inventar i valoarea
de intrare, diferen care nu trebuie contabilizat (principiul prudenei). Pentru
diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a
elementelor de activ, auditorul constat dac n contabilitate s-a nregistrat
diferena prin amortismente, dac deprecierea este ireversibil sau dac
deprecierea de valoare este reversibil s-a constituit un provizion.
Pentru elementele de pasiv de natura obligaiilor sau datoriilor, diferenele
constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu trebuie s
fie nregistrate n contabilitate, ele se menin la valoarea de intrare (principiul
prudenei).
Dac exist diferene constatate n plus ntre valoarea de inventar i cea de
intrare a elementelor de pasiv de natura obligaiilor sau datoriilor, auditorul
urmrete dac aceast diferen a fost nregistrat n contabilitate prin utilizarea
provizioanelor pe seama cheltuielilor.
La data ieirii din patrimoniu a bunurilor, acestea trebuie evaluate la
valoarea lor de intrare.
Auditorul trebuie s verifice dac exist imobilizri corporale produse sau
circulante cu ciclu lung de fabricaie mai mare de un an i cuprind n costul de
producie i dobnzile aferente capitalului mprumutat pentru finanarea
producerii bunului. Aceste aspecte trebuie evideniate i prezentate n notele la
conturile anuale.
13

IAS nr. 23, Costurile ndatorrii

18

Auditul financiar contabil


Auditorul verific dac imobilizrile pentru care s-au constituit provizioane
sunt prezentate n bilan la valoarea net bilanier = valoarea contabil de intrare
amortizri provizioane pentru deprecieri. Evaluarea la bilan a activelor
circulante depreciate va fi evideniat la valoarea realizabil net.
Dac ntreprinderea aplic tratamente contabile alternative (prezentarea
elementelor patrimoniale la bilan pe baza metodei valorii de nlocuire sau a altor
metode care s in cont de inflaie), auditorul verific influena fiecrui element
bilanier ca urmare a aplicrii altei evaluri dect costul istoric, prezentate de
ntreprindere separat n notele la conturile anuale.
De asemenea, auditorul verific modul de evaluare a elementelor patrimoniale prezentate n bilan, precum i politicile conturilor utilizate: dac imobilizrile
sunt incluse n conturile anuale la costul istoric sau la valoarea reevaluat i dac
situaiile financiare au fost ntocmite conform cu Legea Contabilitii nr. 82/1991
i cu prevederile cuprinse n volumele 1-3 privind Reglementrile contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. i cu IAS.
3.3. Imputarea corect. Toate operaiunile contabile trebuie nregistrate n
conturi astfel nct s se respecte corespondena dintre conturi stabilit n
normele de aplicare a Planului Contabil General, respectiv cu Regulamentul de
aplicare a Legii Contabilitii i cu modificrile aduse acestuia potrivit legii14.
3.4. ntocmirea corect a bilanului contabil. Auditorul urmrete
concordana care trebuie s existe ntre datele nregistrate n contabilitatea
sintetic i balana de verificare dup inventariere ca baz de referin pentru
bilan. Exist dou tipuri de corelaii :
a) corelaia dintre Registrul jurnal de eviden cronologic i totalul
rulajelor curente ale conturilor deschise n evidena sistematic prin fiele
sintetice ah (Registrul Cartea Mare).
b) corelaia dintre conturile analitice i conturile sintetice care se
realizeaz prin balana de verificare analitic deschis pentru fiecare cont sintetic
de gradul I sau II dezvoltat n analitic.
Soldurile finale prezentate n balana dup inventar reprezint situaia de
referin pentru ntocmirea corect a bilanului contabil.
Sintetiznd cele prezentate mai sus, obiectivele i criteriile auditului financiar sunt redate n figura nr. 2.
14

O.M.S. nr. 403/22.04.1999, volumul I, capitolul II.

19

Auditul financiar contabil


Auditul financiar contabil
Obiective

Criterii

Realitatea nregistrrilor contabile


Integritatea nregistrrilor
Prezentarea fidel a situaiilor financiare

Exhaustivitatea i integritatea
nregistrrilor
evit omisiunile i repetrile
Realitatea nregistrrilor
contabile
- justificabile, verificabile, reale

Integritatea
patrimoniului

Contul de profit
i pierderi aferent
perioadei de
raportare

Situaia financiar
a ntreprinderii

Perioada corect
(independena )
exerciiului

Evaluare
corect

Corecta nregistrare n
contabilitate i prezentarea
corect prin conturile contabile

Imputare
corect

Bilan
contabil
corect

Figura nr. 2. Obiectivele i criteriile auditului financiar contabil

Obiectivele auditului au n vedere: patrimoniul, rezultatul exerciiului,


bilanul i situaia financiar a ntreprinderii.
Validarea de ctre auditor a integritii patrimoniului are n vedere:
- inerea corect i la zi a contabilitii;
- realizarea inventarierii patrimoniului, corecta valorificare a rezultatelor
acesteia i cuprinderea sa n bilanul contabil;
- preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice
i concordana lor cu conturile analitice;
- efectuarea corect a tuturor operaiunilor legate de nregistrarea i
modificarea capitalurilor proprii;
- evaluarea corect a patrimoniului conform Regulamentului de aplicare a
Legii Contabilitii nr. 82/1991 i Cadrului general
- ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare dup
inventariere.

20

Auditul financiar contabil


Contul de profit i pierdere trebuie realizat pe baza datelor din
contabilitate privind perioada de raportare. Se va urmri de ctre auditor dac au
fost respectate conform legii aplicarea corect a principiilor independenei,
prudenei, permanenei metodelor, evaluarea separat a elementelor de activ sau
pasiv, respectiv cheltuieli i venituri, noncompensarea, pragul de semnificaie
(dac anumite cheltuieli sau venituri au o valoare semnificativ trebuie prezentate
separat n situaiile financiare, dac sunt abateri de la principiile contabile i
evaluarea acestora asupra profitului sau pierderii, asupra activelor sau datoriilor i
a situaiilor financiare).
Situaia financiar a ntreprinderii rmne un obiectiv important n
activitatea auditorului. Auditorul trebuie s urmreasc tratamentele contabile
utilizate pentru evaluarea corect a soldurilor bancare, analiza detaliat a
cecurilor returnate/emise, inventarierea monetarului etc.
De asemenea, trebuie s valideze existena garaniilor pentru mprumuturi i
credite obinute de agentul economic sau acordate de ali ageni economici,
existena sau nu a unor resurse financiare insuficiente.
Auditorul poate propune utilizatorului unele soluii pentru viitoarele decizii:
- obinerea unor venituri financiare maxime;
- minimizarea cheltuielilor financiare;
- minimizarea riscului i efectelor nefavorabile ce pot rezulta din variaiile
cursului valutar;
- maximizarea fluxului de trezorerie.
1.5. AUDITUL FINANCIAR SUB RAPORT JURIDIC
Din punct de vedere juridic, auditul financiar cunoate dou forme:
1. Auditul legal
2. Auditul contractual
1. Auditul legal reprezint ndeplinirea obligaiilor cu privire la supravegherea gestiunii ntreprinderii patrimoniale, verificarea i certificarea bilanului
contabil. Aceast activitate este realizat de cenzori potrivit dispoziiilor legale, pe
baza mandatului acceptat i confirmat de Adunarea General a Acionarilor
(AGA) sau a Asociailor ntreprinderii.
Auditul legal are la baz Legea societilor comerciale nr. 31/1990 cu
modificrile ulterioare, Recomandarea Internaional de Audit nr. 1/1980 (IFAC),
Directiva a VIII-a a Comunitii Economice Europene.
Activitatea de audit legal este realizat de cenzori experi contabili sau
contabili autorizai cu studii superioare crora le revine obligaia s supravegheze gestiunea societii comerciale, s realizeze verificri i intervenii ori de
cte ori situaia o impune, s verifice casa i s verifice bilanul contabil.

21

Auditul financiar contabil


Cenzorul trebuie s contribuie esenial la pstrarea integritii patrimoniale,
s urmreasc dac tranzaciile economico-financiare sunt inute la zi, dac
operaiunile au fost corect nregistrate, sunt reale i vizeaz perioada curent.
El are obligaia s asiste i s contribuie la desfurarea inventarierii patrimoniale, s fie corect aplicate politicile contabile cu privire la rezultatele inventarierii i s fie cunoscute de conducerea ntreprinderii i evideniate n bilanul
contabil. Principiile contabile, regulile i normele de evaluare, ca i principiile
evalurii trebuie respectate i aplicate astfel nct conturile anuale s prezinte o
imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a contului de profit i
pierdere.
2. Auditul contractual15 reprezint relaia contractual privind executarea
lucrrilor specifice de audit cu privire la atestarea informaiei contabile cuprinse
n situaii financiare. Auditul contractual are la baz Ordonana Guvernului nr.
65/1994. Aceast activitate are ca obiective:
- certificarea unor elemente din bilan;
- certificarea unor situaii financiare destinate terilor;
- evaluarea privind achiziiile sau restructurrile de ntreprinderi;
- proiecte financiare, planuri, bugete, date sau informaii care necesit
confirmarea credibilitii acestora;
- auditul bilanului contabil.
Auditul contractual este realizat de experi contabili i contabili autorizai cu
studii economice superioare.
Auditul contractual nu trebuie confundat cu lucrri executate de profesioniti contabili pe baz de contract privind inerea contabilitii, ntocmirea
bilanului contabil, asistena contabil, financiar sau fiscal i alte lucruri cu
caracter de analize economice i evaluri patrimoniale.
Activitatea de expert contabil i contabil autorizat poate fi exercitat numai
de persoane ale corpului, numai dup nregistrarea acestora n Tabloul CECCAR.
Pentru verificarea i certificarea situaiilor financiare anuale ale unitilor de
valori mobiliare, care funcioneaz sub Legea nr. 52/1994 referitoare la activitatea
cenzorilor externi independeni, precum i a persoanelor juridice autorizate,
acetia trebuie s posede calitatea de cenzor extern independent. Aceast
calitate o au persoanele care ndeplinesc patru condiii:
a) sunt experi contabili;
b) au competena profesional de a verifica i certifica legalitatea conturilor
anuale, prin proceduri specifice contabile;
c) au promovat examenul cu privire la cunoaterea legislaiei privind
valorile mobiliare i bursele de valori susinute la C.N.V.M16;
d) sunt nregistrai la C.N.V.M.
15
16

Ioan Oprean, op. citat.


Comisia Naional de Valori Mobiliare (C.N.V.M)

22

Capitolul 2

RESPONSABILITI PRIVIND AUDITUL FINANCIAR


CONTABIL

Pentru exercitarea activitii de audit, s-au emis obiective i principii generale, n baza crora auditorul i stabilete tehnicile cele mai adaptate pentru a-i
ndeplini misiunea.
2.1. CONCEPTE DE BAZ ALE AUDITULUI
FINANCIAR CONTABIL
Pentru a exprima o opinie motivat asupra validitii i a corectei aplicri a
procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii, asupra imaginii fidele,
clare i complete a situaiilor financiare, auditorul ca persoan competent i
independent utilizeaz norme de referin cu privire la sistemul de contabilitate utilizat i reguli specifice auditului.
Exercitarea auditului financiar presupune aplicarea a dou concepte de baz:
a) Normalizarea contabil
b) Norme specifice auditului, stabilite de asociaiile profesionale
a) Normalizarea contabil este stabilit prin Legea contabilitii nr.82/1991
cu modificrile ulterioare, Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr.
82/1991, prin H.G. nr.704/1993, Reglementrile contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.
b) n Romnia, activitatea de audit a fost reglementat printr-o serie de acte
normative care privesc modul de desfurare a auditului, persoanele abilitate s
desfoare aceste misiuni, reguli (norme) de conduit i etic profesional etc.:

23

Auditul financiar contabil


- Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de
audit financiar1.
- Regulamentul de organizare i funcionare privind Camera Auditorilor
din Romnia aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 591/20002.
- Cadrul general privind Normele minimale de audit intern aprobat prin
Ordinul Ministrului Finanelor nr. 1267/21.09.2000.
Normele specifice pentru desfurarea unui audit se grupeaz n dou
categorii:
b1. Standardele de audit3, ca norme profesionale de lucru i de raport a
opiniilor asupra situaiilor financiare.
b2. Reguli de comportament profesional stabilite prin Codul privind
conduita etic i profesional n domeniul financiar4.
b1. Standardele de audit. Pentru efectuarea auditului financiar n Romnia,
Camera Auditorilor din Romnia, n baza legii, a hotrt aplicarea Cadrului
General al Standardelor Internaionale de Audit.
b2) Standardele de audit, n numr de 44, cuprind n mod detaliat Cadrul
General al Standardelor de Audit (120)5, responsabilitate ce revine auditorilor,
planificarea auditului (300), evaluarea riscurilor i controlului intern (400),
probele de audit (500), procedurile auditorului principal privind competena
profesional a utilizrii unui alt auditor (600), concluziile auditorului i raportarea
asupra situaiilor financiare (700), serviciile conexe privind angajamentele de
revizuire a sistemelor financiare (910) i de efectuare a procedurilor agreate cu
privire la informaiile conturilor anuale (920).
Standardul nr.120, Cadrul general al Standardelor de Audit, precizeaz
c, pentru a rspunde nevoilor informaionale comune ale utilizatorilor, situaiile
financiare reprezint principala lor surs informaional. Din acest motiv, situaiile financiare sunt ntocmite conform cu Standardele Internaionale de Contabilitate, Standardele Naionale de Contabilitate i/sau cu un Cadru general de
raportare financiar obligatoriu, conceput pentru utilizarea raportrilor financiare.
Potrivit acestui standard, obiectivul unui audit al situaiilor financiare este
acela de a da posibilitatea auditorului de a-i exprima opinia, dac situaiile
financiare sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate
1

M.O. nr. 256/04.06.1999


M.O. nr. 349/26.07.2000
3
Auditul financiar 2000, Standarde, Codul privind conduita etic i profesional, Camera Auditorilor din Romnia, Editura Economic, 2000
4
Op. citat la 1
5
M.O. nr. 256/04.06.1999
2

24

Auditul financiar contabil


cu un cadru general identificat de raportare financiar. Standardul precizeaz cu exactitate i termenii ce trebuie utilizai pentru exprimarea opiniei auditului:
ofer o imagine fidel sau prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative.
Codul privind conduita etic i profesional precizeaz c obiectivele
profesiei de auditor financiar le reprezint activitile desfurate la cele mai nalte
standarde de profesionalism cu scopul de a ndeplini cerinele interesului public
prin cel mai nalt nivel de performan. Pentru a realiza aceste obiective, trebuie
duse la ndeplinire patru cerine6:
- credibilitatea informaiilor pentru a lua decizii;
- profesionalismul;
- calitatea serviciilor;
- ncrederea utilizatorilor n serviciile furnizate de auditorii financiari profesioniti.
Calitatea serviciilor obinute de la un auditor financiar trebuie s fie
realizate la cel mai nalt standard de performan. Aceste obiective sunt redate
n figura nr. 3.
Informaia contabil prezentat n
situaiile financiare trebuie s fie
credibil, pe baza ei publicul ia
decizii economice

Credibilitate

Obiectivele
auditorului
financiar

Profesionalism

Publicul trebuie s identifice cei mai


buni profesioniti n domeniul
auditului financiar

Calitatea
serviciilor

Serviciile realizate de auditorii


financiari trebuie s asigure cel mai
nalt grad de performan

ncredere

Beneficiarii serviciilor furnizate de


auditori au ncredere c desfurarea
auditului are un cadru privind
conduita etic i profesional

Standardul de Audit nr. 200, Obiective i principii generale ce guverneaz un audit al situaiilor
financiare, pag. 28, paragraful 4.

25

Auditul financiar contabil

Integritatea
auditorilor

Obiectivitate

Pentru atingerea
obiectivelor de mai
sus, auditorii
financiari trebuie s
respecte urmtoarele
condiii-principii:
PRINCIPII
FUNDAMENTALE
ale auditorilor
financiari profesioniti

Competen
profesional i
atenia cuvenit

Confidenialitate

Conduita
profesional
*)

Publicul profesiei de audit


este format din clieni, creditori, guverne, angajatori i
salariai, investitori, alte
entiti, care se bazeaz pe
integritatea i obiectivitatea
auditorilor financiari, vezi
pag. 503, Standardele, Codul
privind conduita etic i profesional.

Standardele
tehnice

Cinste, probitate, incoruptibilitate,


direct i onest n desfurarea
activitii de audit
Corectitudine, eliminarea
prejudecilor, a conflictelor de
interese i a influenelor externe
Serviciile auditorului profesionist
bazate pe: - atenia cuvenit
- competena bazat pe
cele mai noi aspecte de teorie,
practic, legislaii, tehnici;
- aptitudini profesionale
Informaiile obinute n timpul
auditului sunt secrete fr
autorizare, excepie: dac exist o
obligaie legal sau profesional
care impune dezvluirea lor
Fa de public*), auditorul financiar
profesionist trebuie s acioneze
corespunztor reputaiei profesiei
Serviciile auditorului financiar au
la baz: standarde profesionale
relevante i standarde tehnice
promulgate de IFAC, organisme
profesionale membre sau cu
atribuii de reglementare, legislaii
relevante

Figura nr. 3. Obiectivele i principiile fundamentale ale profesiei


de auditor financiar contabil

Exprimarea opiniei nu se face dect dac auditorul are probe de audit


relevante, evaluarea lor ca rezultat al procedurilor aplicate astfel nct s-i
confirme un nivel nalt de asigurare, dar nu absolut, c situaiile financiare nu
conin erori semnificative.

26

Auditul financiar contabil


2.2. PRINCIPIILE GENERALE ALE AUDITORILOR FINANCIARI
Misiunea pe care auditorul o are impune o categorie de responsabiliti
profesionale ce trebuie s fie conform cu codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar7.
Aceste principii sunt:
1. independen
2. integritate
3. obiectivitate
4. competen profesional i atenia cuvenit
5. confidenialitate
6. conduit profesional
7. standardele tehnice
Pentru a respecta aceste principii de ctre toi auditorii financiari,
profesiunea este caracterizat printr-o serie de elemente:
- capacitate intelectual dobndit printr-o temeinic i continu pregtire
cu cele mai noi tehnici, norme i reguli, dublat de educaie;
- aderarea la un mod de conduit comun, la un cod de valori elaborat de
organismul administrativ specific care s includ i obiective i principii
fundamentale ale codului de etic;
- acceptarea unei responsabiliti fa de profesie i societate.
Pentru a asigura cel mai nalt nivel de performan, dar i ncrederea publicului n profesia de auditori financiari, organismele administrative sunt datoare
pentru a elabora norme etice pentru membrii si, aplicabile n executarea serviciilor profesionale de audit.
Acceptarea responsabilitii fa de public constituie o caracteristic
esenial a profesiei de auditor financiar.
A fi responsabil de serviciile profesionale desfurate n domeniul auditului
financiar nu nseamn numai satisfacerea cerinelor unui client.
Standardele de audit financiar au fost determinate n cea mai mare parte
de interesul public. Spre exemplu:8

Standardul de Audit nr. 200, Obiective i principii generale ce guverneaz un audit al situaiilor
financiare, pag. 28, paragraful 4.
8
Vezi Audit financiar 2000, pag. 503, cap.3, Interesul public.

27

Auditul financiar contabil


- Auditorii independeni furnizeaz informaii i fac recomandri pentru
meninerea integritii i eficienei situaiilor financiare utilizate de
instituii financiare pentru solicitri de credit i acionarilor pentru
obinerea de capital.
- Auditorii interni ofer garania unui sistem eficient de control intern
care contribuie la credibilitatea informaiei financiare externe.
- Experii fiscali contribuie la ncrederea i eficiena sistemului fiscal cu
cele trei componente ale sale: impozite, taxe i contribuii, mecanismul
fiscal i aparatul fiscal.
- Experii n management au responsabilitatea fa de interesul public prin
elaborarea unor decizii solide privind strategiile de dezvoltare a firmei,
rentabilizarea lor, creterea cifrei de afaceri etc.
Rolul auditorilor financiari este foarte important n societate. Plaja larg de
utilizatori ai informaiei contabile prin public (investitori, salariai, creditori, debitori, instituii financiare, guvern) se bazeaz pe validarea conturilor anuale realizate de auditorii financiari profesioniti n tot ceea ce nseamn instrumentare tehnic contabil i o raportare financiar corect, un management financiar eficient
i consultan competent pentru un spectru larg al afacerii.
Pentru a rspunde acestor mari responsabiliti ce le revin auditorilor financiari, atitudinea i comportamentul lor n procesul de furnizare a serviciilor profesionale au impact asupra bunstrii economice prin actul de decizie care se ia pe
credibilitatea raportului lor.
Poziia avantajoas pe care o ofer aceast profesie se menine cu condiia
de a da publicului servicii de nalt profesionalism i n concordan cu cerinele
etice prin care se demonstreaz c ncrederea publicului este solid fundamentat.
Obiectivele i principiile fundamentale sunt generale i ele nu pot fi utilizate
pentru rezolvarea problematicii de etic ntr-un anume caz. Exist situaii specifice ale profesiunii de auditor financiar, n care etica impune prioritar anumite
obiective i principii.
Astfel, Camera Auditorilor din Romnia a elaborat cadrul privind conduita
etic i profesional n domeniul auditului financiar funcie de cerinele utilizatorilor ca beneficiari ai serviciilor profesionale pe anumite segmente ale activitii
economice n trei direcii:
- principii care se aplic tuturor auditorilor financiari profesioniti;
- principii care se aplic doar auditorilor financiari de practic public;

28

Auditul financiar contabil


- principii care se aplic auditorilor financiari angajai i aplicabile
auditorilor angajai de practica public, dac corespund condiiilor ce se
impun.
Auditorul financiar profesionist este acea persoan care lucreaz n practica
public (unic profesionist, ntr-o asociaie sau societate) sau n industrie, comer,
sectorul public sau nvmnt9.
Auditorul financiar angajat poate s presteze servicii n orice ramur
(industrie, comer sectorul public sau nvmnt).
Auditorul financiar de practic public este fie partener sau persoan
ntr-o firm (cabinet) care ofer servicii profesionale (audit, fiscalitate,
consultan) i/sau este implicat ntr-o societate care are responsabiliti de
conducere. Termenul este utilizat i pentru a desemna o societate de audit
financiar care i desfoar activitatea n practica public.
2.2.1. Codul de etic aplicat tuturor auditorilor financiari
Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar
prevede urmtoarele principii-cerine (vezi figura nr. 4):
1. Integritatea i obiectivitatea
2. Soluionarea conflictelor etice
3. Confidenialitate
4. Competena profesional
5. Consultana n domeniul fiscal
6. Activitile internaionale
7. Publicitatea
1. Integritatea presupune onestitate i corectitudine n desfurarea
serviciilor profesionale. Auditorii nu trebuie s se implice n conflicte de interese.
Practica a dovedit c exist o serie de factori care pot afecta obiectivitatea.
Auditorii financiari profesioniti trebuie s se asigure c toate persoanele
implicate n serviciile profesionale de audit respect principiul obiectivitii. Ei
nu trebuie s accepte sau s ofere cadouri de orice natur care n mod rezonabil
pot avea o influen considerabil asupra deciziilor lor sau a celor implicai a
executa servicii profesionale.

Audit financiar 2000, vezi definiii, pag. 501, Editura Economic, 2000

29

Auditul financiar contabil

Integritate

implic

Onestitate

- Oneti din punct de


vedere intelectual
- Neimplicai n
conflicte de interese

Corectitudine
Sinceritate

- Integritatea serviciilor profesionale


- Obiectivitate n analiz i decizie

Obiectivitate

Soluionarea
conflictelor etice
semnificative

Codul de conduit
etic i profesional
aplicabil tuturor
auditorilor financiari

Factori care
determin
conflicte

Presiuni din
partea unui
manager director
sau patron
- relaie de
familie

Presiuni ca
auditorul s
acioneze contrar
standardelor
tehnice sau
profesionale

Conflicte ntre
auditorul
financiar
profesionist i
standardele de
conduit etic

Se urmrete politica existent a organizatorilor angajatori pentru a rezolva conflictul


Analiza problemei conflictuale cu superiorii
Consultana i ndrumarea pe baz de confidenialitate printr-un consultant independent pentru o posibil modalitate de aciune

Dac conflictele semnificative nu se rezolv, auditorul


financiar i d demisia i prezint o informare
reprezentantului acelei organizaii

Camera Auditorului ofere confidenial consultan i


ndrumare pentru membrii implicai n conflicte de
etic

30

Auditul financiar contabil


Auditorul are obligaia s respecte
confidenialitatea informaiilor dobndite
chiar dup ce se ncheie relaia sa cu clientul

Confidenialitate

Informaiile se
dezvluie dac i
s-a permis

Competena
profesional are
dou etape:

Este o datorie legal


sau profesional de a
prezenta informaii

Atingerea competenei profesionale:


- studii profesionale, de specialitate, pregtire
profesional i examinri susinute
Pstrarea competenei profesionale:
- cunoaterea permanent a hotrrilor relevante
la nivel naional i internaional n domeniul
contabilitii, auditului
Controlul calitii performanei serviciilor
profesionale n concordan cu reglementrile la
nivel nainal i internaional

Consultana n
domeniul fiscal

Serviciul trebuie acordat cu competen


profesional s nu afecteze integritatea i
obiectivitatea

Activiti
internaionale

Auditorul trebuie s realizeze serviciile


profesionale conform cu standardele tehnice
relevante i cu standardele de etic
Dac auditorul execut servicii n alt r dect
cea de origine i exist diferene asupra
cerinelor de etic, s le aplice pe cele mai
exigente

- S nu denigreze activitatea altor auditori financiari


- S nu foloseasc mijloace care aduc prejudicii
Publicitate
morale profesiunii de auditor
- S nu aib pretenii exagerate pentru serviciile
profesionale oferite clienilor.
Figura nr. 4. Principii aplicabile tuturor auditorilor financiari

31

Auditul financiar contabil


2. Exist factori care pot determina ca responsabilitile unui auditor
financiar profesionist s intre n conflict cu solicitri interne sau externe. Auditorul financiar profesionist aflat la un nivel ierarhic superior trebuie s cerceteze
pentru a se asigura c exist politici de soluionare a conflictelor. Relaiile de
familie sau personale poate da natere la presiuni exercitate asupra veniturilor
profesionale i li se poate solicita s acioneze contrar standardelor tehnice sau
profesionale. Dac exist conflicte de etic semnificative, ei pot aciona n ordine
gradual pn epuizeaz toate cile astfel:
- rezolvarea conflictului prin urmrirea politicii existente la nivelul
organizaiei;
- analiza conflictului etic cu primul nivel superior direct. Dac nu se rezolv
conflictul cu acesta, auditorul apeleaz la conducerea imediat superioar
(director general, consiliul de administraie, conducerea AGA);
- s apeleze la un consultant independent, confidenial, pentru a gsi
modalitatea de aciune pentru soluionarea conflictului;
- s demisioneze i s prezinte un memoriu de informare cu privire la
problemele semnificative (exemplu frauda), n situaia n care conflictul
etic se manifest chiar dup toate nivelurile de analiz.
3. Auditorii financiari profesioniti sunt obligai s respecte confidenialitatea pe msura executrii serviciilor profesionale chiar i dup ce relaia cu
clientul nceteaz. Exist excepii de la principiul expus, doar cnd i s-a permis s
dezvluie informaii sau atunci cnd exist o datorie legal sau profesional.
4. Competena profesional. Un auditor financiar profesionist trebuie mai
nti s ating competena profesional. Aceasta presupune studii economice
superioare, studii de specialitate: s cunoasc i s aplice Standardele Naionale i
Internaionale de Contabilitate, standardele tehnice de audit, s aib o conduit
etic ireproabil, s cunoasc la zi reglementrile naionale n domeniul contabilitii, fiscalitii, solide cunotine de drept comercial, evaluare economic,
statistic, gestiune financiar analiz i nu n ultimul rnd matematici financiare.
Pregtirea profesional este validat prin examene profesionale relevante i o
bogat experien n domeniu.
O a doua cerin este pstrarea competenei profesionale, care se
remarc prin cercetarea permanent a ultimelor cunotine n domeniul profesiunii, reguli, norme relevante luate la nivel naional i internaional n domeniul
contabilitii i auditului. Programul auditorului financiar profesionist trebuie
orientat spre asigurarea controlului calitii performanei serviciilor profesionale.

32

Auditul financiar contabil


5. n situaia n care auditorul financiar profesionist acord servicii fiscale
unui client, acesta trebuie s aib n vedere riscul fiscal i eficacitatea n favoarea
clientului, dar cu competen profesional i mare atenie pentru a nu afecta
integritatea i obiectivitatea sa. Orice ambiguitate sau interpretare a textului de
lege poate fi rezolvat n favoarea firmei cu condiia s domine rezonabilul n
orice aciune. Auditorul nu trebuie s asigure clientul c declaraiile fiscale
oferite inclusiv consultana fiscal sunt neatacabile, deoarece responsabilitatea
pentru coninutul declaraiei revine n primul rnd clientului.
Auditorul financiar profesionist are obligaia s ia toate msurile necesare
pentru a se asigura, pe baza datelor primite, c declaraia fiscal este ntocmit
corespunztor, este real i corect.
Opiniile semnificative oferite unui client trebuie reinute ca un memoriu
pentru dosare sau utilizate ca scrisoare.
Auditorul financiar profesionist are obligaia de a se disocia de orice
declaraie fiscal sau informaii prezentate n situaii care vizeaz statul ca
utilizator i conine falsuri, erori, omisiuni sau neclariti, cu scopul de a induce n
eroare aparatul fiscal. Informaiile furnizate de client pentru pregtirea i validarea
unor documente sau probe, investigaii n ceea ce privete instrumentarea tehnic
contabil aferent operaiunilor economico-financiare.
Auditorul financiar profesionist utilizeaz declaraiile fiscale din anii
anteriori. Acestea l ajut la recomandri pentru optimizarea costului fiscal pe
ansamblul societii. Dac auditorul descoper erori sau omisiuni semnificative n
declaraiile fiscale ale anului anterior sau nenregistrarea unei declaraii fiscale,
trebuie s informeze societatea asupra erorilor, omisiunilor i recomandarea de a
aduce la cunotina autoritilor fiscale prin aparatul fiscal. Nu-i este permis
aducerea la cunotin de erorile semnificative aparatului fiscal, dect cu
permisiunea clientului.
Dac erorile nu sunt corectate de ctre client, auditorul financiar are
obligaia s se disocieze de acele declaraii sau situaii prezentate autoritilor i s
ia n consideraie dac responsabilitile profesionale i permit continuarea
serviciilor cu clientul respectiv.
6. Auditorul financiar profesionist poate desfura servicii profesionale
internaionale. Aceste servicii trebuie ndeplinite conform cu standardele tehnice
relevante i cu cerinele etice. n situaia n care un auditor execut servicii n alt
ar dect cea de origine i exist diferene specifice de conduit etic i
profesional ale celor dou ri, auditorul financiar profesionist este obligat s
analizeze dou situaii:

33

Auditul financiar contabil


a) cum sunt cerinele etice ale rii unde execut serviciile;
b) dac cerinele etice ale rii de origine sunt obligatoriu de aplicat pentru
serviciile profesionale executate n afara rii i sunt cele mai severe.
a1. n situaia n care cerinele etice ale rii strine unde se execut serviciile
sunt mai puin severe dect Codul Etic al IFAC, auditorul trebuie s aplice Codul
Etic al IFAC10.
a2. Dac n ara strin n care auditorul desfoar servicii profesionale
cerinele etice sunt mai severe dect Codul Etic al IFAC, atunci se aplic
cerinele etice din ara strin auditorului.
b. Dac cerinele etice ale rii de origine sunt mai severe dect cele artate
la punctele a1 i a2 i sunt obligatorii pentru servicii executate n afara rii,
auditorul va aplica codul etic din ara de origine.
7. Promovarea serviciilor profesionale ale auditorilor financiari profesioniti
trebuie s aib n vedere trei cerine, potrivit cu Codul privind Conduita Etic i
Profesional n domeniul auditului financiar:
a) Profesiunea de auditor financiar profesionist are fora, reputaia i
capacitatea necesar, prin serviciile pe care le ofer, s dezvolte mediul de
afaceri i al societii n sensul progresului. n acest sens, auditorii financiari nu
trebuie s foloseasc nici un mijloc care aduce profesiunii faim proast.
b) S nu practice preuri exagerate pentru serviciile oferite clienilor lor.
c) S nu fac referiri negative la activitatea altor auditori financiari.
2.2.2. Codul de etic aplicat auditorilor financiari profesioniti de
practic public
Angajamentul de audit11 solicit exprimarea unei opinii asupra unor
informaii financiare de ctre un auditor financiar de practic public.
Asumarea angajamentului de audit impune ca auditorii financiari profesioniti de practica public s fie lipsii de orice interes ca fiind incompatibil cu
principiile integritii, obiectivitii i independenei. Deci principiul care
trebuie s stea la baza angajamentului de audit este independena auditorilor
financiari profesioniti de practic public.
Factorii care pot afecta independena unui auditor financiar profesionist de
practic public sunt multipli. Potrivit Codului de Conduit Etic i Profesional,
factorii care pot pune la ndoial independena unui auditor financiar profesionist
de practic public sunt:
10
11

Vezi seciunea 6 Activitate internaional, pag. 513.


Standardele de audit, definiii, pag. 501, Editura Economic 2000

34

Auditul financiar contabil


a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)

legturile financiare cu clienii sau cu afacerile acestora;


funcii pe care auditorii le au sau le-au avut n cadrul societilor;
alte servicii aduse clienilor de audit;
relaiile personale i de familie;
onorarii i/sau onorarii condiionate;
litigii n desfurare sau n curs de desfurare;
asocierea pe termen lung a personalului cu experien, cu clienii de
audit.
a) Legturile financiare cu clienii sau cu afacerile acestora pot afecta
independena auditorilor financiari de practic public.
Pentru ca independena auditorului s nu fie afectat, acesta trebuie s evite
urmtoarele situaii:
- interesele financiare directe cu clienii sau interese indirecte cu clienii;
- credite date clientului sau luate de la acesta sau de la orice angajat,
investitor principal al firmei clientului;
- s dein un interes financiar n asociere cu un client sau cu salariaii
clientului;
- s dein un interes financiar fa de o filial, sucursal care nu este
client, dar are o relaie de investitor cu clientul sau o relaie cu o filial
aflat n zona de influen semnificativ.
b) Independena auditorilor financiari de practic public este afectat cnd
dein funcii n cadrul societilor auditate. Independena nu permite ca
auditorul s fie sau s fi fost pe perioada auditat sau imediat anterioar membru
al Consiliului de Administraie, funcionari, angajai ai clientului auditat sau
asociai ai unui membru al consiliului sau angajai ai unei societi ori n serviciul
unuia dintre acetia.
n asemenea situaii, auditorului nu-i este permis s accepte un angajament
de audit care automat implic asumarea unei opinii responsabile. Dac auditorul
se afl n una dintre situaiile de mai sus, perioada imediat precedent angajamentului de audit nu trebuie s fie mai mic de doi ani.
c) Serviciile profesionale12 necesit aptitudini contabile sau conexe efectuate de auditori financiari profesioniti ce includ contabilitate, audit, consultan fiscal i managerial i servicii de management financiar.
n situaia n care un auditor financiar profesionist este solicitat s ofere, n
afara serviciilor de audit, i alte activiti unui client, el trebuie s fie atent s nu
execute funcii de conducere sau s ia decizii de conducere, responsabiliti ce
revin Consiliului de Administraie i conducerii clientului.
12

Vezi Standarde, pag. 502, al.1

35

Auditul financiar contabil


Serviciile consultative (manageriale, fiscalitate) pot fi furnizate de auditori
financiari profesioniti de practic public cu condiia ca acetia s nu se implice
n actul de decizie al clientului. Aceasta presupune s nu existe nici o implicaie
n responsabilitatea asumat pentru deciziile de conducere.
Exist societi mici care nu au personal contabil angajat, iar pregtirea
situaiilor financiare este frecvent solicitat de un auditor financiar profesionist de
practic public. Auditorul poate s execute asemenea servicii, dar trebuie s
respecte urmtoarele cerine pentru a nu afecta integritatea i independena:
1. Lipsa oricrei relaii sau asociere de relaii cu clientul pentru evitarea
conflictului de interese.
2. Clientul este responsabil pentru situaiile financiare.
3. Auditorul financiar profesionist de practic public nu trebuie s se
confunde cu rolul angajatului sau pe post de conductor coordonnd operaiunile
unei societi.
4. Testele de audit trebuie efectuate, chiar dac auditorul financiar
profesionist de practic public a preluat sau a realizat instrumentarea tehnic
contabil. Este de preferat ca personalul desemnat cu efectuarea formulelor contabile s nu participe la examinarea unor rapoarte sau situaii financiare.
d) Independena auditorilor financiari profesioniti de practic public
poate fi afectat dac exist relaii personale i de familie.
Dac un auditor i exercit profesia n mod individual sau angajat implicat
n auditul unui client este soul clientului, copilul aflat n ntreinerea acestuia sau
rud cu acesta, independena auditorului este afectat.
Trebuie avut n vedere de la bun nceput c o asemenea relaie creeaz o
ameninare pentru independen.
e) n situaia n care onorariile succesive de la un client sau un grup de
clieni au o pondere mare a onorariilor brute totale, auditorul financiar de practic
public poate deveni dependent de acel client i poate genera suspiciuni n
privina independenei. Este dificil de precizat ce procent din onorariile unui client
sau grup de clieni asociai este la limita inacceptabil din totalul onorariilor.
Auditorul trebuie s ia n considerare dac acele onorarii nu sunt cu mult peste
limita rezonabilului astfel nct s nu-i afecteze independena fa de client.
Onorariile ncasate n cote procentuale sau similare sunt tratate ca onorarii
condiionate. Dac ele sunt fixate de autoritate public sau tribunale jurisdicionale, atunci nu sunt onorarii condiionate.

36

Auditul financiar contabil


Serviciile profesionale nu se acord unui client conform unui acord prin care
nu se percepe nici un onorariu dect dac acesta este condiionat de rezultatele
serviciilor respective.
Alte elemente care pot afecta independena auditorului financiar profesionist
de practic public sunt bunurile i serviciile acceptate de ctre soii i copiii aflai
n ntreinerea lor, cu excepia celor care sunt oferite publicului larg.
De asemenea, proprietatea asupra capitalului trebuie s aparin n totalitate auditorilor financiari de practic public. Dac capitalul sau o parte a acestuia
este deinut de teri sau capitalul a fost finanat de teri, acetia pot influena
auditorii financiari n misiunea pe care o au de realizat.
Participarea altor persoane la capitalul unei societi de audit este permis
cu condiia ca majoritatea att a proprietii asupra capitalului, ct i a drepturilor
la vot s aparin numai auditorilor financiari de practic public.
f) Orice litigiu iminent sau n desfurare, n care sunt implicai auditorii
financiari de practic public i un client, este considerat un obstacol al
independenei auditorului. Orice intenie a clientului de a ncepe aciunea legal
mpotriva unui auditor financiar de practic public poate cauza auditorului
financiar de practic public i firmei un element semnificativ ce poate afecta
activitatea auditorului. Intenia unei aciuni sau iminena unei aciuni judectoreti
din partea auditorului financiar n mod automat conduce la lipsa de disponibilitate
a conducerii de a prezenta informaii relevante auditorului financiar.
g) Independena auditorului financiar profesionist de practic public
poate fi afectat n situaia n care este utilizat acelai personal ntr-un
angajament de audit. Exist pericolul ca o implicare pe termen lung a unui auditor financiar cu un client s conduc la relaii strnse care pot fi nelese ca o
subminare a obiectivitii i independenei. Familiaritatea bazat pe o lung
continuitate a activitii poate afecta ndeplinirea tuturor procedurilor de audit,
precum i utilizarea raionamentelor obiective asupra raportului de audit.
Pentru a prentmpina efectele negative asupra independenei i obiectivitii n executarea serviciilor profesionale, auditorul financiar de practic public trebuie s efectueze o rotaie regulat a personalului cu experien n timpul
unui angajament de audit. Rotaia personalului este dificil mai ales n cadrul
societilor mici, unde exist domenii specializate de audit. Msurile de siguran
i de stabilire permanent a consultanei externe cu auditori financiari experimentai sau din organizaiile profesionale disponibile (Camera Auditorilor) nu
trebuie s fie ocolite.

37

Auditul financiar contabil


2.3. PRINCIPII CE STAU LA BAZA SELECTRII PERSONALULUI
UTILIZAT N ACTIVITILE DE AUDIT I CARE NU SUNT
AUDITORI FINANCIARI
Practica economic solicit deseori servicii pe care auditorii financiari
profesioniti de practic economic nu au competena necesar s le realizeze:
cunotine tehnice, evaluri tehnice, asisten juridic de specialitate, asigurri etc.
ndrumarea tehnic necesar pentru ndeplinirea tuturor obiectivelor de
audit este realizat prin apelarea la experi specializai n anumite domenii noi. n
asemenea situaii, auditorul trebuie s in cont de faptul c serviciul profesional
rmne n sarcina sa, urmrind respectarea cerinelor de etic.
Angajarea de ctre auditorul financiar profesionist a experilor care nu sunt
auditori financiari implic atenia cuvenit dac experii cunosc cerinele etice ca
principii fundamentale: integritatea, obiectivitatea, competena profesional, confidenialitatea, conduita profesional i standardele tehnice, precum i independena.
Natura angajamentului de audit i a experilor implicai ntr-o activitate de
servicii profesionale implic supravegherea i ndemnarea acestora de a fi
familiarizai cu codul etic, cerinele etice, oferirea de consultan atunci cnd
exist conflicte poteniale.
Toat responsabilitatea unui angajament de audit cade n sarcina auditorului
financiar profesionist, iar dac acesta nu are certitudinea c la orice moment
comportamentul etic corespunztor nu este asumat de experi, angajamentul de
audit nu trebuie acceptat. n situaia n care un angajament de audit a fost acceptat,
iar pe parcursul activitii apeleaz la experi i are ndoieli n ceea ce privete
respectarea de ctre acetia a principiilor prevzute n Codul de etic, angajamentul trebuie ncheiat (stopat).
2.4. ONORARIILE PROFESIONALE
Responsabilitatea auditorului financiar n derularea serviciilor cu obiectivitate i integritate, n totala coresponden cu standardele tehnice, necesit mult
pregtire i experien n domeniu. Calitatea serviciilor profesionale trebuie remunerat.
Onorariile profesionale implic o corect evaluare a serviciilor derulate n
beneficiul clientului, innd cont de :
a) serviciul profesional solicitat;

38

Auditul financiar contabil


b) nivelul de pregtire i experiena necesar persoanelor angajate n derularea serviciilor profesionale;
c) fondul de timp necesar calculat pentru fiecare auditor i/sau expert
angajat n derularea serviciilor profesionale;
d) gradul de responsabilitate necesar n derularea serviciilor profesionale.
Onorariile profesionale trebuie s fie calculate pe baza tarifului/or sau pe zi
pentru fiecare persoan angajat n misiune, avnd n vedere condiiile legale,
sociale i economice ale fiecrei ri. Este bine mai nti s se analizeze serviciile
profesionale i s se perceap onorarii prestabilite. Nu se ncalc principiile etice
dac un auditor financiar de practic public solicit unui client un onorariu mai
mic dect cel aplicat anterior pentru un serviciu similar oferit, lund n
considerare criteriile de la punctele a, b, c, d mai sus artate.
Onorariul aplicat unui client trebuie s fie apreciat corespunztor, astfel
nct s nu fie afectat calitatea muncii asupra serviciilor conforme tuturor
standardelor profesionale i procedurilor de control asupra calitii.
De asemenea, onorariile nu se percep dect dac sunt obinute anumite
constatri sau rezultate sau n situaia cnd onorariul este condiionat de constatrile sau rezultatele serviciilor profesionale.
Onorariile condiionate sunt sub form de cot procentual n situaia n
care sunt autorizate prin statut sau impuse de organisme profesionale pentru
anumite servicii profesionale.
Codul de conduit etic i profesional menioneaz c toate cheltuielile
conexe legate de cltorie cu ocazia ndeplinirii serviciilor profesionale (cheltuieli
de transport, cazare, etc.) vor fi acoperite de ctre client suplimentar fa de
onorariile profesionale.
2.5. ACTIVITI INCOMPATIBILE CU PRACTICA AUDITORILOR
FINANCIARI PUBLICI13
Codul de etic nu permite unui auditor financiar de practic public s se
angajeze n acelai timp ntr-o activitate care-i poate deteriora integritatea, obiectivitatea, independena sau reputaia profesiunii sale. Auditorul poate n schimb s
ofere n acelai timp mai multe tipuri de servicii profesionale, care nu deterioreaz
integritatea, obiectivitatea sau independena.
Orice afaceri, ocupaii sau activiti independente simultane, fr s aib
tangen cu serviciile profesionale ale auditorului financiar de practic public,
13

Auditul financiar 2000, Editura Economic 2000, pag. 529

39

Auditul financiar contabil


care pot s-i mpiedice derularea activitii n bune condiii, concordante cu principiile eticii fundamentale ale profesiei de auditor financiar, sunt considerate ca
incompatibile cu practica contabilitii publice.
2.6. ACCEPTAREA DE NOI ANGAJAMENTE CU ALI AUDITORI
FINANCIARI PROFESIONITI DE PRACTIC PUBLIC
Un auditor financiar profesionist de practic public nu poate acumula
experien n toate domeniile contabilitii. Din acest motiv, el poate dezvolta n
cabinetul su o anumit gam de servicii care pot fi onorant ndeplinite i cu
competen profesional. Atunci cnd este cazul, ei trebuie s solicite asisten de
la ali auditori competeni care au aptitudini speciale pe anumite servicii sau
ndatoriri speciale.
Alegerea consultanilor potrivii trebuie s fie esenial pentru client. n
astfel de situaii, auditorul financiar nu trebuie s influeneze prin restricie dorina
clientului de a prefera un alt auditor pentru consultana special.
Serviciile altor auditori financiari profesioniti de practic public specializai n anumite domenii ale confidenialitii, care s le ofere cu competen
profesional, sfaturi sau alte activiti adiacente, pot fi soluionate pe dou ci:
a) de ctre client, n urma unei discuii sau consultri cu auditorul financiar
existent14 sau una din iniiativa proprie a auditorului financiar existent; sau, pur i
simplu, clientul decide s caute un auditor specializat pe problemele profesionale
interesate;
b) de ctre auditorul financiar existent, cu respectarea confidenialitii.
Cnd auditorul este solicitat de client s ofere un serviciu de consultan, el
este dator s tie dac clientul are deja un auditor financiar. n situaia n care
auditorul deja existent continu s ofere servicii profesionale, auditorul financiar
primitor se va limita doar la serviciile specifice primite fie de la auditorul existent, fie de la client. Auditorul primitor trebuie s sprijine relaia cuvenit a
auditorului existent, s nu fie n dezacord cu serviciile profesionale ale auditorului
existent i s-i asigure toate informaiile relevante.
n situaia n care auditorul financiar primitor preia de la client s desfoare
distinct anumite activiti fa de cele avute de la auditorul financiar existent, fie
sau cele primite iniial de la client, aceste servicii sunt considerate ca o cerere
separat de servicii sau consultan. Auditorul financiar primitor trebuie s
anune clientul despre obligaia profesional de a comunica cu auditorul financiar
14

Audit, op. citat

40

Auditul financiar contabil


existent pentru a primi informaiile relevante necesare n scopul derulrii serviciilor primite. Este de preferat ca acest anun ctre client s fie imediat i n scris.
La rndul su, auditorul financiar existent trebuie s menin i s
coopereze cu auditorul financiar primitor n cazul cererilor de asisten. Dac
auditorul financiar primitor este consultat n probleme de contabilitate, audit,
standarde sau raportri aferente unor tranzacii speciale, acesta trebuie s fie atent
ca opinia exprimat s fie documentat, adecvat, pe baza accesului la informaii
relevante comunicnd cu auditorul financiar existent. Cu acordul clientului,
auditorul financiar primitor trebuie s ofere o copie a raportului final. n situaia
n care clientul nu dorete o comunicare cu auditorul financiar existent, angajamentul auditorului financiar primitor nu trebuie realizat.
n situaia n care clientul solicit un alt auditor financiar, ca urmare a
nlocuirii celuilalt auditor financiar profesionist de practic public, trebuie
urmate urmtoarele proceduri:
a) s se asigure de fapt c nu exist motive profesionale pentru care numirea
sa s nu fie acceptat, aceasta fcndu-se prin comunicarea direct cu auditorul
financiar existent;
b) toate circumstanele n care noua numire este propus s poat fi
acceptate, astfel nct, s se menin relaii de bun colaborare ntre toi auditorii
financiari;
c) auditorul financiar existent s discute afacerile clientului cu auditorul
financiar profesionist propus numai dac clientul permite acest lucru. n situaia
afirmativ, auditorul financiar propus trebuie s ia n consideraie toate informaiile oferite de auditorul financiar existent i s le trateze cu strict confidenialitate.
d) auditorul financiar propus nainte de a accepta angajamentul de servicii
profesionale recurente trebuie s se asigure dac:
d1. clientul a avizat auditorului existent despre propunere i i-a dat
acordul (de regul, n scris) de a discuta integral afacerile clientului liber cu auditorul propus;
d2. dac clientul nu-i acord permisiunea s discute liber afacerile, s
decline atunci angajamentul;
d3. la primirea permisiunii de ctre client, auditorul financiar propus
s solicite de la auditorul existent n scris informaii detaliate sau
motive profesionale ce trebuie cunoscute nainte de a decide dac
este oportun s se accepte sau nu angajamentul;

41

Auditul financiar contabil


d4. n situaia n care auditorul financiar propus nu primete rspuns
de la auditorul financiar existent, atunci comunic n scris acestuia din urm c nu exist nici un motiv profesional pentru care
angajamentul nu poate fi acceptat i intenioneaz s-l accepte;
d5. n situaia n care schimbarea de angajament a fost fcut, auditorul financiar existent trebuie s transfere noului auditor toate
registrele i documentele clientului care sunt deinute i s comunice aceasta clientului.
2.7. PROCEDURILE DE CONTROL AL CALITII AUDITULUI
FINANCIAR
Raportul anual al membrilor
Membrii Camerei au obligaia de a ntocmi i transmite Camerei un raport
anual. Raportul anual se refer la perioada ncheiat la 31 decembrie i trebuie
depus pn la 31 martie a fiecrui an.
Membrii Camerei care sunt angajai, administratori, asociai sau acionari ai
unei firme de audit i nu efectueaz audit n nume propriu vor transmite Camerei
un raport anual (declaraie anual) n care vor specifica c nu desfoar activitate
n nume propriu.
Nedepunerea raportului la termenul stabilit constituie caz de abatere
disciplinar, conform art. 34 din Regulamentul de organizare i funcionare a
Camerei.
Raportul anual trebuie semnat de preedintele Consiliului de administraie
sau de administratorul unic ori de auditorul financiar-persoan fizic, dup caz.
Pe durata efecturii inspeciei, inspectorii au obligaia de a verifica
acurateea raportului anual.
n anexa A este prezentat modelul de raport anual al membrilor.
Raportul anual ctre Ministerul Finanelor
n temeiul art. 31 lit. b) din Ordonana de Urgen nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, Camera are obligaia de a oferi, la solicitarea Ministerului Finanelor, informaiile solicitate la anumite termene i/sau pentru anumite
perioade. n acest sens, ncepnd cu 31 decembrie 2001, la 31 decembrie a fiecrui an, Camera va avea obligaia de a ntocmi i transmite Ministerului Finanelor
un raport anual sintetic asupra calitii activitii de audit financiar.

42

Auditul financiar contabil


Raportul anual va fi prezentat n primul rnd Consiliului Camerei ca raport
detaliat, aa cum este prevzut n Anexa B, nainte de 31 martie a fiecrui an.
n termen de 31 de zile de la ntrunirea Consiliului pentru aprobarea raportului detaliat, raportul simplificat prevzut n Anexa C trebuie transmis Ministerului Finanelor.
Inspeciile
Pentru toate firmele de audit care efectueaz audit la societile cotate la
burs, Camera va organiza cel puin o inspecie pe an, al crei obiect va consta n
analiza dosarelor de audit pentru cel puin un client cotat la burs. Pentru restul
firmelor de audit, Camera va organiza cel puin o inspecie o dat la cinci ani,
ncepnd cu primul angajament de audit efectuat.
Inspeciile repetate i inspeciile ca urmare a unor sesizri nu sunt incluse n
cele de mai sus.
Angajamentele de audit ce urmeaz a fi inspectate vor fi selectate de inspectorul-ef (eful Departamentului de monitorizare i competen profesional) pe
baza raportului anual.
Anterior inspeciei, Camera va notifica firmei de audit data la care se va
efectua inspecia. La data efecturii inspeciei, firma de audit va trebui s aib
pregtite toate dosarele de audit aferente angajamentelor de audit al situaiilor
financiare ntocmite pentru exerciiul financiar ncheiat n ultimele 12 luni.
Cu ocazia fiecrei inspecii, inspectorul va ntocmi raportul prevzut n
Anexa D, n finalul cruia va preciza clasa propus, o motivare sintetic a acesteia
i msurile propuse.
Clasa A nseamn c nu au existat probleme de semnalat.
Clasa B nseamn c au existat erori minore care nu au necesitat msuri de
remediere.
Clasa C nseamn c au existat abateri care au necesitat msuri de
remediere.
Clasa D nseamn c raportul va fi transmis Departamentului de conduit i
disciplin profesional.
Inspeciile vor fi efectuate dup manualul de proceduri elaborat de Departamentul de monitorizare i competen profesional al Camerei.
Inspectorii vor verifica informaiile din ultimul raport anual al membrilor i
probele care vin n susinerea declaraiei privind pregtirea profesional continu.

43

Auditul financiar contabil


ANEXA A
RAPORTUL ANUAL AL MEMBRILOR
Scop:
Raportul anual al membrilor este cerut de Camer pentru ndeplinirea
obligaiilor legale ale acesteia.
CONFIRMRI I ANGAJAMENTE
Dac nu putei s declarai una sau mai multe din urmtoarele, v rugm
s tiai i s includei o prezentare detaliat a motivelor pentru care nu
putei s facei declaraia respectiv.
NREGISTRARE
(i).
(ii).

(iii).
(iv).
(v).

Confirm c structura acionariatului i controlul firmei sunt n


concordan cu reglementrile de audit n vigoare.
Confirm c firma a stabilit i a aplicat procedurile necesare pentru ca
auditorii-asociai i angajaii ce desfoar activiti de audit s fie i s
continue s fie competeni pentru a desfura activitile de audit pentru
care sunt responsabili sau angajai.
Confirm c firma are o bun reputaie moral i profesional pentru a
desfura activiti de audit.
Confirm c firma a notificat Camerei n mod prompt toate modificrile de
circumstane aprute.
mi iau angajamentul c activitatea firmei se va desfura n permanen
n conformitate cu reglementrile de audit n vigoare.
SEMNTURI

Subsemnatul ................................................, certific cu toat ncrederea i n


deplin cunotin de cauz c angajamentele, confirmrile i informaiile
coninute n acest raport reprezint o declaraie adevrat i corect privind
circumstanele n care firma i desfoar activitatea.
Se completeaz
................................
de Camera
Semntura
Auditorilor
................................
Numele i prenumele (cu litere mari)
Primit......
Data.........................

44

Auditul financiar contabil


Informaii generale privind completarea formularului
V rugm ca la completare s adugai orice explicaii sau note direct pe
acest formular. Dac spaiul nu este suficient, ataai pagini suplimentare i scriei
pe formular c ai fcut acest lucru, notnd numrul de pagini adugate.
DATE FIXE
Seciunile ce ncep cu litera S conin informaii ce sunt pstrate de
Camer.
S1 SEDIUL CENTRAL
S1

SEDIUL CENTRAL

Numele firmei
Codul fiscal
Adresa sediului social
Codul potal
Telefon/fax
Internet HTTP
Codul membrului

S2 ASOCIAI-AUDITORI/ADMINISTRATORI
S2 (b) Angajai aceast seciune trebuie s includ doar auditorii financiari
ce sunt angajai.
S3 (a) ASOCIAI-AUDITORI/ADMINISTRATORI
(i) Detalii n legtur cu membrii
Codul
Nume i iniiale
Anul naterii
S3 (b) ANGAJAI-AUDITORI (aa cum a fost notificat Camerei)
Codul membrului

Nume i iniiale

45

Anul naterii

Auditul financiar contabil


S4 FIRME DE AUDIT CU CONDUCERE COMUN
Firme conectate sunt dou firme de audit care au unul sau mai muli
asociai/administratori comuni.
O asociere naional este orice asociaie sau federaie de firme ce acioneaz
pe teritoriul Romniei.
O asociere internaional este orice asociaie sau federaie internaional de
firme n afara granielor naionale.
S5 FIRME DE AUDIT CONECTATE
(a) nregistrate n Camer
Numele firmei
Codul firmei
Adresa

Codul potal
(b) Asocieri naionale

(c) Asocieri
internaionale
Nume
Sediul central
Adresa

Codul potal
DATE VARIABILE
Informaii generale privind completarea
Seciunile care ncep cu litera A sunt seciuni ce conin date variabile; ele
trebuie completate cu informaiile valabile la data pentru care se ntocmete
raportul anual al membrilor.
La introducerea datelor din raport, computerul efectueaz verificarea
acestora. Orice seciune necompletat sau orice inconsecvene pot duce la
solicitarea unei scrisori de clarificare.

46

Auditul financiar contabil


n anumite circumstane, raportul cere ataarea unei declaraii ce conine
informaii suplimentare. Acolo unde astfel de informaii au fost oferite Camerei
ntr-un raport anterior, iar circumstanele nu s-au schimbat de la acea dat, ataai
copia acelei declaraii.
Acolo unde se cer rspunsuri de tipul DA, NU sau NICI UNA, ncercuii
opiunea adecvat.
A2 (a) NUMRUL DE CLIENI DE AUDIT
Atunci cnd se completeaz aceast seciune, societile ce fac parte dintrun grup trebuie s fie tratate ca un singur client.
A2 (a) NUMRUL DE CLIENI DE AUDIT (sau cea mai bun estimare a
acestui numr) la data de.................
(i) Societi cotate
(ii) Organizaii neincluse mai sus, ca de exemplu:
(a) bncile
(b) societile de asigurri
(c) entitile autorizate s desfoare
activiti de investiii financiare

______
______
Total

(iii)

Alte societi

______
______
______

Total general

47

______

Auditul financiar contabil


A2 (b) DETALII DESPRE CLIENT
Nr.
crt.

Numele
clientului

Cifra
de
afaceri

Valoare
bilanier

48

Numr
de
angajai

Onorarii
de audit

Raportul de
audit
a fost fr
rezerve?
(D/N)

Auditul financiar contabil


A3 VENITUL DIN ONORARII
V rugm exprimai toate valorile n milioane de lei, rotunjite la valoarea
imediat superioar.
Venitul brut total nu include TVA i cheltuielile decontate, dar include toate
comisioanele primite, indiferent dac acestea sunt reinute de firm.
Venitul total din audit reprezint onorariile cerute de la clieni pentru
angajamentele de audit sau o estimare a acestora.
A3 VENITUL DIN ONORARII
Valori (pentru valori nule se va scrie Mil. lei
zero)
(a) venitul brut din toate sursele de
venit
(b) venitul total din audit
A6 INDEPENDEN I ALTE ASPECTE
(a) A stabilit i aplicat firma dvs. proceduri privind asigurarea
respectrii de ctre auditorii-asociai i toi angajaii a
principiilor de confidenialitate i independen, aa cum
sunt stipulate n Codul privind conduita etic i profesional?
(b) Este independena firmei dvs. ameninat de unul sau mai
muli dintre urmtorii factori:
(i). dependen financiar fa de un client de audit?
(ii). relaii personale sau familiale?
(iii). participaii la fonduri mutuale ce au investit ntrun client de audit?
(iv). implicare ca administrator de fonduri al unui
client de audit?
(iiv) interese de afaceri comune cu clienii?
(c) A stabilit i urmat firma proceduri pentru:
(i). a mpiedica orice persoan, alta dect dvs., s aib
o influen ce ar putea s afecteze independena
sau integritatea activitilor de audit desfurate?
(ii). a asigura faptul c independena sau capacitatea de
a efectua auditul n mod corespunztor sunt luate
n consideraie i nregistrate naintea ncheierii
contractului?

49

DA/NU

DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NU

Auditul financiar contabil


Dac se rspunde cu NU la oricare dintre ntrebrile de
mai sus, v rugm s ataai o declaraie care s clarifice
situaia i justificai orice alte msuri de protecie adoptate de
firm.
A5 REPUTAIA PROFESIONAL I MORAL
(a) A stabilit i urmat firma dvs. proceduri pentru a se asigura c DA/NU
dvs., ca asociat-auditor, precum i angajaii implicai n activiti
de audit avei o reputaie profesional i moral bun?
(b) (i) Exist aspecte n ceea ce v privete pe dvs. sau pe angajaii DA/NU
dvs. care s ridice semne de ntrebare asupra bunei reputaii
profesionale i morale a firmei dvs.?
(ii) Dac DA, a fost Camera ncunotiinat de aspectele DA/NU
respective?
Dac se rspunde cu NU la oricare dintre ntrebrile de mai
sus, v rugm s ataai o declaraie explicativ.

A6 ASIGURAREA PROFESIONAL I RECLAMAII


(a) Este firma asigurat profesional conform cerinelor Camerei?
(b) Privind activitatea de audit desfurat, a primit firma reclamaii care nu au fost rezolvate sau care este probabil s rmn
nerezolvate de la ultimul raport anual sau nregistrate (dac
prezentul este primul raport anual)? (Rspundei NICI UNA,
dac nu s-au nregistrat reclamaii).
Dac rspundei cu NU la (a) sau DA la (b), v rugm s
oferii informaii suplimentare.

50

DA/NU
Da/NU
NICI
UNA

Auditul financiar contabil


A7 COMPETENA N AUDIT
(a) Aplic firma procedurile minimale de audit?

DA/NU

(b) Este utilizat o list de verificare a prezentrii conturilor ac- DA/NU


tualizat?
(c) Se utilizeaz o documentaie adecvat acolo unde anga- DA/NU/
jamentul de audit presupune utilizarea unor specialiti (de NICI UNA
exemplu, pentru clienii de audit din seciunea A2(a)(ii)?
(Rspundei cu NICI UNA dac nu avei clieni de tipul
celor din seciunea de mai sus).
(d) (i) Dvs. i angajaii care sunt auditori financiari ai participat
la orele de pregtire profesional continu structurate sau
nestructurate impuse de Camer?
(ii) Exist o pregtire adecvat pentru angajamentele de audit
specializate? (Rspundei NICI UNA dac nu avei
clieni de tipul celor de la A (a) (ii)).
(iii) Pstreaz firma evidene privind procesul de pregtire
profesional continu?

DA/NU/
DA/NU
NICI UNA
DA/NU

Dac rspundei cu NU la oricare dintre ntrebrile de


mai sus, v rugm s ataai o declaraie oferind detalii
despre cum este meninut i inut evidena competenei
individuale n audit.
LIST DE VERIFICARE
nainte de a expedia Raportul completat, v rugm s revedei toate seciunile pentru a v asigura c raportul este complet i corect. Corecturile i corespondena asociate sunt costisitoare.
Pasul 1. Verificai c ai completat toate seciunile.
Pasul 2. Verificai c angajamentele i confirmrile de pe prima pagin au
fost citite i semnate de persoana(ele) potrivit(e).
Pasul 3. Asigurai-v c toate valorile monetare sunt exprimate n milioane
de lei.
Pasul 4. Verificai c ai ataat raportului toate declaraiile cerute.
Pasul 5. Pstrai o copie a Raportului i a oricror declaraii mpreun cu
datele primare utilizate pentru compilare.

51

Auditul financiar contabil


Pasul 6. Asigurai-v c trimitei Camerei toate paginile completate ale
Raportului mpreun cu orice declaraii cerute, n plicul nchis preadresat.
Pasul 7. V rugm includei urmtoarele:
a) o copie a asigurrii profesionale
b) formularele de pregtire profesional continu, completate pentru toi
auditorii financiari asociai, administratori sau angajai.
V MULUMIM C AI COMPLETAT ACEST RAPORT
Se completeaz de ctre
Camera Auditorilor
Completat de......................
Data completrii..................

52

Auditul financiar contabil


ANEXA B
RAPORT ANUAL DETALIAT CTRE CONSILIUL CAMEREI
Anul [XXXX]
Numr auditori financiari
Numr auditori financiari inspectai

X
X

Clasificarea inspeciilor
Clasa A (fr probleme)
Clasa B (probleme minore)
Clasa C (msuri de remediere necesare)
Clasa D (art. 34 lit b) ROF

X
X
X
X

Propuneri pentru Clasa D


Retragerea calitii de membru al Camerei
Suspendarea calitii de membru al Camerei
Limitarea anumitor drepturi
Mustrare
Avertisment
Pregtire profesional obligatorie
Alte propuneri

X
X
X
X
X
X
X

Propuneri pentru Clasa D pe anul precedent


Retragerea calitii de membru al Camerei
Suspendarea calitii de membru al Camerei
Limitarea anumitor drepturi
Mustrare
Avertisment
Pregtire profesional obligatorie
Alte propuneri

X
X
X
X
X
X
X

Msuri luate de Camer


Y
Y
Y
Y
Y
Y
Y

Problemele cele mai frecvente


Nr. crt.
1
2
3
4
5

Probleme

Propuneri
X
X
X
X
X

Y
Y
Y
Y
Y

53

Auditul financiar contabil

Nume
[
]
[
]
[
]

Informaii despre Clasa D


Probleme

Msuri propuse

Programul inspeciilor
Inspecii aleatoare
Inspecii repetate
Inspecii ca urmare a unor sesizri

X
X
X

Propuneri pentru Clasa C


Pregtirea profesional
Planuri de msuri convenite cu auditorii financiari
Inspecii repetate

X
X
X

Data

eful Departamentului de monitorizare


i competen profesional

54

Auditul financiar contabil


ANEXA C
RAPORT ANUAL SIMPLIFICAT
CTRE MINISTERUL FINANELOR
Anul [XXXX]
Numr auditori financiari
Numr auditori financiari inspectai

X
X

Clasificarea inspeciilor
Clasa A (fr probleme)
Clasa B (probleme minore)
Clasa C (msuri de remediere necesare)
Clasa D (art. 34 lit b) ROF

X
X
X
X

Propuneri pentru Clasa D


Retragerea calitii de membru al Camerei
Suspendarea calitii de membru al Camerei
Limitarea anumitor drepturi
Mustrare
Avertisment
Pregtire profesional obligatorie
Alte propuneri

X
X
X
X
X
X
X

Propuneri pentru Clasa D pe anul precedent


Retragerea calitii de membru al Camerei
Suspendarea calitii de membru al Camerei
Limitarea anumitor drepturi
Mustrare
Avertisment
Pregtire profesional obligatorie
Alte propuneri

Data

X
X
X
X
X
X
X

Msuri luate de Camer


Y
Y
Y
Y
Y
Y
Y

Preedinte

55

Auditul financiar contabil


ANEXA D

RAPORT DE INSPECIE
PROGRAMUL DE ACTIVITATE AL INSPECTORILOR
NUME CLIENT
PERSOANA CARE SEMNEAZ RAPORTUL DE AUDIT
INFORMAII DESPRE CLIENT
- Natura activitii
- Cerine specifice
- Sfritul perioadei
- Cifra de afaceri
- Profit/(pierdere) nainte de impozitare
- Active/(obligaii) nete
- Data aprobrii conturilor
- Raportul de audit
Fr/cu rezerve n privina
- Data raportului de audit
- Onorariul de audit.
INSPECTOR
DATA INSPECIEI
CLASA PROPUS
A B C D
MOTIVARE SINTETIC
MSURI PROPUSE PENTRU CLASELE
C I D

56

Auditul financiar contabil


Descriere
Lista de verificare a finalizrii angajamentului
Revizuirea general a situaiilor financiare
Lista de verificare a documentelor de lucru
Punctele finale i ntlnirea cu clientul
Confirmarea planului de audit
Modelul de audit
Active imobilizate corporale i necorporale
Investiii financiare
Stocuri i contracte pe termen lung
Creane i pli n avans
Disponibiliti n conturi i cas (inclusiv creane
pe termen lung)
Creditori i angajamente
Impozitare
Capital, rezerve i registre statutare
Contul de profit i pierdere
Registrul nominal

57

Referin
A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
K
L
M
N
O
P

dou
seciuni
selectate
de
inspector
(G la L
plus O)

Auditul financiar contabil

Pentru seciunile selectate de inspector din Procedurile


minimale de audit:
- documentele de lucru evideniaz corespunztor natura i
ntinderea angajamentului de audit, precum i rezultatele i
concluziile trase?
- au fost obinute suficiente probe pe baza procedurilor de
fond n vederea susinerii aseriunilor din situaiile
financiare:
Existen
Proprietate
Apariie
Exhaustivitate
Evaluare?
- au fost obinute suficiente probe n vederea evalurii
rezonabilitii estimrilor contabile?

58

DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA.NU
DA/NU
DA/NU

REF.

Auditul financiar contabil


PLANIFICAREA AUDITULUI
DA/NU
1. nainte de acceptarea angajamentului/
nnoirii angajamentului au fost avute n
vedere i documentate independena,
resursele i capacitatea firmei de a efectua
auditul?
2. Exist o scrisoare de angajament
curent; au fost avui n vedere termenii
angajamentului n cursul procesului de
planificare?
3. Exist o eviden i o evaluare
actualizat a sistemului contabil i de
control intern al clientului?
4. A fost actualizat dosarul permanent cu
schimbrile intervenite n ultimul an?
5. A fost planul de audit aprobat de
persoana care semneaz raportul de audit
nainte de nceperea activitii
6. A fost pragul de semnificaie stabilit la
etapa planificrii?
7. A fost fcut o evaluare adecvat a
riscului specific i general i, acolo unde
au fost identificate riscuri, au fost aduse
amendamente corespunztoare la
procedurile de audit documentate?
8. Exist probe privind analiza riscului
unor nregistrri greite semnificative n
situaiile financiare, ca urmare a unor
fraude, erori sau a nerespectrii legislaiei?
9. Exist probe privind analiza riscului de a
exista tranzacii ntre pri afiliate
neprezentate?
10. n cazul n care este oportun folosirea
unui expert sau a altui auditor, au fost
documentate adecvat scopul colaborrii cu
acetia i evaluarea obiectivitii, calificrii
profesionale, experienei i resurselor lor?
11. Exist o analiz adecvat a nivelului de
eantionare, a seleciei eantioanelor i a
nivelului erorii ateptate i acceptabile?

59

REF.

OBSERVAII

Auditul financiar contabil


12. Au fost selecionai membrii echipei de
audit avnd n vedere competena lor de a
efectua activitatea alocat?
13. Exist probe la dosar care s indice c
auditul a fost planificat corespunztor,
avnd n vedere circumstanele clientului?
PROBE DE AUDIT
1. Pentru toate seciunile dosarului de audit:
a) exist tabele principale pentru toate poziiile
semnificative i sunt conforme cu conturile?
b) exist tabele care s susin tabelele principale?
c) au fost procedurile minimale de audit adaptate
la circumstanele clientului?
d) sunt procedurile minimale de audit aplicate
integral?
e) n cazurile n care nu au fost aplicate procedurile minimale sau au fost amendate, au fost
documentate suficiente explicaii?
2. Au fost obinute suficiente probe de audit privind reluarea
corespunztoare i nregistrarea corect a soldurilor de
deschidere?
3. Au fost politicile contabile aplicate consecvent i dac nu,
au fost toate modificrile contabilizate i prezentate
corespunztor?
4. n cazul n care s-a apelat la un expert, au fost evaluate
probele privind oportunitatea utilizrii acestuia i
concluziile documentate?
5. A fost evaluat principiul continuitii activitii i
documentat cu declaraii scrise acolo unde a fost cazul?
6. S-au fcut suficiente cercetri pentru a identifica posibile
cazuri de nerespectare a legislaiei eseniale pentru
capacitatea de a-i desfura activitatea? Dac da, sunt
acestea documentate i, unde este cazul, au fost obinute
declaraii scrise?
7. Exist probe suficiente privind prezentarea adecvat a
tranzaciilor ntre pri afiliate?

60

DA/NU REF.
DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NU

DA/NU

Auditul financiar contabil


DESFURAREA I FINALIZAREA AUDITULUI
1. Exist probe privind revizuirea i supravegherea activitii angajailor?
2. Au fost planificarea, inclusiv riscul de audit i pragul
de semnificaie revizuite, dac a fost cazul, n cursul sau
la finalul auditului?
3. Exist o eviden a erorilor necorectate identificate n
cursul auditului i a probelor privind evaluarea impactului erorilor?
4. Exist probe privind rezolvarea tuturor punctelor de
revizuire i a problemelor n disput?
5. A fost efectuat o revizuire analitic a situaiilor
financiare i a explicaiilor privind abaterile semnificative
documentate la dosar?
6. A fost efectuat o revizuire general a situaiilor
financiare pentru a verifica consecvena cu informaiile
despre client deinute de firm i cu rezultatele
procedurilor de audit?
7. A fost efectuat o revizuire a evenimentelor ulterioare
pentru a se asigura c toate ajustrile i prezentrile
aferente tuturor evenimentelor ulterioare semnificative
pn la data raportului au fost efectuate? Dac da, au fost
natura, ntinderea i durata activitii corespunztor
documentate?
8. A fost ntlnirea cu administratorii documentat
corespunztor?
9. A fost utilizat o list de verificare a prezentrilor din
situaiile financiare sau o alt procedur de asigurare a
conformitii cu cerinele legale pentru a se verifica dac
situaiile financiare au fost ntocmite conform standardelor contabile, legislaiei i altor reglementri aplicabile?
10. A luat firma n considerare dac posed gradul de
independen, resursele i competena pentru a ndeplini
angajamentul n anul urmtor?
11. A fost auditul efectuat n conformitate cu standardele
i recomandrile de audit, cerinele legale i procedurile
firmei?

61

DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NU
DA/NU

DA/NU

DA/NU
DA/NU

DA/NU
DA/NU

REF.

Auditul financiar contabil


Raportul de audit
DA/NU
DA/NU
DA/NU

REF.

DA/NU
Este raportul anual susinut de documente probatorii?
DA/NU
Este raportul anual n concordan cu probele existente n
cadrul firmei?

REF.

Este raportul de audit n conformitate cu cerinele legale?


Este raportul de audit semnat de un auditor financiar?
Raportul anual

62

Capitolul 3

NORME PROFESIONALE ALE AUDITULUI FINANCIAR


3.1. ACCEPTAREA ANGAJAMENTULUI DE AUDIT
Standardele profesionale ale auditului financiar contabil solicit ca aceast
activitate responsabil s se desfoare lund n considerare standardele de Audit,
cerinele organismelor profesionale relevante, legislaia i reglementrile n
vigoare, cerinele de raportare.
Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind ntocmirea situaiilor
financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de
raportare financiar, implic parcurgerea mai multor etape:
1. Acceptarea angajamentului de audit;
2. Orientarea i planificarea auditului;
3. Aprecierea controlului intern;
4. Controlul conturilor;
5. Controlul situaiilor financiare;
6. Concluziile auditului i raportarea.
nainte de a accepta mandatul, specialistul contabil trebuie s aprecieze
posibilitatea de a ndeplini aceast misiune innd seama de regulile profesionale
i deontologice care guverneaz activitatea de audit. Principalele aspecte ale
acestei etape a auditului financiar-contabil sunt reglementate n Normele de audit
financiar i certificare a bilanului contabil nr. 1/1995 ale Corpului Experilor
Contabili i Experilor Autorizai din Romnia. Aciunile ntreprinse n aceast
etap se refer la:
a) cunoaterea global a ntreprinderii;
b) aprecieri cu privire la independena i la absena incompatibilitilor;
c) examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii;
d) contactul cu auditorul anterior;
e) decizia de acceptare a mandatului;
f) respectarea altor obligaii profesionale;

63

Auditul financiar contabil


g) ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului.
a) Cunoaterea global a ntreprinderii
n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul caut informaii care s i permit aprecierea celor mai importante riscuri, reinnd observaii
cum ar fi:
- controlul intern insuficient sau cu carene notabile;
- contabilitatea neinut corect i la timp;
- atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a organelor administrative;
- personal incompetent;
- rotaia cadrelor prea mare i anormal;
- dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce compromite viitorul firmei;
- riscuri fiscale; conflicte sociale; riscuri juridice;
- independena exerciiilor nerespectat;
- situaii conflictuale ntre conductori, acionari etc.;
- cazuri de limitare a auditului financiar;
- onorarii insuficiente;
- alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a mandatului;
- existena riscurilor nu nseamn c auditorul refuz mandatul. Decizia de
acceptare este luat n cunotin de cauz, auditorul urmnd s ia toate
msurile necesare n consecin.
b) Aprecieri cu privire la independena i la absena incompatibilitilor;
Orice nou mandat trebuie s fie examinat n raport cu regulile de
independen i de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei.
Auditorul trebuie s examineze:
- lista clienilor si sau ai societii de expertiz n care lucreaz, pentru a
se asigura c nu exist deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective;
- situaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n
ntreprinderea auditat.
c) Examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii
Lipsa experienei n anumite sectoare poate face dificil misiunea
auditorului. El trebuie s se asigure c propriile competene, ale personalului su
salariat sau ale colaboratorilor folosii sunt suficiente pentru executarea misiunii.

64

Auditul financiar contabil


d) Contactul cu auditorul anterior
Auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele demisiei sau
refuzului de rennoire a mandatului fostului auditor sau cenzor i, mai ales, dac
nu cumva au fost dezacorduri n ceea ce privete respectarea normelor legale,
aplicarea msurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc.
e) Decizia de acceptare a angajamentului
Dup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele decizii:
- accept un angajament fr riscuri aparente;
- accept angajamentul, ns va necesita o mai mare supraveghere i msuri
particulare;
- refuz angajamentul.
f) Respectarea altor obligaii profesionale
Atunci cnd misiunea urmeaz a se desfura la o ntreprindere care se
gsete pe raza teritorial a altei filiale dect aceea din tabloul din cadrul cruia
face parte auditorul, acesta este obligat s ia contact cu filiala.
g) ntocmirea fiei de acceptare a mandatului
O astfel de fi poate servi ca act motivat al deciziei de acceptare a misiunii.
Ea are ca obiective:
- posibilitatea de a colecta informaiile de baz pentru identificarea
ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.;
- de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii:
analiza situaiei ntreprinderii i a riscurilor sale;
contactele cu predecesorul n profesie;
vizitarea ntreprinderii i contacte cu conducerea;
- de a indica bugetul necesar;
- de a formaliza procedurile de acceptare;
- de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel
de acceptare:
scrisoare ctre conducerea societii;
scrisoare ctre un coleg (dac e cazul);
scrisoare de acceptare a mandatului (dac s-a decis astfel) i ncheierea contractului de audit.
Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea experilor contabili
i a contabililor autorizai s se desfoare pe baz de contract, fr a se face

65

Auditul financiar contabil


distincia ntre auditul intern (statutar) i cel extern (contractual) pe care urmeaz
s le realizeze un expert contabil sau un contabil autorizat cu studii superioare.
Rezult c acceptarea oricrei misiuni de audit al conturilor anuale trebuie s fie
concretizat ntr-un contract ce cuprinde urmtoarele aspecte:
 normele de lucru - se vor meniona interveniile ce urmeaz a fi
efectuate de ctre auditor: cunoaterea general a societii, aprecierea procedurilor de control intern existente, asisten la efectuarea inventarelor fizice,
controlul conturilor i al documentelor de sintez;
 termenele - se vor meniona termenele de depunere a rapoartelor;
 calendarul interveniilor - se precizeaz perioadele n care vor avea loc
demersurile: cunoaterea general a societii, aprecierea procedurilor de control
intern, asisten la efectuarea inventarelor fizice. controlul conturilor i al documentelor de sintez;
 onorariile - se are n vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor
lucrri, nivelul de responsabilitate i calificarea profesional a experilor sau a
persoanelor care vor interveni.
Contractul de prestri de servicii prevzut de legislaia romn a se ncheia
ntre auditor i client este, prin caracteristicile sale juridice, un contract de
mandat prin care o persoan se oblig de a face ceva pe seama unei ale persoane
de la care a primit nsrcinare.
O fi de mandat se poate prezenta astfel:1
Dosar client:
Exerciiu

Fia de acceptare a angajamentului


(proceduri de acceptare)
Expert (auditor, colaborator)

1. Informaii asupra ntreprinderii:


- Sediul;
- Forma juridic;
- Obiectul de activitate;
- Sucursale, filiale;
- Conducerea;
- Cifra de faceri n ultimul an ncheiat;
- Efectiv de salariai;
- Expertul contabil extern;
1

Marin Toma, Marius Chivulescu , Audit financiar i certificare a conturilor anuale.

66

Ref.:
Pag.:
Data

Auditul financiar contabil


- Ali auditori sau cenzori;
- Consultant juridic.
2. Natura angajamentului de audit:
- Export (cenzor);
- Originea mandatului;
- Cenzorii unitii;
- Lucrri mpreun cu cenzorii unitii;
- Alte misiuni n aceast ntreprindere.
3. Onorarii
- Barem;
- Onorarii prevzute.
4. Decizia i procedura de acceptare
Data

Viza (responsabilului
de lucrri)

Refuz de misiune
Acceptarea misiunii
(cu menionarea eventualelor riscuri majore)
5. Repartizarea dosarului:
- Responsabilul lucrrii;
- Responsabili adjunci.
Data
Scrisoare ctre preedintele (directorul societii)
Contactul cu auditorul anterior
Scrisoare de acceptare a angajamentului
Examenul dosarelor i al rapoartelor predecesorilor
Raport asupra convorbirilor cu conducerea unitii
1. Revederea anual a criteriilor de acceptare
Exerciiul

67

Data
.

Vize

Auditul financiar contabil


2. Decizia i procedura de acceptare
Meninerea mandatului:
Desemnri de responsabili:
3. Demisia
Motive:
.
3.2. ORIENTAREA I PLANIFICAREA AUDITULUI
Pe baza datelor culese de ctre auditor n aceast etap, se vor determina
natura i ntinderea interveniilor ce urmeaz a fi ntreprinse de ctre auditor pe
parcursul misiunii i se vor stabili msurile organizatorice necesare pentru executarea lucrrilor de auditare cu maximum de eficien i n cadrul termenelor
stabilite.
Standardul de Audit nr. 300 Planificare a activitii de audit are ca scop
constituirea de ctre auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura,
durata i gradul de cuprindere a auditului.
O planificare eficient a activitii de audit concur la asigurarea unei atenii
corespunztoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea aspectelor
poteniale i operativitatea activitii. Dobndirea cunotinelor generale despre
activitatea clientului este o parte important a planificrii activitii de audit.
Cunotinele auditorului cu privire la activitatea clientului contribuie la
identificarea domeniilor i a sistemelor semnificative ale tranzaciilor i operaiunilor economico financiare care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor
financiare.
n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodologia
specific, auditorul trebuie s elaboreze un plan general de audit prin care s se
descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului.
Planul general de audit trebuie s cuprind urmtoarele aspecte eseniale:
- cunoaterea activitii clientului;
- sistemul contabil i de control;
- riscul i pragul de semnificaie;
- natura, durata i ntinderea procedurilor;
- coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea;
- alte aspecte.
Toate aceste elemente sunt redate n figura nr. 5.

68

Auditul financiar contabil


Factori economici
generali
Cunoaterea
activitii
clientului

Performana financiar
Nivelul general de
competen a conducerii

Politici contabile, tratamente


contabile i/sau alternative
adaptate de ntreprinderi
Efectele noilor reglementri
contabile sau de audit

nelegerea
sistemului
contabil i de
control intern

Cunoaterea de ctre auditor a


sistemelor de contabilitate i
control intern i testele de
control i proceduri de fond a
fi utilizate

Planul general
de audit1

Evaluarea riscurilor interne i


de control, identificarea
domeniilor semnificative
Nivelurile pragului de semnificaie
Riscul i
pragul de
semnificaie

Identificarea domeniilor complexe


de contabilitate
Posibilitatea unor erori
semnificative sau a unor fraude

Standardul nr. 300

69

Auditul financiar contabil


Importana domeniilor
specifice de audit

Planul general
de audit

Natura, durata i
ntinderea procedurilor

Tehnologia internaional
asupra auditului
Activitatea intern de
audit i efectul asupra
procedurilor de audit
extern

Implicarea altor auditori


n filiale, sucursale

Coordonarea,
ndrumarea,
supervizarea
i revizuirea

Implicarea experilor
Cerinele de personal
Continuitatea activitii
trebuie pus n discuie

Atenie special dac exist


pri afiliate
Alte aspecte

Termenii angajamentului
Natura i momentul de
efectuare a rapoartelor
estimate n timpul
angajamentului

Figura nr. 5 Elementele planului general de audit

70

Auditul financiar contabil


Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul
trebuie s stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate,
pe care le solicit planul general de audit.
Programul de audit cuprinde un set de instruciuni utilizate de asisteni
implicai n audit cu scopul de a controla desfurarea activitii. Programul de
audit stabilete pentru fiecare domeniu timpul necesar aferent procedurilor de
audit, evalurile specifice ale riscurilor inerente i de control i nivelul necesar de
asigurare garantat de procedurile de fond.
Programul de audit are n vedere i durata testelor de control, a procedurilor
de fond, asistena acordat de conducerea firmei, precum i implicarea altor auditori sau experi.
Cele patru faze ale etapei de orientare i planificare a auditului sunt:
1) delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii;
2) se identific:
- domeniile semnificative
- sistemele semnificative
- riscurile auditului i importana lor relativ
3) pragul de semnificaie
4) planul general de audit i programul de audit
3.2.1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii
Caracteristicile ntreprinderii sunt: sectorul de activitate a ntreprinderii,
organizarea i structura ntreprinderii, politica general a ntreprinderii, perspectivele de dezvoltare a ntreprinderii, organizarea administrativ i contabil a
ntreprinderii i principiile contabile utilizate.
Acestea sunt evideniate de auditor n Dosarul permanent (P), seciunea
Generaliti (A). Sinteza cuprinde:
A. Caracteristicile generale ale ntreprinderii
- Denumirea societii
- Forma capitalului
- Capitalul social i deintorii de capital
- Data constituirii
- Numrul de nregistrare la Oficiul Registrului Comerului
- Codul fiscal
- Sediul social: adres, telefon, fax, telex
- Sedii secundare, sucursale, filiale, subuniti etc.
- Cifra de afaceri pe sectoare de activitate
- Contractul colectiv de munc
- Numr de salariai
- Conductorii ntreprinderii
- Consultani externi
- Cenzori

71

Auditul financiar contabil


B. Prezentarea ntreprinderii
- Istoricul ntreprinderii
- Activiti desfurate: descriere i producie, desfacere, stocare, finanare,
credite etc.)
- Conjunctura, perspectivele de dezvoltare, rentabilitatea
- Poziia pe pia i concurena
- Clienii principali
- Furnizorii principali
- Participaii: valoare, pondere n capitalul social, sectoare de activitate etc.
- Responsabilii la nivelul funciilor ntreprinderii: direcia general, direcia economic, comercial, producie, personal, control intern etc. Pentru
direcia economic, se prezint responsabilii pe seciuni ale contabilitii.
- Politica ntreprinderii;
- Politica general de prezentare a structurii organizatorice, a politicii
generale de dezvoltare i perfecionare a acesteia;
- Politica comercial: produse, piee, clieni, concuren, garanii, pre,
credite comerciale etc.
- Politica de aprovizionare: structura i sursele de aprovizionare, alegerea
furnizorilor, plata furnizorilor, securitatea aprovizionrilor;
- Politica de producie: capaciti de producie, tehnologii folosite, calitatea
produselor, productivitatea muncii, investiii;
- Politica de personal: efectiv, calificare, cursuri de calificare, salarizare;
- Particulariti legislative ale sectorului de activitate respectiv;
- Structura controlului intern i legtura acestuia cu cenzorii;
- Organizarea contabilitii;
- Planul de conturi: deschiderea de noi conturi, contabilitatea financiar,
contabilitatea de gestiune;
- Tratarea automat a datelor: dotarea cu tehnic de calcul. programe
utilizate, listri (editri), volumul de nregistrri, realitatea datelor i a
informailor
- Jurnale (registre) utilizate;
- Reguli i procedee contabile folosite n special pentru evaluarea
stocurilor, a amortizrilor i provizioanelor;
- Controlul bugetului de venituri i cheltuieli;
- Gestiunea imobilizrilor, stocurilor, terilor, trezoreriei etc.
- Arhivarea provizorie i definitiv;
- Probleme deosebite constatate n exerciiile precedente;
- Actualizri anuale.
C. Lista documentelor ce trebuie obinute de la ntreprindere
- Contractul de societate i actele adiionale
- Statutul societii

72

Auditul financiar contabil


-

Documente privind numirea organelor de conducere i a cenzorilor


Garanii de la administratori i cenzori;
Certificat de nmatriculare i cod fiscal;
Procese-verbale ale adunrii generale a acionarilor i ale consiliului de
administraie pe ultimele trei exerciii;
- Procese-verbale ale controalelor financiare i sociale;
- Organigrama ntreprinderii, Regulamentul de organizare i funcionare,
regulamentul de ordine interioar, Fiele posturilor;
- Manualul de proceduri contabile (instruciuni de lucru)
- Acte de proprietate;
- Brevete, licene, know-how-uri, mrci de fabric i de comer, alte drepturi i valori asimilate
- Contracte de asigurare, de nchiriere, de mprumut, de munc etc.
Potrivit Standardelor de Audit nr. 310, Cunoaterea clientului, la
efectuarea unui audit al situaiilor financiare auditorul trebuie s dein cunotine
suficiente despre client, astfel nct s-i permit s identifice i s neleag toate
tranzaciile i practicile care, potrivit raionamentului su, pot avea un efect
semnificativ asupra situaiilor financiare, asupra examinrii ori a raportului de
audit.
Este important ca, nainte de acceptarea angajamentului, auditorul s obin
detalii preliminare despre sectorul, structura proprietii, despre conducere, precum
i despre operaiunile firmei ce va fi audiat.
Utilizarea eficient a cunotinelor despre client (afacere) are n vedere
modul n care acestea afecteaz situaiile financiare privite ca un ntreg.
3.2.2. Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative i a riscurilor
Pentru o mai bun orientare i planificare a eforturilor, pentru evitarea
lucrrilor inutile i pentru planificarea deciziei cu privire la opinia emis,
auditorul trebuie s identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative,
riscurile auditului i s stabileasc importana lor relativ.
3.2.2.1. Identificarea domeniilor semnificative
Domeniile semnificative nu sunt aceleai la toate ntreprinderile, dar n
principal se refer la:
- cumprri (furnizori, stocuri, disponibiliti);
- vnzri (clieni, stocuri, venituri, disponibiliti);
- personal (pli, cheltuieli, disponibiliti);
- producie (stocuri, cheltuieli, venituri);
- trezorerie (ncasri, pli, venituri, cheltuieli);
- imobilizri etc.

73

Auditul financiar contabil


Fiecare dintre aceste domenii trebuie analizate n funcie de caracteristicile
proprii ale ntreprinderii, deoarece aceste domenii nu sunt semnificative n fiecare
ntreprindere. n ntreprinderile din sfera comerului producia nu este un domeniu
semnificativ, tot aa cum n centralele hidroenergetice stocurile nu sunt un
domeniu semnificativ.
3.2.2.2. Identificarea sistemelor semnificative
Ciclul contabil manual sau informatizat care cuprinde toate operaiunile
economico financiare poate avea pentru auditor o importan semnificativ asupra
situaiilor financiare.
Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea operaiunilor contabile i a instrumentrii tehnice, care face obiectul aprecierii
contractului intern, precum i necesitatea sau nu a unor eventuale colaborri cu
experii n informatic.
Pentru o nelegere ct mai bun a sistemelor semnificative, auditorul ia
cunotin cu urmtoarele aspecte:
- locul unde se ntocmesc documentele i au loc operaiunile economico
financiare
- sursele de date i circuitul documentelor
- tehnica contabil i prelucrarea datelor
- identificarea zonelor de risc i a posibilitilor de apariie a erorilor
semnificative n situaiile financiare
Auditul prezint i riscul ca unele omisiuni, erori s nu fie descoperite,
deoarece el se bazeaz pe proceduri de fond, proceduri analitice, pe teste i
sondaje. n situaia n care auditorul constat c unele inexactiti i erori pot fi
semnificative (nerespectarea principiilor contabile, operaiuni contabile omise sau
unele nregistrate dublu), el are obligaia s extind procedurile de verificare
innd cont de importana lor relativ i de pragul de semnificaie.
n cadrul sistemelor semnificative, auditul trebuie s se asigure c riscul
legat de controlul intern este ct mai mic cu putin. Un sistem de control intern
eficient, pe care entitatea l-a avut n vedere, este un avantaj pentru auditor n ceea
ce privete riscurile legate de aceast activitate.
3.2.2.3. Riscurile auditului
Pentru informarea cu privire la situaiile financiare, auditorul utilizeaz
proceduri care i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acestea au
fost corect ntocmite n toate punctele lor eseniale.
Avnd n vedere existena unor limite inerente auditului, precum i a
oricrui sistem de audit intern, exist riscul inevitabil ca unele inexactiti
semnificative s nu fie descoperite. Atunci cnd auditorul are indicii c ar exista

74

Auditul financiar contabil


fraude sau erori care conduc la apariia unor inexactiti semnificative, el trebuie
s-i extind procedurile de control n scopul confirmrii sau infirmrii dubiilor
sale.
Conform Normelor de audit nr. l/1995 ale Corpului Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romnia, controlul obiectivelor n cadrul unui audit
financiar este planificat n funcie de factorii de risc i de importana relativ a
acestora, care difer de la o ntreprindere la alta.
Din punctul de vedere al probabilitii realizrii lor, riscurile sunt poteniale
i posibile.
1) Riscurile poteniale sunt cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se
produce dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a
detecta i corecta erorile care ar putea s se produc; aceste riscuri sunt comune
tuturor ntreprinderilor.
2) Riscurile posibile sunt acele riscuri mpotriva crora ntreprinderea, n
general, nu dispune de mijloace pentru a le limita; Cnd astfel de mijloace lipsesc,
exist o mare probabilitate ca anumite erori s se produc fr s fie detectate sau
corectate de ntreprindere. n exercitarea misiunii sale de audit, auditorul se
confrunt, ntr-o ntreprindere, cu urmtoarele tipuri de riscuri:
A. Riscuri generale specifice ntreprinderii - sunt acele riscuri care
influeneaz ansamblul operaiunilor ntreprinderii.
Fiecare ntreprindere, n funcie de sectorul n care i desfoar activitatea,
de structuri, talie i organizare, are unele caracteristici care pot face mai mult sau
mai puin probabil concretizarea riscurilor poteniale. Auditorul trebuie s
cunoasc caracteristicile proprii ale ntreprinderii pentru a efectua un control
corect. Pentru aceasta, el trebuie s cerceteze urmtoarele informaii:
 activitatea ntreprinderii i sectorul din care face parte - pentru aceasta el
analizeaz:
- obiectul de activitate al ntreprinderii (comer, prestri de servicii etc.),
pentru c evaluarea elementelor patrimoniale se face diferit:
- dac ntreprinderea face parte dintr-un sector n expansiune sau, dimpotriv, n declin, aceasta implic nite riscuri de ncetare a activitii
diferite;
- dac exist reglementri speciale ale sectorului (formarea preurilor,
finanri, vnzri etc.);
 organizarea i structura ntreprinderii:
- dac ntreprinderea este parte component a unui grup sau nu;
- dac activitile se desfoar ntr-una sau n mai multe localiti;
- dac organigrama este bine stabilit sau responsabilitile sunt defectuos
programate;

75

Auditul financiar contabil


politicile generale ale ntreprinderii: financiare, comerciale i sociale;
 perspectivele de dezvoltare a ntreprinderii;
 organizarea administrativ i contabil:
- existena sistemului informatic;
- existena unui serviciu de control intern;
- existena unei proceduri administrative i contabile;
- politicile contabile ale ntreprinderii;
 care sunt principiile contabile aplicate i de ce sunt aplicate aceste
principii.
Pe scurt, informaiile de mai sus prevd urmtoarele categorii de riscuri:
1) riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii (acele elemente
care ar putea pune n discuie continuitatea ntreprinderii);
2) riscuri legate de organizarea general (absena, respectiv excesul de
proceduri);
3) riscuri legate de atitudinea conducerii (dac conducerea prezint mai
mult preocupare pentru producie i comercializare sau pentru probleme
legate de controlul intern i de calitatea informaiei financiare).


B. Riscuri legate de natura operaiunilor tratate


Datele prezentate n contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare
fiind purttoare de riscuri particulare:
- date repetitive - rezult din activitatea obinuit a agentului economic (de
exemplu: salarii, vnzri, producie etc.)
- date punctuale - sunt acele date complementare celor repetitive i pot
aprea la intervale de timp mai mult sau mai puin regulate: evaluri la sfritul
exerciiului, inventariere etc. Aceste date pot purta riscuri semnificative dac
erorile nu se descoper la timp.
- date excepionale - apar n operaiuni de natur excepional (de exemplu:
fuziuni, lichidare, reevaluri etc.). Nu exist personal suficient de bine pregtit
pentru aceste situaii sau nu s-a confruntat nc cu aceast situaie i nu exist
elemente comparative, deci exist riscul apariiei unor erori.
Erorile aprute n cadrul datelor repetitive, punctuale sau excepionale pot
avea influene semnificative asupra conturilor anuale.
C. Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemului
Sistemele trebuie s previn, s descopere i s corecteze erorile survenite n
timpul executrii operaiunilor. Riscurile pot fi mai uor limitate n cazul datelor
repetitive dac sistemul de culegere i prelucrare a lor a fost conceput fiabil.
Uneori este ns nevoie ca i sistemul s fie controlat pentru a descoperi eventuale
defeciuni.

76

Auditul financiar contabil


D. Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului
n cazul oricrui agent economic, oricte controale interne ar exista i
oricum ar alege auditorul tehnicile de control al conturilor anuale, nu exist totui
sigurana absolut c n bilanul contabil nu exist erori.
Riscul de audit se refer la posibilitatea c erori semnificative exist n
conturile anuale i auditorul poate emite o opinie eronat. Auditorul trebuie s
limiteze riscul de audit la un nivel minim.
Cunoaterea acestor factori de risc i d posibilitatea auditorului s-i
orienteze procedurile de control asupra zonelor de control unde erorile sunt cele
mai probabile.
Riscurile de audit sunt prezentate n figura nr. 6:
Identificarea riscurilor

Identificarea
riscurilor
legate de natura i
suma operaiunilor

Identificarea riscurilor
legate de conceperea
i funcionarea
sistemului

Definirea
importanei
relative
(prag de
semnificaie)

Aprecierea riscurilor
de nedetectare legate
de audit

Programul de lucru
(ntinderea aciunilor
programate de expert)
Figura nr. 6 Riscurile de audit financiar2
2

M. Toma, M. Chivulescu Audit financiar i certificarea conturilor anuale, Ed. CECCAR,


Bucureti, 1998.

77

Auditul financiar contabil


Dintre toate categoriile de riscuri prezentate anterior, cea mai complex este
aceea a riscurilor generale:
Riscurile generale ale ntreprinderii sunt exemplificate astfel:
a) Riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii. Acestea pot fi
cauzate de:
- factori externi ntreprinderii (mediul economic), de exemplu: restrngerea pieei de desfacere a ntreprinderii din cauza lipsei de solvabilitate
a unor clieni externi;
- factori interni: existena unor reguli economice, juridice, fiscale etc.
specifice unui sector implic riscuri ce trebuie nregistrate ca atare. De
asemenea, tot un factor intern este i reacia managerilor n legtur cu
situaia economic a ntreprinderii. Astfel, atunci cnd este o ntreprindere n dificultate, ei pot avea anumite reacii duntoare (de
exemplu, operaiuni ilegale, credite periculoase etc.). n acest sens,
auditorii trebuie s intre n contact direct cu managerii pentru a afla
prerea lor privind situaia economic a ntreprinderii.
b) Riscuri legate de organizarea general a ntreprinderii. Apar din cauza:
- politicilor alese de manager se refer la aspectele vieii ntreprinderii:
comercial, financiar, social, cercetare-dezvoltare etc.
- structurii ntreprinderii: dac este o ntreprindere-fiic (o alt ntreprindere a participat la formarea capitalului social) va avea avantaje fa
de alt ntreprindere independent (credite uor de obinut), dar vor exista
i anumite condiii impuse de ntreprinderea-mam (vnzri n condiii
impuse etc.).
c) Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor, cauzate de:
- natura i complexitatea metodelor; evaluarea stocurilor la ntreprinderile
cu ciclu lung de fabricaie e mai dificil dect la societile comerciale;
- auditul intern sistemul greit conceput sau aplicat poate deteriora
informaia sau o parte din ea;
- atitudinea managerilor de exemplu, un manager urmrete calitatea
informaiilor sistemelor i eficiena serviciilor, n timp ce un altul prea
ncreztor nu poate descoperi ineficiena sistemelor sale, deoarece nu le
urmrete.
Constatarea i aprecierea riscurilor sunt profund subiective, dar este esenial
pentru auditor s le identifice i s le evalueze.
3.2.2.4. Importana relativ a riscurilor de erori
Un factor important care permite auditorilor s aprecieze amploarea
riscurilor amintite l constituie importana relativ care se definete n raport
cu valoarea sau cu natura unei iregulariti sau inexactiti figurnd n informaia

78

Auditul financiar contabil


financiar (inclusiv o omisiune), care, singur sau adugat altora, innd seama
de circumstanele speei, ar avea probabil drept consecin influenarea raionamentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijin pe aceast
informaie3.
Iregularitile sunt acele aciuni sau omisiuni care ncalc:
1) legea sau alte reglementri privind societile comerciale;
2) principiile i procedurile contabile;
3) dispoziiile statutare;
4) hotrri ale Adunrii Generale;
5) deciziile Consiliului de Administraie.
Inexactitile sunt prelucrrile i interpretrile contabile sau juridice ale unui
fapt, n neconcordan cu realitatea, cum ar fi:
1) erori de calcul;
2) erori de nregistrare;
3) inexactiti de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte).
Auditorul are obligaia s aduc la cunotina administratorului aceste erori
dac au o importan relativ suficient i, bineneles, dac se refer la obiectul
misiunii sale sau sunt legate de Legea societilor comerciale nr. 31/1990, ca i
cele legate de obligaiile contabile.
Aprecierea importanei relative de ctre auditor se face innd cont de
domeniile semnificative specifice unitii patrimoniale auditate:
1) Sistemele semnificative, n cadrul crora este necesar s se asigure c
riscul legat de audit intern este ct mai mic cu putin;
2) Conturile cu semnificaie valoric, pe care le va examina cu mai mult
atenie dect pe celelalte;
3) Pragul de semnificaie, care i va permite auditorului s aprecieze dac
erorile sau inexactitile constatate trebuie corectate sau nu, putnd n consecin
s emit opinia corespunztoare (cu sau fr rezerve).
nc din faza cunoaterii particularitilor agentului economic, auditorul
trebuie s identifice orice element/grup de elemente care ar putea avea influen
semnificativ asupra conturilor anuale.
1) Sistemele semnificative
Sistemul este n unitatea patrimonial cnd asigur nregistrarea i transcrierea operaiunilor repetitive, cnd valoarea cumulat a acestora este ea nsi
semnificativ n raport cu valoarea conturilor anuale. Aceste sisteme sunt
reprezentate din orice ciclu contabil manual sau informatizat care trateaz date ce
pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor anuale.
3

M. Toma, M. Chivulescu, op. cit.

79

Auditul financiar contabil


Sistemele semnificative sunt comune tuturor unitilor patrimoniale.
Acestea se refer la: cumprri furnizori; vnzri clieni; pli personal;
trezorerie; producie stocuri (n condiiile utilizrii inventarului permanent).
Auditorul trebuie s cerceteze acele sisteme semnificative cele mai
importante pentru unitatea respectiv i, mai ales, s cerceteze procedurile aplicate
de unitate n sistemele semnificative respective.
Procedurile de auditare alese de auditor n vederea controlrii sistemelor
semnificative trebuie s asigure faptul c riscul legat de sistemele respective care
vor fi controlate este ct mai mic cu putin.
2) Conturile semnificative se definesc ca acele conturi a cror valoare
reprezint o parte important din conturile anuale sau cele care prin natura lor ar
putea reprezenta o parte important din acestea i care pot ascunde erori sau
inexactiti semnificative a cror importan relativ e direct legat de
regularitatea contabilitii, influennd semnificativ conturile anuale.
Determinarea conturilor semnificative se face inndu-se seama de
urmtoarele:
- conturile care prezint anomalii (de exemplu, solduri cu sens anormal,
variaie inexplicat n raport cu perioada precedent) sunt conturi
semnificative;
- dac producia n curs are n timpul anului valori mari, iar la sfritul
exerciiului valori mici, ea poate fi inclus n categoria conturilor
semnificative;
- conturile care sunt purttoare de riscuri (conturile supuse modificrilor
legislative i conturile de regularizare);
- conturile de provizioane sunt conturi semnificative, pentru c ele sunt
influenate de aprecierile conducerii (ele pot fi subevaluate pentru a se
proteja rezultatele exerciiului).
Auditorul are obligaia s sesizeze posibilitatea apariiei unor erori n
conturile semnificative pe parcursul anului sau n studiile de pregtire a conturilor
anuale: evaluare, prezentare sau verificare. Astfel, el poate face:
a) Constatri referitoare la coninutul unei evaluri determinate din
care rezult:
- calcule eronate de date (inventarierea dubl a unui lot);
- existena unor divergene privind aprecierea evalurii unor date (divergene ntre conducere i auditor privind mrimea unor provizioane);
- aplicarea unor proceduri contabile neconforme cu principiile contabile
(evaluarea unor stocuri la preul de vnzare).
b) Constatri referitoare la prezentarea unui element patrimonial
oarecare:
- utilizarea unor denumiri ambigue (o parte component a profitului excepional nu a fost separat de profitul din exploatare);

80

Auditul financiar contabil


- omisiunea unor informaii (gajuri acordate de ntreprindere nscrise n
clasa a 8-a);
- gruparea n mod greit a unor informaii.
c) Constatri cu privire la examinarea unui element se fac n cazul cnd
auditorul apreciaz ca insuficient controlul intern sau cnd documentele
justificative nu sunt suficient de clare i de aceea auditorul nu poate declara
satisfctoare verificrile sale asupra unui post bilanier.
Auditorul trebuie s cuantifice influena acestor factori, iar dac nu poate,
trebuie s fixeze nite limite peste care influena acestor factori este semnificativ.
Exist unele consecine nedeterminate asupra bilanului contabil, provenite,
de regul, din activiti excepionale. De exemplu, nu se poate aprecia pierderea
suferit dac unele dintre contractele de distribuie ale unei ntreprinderi sunt
declarate nule (constatri de natur juridic) sau dac ntreprinderea a pierdut un
client foarte important (constatri privind viitorul ntreprinderii).
Identificarea sistemelor semnificative, a riscurilor auditului, precum i
stabilirea importanei lor relative concur la obiectivul auditului financiar
contabil.
Dup ce se vor identifica de ctre auditor domeniile semnificative i
riscurile auditului i se stabilete importana lor relativ, pentru fundamentarea
deciziei auditorului de acceptare sau meninere a mandatului i pentru definitivarea planului de munc este necesar sintetizarea riscurilor prezentate n tabelul
nr. 1.
Tabelul nr. 1. Sinteza riscurilor funcie de domenii semnificative
Domeniul
semnificativ
Cumprri
Furnizori
Vnzri - clieni
Personal - pli
Producie
Stocuri
Imobilizri
Trezorerie
Estimare risc
general

Criteriile auditului
Integri- Reali- Perioad
tate
tate
corect

Evaluare
corect

Imputare
corect

Bilan
contabil
corect
M

M
S
M
S
S
S
S

S
M
M
S
R
S
S

M
S
M
M
S
S
M

M
S
M
R
R
S
M

S
S
M
M
S
R
S

M
M
M
M
S
M
M

Estimare
risc
general
M
M
S
M
M
S
S
M

La intersecia coloanelor cu rndurile se nscrie mrimea riscului astfel:


S - pentru risc slab
M - pentru risc mediu
R - pentru risc ridicat.

81

Auditul financiar contabil


Aceast sintez a riscurilor se poate face i funcie de factorii de risc, ca n
tabelul nr. 2.
Tabelul nr. 2. Sinteza riscurilor funcie de ali factori
Factori de risc
Slab
Mediu
Ridicat
1. Mediul extern
Sectorul n care activeaz
ntreprinderea
Concurena
Aprovizionarea
Desfacerea
Calitatea legislaiei
2. Specificul ntreprinderii
Situaia economic
Organizarea ntreprinderii
Atitudinea conducerii
3. Tratarea informaiilor
Politica contabil
Natura datelor
Risc general

x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x

3.2.3. Pragul de semnificaii n audit4


Prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume, peste
care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta
att regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, ct i imaginea fidel a
rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii.
Exist o corelaie strns ntre pragul de semnificaie i riscul de audit.
Pragul de semnificaie a fost definit n Cadrul general pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare al Comitetului pentru Standarde Internaionale
de Contabilitate astfel:
Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat
ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor
financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii
judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel,
pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect o caracteristic calitativ
primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util5.
4
5

Standardul nr. 320


OMF nr. 403/04.10.1999 i Standardele de Audit 2000, pag. 93, pct. 3.

82

Auditul financiar contabil


ntr-o prim faz a misiunii sale, auditorul trebuie s stabileasc un prag
global de semnificaie pentru o bun orientare i planificare a misiunii.
n cursul misiunii de audit, pragurile de semnificaie stabilite evit ca unele
lucrri care nu vor avea rol n fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale s
fie executate.
n ncheierea misiunii, o eventual depire a pragului global de
semnificaie l determin pe auditor s propun corectarea erorilor sau s le
menioneze n raport.
Se folosesc drept elemente de referin pentru determinarea pragului de
semnificaie fie capitalurile proprii, fie rezultatul net sau cifra de afaceri.
Aceste elemente sunt cunoscute drept baz de referin, n raport cu care pragul de
semnificaie se determin n valori absolute sau relative.
Elementele constatate de auditor ar putea avea dou influene:
1) asupra rezultatului exerciiului;
2) asupra modalitilor de prezentare a bilanului contabil.
1) Se folosete ca baz de referin rezultatul net al exerciiului. Acesta, n
cazul n care mrimea sa este puin important, ar putea fi schimbat cu alt baz
de referin, cum ar fi rezultatul exploatrii sau capacitatea de autofinanare a
ntreprinderii.
O importan mare se acord i elementelor excepionale care se vor regrupa
astfel nct s se refere numai la exerciiul financiar curent.
Nu n ultimul timp, auditorul trebuie s se documenteze asupra rezultatelor
nete anterioare pentru a nu lua drept baz de referin un rezultat net anormal.
2) Constatrile rezult dintr-o ncadrare inexact a conturilor sau dintr-o
compensare nejustificat ntre soldurile debitoare i cele creditoare. Dac dou
conturi de banc, unul creditor i altul debitor, sunt compensate, importana
compensrii se stabilete prin compararea ei cu totalul posturilor respective.
3.2.3.1. Elementele specifice pragului de semnificaii
Aceste elemente sunt urmtoarele:
1) Necesitile utilizatorilor conturilor anuale;
2) Caracteristicile ntreprinderii;
3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative.
1) Necesitile utilizatorilor conturilor anuale
Conturile anuale furnizeaz informaii unor categorii diferite de utilizatori:
acionari, asociai, personal, creditori, autoritile fiscale, sindicate, clieni,
statisticieni, economiti, analiti financiari etc. Deci, n funcie de cerinele, de
necesitile utilizatorilor, auditorul va fixa pragul de semnificaie, deoarece
utilizatorii fixeaz drept elemente semnificative elemente diferite.

83

Auditul financiar contabil


2) Caracteristicile ntreprinderii
Cteva caracteristici care pot fi semnificative pentru pragul de semnificaie
sunt:
- sectorul de activitate n anumite sectoare de activitate rezultatul net al
exerciiului (care este baza de referin) este nlocuit de ali indicatori mai
reprezentativi. De exemplu, n domeniul comerului, rezultatul net se
nlocuiete cu marja brut;
- dimensiunea ntreprinderii determin limitele maxime i minime ale
pragului de semnificaie;
- evoluia ntreprinderii n timp cteodat pot exista anumite elemente
care modific sensibil evoluia unor indicatori importani. De aceea, este
important ca auditorul s constate aceste elemente care s-au modificat;
- mediul social-economic n care funcioneaz ntreprinderea, care
cuprinde legislaia, conjunctura economic, situaia politic, concurena,
climatul social etc.
3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative
a) sensibilitatea un element este sensibil dac o mic variaie a lui
antreneaz o mare modificare n aprecierea conturilor anuale;
b) gradul de aproximare o eroare este mai important dac se refer la un
post unde se impune precizie, exactitate, dect dac se refer la un post
determinat prin apreciere (o greeal la un post de provizioane nu este
att de important ca o greeal la contul din banc sau la cas).
c) Evoluia elementului o analiz a evoluiei n timp a elementului poate
reflecta o tendin de mrire/micorare a lui n scopuri necinstite.
d) Cumulul mai multor elemente cumularea mai multor elemente fr
semnificaie prea mare poate conduce la o rezultant semnificativ.
Natura informaiilor eronate trebuie luate n considerare att cantitativ, ct
i calitativ. Auditorul trebuie s fie atent la posibilitatea informaiei eronate a
valorilor mici care, cumulate, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor
financiare.
Spre exemplu, o eroare depistat n procedura de nchidere de lun poate fi
un indiciu al unei declarri eronate semnificative poteniale, dac eroarea se repet
n fiecare lun.
3.2.3.2. Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit
n activitatea de planificare a auditului, auditorul consider acele elemente
care conduc la situaii financiare n mod semnificativ eronate6. Evaluarea
6

Standardul de Audit nr. 320, Pragul de semnificaie n audit, pag. 94.

84

Auditul financiar contabil


pragului de semnificaie n raport cu tranzaciile economico financiare, a
soldurilor contabile, ajut auditorul s decid care anume elemente trebuie
validate utiliznd proceduri analitice i eantioane. Toate acestea permit
auditorului s aplice anumite proceduri de audit care, cumulate, conduc la
reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil.
Aa cum se precizeaz n Standardul de Audit nr. 320, pragul de
semnificaii, relaia ntre acesta i riscul de audit este invers proporional. Cu ct
este mai nalt nivelul pragului de semnificaii, cu att este mai sczut riscul de
audit i invers.
Aceast relaie este invers proporional atunci cnd auditorul determin
natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. Dac auditorul determin, dup
planificarea procedurilor specifice de audit, c nivelul acceptabil al pragului de
semnificaii este sczut, atunci riscul de audit este crescut.
n asemenea situaii, auditorul va proceda astfel:
a) reduce nivelul evaluat al riscului de control dac este posibil sau susine
nivelul redus prin utilizarea unor teste suplimentare de control7
b) reduce riscul de nedetectare de fond1 n faza de planificare a auditului.
Riscul de audit i evaluarea pragului de semnificaie iniial n etape de planificare a angajamentului se pot schimba fa de momentul evalurii rezultatelor
curente ale operaiunilor i poziiei financiare, care difer n mod semnificativ fa
de etapa iniial a planificrii auditului.
Cu ct totalul informaiilor eronate necorectate se apropie de nivelul
pragului de semnificaii, auditorul consider reducerea riscului prin aplicarea unor
proceduri adiionale sau solicit conducerii s fac coreciile n situaiile
financiare aferente informaiilor eronate depistate.
3.2.3.3. Consecinele pragului de semnificaie
La sfritul mandatului su, auditorul elaboreaz o list cuprinznd
constatrile sale. Dac conducerea ntreprinderii accept rectificrile auditorului,
atunci el acord o certificare fr rezerve. Dac nu, atunci raportul de audit poate
fi:
a) fr rezerve
b) cu rezerve auditorul trebuie s specifice n ce constau rezervele sale
(posturile anuale la care se refer), cum trebuie corijate aceste posturi i, dac se
poate, ce influen aduce corijarea posturilor bilaniere. Dac auditorul are prea
multe rezerve, el va refuza certificarea conturilor anuale;
7

Standardul de Audit nr. 320, Pragul de semnificaie n audit.

85

Auditul financiar contabil


c) refuzat este atunci cnd regularitatea i sinceritatea conturilor anuale
nu prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei
financiare i a rezultatelor;
d) imposibil dac auditorul consider c nu are destule elemente date de
ntreprindere ca s stabileasc o opinie.
Se poate spune c, dei stabilirea elementelor semnificative i a pragului de
semnificaie este important, metoda de determinare a lor este pur subiectiv.
Normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual i nici o formul
matematic universal aplicabil.
Stabilirea lor se face la aprecierea auditorului, din cauza numeroilor factori
care trebuie luai n considerare i a importanei lor relative. Sunt mult mai
importante deci experiena auditorului, pregtirea lui profesional i judecata lui.
3.2.4. Planificarea auditului financiar contabil
Obiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informaiile obinute i de a
orienta i coordona ntreaga activitate de audit.
Redactarea planului general de audit presupune:
1) alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i specializarea lor n
sectorul de activitate al unitii respective, inndu-se seama de gradul de ncrcare a acestora i de necesitatea respectrii regulilor de etic profesional cu
privire la integritatea, obiectivitatea i independena auditorilor;
2) repartizarea lucrrilor pe oameni n timp i n spaiu (pe subuniti);
3) stabilirea modului n care auditul se poate sprijini pe controlul intern;
4) coordonarea cu cenzorii i cu ali auditori externi;
5) solicitarea sau colaborarea cu ali specialiti din domeniul informaticii,
juridic, fiscal, tehnic etc.;
6) stabilirea modului de utilizare a registrelor de edin ale Adunrii Generale a Acionarilor i ale Consiliului de Administraie;
7) fixarea termenului de depunere a raportului de audit.
Planul de audit cuprinde informaii cu privire la:
1) Prezentarea ntreprinderii: denumirea, sediul social, capitalul social, nregistrare, scurt istoric, consideraii succinte privind obiectul de activitate, piaa,
concurena;
2) Informaii contabile: principiile contabile utilizate, bugete i conturi
previzionate, particularitile sistemului contabil, compararea pe mai muli ani a
conturilor anuale;
3) Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea de conturi anuale, de
conturi consolidate, atestarea unor situaii particulare etc.), ali auditori, experi
sau cenzori cu misiuni n ntreprindere;

86

Auditul financiar contabil


4) Sisteme i domenii semnificative pragul de semnificaie funcii i conturi
semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative pe care se pot
sprijini auditorii;
5) Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrri
deosebite, confirmri de obinut (interne i externe ), inventare fizice, asisten de
specialitate necesar (informatic, fiscalitate etc.), documente de obinut;
6) Echipa i bugetul
7) Planificarea lucrrilor, repartizarea lucrrilor, datele interveniilor pe etape, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare i a altor documente ce urmeaz a
fi emise (datele-limit ale acestor rapoarte).
Planul de audit urmrete s stabileasc urmtoarele:
- lucrrile care trebuie s fie efectuate de ctre auditor, data efecturii lor i
succesiunea n care urmeaz s fie efectuate;
- rapoartele i relaiile pe care auditorul trebuie s le stabileasc cu
cenzorii, cu auditorii precedeni, cu specialiti din alte domenii, cu
conducerea unitii etc.
- mijloacele de care are nevoie auditorul i costul misiunii.
3.3. EVALUAREA CONTROLULUI INTERN
3.3.1. Sistemul de contabilitate i controlul intern
Standardul de Audit nr. 400, Evaluarea riscurilor i controlului intern,
ofer norme pentru nelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea
auditat i a procedurilor de control intern aplicate. Cunoaterea de ctre auditor a
sistemului de contabilitate i a controlului intern ofer o planificare i o dezvoltare
eficiente ale auditului n evaluarea riscului de audit i a procedurilor ce vor fi
utilizate cu scopul de a se asigura c riscul la un nivel minim acceptat este redus.
Sistemul contabil reprezint ansamblul de axiome, principii, norme i
reguli de evaluare a unei uniti prin care operaiunile economico-financiare sunt
prelucrate prin instrumentri tehnice contabile. Sistemul contabil identific,
coreleaz, calculeaz, analizeaz, nregistreaz i ofer toate informaiile cu
privire la tranzaciile sau evenimentele care au avut loc n unitate ntr-o perioad
determinat de timp.
Controlul intern reprezint politicile adoptate de conducerea unei firme cu
scopul de a asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematic i eficient a activitii, inclusiv protecia activelor, prevenirea i descoperirea erorilor i
a fraudelor, acurateea i realitatea instrumentrii tehnice contabile, astfel nct
informaiile financiare s fie credibile.
Controlul intern are o sfer larg de cuprindere i include:

87

Auditul financiar contabil


a) mediul de control dat de atitudinea general i de aciunile ntreprinse
de conducere privind sistemul intern de control, cu efecte asupra procedurilor de
control aplicate.
Mediul de control eficient presupune:
- funcionarea Consiliului de Administraie;
- abilitatea managerial i modul ei de operare;
- structura organizatoric a firmei i modul de desemnare a responsabilitii persoanelor implicate n activitatea economic;
- auditul intern, politicile de personal i separarea funciilor i a ndatoririlor.
b) procedurile de control pe care unitatea le-a stabilit prin conducere, cu
scopul de a atinge obiectivele manageriale, includ:
- verificarea instrumentrii nregistrrilor att sub aspect tehnic, ct i din
punctul de vedere al calculului;
- controlul sistemului informatic privind schimburile din programe i
accesul la fiierele de date;
- verificarea conturilor de control i a balanelor contabile;
- controlul documentelor i aprobarea lor;
- analiza datelor interne cu sursele de informaii externe;
- comparaii ale rezultatelor inventarierii tuturor activelor cu modul de
nregistrare n contabilitate;
- comparaii ale valorilor previzionate cu rezultatele financiare obinute.
Auditorul trebuie s vizualizeze politicile i procedurile din Codul sistemului de contabilitate i control intern, care sunt relevante pentru aseriunile care fac
referire la situaiile financiare.
Ansamblul de aseriuni care sunt nglobate n situaiile financiare se refer la:
- existena unui activ sau a unei obligaii pe perioada analizat;
- drepturi i obligaii, n sensul c activul sau obligaia constatat aparine
entitii la perioada analizat;
- perioada n care o tranzacie sau un eveniment privete unitatea n cauz;
- exhaustivitate, prin aceea c toate activele, obligaiile sau evenimentele
sunt nregistrate n contabilitate.
- evaluarea oricrui activ sau obligaie nregistrate la valoarea contabil just;
- prezentarea situaiilor financiare n care un element este clasificat i
descris n concordan cu cadrul general de raportare financiar adecvat.
Aspectele relevante ale sistemului de contabilitate i de control intern cu
evaluarea riscului inerent i de control vor permite auditorului s identifice
informaile eronate sau care influeneaz n mod semnificativ situaiile financiare,
s stabileasc proceduri de audit adecvate, s considere factorii de risc ai
informaiilor eronate semnificativi.

88

Auditul financiar contabil


Evaluarea preliminar a riscului de control este necesar pentru a determina
riscul de nedetectare la acele aseriuni din situaiile financiare.
Natura, durata i ntinderea procedurilor efectuate de auditor, pentru a
obine nelegerea sistemelor de contabilitate i de control intern, depind de o serie
de factori cum sunt:
- complexitatea firmei, mrimea i sistemul informatic;
- tipul de control intern implicat;
- documentele firmei privind controlul intern specific;
- evaluarea riscului inerent de ctre auditor.
n programul de audit, auditorul planific o evaluare a soldurilor conturilor
semnificative i a principalelor tranzacii la nivelul fiecrei aseriuni sau
presupune c riscul inerent poate fi ridicat.
Conturile din situaiile financiare pot fi susceptibile de o evaluare eronat,
ca, de exemplu, conturi ce trebuie ajustate n perioadele anterioare sau care,
implicit, prezint un grad ridicat de estimare.
Complexitatea evidenierii operaiunilor economico-financiare poate necesita utilizarea serviciilor unui expert la nivelul unor tranzacii care nu se deruleaz
n mod curent.
Pentru evaluarea riscului inerent, auditorul trebuie s utilizeze raionamentul profesional pentru aprecierea integritii conducerii. Managementul conducerii, schimbrile n cursul perioadei pot afecta ntocmirea situaiilor financiare ale
unitii.
Presiunile asupra conducerii sau factorii ce pot afecta domeniul de activitate, condiiile economice i concurena, progresul tehnic, care presupune o
nnoire permanent a capitalului fix ca activ imobilizat prin resurse financiare
insuficiente, pot avea influen asupra situaiilor financiare.
Controlul intern privind sistemul contabil are urmtoarele obiective de
realizat:
- toate tranzaciile economice sunt autorizate de conducerea societii;
- toate operaiunile sunt nregistrate corect ca sum i n conturi adecvate,
n perioada contabil adecvat, astfel nct situaiile financiare s fie
ntocmite conform cu un cadru de raportare financiar identificat.
- accesul la documente i nregistrri s fie permis cu acordul conducerii;
- activele entitii sunt comparate cu activele existente la intervale stabilite,
iar orice diferene constatate s fie analizate i s se ia msurile necesare;
Sistemul de contabilitate i de control intern nu poate oferi probe
concludente datorit limitrilor inerente8 date de:
8

Vezi IAS nr. 400, pag. 101, punctul 13.

89

Auditul financiar contabil


- costul controlului intern, care trebuie s fie eficient, n sensul c beneficiile previzionate a rezulta din acesta s acopere cheltuielile rezultate cu
aceast activitate;
- controlul intern poate fi orientat mai degrab spre operaiunile economico-financiare uzuale, dect spre cele accidentale sau neobinuite;
- exist riscul apariiei erorilor datorate necunoaterii, neateniei, raionamentele neprofesionale sau nenelegerii normelor sau regulilor contabile;
- abuzul persoanei desemnate cu exercitarea controlului intern fa de
responsabilitatea legal pe care o are;
- sustragerea de la efectuarea controlului intern prin nelegeri tacite cu
persoane din afara sau din interiorul firmei.
Auditorul trebuie s evalueze atitudinea managerilor, a directorilor i toate
aciunile legate de controlul intern i importana lor pentru entitate. Pentru
nelegerea procedurilor de control, auditorul trebuie s cunoasc mediul de
control i sistemul de contabilitate utilizat de unitatea patrimonial.
Procesul de evaluare a eficienei sistemului de contabilitate i control intern
al entitii d auditorului posibilitatea de apreciere a riscului de control, de
prevenire i descoperire a erorilor semnificative. O evaluare preliminar a riscului
de control pentru fiecare sold sau tranzacii semnificative este necesar a fi fcut
de ctre auditor.
Eficiena sistemului de contabilitate i de control intern se realizeaz prin
testele de control efectuate pentru a obine proba de audit.
Verificarea documentelor justificative ale principalelor tranzacii i modul
lor de autorizare, investigarea i observarea controlului intern de ctre persoanele
autorizate s-l exercite, reconcilierea conturilor de lichiditi sunt teste de control
pentru auditor.
Obiectivele testelor de control trebuie orientate i asupra sistemului de
contabilitate computerizat.
Rezultatele testelor de control evalueaz dac controlul intern este proiectat
i opereaz la nivelul impus de conducerea firmei.
Auditorul poate obine probe de audit credibile despre modul de separare
adecvat a sarcinilor prin observarea persoanelor care aplic o procedur de
control sau prin investigarea salariailor.
Procedurile de fond, testele de control obinute de auditor i permit s
considere dac evaluarea riscului de control este conformat.
n baza tuturor probelor de audit, auditorul contientizeaz carenele sistemului de contabilitate i de control intern i aduce la cunotin conducerii erorile
semnificative pe care le-a depistat. De regul, carenele constatate de auditor
trebuie s se fac cunoscute n scris.

90

Auditul financiar contabil


3.3.2. Rolul, sfera i coninutul controlului intern
Pentru ca informaiile contabile s fie fidele, n cadrul fiecrei ntreprinderi
trebuie s existe un control intern conceput raional i aplicat corect. Auditorul
trebuie s analizeze elementele de baz ale controlului intern. Evaluarea riscului
de control este o etap distinct a auditului i un complex de lucrri ce trebuie
executate n cadrul auditului.
Controlul intern presupune:
- o structur organizatoric ierarhizat i delimitat, care s asigure separarea sarcinilor i supervizarea activitilor;
- un manual de proceduri interne (instruciuni i norme interne de lucru);
- un sistem informaional corespunztor.
Rolul, sfera i coninutul controlului intern sunt redate n figura nr. 7.
Controlul intern
Rolul

- Integritatea patrimoniului
- Limitarea operaiunilor
neeconomice i neeficiente
- Realitatea i exactitatea
informaiilor contabile
- Respectarea dispoziiilor date
de conducere

Sfera de cuprindere

- Controlul administrativ intern


- Controlul gestionar
- Controlul financiar preventiv
- Controlul reciproc ntre
compartimente i salariai pe baza
separaiei funciei
- Controlul propriu asupra lucrrilor
executate
- Controlul contabil intern

Culegere i
prelucrare a
datelor

Controlul modului
de aplicare a
principiilor
contabile

Figura nr. 7

91

Controlul
modului de
evaluare a
elementelor de
activ i pasiv

Corelaii contabile
- Corespondena
conturilor
- Contabilitatea
sintetic i analitic
- Solduri iniiale i
bilanul de nchidere

Auditul financiar contabil


3.3.3. Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern
Testele de control efectuate privind controlul intern i permit auditorului s
analizeze:
- msurile organizatorice, cu scopul de a se asigura gestiunea eficient a
patrimoniului, realitatea elementelor patrimoniale fizic i valoric i
corecta lor eviden;
- existena sau nu a personalului competent i dac activitatea acestuia este
n permanen verificat;
- modul de ntocmire, prelucrare i arhivare a datelor prin sistem
computerizat sau manual.
1. Cu privire la organizarea controlului intern, auditorul trebuie s
valideze:
- dac sarcinile de serviciu sunt precis definite i delimitate pe compartimente i salariai;
- responsabilitile sunt riguros stabilite prin decizii date de conducere i
fia postului.
2. Personalul competent i integru. Auditorul verific dac deciziile luate
la nivelul conducerii influeneaz comportamentul ntregului personal din
subordine.
Auditorul trebuie s analizeze n ce msur obligaiile de serviciu ale
personalului sunt ndeplinite i dac sunt efectuate controale ierarhice i
reciproce.
Cu privire la controlul ierarhic, auditorul urmrete:
- procedurile de aprobare i verificare a activitii personalului din
subordine;
- salariaii care au ca obligaii micarea activelor patrimoniale i modul de
acces la active;
- care este managementul firmei n politica de angajare a personalului.
Controlul reciproc presupune separarea funciilor (sarcinilor) de serviciu
prin obiectivele compartimentului producie, personal, calitatea serviciilor i a
produciei i comercializarea lor.
Integritatea patrimoniului este urmrit de auditor prin sarcinile privind
depozitarea, gestionarea bunurilor i a numerarului; este realizat de personalul
desemnat de conducere.
Personalul desemnat pentru conducerea contabilitii financiare i de
gestiune verific i analizeaz cheltuielile i veniturile unitii.
O eroare sau o fraud ntre compartimente determin conturi eronate i,
implicit, influeneaz situaiile financiare.
Separarea sarcinilor pe persoane este necesar deoarece acelai salariat, care
emite o comand de aprovizionare, recepioneaz i depoziteaz bunurile,

92

Auditul financiar contabil


efectueaz i plata furnizorului, este tentat s sustrag sau s achiziioneze bunuri
n cantiti prea mari sau de calitate ndoielnic.
Verificrile cu exigen, obiectivitate i responsabilitate ale auditorului cu
privire la persoanele mputernicite pentru prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului, accesul la date, manipularea programelor reprezint un atu n diminuarea
riscului de control.
Auditorul urmrete dac n cadrul ntreprinderii exist documente legale
corespunztor i dac toate operaiunile sunt verificate i centralizate corect.
Obiectivele auditorului privind controlul intern au la baz:
Exhaustivitatea i integritatea nregistrrilor, fr omisiune i fr ca
aceeai operaiune s fie repetat. Aceasta se poate verifica prin Fia de magazie
a formularelor cu regim special.
inerea la zi i arhivarea fielor de cont sintetice i analitice, analiza
soldurilor cu valori semnificative, scadenele de pli i ncasri completeaz
criteriile auditului.
Realitatea nregistrrilor (ntocmirea documentelor primare, nregistrarea lor n contabilitate, observaia fizic, controlul fizic prin invetariere,
confirmri primite de la teri, dac veniturile i cheltuielile aparin firmei).
Exactitatea nregistrrilor, n care auditorul urmrete dac perioada este
corect, dac se respect principiul independenei exerciiului. Pentru aceasta, el
utilizeaz diverse tehnici de control: modul de delimitare a veniturilor i
cheltuielilor, provizioanele constituite, repartizarea diferenelor de pre, calculul
diferenelor de curs valutar, modul de evaluare a diferitelor structuri de activ i
pasiv.
Analizele globale i aritmetice realizate de auditor l ajut s se conving c
nu sunt erori valorice n contabilizarea sumelor.
Insuficiena controlului intern poate conduce la transmiterea unor date
eronate n contabilitate. Astfel, exist posibilitatea ca auditorul s nu detecteze
erorile care automat afecteaz situaiile financiare i se impune, n asemenea
condiii, o opinie cu rezerve sau refuzul de a valida conturile anuale.
n schimb, dac n unitate controlul intern este bine conceput i funcioneaz
corect, auditorul i poate reduce propriile validri asupra soldurilor conturilor.
Lucrrile desfurate de auditor n evaluarea controlului intern au ca obiectiv
deciziile viitoare asupra controlului conturilor. Evaluarea controlului intern
reprezint un mijloc a crui finalitate este controlul situaiilor financiare.
3.3.4. Activitile auditorului n evaluarea controlului intern
Pentru a evalua corect controlul intern, auditorul trebuie s fac o serie de
investigaii:

93

Auditul financiar contabil


a) Descrierea procedurilor n sistemul de culegere i prelucrare a
datelor, cu scopul de a stabili, pentru fiecare domeniu semnificativ (achiziii de
bunuri i servicii, stocri, producie, vnzri), care sunt procedurile folosite de
societate pentru culegerea informaiilor, ntocmirea registrelor, prelucrarea
datelor, nregistrarea operaiunilor din contabilitatea sintetic i analitic, n evidena cronologic i sistematic.
Descrierea procedurilor presupune cunoaterea de ctre auditor a
documentelor primare unde sunt consemnate operaiunile economico-financiare.
Modul lor de ntocmire, verificare, de prelucrare a circulaiei i de arhivare are
efecte asupra exactitii, realitii i integritii ntregului sistem de evidene dintro unitate patrimonial.
Standardele Naional de Contabilitate precizeaz: Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat, aprobat sau nregistrat n contabilitate9.
Semnarea acestor documente de ctre persoane care au participat la desfurarea operaiunilor economico-financiare asigur premisele pentru atragerea rspunderii dac nu s-au desfurat conform cerinelor.
Ce form de contabilitate utilizeaz societatea (maestru ah, pe jurnale
multiple, mixt), cum este organizat evidena analitic a capitalului fix, a
stocurilor (inventarul permanent sau intermitent), cum este organizat evidena
cheltuielilor de producie i ce metode de calculaie se folosesc (standard cost, pe
comenzi, pe faze etc.), dac se fac lucrri cu calculatorul sau manual iat un ir
de aciuni ale auditorului pentru a descrie procedurile utilizate de firm, cu scopul
de a rspunde care sunt riscurile de erori i/sau fraude care pot afecta situaiile
financiare.
Procedurile descriptive se bazeaz pe manualul de proceduri interne i
chestionare de control intern la care rspund persoanele implicate din ntreprindere, iar rspunsurile se nscriu n Foile de lucru.
b) Testele de conformitate
Testele de conformitate au rolul de a stabili dac procedurile descrise mai
sus exist, indiferent dac ele se aplic sau nu. n aceast etap nu se pune
problema descoperirii erorilor n funcionarea sistemului, ci numai de a stabili
dac sistemul descris este, bine neles, cel real.
Testele de conformitate se realizeaz concomitent cu descrierea sistemului,
asupra unui numr limitat de operaiuni, prin intermediul:
- observaiei directe asupra modului de lucru;
9

Legea contabilitii nr. 82/1991, art. 6, alin. 3, H.G. nr. 704/1993, art. 4.

94

Auditul financiar contabil


- confirmrilor verbale date de ctre cei care utilizeaz aceste proceduri;
- mijloacelor specifice utilizate pentru confirmarea efecturii operaiunii
respective: aplicarea pe documente a unor vize sau tampile, nregistrarea
documentelor respective ntr-un fiier (eviden operativ) etc.;
- observaiei ulterioare, care const n reluarea circuitului unor documente
ncepnd cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs;
- jocurilor de ncercare.
c) Evaluarea preliminar (a riscului de erori)
Dup ce s-a obinut o descriere corespunztoare a sistemului de culegere i
prelucrare a datelor contabile, se procedeaz la o evaluare preliminar a fiabilitii
acestei organizri pentru a putea pune n eviden punctele forte i punctele slabe
ale procedurilor sistemului contabil.
n aceast etap se analizeaz dac sistemul este bine conceput, pentru a
pune n eviden riscurile de concepie, urmnd ca n etapa urmtoare s se verifice modul de funcionare a acestui sistem.
Punctele forte sunt constituite din controale plasate n fluxul de prelucrare a
datelor, care garanteaz o corect contabilizare a acestora.
Punctele slabe sunt reprezentate de deficiene ale sistemului, care pot da
natere unor riscuri de erori sau fraude.
Pentru evaluarea preliminar a punctelor forte i a punctelor slabe ale
sistemului, auditorul procedeaz la:
examinarea sistemului descris mai sus, pentru a pune n eviden ceea ce
are bun sistemul i limitele acestuia. Aceast examinare comport riscul
ca unele aspecte s fie omise sau uitate;
punerea unor ntrebri executanilor. Aceste ntrebri se formalizeaz din
timp sub forma chestionarelor de control intern. Aceste chestionare
permit compararea controlului intern teoretic descris n manualele de
proceduri cu cel existent n ntreprindere. ntrebrile se adreseaz pe
sectoare de activitate i urmresc dac controalele exist, sunt cunoscute
de executani i dac absena acestor controale influeneaz calitatea
informaiilor.
d) Teste de permanen
Urmresc dac procedurile sunt aplicate ntr-o manier permanent fr
defeciuni. Aceste teste trebuie s fie suficient de mari pentru a oferi certitudini
asupra modului de funcionare a sistemului.
Pentru depistarea riscurilor n funcionarea sistemului se procedeaz la
analiza controalelor de prevenire i a controalelor de detectare prevzute de
ntreprindere.

95

Auditul financiar contabil


Controalele de prevenire se realizeaz n timpul derulrii operaiunilor
nainte de a se trece la faza urmtoare i, de regul, naintea nregistrrii operaiunii respective.
Aceste controale se materializeaz ntr-o semntur sau viz pe documente.
Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaiuni de
aceeai natur (prin sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile n funcionarea
sistemului sau al asigurrii c aceste anomalii nu exist.
Pentru verificarea modului de funcionare a controlului intern, auditorul
dispune de mai multe tehnici, cum sunt:
 Urmrirea evidenei controalelor efectuate de ctre ntreprindere. Cu
ajutorul acestei tehnici se asigur realizarea unor sondaje foarte mari ntrun timp foarte scurt. Astfel, se analizeaz existenta unor vize de control
pe documente, existena confruntrilor lunare ntr-o eviden operativ,
contabilitatea analitic i sintetic etc.;
 Repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele controale
reciproce i ncruciate pentru a se convinge asupra manierei n care
acestea au fost efectuate de ctre ntreprindere;
 Observarea executrii unor controale. Aceasta permite auditorului s
neleag modalitatea n care se realizeaz aceste verificri de ctre
ntreprindere i s aprecieze eficiena lor. Pentru aceast, auditorul
urmrete nemijlocit (observ) maniera n care firma efectueaz aceste
controale.
e) Evaluarea definitiv i redactarea raportului de sintez
n aceast etap a ACI, auditorul determin:
1. Dac dispozitivele de control ale ntreprinderii sunt efective i permanente (realitatea punctelor forte);
2. Care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
3. Care sunt punctele slabe datorate aplicrii greite a procedurilor (funcionrii sistemului).
Riscurile identificate de ctre auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru
intitulat Sinteza aprecierii controlului intern cu ajutorul creia se scot n
eviden:
 slbiciunile sistemului, care pot antrena riscuri de erori;
 incidena acestora asupra conturilor anuale;
 incidena acestora asupra programului de lucru.
Auditorul semnaleaz conducerii ntreprinderii observaiile sale asupra controlului intern i poate, dup caz, s organizeze propriile sale controale, pentru
asigurarea fiabilitii conturilor, sau poate refuza certificarea situaiilor financiare
sau s acorde o certificare cu rezerve.

96

Auditul financiar contabil


Comunicarea observaiilor n urma ACI poate fi fcut printr-un Raport
asupra controlului intern, care are urmtoarea structur:
1. Not de introducere i sintez. n aceast parte a raportului se arat condiiile n care s-a executat ACI, metodele folosite i concluziile la care s-a ajuns,
fcndu-se trimiteri la partea de detaliere a raportului.
Nota de introducere i sintez permite conducerii ntreprinderii s cunoasc
rapid concluziile la care a ajuns auditorul.
2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri i puncte care
vor fi prezentate n partea detalii sau se face o reluare rapid a tuturor punctelor
slabe.
3. Detaliile raportului sunt structurate n funcie de sumarul raportului, fr
s se reia concluziile prezentate n prima parte a raportului (sintez). La prezentarea detaliilor se au n vedere urmtoarele principii:
 Prezentarea problemelor n ordinea importanei lor;
 Se fac recapitulaii ale problemelor pe seciuni, funcii sau grupe de
conturi;
 Se grupeaz distinct sfaturile de mai mic importan;
 Se grupeaz distinct riscurile de eroare care pot avea o inciden asupra
certificrii conturilor anuale;
 Se reiau sfaturile date n cursul exerciiilor precedente crora nu li s-a dat
curs.
3.3.5. Raport asupra controlului intern
Subsemnaii , membri ai Comisiei
de cenzori, am procedat la aprecierea controlului intern n anul .. exercitat la
societatea S.C. X S.A.
Auditul intern este un plan de organizare i reprezint msurile coordonate
luate de conducerea ntreprinderii n vederea protejrii valorilor active, a promovrii eficacitii exploatrii, a asigurrii respectrii dispoziiilor administrative i a
asigurrii fidelitii i exactitii informaiilor contabile.
Au fost utilizate n aprecierea controlului intern al unitii tehnici
descriptive ale procedurilor interne ale unitii, proceduri de confirmare direct,
tehnica observrii directe i folosirea flow-chan-urilor pentru cunoaterea circulaiei documentelor contabile n unitatea S.C. X S.A.
n urma aprecierii controlului intern la unitatea S.C. X- am constatat
existena unui manual de proceduri al unitii n care sunt detaliate procedurile

97

Auditul financiar contabil


privind vnzrile, ncasrile, plile, stocurile, imobilizrile, manual de proceduri
al crui coninut este puin cunoscut de personalul unitii.
n ceea ce privete responsabilitile personalului, acestea sunt puin cunoscute, avnd n vedere existena unui sistem administrativ foarte complex. Se recomand de aceea o mai bun stabilire a competenelor personalului.
Cu privire la arhivarea informaiilor contabile, aceasta se apreciaz pozitiv.
Sumar:
1. Aprecierea controlului intern al imobilizrilor.
2. Aprecierea controlului intern al stocurilor.
3. Aprecierea controlului intern al cumprrilor.
4. Aprecierea controlului intern al vnzrilor.
5. Aprecierea controlului intern al plilor.
6. Aprecierea controlului intern al ncasrilor.
Detalii:
1. Aprecierea controlului intern al imobilizrilor
Imobilizrile corporale ale unitii S.C. X S.A. au fost inventariate corect,
n conformitate cu Legea Contabilitii nr. 82/1991, cu Legea nr. 15/24.03.1994
privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, cu
H.G. 983/1998 privind reevaluarea terenurilor, cldirilor i construciilor speciale
completat prin H.G. 95/1999 i Hotrrea nr. 403/07.06.2000.
2. Aprecierea controlului intern al stocurilor
Am constatat n unitate o cretere a stocurilor de materie prim i materiale
auxiliare nefolosite, ceea ce duce la pierderi suferite de unitate, la produse
reziduale, toate rezultnd din insuficienta cunoatere a pieei sau din pierderea
clienilor datorit situaiei precare a economiei.
3. Aprecierea controlului intern al cumprrilor
n anul 2000, unitatea a contractat materii prime i materiale auxiliare cu
furnizorii, fr a ine seama de capacitatea de producie redus a unitii i
neavnd o pia de desfacere a produselor finite bine structurat.
4. Aprecierea controlului intern al vnzrilor
Departamentul de marketing al unitii S.C. X S.A. nu a realizat un studiu
de pia al produselor unitii pentru aprovizionarea vnzrilor pentru anul 2000.
Contractele ncheiate cu beneficiarii societii S.C. X S.A. au avut ca termen de
plat a facturilor cinci zile de la data livrrii mrfii, ceea ce a dus la imobilizarea
resurselor financiare ale unitii.

98

Auditul financiar contabil


5. Aprecierea controlului intern al plilor
Ca punct slab al procedurii plilor, unitatea a folosit plata avansurilor
acordate furnizorilor de materii prime i materiale auxiliare, n loc s plteasc n
ziua livrrii. Pe viitor se recomand unitii S.C. X S.A. plata furnizorilor n
ziua livrrii pentru o mai bun utilizare a resurselor financiare.
6. Aprecierea controlului intern al ncasrilor
Contractele ncheiate cu beneficiarii societii S.C. X S.A. au avut ca
termen de plat a facturilor cinci zile de la data livrrii mrfii, ceea ce a dus la
imobilizarea resurselor financiare ale unitii. Pe viitor se recomand ncheierea
contractelor cu termen de plat a facturilor trei zile de la data livrrii mrfii pentru
o bun gestionare a resurselor financiare ale unitii.
Menionm c aceste constatri nu vor avea inciden asupra certificrii
situaiilor financiare.

Data

Semntura

3.4. CONTROLUL CONTURILOR


Controlul conturilor este o etap succesiv sau concomitent cu controlul
intern, funcie de experiena auditorului.
Concluziile rezonabile pe care se bazeaz opinia trebuie s fie fundamentate
cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control i a
procedurilor de fond.
Testele de control privind modul de funcionare a cadrului contabil
conceptual i a controlului intern, precum i a testelor efectuate cu scopul de a
depista erori semnificative din situaiile financiare (proceduri de fond) contribuie
la ansamblul probelor de audit.
Sistemul contabil i cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea i
corectarea erorilor semnificative.
Etapa precedent, privind obiectivele i evaluarea controlului intern,
riscurile acestuia, reprezint pentru auditor un pas important n controlul
conturilor.

99

Auditul financiar contabil


Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare aseriune a conducerii cu
privire la situaiile financiare.
Ansamblul de aseriuni ale conducerii nglobate n situaiile financiare sunt
clasificate astfel:10
existena: un activ sau o obligaie exist la o anumit dat;
drepturi i obligaii: un activ sau o obligaie aparine entitii la o
anumit dat;
apariie: o tranzacie sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade
i este legat de entitatea respectiv;
exhaustivitatea: nu exist active, obligaii, tranzacii sau evenimente
nenregistrate sau elemente neprezentate;
evaluarea: un activ sau o datorie este nregistrat la o valoare contabil
adecvat;
comensurarea: o tranzacie sau un eveniment este nregistrat la valoarea
corespunztoare i venitul sau cheltuiala este alocat perioadei corespunztoare;
prezentarea informaiilor: un element este prezentat, clasificat i
descris n conformitate cu cadrul general de raportare financiar adecvat.
Auditorul trebuie s se asigure c i sunt confirmate exigenele cu privire la
credibilitatea unei aseriuni a conducerii, prezentat n situaiile financiare.
Credibilitatea probelor de audit depinde de proveniena sursei, intern sau
extern, i de natura sa: documentar, oral, constatarea efectiv prin vizualizare
de ctre auditor. Atunci cnd sistemul contabil i controlul intern sunt funcionale,
probele de audit intern sunt mai credibile dect cele externe; dup cum
confirmarea primit de la un ter ca surs extern este mai credibil dect cea
intern.
Obiectivul principal al auditorului pentru Controlul conturilor11 l
constituie obinerea elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivat
i responsabil asupra modului de reflectare a situaiilor financiare.
Aceast etap are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente i
juste pentru a putea exprima o opinie motivat asupra situaiilor financiare, ceea
ce presupune asigurarea respectrii regulilor legale i regulamentare de ctre
ntreprindere:12
10

Definiia dat n Standardul nr. 110 Glosar de termeni, pag. 6


I. Oprean, op. citat
12
I. Oprean, op. citat
11

100

Auditul financiar contabil







regulile referitoare la inventarieri;


existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii;
regulile de inere a registrelor i a contabilitii;
estimrile contabile i de evaluare stipulate n normele legale i cele
profesionale sau n absena acestora;
 principiile contabilitii: prudena, permanena metodei, continuitatea activitii, independena exerciiului, intangibilitatea bilanului de deschidere, necompensarea;
 pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile privesc ntreprinderea n
cauz.
Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru
prevenirea suprapunerilor i a repetrilor inutile ntre etapele auditului, pentru
evitarea omisiunilor se ntocmete Programul de control al conturilor. Acest
program are la baz informaiile cuprinse n Planul de audit i n Sinteza
aprecierii controlului intern.
ntre eficiena controlului intern ntr-o ntreprindere i mrimea efortului
depus de ctre auditor cu ocazia controlului conturilor exist o relaie invers
proporional. De aceea, programele de control al conturilor pot s varieze ntre o
limit minim i una maxim.
Programele minime sau restrnse de control al conturilor se elaboreaz
atunci cnd, n urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia c exist
un grad rezonabil de asigurare c nregistrrile contabile sunt fiabile. n
aceast situaie se pot limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece
funcionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmrit n etapa precedent
a auditului. Totui, pentru asigurarea coerenei cu etapele precedente ale auditului,
rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinrilor analitice.
Programele extinse de control al conturilor se elaboreaz n situaia n care,
n urma parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia c auditul nu se
poate sprijini pe controlul intern din ntreprindere. n acest caz, volumul sondajelor este mai mare, ntruct se cuprind n sondaj att soldurile, ct i rulajele
conturilor. Aceste sondaje stabilesc, n funcie de punctele slabe, i riscurile de
eroare depistate cu ocazia cunoaterii caracteristicilor proprii ale ntreprinderii i
cu ocazia evalurii controlului intern.
Programul de control al conturilor se ntocmete, de regul, separat de
planul de audit i foaia de sintez a aprecierii controlului intern, fiind o continuare
a acestora. Programul de control al conturilor este redat n figura nr. 7:

101

Auditul financiar contabil


Lista
controalelor de
efectuat

Controlul
conturilor
PROGRAM

Se face pe
posturi
bilaniere

ntinderea
eantionului

Este stabilit n funcie


de:
pragul de semnificaie

Indicarea datei

cronologia lucrrilor
rspunderea
auditorului

O referin
pentru foaia de
lucru

Constatrile
controlului intern

Probleme ntlnite
Figura nr. 8. Program de control al conturilor

a) Lista controalelor de efectuat, ordonat pe posturi ale bilanului.


Aceast list trebuie s fie suficient de detaliat pentru a se evita omisiunile i
pentru a se putea stabili cu uurin documentele i informaiile ce urmeaz a se
solicita de la ntreprindere;
b) ntinderea eantionului care se stabilete n funcie de pragul de
semnificaie i de erorile posibile a se produce, care urmeaz a fi avute n vedere
n aceast etap a auditului. Sondajul se poate stabili n diferite variante ca, de
exemplu, facturi cu o valoare mare, facturi pentru fiecare partener de afaceri
important etc.
c) Indicarea datei la care urmeaz s se efectueze controlul. Precizarea
datei are loc pe msura derulrii contractului. Prin aceasta se poate stabili
cronologia lucrrilor de control i se poate determina rspunderea auditorului
pentru operaiunile care au avut loc pn la acea dat.
d) O referin pentru foaia de lucru n care s-au consemnat constatrile
controlului. Foile de lucru sunt documente care se anexeaz la programele de
control, n ele se nscriu operaiunile i documentele verificate prin sondaj. Pentru

102

Auditul financiar contabil


a putea fi mai uor sistematizate constatrile din foile de lucru sunt codificate
printr-o referin care are corespondent n documentul de planificare.
e) Probleme ntlnite reprezint o sintez a rezultatelor controlului.
Aceasta servete i la supervizarea lucrrilor efectuate de ctre auditorul care a
apelat la colaboratori.
Pe tot parcursul angajamentului su, auditorul urmrete obinerea documentelor probante care i permit s dea certificarea asupra situaiilor
financiare, utiliznd diverse procedee i tehnici care privesc controlul asupra
documentelor justificative i control de verosimilitate, observare fizic, examenul
analitic.
3.4.1. Proceduri utilizate pentru obinerea probelor de audit n etapa
Controlul conturilor
Pentru obinerea probelor de audit se utilizeaz mai multe proceduri redate
n figura nr. 8:

Proceduri
utilizate pentru
controlul conturilor
Scop: obinerea
probelor de audit

Inspecia

Examenul documentelor
primite i emise de ctre
ntreprindere

Observaia

Urmrirea procedurilor:
existena activelor,
inventarierea stocurilor

Investigarea i
confirmarea

Confirmri de la teri cu
informaii coninute n
nregistrri contabile

Calculul

Acurateea aritmetic a
documentelor-surs i a
ecuaiilor contabile

Proceduri
analitice

Analiza indicatorilor, a
poziiei financiare i a
modificrilor acesteia

Figura nr. 9

103

Auditul financiar contabil


Inspecia13 are ca obiectiv validarea nregistrrilor pe baza documentelor
sau a capitalului fix ca activ imobilizat. Aceast procedur are grade de
credibilitate variate, funcie de natura, sursa lor i de funcionarea controlului n
timpul prelucrrii datelor.
Probele de audit cu caracter documentar care furnizeaz grade diferite de
credibilitate pentru auditor sunt cele:
elaborate i pstrate de tere pri;
elaborate de teri i pstrate de ntreprindere;
elaborate i pstrate de ctre unitate.
Observaia const n examinarea unor proceduri efectuate de personalul
unitii: inventarierea activelor fixe i circulante, modul de evideniere i control
asupra corespondenei conturilor etc.
Investigaia are ca obiectiv obinerea de informaii n scris din interior sau
exterior cu privire la existena unor achiziii, coninutul nregistrrilor, evaluarea
lor.
Confirmarea const n rspunsul primit la o investigaie pentru a compara
informaiile coninute n nregistrrile contabile; confirmarea, spre exemplu, a
creanelor prin colaborarea cu debitorii.
Calculul are ca obiectiv verificarea acurateei matematice a documentelor
primare, a ecuaiilor contabile, precum i a unor calcule extracontabile ce urmeaz
a fi prinse n conturi.
Procedurile analitice se refer la analiza indicatorilor bilanului funcional,
a ratelor de structur activ pasiv, analiza fluxurilor nete, precum i a lipsei de
corelaii fa de alte informaii relevante care se abat de la previziunile ntreprinderii.
Standardul de audit nr. 501 prevede informaii suplimentare probelor de
audit pentru acele valori semnificative cuprinse n situaiile financiare:
A. Participarea la inventarierea stocurilor
B. Confirmarea creanelor
C. Investigaii cu privire la litigii i revendicri
D. Evaluarea i prezentarea investiiilor pe termen lung
A. Participarea la inventarierea stocurilor i controlul costurilor
Conducerea firmei stabilete proceduri prin care stocurile sunt inventariate
cel puin o dat pe an, deoarece rezultatele sale influeneaz situaiile financiare
nu numai asupra existenei cantitativ-valorice, respectiv plusuri i/sau minusuri
constatate, dar i n ceea ce privete evaluarea lor pe baza valorii de pia
(actuale).
13

Probe de audit, pag. 126

104

Auditul financiar contabil


Prin inventariere se evalueaz credibilitatea asupra sistemului continuu de
control i gestiune a elementelor patrimoniale. n situaia n care stocurile sunt
semnificative pentru activul bilanier, auditorul trebuie s obin un grad
rezonabil de ncredere n ceea ce privete existena i valoarea lor real. O
participare a auditorului la inventariere i permite s constate existena lor, dac
operaiunile sunt conforme cu procedurile stabilite de conducere asupra nregistrrii i controlului rezultatelor inventariate.
Cnd auditorul nu poate participa la inventarierea stocurilor din motive
ntemeiate (angajamentul s-a ncheiat dup ce s-a fcut inventarierea), el trebuie
s efectueze teste asupra tranzaciilor care au avut loc ntre timp. Utilizarea de
ctre auditor a unor proceduri alternative ale controlului stocurilor are n vedere:
revizuirea instruciunilor conducerii: colectarea listelor de inventar folosite,
numrarea stocurilor, identificarea produselor n curs de execuie, stocurile fr
micare sau cu micare lent, stocuri greu vandabile sau deteriorate, stocuri n
consignaie. Controlul conturilor pe baza documentelor justificative are n vedere
instrumentarea tehnic-contabil a transferurilor de stocuri la diferite gestiuni,
livrarea i recepia lor, precum i imputarea corect pe exerciiul corect.
Efectuarea numrrilor de ctre auditor trebuie s testeze att exhaustivitatea (existena i integralitatea lor), ct i acurateea nregistrrilor prin
conturile corespondente cuprinse n listele de inventar. Contabilitatea micrilor
de stocuri trebuie verificat nainte i dup inventariere. Sistemul continuu de
inventariere, pentru a determina soldul conturilor de stocuri la sfritul
exerciiului financiar, trebuie evaluat de ctre auditor atunci cnd exist diferene
semnificative ntre existena fizic i nregistrrile contabile ajustate.
Exist situaii cnd stocurile se afl n custodia unei tere pri. Auditorul
trebuie s obin confirmarea direct de la teri privind cantitatea i evaluarea lor,
cu scopul de a verifica prin conturi ieirile de stocuri n custodie. Pragul de
semnificaie pentru aceste stocuri aflate n custodie trebuie s in cont de
valoarea lor, de existena lor prin inventariere.
De asemenea, se au n vedere documentele ntocmite sau dac acestea au
fost gajate.
B. Confirmarea creanelor. Atunci cnd creanele sunt semnificative n
situaiile financiare, verificarea soldurilor contului de creane se obine prin
confirmarea de la debitori, precum i nregistrrile n conturi corespunztoare.
Confirmrile directe reprezint probe de audit credibile despre existena
creanelor i acurateea soldurilor nregistrate n conturi.
n situaia n care debitorii nu rspund cererii de confirmare, auditorul
trebuie s apeleze la proceduri alternative: examinarea ncasrilor de numerar
ulterioare aferente unui client i a nregistrrilor contabile efectuate n conturi la
sfritul exerciiului financiar, precum i examinarea documentelor ntocmite la
vnzri i expedieri.

105

Auditul financiar contabil


Controlul conturilor de clieni semnificativi care trebuie confirmat de
debitori trebuie selectai nct auditorul s poat ajunge la concluzia adecvat
despre existena i acurateea creanelor, avnd n vedere riscurile de audit
identificate.
Confirmrile pozitive ofer probe de audit mai credibile dect confirmrile negative. Aceast form pozitiv este adecvat atunci cnd riscul inerent
este evaluat ca ridicat.
Exist situaii cnd conducerea firmei i solicit auditorului s nu confirme
anumite solduri ale conturilor de creane. Auditorul trebuie s analizeze dac
exist motivaii justificate la o astfel de solicitare. Auditorul are obligaia s
examineze probele disponibile obinute n sprijinul motivrii conducerii.
C. Investigaii privind litigiile i revendicrile
Investigaiile cu privire la litigii i/sau revendicri se fac atunci cnd
valoarea acestora este semnificativ n situaiile financiare. Aceste investigaii
cuprind: obinerea de declaraii, procesele-verbale ale Consiliului de
Administraie, actele ncheiate cu avocaii firmei, verificarea conturilor de
cheltuieli privind taxele de timbru i judiciare.
Comunicarea direct cu avocaii firmei atunci cnd auditorul constat litigii
i revendicri semnificative este necesar, pentru verificarea evalurii de ctre
conducere a acestora, conturile aferente costurilor pe care le implic. Refuzul
avocailor de a da lista litigiilor i revendicrilor poate constitui o limitare a ariei
de aplicabilitate prin imposibilitatea de a obine probe de audit asupra conturilor.
Un astfel de demers poate conduce auditorul la o opinie cu rezerve sau la
imposibilitatea de a exprima o opinie.
D. Evaluarea i prezentarea investiiilor pe termen lung
Probele de audit privind conturile de investiii pe termen lung se obin de la
conducerea firmei asupra pstrrii acestora i efectul lor asupra situaiilor
financiare. Conturile de investiii prezentate n situaiile financiare pot fi validate
de auditor prin informaiile date, prin cotaiile de pia, valoarea acestora i
compararea cu valoarea contabil a investiiilor la data raportului.
Dac valorile cotate pe pia nu depesc valorile investigate n conturi el va
estima dac este cazul s reduc valoarea contabil a acestora. Este important s
se verifice de ctre auditor ajustrile fcute n conturi ntre valorile de pia i
valorile contabile de intrare.
3.4.2. Tehnicile i procedurile de control al conturilor
Fora probant a elementelor colectate de auditor depinde de originea i
natura acestora, de tehnicile i procedurile utilizate, necesare asigurrii unei
credibiliti ntemeiate pe cantitatea i calitatea informaiilor obinute.
n general, tehnicile i procedurile folosite n colectarea elementelor
probante se ntreptrund. Ele pot fi folosite fie individualizat (confirmarea direct

106

Auditul financiar contabil


folosit n cadrul unei inventarieri a creanelor i obligaiilor), fie n cadrul unei
tehnici ca o procedur care face parte din aceasta.
Tehnicile cel mai frecvent utilizate sunt: tehnica sondajului, tehnica
observrii fizice i tehnica examinrii analitice. Cea mai des folosit procedur
este cea a confirmrilor directe.
1. Tehnica sondajului
innd seama de numrul de operaiuni efectuate de ntreprindere, auditorul
nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont. El caut elemente
probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului.
Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit
numr sau a unor pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de
obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime.
Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de
naturi diferite:
- n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii controlului
intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa
(mulimea) prezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau
aprobarea comenzilor cu ocazia cumprturilor); sondajele efectuate n
astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor;
- n alte cazuri, n general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut
s verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt
sondaje asupra valorilor.
Auditorul poate folosi, n general, dou tipuri de sondaje: sondajul statistic
i sondajul nestatistic, bazat pe experiena s profesional; acesta din urm ns
nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la
ntreaga mas sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de
pregtirea profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe care acesta
dorete s l dea concluziilor sale.
Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva
reguli riguroase privind decizia asupra eantionu1ui i pentru parcurgerea unor
etape obligatorii.
Eficacitatea unui sondaj este determinat de definirea precis a obiectivelor
sale. Auditorul trebuie deci s explice:
- ce urmrete s demonstreze, s probeze. Aceast etap i permite s
defineasc a priori caracteristicile a ceea ce va trebui s fie considerat ca
o eroare sau o anomalie. De exemplu, s demonstreze c punctajul ntre
avizele de expediere i facturi, realizat de personalul ntreprinderii, poate
scoate n eviden toate expedierile n curs de facturare;

107

Auditul financiar contabil


- c rata erorilor existente n mulime (mas) nu depete rata maxim
acceptabil de anomalii de funcionare, adic pragul peste care auditorul
va considera controlul intern ca funcionnd de o manier nesatisfctoare. Alegerea naturii mulimii sau a masei este foarte important:
aceasta trebuie s fie compatibil cu obiectivul urmrit.
De exemplu, pentru a verifica faptul c toate recepiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de baz (mulimea) trebuie s o constituie
bonurile (notele) de recepie i nu facturile contabilizate.
Auditorul trebuie, de asemenea, s defineasc limita de timp (perioada)
care va servi ca baz a seleciei sale din ntreaga mas (mulime).
O caracteristic a masei (mulimii) care servete ca baz pentru control este
aceea c sunt foarte rar omogene; de aceea, analiza masei (mulimii) este
necesar, ea permind decuparea, mprirea n submase cu caracteristici suficient
de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului.
La alegerea masei, aceasta trebuie bine identificat: numr de elemente sau
valoare cumulat n funcie de natura sondajului de fcut, identificarea criteriilor
care vor permite s se decid n timpul efecturii sondajului dac elementul este
corect sau nu, valorizarea ratei de anomalii i de erori maxim acceptabile.
Din moment ce procedeaz la sondaje, auditorul este supus unui risc: acela
de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control
exhaustiv; acesta este riscul practicrii controlului prin sondaj i el exist
ntotdeauna. Auditul fiind, prin natura sa, un control prin sondaj, rezult c acest
risc este inerent.
Acest risc poate fi ns redus printr-o organizare riguroas a aciunii de
audit i prin alegerea celor mai adecvate tehnici de control.
Elementele-cheie dintr-o mulime sunt cele care, fie datorit naturii lor
(exemplu: conturi intitulate greit sau neintitulate), fie datorit valorii lor
(exemplu: elemente care exced pragului de semnificaie fixat), prezint riscuri i,
ca atare, auditorul poate decide verificarea integral a acestora.
Dac verificarea elementelor-cheie nu este considerat ca suficient, restul
mulimii poate face obiectul unor sondaje.
Dup ce i-a definit obiectivele sondajului i a ales masa (mulimea), se
trece la executarea sondajului, parcurgndu-se mai multe etape, i anume:
a) Alegerea tehnicilor, care este influenat de dou elemente: natura
controlului de efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor)
i recurgerea sau nu la tehnici statistice.
Alegerea sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea i raionamentul
auditorului: n nici un caz ns, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie s fie
justificat prin faptul c permite reducerea taliei eantionului.
Alegerea tehnicii de lucru reinute depinde de urmtorii factori: talia masei
respective (cu ct este mai mare, cu att recurgerea la tehnici statistice este mai

108

Auditul financiar contabil


indicat); capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului; raportul
cost/eficacitate a tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj
statistic sunt uneori disproporionate fa de obiectivele i utilitatea sondajului).
b) Determinarea taliei eantionului se face n funcie de unii factori care
difer, dup cum este vorba despre sondaje asupra atribuiilor sau asupra valorilor.
c) Selecionarea eantionului. Oricare ar fi metoda utilizat pentru alegere,
eantionul selecionat trebuie s fie reprezentativ. Toate elementele masei
(mulimii) trebuie considerate susceptibile de a fi selecionate. Aceast selecie
poate fi fcut fie prin tragere la ntmplare, fie de o manier sistematic, cu
condiia ca primul element s fie ales la ntmplare, fie de o manier empiric.
d) Studiul eantionului. Pentru ca eantionul s aib un caracter probant,
toate elementele selecionate trebuie s fie controlate. Se poate ntmpla ns ca
auditorul s fie n imposibilitate de a face acest control, deoarece, de exemplu,
documentele corespunztoare nu sunt disponibile. n acest caz, el trebuie s se
ntrebe dac, considernd elementele necontrolate ca erori, se depete pragul de
erori acceptabil: dac rspunsul este afirmativ, auditorul va cuta proceduri de
control alternative, care s-i permit exprimarea unei concluzii motivate asupra
acestor elemente; dac rspunsul este negativ, nu sunt necesare proceduri
alternative de control, dar auditorul se poate ntreba dac acest fapt nu este de
natur s pun n discuie ncrederea acordat controlului intern.
e) Evaluarea rezultatelor. nainte de a formula concluzii generale asupra
rezultatelor obinute, fiecare anomalie constatat este examinat n sensul aprecierii dac acestea sunt ntr-adevr reprezentative pentru masa (mulimea)
respectiv sau sunt accidentale.
Anomaliile excepionale sunt analizate i tratate separat i numai dup
izolarea efectelor acestora este posibil extrapolarea rezultatelor obinute asupra
eantionului la ntreaga mulime (mas) care a servit ca baz a sondajului.
f) Concluziile sondajului
Concluzia final asupra postului, tranzaciei sau operaiunilor care au fcut
obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra:
- elementelor-cheie care au fcut obiectul unui control;
- anomaliilor excepionale constatate;
- restului masei (mulimii).
Dac concluzia final arat c anomaliile sau erorile din mulimea controlat
depesc rata de anomalii sau erori ateptate, auditorul trebuie s se ntrebe dac
nu este necesar repunerea n cauz a aprecierii sale asupra controlului intern.
2. Tehnica observrii fizice
Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei
unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare

109

Auditul financiar contabil


auditorului, i anume numai existena bunului respectiv. Celelalte elemente
probante ca: proprietatea asupra bunului, valoare atribuit .a. trebuie verificate
prin alte tehnici.
Aceast tehnic se folosete de obicei la controlul stocurilor. Aciunile
ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiectiv asigurarea c:
- ntreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n condiii de fiabilitate. Aceast faz a interveniei const
n studierea procedurilor de inventariere i se utilizeaz naintea
inventarierii propriu-zise;
- aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor. Aceast faz
const n verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea
aplic n mod corect procedurile i se realizeaz n timpul inventarierii
propriu-zise;
- lucrrile de inventariere au fost corect valorificate. Aceast faz const n
a controla dac cantitile recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea
sumei stocurilor i se situeaz deci dup inventarierea propriu-zis.
Ca tehnic de colectare a elementelor probante, aceast metod este, de
regul, utilizat pentru ca auditorul s neleag mai bine cum este organizat i
efectuat o anumit procedur a auditului intern sau un anumit tip de control din
cadrul procedurii respective. Astfel, auditorul poate examina modalitatea de
efectuare a procedurii de recepie a bunurilor, se poate convinge c transportul
banilor n numerar de la banc la ntreprindere i invers se execut cu respectarea
Regulamentului operaiunilor de cas etc.
Observarea fizic n cadrul organizrii, efecturii i valorificrii rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnic ce l poate asigura pe
auditor c procedurile de inventariere au fost respectate.
3. Procedura confirmrii directe
Este o tehnic ce const n a solicita unui ter, avnd legturi de afaceri cu
ntreprinderea verificat, s confirme direct auditorului informaiile privind
existena operaiunilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina
condiiile i ntinderea acestei proceduri.
Procedura confirmrii directe se realizeaz cu acordul conducerii ntreprinderii supuse controlului. Dac aceasta nu se arat favorabil pentru o astfel de
procedur, auditorul se poate gsi n una dintre urmtoarele situaii:
- consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de prob sau
- consider c alte controale nu-1 conduc la elemente probante i, fa de
limitele impuse de conducerea ntreprinderii, aceasta va suporta consecinele necesare cu privire la certificare

110

Auditul financiar contabil


n situaia n care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conine date i
informaii suficiente i juste, auditorul este ndreptit s foloseasc procedura
confirmrii directe.
Elementele probante obinute direct de auditor sunt mai fiabile dect cele
furnizate de ctre ntreprinderea auditat. De exemplu, controlul autenticitii
soldului unuia dintre conturile de clieni cu ajutorul comenzii, a copiei de facturi
i a avizelor de expediie necesit n unele cazuri o durat mare de timp. n
schimb, rspunsul la o cerere de confirmare provoac fie acordul debitorului, fie
exprimarea anumitor divergene asupra crora auditorul este necesar s-i
concentreze atenia sa.
Din cauza fiabilitii, rapiditii i economiei sale, procedura confirmrii
directe este indicat n toate cazurile cnd poate fi realizat. De exemplu:
- imobile - situaia ipotecilor, extrase din cartea cadastral;
- mijloace fixe, altele dect imobile - gajuri, contracte de leasing;
- active ale exploatrii - stocuri deinute n afara ntreprinderii, stocuri deinute de ntreprindere n contul terilor;
- creane i datorii - soldul n curs (clieni, furnizori, debitori i creditori
diveri), mprumuturi i credite date sau primite (soldul, dobnda, angajamentele date sau primite);
- bnci - situaii privind relaiile bancare (soldurile curente, mprumuturi i
credite, efecte scontate, garanii), informaii despre bonitatea partenerilor
de afaceri;
- administraia financiar - situaii (cuantum impuneri, sume datorate sau
de primit);
- avocai i consilieri din afara ntreprinderii - procese i litigii n curs,
onorarii datorate.
Modalitatea de realizare a acestei proceduri, n cazul cnd nu s-au obinut
confirmrile necesare privind operaiunile de inventariere a patrimoniului, poate fi
obinut astfel:
1) cererea de confirmare se redacteaz pe hrtie cu antetul ntreprinderii
auditate, coninnd un text nsuit de comun acord cu cel ce gestioneaz
patrimoniul i semnarea de ctre acesta;
2) expedierea cererii de ctre auditor;
3) primirea direct de ctre auditor, eventual la adresa sau csua potal a
acestuia, fie a cererii dac destinatarul nu a putut fi gsit , fie a rspunsului;
4) interpretarea i valorificarea datelor i informaiilor coninute de rspuns;
5) arhivarea metodic - la referina respectiv a dosarului exerciiului, a
cererii de confirmare direct i a rspunsului.
Procedura confirmrii directe este utilizat att n cadrul auditului intern, ct
i n cadrul celui contractual.

111

Auditul financiar contabil


Auditorul are obligaia s verifice n mod adecvat i suficient modul cum
sunt aplicate principiile contabilitii: continuitatea activitii, independena
exerciiului, intangibilitatea bilanului de deschidere, permanena metodei,
necompensarea.
Planificarea auditului i efectuarea procedurilor de audit conduc la evaluarea
rezultatelor acestora. Auditorul trebuie s ia n considerare gradul de adecvare a
principiului continuitii activitii14, concept de baz a contabilitii n ntocmirea situaiilor financiare. Continuitatea activitii unei firme poate fi confirmat
dac pe durata maxim de un an este previzionat ntocmirea situaiilor financiare
ale entitii.
Aceasta presupune ca firma s-i nregistreze activele i pasivele
(obligaiile) ca fiind apt s-i plteasc datoriile i s-i realizeze activele pe
durata previzibil de un an.
Auditorul va lua n calcul riscul de nerespectare a principiului continuitii
activitii din situaiile financiare printr-o serie de:
- calcule financiare - scadene fr mijloace de rambursare, mprumuturi
realizate pe termen scurt pentru finanarea activelor financiare pe termen
lung, datoria net sau situaia datoriei nete curente.
- indicii de exploatare15 pierderea unor clieni importani, lipsa concurenei furnizorilor sau lipsa furnizorilor importani, difereniai n ceea
ce privete remunerarea factorului for de munc sau aciuni n justiie
care pot conduce la hotrri judectoreti ce nu pot fi onorate.
Aceste riscuri pot fi diminuate dac planul conducerii are surse alternative
de procurare a lichiditilor prin venituri extraordinare sau obinerea de capital
pentru acoperirea datoriilor.
Susceptibilitatea auditorului cu privire la capacitatea firmei de a continua s
funcioneze n viitorul previzibil (pn la un an) trebuie confirmat prin probe de
audit, fie teste anterior realizate printr-o serie de proceduri, fie teste analitice
relevante:
- analiza fluxului de numerar (cash-flow);
- analiza unor evenimente care pot afecta capacitatea firmei de a suporta
datoriile i deci de a continua activitatea;
- verificarea termenului de exigibilitate a mprumuturilor, precum i al
contractelor de credit i motivul pentru care nu a fost restituit n termen
obligaia;
14
15

Standardul nr. 510, Principiul continuitii activitii, pag. 182


Standardul nr. 510, Principiul continuitii activitii, pag. 183

112

Auditul financiar contabil


- date scrise de la consilierul juridic cu privire la litigii i reclamaii;
- aciunile viitoare ale societii pentru lichidarea datoriilor.
Auditorul va fi atent asupra proiectelor entitii care ar avea un efect
semnificativ asupra solvabilitii generale i la termen a firmei. Aceste
previziuni trebuie s conduc la probe de audit prin aceea c aplicarea lor conduce
la un rezultat de ameliorare general a firmei. Auditorul va aprecia, pe baza
probelor de audit, ipoteza continuitii activitii i nu va modifica raportul de
audit.
Dac continuitatea activitii nu este rezolvat, auditorul va descrie
motivele principale care genereaz ndoieli privind capacitatea entitii de a
continua s funcioneze n viitor. De asemenea, va arta c situaiile financiare nu
cuprind ajustri cu privire la recuperarea activelor nregistrate i la valorile
datoriilor.
Dac n situaiile financiare prezentarea nu este satisfctoare, auditorul
trebuie s exprime o opinie contrar sau calificat, dup caz.
n situaia n care conceptul de baz continuitatea activitii este inadecvat
la ntocmirea situaiilor financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie
contrar.
Independena exerciiilor. Auditorul trebuie s se asigure c toate
veniturile i cheltuielile aferente activitii agentului economic sunt delimitate n
timp pe msura angajrii i decontate asupra rezultatului exerciiului la care se
refer.
Intangibilitatea bilanului de deschidere a unui exerciiu. Auditorul
trebuie s se asigure c soldurile conturilor de activ i pasiv din exerciiul anterior
sunt preluate corect n bilanul de deschidere. Soldurile de deschidere nu trebuie
s conin informaii eronate care afecteaz n mod semnificativ situaiile
financiare ale exerciiului financiar curent.
Potrivit Standardelor de Audit nr. 510, Solduri de deschidere, auditorul
trebuie s se asigure c politicile contabile corespunztoare sunt aplicate n mod
consecvent sau schimbrile la politicile contabile au fost contabilizate corect i
prezentate n mod adecvat.
Auditorul aplic proceduri de audit privind soldurile de deschidere care s-i
confere un grad rezonabil de adecvare a acestora:
- care au fost politicile contabile aplicate de unitate;
- s cerceteze dac situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost
audiate;
- soldurile conturilor ale exerciiului precedent sunt identice cu cele de la
nceputul exerciiului;

113

Auditul financiar contabil


- pragul de semnificaie al soldurilor de deschidere referitoare la situaiile
financiare ale exerciiului curent.
Dac politicile contabile au fost modificate, ce influene au avut acestea
asupra conturilor, cum au fost contabilizate i prezentate.
n situaia n care situaiile financiare au fost auditate de un alt auditor,
auditorul actual trebuie s revizuiasc documentele de lucru ale auditorului
precedent.
Probele de audit cu privire la activele i datoriile curente se obin prin a
verifica existena lor, drepturile i obligaiile, evaluarea la nceputul perioadei,
ncasarea sau plata soldurilor de deschidere ale conturilor de clieni i/sau
furnizori n timpul perioadei curente.
Pentru soldurile conturilor de stocuri, auditorul va aplica proceduri
suplimentare: inventarierea fizic curent a stocurilor i compararea acestora cu
stocurile fizice de la nceputul perioadei, verificarea modului de evaluare a
stocurilor i soldurilor de deschidere, teste privind profitul brut nainte de impozitare i dup, corelate cu separarea exerciiilor.
Pentru imobilizrile corporale ca baz de referin se are n vedere IAS nr. 16
Terenuri i mijloace fixe, iar auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i
adecvate privind: evaluarea iniial la costul su ca sum pltit n numerar sau
echivalente de numerar ori valoarea just a oricrei contraprestaii efectuate pentru
achiziionarea unui activ la data achiziiei sau construciei acesteia16.
Auditorul examineaz nregistrrile ce stau la baza conturilor de deschidere
sau trebuie s primeasc confirmri scrise de la tere persoane. Cteva noiuni
explicabile prin IAS nr. 16 trebuie validate de ctre auditor.
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat
de bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii,
n preul determinat obiectiv (IAS nr. 16).
Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ
pe ntreaga sa durat de via util (IAS nr. 16).
Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit
costului n situaiile financiare din care s-a sczut valoarea rezidual (IAS nr.
16).
Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia
dup deducerea prealabil a costurilor de cesiune previzionate (IAS nr. 16).
16

Text conform IAS nr.16, pag. 353, paragraful 4.

114

Auditul financiar contabil


Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan
dup scderea amortizrii cumulate pn la acea dat, precum i a pierderilor
cumulate din depreciere (IAS nr. 16).
Pierderea din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil i
valoarea recuperabil.
Durata de via util17 reprezint:
(a) perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza
activul supus amortizrii sau
(b) numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c
vor fi obinute de ntreprinderi prin folosirea activului respectiv.
Evaluarea posterioar nregistrrii iniiale a imobilizrilor
Auditorul trebuie s obin probe de audit cu privire la imobilizrile
corporale nregistrate la costul de achiziii, diminuat de amortismente i
deprecieri.
Ulterior nregistrrii iniiale n activ, auditorul verific dac activele imobilizate sunt contabilizate la o valoare just prin reevaluarea lor mai puin amortismentele.
Amortismentul la data reevalurii este ajustat proporional18 cu modificarea valorii contabile de intrare, astfel nct valoarea contabil dup reevaluare s
fie egal cu valoarea sa reevaluat pe baza unui indice general al preurilor, aplicat
la costul de nlocuire reevaluat.
n cazul construciilor reevaluate, amortizarea la data reevalurii trebuie
eliminat din valoarea contabil brut a bunului. Suma net este supus n aceast
situaie reevalurii.
Auditorul trebuie s se asigure cnd valoarea contabil crete ca urmare a
unei reevaluri ca tratament contabil alternativ. Creterea respectiv este cuprins
la rezerve din reevaluare n structura capitalurilor proprii.
n situaia n care valoarea contabil a unui activ scade ca urmare a unei
reevaluri, micorarea de valoare trebuie tratat ca rezerve din reevaluri pn
la nivelul n care aceast diminuare nu este mai mare dect suma anterior
nregistrat n contul rezerve din reevaluare, diferena care excede va fi tratat
ca o cheltuial.
Controlul conturilor poate fi sintetizat n figura nr. 9
17
18

Definiiile redate din IAS nr.16, Terenuri i mijloace fixe.


M. Toma, Auditul financiar i certificarea conturilor anuale.

115

Auditul financiar contabil

Terenuri i
mijloace fixe

Exhaustivitate:
exist i sunt reale

Exist facturi de
cumprare

Ieirile sunt toate


contabilizate

Exist facturi de
vnzare

Sumele sunt corecte

Evaluarea este corect

Nu conin elemente ce
trebuie contabilizate
la cheltuieli
Sunt aplicate
standardele naionale
i internaionale

Conturi de
verificat
Se verific dac nu sunt
deja n funciune

Imobilizri n curs

Cheltuieli cu
amortizarea
aferent exerciiului
curent

Amortizri

Controlul
conturilor

Suma nregistrat
pentru cheltuieli
de exploatare i
contul de
amortizri

- Subvenii pentru investiii


- Furnizorii de imobilizri
- Conturi curente la bnci, casa
- Cheltuielile i veniturile
- bunuri produse de firm
Conturile de cheltuieli cu
ntreinere i reparaii

Exercitarea controlului
conturilor

116

Se verific dac aceste


cheltuieli nu trebuie
capitalizate n valoarea
activului

Auditul financiar contabil

Volumul elementelor
probante

Forma de
contabilitate aplicat
Erori descoperite n
etapele precedente
Tehnici de evaluare,
calculare sau
regularizare

Caracterul just al
elementelor
probante
Exercitarea
controlului
conturilor

Proceduri de
conformitate
validitatea
probelor de
audit

Pertinena i fiabilitatea
elementelor probante

elemente probante externe


elemente probante n termen
elemente probante obinute
personal de auditor
elemente probante prin
documente sau confirmri scrise

Proceduri de
conformitate

Proceduri de
validitate

Procedee i tehnici de
control al conturilor

117

Dac manualul de
proceduri exist; risc de
operare n permanen

existena unor elemente


de activ i pasiv;
realitatea operaiunilor
consemnate n document
nregistrarea corect i
evaluarea corect.

Auditul financiar contabil


operaiuni
documente
registre contabile
perioada de gestiune

Eantion
controlat

nregistrarea
rezultatelor n
foile de lucru
i n dosarul
exerciiului

verificarea rulajelor
i soldurilor conturilor
corelaii ntre conturi

toate nregistrrile au documente legale


dac se ntocmesc la timp i conin toate elementele
verificarea documentelor cu regim special
modul cum sunt corectate erorile
dac documentele aparin entitii auditate
dac documentele centralizatoare cuprind operaiuni
de aceeai natur i din aceeai perioad de gestiune
dac bonurile de consum sunt aprobate de persoane
mputernicite
dac formularele sunt utilizate conform numerelor
de ordin i seriilor

Verificarea
documentelor
primare sub
aspectul
formei

Pentru fiecare grup de


conturi semnificative,
controlul conturilor
impune

realitatea i exactitatea lor


verificri faptice
verificri ncruciate

Verificarea
documentelor
privind
coninutul lor

probe de laborator i expertize tehnice


informaii verbale sau scrise
Scrisori de afirmare
Note explicative
Note de constatare
Confirmri primite de la teri
Sondaje statistice i/sau nestatistice

Examinare
analitic

Stabilirea ratelor de
structur activ i pasiv
Rulaje i solduri exagerate
Verificarea
modului de
organizare a
evidenelor
economice

Dac sistemul
informaional
corespunde
reglementrilor legale i
caracteristicilor specifice
ale entitii auditate

Figura nr. 10 Controlul conturilor

118

Controlul prelucrrii
datelor - balane ah,
balane permanente
Controlul final al
prelucrrii datelor

Auditul financiar contabil


Situaiile financiare (bilan, contul de profit, situaiile fluxurilor de trezorerie
i notele) constituie documente de sintez ale contabilitii, asupra crora auditorul i exprim opinia.
Controalele efectuate i-au permis auditorului s obin unele elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite rubrici din situaiile
financiare.
Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme urmtoarele:
situaiile financiare sunt n acord cu concluziile sale, ele reflect corect deciziile
conducerii ntreprinderii, dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a
ntreprinderii.
Examenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea:
- faptului c bilanul, contul de profit i pierdere, fluxurile de
trezorerie, notele sunt coerente, concord cu datele din contabilitate,
sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n
vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere;
- faptului c notele la conturile anuale comport toate informaiile de
importan semnificativ asupra situaiei patrimoniale, financiare i
rezultatelor obinute.
Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijin n mod deosebit pe
examenul analitic i, mai ales, pe:
 stabilirea indicatorilor de analiz financiar i compararea lor cu cele
ale exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate;
 comparaiile ntre datele reieite din conturile anuale i datele anterioare,
posterioare i previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi
similare;
 compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din
contul de profit i pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i
controlul concluziilor reieite n timpul examenului analitic efectuat n etapele
anterioare.
3.5. AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE
3.5.1. Auditul bilanului contabil
Cu ocazia diverselor verificri i teste efectuate asupra conturilor, auditorii
au putut aduna un numr de elemente probante care le-au permis s trag
concluzii pentru diferitele posturi i rubrici ale conturilor anuale. Aceste
controale, respectiv supravegherea gestiunii de ctre auditori interni, i-au permis
profesionistului s obin o bun cunoatere a ntreprinderii, a activitii sale, a
variaiilor n raport cu exerciiul precedent.

119

Auditul financiar contabil


Examinarea general a situaiilor financiare are ca obiective principale
verificarea dac bilanul, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de
trezorerie i notele:
- sunt coerente, innd seama de cunoaterea general a ntreprinderii, de
sectorul de activitate i de mediul social-economic;
- dac principiile contabile i reglementrile n vigoare, au fost respectate
i corect aplicate;
- evenimentele posterioare datei de nchidere a bilanului au fost corect
evaluate;
1) Prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului prin:
 evidena cronologic i sistematic a tuturor operaiunilor economicofinanciare;
 inventarierea patrimoniului, a corectei valorificri a acesteia i a cuprinderii rezultatului n bilan a fost conform reglementrilor n vigoare;
 balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre
acestea i conturile analitice reprezint baza de referin pentru bilanul
contabil;
 operaiunile legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social au
fost efectuate corect;
 evaluarea patrimoniului s-a efectuat conform reglementrilor n vigoare
i s-au respectat principiile ei;
 ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor
sintetice;
 corelarea datelor din note cu cele din bilan.
2) Imaginea fidel, clar i complet a rezultatelor :
 ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate
privind perioada de raportare; corecta imputare i prezentare a veniturilor
i cheltuielilor
 verificarea modului de calcul al profitului impozabil; calculul corect al
cheltuielilor nedeductibile fiscal i al reducerilor fiscale. Corecta
nregistrare i evideniere a impozitului pe profit i regularizrile
efectuate n urma inventarierii.
- nregistrarea corect a profitului net i distribuirea lui conform cu normele
legale.
3) Imaginea situaiei financiare prin:
 existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute sau
acordate de ctre ntreprindere ;
 existena suficient a resurselor financiare;

120

Auditul financiar contabil


 modaliti de ncasare a creanelor;
 analiza situaiei fluxurilor de trezorerie.
n mod deosebit, auditorul va urmri ca notele la conturile anuale s
respecte dispoziiile legale i s conin toate informaiile importante necesare
asigurrii unei depline nelegeri a bilanului contabil de ctre utilizatorii lui.
Auditorul trebuie s obin elemente probante, att calitativ, ct i
cantitativ, pentru a se asigura c notele - n coninutul lor - i informaiile
furnizate sunt sincere i dau, mpreun cu celelalte documente de sintez, o
imagine fidel a ntreprinderii.
n cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil, auditorul i dirijeaz
diligenele sale verificnd i respectarea cadrului contabil conceptual n concordan cu Standardele Internaionale i Naionale de Contabilitate.
Auditorul trebuie s obin un grad rezonabil de asigurare c bilanul
respect concepiile fundamentale de baz ale contabilitii:
- continuitatea activitii de exploatare;
- contabilitatea de angajamente.
Lipsa continuitii activitii ntr-un viitor previzibil impune un alt tip de
evaluare la nchiderea bilanului.
Celelalte principii de baz nu mai pot funciona, deoarece valoarea
lichidativ (rezidual) este cea care se va aplica.
- principiul prudenei trebuie tratat astfel nct profitul s fie real, pentru
a nu distribui dividende fictive la acionari sau asociai;
- principiul independenei exerciiului a fost aplicat pe tot parcursul
exerciiului. Auditorul verific dac cheltuielile i veniturile aferente
exerciiului respectiv au fost nregistrate;
- bilanul contabil ofer comparabilitatea elementelor patrimoniale pe cel
puin dou exerciii financiare, metodele de evaluare i prezentare sunt
identice cu cele ale anului precedent, iar dac sunt modificri, ele s fie
nscrise i justificate n notele ataate bilanului;
- elementele de activ i de pasiv sunt evaluate fr a se face compensri
ntre active i pasive, ntre cheltuieli i venituri;
- bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere a exerciiului
precedent;
- auditorul procedeaz pentru fiecare cont la verificarea contabil a
credibilitii componentelor sale i a soldului su;
- datele de inventar ale elementelor de activ i de pasiv sunt regrupate n
registrul inventar cantitativ i valoric, dup caz. Auditorul procedeaz la
o comparare ntre valorile contabile i valorile de inventar furnizate de
ntreprindere, apreciind credibilitatea lor.

121

Auditul financiar contabil


3.5.1.1. Auditul capitalurilor
Auditorul verific n ansamblu structura bilanului contabil pe urmtoarele
componente:
- Capitalurile proprii: auditorul verific nregistrarea n conturile capitalurilor proprii a operaiunilor aferente acestora, conform deciziilor Adunrii Generale.
Auditul capitalurilor proprii trebuie s aib ca obiective:
a) Exhaustivitatea
- toate modificrile aprobate de Adunarea General a Acionarilor cu
privire la capitalul social au fost nregistrate corespunztor n
contabilitate
b) Exactitatea
- Toate creterile sau diminurile de sume proprii de finanare sunt reale i
corespund cu deciziile conducerii.
c) Existena
- Capitalul social modificat este n concordan cu statutul i contractul de
societate sau cu Cererea de meniuni nregistrat la Registrul Comerului.
d) Evaluarea
- Toate micrile (creteri sau diminuri) de rezerve au fost corect
nregistrate contabil.
- Rezervele din reevaluare au fost corect calculate, corect nregistrate i
evideniate n contabilitate.
- Dividendele au fost calculate corect, nregistrate corespunztor n
contabilitate i au fost aprobate de Adunarea General a Acionarilor sau
Asociailor.
e) Imputarea corect i perioada corect
- Modificrile capitalurilor proprii au fost nregistrate n perioada contabil
corespunztoare producerii evenimentului de cretere sau micorare a lor.
- Capitalurile proprii: capitalul social, rezervele, rezervele din reevaluare,
dividendele, fondurile proprii pentru dezvoltare, profiturile reportate au
fost corect clasificate, evideniate i prezentate.
- Se verific concordana nregistrrilor contabile cu normele legale, IAS,
Legea contabilitii etc.
Auditul capitalurilor strine pe termen mediu i lung
Auditorul trebuie s urmreasc documentele care-i permit s observe
valoarea mprumuturilor, dobnzile ce decurg din acestea pe perioada curent i n
viitor, garaniile acordate pentru aceste mprumuturi.
De asemenea, auditorul trebuie s se asigure de eventuale ipoteci sau gajuri
prevzute, dac aceste mprumuturi au fost corect contabilizate i imputate pe
perioada corespunztoare. Procedurile analitice ale auditorului cu privire la

122

Auditul financiar contabil


analiza datoriei pe termen mediu i lung trebuie s-i asigure un grad rezonabil de
certitudine asupra ponderii acestora n totalul pasivului bilanier.
3.5.1.2. Auditul imobilizrilor, amortismentelor i provizioanelor
pentru depreciere
Obiectivele vizate de auditor sunt:
Exhaustivitatea
- Se verific dac toate mijloacele fixe sunt nregistrate i toate activele
care trebuie capitalizate (vezi IAS nr. 23, Costurile ndatorrii) au fost corect
evideniate.
Exactitatea
- Soldurile conturilor de imobilizri la valoarea contabil au fost
identificate, grupate i nregistrate corect.
Existena
- Mijloacele fixe exist n realitate la data bilanului. Documentele ce
trebuie verificate cuprind: registrul mijloacelor fixe, rapoarte de evaluare, facturi
provenite de la antreprenori, contractele de concesionare, facturi i extrase de
cont, procese verbale de punere n funciune, calculul amortizrii i modul de
constituire i evaluare a provizioanelor
Perioada corect
- Intrrile i ieirile de active imobilizate au fost nregistrate n perioada
corect.
Evaluarea
- Activele reevaluate sunt corect calculate potrivit normelor legale (vezi
O.G. nr. 403 din 07.06.2000 i IAS nr. 29). Diminuarea mijloacelor fixe n urma
reevalurii a fost corect reflectat n contabilitate.
Corecta prezentare i evideniere
- Toate soldurile mijloacelor fixe au fost corect evideniate. Informaiile
bilaniere i notele de bilan trebuie s cuprind informaii complete cu privire la
existena, evaluarea lor la bilan. Potrivit Cadrului general de prezentare a
bilanurilor financiare, informaiile cu privire la imobilizri sunt: valoarea
contabil brut la nceputul anului, creteri i/sau diminuri n cursul anului,
soldul final la 31.XII evaluat la costul istoric (valoarea brut la intrare/reevaluat).
De asemenea, amortizarea calculat la 01.01, amortizri n cursul exerciiului
financiar, soldul final al amortismentelor la 31.12. Provizioanele pentru
deprecierea imobilizrilor vor conine aceleai informaii ca i amortizrile. La
bilan, valoarea mijloacelor fixe va fi egal cu valoarea contabil diminuat la
amortizri corect calculate i evideniate n cursul exerciiului i cu suma
provizioanelor.
Pentru verificarea acestor posturi bilaniere, auditorul utilizeaz urmtoarele
documente:

123

Auditul financiar contabil


a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)

Registrul mijloacelor fixe


Calculul amortizrilor
Evaluarea lor prin rapoartele comisiei de inventar, etc.
Facturile emise de furnizori de imobilizri
Titluri de proprietate
Dosarul de procese-verbale ale AGA, ale Consiliului de Administraie
Procese-verbale de punere n funciune sau, dup caz, de scoatere din
funciune sau casare
h) Extrasele de cont bancar
Aceste obiective ale auditorului sunt cuprinse n Foile de lucru astfel:

Exerciiul

Tabelul nr. 3. Foile de lucru


Foaie principal
Completat de:
Revzut de:

Data:

ACTIVE IMOBILIZATE 19
Tabelul nr. 4. Situaia activelor imobilizate
Elemente de active

Sold la
01.01

Valoare brut
Achizii
Dimii
nuri

Sold la
31.12

Sold
la
01.01

4
(1+2-3)

Amortizri i provizioane
Deprecieri
Redu
Sold
n cursul
ceri
la
exerciiusau
31.12
lui
reluri
6
7
8

Referina
foii de
lucru
9
(5+6-7)

I. Imobilizri necorporale
1. Chelt. de constituire
2. Chelt. de dezvoltare
3. Concesiuni, bunuri,
licene, mrci, drepturi i
valori similare
4. Fond comercial
5. Alte imobilizri
necorporale
6. Avansuri i imobilizri
necorporale n curs
TOTAL
II. Imobilizri corporale
1. Terenuri i construcii
2. Instalaii electrice i
maini
3. Alte instalaii, utilaje
similare
4. Avansuri i imobilizri
corporale n curs
TOTAL

Toate aceste informaii vor fi prezentate n Dosarul exerciiului pe posturi


bilaniere: Active imobilizate, Active circulante, Active de regularizare.
19

Vezi Nota 2/OMF 403/ 04.10.1999

124

Auditul financiar contabil


Tabelul nr. 5. Dosarul exerciiului
Dosar exerciiului

Posturi bilaniere de verificat

Exerciiul
Imobilizri necorporale

Completate de:

Data

Verificate de:
Completate de:

Imobilizri corporale

Referina B

Data

Verificate de:

3.5.1.3. Auditul stocurilor i al produciei n curs de execuie


Auditorul verific dac toate stocurile au fost identificate i incluse n
activul bilanier (exhaustivitatea), dac toate stocurile au fost corect evideniate n
vederea evalurii de bilan (exactitate), dac costul stocurilor a fost corect calculat
prin metoda de evaluare acceptat de procedurile interne ale conducerii.
Auditorul verific dac toate sumele sunt incluse n situaiile financiare i
corespund cu evidenele contabile. Aceste stocuri regsite n activul bilanier
trebuie s existe i fizic (existena).
Se verific dac stocurile au fost nregistrate n perioada contabil corect
(independena exerciiilor).
Stocurile cu o micare lent sau fr micare au fost corect evaluate, la
valoarea net realizabil (evaluare).
Auditorul trebuie s valideze dac toate stocurile firmei sunt incluse n
activul bilanier al societii auditate. n baza etapelor anterioare, auditorul, prin
procedurile de control, se asigur dac gestiunea i contabilizarea stocurilor au
fost supuse controlului intern permanent.
Testele de control i-au permis auditorului s observe analiza variaiilor fa
de planul de producie cu explicaiile aferente, verificarea periodic a condiiilor
de depozitare, modul cum stocurile sunt pstrate n locaii sigure, precum i
persoanele gestionare autorizate care rspund de securitatea lor.
Inventarierea fizic periodic sau continu a stocurilor, reconcilierea
soldurilor din evidenele contabile cu foile de magazie i permit auditorului, pe
baza testelor de control efectuate n cadrul procedurilor de control intern, s
trag concluzii cu privire la gradul rezonabil de asigurare c acestea sunt reflectate
corect n bilan.
Indicatorii specifici cu privire la stocuri, viteza de rotaie i permit
auditorului s constate eventualele discrepane n fluctuaiile lunare i anuale fa
de perioadele precedente.
Evaluarea stocurilor are ca obiective concluzii asupra:

125

Auditul financiar contabil


- minimului dintre valoarea net realizabil i costul lor;
- modul de determinare a costului la ieirea lor pentru producie: FIFO,
costul mediu ponderat, costul standard;
- verificarea valorii contabile de intrare (facturi de cumprri, calculaia
costurilor prestabilite i postcalculul).
Testele de detaliu i-au permis auditorului s constate dac intrrile i ieirile de stocuri au fost corect contabilizate i aparin exerciiului curent, astfel nct
ele s fie corect evideniate i evaluate la bilan. De asemenea, stocurile aflate la
teri pe baza inventarierii i cele primite de la teri au fost excluse din situaiile
financiare i compararea evidenelor contabile cu reflectarea lor n activul
bilanier.
Lista obiectivelor n controlul bilanului pentru conturile de stocuri este
redat n tabelul nr. 6.
Tabelul nr. 6. Obiectivele controlului bilanier al stocurilor
Dosar
Lista posturilor bilaniere
Referina B
Exerciiu
Stocuri
Sold la
Data
1. Materii prime i materiale 01.01
31.12
consumabile
2. Producie n curs de execuie
3. Produse finite i mrfuri
4. Avansuri pentru cumprri
de stocuri
Total (1+2+3+4)
Completat de:
Verificat de:
Auditorul solicit conducerii situaia valoric a stocurilor i produciei n
curs de execuie, provizioanele constituite pentru deprecierea acestora ntocmite la
data nchiderii exerciiului sau la o dat ct mai apropiat. Auditorul obine din
partea conducerii metodele utilizate n toate momentele privind stocurile i
producia n curs.
El trebuie s se asigure de concordana acestor metode, de permanena lor i
le verific prin sondaj.
3.5.1.4. Auditarea conturilor la teri n bilanul contabil are ca obiective:
- concordana balanelor conturilor analitice cu conturile sintetice.
- toi debitorii au fost inclui n situaiile financiare (exhaustivitate).

126

Auditul financiar contabil


- soldurile conturilor de debitori au fost corect determinate i nregistrate
n mod corect (exactitate), iar sumele cuprinse n activul bilanier sunt
conforme cu cele din nregistrrile contabile.
- balanele conturilor analitice, asigurndu-se de concordana lor cu
conturile generale, sintetice;
- un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului.
Auditorul analizeaz (de obicei, prin sondaj) soldurile conturilor de teri
plecnd de la documentele i informaiile contabile puse la dispoziia sa.
El cere s se procedeze la efectuarea corecturilor pe care la gsete
necesare.
- la data bilanului debitorii exist n mod real (existena).
- toate tranzaciile cu clientul, vnzrile, titlurile de valoare i ncasrile au
fost nregistrate n perioada corect (independena exerciiilor). Toate
plile n avans au fost corect calculate i evideniate astfel nct toate
cheltuielile se fac reflectate n aceeai perioad de contabilizare cu
serviciile primite.
- evaluarea corect a creanelor cuprinde sumele nete ce urmeaz a fi
ncasate. Provizioanele pentru clieni inceri, rabaturi i remise,
risturne, bunuri returnate sunt corect evideniate i nu sunt mari.
- toi debitorii cuprini n bilan reprezint creane asupra clienilor. De
asemenea, auditorul trebuie s verifice dac plile n avans, veniturile ce
urmeaz a fi ncasate i ali debitori inclui n activul circulant bilanier
reprezint beneficii economice viitoare sau trezorerie (numerar) de
ncasat.
Auditorul trebuie s ia n considerare eventualele riscuri:
- firma auditat poate supraevalua creanele sale n ncercarea de a
prezenta o situaie financiar mai bun dect n realitate;
- exist riscul ca debitorii s se afle n imposibilitatea de a plti, ceea ce
nseamn c soldurile debitorilor din bilan trebuie micorate pe baza
evalurii proprii a auditorului;
- facturile unui an financiar pot fi nregistrate n alt perioad, existnd
riscul ca acestea s nu fie evideniate ca venituri. Dac entitatea vinde
bunuri, soldul debitorilor este n corelaie cu soldul conturilor de stocuri.
- Riscul de fraud trebuie luat n considerare de ctre auditor sub aspectul
creanelor fa de teri:
- unitatea poate nregistra vnzri fictive;
- deturnare de numerar dac acelai angajat ncaseaz
concomitent facturile de la clieni i actualizeaz i
jurnalul de vnzri;
- furt de bunuri revederea corespondenei curente cu
debitorii;

127

Auditul financiar contabil


- acordarea de reduceri comerciale i financiare neautorizate;
- Solduri anulate testarea lor printr-un eantion de solduri i ajustarea nregistrrilor operate n conturile
debitorilor.
Controalele interne specifice clienilor i conturilor asimilate sunt orientate
spre operaiunile comerciale cu clieni noi, analiza pe durate a soldurilor clieni
prin verificarea unui eantion de facturi. De asemenea, se verific concordana
ntre jurnalul vnzrilor, facturi i registrele contabile.
Auditorul poate sugera firmei auditate unele recomandri n ceea ce privete
modul de ncasare mai rapid a facturilor, micorarea riscului de nencasare a
facturilor prin evaluarea provizioanelor pentru creane depreciate.
Controlul asupra vnzrilor, precum i atenia asupra clienilor inceri
trebuie s fie n atenia conducerii cu scopul de a preveni eventualele creane
incerte. mbuntirea decontrilor cu creditorii vizeaz recomandri ale
auditorului n ceea ce privete micorarea importurilor pentru a minimiza
cheltuielile cu diferenele de curs valutar, identificarea situaiilor n care clientul
ar avea posibilitatea de a obine reduceri financiare pentru plata nainte de
termenul scadent, minimizarea termenului de achitare a datoriilor fa de creditori,
fr s se deterioreze relaiile cu furnizorii si.
Obiectivele de audit cu privire la datoriile pe termen scurt:
- toi creditorii au fost inclui n situaiile financiare i exist n mod real la
data bilanului;
- datoriile au fost calculate astfel nct cheltuielile sunt nregistrate potrivit
cu serviciile prestate;
- au fost constituite provizioane adecvate n legtur cu soldurile debitoare
ale creditorilor i pentru eventuale pierderi rezultate din tranzaciile de
cumprare;
- datoriile preliminate i ali creditori inclui n bilan reprezint obligaii
viitoare sau sume de pltit.
Auditorul consider principalele riscuri de fraud i implicit care obiective
au fost afectate prin testele de audit:
- o plat eronat este fcut unui salariat sau unui furnizor fr a avea
aprobarea conducerii pentru efectuarea plii; obiectivul afectat n aceste
situaii este exhaustivitatea, exactitatea datoriei;
- fia furnizorului nu coincide cu jurnalul cumprrilor, fiind incluse
facturi fictive pentru plat. n aceste situaii sunt afectate exactitatea,
existena, precum i obligaiile entitii auditate;
- existena furnizorilor fictivi inclui n jurnalul de cumprri a condus la
pli fcute unor angajai ai firmei auditate, obiectivele auditului de
exactitate i existen a operaiunilor cu teri (creditori) fiind afectate.

128

Auditul financiar contabil


O revizuire a testelor de audit, pentru a evalua riscurile n situaiile de mai
sus impune:
- verificarea controlului intern cu privire la autorizarea plilor ctre
furnizori;
- reconcilierea fielor analitice ale furnizorilor;
- reverificarea jurnalului creditorilor prin urmrirea acelor furnizori crora
li s-au fcut pli ilegale;
- verificarea profitului brut va arta o reducere, ca urmare a creterii valorii
cumprrilor n costul vnzrilor fr un echivalent al valorii vnzrilor.
Testarea controlului intern privind autorizarea anulrilor de solduri ale
creditorilor prin selectarea unui eantion de solduri ale furnizorilor i investigarea
oricror reglri sau tehnici contabile neobinuite n conturile furnizorilor. Aceste
teste elimin riscul ca sumele ce au fost n mod fraudulos anulate n jurnalul
furnizorilor, fr un motiv aparent, s fie reconsiderate. Poate exista riscul ca
facturile de cumprare s fie nregistrate n jurnal ca fiind pltite fr ca n
extrasul de cont s existe evidena acestor pli.
Auditorul va examina facturile primite dup sfritul anului cu scopul de a
verifica dac sumele au fost ocazionale nainte sau dup ncheierea exerciiului
financiar conform documentelor justificative.
Revederea soldurilor nerecuperabile i recomandrile auditorului cu privire
la acele conturi ce urmeaz a fi trecute pe venituri.
3.5.1.5. Auditul trezoreriei cuprinde lichiditile n conturi bancare i cas,
titlurile de plasament i creditele bancare pe termen scurt.
Structura titlurilor de plasament cuprinde:
- aciuni cotate sau necotate;
- obligaiuni cotate sau necotate;
- bonuri de tezaur i bonuri de cas pe termen scurt;
- aciuni i obligaiuni emise i rscumprate de societate;
- titluri de creane negociabile.
Potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate, creditele pe termen
scurt nu sunt elemente de trezorerie. Restriciile asupra lichiditilor bancare
trebuie prezentate n nota aferent la situaiile financiare.
Notele ataate situaiilor financiare cuprind urmtoarele informaii privind
titlurile de plasament:
- tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii contabile,
schimbarea valorii de pia pentru evidena lor la valoarea realizabil,
rezervele din reevaluri, cesiunea lor;
- cuprinderea n contul de rezultate a dobnzilor, dividendelor i a altor
venituri obinute din titluri de plasament, profitul sau pierderea
rezultatelor ca urmare a cesiunii titlurilor;

129

Auditul financiar contabil


- dac exist restricii impuse asupra tranzaciilor unor titluri ;
- valoarea de pia a titlurilor de plasament pe piaa financiar evaluate la
costul de achiziie;
- analiza detaliat a portofoliului de investiii: categoria, denumirea,
valoarea lor, numrul.
Pe baza acestor note auditorul poate face recomandri asupra urmtoarelor
elemente:
- obinerea unor venituri financiare ct mai mari;
- cum se pot minimiza cheltuielile financiare;
- maximizarea fluxului de trezorerie;
- cum se pot minimiza riscurile aferente efectelor nefavorabile rezultate
din variaiile cursului valutar.
La bilan, auditorul trebuie s urmreasc dac au fost ndeplinite obiective
de audit prezentate n tabelul nr.7.
Tabelul nr. 7. Obiective de audit Trezoreria
Posturi de verificat
Obiectivul auditului
- Toate soldurile conturilor curente i ale
Exhaustivitatea
lichiditilor, plile i ncasrile au fost
nregistrate n situaiile financiare
Registrul de banc corespunde cu extrasele
de cont, inclusiv soldurile conturilor de lichiditate
5112+5121+5124+5125+5311+5314+5321+
+5322+5323+5328+5411+5412+542
Soldurile conturilor de lichiditate au fost
Existena
corect calculate i nregistrate, iar sumele
prezentate n situaiile financiare cuprind
instrumentri tehnice contabile
Provizioanele au fost corect evaluate pentru
Evaluarea
toate soldurile de banc
Toate ncasrile i plile au fost nregistrate
Independena
n perioada contabil corespunztoare i nu
exerciiilor
au fost ncasri sau pli fictive
Toate depozitele pe termen scurt, conturile
Drepturi i
de lichiditi la vedere respect principiul
obligaii
entitii patrimoniale. mprumuturile pe
termen scurt reprezint obligaii ale unitii
fa de creditori la data ntocmirii bilanului
Soldurile conturilor curente la bnci au fost
Evideniere
corect prezentate i evideniate n bilan
corect

130

Auditul financiar contabil


Auditorul trebuie s evalueze riscurile legate de trezorerie; avnd n vedere obiectivele de audit, urmrete:
- Clientul poate avea mai multe solduri de banc i cas dect n realitate
sau conturile prezentate n situaiile financiare nu sunt reale
- n funcie de interesul unitii auditate, profitul poate fi majorat sau
micorat. Firma poate avea ncasri anticipate sau pli restante, astfel nct
soldurile bncii la sfrit de an pot arta o situaie mai favorabil dect n realitate.
Verificrile auditorului pot descoperi unele angajamente i evenimente
neprevzute din operaiunile bancare, din tranzacii privind gestionarea lichiditilor.
Atenia auditorului trebuie ndreptat i asupra riscurilor de fraud: furturi,
conturi bancare fictive, furturi din cas, transferuri n contul personal. Observarea
direct i controlul asupra accesului la datele din calculator, precum i sumele
intrate i transferate.
Pentru auditul trezoreriei este necesar un set de documente:
- Extrasele de cont bancare
- Registrul de cas
- Cecurile pltite/asimilate
- Procese-verbale ale edinelor Consiliului de Administraie
- Lista specimenelor de semnturi
- Contractele de credit cu bncile sau alte instituii financiare
- Confirmri primite de la bnci
- Balana de verificare
Controalele interne efectuate pn la bilan: testul de detaliu, alte teste cu
privire la modul de pstrare a carnetelor de cecuri, modul de emitere a lor i
semnturile autorizate. Controlul cecurilor returnate (trebuie verificate dac au
dou semnturi autorizate prin compararea lor cu o copie a semnturilor bancare).
Dac toate operaiunile sunt computerizate, auditorul selecteaz o lun cu
conturile de lichiditi, calculeaz toate ncasrile i plile i le compar cu
totalurile realizate pe calculator. De asemenea, toate creditele pe termen scurt care
depesc limita prestabilit de conducere necesit aprobarea Consiliului de
Administraie i se verific dac exist asemenea semnturi. mprumuturile
trebuie urmrite i analizate. Cheltuielile cu dobnzile rezultate din aceste mprumuturi trebuie revzute de directorul economic, inclusiv numerarul curent.
Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului, prezentarea exact
a soldurilor conturilor de trezorerie n bilan, analiza detaliat a cecurilor emise i
primite reprezint pentru auditor teste de audit ce-l conduc la aprecierea n mod
rezonabil c toate posturile din bilan aferente trezoreriei redau o imagine fidel,
clar i complet a fluxurilor de lichiditi sau c are ndoieli cu privire la
posturile bilaniere de trezorerie.

131

Auditul financiar contabil


Auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmete periodic o situaie
comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din contabilitate cu extrasele
de cont bancare.
Aceste situaii comparative trebuie verificate cel puin o dat pe semestru.
 Conturi de regularizare i asimilate: auditorul verific ncorporarea sau
nencorporarea n aceste conturi a conturilor de cheltuieli i venituri care
se refer strict la coninutul acestora.
 Conturile de provizioane: auditorul verific constituirea acestora pe
baza documentelor justificative necesare i nregistrarea n bilan sau
note. El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate, innd
cont de riscurile i pierderile intervenite ntre data nchiderii exerciiului
i ntocmirea bilanului sau ntre data ntocmirii bilanului i data
verificrii acestuia de ctre auditor.
3.5.2. Auditul contului de profit i pierdere
Contul de rezultate reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate i a
veniturilor generate n urma consumurilor de resurse de ctre o ntreprindere n
cursul unui exerciiu financiar.
Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigur dac:
- toate cheltuielile au fost incluse n situaiile financiare;
- toate cheltuielile i cumprrile au fost corect nsumate i corect nregistrate; aceste cheltuieli i achiziii au fost tranzacii reale n activitatea
entitii auditate. Sumele evideniate n situaiile financiare sunt conforme cu instrumentrile tehnice contabile;
- toate achiziiile i cheltuielile sunt aferente exerciiului financiar al
perioadei curente.
n faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat natura
i structura cheltuielilor precum i forma de eviden a acestora: manual sau
computerizat.
Riscurile concrete ale fiecrui obiectiv de audit al cheltuielilor a determinat
i procedurile adoptate pentru analiza riscurilor.
n urma procedurilor de control intern impuse de tranzaciile de cumprri,
auditorul apreciaz calitatea acestor proceduri, precum i identificarea unor erori
de sistem sau fraud.
Auditorul realizeaz un rezumat al testelor asupra procedurilor de control,
lista testelor asupra soldurilor i rulajelor conturilor distinct, pe proceduri analitice
i teste de detaliu, cu scopul de a lua n considerare riscurile de fraud ce pot
aprea n legtur cu creditorii i furnizorii.

132

Auditul financiar contabil


Riscurile de fraud pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este
realizat prin testele de audit. Spre exemplu: pentru un eantion de facturi se
verific natura bunurilor i serviciilor achiziionate i modul cum sunt utilizate.
Exist riscul ca aceste bunuri i servicii s fie utilizate n interesul personal al unor
salariai, i nu pentru nevoile firmei.
Controlul de autorizare a plilor efectuate poate descoperi anumite pli
ctre furnizori fictivi fr aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta
exactitatea cheltuielilor, existena lor i exhaustivitatea.
Este necesar ca auditorul s selecteze anumite facturi ale furnizorilor care au
fost total sau parial stornate din jurnalul de cumprri fr nici o explicaie. Se
urmrete dac ulterior aceste facturi au fost nregistrate i achitate fr s existe
ordine de plat sau ieiri de numerar prin cas. Astfel de riscuri afecteaz
existena cheltuielilor cuprinse n contul de rezultate.
Auditorul analizeaz valoarea erorilor peste pragul de semnificaie al
cheltuielilor i constat dac acestea influeneaz n mod semnificativ contul de
rezultate.
La nchiderea exerciiului financiar contabil, auditorul examineaz o serie de
conturi cu valori semnificative: ratele la chirii i/sau dobnzile pentru contractele
de leasing operaional i/sau financiar, cheltuielile cu comisioane i onorarii,
salariile i cheltuielile sociale i fiscale, mprumuturile, declaraiile de impunere i
deconturile de TVA, plile efectuate.
Auditorul va trebui, n baza obiectivelor sale de audit, s examineze dac:
- toate veniturile au fost incluse n situaiile financiare;
- toate creanele i veniturile au fost corect nsumate i nregistrate i dac
reprezint tranzacii reale ale societii auditate.
Auditorul analizeaz dac sunt corect calculate bazele de impozitare pentru
diverse impozite, taxe, contribuii i fonduri speciale, cotele aplicate i sumele de
plat. Examineaz dac bazele de impozitare asupra conturilor de venituri sunt
corect calculate i nregistrate.
Alturi de conducerea ntreprinderii auditate, se analizeaz erorile constatate
i dac auditorul recomand efectuarea coreciilor corespunztoare ca fiind justificabile.
Auditorul analizeaz situaia comparativ a conturilor de venituri i
cheltuieli pe baza soldurilor intermediare de gestiune i stabilete concluziile ce se
impun.
3.5.3. Analiza fluxurilor de trezorerie de exploatare, investiie i finanare
permite auditorului s fac aprecieri asupra fluxului net de trezorerie din
activitatea de exploatare, asupra fluxurilor specifice ciclului de investire i
finanare pe termen lung.

133

Auditul financiar contabil


3.5.4. Note la conturile anuale
Auditorul solicit notele la situaiile financiare privind capitalurile proprii;
activele imobilizate; provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i alte provizioane;
repartizarea profitului; analiza rezultatului din exploatare; situaia creanelor i
datoriilor; principii, politici i metode contabile; aciuni i obligaiuni; informaii
privind salariaii, administratorii i directorii, alte informaii.
Pe baza lor, auditorul analizeaz:
- evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, deciziile luate de
conducere sau msurile propuse de aceasta;
- modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din
contul de rezultate
- metodele folosite pentru calculul amortizrii i modul de fundamentare a
provizioanelor.
Pe baza notelor, se pot calcula rate de structur a bilanului, ce pot fi
interpretate n ultima faz a auditului. Aceast etap final permite recomandrile
finale cu persoana care gestioneaz patrimoniul, modalitatea definitiv de
prezentare a situaiilor financiare i mai ales revizuirea final a opiniei auditorului,
pe care o va prezenta adunrii generale prin raportul su de audit.
Pentru o analiz detaliat a situaiilor financiare, vom prezenta un
studiu privind bilanul contabil, contul de profit i pierdere, tabelul soldurilor intermediare de gestiune, tabloul de finanare i tabloul de trezorerie,
conturile previzionale i notele la conturile anuale (anexele).
Este cunoscut faptul c reforma contabil din Romnia continu i se
dorete o informaie contabil de calitate, care s satisfac n mod egal pe toi
utilizatorii, ceea ce presupune situaii financiare complete, cu concepte noi n
ceea ce privete capitalul investit.
Aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i a Standardelor
Naionale de Contabilitate este preconizat s fie finalizat pn n anul 2005,
pentru toate ntreprinderile care ndeplinesc cel puin dou criterii prevzute n
O.M.F. nr. 403/04.10.1999.
Este un nceput promitor pentru contabilitatea din Romnia n sperana c
se creeaz i cadrul legislativ fiscal pentru aplicarea acestor standarde.
Partea teoretic i practic privind situaiile financiare (conturile anuale) ce
urmeaz se adreseaz att ntreprinderilor care urmeaz s cuprind n situaiile
lor financiare fluxurile de trezorerie (cele care vor aplica IAS), dar i acelor
societi care, potrivit legii, vor aplica, pentru ntocmirea documentelor de sintez,
Standardele Naionale de Contabilitate.
Aceasta este motivaia noastr n prezentarea punctului urmtor: de a
satisface ntocmirea conturilor anuale att pentru ntreprinderile care aplic IAS,
ct i pentru cele care ntocmesc conturi anuale dup Legea Contabilitii nr.
82/1991.

134

Auditul financiar contabil


3.6. AUDITUL FINANCIAR CONTABIL PRIVIND ANALIZA
SITUAIILOR FINANCIARE
Documentul oficial folosit pentru finalizarea ncheierii exerciiului financiar
este bilanul contabil. Pe baza lui se asigur o imagine fidel, clar i complet
att a patrimoniului, a situaiei financiare, ct i a rezultatului obinut. Pentru a
rspunde acestei cerine, bilanul contabil a fost conceput i structurat ca un set de
modele (situaii de sintez ), rangul de model de baz fiind atribuit bilanului n
calitatea sa de cont al situaiei patrimoniului. Celelalte componente au cptat
diferite coninuturi i denumiri n raport de latura patrimoniului reprezentat sau
de cerinele informaionale formulate cu privire la gestiunea patrimoniului. Astfel,
n modelul de contabilitate din Romnia, bilanul contabil n forma sa complet
este alctuit din :
- bilan
- cont de profit i pierdere
- anex la bilan
- raport de gestiune
Armonizarea reglementrilor contabile din Romnia cu Directiva a IV-a a
Comunitii Economice Europene i cu Standarde Internaionale de Contabilitate
red formatul situaiilor financiare ca fiind:
- Bilanul contabil;
- Contul de profit i pierdere;
- Situaia fluxurilor de trezorerie;
- Note la conturile anuale.
Exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, n
acest scop, pe baza bilanului contabil, se determin situaia patrimoniului, situaia
financiar i rezultatul obinut.
Relaia de principiu prin care se evalueaz situaia patrimoniului este de
forma :
Situaia net a patrimoniului = activul patrimoniului datoriile
(capitalul propriu )
Situaia financiar :
Trezorerie = fond de rulment necesarul n fond de rulment
Rezultatul :
Rezultatul contabil = venituri cheltuieli
Rezultatul ( variaia capitalului ) :

135

Auditul financiar contabil


Rezultatul contabil = capital propriu la nchiderea exerciiului financiar
capital propriu la nceputul exerciiului +/ aportul proprietarului n cursul
exerciiului
( + n cazul rambursrii de capital, n situaia aportului de capital ).
n normele europene i n Standardele Internaionale privind Contabilitatea,
formaia bilanier figureaz sub diverse denumiri, cum sunt: situaii financiare,
documente contabile de sintez sau conturi anuale.
n modelul continental de contabilitate, la componentele de mai sus se adaug
tabloul (tabel) de finanare sau tabloul de trezorerie care se completeaz numai la
ntreprinderile care ndeplinesc criteriile prezentate n O.M.F. nr. 403/1999.
ntocmirea bilanului cu ntreaga sa formaie de documente de sintez
reprezint un proces complex de agregare a datelor n vederea constituirii
indicatorilor economico-financiari privind situaia patrimoniului i rezultatele
obinute. Derularea acestui proces se concretizeaz ntr-o suit de lucrri, dintre
care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau completarea propriu-zis a bilanului.
Lucrrile preliminare sunt denumite lucrri de nchidere a exerciiului,
fiind structurate astfel :
stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere
inventarierea general a patrimoniului
contabilizarea operaiunilor de regularizare privind :
a) diferenele de inventar
b) amortizrile
c) provizioanele pentru deprecieri
d) provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
e) diferenele de conversie i diferenele de curs valutar
f) delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor
stabilirea balanei conturilor dup inventariere
determinarea rezultatului exerciiului i distribuirea profitului sau
finanarea pierderii
redactarea bilanului contabil
3.6.1. Stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere
Pentru centralizarea i controlul exactitii datelor nregistrate n conturi se
ntocmete balana de verificare nainte de inventarierea patrimoniului. Discutat
din acest punct de vedere, balana pregtete datele de referin necesare
comparrii soldurilor din inventarul contabil i inventarul faptic. Balana conturilor nainte de inventariere poate fi abordat ca un inventar contabil.

136

Auditul financiar contabil


Relaiile de control proprii balanei sunt cele dintre debitul i creditul
conturilor, nregistrarea sintetic i analitic. Dintre acestea, cea care ofer informaii de control privind nregistrarea n conturi a tuturor documentelor justificative este aceea ca totalul rulajului debitor sau creditor din balan trebuie s fie
egal cu totalul rulajului calculat n Registrul-jurnal. O verificare de ctre auditor
este necesar.
Situaia de referin a inventarului faptic o reprezint solurile finale
calculate n balan. De aceea, balana poate fi interpretat i ca un inventar
contabil.
Balana conturilor poate fi discutat i prezentat i ca un instrument de
verificare a coninutului soldurilor conturilor, n sensul ca acestea s reflecte
operaiuni economice i financiare reale, consemnate n documentele justificative
i nregistrate n concordan cu normele metodologice de utilizare a conturilor.
3.6.2. Inventarierea general a patrimoniului
Este lucrarea prin care se stabilete situaia real a patrimoniului, aceasta se
refer att la constatarea mrimii faptice a elementelor patrimoniale, ct i la
evaluarea lor la nivelul valorii actuale.
Relaia proprie inventarului, prin care se determin situaia real a
patrimoniului la un moment dat, este de forma:
Situaia net a patrimoniului = Activul inventariat Datoriile inventariate
Constatarea existenei elementelor inventariate se face prin observare direct
(prin numrare, cntrire, msurare, cubare i calcule tehnice, dup caz) pentru
bunurile corporale, pe baz de registre sau documente (extrase de cont confirmate
de teri) pentru bunurile necorporale, creane i datorii. n ceea ce privete
evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se face la nivelul valorii
actuale, denumit valoare de inventar.
Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimat n funcie de
preul pieei, utilitatea bunului pentru economia ntreprinderii, starea i amplasarea bunurilor.
Pentru stabilirea unei asemenea valori se utilizeaz referenialele cele mai
adecvate, cum sunt: preurile de pia, indicii generali i specifici de preuri.
Teoretic, pentru stabilirea valorii de inventar se pot folosi individual sau asociat
urmtoarele metode: valoarea actualizat, valoarea de realizare, valoarea de
ntreprindere, valoarea curent i valoarea de nlocuire.
Metoda valorii actualizate a ncasrilor nete viitoare, denumit i
metoda capitalizrii, se bazeaz pe conceptul valorii de ntrebuinare sau
economic. Aceasta nseamn s atribui bunului supus evalurii valoarea

137

Auditul financiar contabil


corespunztoare ncasrilor nete viitoare pe care utilizarea bunului le-ar aduce
ntre momentul prezent i sfritul vieii acestui bun. Este o form de evaluare
actual determinat cu ajutorul viitorului, adic aducerea la zi a unei valori care
devine disponibil mai trziu.
Metoda valorii de realizare nete sau de ieire const n determinarea
curent a valorii pe care ntreprinderea ar primi-o dac ar vinde azi bunul
respectiv. Aceast valoare poate fi vzut i ca o valoare negociabil curent
pentru bunurile care sunt de fapt oferite spre vnzare i ca o valoare minim la
bunurile la care se continu utilizarea. Ea se stabilete pornind de la preul pieei
corelat n funcie de starea i de locul n care se afl bunul. Metoda valorii de
nlocuire duce la calcularea unei valori care reprezint costul pe care ntreprinderea l accept pentru a dobndi, la nivelul preurilor n vigoare, un bun similar
cu cel determinat ca obiect al evalurii.
Metoda valorii de ntreprindere sau de privare este o combinaie a
valorii de nlocuire, a valorii actualizate i a valorii de realizare. Este preul pe
care un conductor de ntreprindere prudent i avizat ar accepta s-l plteasc
pentru a dobndi bunul sau pierderea maxim pe care ar suporta-o ntreprinderea
azi dac ar fi lipsit de bunul respectiv.
Metoda valorii curente const n estimarea costului unui bun fie prin aplicarea indicelui de pre specific asupra valorii contabile, fie n funcie de listele de
preuri curente opozabile pieei n momentul inventarierii patrimoniului.
n raport de natura i caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea
de inventar capt anumite semnificaii concrete. Astfel, la imobilizrile necorporale i financiare reevaluate, valoarea de inventar este egal cu valoarea rmas
actualizat n cursul sau la nchiderea exerciiului financiar. Dac imobilizrile
corporale nu sunt reevaluate, valoarea de inventar este egal cu valoarea contabil
de intrare minus amortizarea cumulat nregistrat n conturile grupei 28
Amortizarea imobilizrilor.
Toate bunurile ce se inventariaz se nscriu n listele de inventar. Aa cum
se arat n Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, pentru bunurile
depreciate, abandonate sau sistate, precum i pentru obligaiile i creanele incerte
ori n litigiu se ntocmesc, de regul, liste de inventariere separate. Auditorul
trebuie s asiste la inventariere i la modul de ntocmire a listelor.
Recapitularea elementelor inventariate, grupate n funcie de natura lor
conform posturilor din bilanul contabil, se consemneaz n Registrul inventar.
n cadrul acestuia fiecare poziie de activ i de pasiv se dezvolt la nivelul
posturilor bilaniere.

138

Auditul financiar contabil


3.6.2.1. Operaiuni privind regularizarea plusurilor i minusurilor de
inventar
O dat stabilite rezultatele inventarierii, plusurile i minusurile de inventar,
se procedeaz la nregistrarea i decontarea lor n gestiune. A efectua aceast
operaiune nseamn a regulariza rezultatul inventarierii.
n principiu, plusurile se nregistreaz ca intrri n patrimoniul ntreprinderii,
iar minusurile se imput. Dac lipsurile constatate la inventariere nu sunt din vina
cuiva se deconteaz, dup caz, asupra cheltuielilor sau veniturilor ntreprinderii.
De asemenea, se pot admite compensri cantitative ale lipsurilor cu plusurile, n
cazurile n care exist riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai produs, fr a se
diminua patrimoniul unitii. Compensarea se admite de regul numai pentru
aceeai perioad de gestiune i la acelai gestionar.
Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acord sczminte fr a
depi valoarea constatat n minus. De asemenea, pentru aceste valori, n cazul
compensrii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, sczmintele se
calculeaz numai n situaia cnd cantitile lips sunt mai mari dect cantitile n
plus.
Calitatea inventarului ca metod de eviden i calcul se extinde i la
determinarea unor indicatori economico-financiari sau asigurarea unor date
primare de intrare n contabilitate. De exemplu, calculul costului produciei
neterminate, determinarea sczmintelor i pierderilor pentru bunurile prevzute
cu un asemenea regim, predarea-primirea de gestiuni, lichidarea i fuzionarea
ntreprinderii.
Rezultatele inventarierii se consemneaz n Proces-verbal de inventariere,
n care se nscriu n principal perioada de gestiune inventariat, persoanele care au
efectuat inventarierea, plusurile i minusurile constatate, compensrile efectuate,
bunurile depreciate, creane i datorii incerte i n litigiu, datorii i lichiditi n
devize, constituirea i regularizarea provizioanelor, regularizarea amortizrii precum i alte elemente specifice inventarierii.
3.6.2.2. Operaiuni privind calculul amortizrilor
n general, amortizarea activelor imobilizate se calculeaz i se nregistreaz
pe baza planului de amortizare sau a fielor mijloacelor fixe. La nchiderea
exerciiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, este normal
ca valoarea de inventar s fie egal cu valoarea rmas de amortizat. Dac
valoarea de inventar este mai mic dect cea rmas de amortizat, diferena se
regularizeaz astfel:
a) nregistrarea unei amortizri excepionale, n cazul n care se constat o
depreciere ireversibil ( mijloace fixe inutilizabile propuse spre casare);

139

Auditul financiar contabil


b) constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, n
cazul cnd se constat o depreciere reversibil sau relativ, ca urmare a
unor cauze cum sunt: apariia unei deprecieri de care nu s-a inut seama
cu ocazia amortizrii, supraevaluarea mijloacelor fixe cu ocazia
reevalurii anterioare, lipsa de utilitate n momentul inventarierii.
3.6.2.3. Operaiuni privind provizioanele pentru deprecieri
Provizioanele pentru deprecieri vizeaz acele elemente de activ
neamortizate a cror valoare de inventar la data nchiderii exerciiului este mai
mic dect valoarea contabil de intrare. Aceste micorri de valoare au un
caracter reversibil, n consecin sunt regularizate la nchiderea conturilor. n acest
scop, se procedeaz astfel :
a) n situaia n care deprecierea calculat pe baza inventarului este superioar provizionului constituit, se nregistreaz un provizion suplimentar
b) n cazul n care deprecierea constatat pe baza inventarului este inferioar
provizionului constituit, se diminueaz provizionul nregistrat cu diferena corespunztoare.
Pentru deprecierea stocurilor, o importan deosebit cu implicaii asupra
mrimii provizioanelor are structura luat n calcul ca unitate de observare. n
acest sens, pot fi reinute prevederile Standardului Internaional de Contabilitate
nr. 2:
a) costul istoric al stocurilor poate s nu fie recuperabil dac preurile de
vnzare ale acestora s-au redus, dac stocurile s-au deteriorat sau dac au
devenit n totalitate sau parial nvechite;
b) deprecierile sunt calculate separat pentru fiecare articol, pentru o grup
de articole similare, pentru o categorie ntreag de articole n stoc sau
pentru produsele aferente acelui sector de activitate sau dac acestea sunt
calculate global pentru totalitatea stocurilor societii;
c) practica calculrii deprecierii stocurilor pe grupe, sector de activitate sau
global are ca rezultat compensarea pierderilor generate prin profituri
nerealizate;
d) n situaiile financiare, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic
dintre costul istoric i valoarea realizabil net, conform principiului
prudenei adoptat de contabilitate;
e) practica stabilirii deprecierii stocurilor sub costul istoric, n funcie de
valoarea realizabil net, corespunde n principiu cu activele pe termen
scurt ce nu trebuie evaluate la nivelul superior sumelor ce pot fi obinute;
f) stocurile normale de materii prime i materiale consumabile obinute
pentru a fi ncorporate n producia de bunuri nu trebuie s fie evaluate la
valoarea cea mai mic, dac produsele finite n care ele vor fi ncorporate

140

Auditul financiar contabil


apar c ar trebui s fie vndute la costul istoric sau deasupra lui. Totui, o
scdere a preului materiilor prime indic faptul c mrimea costului
istoric al produselor finite care vor fi fabricate va depi valoarea realizabil net. n aceste condiii, este necesar o reducere a preului
stocurilor, costul de nlocuire fiind n acest caz baza de evaluare a valorii
realizabile nete.
3.6.2.4. Operaiuni privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pentru finanarea
acelor cheltuieli i pierderi a cror realizare sau plat este incert ori pentru
cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare.
La nchiderea exerciiului, provizioanele constituite efectiv se nregistreaz
n debitul conturilor de cheltuieli i creditul conturilor de provizioane pentru
riscuri i cheltuieli. De asemenea, se analizeaz provizioanele constituite la finele
anului precedent i cele n cursul exerciiului.
3.6.2.5. Operaiuni privind provizioanele reglementate
Fr ca n contabilitatea din ara noastr s se opereze cu aceast categorie
de provizioane, constituirea lor d natere unei nregistrri de forma:
6874
Cheltuieli excepionale privind
provizioanele reglementate

141
Provizioane reglementate

Anumite provizioane reglementate trebuie s fie reluate n totalitate sau


parial la venituri:
141
=
7874
Provizioane reglementate
Venituri excepionale din
provizioane reglementate
3.6.2.6. Operaiuni privind delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor
Pentru a stabili corect rezultatul exerciiului, este necesar separarea n timp
a cheltuielilor i veniturilor nregistrate n cursul exerciiului sau preluate ca sold
din exerciiul precedent. n sfera regularizrii cheltuielilor i veniturilor se
cuprind: operaiunile privind nregistrarea cheltuielilor de plat (facturi neprimite,
documente de plat nentocmite) i veniturile de realizat (facturi nentocmite
pentru bunuri materiale i prestaii furnizate); operaiunile privind regularizarea
cheltuielilor determinate de facturi primite fr bunuri materiale sau recepia
prestaiilor (la cumprtor) i veniturilor pentru facturile ntocmite pentru
expedierea bunurilor materiale sau recepia prestaiilor (la vnztor); operaiunile

141

Auditul financiar contabil


privind regularizarea cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans (prestaii care
afecteaz dou exerciii); operaiunile privind etalarea (repartizarea) cheltuielilor
pe mai multe exerciii.
3.6.3. Balana conturilor dup inventariere
Dup efectuarea inventarierii i a contabilizrii regularizrilor de inventar,
se ntocmete o nou balan a conturilor. Funcia acesteia se manifest cu
precdere pentru pregtirea informaiei necesare determinrii rezultatului
exerciiului i asigurarea suportului informaional necesar redactrii bilanului
contabil.
Opinnd pentru o asemenea balan, este de remarcat c n spiritul principiului divulgrii integrale a informaiei, n cadrul balanei contabile este necesar
redactarea conturilor de cheltuieli i venituri, dup caz cu soldurile debitoare i
creditoare. Este mpotriva transparenei informaiei actuala practic a ntocmirii
balanei dup nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri. Balana se
redacteaz nainte de stabilirea rezultatului exerciiului, i nu dup determinarea
acestuia. Ea se delimiteaz i ca suport informaional pentru nchiderea conturilor
de venituri i de cheltuieli.
3.6.4. Determinarea rezultatului exerciiului
Principial, formula general de calcul al rezultatului contabil nainte de
impozitare este:
Rezultatul
contabil

Veniturile din livrarea bunurilor


mobile, a celor imobiliare pentru
care s-a transferat dreptul de
proprietate, servicii prestate i
lucrri executate

Cheltuieli angajate
pentru realizarea
veniturilor

Din punct de vedere contabil, pentru a stabili rezultatul exerciiului, se


procedeaz la nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri. Relaiile dintre
conturile intervenite cu aceast ocazie sunt :
a)

nchiderea conturilor de cheltuieli pentru soldurile debitoare


121
=
6
Profit i pierdere
Conturi de cheltuieli

b)

nchiderea conturilor de venituri pentru soldurile creditoare


7
=
121
Conturi de venituri
Profit i pierdere

142

Auditul financiar contabil


Modul specific de calcul i impozitare a profitului n Romnia genereaz la
nchiderea exerciiului financiar definirea n plan teoretic a relaiei de calcul al
rezultatului contabil. n componena cheltuielilor corespunztoare veniturilor
realizate se includ i cheltuielile cu impozitul pe profit calculat i evideniat
(pltit) n cursul exerciiului. De aceea, se poate aprecia c rezultatul contabil
nainte de impozitare este caracterizat prin formula:
Rezultatul
contabil

Venituri
realizate

Cheltuielile
corespondente
veniturilor realizate

3.6.4.1. Impozitarea profitului


Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de le realitatea c nu n toate
cazurile principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente n
totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea trebuie fcut distincie ntre
rezultatul contabil i rezultatul fiscal.
Rezultatul contabil reprezint suma global a profitului sau pierderii
exerciiului financiar ce figureaz n contul 121 Profit i pierdere nainte de
impozitare.
Rezultatul fiscal reprezint profitul impozabil sau pierderea fiscal a
exerciiului, stabilit potrivit regulilor fiscale i n funcie de care se calculeaz
volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile).
ntr-o abordare general pornind de la Standardul Internaional de
contabilitate nr. 12 relaia dintre cele dou mrimi poate fi dirijat principial
astfel:
Rezultatul =
fiscal

Rezultatul
contabil

+/-

Diferenele
temporale

+/-

Diferenele
temporare

Diferenele temporale sunt elemente reintegrate sau deduse definitiv din


rezultatul fiscal. Ele se ivesc nuntrul exerciiului fiscal n cauz.
Diferenele temporare sunt elemente neintegrabile n rezultatul fiscal al
exerciiului, dar care vor fi deduse ulterior, sau elemente care sunt deduse din
rezultatul exerciiului, dar care vor fi impozabile ulterior. Aceste diferene se
explic prin decalajul ntre exerciiul n care se includ anumite elemente de
cheltuieli i de venituri n calculul rezultatului contabil. Ele se ivesc ntr-un
exerciiu i se resorb ca urmare a unuia sau mai multor exerciii ulterioare.
Diferenele temporare genereaz impozite amnate. De asemenea, subveniile pentru investiii i provizioanele reglementate genereaz i se nscriu n
sfera impozitelor amnate. n consecin, prezena diferenelor temporare impune
folosirea a dou metode de impozitare a rezultatului:
metoda impozitului exigibil
metoda impozitului amnat sau a reportrii impozitului

143

Auditul financiar contabil


Metoda impozitului exigibil, cheltuiala contabil a exerciiului, este egal
cu suma impozitelor exigibile. Incidena eventual a diferenelor temporare este
menionat uneori n anexa la bilan.
Metoda impozitului amnat se regsete, la rndul su, n urmtoarele
structuri contabile :
- diferenele temporare sau raportrii impozitului, potrivit creia cheltuiala
fiscal a exerciiului cuprinde:
volumul impozitelor exigibile
incidena diferenelor temporare provenind din exerciiile
anterioare sau raportate asupra exerciiilor viitoare
ajustarea soldurilor de impozit raportate, dac este cazul,
care, figurnd n bilan, genereaz modificarea procentelor de
impozitare sau de creare de noi impozite.
Impozitele amnate ataate pot fi active sau pasive.
- subvenii pentru investiii primite, pentru suma net rmas de integrat n
rezultatul fiscal. Impozitele amnate ataate pot fi active sau pasive.
- Provizioane reglementate care au fost constituite pentru a beneficia de
dispoziiile fiscale favorabile, la care se cunoate data reintegrrii n
rezultat de o manier precis. Impozitele amnate ataate sunt pasive.
n sistemul contabil din Romnia, potrivit legislaiei i reglementrilor
fiscale, se utilizeaz numai metoda impozitelor exigibile, cu recunoaterea numai
a diferenelor permanente.
Din punct de vedere fiscal, potrivit Ordonanei nr. 70/1994 privind
impozitul pe profit, masa profitului impozabil se determin pe baza relaiei:
Profitul = Venituri
impozabil
realizate

Cheltuielile
corespondente
veniturilor
realizate

Cheltuielile
nedeductibile

Deducerile
fiscale

Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dac sunt


aferente realizrii veniturilor i cele considerate deductibile conform prevederilor
legale n vigoare.
O structur component a calculrii masei profitului impozabil este cea
destinat deducerilor fiscale cum sunt: dividendele primite de la o alt persoan
juridic romn, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de
rezerv, alte elemente stabilite prin normele legale.

144

Auditul financiar contabil


3.6.4.2. Distribuirea rezultatului exerciiului
Dup ce s-a calculat rezultatul bilanier, se procedeaz la nregistrarea
operaiunilor de distribuire a profitului. Ca regul, distribuirea profitului se
efectueaz n conformitate cu prevederile Ordonanei Guvernului nr. 70, Legii
contractului de management nr. 66/1993, Hotrrii Guvernului nr. 263/1994 i
Hotrrii Guvernului nr. 484/1995.
n cazul societilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat,
profitul net se repartizeaz n conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1990 i
Ordonanei Guvernului nr. 26/1995, iar la societile comerciale cu capital privat,
potrivit hotrrilor Adunrii Generale a Acionarilor sau Asociailor. Totodat, n
distribuirea profitului, este necesar ca acesta s fie abordat n mod structural i nu
global. Astfel, profitul net consemnat n bilan, definit i prin expresia profit
rmas dup plata impozitului pe profit, poate fi repartizat astfel :
a) Constituirea rezervelor legale
129
=
Repartizarea profitului

1061
Rezerve legale

b) Acoperirea pierderilor din anii precedeni


129
=
Repartizarea profitului

107
Rezultatul reportat

c) Constituirea fondului de participare a salariailor la profit


129
=
112
Repartizarea profitului
Fond de participare
i concomitent,
112
Fond de participare

4281
Alte datorii n legtur cu personalul

ntocmirea ulterioar a tatelor de plat


4281
Alte datorii n legtur cu
personalul

424
Participarea personalului la profit

d) Cota de participare a managerului la profitul net, numai la societile


comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, se stabilete n raport de
gradul de realizare a obiectivelor convenite n contractul de management.

145

Auditul financiar contabil


e) Dividende de plat n cazul societilor comerciale
121
Al Repartizarea profitului

457
Dividende de plat

f) Alte repartizri din profit prevzute de lege.


129
Repartizarea profitului

118
Alte fonduri

g) Audit fiscal acordat firmelor care realizeaz operaiuni de export i


ncaseaz valut n cont.
129
Repartizarea profitului

118
Alte fonduri

3.6.5. Redactarea bilanului contabil


Lucrrile de completare a bilanului, a contului de rezultate i a anexelor la
bilan reprezint, prin coninutul lor, n cea mai mare parte operaiuni de prelucrare i transcriere a datelor din formaia bilanier precedent i din balana
conturilor. Prin structura lor, operaiunile de prelucrare a datelor privind exerciiul
curent constau n selectarea, gruparea i nsumarea soldurilor din balana
conturilor. Aceste operaiuni necesit cunoaterea posturilor din bilanul contabil
i din contul de rezultate care corespund conturilor din balan. Anexa nu este
redactat n limbajul contabil propriu-zis, dar aceasta nu mpiedic detalierea
cifrelor din bilan i contul de rezultate.
Conturile anuale pot fi prezentate n dou moduri care se deosebesc numai
prin forma lor: sistemul de baz i sistemul simplificat.
n formaia sa complet, bilanul contabil, n varianta sistem de baz, se
compune din:
1. Bilan
2. Contul de profit i pierdere
3. Anexa
3.1. Situaia activelor imobilizate
- Anexa 1
3.2. Situaia stocurilor i a produciei
- Anexa 2
3.3. Situaia creanelor i a datoriilor
- Anexa 3
3.4. Situaia provizioanelor
- Anexa 4
3.5. Determinarea rezultatului fiscal
- Anexa 5
3.6. Repartizarea rezultatului exerciiului
- Anexa 6
3.7. Alte informaii privind regulile i
metodele contabile i date complementare
- Anexa 7

146

Auditul financiar contabil


Formaia bilanier n varianta sistem simplificat se distinge prin :
1. Bilan
2. Cont de profit i pierdere
3. Anexa
3.1. Situaia activelor imobilizate
- Anexa 1
3.2. Situaia stocurilor i a produciei
- Anexa 2
3.3. Situaia creanelor i a datoriilor
- Anexa 3
3.4. Determinarea rezultatului fiscal
- Anexa 4
3.5. Informaii complementare relative
- Anexa 5
3.6. Alte informaii privind regulile i
metodele contabile i date complementare
- Anexa 6
3.6.5.1. Bilanul
Bilanul este conceput ca un document de sintez prin care se prezint
activul i pasivul ntreprinderii la nchiderea exerciiului. El pune n eviden
situaia patrimoniului, descris prin ecuaia:
Situaia net a patrimoniului = Activul bilanier - Datoriile bilaniere
Arhitectura activului i pasivului d expresia mai multor criterii cum sunt :
natura economic a activului i natura juridic a pasivului ; lichiditatea activelor i
exigibilitatea pasivelor; activul destinaia sau utilizarea resurselor, pasivul
originea sau proveniena resurselor. De asemenea, ntr-o optic de gestiune,
activul cuprinde gruparea elementelor n active de investiii i active de
exploatare, dup cum pasivul cuprinde gruparea elementelor n capitaluri proprii
i datorii.
3.6.5.2. Contul de profit i pierdere
Contul de profit i pierdere evideniaz i explic ntr-o form analitic
rezultatele prin prisma raporturilor de echilibru dintre venituri i cheltuieli.
Criteriul folosit pentru gruparea cheltuielilor i veniturilor este cel al naturii
activitii desfurate i, n cadrul acestora, natura resurselor utilizate, n cazul
cheltuielilor, i natura rezultatelor obinute, n cazul veniturilor.
3.6.5.3. Note la bilan
Reprezint un set de situaii financiare care cuprind informaii complementare i explicative n raport cu bilanul i contul de profit i pierdere, precum
i o prezentare sub form de text privind regulile i metodele contabile. Rolul
anexei este de a completa i de a comenta informaiile cifrice din bilan i contul
de profit i pierdere pentru a contribui la obinerea imaginii fidele a conturilor

147

Auditul financiar contabil


anuale. n plus, alte informaii apar n anex deoarece ntreprinderea indic
principiile contabile pe care le-a respectat.
Situaia activelor imobilizate cuprinde trei pri:
a) Valoarea brut definit prin prisma informaiei privind soldul iniial;
intrri, virri interne; previziuni i reevaluri; ieiri i sold.
b) Amortizri pentru deprecieri au ca obiect informaia de sold iniial
privind amortizarea, amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale, cea
inclus n cheltuieli, aferent cedrilor de active imobilizate i soldul final.
c) Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor consolideaz informaia
de sold iniial i final, precum i cea de includere n cheltuieli i reluri de
provizioane privind deprecierea reversibil a activelor imobilizate.
Situaia stocurilor i a produciei n curs prezint informaia privind
valoarea contabil brut a stocurilor cumprate i a celor fabricate. O asemenea
informaie este complementar n raport cu valoarea net redat n formularul de
bilan.
Situaia creanelor i datoriilor cuprinde, n cazul creanelor, informaia
privind creanele active imobilizate i creanele active circulante evaluate la
valoarea brut cu indicarea termenului de lichidare, sub un an i peste un an.
Pentru datorii, informaia se difereniaz pe datorii financiare i asimilate
(mprumuturi i credite pe termen lung, mediu i scurt).
Informaia de sold iniial i final, cheltuieli i venituri privind provizioanele
reglementate, riscuri i cheltuieli i pentru depreciere (altele dect cele privind
activele imobilizate), este redat n Situaia altor provizioane.
Stabilirea rezultatului fiscal pornind de la rezultatul contabil capt expresie
prin situaia Determinarea rezultatului fiscal.
Distribuirea rezultatului pe destinaiile prevzute de dispoziiile legale n
vigoare este redat n plan informaional prin Repartizarea rezultatului exerciiului.
Partea descriptiv a anexei Alte informaii privind regulile i metodele
contabile i date complementare cuprinde informaii suplimentare cu privire la
regulile i metodele de evaluare aplicate pentru diferitele posturi din bilan i
contul de profit i pierdere, menionarea i justificarea cazurilor de modificare a
metodelor de evaluare; metode utilizate pentru calculul amortizrilor i provizioanelor; indicarea i justificarea derogrilor de la principiile generale; menionarea motivelor pentru care unele posturi din bilan i contul de profit i pierdere
nu sunt comparabile de la un exerciiu financiar la altul i alte informaii pe care
unitatea patrimonial le consider semnificative; angajamente financiare reflectate

148

Auditul financiar contabil


n conturi n afara bilanului; informaii referitoare la modificarea capitalului;
analiza conturilor de cheltuieli i venituri excepionale; cheltuieli i venituri
pentru exerciiul financiar anterior, diferenele de conversie, alte conturi; informaii privind numrul mediu de salariai folosii n timpul exerciiului financiar,
alte elemente semnificative.
3.6.5.4. Raportul de gestiune
Este documentul bilanier folosit pentru interpretarea analitic a situaiei
patrimoniului, evoluiei situaiei financiare i a rezultatului. Aa cum se prevede
n Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, n cadrul raportului de gestiune
se degaj informaia bilanier privind situaia patrimoniului i evoluia sa
previzibil; elementele intervenite n activitatea unitii patrimoniale dup ncheierea exerciiului; participaiile la capital la alte uniti; activitatea i rezultatele de
ansamblu ale sucursalelor i subunitilor proprii, activitatea de cercetare i
dezvoltare, alte referiri cu privire la activitatea desfurat.
3.6.6. Analiza bilanului contabil la o societate comercial
Pentru a degaja informaia de analiz a rezultatului i a situaiei financiare,
se procedeaz la regruparea i restructurarea poziiilor din bilan, contul de profit
i pierdere i anexa la bilan. Dou modele se pot construi n acest sens: tabloul
soldurilor intermediare de gestiune i tabloul de finanare. La acestea se adaug conturile previzionare privind situaia patrimoniului i rezultatului.
1. Tabloul soldurilor intermediare de gestiune
Este un model de regrupare i restructurare a poziiilor din contul de Profit
i pierdere pentru analiza rezultatelor.
Situaia contului relev metodologia de calcul i analiz a rezultatului
exerciiului. Relaiile delimitate n acest sens sunt:
a) Marja comercial

Venituri din vnzri


de mrfuri

b) Producia
exerciiului

Venituri din
vnzarea
produciei

Variaia
produciei stocate

c) Valoarea
adugat

Producia
exerciiului

Marja
comercial

149

Costul mrfurilor
vndute
+

Producia de
imobilizri

Consumul
exerciiului provenit
de la teri

Auditul financiar contabil


din care:
Valoarea
adugat
net
d) Excedentul brut
din
exploatare

Valoarea
adugat

e)
Rezultatul
exploatrii

= Excedentul
brut de
exploatare

f) Rezultatul curent =
nainte de impozitare
g) Rezultatul excepional
h) Rezultatul
exerciiului

Valoarea
adugat

Subvenii
de
exploatare
-

Alte
venituri din
exploatare

Rezultatul
exploatrii
=

Venituri
excepionale

Rezultatul curent
nainte de impozitare

+/-

Amortizri din
exploatare

Impozite,
taxe i alte
vrsminte

Cheltuieli
de
personal

Cheltuieli de
exploatare cu
amortizrile
i
provizioanele

Alte
cheltuieli
din
exploatare

Venituri
financiare

Cheltuieli
financiare

+ Cheltuieli excepionale

Rezultatul
excepional

Impozitul pe
profit

n cadrul tabloului soldurilor intermediare de gestiune se calculeaz n


cascad o serie de indicatori valorici privind volumul i rentabilitatea activitii
societii.
Fiecare sold intermediar reflect rezultatul gestiunii financiare la treapta
respectiv de acumulare. De aceea, indicatorii SIG mai sunt codificai i sub
denumirea de marje de acumulare. Semnificaia fiecrei marje se prezint astfel:
1. Marja comercial exprim performana activitii de acumulare pentru
vnzare sub forma diferenei dintre preuri de vnzare i costul de
cumprare a mrfurilor vndute.
2. Producia exerciiului dezvluie performana activitii de producie sub
forma produciei vndute, produciei de imobilizri i produciei stocate.
3. Valoarea adugat definete creterea sau crearea de valoare rezultat din
utilizarea factorilor de producie (munca i capitalul) peste valoarea
consumurilor de materii prime, materiale i servicii furnizate de teri.

150

Auditul financiar contabil


3.6.7. Tabloul de finanare i tabloul de trezorerie
Pentru descrierea i analiza resurselor disponibile pentru finanarea
activitii n timpul exerciiului i utilizarea dat a acestor resurse, se ntocmete
documentul Situaia de finanare.
3.6.7.1. Tabloul de finanare
Se bazeaz pe urmtoarele clasificri:
a) Clasificarea elementelor patrimoniale n utilizri i resurse
Utilizri
Resurse
- Creterea activelor
- Creterea pasivelor
- Diminuarea pasivelor
- Diminuarea activelor
b) Diferenierea utilizrilor i resurselor n stabile i temporare
Din categoria utilizrilor temporare fac parte:
- Distribuirea de dividende (N-1) n cursul exerciiului N
- Achiziii de imobilizri corporale
- Cheltuieli de repartizat asupra mai multor exerciii
- Diminuarea capitalurilor proprii
- Rambursarea de datorii pe termen lung i mediu
Din sfera resurselor stabile fac parte:
- Capacitatea de autofinanare
- Cesiunea sau reducerea activelor imobilizate
- Creterea capitalurilor proprii
- Creterea datoriilor financiare pe termen lung i mediu
Toate celelalte utilizri i resurse evideniate n bilan sunt incluse n sfera
celor temporare sau curente, fiind asociate explicrii variaiei fondului de rulment.
c) Determinarea variaiei elementelor patrimoniale ca diferen ntre soldul
activelor la nceputul i nchiderea exerciiului, respectiv cea a pasivelor la
aceleai momente. Suportul informaional ntocmit n acest sens este bilanul
diferen.
BILAN DIFEREN LA .
SPECIFICAIE
BILAN
BILAN
VARIAII
N
N-1
(+,)
d) Elaborarea bilanului funcional.
Un element preliminar privind logica ntocmirii Tabloului de finanare i a
tabloului de trezorerie este cel al bilanului funcional. Un asemenea bilan are la
baz o analiz a activitii societii prin prisma diferitelor cicluri de operaiuni,
cum sunt: operaiuni de investiii, operaiuni de finanare, operaiuni de
exploatare, operaiuni n afara exploatrii i operaiuni de trezorerie.

151

Auditul financiar contabil


Concepia fundamental a bilanului se bazeaz pe evaluarea activului i a
pasivului la valoarea contabil de intrare, fcnd abstracie total de valoarea
actual (de inventar).
Ecuaiile specifice bilanului funcional sunt:
Fond de rulment net global = Finanri stabile Activul imobilizat brut
Necesarul n fond de rulment = Activul circulant Datorii
de exploatare
de exploatare
de exploatare
Necesarul n fond de rulment = Activul circulant Datorii
n afara exploatrii
n afara exploatrii n afara exploatrii
Trezoreria net = Disponibiliti - Credite de trezorerie i credite
bancare pe termen scurt
Nevoia de fond de rulment = Activ circulant (exploatare - Datorii de
+ n afara exploatrii)
exploatare
Trezoreria net global = Fond de rulment net global - Nevoia n fond
de rulment
e) Determinarea variaiei fondului de rulment net global prin prisma
resurselor i a utilizrilor stabile.
Variaia fondului de rulment net global = Resurse stabile Utilizri stabile
f) Analiza variaiei fondului de rulment net global
Fond de rulment net global = Nevoia n fond de rulment + Trezoreria
Trezoreria = Disponibiliti Credite bancare pe termen scurt
g) Analiza n dinamic a variaiei fondului de rulment.
Variaia fondului
de rulment net
global
sau
Variaia fondului
de rulment net
global

Variaia resurselor
stabile

Variaia nevoii de
fond de rulment

Variaia trezoreriei

Variaia pasivului circ


(datorii de exploatare)

Variaia nevoii n
fond de rulment

Variaia
trezoreriei

Variaia activului
circulant de
exploatare
Variaia
disponibilitilor

Variaia utilizrilor stabile

Variaia creditelor bancare

Din componena tabloului de finanare, elemente cum sunt capacitatea de


autofinanare i cash-flow-ul impun o explicaie suplimentar.

152

Auditul financiar contabil


Capacitatea de autofinanare reprezint ceea ce rmne societii o dat ce
au fost remunerai partenerii si: personalul, statul, creditorii i acionarii.
Capacitatea de = rezultatul + amortizri
autofinanare
net
i provizioane

- reluri de amortizri
i provizioane

Cash-flow (fluxul de numerar) acoper dou noiuni; prima definete


capacitatea de autofinanare, iar cea de-a doua, fluxul net al lichiditii disponibile
la sfritul perioadei, adic al ncasrilor i plilor, ceea ce este o reprezentare n
termeni de trezorerie a rezultatului.
Cash-flow = venituri ncasate - cheltuieli pltite
3.6.7.2. Tabloul de trezorerie
n cadrul tabloului, operaiunile de trezorerie sunt grupate pe trei funcii:
exploatare, investiii i finanare. Pentru fiecare funcie, pornind de la analiza
comparativ ncasri sau utilizri i pli, se determin soldul net de trezorerie.
Operaiuni de exploatare prin aceast parte a tabloului se degaj
informaia privind eliberrile sau utilizrile pentru trebuinele exploatrii
ntreprinderii, indicatorul calculat fiind fluxul net de trezorerie privind
exploatarea. Formula de principiu de calcul al acestui indicator este:
Venituri ncasate Cheltuieli pltite = Fluxul net de trezorerie
Dou metode se pot folosi pentru determinarea fluxului de trezorerie din
exploatare: metoda capacitii de autofinanare i metoda fluxurilor de exploatare.
Metoda capacitii de autofinanare se bazeaz pe corectarea capacitii
de autofinanare cu variaia necesarului n fond de rulment.
Metoda fluxurilor de exploatare pornete de la delimitarea fluxurilor de
ncasri i pli intervenite n masa veniturilor i a cheltuielilor.
Operaiuni de investiii sunt operaiuni privind fluxurile de trezorerie
specifice imobilizrilor .
+ ncasri provenite din cesiunea imobilizrilor necorporale i corporale
+ ncasri rezultate din cesiunea imobilizrilor financiare
- Pli provenind din achiziionarea de imobilizri necorporale i corporale
- Pli provenind din achiziionarea imobilizrilor financiare
- Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii
.
= Fluxul de trezorerie provenit din operaiuni de investiii (sau afectat
operaiunilor de investiii ).

153

Auditul financiar contabil


Operaiuni de finanare n perimetrul acestora se includ fluxurile de
trezorerie generate de finanarea pe termen lung.
+ ncasri din creteri de capitaluri proprii
+ Creterile de datorii financiare
- Pli privind reducerile de capitaluri proprii
- Rambursri de datorii financiare
- Dividende vrsate asociailor
- Avansuri pe termen lung primite de la teri
..
= Fluxul de trezorerie provenit din operaiuni de finanare
Se apreciaz c suma n sens algebric a celor trei fluxuri de trezorerie
trebuie s fie egal cu variaia de trezorerie calculat ca diferen ntre trezoreria
la nchiderea exerciiului i trezoreria la deschiderea exerciiului.
3.6.8. Conturile previzionale
ntr-o economie dinamic, contabilitatea financiar a ntreprinderii nu se
mai poate cantona numai pe descrierea trecutului. O asemenea orientare a
reprezentrii, la care se adaug raportarea anual a informaiilor privind patrimoniul, rezultatul i situaia financiar, pune adesea sub semnul ntrebrii
utilitatea contabilitii ca instrument de gestiune i analiz financiar.
Pentru a depi insuficiena de mai sus, n doctrina i practica de
contabilitate a mai multor ri a fost conceput alternativa conturilor previzionale.
Ele furnizeaz n fiecare trimestru informaia previzional privind activul i
pasivul, cheltuielile i veniturile.
n plan funcional, o asemenea informaie se delimiteaz ca un instrument
de prevenire a dificultilor cu care se poate confrunta o ntreprindere i de dirijare
a eforturilor. Orice management contabil care i propune o gestiune performant
trebuie s accepte documentele financiare previzionare. Din punct de vedere
metodologic, conturile previzionale se bazeaz pe analiza trecutului contabilitii
financiare i se articuleaz la sistemul de bugetare al ntreprinderii. De aceea,
aceste conturi preiau informaia privind trecutul din contabilitatea financiar pe
care o coreleaz i fundamenteaz n raport de informaia previzional regsit n
reeaua de bugete. Plasate n sistemul contabil din Romnia, conturile previzionale
se conecteaz la raporturile trimestriale, fiind instrumentate odat cu acestea.
Metodele i tehnicile folosite pentru previzionarea activelor i pasivelor,
cheltuielile i veniturile sunt foarte multe. Prin eficiena lor se detaeaz
procedurile folosite n cadrul sistemului de bugetare orientate cu precdere pentru
previzionarea activului realizabil i disponibil, a pasivului exigibil, precum i a
cheltuielilor i veniturilor. Punctul de convergen al tuturor fluxurilor de valori
reale i monetare l reprezint bugetul de trezorerie.

154

Auditul financiar contabil


3.6.9. Studiu de caz privind elaborarea i analiza situaiilor financiare
la o societate comercial
n continuare, pe exemplul societii comerciale AFM S.R.L., este redactat
bilanul contabil n formaia sa complet, ncheiat la 31.12.N. Formularistica
folosit este cea aprobat prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, iar
sistemul este cel de baz.
Societatea a efectuat inventarierea faptic a mijloacelor fixe din
patrimoniu, fr a constata diferene n plus sau n minus. La aceast inventariere,
nu s-a evideniat valoarea de inventar, adic acea valoare care reflect gradul
de uzur fizic i moral a elementelor inventariate i cu care se poate corecta
valoarea activului prin constituirea de provizioane din depreciere. n conformitate cu legislaia din Romnia, aceste provizioane de depreciere sunt nedeductibile fiscal.
Unitatea nu are n prezent n administrare stocuri de marf, produse finite
sau alte elemente materiale destinate vnzrii. Avnd n vedere specificul de
activitate, singurele elemente care sunt reflectate ca stocuri n patrimoniul
societii sunt urmtoarele:
Materiale consumabile...336 mii lei
Obiecte de inventar.6.844 mii lei
Servicii n curs de execuie.167.928 mii lei
Serviciile n curs de execuie reprezint costul proiectelor finalizate la
sfritul anului N. De fapt, suma de 167.928 mii lei reprezint cheltuieli directe i
indirecte efectuate de societate i nregistrate n conturile corespunztoare i
pentru care societatea nu a ntocmit facturi aferente.
La nceputul perioadei urmtoare, cu soldul serviciilor n curs de execuie
se diminueaz veniturile din producia stocat.
n cursul anului N, societatea nu a constituit provizioane din depreciere sau
provizioane pentru riscuri i cheltuieli.
Creanele i datoriile n moned strin au determinat nregistrarea diferenei de conversie activ de 14.912 mii lei i a diferenei de conversie pasiv de
2.312 mii lei. Potrivit IAS nr. 21, Efectele variaiei cursurilor de schimb
diferenele de curs valutar aferente creanelor i datoriilor n moned strin fac
obiectul veniturilor i cheltuielilor financiare din diferene de cur valutar.
Pierderea contabil reportat din anul precedent, n valoare de 19.244 mii
lei, a fost acoperit n ntregime din rezervele constituite n anii precedeni.
Rezervele legale constituite au fost rentregite din profitul anului N n limita
a 5% din profitul brut. Avnd n vedere creterea capitalului social, societatea a
fost n msur s repartizeze conform legii, din profitul realizat, 10.200 mii lei
pentru rezervele legale. Aceste rezerve vor fi majorate din profitul anilor urmtori

155

Auditul financiar contabil


pn la limita a 20% din capitalul social. Organele de control fiscal recunosc ca
deductibil numai pierderea fiscal. Aceasta se determin prin eliminarea din
structura pierderii contabile a tuturor elementelor de cheltuieli nedeductibile,
inclusiv cheltuiala cu impozitul pe profit.
Profitul din exploatare obinut a fost diminuat datorit cheltuielilor
excepionale n valoare de 52.592 mii lei, reprezentnd n principal impozite i
taxe, precum i penalitile aferente, stabilite de organele de control fiscal pentru
ntreaga perioad de funcionare a societii. Societatea a ncheiat anul N-1 cu un
profit brut de 205.958 mii lei, iar impozitul pe profit a fost de 96.054 mii lei.
RAPORT DE GESTIUNE
Bilanul contabil la 31 decembrie N, contul de profit i pierdere la 31
decembrie N i anexele s-au ntocmit avnd la baz nregistrarea n contabilitate a
operaiunilor patrimoniale, cu respectarea principiilor contabilitii, respectiv prudenei, permanenei metodelor, continuitii activitii, independenei exerciiului,
intangibilitii bilanului de deschidere, necompensrii posturilor de activ cu posturi de pasiv.
Capitalurile proprii ale societii comerciale AFM SRL au crescut la
sfritul anului N n principal datorit majorrii capitalului social cu 496.000 mii
lei, echivalentul a 96.000 USD.
Pe lng capitalurile proprii n bilanul contabil ntocmit, sumele nregistrate
la poziia Fonduri reprezint investiii realizate din surse externe de finanare.
Politica de investiii a firmei a fost puternic influenat de necesitatea crerii
bazei materiale destinate dezvoltrii activitii.
Tabelul nr. 8. Situaia imobilizrilor
Elemente
Imobilizri
necorporale
Imobilizri corporale
Imobilizri
financiare
TOTAL

Valori brute
la nceputul
exerciiului

Creteri

Diminuri

3.686

Valori
brute la
sfritul
exerciiului
3.686

132.216

399.182

10.996

520.402

135.902

399.182

10.996

524.088

n anul N se constat o cretere semnificativ a imobilizrilor de aproximativ patru ori fa de anul N-1. Aceast cretere se datoreaz n exclusivitate
creterii volumului investiiilor corporale.

156

Auditul financiar contabil


Structura investiiilor corporale realizate n anul N se prezint n cifre
absolute figura nr.10.
200.000

183.330

180.000
160.000
140.000
120.000
100.000

117.024
96.848

80.000

echipament de calcul
mijloace de transport
mobilier
i birotic
mobilier
;i birotic[

60.000
40.000
20.000
0
1

Figura nr. 11. Structura investiiilor corporale

Dei n anul N volumul total al investiiilor a crescut cu 386%, ceea ce


reprezint o cretere semnificativ comparativ cu nivelul nregistrat n anii
precedeni, se constat c ponderea investiiilor raportate la cifra de afaceri
rmne relativ constant, creterea fiind de numai 2 procente (de la 19% la 21%).
Metoda de amortizare practicat de societate pentru imobilizrile corporale
este amortizarea liniar.
Elemente

Imobilizri
necorporale
Imobilizri
corporale
Amortismente
cumulate

Amortizri pentru deprecierea activelor


Valoarea la
Amortizri
Amortizri
31 decembrie
calculate
pentru imob.
N-1
ieite din
patrimoniu
2.356
1.228

Valoarea
la
31 dec. N
3.584

23.472

65.546

5.220

83.798

25.828

66.774

5.220

87.382

157

Auditul financiar contabil


Veniturile din exploatare realizate n anul N prezint o cretere de 3,7 ori
fa de anul N-1. Un fapt pozitiv l reprezint i ritmul de cretere a cheltuielilor
de exploatare ale anului N fa de anul N-1 de numai 2,1 ori.
Anul N se ncheie cu un excedent brut de exploatare de 282.058 mii lei,
datorit creterii volumului vnzrilor reflectat prin creterea de 3,4 ori a cifrei
de afaceri n timp ce ponderea cheltuielilor materiale i a altor cheltuieli rmne
constant. n cazul cheltuielilor de personal, se nregistreaz o cretere a acestora
pe seama diminurii cheltuielilor cu serviciile prestate de teri.
Avnd n vedere c lichiditatea general reprezint raportul dintre active
circulante i datorii pe termen scurt, cea intermediar reprezint raportul dintre
active circulante, mai puin stocuri i datorii pe termen scurt, iar lichiditatea
imediat reprezint ponderea disponibilitilor fa de datorii pe termen scurt,
putem afirma c ritmurile diferite de cretere nregistrate de lichiditatea general
fa de lichiditatea intermediar sunt determinate de schimbarea metodei de
nregistrare a cheltuielilor privind serviciile prestate. n acest sens, serviciile
nefacturate se nregistreaz ca producie neterminat, cu valoarea respectiv
majorndu-se posturile de activ aferente stocurilor.
Creterea indicatorilor de lichiditate reprezint un factor de cretere a
activitii economice (creterea vnzrilor, creterea vitezei de rotaie a
stocurilor).
Acest mod de lucru permite reluarea activitii n funcie de comenzile
primite, structura activelor circulante neinfluennd n mod semnificativ volumul
serviciilor angajate.
Un rezultat important l reprezint creterea capacitii de plat, respectiv
scderea ponderii datoriilor n totalul surselor de finanare a activitii.
Reducerea gradului de ndatorare s-a produs n principal prin creterea
capitalului social prin aport.
Pentru perioada urmtoare este necesar analiza periodic a planului
financiar privind ncasrile i plile la nivelul anului N, aa nct acestea s
poat fi evaluate ntr-un mod care s elimine lipsa lichiditii imediate.
Nevoia de fond de rulment pozitiv este rezultatul unei politici de investiii
privind creterea nevoii de finanare a ciclului de exploatare.
Analiza tabloului de finanare arat c societatea a reuit s asigure un
echilibru structural ntre elementele stabile ale bilanului (utilizri i resurse
stabile), iar din partea a doua rezult c societatea a asigurat echilibrul funcional
ntre elementele ciclice ale bilanului i ale echilibrului monetar dintre ncasri
i pli.

158

Auditul financiar contabil


Autogestiunea economico-financiar impune ca pe lng acoperirea cheltuielilor i veniturilor proprii s se realizeze i un beneficiu care s asigure
dezvoltarea societii n continuare.
Tabelul nr. 10. BILANUL FUNCIONAL
Activ
Exerciiul
N-1
N
135902
524088
A. Activ imobilizat brut
50282
307794
B. Activ circulant de exploatare
186
168264
Stocuri
(+) Aconturi i avansuri vrsate
170
1324
(+) Creane clieni
0
0
(+) Cheltuieli de exploatare constatate n
49926
338206
avans
56
5522
0
0
C. Activ circulant n afara exploatrii
56
5522
Titluri de plasament
(+) Debitori diveri
0
0
(+) Cheltuieli n afara exploatrii constata51828
62008
te n avans
D. Disponibiliti
N-1
N
Pasiv
113262
973726
A. Finanri stabile
96654
929356
Capitaluri prop. nainte de repartizare
(+) Amortizri i provizioane
16608
44370
(+) Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
0
0
(+) Datorii financiare stabile
0
0
293538
287246
B. Datorii de exploatare
0
0
Avansuri i aconturi primite
(+) Datorii furnizori
152250
174598
(+) Datorii fiscale i sociale
141288
112648
(+) Venituri din exploatare constatate n
0
0
avans
97530
48178
93998
732
C. Datorii n afara exploatrii
0
0
Creditori diveri i datorii imb.
(+) Venituri constatate n avans
3532
47446
(+) Impozitul pe profit
0
0
0
0
D. Trezorerie negativ
Credite de trezorerie i credite bancare pe termen
scurt

159

Tabelul nr. 11. Tabloul Soldurilor Intermediare de Gestiune la 31.12.N-1 (mii lei)

Vnzri mrfuri
Lucrri, servicii
Produse anexe
Producie stocat
Producie imobilizat
Total C
Marja comercial

Venituri
Exerciiul
N
N-1
0
0
2410248 699088
0
0
167928
0
0
0
2578176 699088
0
0

Producia exerciiului

2578176

699088

Total D
Valoarea adugat
Subvenii de exploatare

2578176
902358
0

699088
86516
0

Specificare

Total F
Excedent brut de
exploatare
Alte venit. din
exploatare
Alte venituri din
amortizare
i provizioane din
exploatare
Total H
Rezultatul din
exploatare
Venituri financiare
Total J

902358
283058
0
0

86516
-19736
0
0

283058
238688
81874

-19736
-36344
16874

320562

-19470

Cheltuieli
Exerciiul
N-1
N-2
0
0

Specificare
Cost marf

Cheltuieli cu materii
prime i materiale,
cheltuieli cu lucrri,
servicii de la teri
Total E
Impozite, taxe i
asimilate
Cheltuieli cu personalul
Total G
Alte cheltuieli curente
Amortizri,
provizioane
privind exploatarea

Total I
Cheltuieli financiare
Impozitul pe profitul
activitii curente
Total K

160

108680

39732

1567122

572840

1675802
3750

612572
6676

615566
619316
0

99576
106252
0

44370

16608

44370
63178
96054

16608
838
2270

159232

3108

Solduri intermediare
Exerciiul
N
N-1
Marja comercial
0
0
Producia
2578176 699088
Exerciiului

Specificare

Valoarea
adugat
(D E)

902374

86516

Excedent brut
de exploatare
(F G)

283058

-19736

Rezultatul
exploatrii
(H I)

238688

36344

Rezultatul
activitii curente
(J K)

161330

-22578

Specificare
Venituri excepionale
Total L
Rezultul activitii
curente
Rezultatul excepional
Total N

Venituri
Exerciiul
N
N-1
5166
5180
5166
161330
47426

5180
-22578
3334

113904

19244

Specificare
Cheltuieli excepionale

Cheltuieli
Exerciiul
N
N-1
52592
1846
52592

Total M

Solduri intermediare
Exerciiul
N
Rezultatul excepional
-47426
(L M)

Specificare

1846
Rezultatul exerciiului
N

161

N-1
3334

113904

-19244

Auditul financiar contabil


Tabloul de finanare
Partea I: Calculul variaiei fondului de rulment net global (n mii lei)
Tabelul nr. 12
Specificare
0
I. Resurse permanente:
1. Capacitatea de autofinanare a exerciiului
2. Cedri sau reduceri ale elementelor de activ imobilizate
2.1. Necorporale
2.2. Corporale
2.3. Financiare
3. Creteri de capitaluri proprii
3.1. Creteri de capital sau aporturi
3.2. Creteri de alte capitaluri
4. Creterea datoriilor financiare
Total resurse I
II. Utilizri stabile
1. Distribuii de plat n cursul exerciiului
2. Achiziionri sau producia de active imobilizate
2.1. Necorporale
2.2. Corporale
2.3. Financiare
3. Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii
4. Reducerea capitalurilor proprii
Rambursarea datoriilor financiare
Total utilizri II
III. Variaia fondului de rulment net global
1. Resurse nete ( I II )
2. Utilizri nete ( II I )

162

Exerciiul
N
1
158274
0
0
0
0
827720
496000
331720
0
985994
0
399182
0
399182
0
0
0
0
739032
246962

Auditul financiar contabil


Partea a II-a: Analiza variaiei fondului de rulment net (n mii lei)
Specificare
0
I. Variaia exploatrii
1. Variaia activelor de exploatare
1.1. Stocuri i producie n curs
1.2. Avansuri i aconturi
1.3. Creane clieni i asimilate
2. Variaiile datoriilor din exploatare
2.1. Datorii la furnizori i asimilate
I.A. Necesar fond de rulment pentru exploatare
I.B. Degajri fond de rulment pentru exploatare
II. Variaii n afara exploatrii
1. Variaiile altor debitori
2. Variaiile altor creditori
II.A. Necesar fond de rulment n afara exploatrii
II.B. Degajri fond de rulment n afara exploatrii
III.A. Variaiile trezoreriei
1. Disponibilitilor
2. Concursurilor bancare curente i soldurilor curente ale
conturilor
III.B. Variaia net de trezorerie ( +/- )
IV. Utilizarea variaiei fondului de rulment global
(I + II + III)
A. Utilizri nete ( - )
B. Resurse nete ( + )

163

Exerciiul
N
1
175672
168078
0
7594
6292
6292
181964
5466
49352
54818
10180
10180

246962

Auditul financiar contabil


n componena Tabloului de finanare, capacitatea de autofinanare s-a
calculat astfel:
a) Metoda excedentului brut de exploatare
Excedent brut de exploatare
(+) Alte venituri din exploat. - Alte cheltuieli de exploatat
(+) Venituri financiare
- Cheltuieli financiare
(+) Venituri excepionale
- Cheltuieli excepionale
(-) Impozitul pe profit
(=) Capacitatea de autofinanare

283058
0
(+) 18696
(-) 47426
(-) 96054
158274

b) Metoda rezultatului net contabil


Rezultatul net contabil (profitul net)
(-) Rezultatul din cesiunea elementelor de activ
(+) Amortizri i provizioane din exploatri financiare excepionale
(-) Reluri de amortizri i provizioane
(-) Subvenii de exploatare
(=) Capacitatea de autofinanare

164

113904
0
44370
0
0
158274

Auditul financiar contabil


Tabelul nr. 13. Tabloul de trezorerie
Denumire
0
I. OPERAIUNI DE EXPLOATARE
Excedentul brut de exploatare
(-) Variaia necesarului n fond de rulment de exploat
(=) Excedent de trezorerie din exploatare
(+/-) Alte venituri curente i alte cheltuieli curente
(+/-) Alte venituri financiare i alte cheltuieli financiare
(+/-) Alte venituri excepionale
(-) Variaia necesarului n fond de rulment n afara exploat.
(=) FLUX DE TREZORERIE DIN OPERAIUNI DE
EXPLOAT (A)
II. OPERAIUNI DE INVESTIII
Pre de cesiune a imobil. necorporale
(+) Pre de cesiune a imobiliz. corporale
(+) Pre de cesiune a imobiliz. financiare
(+) Rambursarea obinute din creane imobil.
(-) Cost de achiz. sau prod. a imobilizrilor necorporale
(-) Cost de achiz. sau prod. a imobilizrilor corporale
(-) Cost de achiz. sau prod. a imobilizrilor financiare
(-) Chelt. repartizate pe mai multe exerciii
(=) FLUX DE TREZORERIE DIN OPERAIUNI DE
INVESTIII (B)
III. OPERAIUNI DE FINANARE
ncasri rezultate din creterea de capital
(+) Subvenii de investiii primite
(+) Alte creteri ale fondurilor proprii
(+) Creteri de datorii financiare
(-) Reduceri de capitaluri proprii
(-) Rambursri de datorii financiare
(-) Distribuii de plat n cursul exerciiului
(=) FLUX DE TREZORERIE PROVENIT DIN OPERAIUNI
FINANCIARE (C)
IV. VARIAIA DE TREZORERIE ( A + B+ C )
TREZORERIE LA DESCHIDDEREA EXERCIIULUI (D)
(-) TREZORERIE LA NCHIDEREA EXERCIIULUI (E)
(=) VARIAIA DE TREZORERIE (D E)

165

Exerciiul
N
1
141529
(-)191964
101094
(-)96054
(-)63426
(-)74940
(+)54818
(-)78508
0
0
0
0
0
(-)399182
0
(-)339850
(-)739032
496000
331720
(+)827720
10180
51828
62008
10180

Auditul financiar contabil


A. Determinarea necesarului n fond de rulment de exploatare
Tabelul nr. 14
Exerciiul
N-1
N
166 168264

Specificaie
1. Stocul
2. Clieni i conturi asimilate
Diferene de conversie activ

238498

329452
14912

39494

18828

4. Cheltuieli nregistrate n avans (471)

1506

7594

5. Furnizori i conturi asimilate (gr. 40)

258002

335424

21662

203626

3. Creanele asupra bugetului i din T.V.A.


(sd. 4424 i 4428)

6. Venituri nregistrate n avans (472)


I. Necesarul n fond de rulment de exploatate
II. Variaia necesarului n fond de rulment de exploatare

166

181964

Auditul financiar contabil


BILAN
Nr.
rd.

ACTIVE IMOBILIZATE

ACTIV
A
IMOBILIZRI NECORPORALE
Cheltuieli de constituire i de cercetaredezvoltare (ct. 201+203-2801-2803-290*)
Alte imobilizri
(ct. 205+207+208-2805-2807-2808-290*)
Imobilizri necorporale n curs
(ct. 230-293*)
TOTAL (rd. 01 la 03)
IMOBILIZARI CORPORALE
Terenuri (ct. 211-2810-291*)
Cldiri (ct. 2121-2811-291*)
Construcii speciale (ct. 2122-2812-291*)
Maini, utilaje si mijloace de transport
(ct. 2123+2125-2813-2815-291*)

Sold la:
nceputul anului sfritul anului
1
2

01

02

1330

102

03
04

0
1330

0
102

05
06
07

0
0
0

0
0
0

08

6150

167246

102594
0
108744

291762
0
459008

ACTIVE

Alte imobilizri corporale


(ct. 2124+2126+2127+2128-2814-2816-28172818-291*)
09
Imobilizri corporale n curs (ct. 231-293*)
10
TOTAL (rd. 05 la 10)
11
IMOBILIZRI FINANCIARE TOTAL
(ct. 261+262+263+267-269*-296*)
12
I. ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL
(rd. 04+11+12)
13
STOCURI
Stocuri de materii prime, materiale consumabile,
obiecte de inventar, baracamente (ct.
300+301+/-308+321+323-322+/-328-390-39114
392)
Stocuri aflate la teri
(ct. 351+352+354+356+357+358-395)
15
Producie in curs de execuie (ct. 331+332-393) 16
Semifabricate, produse finite, produse reziduale
(ct. 341+345+346+/-348-394)
Animale (ct. 361+/-368-396)
Mrfuri (ct. 371+/-378-4428***-397)
Ambalaje (ct. 381+/-388-398)
TOTAL (rd. 14 la 20)

167

17
18
19
20
21

0
113074

459110

186

336

167928

0
0
0
0
186

0
0
0
0
168264

Auditul financiar contabil

ACTIVE CIRCULANTE

ALTE ACTIVE CIRCULANTE


Furnizori-debitori (ct. 409)
Clieni i conturi asimilate
(ct.411+413+416+418-491)
Alte creane
(ct. 4111****+425+431**+437**+4282
+4382+441**+4424+4428**+444**+445
+446**+447**+4482+4484+451**+4581
+461+463-495-496)
Decontri cu asociaii privind capitalul (ct. 456)
Titluri de plasament
(ct. 502+503+505+506+508-590*)
Conturi la bnci in lei (ct. 5121)
Conturi la bnci n devize, n ara
(din ct. 5124)
Conturi la bnci n devize, n strintate
(din ct. 5124)
Casa n lei (ct. 5311)
Casa n devize (ct. 5314)
Acreditive n lei (ct. 5411)
Acreditive n devize (ct. 5412)
Valori de ncasat (511)
Alte valori (ct. 5125+5126+5187+532+542)
TOTAL (rd. 22 la 35)
II. ACTIVE CIRCULANTE TOTAL
(rd. 21 la 36)
CONTURI DE REGULARIZARE I
ASIMILATE
Cheltuieli nregistrate n avans (ct. 471)
Decontri din operaiuni n curs de clarificare
(ct. 473**)
Diferene de conversie - activ (ct. 476)
III. CONTURI DE REGULARIZARE I
ASIMILATE - TOTAL (rd. 38 la 40)
IV. PRIME PRIVIND RAMBURSAREA
OBLIGAIUNILOR (ct. 169)
TOTAL ACTIV (rd. 13+37+41+42)

22

170

1324

23

238498

329452

24
25

39552
0

24350
0

26
27

0
51656

0
3862

28

68

36618

29
30
31
32
33
34
35
36

0
104
0
0
0
0
0
330048

0
8564
0
0
0
0
12954
417134

37

330234

585398

38

49926

339850

39
40

0
0

0
14912

41

49926

354762

42

490234

1399270

43

168

Auditul financiar contabil


BILAN
Sold la:
nceputul
sfritul
anului
anului

PASIV

CAPITALURI PROPRII

Capital social, din care


- capital subscris vrsat (ct.1012)
Patrimoniul regiei (ct.1015.01)
Contul ntreprinztorului individual (ct.108)
Prime legate de capital (ct.104)
Diferente din reevaluare (ct.105) - credit
Diferente din reevaluare (ct.105) - debit
Rezerve (ct.106)
REZULTATUL REPORTAT
Profitul nerepartizat (ct.107)
Pierderea neacoperit (ct.107)
REZULTATUL EXERCIIULUI
Profit (ct.121)
Pierdere (ct.121)
Repartizarea profitului (ct.129)
Alte fonduri (ct.118)
Subvenii pentru investiii (ct.131)
Provizioane reglementate (ct.141)
I. CAPITALURI PROPRII TOTAL
(rd. 52+54 la 57+58+59+60-61+62-63-64+65 la 67)
Patrimoniul public (ct. 1015.02)
CAPITALURI - TOTAL (rd. 68+69)
II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I
CHELTUIELI (ct. 151)

DATORII

mprumuturi i datorii asimilate


(ct. 161+162+166+167+168+512***+5129****
+5186+519)
Furnizori i conturi asimilate
(ct. 401+403+404+405+408)
Clieni - creditori (ct. 419)
Alte datorii
(ct. 112+421+423+424+426+427+4281+431+437
+4381+441***+4423+4428***+444***
+446***+447***+4481+4483+4485+451***
+455+457+4582+462+509)
III. DATORII - TOTAL (rd. 72 la 75)

169

52
53
54
55
56
57
58
59

4000
4000
0
0
0
0
0
11124

500000
500000
0
0
0
0
0
74188

60
61

0
0

0
0

62
63
64
65
66
67

0
19244
0
100774
0
0

113904
0
113904
469072
0
0

68
69
70

96654

1043260

96654

1043260

71

72

73
74

152250
0

174598
0

75
76

238818
391068

160826
335424

Auditul financiar contabil


CONTURI DE REGULARIZARE SI
ASIMILATE
Venituri nregistrate n avans (ct. 472)
Decontri din operaiuni n curs de clarificare
(ct. 473***)
Diferente de conversie pasiv (ct. 477)
IV. CONTURI DE REGULARIZARE
I ASIMILATE - TOTAL (rd. 77 la 79)
TOTAL PASIV (rd. 70+71+76+80)

77

78
79

0
2512

0
20586

2512

20586

490234

1399270

80
81

Conturi de repartizat dup natura elementelor


*) respective
**) Solduri debitoare ale conturilor respective
***) Solduri creditoare ale conturilor respective
Conturile respective se utilizeaz numai de
****) cooperativele de credit

170

Auditul financiar contabil

VENITURI DIN EXPLOATARE

DENUMIREA INDICATORILOR
A.
Venituri din vnzarea mrfurilor (ct.707)
Producia vndut
(ct. 701+702+703+704+705+706+708)
Cifra de afaceri (rd.01+02)
Venituri din producia stocat (ct. 711) - credit
Venituri din producia stocat (ct. 711) - debit
Venituri din producia de imobilizri (ct. 721+722)
Producia exerciiului (rd. 02+04+05+06)
Venituri din subvenii de exploatare (ct.741)
Alte venituri din exploatare (ct. 754+758)
Venituri din exploatare privind activitatea de exploatare
(ct. 781)

CHELTUIELI

PENTRU

EXPLOATERE

VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL


(rd. 03+04-05+06+08 la 10)
Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607)
Cheltuieli cu materiile prime (ct. 600)
Cheltuieli cu materiile consumabile (ct. 601)
Cheltuieli cu energia i apa (ct. 605)
Alte cheltuieli materiale (ct. 602+603+604+606+608)
Cheltuieli materiale - total (rd. 13 la 16)
Cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri
(ct. 611+612+613+614+621+622+623+624+625+626
+627+628)
Cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate
(ct. 635)
Cheltuieli cu remuneraiile personalului (ct. 641)
Cheltuieli privind asigurrile i protecia social (ct. 645)
Cheltuieli cu personalul - total (rd. 20+21)
Alte cheltuieli de exploatare (ct. 654+658)
Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele (ct. 681)
II. CHELTUIELI PENTRU EXPLOATARE TOTAL
(rd. 12+17 la 19+22 la 24)
REZULTATUL DIN EXPLOATARE
A. Profit (rd. 11-25)
Pierdere (rd. 25-11)
Venituri din participaii, alte imobilizri financiare i
creane imobilizate (ct. 761+762+763)
Venituri din titluri de plasament (ct. 764)
Venituri din diferene de curs valutar (ct. 765)

171

Nr.
rd.
B
01

Exerciiul financiar:
precedent
ncheiat
1
2
0

02
03
04
05
06
07
08
09

699088
699088
0
0
0
699088
0
0

2410248
2410248
167928
0
0
2578176
0
0

10

11
12
13
14
15
16
17

699088
0
0
0
2834
36898
39732

2578176
0
0
714
12046
95920
108680

18

572840

1567122

19
20
21
22
23
24

6676
72118
27458
99576
0
16608

3750
473124
142442
615566
0
44370

25

735432

2339488

26
27

0
36344

238688
0

0
0
15356

0
0
77266

28
29
30

Auditul financiar contabil


Venituri din dobnzi (ct. 766)
Alte venituri financiare (ct. 767+768)
Venituri din provizioane (ct. 786)
III. VENITURI FINANCIARE - TOTAL (rd. 28 la 33)
Pierderi din creane egale de participaii (ct. 663)
Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate (ct. 664)
Cheltuieli din diferene de curs valutar (ct. 665)
Cheltuieli privind dobnzile (ct. 666)
Alte cheltuieli financiare (ct. 667+668)
Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele (ct. 686)
IV. CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL (rd. 35 la 40)
REZULTATUL FINANCIAR
B. Profit (rd. 34-41)
Pierdere (rd. 41-34)
REZULTATUL CURENT AL EXERCIIULUI
C. Profit (rd. 11+34-25-41)
Pierdere (rd. 25+41-11-34)
V. VENITURI EXCEPIONALE TOTAL
(ct. 771+772+787)
VI. CHELTUIELI EXCEPIONALE TOTAL
(ct. 671+672+687)
REZULTATUL EXCEPIONAL
D. Profit (rd. 46-47)
Pierdere (rd. 47-46)
VII.VENITURI TOTALE (rd. 11+34+46)
VIII.CHELTUIELI TOTALE (rd. 25+41+47)
REZULTATUL BRUT AL EXERCIIULUI
E. Profit (rd. 50-51)
Pierdere (rd. 51-50)
Impozitul pe profit (ct. 691)
REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI
F. Profit (rd. 52-54)
Pierdere (rd. 53-54)/(rd. D54-52)

172

31
32
33
34
35
36
37
38
39
40
41

1518
0
0
16874
0
0
838
0
0
0
838

4608
0
0
81874
0
0
62286
892
0
0
62286

42
43

16036
0

18696
0

44
45

0
20308

257384
0

46

5180

5166

47

1846

52592

48
49
50
51

3334
0
721142
738116

0
47426
2665216
2455258

52
53
54

0
16974
2270

209958
0
96054

55
56

0
19244

113904
0

Auditul financiar contabil


REPARTIZAREA PROFITULUI
DENUMIREA INDICATORILOR

A
Repartizri din profit

(rd. 02 la 10)
- Constituirea de rezerve legale
- Acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni
- Fond de participare a salariailor la profit
- Cota managerului din profitul net
- Surse proprii de finanare
- Vrsminte la buget din profitul regiilor autonome
- Constituirea de rezerve statutare i alte rezerve
- Alte repartizri din profit prevzute de lege
- Dividende de pltit total (rd. 11 la 14 + 16), din care:
- Dividende cuvenite altor societi
- Dividende cuvenite F.P.S.
- Dividende cuvenite S.I.F.
- Dividende cuvenite acionarilor sau asociailor, din care:
- Dividende utilizate pentru rambursarea creditelor n cazul
societilor privatizate prin metoda MEBO
- Dividende cuvenite societilor cooperatiste
PROFIT NEREPARTIZAT
TOTAL DE CONTROL (RD. 15 +17)

ADMINISTRATOR
Numele, prenumele i semntura

Nr.
rd.
B
01
02
03
04
05
06
07
08
09
10
11
12
13
14
15

Realizri
1
113904
10200

84460
19244

16
17
18

NTOCMIT
Numele, prenumele i semntura

173

Auditul financiar contabil

SITUAIA STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS


- valori brute -

ELEMENTE DE STOCURI

Nr.
rd.

B
01

Materii prime

(ct. 300 + 308*)


Materiale consumabile
(ct. 301 + 308*)
Obiecte de inventar i baracamente
(ct. 321 322 + 328* + 323)
Producie n curs de execuie
(ct. 331 + 332)
Produse
(ct. 341 + 345 +346 + 348*)
Stocuri aflate la teri
(ct. 351 +352 + 354 +356+ 357 + 358)
Animale
(ct. 361 + 368*)
Mrfuri i ambalaje
(ct. 371 + 378* - 4428** +381 + 388*)
TOTAL STOCURI
(rd. 01 la 08)

*)

Sold la:
nceputul
sfritul
anului
anului
1
2
0
0

02

336

03

186

04

167928

05

06

07

08

09

186

168264

Conturi de repartizat dup natura elementelor respective

**) TVA neexigibil mrfuri n stoc (la unitile care in evidena mrfurilor la pre de
vnzare cu amnuntul, inclusiv TVA)

174

Auditul financiar contabil


SITUAIA CREANELOR I A DATORIILOR
CREANE

Nr.
rd.

A
Creane legate de participaii
(ct. 2671)
mprumuturi acordate pe
Active
termen lung
imobilizate
(ct. 2672 + 2673)
Alte creane imobilizate
(ct.2677 + 2678)
I. CREANE DIN ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL (rd. 01 la 03)
Furnizori debitori (ct. 409)
Clieni
(411*** + 411 + 413 + 416 + 418)
Creane personal i asigurri sociale
Acti- (ct. 425 + 4282 + 4382)
ve
Impozit pe profit (ct. 441*)
cir- Taxa pe Valoarea Adugat
cu(ct. 442*)
lante Alte creane cu statul i instituii

Sold la
sfritul
anului

Termen de
lichidare a
activului
Sub
Peste
1 an
1 an
2
3
0
0

B
01

(col. 2+3)
1
0

02

03

04

05
06

1544
351654

1544
351654

0
0

07

08
09

0
18828

0
18828

0
0

10

11

12

13
14

5522
355126

5522
355126

0
0

15

339850

339850

16

694976

694976

publice
(ct. 445+446*+447*+4482+4484+463)
Decontri cu asociaii privind capitalul
(ct. 456)
Decontri din operaiuni n participaie
(ct. 4581)
Debitori diveri (ct. 461)
II. CREANE DIN ACTIVE CIRCULANTE TOTAL ( rd. 05 la 13 )
III. CHELTUIELI NREGISTRATE N
AVANS ( ct. 471 )
TOTAL CREANE (rd. 04 + 14 + 15)

175

Auditul financiar contabil

Nr.
rd.

17

Sold la
sfritul
anului
col
(2+3+4)
0

18

19
20
21
22
23
24
25

0
0
0
0
0
0
0

0
0
0
0
0
0
0

0
0
0
0

0
0
0
0

26
27
28
29
30
31
32

0
0
0
0
0
0
0

0
0
0
0
0
0
0

33

34
35
36
37
38

0
0
0
0
0

0
0
0
0
0

39

174598

174598

40
41

0
48082

0
48082

Datorii
mprumuturi din emisiune de obligaiuni
(ct.161+1681)
Credite bancare pe termen lung i mediu
(ct. 1621+1623+1624+1625+1626)
- total, din care:
- interne total, din care:
- cu garania statului
- externe total, din care:
mii dolari S.U.A.
mii lei
mii dolari S.U.A.
- cu garania statului
mii lei
Credite bancare pe termen lung i mediu nerambursate la scaden (ct. 1622 )- total, din care:
- interne total, din care:
- cu garania statului
- externe total, din care:
mii dolari S.U.A.
mii lei
- cu garania statului
mii dolari S.U.A.
mii lei
Credite bancare pe termen scurt
(ct. 519+512**+5129***)
Dobnzi (ct. 1682+1686+1687+5186)
total, din care
- interne
- externe
mii dolari S.U.A.
mii lei
Alte mprumuturi i datorii financiare (ct. 166+167)
TOTAL DATORII FINANCIARE I ASIMILATE
(rd. 17+18+25+32+33+37)
Furnizori
(ct. 401+403+404+405+408)
Clieni creditori (ct. 419)
Datorii cu personalul i asigurrile sociale
(ct. 421+423+424+426+427
+4281+431+437+4381)

176

Termen de
exigibilitate a
pasivului
1<t
>5
> 1 an
<5
ani
0
0
0

Auditul financiar contabil

A
Impozit pe profit (ct. 441**)
Taxa pe Valoarea Adugat
(ct. 4423)
Alte datorii fa de stat i instituii
publice
(ct. 444+446+447+4481+4483+4485
+509)
Grupuri i alte conturi cu asociaii
(ct. 455+457+4582)
Creditori diveri (ct. 462)
ALTE DATORII TOTAL
(rd. 39 la 46)
Venituri nregistrate n avans
(ct. 472)
TOTAL DATORII
(rd. 38+47+48)

42
43

1
47448
12618

2
47448
12618

3
0
0

44

51946

51946

45

46
47

732
335424

732
335424

0
0

0
0

48

49

335424

335424

*) Solduri debitoare ale conturilor respective


**) Solduri creditoare ale conturilor respective
***) Conturile respective se utilizeaz numai de cooperativele de credit

177

4
0
0

Auditul financiar contabil


SITUAIA ALTOR PROVIZIOANE

Natura provizioanelor

A
I. Provizioane reglementate (ct. 141)
Provizioane pentru litigii
(ct. 1511)
Provizioane pentru garanii
Provi- acordate clienilor (ct. 1512)
zioane Provizioane pentru cheltuieli de
pentru repartizat pe mai multe exerciii
riscuri (ct. 1513)
i chel- Provizioane pentru pierderi din
tuieli
schimb valutar (ct. 1514)
Alte provizioane pentru riscuri
i cheltuieli
(ct. 1518)
II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI
I CHELTUIELI TOTAL (rd. 02 la 06)
Provizioane pentru deprecierea stocurilor
i a produciei n curs
Materii prime (ct. 390)
Materiale consumabile (ct. 391)
Obiecte de inventar (ct. 392)
Producie n curs de execuie (ct. 393)
Produse (ct. 394)
Stocuri aflate la teri (ct. 395)
Animale (ct. 396)
Mrfuri (ct. 397)
Ambalaje (ct. 398)
TOTAL (rd. 08 la 16)
Provizioane pentru deprecierea creanelor
clieni (ct. 491)
Grupuri i alte conturi cu asociaii (ct. 495)
Debitori diveri (ct. 496)
TOTAL (rd. 18 la 20)
Provizioane pentru deprecierea titlurilor de
plasament (ct. 590 )
III. Alte provizioane pentru depreciere
(rd. 17+21+22 )
TOTAL GENERAL (rd. 01+07+23)

Nr. Sold la
rd. nceputul
anului

Cheltuieli
privind
provizioanele

Venituri
din
provizioane

Sold la
sfritul
anului
(col.1+2
+3)

B
01
02

1
0
0

2
0
0

3
0
0

4
0
0

03

04

05

06

07

08

09
10
11
12
13
14
15
16
17
18

0
0
0
0
0
0
0
0
0
0

0
0
0
0
0
0
0
0
0
0

0
0
0
0
0
0
0
0
0
0

0
0
0
0
0
0
0
0
0
0

19
20
21
22

0
0
0
0

0
0
0
0

0
0
0
0

0
0
0
0

23

24

178

Auditul financiar contabil


DATE INFORMATIVE
A. Date informative privind rezultatele
nregistrate
Uniti care au nregistrat profit
Uniti care au nregistrat pierdere
B. Date informative privind situaia
indicatorilor
Numr mediu de salariai (cu contract de munc)
Salarii brute
Numr colaboratori (cu convenie civil)
Drepturi bneti cuvenite colaboratorilor
Venituri din comerul cu amnuntul
(rd. 08 + 09)
- mrfuri alimentare
- mrfuri nealimentare
Venituri din alimentaia public
Venituri din comerul cu ridicata
(rd. 12 + 13)
- mrfuri alimentare
- mrfuri nealimentare
Venituri realizate din export
Cheltuieli aferente exportului
Amortizarea aferent gradului de neutilizare a
mijloacelor fixe (soldul debitor al ct. 8045)
Mijloace fixe amortizate integral i folosite n
continuare
Cheltuieli social-culturale total
(rd. 19 la 21)
- nvmnt
- sntate
- alte cheltuieli

Nr.
rd.
01
02

03
04
05
06
07

Numr uniti
1
1
0
An precedent
1
8
72118
200
189052
0

Sume
2
113904
0
An curent
2
13
473124
300
442592
0

08
09
10
11

0
0
0
0

0
0
0
0

12
13
14
15
16
17

0
0
553102
566120
0
0
0

0
0
1582542
1457874
22404
5776
0

18

19
20
21

0
0
0

22

0
0
0
Sold preluat la
finele anului N
2
0

23

24

Sold preluat
iniial
1

C. Date informative privind evoluia creditelor


Credite neperformante preluate n baza Legii nr.
7/1992 total (rd. 23 + 24)
- pentru investiii acordate n anii anteriori i
preluate de stat i bncile comerciale (ct. 8038,
analitic distinct)
- pentru exporturi i lucrri de construcii-montaj,
pe baz de acorduri guvernamentale comerciale
de i de cooperare cu alte ri, preluate de stat i
de bncile comerciale (ct. 8038, analitic distinct)

179

Auditul financiar contabil


Nr.
rd.
Credite primite din fondul de redresare financiar
(din ct. 167)
Restituiri de credite primite din fondul de
redresare financiar (din ct. 167)
Credite pentru activitatea curent sau pentru
investiii contractate cu bncile comerciale,
garantate de stat conform H.G. nr. 610/1993, H.G.
nr. 620/1993 total, din care :
- restante
D. Denumirea indicatorilor
A
T.V.A. de recuperat (ct. 4424)
- Constituit
- Recuperat
- Diferen
E. Date privind alocaiile de la buget
(din ct. 118 analitic distinct)
- Prevzut
- Primit
- Consumat
- Diferen de virat (rd. 33 34)
F. Date privind investiiile strine n Romnia
Total capital social vrsat de investitorul strin
pn la data de 1 ianuarie N (rd. 38+39)
- n valut
- n natur
Creterea capitalului vrsat de investitorul strin
n cursul anului N (rd. 41 la 44)
- achiziionri de pri sociale sau cumprri de
aciuni
- dividende
- conversii de mprumuturi n aciuni
- alte surse
Descreterea capitalului social vrsat de
investitorul strin n cursul anului N (rd. 46 la 48)
- cedri de pri sociale sau vnzri de aciuni
- restituiri de capital
- alte cauze
Total capital social vrsat de investitorul strin
(rd. 37+40-45)
Cota de participare a investitorului strin (%)
mprumuturi acordate de investitorul strin

180

25

Total
(col.
2+3)
1
0

Pentru
activitatea
curent
2
0

Pentru
investiii
3
x

26

27

28
Nr.
rd.

0
Sume
( mii lei )

B
29
30
31
32

1
106288
106288
0
0

33
34
35
36
37

0
0
0

38
39
40

0
0
0

41

42
43
44
45

0
0
0
0

46
47
48
49

0
0
0
0

50
51

0
0

Auditul financiar contabil


PLI RESTANTE
Denumirea indicatorilor

PLI RESTANTE TOTAL


(rd. 02 + 06 + 11 la 14+18)
din care:
Furnizori restani total
(rd. 03 la 05),
din care :
- peste 30 de zile
- peste 90 de zile
- peste 1 an
Creditori restani total
(rd. 07 la 10), din care:
- contribuia unitii la asigurrile
sociale
- contribuia angajailor i angajatorilor la constituirea fondului asigurrilor sociale de sntate
- contribuia salariailor pentru
pensia suplimentar
- contribuia unitii i a personalului
la fondul de omaj
Obligaii restante fa de ali creditori
Impozite i taxe nepltite la termenul
stabilit la bugetul de stat
Impozite i taxe nepltite la termenul
stabilit la bugetele locale
Credite bancare nerambursate la
scaden total
(rd. 15 la 17), din care:
- restante dup 30 de zile
- restante dup 90 de zile
- restante dup 1 an
Dobnzi restante

Nr. TOTAL
rd. (col 2+3)

Din care:
Pentru
Pentru
activitatea
invescurent
tiii
2
3
73014
0

B
01

1
73014

02

73014

73014

03
04
05
06

38428
34586
0
0

38428
34586
0
0

0
0
0
0

07

08

09

10

11
12

0
0

0
0

0
0

13

14

15
16
17
18

0
0
0
0

0
0
0
0

0
0
0
0

181

Auditul financiar contabil


Balana contabil la 31.XII.N
Specificaie

Solduri finale
D

1012
1061
10681
11801
121
129
208
2122
2124
2126
2808
2812
2814
2816
301
321
322
332
401
404
409
411
421
426
4311
4312
4371
4372
441
4423
4428
44401
44402
44403
44404

Capital social subscris vrsat


Rezerve legale
Alte rezerve / dif. C.v
Alte fonduri
Profit i pierdere
Repartizarea profitului
Alte imobilizri necorporale
Calculatoare electronice
Mijl. de transport
Mobilier, ap. birotic
Amortiz. imobil. necorporale
Amortiz. calc. electronice
Amortiz. mijl. de transport
Amortiz. aparat. de birou
Materiale consumabile
Obiecte de inventar
Uzura obiectelor de inventar
Servicii n curs de execuie
Furnizori
Furnizori de imobilizri
Avansuri pentru furnizori
Clieni
Personal remuneraii datorate
Drepturi personal neridicate
Contrib. unitii la asig. sociale
Contrib. salar. la pens. suplim
Contrib. unit. la fond. de omaj
Contrib. sal. la fond. de omaj
Impozit pe profit
T.V.A. de plat
T.V.A. neexigibil
Impozit salariai permaneni
Impozit salariai colaboratori
Impozit salariai colaboratori
Impozit salariai colaboratori

182

C
500000000.00
11000000.00
63188059.32
469071360.00
113904713.20

113904713.20
3685382.00
185982026.00
183309726.00
151110132.00
3583020.00
23495178.00
16064966.00
21834510.00
336256.00
6843112.00
6843112.00
167928417.00
132942522
41655747.00
1323876.00
329452320.00
25128178.00
97300.00
16665224.00
2173728.00
3622874.00
395360.00
47446706.00
12617410.00
18828214.00
32760232.00
1552738.00
2644828.00
237144.00

Auditul financiar contabil


Specificaie

Solduri finale
D

44405
44603
44703
461
462
47101
47102
47103
47104
47108
476
477
5121
5124
5311
542
601
602
60401
60402
605
611
61201
61202
613
62101
62102
62202
62301
62302
62309
62401
62402
62501
62502
62509

Impozit salariai colaboratori


Alte impozite i taxe
Contracte 2% fond de sntate
Debitori diveri
Creditori diveri
Chelt. nreg. n avans/abonam.
Chelt. nreg. n avans/prime as.
Chelt. nreg. n avans/abon. Pag.
Chelt. nreg. n avans/mf. pr.
Chelt. nreg. n avans/asig. cl.
Diferene conversie activ
Diferene conversie pasiv
Cont curent lei
Cont curent USD
Casa n lei
Avansuri de trezorerie
TOTAL SOLDURI
Cheltuieli materiale
Cheltuieli obiecte de inventar
Chelt. mat. nest./dir.
Chelt. mat. nest./ind.
Cheltuieli cu energia
Cheltuieli cu reparaiile
Cheltuieli chirii/dir.
Cheltuieli chirii/indir.
Cheltuieli prime asig./ind.
Cheltuieli cu colab./dir.
Cheltuieli cu colab./ind.
Cheltuieli cu comis./ind
Cheltuieli prot./dir.
Cheltuieli prot./ind.
Cheltuieli prot./nedeductibile
Cheltuieli de transp./dir.
Cheltuieli de transp./indir.
Cheltuieli de deplas./dir.
Cheltuieli de deplas./indir.
Cheltuieli de deplas./nedeductib.

183

C
830272.00
12473988.00
1449150.00

5521780.00
731654.00
3327490.00
2059724.00
562156.00
332255907.00
1645350.00
14911412.00
20585176.00
3861255.32
36618432.00
8573904.00
12953292.00
1584994876.54
714544.00
4710102.00
12109482.00
79099676.00
12045362.00
31262064.00
13153974.00
46247414.00
9670112.74
419035922.00
23556306.00
5916000.00
2713506.00
4697908.00
29678428.00
3771712.00
8719836.00
44213242.00
140839074.00
19466786.00

1584994876.54

Auditul financiar contabil


Specificaie
62601
62602
62702
62801
62802
63501
63502
64102
64512
64522
64582
66502
66602
6711
6714
6718
6721
6811
6871
691
70401
70402
711
765
766
7718
7721

Cheltuieli pot telef./dir.


Cheltuieli pot telef./indir.
Chelt. serv. bancare/indir.
Chelt. alte serv./dir.
Chelt. alte serv./ind.
Chelt. alte impoz./dir.
Chelt. alte impoz./ind.
Chelt. remun. pers./ind.
Chelt. ctr. a. s./ind.
Chelt. ctr. f.s./ind.
Alte chelt. as. s./ind.
Chelt. dif. C.v./ind.
Chelt. financ. dob./ind.
Chelt. amenzi penaliti
Pierderi debitori diveri
Alte chelt. excepionale
Chelt. excepionale act. c.
Chelt. amortiz. imob./ind.
Chelt. exc. amortiz. imob.
Chelt. cu impozitul pe profit
TOTAL RULAJ
CHELTUIELI
Venituri pr. servicii int.
Venituri pr. servicii ext.
Venituri din producia stocat
Venituri financiare dif. C. v.
Venituri financiare/dobnzi
Venituri excepionale oper. gest.
Venituri excepionale ced. activ.
TOTAL RULAJ VENITURI

184

Solduri finale
D
C
56498820.00
51365050.00
25386954.42
340730608.00
290198182.00
285736.00
3464032.32
473123670.00
118280918.00
23656182.00
504546.00
62286914.96
891802.26
39195238.00
159860.00
7462.772.00
5775084.00
44369982.00
0.00
96052598.00
2551310400.35
807164200.00
1603082656.00
1109814811.00
77266632.72
4606996.20
351212.00
4815000.00
3607101508.00

Auditul financiar contabil


3.7. DOCUMENTAREA LUCRRILOR DE AUDIT
Auditul trebuie efectuat astfel nct s fie respectate principiile sale de baz.
Obiectivele auditului stabilite cu exactitate trebuie consemnate n documentele
auditorului.
Prin documentaia lucrrilor de audit se neleg foile de lucru pe care le-a
ntocmit auditorul sau documentele pe care le-a obinut i pstrat n cadrul
executrii lucrrilor sale.
n cadrul unor audituri repetitive, anumite foi de lucru pot fi clasate n
dosarul permanent (care este regulat pus la zi, innd seama de informaiile care
au o importan constant pentru auditurile ulterioare), iar alte foi de lucru pot fi
clasate n dosarul exerciiului, coninnd informaii referitoare n mod esenial la
perioada auditat.
Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului. Este la latitudinea
auditorului punerea sau nu la dispoziia clientului, a unei pri sau a unui extras
din foile sale de lucru. Aceste documente nu trebuie s se substituie registrelor
contabile ale clientului.
Auditorul trebuie s adopte proceduri satisfctoare, permind buna
conservare a foilor sale de lucru i a caracterului lor confidenial, att n interiorul,
ct i n exteriorul cabinetului sau societii de expertiz contabil. Auditorul
trebuie s le pstreze o durat suficient de timp pentru a rspunde nevoilor
funciei sale i pentru a satisface cerinele oricrei obligaii legale sau profesionale
n materie de conservare a documentelor.
Documentarea lucrrilor de audit este un eveniment indispensabil pentru
urmtoarele considerente:
 a justifica ndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor i a normelor, iar opinia i concluziile emise sunt fondate;
 a asigura supervizarea efectiv a lucrrilor delegate colaboratorilor sau a
permite utilizarea lucrrilor de control efectuate de alte persoane (ali
auditori);
 a transmite datele de la un exerciiu la altul, avnd n vedere c dosarele
de lucru constituie o documentare privilegiat pentru cunoaterea general a lucrrilor anului viitor.
inerea dosarelor de lucru este o condiie sine qua non pentru o mai bun
organizare, planificare i execuie a lucrrilor, n condiiile unui volum foarte
mare al lucrrilor efectuate de auditor i de complexitatea controalelor de efectuat.
Toate constatrile fcute cu ocazia executrii lucrrilor de audit sau a
efecturii verificrii unor situaii de fapt (starea fizic a unor mijloace fixe,
stabilirea de incompatibiliti ntre funciile exercitate de anumii salariai sau
circuitul unor documente etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau

185

Auditul financiar contabil


comentarii ale unor date i/sau informaii se vor consemna n aa-numitele foi de
lucru, prezentate n tabelul nr. 15.
Tabelul nr. 15. Foi de lucru
CLIENT
..

DOSAR NR.
.

CODUL DE REFERIN
..

INIIALELE SAU NUMELE PERSOANEI CARE


A NTOCMIT FOAIA DE LUCRU
.

DATA
EFECTURII

RECOMANDRI

a) Foaia de lucru trebuie s comporte o descriere clar a obiectivului controlului efectuat, s fie nominalizate documentele utilizate, o prezentare amnunit a lucrrilor efectuate, concluziile auditorului care s arate clar dac obiectivul
cercetat a fost realizat. Unele concluzii pariale pe fiecare foaie de lucru permit s
se trag concluzia final pentru un cont sau un grup de conturi. Totodat, o nlnuire logic a concluziilor pe codul de referin permite fundamentarea deciziei.
Natura lucrrilor efectuate trebuie atent documentat pe fiecare foaie de
lucru. Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrri permite
o mai bun urmrire a mersului acestor lucrri, evitndu-se repetarea unei lungi
descrieri pentru fiecare operaiune de aceeai natur. Exemple de simboluri ale
unor operaiuni de aceeai natur sunt:
X = control aritmetic;
Y = examinarea documentului justificativ (natura documentului);
= verificarea cu contabilitatea (se prezint natura verificrii);
T = verificare cu Cartea mare etc.

b) Elaborarea de chestionare
Att n faza de orientare i planificare a auditului, ct i pe parcursul
executrii lucrrilor, pentru obinerea informaiilor necesare, pentru stabilirea unor
situaii de fapt sau pentru confirmarea unor date, pentru corelarea de date sau
concluzii, se poate utiliza tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite),
urmrindu-se ndeplinirea modelului de chestionar i a unor recomandri:

186

Auditul financiar contabil

CLIENT
.

Tabelul nr. 16. Chestionar


DOSAR NR.
COD DE REFERIN

DATA

Iniialele sau numele celui care ia interviul

ntrebare

Da

Nu

Nu e cazul

Numele intervievatului

Comentarii

Recomandrile pentru completarea chestionarelor sunt:


 Numrul ntrebrilor s nu fie prea mare, ci variind n funcie de natura
ntrebrilor i de cel intervievat;
 ntrebrile s fie clare i uor de neles;
 ntrebrile s nu fie puse n aa fel nct s dirijeze rspunsurile;
 Nu se vor pune ntrebri cu caracter personal sau care ar putea s displac
intervievatului, ci trebuie s aib ca obiect fapte sau atitudini;
 Intervievatul nu trebuie ntrerupt n timp ce vorbete, ci se ateapt
momentul oportun pentru noi ntrebri;
 Nu se vor pune ntrebri prin care auditorul s se arate important;
 Nu se anuleaz ntrebrile puse de colegul de echip, ci se va atepta
pn ce acestea vor cpta rspuns i abia apoi se va reveni cu ntrebri
noi;
 Dac rspunsul la o ntrebare a fost evaziv, atunci intervievatorul va
trebui s insiste pn cnd rspunsul primit va fi satisfctor;
 Se vor pune ntrebri pentru care, n general, intervievatorul are deja o
opinie sau un rspuns pentru aprecierea credibilitii intervievatului i
justeea ntrebrilor celui care pune ntrebrile.
Foile de lucru i chestionarele completate pe baza interviurilor pot fi folosite
de auditor pentru elaborarea dosarului exerciiului i a dosarului permanent.
3.7.1. Dosarul exerciiului
Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a
cror utilitate nu depete exerciiul controlat. El permite auditorului s
asambleze toate lucrrile, ncepnd de la organizarea misiunii la sintez i
formularea Raportului de audit.
Dosarul exerciiului este indispensabil pentru o mai bun organizare i
control ale misiunii, pentru documentarea lucrrilor efectuate, a deciziilor luate i

187

Auditul financiar contabil


asigurarea c programul s-a derulat fr omisiuni, pentru nlesnirea muncii n
echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori i pentru justificarea opiniei
emise i redactarea raportului.
Dosarul exerciiului cuprinde:
Planificarea angajamentului de audit:
 Note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de alii (auditori
interni sau ali specialiti);
 Datele i duratele vizitelor i locurile de intervenie;
 Compunerea echipei;
 Data pentru emiterea raportului;
 Bugetul de timp i realizarea lui.
Supervizarea lucrrilor:
Note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele
ridicate;
Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea,
programul lucrrilor, executarea i concluziile lucrrilor i coninutul
raportului.
Aprecierea controlului intern:
 Evaluarea punctelor foarte/slabe i a zonelor de risc;
 Foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcionrii
sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;
 Comentarii asupra anomaliilor descoperite.
Obinerea de elemente probante:
 Program de lucru;
 Foi de lucru cuprinznd obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate,
unele comentarii, concluzii;
 Documente sau copii de documente de la ntreprindere sau teri justificnd cifrele examinate;
 Detalii asupra lucrrilor efectuate asupra conturilor anuale (comparaii i
explicaii ale variaiilor mari, concluzii);
 Sintez general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii i tratarea
distinct a punctelor care ar putea avea influen asupra deciziei de
certificare;
 Foi de lucru privind faptele delictuale.

188

Auditul financiar contabil


Dosarul exerciiului notat cu E se mparte pe seciuni, pentru a fi mai uor
utilizat. n general, se folosete o mprire n ase seciuni simbolizate de la A la
F, astfel:
- E.A. Sintez, planificare i rapoarte cuprinde elemente privind sinteza
angajamentului, planul auditului, bugetul i planificarea timpului, diverse
rapoarte;
- E.B. Evaluarea controlului intern cuprinde elemente referitoare la
exerciiu i anume verificarea funcionrii controlului intern n timpul
exerciiului (o descriere i evaluare preliminar a acestuia fac parte din
dosarul permanent);
- E.C. Controlul conturilor cuprinde foi de lucru asupra conturilor de
bilan i asupra rezultatelor financiare;
- E.D. Studiul lucrrilor efectuate de teri foile de lucru privind aceast
seciune pot fi clasate la alte seciuni ale dosarului
- E.E. Verificri specifice conine foile de lucru privind lucrrile specifice, o list a lucrrilor n suspensie i o list a lucrrilor rmase pentru o
viitoare intervenie;
- E.F. Intervenii conexe conine toate documentele i foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau operaii particulare cum
ar fi creteri sau reduceri de capital etc.
3.7.2. Dosarul permanent
Unele informaii primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale
auditului pot fi folosite pe toata durata mandatului. Ele nu au nevoie s fie
cercetate n flecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, numit dosarul
permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea lor la zi. Dosarul
permanent permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de
la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii.
Elementele cele mai caracteristice coninute de dosarul permanent sunt:
- fia de caracterizare;
- scurt istoric al ntreprinderii;
- organigrame;
- persoanele care angajeaz ntreprinderea;
- conturile anuale ale ultimelor exerciii;
- note asupra organizrii sectorului de activitate, producie etc.
- note asupra statutului;
- procese-verbale ale Consiliului de Administraie i Adunrii Generale;
- structura grupului;
- contracte, asigurri.

189

Auditul financiar contabil


Dosarul permanent se organizeaz n seciuni care uureaz clasarea
documentelor i consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat distinct
printr-un sumar al coninutului. inerea la zi se efectueaz prin sintez, indicnd
data introducerii documentului.
Dosarul permanent cuprinde seciunile de la A la F, astfel:
- P.A. Generaliti n care se identific ntreprinderea, organizarea i
documentarea general;
- P.B. Control intern- se analizeaz diferitele seciuni;
- P.C. Conturi anuale ale ultimelor trei exerciii;
- P.D. Analize permanente ale principalelor rubrici ale conturilor anuale;
- P.E. Fiscal i social cuprinznd documente privind mediul fiscal i
social al ntreprinderii;
- P.F. Juridic cuprinznd statute, procese-verbale ale Consiliului de
Administraie i Adunrii Generale, diverse contracte care pot avea o
inciden asupra certificrii sau verificrii specifice.
Pentru a-i pstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie s fie inut la
zi, s nu conin informaii perimate i s nu conin documente voluminoase ale
ntreprinderii, ci doar extrasele acestora.
De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor posturi din conturile anuale sau
n alte domenii, auditorul poate cerceta dac informaiile privind subiectul respectiv se gsesc n dosarul permanent i, de asemenea, poate prevede aducerea la
zi a dosarului permanent.
3.7.3. Documentarea lucrrilor de audit
Dosarele de lucru ntocmite de ctre auditor n timpul ndeplinirii
angajamentului de audit sunt:
a) Dosarul exerciiului (E)
Cuprinde toate informaiile colectate n timpul misiunii a cror utilitate nu
depete exerciiul controlat. El este structurat pe ase seciuni:
E.A. Sintez, planificare i raportare, care cuprinde: sinteza misiunii,
planul misiunii bugetului de timp i calculul onorariului, rapoarte;
E.B. Aprecierea controlului intern cuprinde informaii referitoare la
verificarea funcionrii controlului intern. Descrierea procedurilor i evaluarea
preliminar fac parte din dosarul permanent;
E.C. Controlul conturilor cuprinde foi de lucru pe grupe de conturi;
E.D.Studiul lucrrilor efectuate de ctre teri;
E.E. Verificri specifice ntreprinderii;
E.F. Investiii conexe. n continuare, se vor prezenta urmtoarele exemple:

190

Auditul financiar contabil


Client:
Exerciiul:
Coninutul
Sintez:
Sinteza misiunii
Rezumatul ajustrilor i
reclasrilor
Lista de puncte n suspensie
Chestionar de sfrit de
misiune
Chestionar de verificri
specifice
Conturi anuale certificate
Elemente posterioare
Balane
Alte documente de sintez
Gestiune i organizare
Plan de misiune
Buget i planificare pe dosar
Planning
Evidena timpului
Onorarii
Convocri (vezi EE)
Declaraie de activitate

Dosarul exerciiului
Seciunea: Planificare i rapoarte
Expert (colaborator):
Ref.
EA 1
EA 2

Coninutul
Rapoarte
Raport general
Raport special

EA 3
EA 4

Alte rapoarte

EA 5
EA 6
EA 7
EA 8
EA 9
EA 10
EA 11
EA 12
EA 13
EA 14
EA 15
EA 16

191

Ref.
EA
Pag.
Ref.
E.A 20
E.A 21
E.A. 22

Auditul financiar contabil


Client:
Exerciiul:
Ref. (F.L.)

Sinteza misiunii
Expert (colaborator)

Ref: E.A. 1; E.A. 2


Pag.:
Data:
Elemente de sintez
Decizia
Misiunea s-a derulat n general bine.
De discutat cu dl
Analiza conturilor se face bine. Totodat, se contabil-ef
poate reine tendina de a deschide prea
multe subconturi, ceea ce mrete riscul de
eroare de imputare.
Cifra de afaceri a exerciiului este n Administraia
scdere, ca urmare a scderii preurilor la (dl.)
materiile prime i reducerii produciei la intenioneaz
unele sortimente.
schimbarea
produselor
Societatea are un program de implantare pe Trebuie s
piaa extern n cursul anului viitor.
prevedem i n
bugetul nostru
Sumarul ajustrilor i reclasrilor prezentate De acord
n foile de lucru anexate le-am judecat ca
fiind nesemnificative
O uoar depire a bugetului (dou ore) s-a Se va factura la
datorat timpului afectat discuiilor cu dl., nivelul bugetului
care nu au fost prevzute

Client
Exerciiul

Dosarul exerciiului
Seciunea Planificare i rapoarte
Capitolul Conturi anuale certificate
Expert (colaborator)

Ref: EA 6
Pag.
Data:

Sunt prezentate Bilanul, contul de profit i pierdere i anexele.

192

Auditul financiar contabil


Client:

Dosarul exerciiului
Ref.: EA7
Seciunea Planificare i
rapoarte
Pag.:
Exerciiul:
Capitolul:
Data:
Elemente posterioare
Expert (colaborator):
Chestionar de evenimente posterioare
Da, Nu
nchiderii exerciiului
sau
Neaplicabil
Cercetarea evenimentelor posterioare.
Au fost examinate toate registrele proceselor-verbale ale AGA pn la data raportului?
Ne-am informat la conducerea societii s
aflm dac au avut loc reuniuni ale AGA,
CA sau CD pentru care nu s-a ntocmit nc
proces-verbal?
Societatea a stabilit situaii intermediare
posterioare datei de nchidere? Dac da, s-a
asigurat respectarea acelorai principii
contabile identice celor utilizate pentru
prezentarea conturilor anuale de nchidere?
S-au comparat aceste situaii intermediare
cu conturile anuale de nchidere, bugetul i
conturile de previziuni?
Au existat pierderi i profituri excepionale
aferente exerciiilor anterioare sau ajustri
semnificative?
Au existat modificri semnificative privind
capitalul (majorri, reduceri), rezervele,
datoriile pe termen lung?
Client:

Dosarul exerciiului
Seciunea Planificare i rapoarte

Exerciiul:

Capitolul Plan de misiune


Expert (colaborator):

193

Ref. (F.L.)

Ref.: E.A.10
Pag.:
Data:

Auditul financiar contabil


I. Prezentarea ntreprinderii
Denumirea:
Structura organizatoric (organigrama anexat):
Istoric:
Obiect de activitate:
II. Informaii contabile
Buget i conturi previzionale:
Particularitile sistemului contabil:
Principii contabile urmrite:
III. Sisteme i domenii semnificative
Funciunile semnificative sunt urmtoarele:
Cumprri:
Vnzri:
Stocuri:
Salarii:
Alte posturi semnificative:
Riscuri specifice:
Prag de semnificaie: innd cont de raportul profit net/cifr de afaceri,
pragul de semnificaie a fost fixat la 6% din rezultat sau 300.000.000 lei dup
impozit. Ajustrile propuse, superioare la 6 milioane de lei, vor fi recapitulate.
IV. Orientarea programului de lucru
Cumprri: innd seama de ponderea cumprrilor n timp, procedura de
confruntare a conturilor cu Grupul va fi verificat, pentru a ne asigura c diferenele sunt bine stabilite i evideniate i c nu s-a schimbat sistemul de facturare.
Pentru toate cumprrile se verific funcionarea sistemului de aprobare i
contabilizare a facturilor.
La sfritul anului, confirmarea direct a furnizorilor acoperind circa 40%
din sold.
Vnzri: Se verific dac sistemul a funcionat bine la sfritul exerciiului:
se va proceda la emiterea de confirmri directe.
Provizioane: Se va verifica temeinicia acestora.
Stocuri: Se va verifica procedura de evaluare.
Se va asista inventarul fizic.
Salarii: Se va proceda la verificarea modului cum este asigurat controlul
intern.
Imobilizri: Se va verifica la sfritul exerciiului valoarea achiziiei
superioare sumei de 3 milioane lei (de ex.).

194

Auditul financiar contabil


V. Echipa i bugetul
Asociat: dl..
Asistent confirmat:
Asistent debutant: .
Buget:
VI. Planificarea
Prevedem o vizit intermediar n luna martie (de ex.) i controlul conturilor
n octombrie (de ex.).
Termenul de depunere a raportului: obinuit.
Societatea este interesat de orice sugestie pentru ameliorarea organizrii
sale; trebuie prevzut timp pentru un raport asupra controlului intern.
Client:
Exerciiul:

Dosarul exerciiului
Seciunea: Evaluarea controlului intern
Expert (colaborator):

Coninutul
Scadenar
Program recapitulativ

Ref.
EB 1
EB 2

Coninutul
Foi de lucru
Evaluarea final a sistemului

Lista de probleme n
suspensie
Pentru viitoarea
intervenie
Bnci ncasri pli
Salarii
Stocuri
Vnzri
Cumprri

EB 4

Verificarea sau funcionarea


sistemului

EB 5
EB 6
EB 7
EB 8
EB 9
EB 10

195

Ref.
EB
Pag.:
Ref.
Vezi
PB
EB52

Auditul financiar contabil


Client:

Exerciiul:
Obiectivele controlului
1. Verificai sumele din
jurnalul (stat) lunar de plat
2. Verificai prin sondaj
coninutul dosarelor
individuale ale salariailor
3. Selecionai salariai cu
ore suplimentare i
verificai cu fia de pontaj
i autorizarea efilor
ierarhici
4. Constatai dac
imputarea salariilor se face
corect n exerciiul
controlat
5. Verificai totalul unui
jurnal de plat
6. Verificai nregistrarea
statului de salarii
7. Verificai dac se face
analiza conturilor de salarii

Dosarul exerciiului
Seciunea: Evaluarea
controlului
intern
Programul de verificare a funcionrii
procedurilor
Capitol: salarii
Expert (colaborator): Ionescu Ana
ntindere
Fcut de la data
de

Ref.
EB7

zece salariai pe an

FL EB 7-1

Ionescu

Pag.:
Data
Ref.
Foaia de
lucru

cinci salariai

FL EB 7-2

Ianuarie i decembrie

FL EB 7-3

Iunie

EB 7-4

n trei luni (ianuarie,


iulie, decembrie)

EB 7-5
EB 7-6

196

Auditul financiar contabil


Client:

Dosarul exerciiului:

Exerciiul:

Seciunea: Controlul conturilor

Coninutul
Scadenar
Program recapitulativ
Program pe colaborator
List de programe n suspensie
Pentru urmtoarea intervenie
Foi de lucru
Bilan Activ
Imobilizri necorporale
Imobilizri corporale
Imobilizri financiare
Stocuri i n curs
Avansuri
Creane
Valori mobiliare
Disponibiliti
Cheltuieli anticipate
Cont de regularizare
Bilan pasiv
Conturi proprii
Provizioane
mprumuturi
Furnizori
Alte datorii
Conturi de regularizare

Ref.
EC1
EC2
EC3
EC4
EC5
BIA
A
B
C
D
E
F
G
H
I
J
BIP
AA
BB
CC
DD
EE
FF

Client:

Dosarul exerciiului:

Exerciiul:

Seciunea: Utilizarea lucrrilor


efectuate de teri

Coninutul
Scadenar
Program recapitulativ
Program pe colaborator
List de programe n suspensie
Pentru viitoarea intervenie

Ref.
ED1
ED2
ED3
ED4
ED5

Coninutul
Cheltuieli
Cumprri
Impozite
Salarii
Cheltuieli sociale
Amortizri i provizioane
Alte cheltuieli
Cheltuieli financiare
Cheltuieli excepionale
Venituri
Venituri din exploatare
Venituri financiare
Venituri excepionale
Anexe

Pag.:
Ref.
CDR
K
L
M
N
O
P
Q
R
CRC
KK
LL
MM
NN

Ref.
ED

Coninutul
Foi de lucru

197

Ref.
EC

Pag.:
Ref.

Auditul financiar contabil


Client:

Dosarul exerciiului:

Exerciiul:

Seciunea: Verificri specifice

Coninutul
Program de apreciere
Scadenar
Program recapitulativ
Program pe colaborator
List de programe n suspensie
Pentru viitoarea intervenie

Ref.

Coninutul

EE1
EE2
EE3
EE4
EE5

Foi de lucru

Client:

Dosarul exerciiului:

Exerciiul:

Seciunea: Intervenii conexe

Coninutul
Evenimente particulare
Descoperirea de fapte
delictuale
Sesizri primite

Ref.

EF2

Sesizri efectuate

EF3

EF1

Coninutul
Operaii particulare
Avansuri asupra dividendelor
Creteri de capital prin
compensare de creane
Emisiuni de obligaiuni
Reduceri de capital
Transport societi

Ref.
EE
Pag.:
Ref.

Ref.
EF
Pag.:
Ref.
EF50
EF51
EF52
EF53
EF54

b) Dosarul permanent (P)


Sintetizeaz informaii colectate n cadrul mai multor exerciii, care au un
grad de stabilitate relativ i care nu trebuie culese n fiecare an. El grupeaz
informaiile n ase pri, astfel:
- P.A. Generaliti despre ntreprindere;
- P.B. Analiza controlului intern;
- P.C. Bilanurile contabile pe ultimii ani;
- P.D. Analize pe baz de bilanuri n ultimii ani;
- P.E. Mediul fiscal i social;
- P.F. Documente juridice: statut, contract de societate etc.

198

Auditul financiar contabil


n acest sens, se vor prezenta urmtoarele exemple:
Client:

Dosarul permanent

Exerciiul:

Seciunea: Generaliti

Coninutul
Fi sintetic i analitic client
Istoricul societii
Organizarea general a ntreprinderii
Documentare asupra ntreprinderii
(brouri, extrase pres etc.)
Fi de acceptare

Ref.
PA1
PA2
PA3
PA4

Coninutul

Pag:
Ref.

PA5

Client:

Dosarul permanent

Exerciiul:

Seciunea: Document control intern

Coninutul
Raport de control intern
Raport de cenzori

Ref.

Controale
Controale interne ale
ntreprinderii

PB2
PB3

Program de apreciere a
controlului intern din
ultimii trei ani
Documente control
intern
Ghid de orientare

Ref.
PA

Coninutul
Foi de lucru
Funcia conducere
general
Funcia comercial
Funcia studii, cercetare,
dezvoltare
Funcia producie
Funcia aprovizionare
Funcia personal
Funcia financiar
Funcia informatic
Funcia contabil
Funcia investiii

PB1

PB5
PB6

Sintez

199

Ref.
PB
Pag:
Ref.
PB50
PB51
PB52
PB53
PB54
PB55
PB56
PB57
PB58
PB59

Auditul financiar contabil


Client:

Dosarul permanent

Exerciiul:

Seciunea: Conturi anuale

Coninutul
Conturi anuale pe ultimii trei ani

Ref.
PC1

(1)

Coninutul
Raport general pe
ultimii trei ani
Raport special pe
ultimii trei ani

Situaii intermediare

PC10

Program de control al conturilor


n ultimii trei ani

PC20

Dosar client:

Dosarul permanent

Ref.
PC
Pag.:
Data
Ref.
(1)
PC50
PC60

Ref.
PD

Seciunea: Analize
permanente
Coninutul
Cheltuieli de societate
Imobilizri i amortismente
Participaii i filiale
mprumuturi (date)
Depozite
Bnci
Capitaluri proprii i rezerve
Subvenii
Provizioane reglementate
mprumuturi
Leasing

Ref.
PD1
PD2
PD3
PD4
PD5
PD12
PD20
PD21
PD22
PD23
PD24

Coninutul
Planuri i bugete
Analize financiare
Tablouri de control

Client:

Dosarul permanent

Pag.:
Ref.
PD50
PD51
PD52

Ref.
PE

Seciunea: Fiscal i social


Coninutul
Ref.
Fiscal
Declaraii i anexe n ultimii trei PE01
ani
Documente fiscale
PE02
Controale fiscale
Studii i rapoarte externe

Coninutul
Social
Relaii

Pag.:
Ref.
PE50

Documentaii
PE51
sociale
Controale sociale
PE52
Studii i rapoarte PE53
externe

PE03
PE04

200

Auditul financiar contabil


Client:

Dosarul permanent

Ref.
PF

Seciunea: Juridic
Coninutul
Organe de conducere i control
CA, Direciune, Consiliu de Supraveghere, cenzori
Lista asociailor sau acionarilor
Aciunile administratorilor
Extrase din PV-CA pe ultimii
trei ani
Extrase din PV-AGA
Polie de asigurri
Alte contracte, convenii
Brevete, licene
Rapoarte i note juridice
Contencios juridic
Extrase din statut
Acte adiionale RC

Ref.

Pag.:
Coninutul
Ref.
Documente juridice PF50

PF1
PF2
PF3
PF4
PF5
PF6
PF7
PF8
PF9
PF10
PF11
PF12

Pentru fiecare seciune (parte) a acestor dosare, s-au ntocmit foi de lucru
codificate n mod corespunztor (referinele fac legtura dosar seciune foaie
de lucru).

201

Capitolul 4

RAPORTUL DE AUDIT
Potrivit Standardului de audit nr. 700, Raportul de audit, acesta trebuie
s conin n scris o exprimare clar a opiniei asupra situaiilor financiare
considerate un tot unitar.
Elementele componente ale raportului de audit pot fi sintetizate n figura nr. 12
Titlul

Cui se
adreseaz

Trebuie s disting raportul auditorului de alte rapoarte:


Auditor independent; Societate de audit etc.
Trebuie respectate clauzele prevzute n angajament.
Raportul poate fi adresat acionarilor, Consiliului de
Administraie sau AGA

a. Se identific situaiile financiare ale clientului care au


fost auditate, data i perioada acoperite de situaiile
financiare

Paragraful
de introducere

Elementele
raportului
de audit

b. Declaraie asupra faptului c situaiile financiare revin


n responsabilitatea conducerii firmei auditate

c. Responsabilitatea auditorului este de a exprima o


opinie asupra situaiilor financiare

202

Auditul financiar contabil


a. Auditul a fost efectuat n conformitate cu I.A.S.
i/sau standardele naionale
b. Auditul a fost planificat i efectuat pentru a se
obine o asigurare rezonabil asupra situaiilor
financiare i pentru ca ele s nu conin erori
semnificative

Paragraful privind
natura auditului (aria
de aplicabilitate)

c. Auditul a inclus:
c1. examinarea pe baz de test a probelor pentru
confirmarea valorilor cuprinse n situaiile
financiare
c2. Modul de respectare a principiilor contabile
asupra situaiilor financiare
c3. Evaluarea estimrilor semnificative realizate
de conducere la ntocmirea situaiilor financiare
c4. Evaluarea prezentrii generale a situaiilor
financiare
d. Declaraia auditorului asupra faptului c auditul
confer o baz rezonabil pentru exprimarea
opiniei

Paragraful privind
OPINIA

Raportul de audit trebuie s conin n mod clar


opinia dac situaiile financiare ofer o imagine
fidel a situaiilor financiare

Cadrul general de
raportare financiar
I.A.S.i standarde
naionale relevante

Data raportului

Prezentarea altor
cerine
specificate n
statute sau legi

Auditorul a analizat efectul asupra situaiilor


financiare i raportul privind evenimentele i
tranzaciile pn la data ncheierii raportului
Data raportului trebuie s fie ulterioar datei la care
situaiile financiare sunt semnate de conducere

Adresa
auditorului

Adresa complet a auditorului sau a contabilului su

Semntura
auditorului

Raportul este semnat n numele firmei de audit sau al


auditorului, dup caz
Figura nr. 12

203

Auditul financiar contabil


4.1. CONINUTUL RAPORTULUI DE AUDIT I CERTIFICAREA
BILANULUI CONTABIL
Din figura nr. 10 rezult c elementele de baz ale Raportului de audit sunt:
titlul raportului, paragraful introductiv, paragraful privind ntinderea i natura
lucrrilor de audit, paragraful de opinii, data raportului, adresa i semntura
auditorului.
a) Titlul raportului
Din punct de vedere al dimensiunilor auditului, se deosebesc:
1. Raportul de audit i certificare global a bilanului contabil;
2. Raportul de audit i certificare limitat a bilanului contabil.
Se ntocmete atunci cnd contractarea lucrrii s-a fcut cu ntrziere i, ca
urmare, auditorul nu a avut posibilitatea s parcurg toate etapele auditului.
3. Rapoarte de audit speciale. Se refer doar la unele posturi din bilan, la
unele operaiuni sau situaii cerute de beneficiari.
b) Paragraful introductiv cuprinde:
1. Identificarea situaiilor financiare i a perioadei pentru care au fost
ntocmite.
2. Identificarea relaiei pe baza creia s-a fcut auditarea: mandat pentru auditori interni, contract pentru auditorii externi.
3. Precizarea rspunderii ntreprinderii de a ntocmi situaiile financiare,
auditorul avnd doar sarcina de a exprima o opinie asupra documentelor anuale de
sintez.
4. Precizarea naturii i a ntinderii lucrrii, a Standardelor Internaionale de
Audit IFAC i a Normelor de Audit Interne sau Internaionale pe baza crora s-au
desfurat aceste lucrri. Normele de Audit Interne sau Internaionale pe baza
crora s-au desfurat aceste lucrri. Normele legate n acest sens sunt: Legea
societilor comerciale nr. 31/1990, Legea contabilitii nr. 82/1991, Hotrrea
Guvernului privind prestarea serviciilor n domeniul contabilitii, verificrii i
certificrii bilanului contabil nr. 483/1996, Normele de audit i certificare a
bilanului contabil, H.G. nr. 519/2000 privind Auditul financiar.
5. Descrierea lucrrilor efectuate de ctre auditor pe etape ale angajamentului. De asemenea, se descriu principiile i metodele contabile folosite de ntreprindere.

204

Auditul financiar contabil


n raportul administratorilor (raportul de gestiune) care nsoete bilanul
contabil supus aprobrii Adunrii Generale, se vor face referiri concrete cu privire
la:
- Realizarea obligaiilor prevzute de lege privind organizarea i
conducerea corect i la zi a contabilitii;
- Respectarea principiilor contabilitii (prudenei, permanenei metodelor,
continuitii activitii, independenei exerciiului, intangibilitii bilanului de deschidere, necompensrii);
- Respectarea regulilor i a metodelor contabile prevzute de reglementrilor n vigoare;
- Respectarea regulilor de ntocmire a bilanului contabil;
- ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor
sintetice i respectarea normelor metodologice cu privire la ntocmirea
acestuia i a notelor sale;
- Valorificarea rezultatelor inventarierii i reflectrii acestora n bilanul
contabil la 31 decembrie;
- Situaiile care au condus la prezentarea de solduri la unele conturi care,
potrivit reglementrilor contabile, trebuiau regularizate pn la data de 31
decembrie;
- Dac contul de profit i pierdere reflect fidel veniturile, cheltuielile i
rezultatele financiare ale perioadei de raportare;
- Propunerile privind destinaiile profitului net i dac acestea sunt n
conformitate cu dispoziiile legale,
- Cauzele care au condus la nregistrarea de pierderi (acolo unde este
cazul);
- Sursele pentru activitatea de producie i pentru investiii;
- Concluziile rezultate din analiza creanelor i obligaiilor unitii;
- Situaia creditelor i a altor mprumuturi ale societii, garania acestora,
posibilitatea de rambursare i efectele asupra activitii analizate, ct i
asupra celei viitoare;
- Obligaiile fa de bugetul de stat i bugetele locale, fa de fondurile
speciale, dac acestea au fost corect stabilite i vrsate;
- Organizarea controlului financiar propriu;
- Msurile propuse pentru bunul mers al unitii;
- Alte elemente care prezint importan asupra activitii economicofinanciare a unitii respective.

205

Auditul financiar contabil

Din rapoartele auditorilor nu pot lipsi referirile concrete cu privire la:


Operaiunile legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social;
Inventarierea patrimoniului i modul de valorificare a rezultatelor
acestora;
Organizarea gestiunilor de valori materiale, precum i a evidenei
analitice i sintetice a elementelor patrimoniale;
inerea corect i la zi a contabilitii att la nivelul unitii, ct i al
subunitilor;
Preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice
i concordana dintre contabilitatea sintetic i cea analitic;
ntocmirea bilanului contabil;
Dac evaluarea patrimoniului s-a fcut conform reglementrilor legale n
vigoare;
Dac contul de profit i pierdere este ntocmit pe baza datelor din
contabilitate privind perioada de raportare;
Stabilirea n conformitate cu dispoziiile legale a profitului net i punctul
de vedere referitor la destinaiile acestuia, propuse de Consiliul de
Administraie;
Situaia mprumuturilor contractate de ctre societate;
Propuneri de msuri pentru a fi avute n vedere de Consiliul de
Administraie sau de Adunarea General a Acionarilor, dup caz;
Organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv i a controlului
financiar de gestiune;
Legalitatea i eficiena participrilor la capitalul societilor comerciale i
ale asocierilor n vederea participrii la profit;
Modul de decontare i derulare a subveniilor primite;
Corectitudinea reflectrii n contabilitate a cheltuielilor de capital (pentru
regii autonome, societi cu capital de stat sau majoritar de stat);
Msurile legate de regia autonom pentru creterea cifrei de afaceri;
reducerea costurilor, creterea eficienei, ncasarea creanelor i plata
obligaiilor, etc.
Modul de calcul i nregistrare n contabilitate a amortizrilor i
provizioanelor, precum i modul de constituire i utilizare a fondurilor;
Organizarea i conducerea contabilitii de gestiune i respectarea
reglementrilor legale referitoare la calculaia costurilor;
Corectitudinea procedurilor cuprinse n programele informatice;

206

Auditul financiar contabil


c) Paragraful pentru opinii
Raportul trebuie s prezinte clar opinia auditorului asupra reflectrii n
conturile anuale a imaginii fidele, clare i complete asupra patrimoniului,
rezultatelor i situaiei financiare;
d) Adresa auditorului, data ntocmirii raportului, semntura i parafa
auditorului
4.2. TIPURILE DE OPINII EXPRIMATE DE CTRE AUDITORI
Pentru asigurarea corectei informri a organelor care verific bilanul
contabil, este necesar ca n raportul de audit i certificare a bilanului s se
fac referiri i la evenimentele posterioare nchiderii exerciiului. Aceste
evenimente posterioare se grupeaz n:
- evenimente ntre nchiderea exerciiului i data ntocmirii bilanului
contabil. Dac aceste evenimente i au originea n perioada de dinaintea
nchiderii exerciiului, ele vor fi reflectate n bilanul contabil (pierderi,
riscuri, provizioane etc.);
- evenimente ntre data ntocmirea bilanului i data raportului, evenimente
care trebuie aduse la cunotina A.G.A. care aprob bilanul contabil.
Cercetarea evenimentelor posterioare se bazeaz pe urmtoarele tehnici:
a) Se solicit de la reprezentanii ntreprinderii o Scrisoare de afirmare,
prin care se atest faptul c nici un eveniment posterior nu a fost omis. Prin aceste
scrisori de afirmare se obin informaii cu privire la: contabilizarea unor sume prin
estimare, angajarea de noi mprumuturi care modific echilibrul financiar,
emisiunea de noi obligaiuni i aciuni etc.
b) Se cer informaii de la consilierii juridici ai unitii asupra litigiilor i
reclamaiilor care privesc ntreprinderea;
c) Se analizeaz facturile de cumprri i vnzri i celelalte documente de
intrare-ieire a bunurilor din gestiuni, contabilizate dup nchiderea exerciiului
pentru a vedea dac ele nu privesc exerciiul ncheiat;
d) Se verific dac exist ncasri dup nchiderea exerciiului pentru a
aprecia corect determinarea provizioanelor pentru riscul de nencasare a
creanelor;
e) Se analizeaz preurile de vnzare din facturile ntocmite dup
nchiderea exerciiului;
f) Se analizeaz facturile de utiliti (energie, ap, telefon etc.) primite
dup nchiderea exerciiului, pentru a stabili dac ele nu se refer la perioada
precedent etc.

207

Auditul financiar contabil


Auditorul trebuie s aleag ntre urmtoarele modaliti de exprimare a
opiniilor:
a) Opinia fr rezerve
Este exprimat atunci cnd auditorul a obinut o asigurare rezonabil
asupra faptului c toate datele semnificative incluse n posturile din bilanul
contabil au fost culese i sistematizate dup o metod acceptabil i permanent,
n conformitate cu normele legale.
Dac auditorul are de fcut unele observaii sau recomandri, care sunt
utile celor ce vor utiliza raportul, acestea se nscriu ntr-un paragraf separat sau
ntr-o anex la raport, precizndu-se faptul c acestea nu reprezint o rezerv.
b) Opinia cu rezerve
Este formulat atunci cnd auditul nu este n msur s exprime o opinie
fr rezerve, dar incidena dezacordurilor cu conducerea ntreprinderii i a
limitelor impuse ntinderii angajamentului de audit nu impun o opinie
nefavorabil.
Neregularitile care pot fi observate de auditor sunt: insuficiena
provizioanelor, supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilaniere, nerespectarea independenei exerciiului i a principiului prudenei, aprecierea eronat a
riscurilor etc.
n raport trebuie motivat opinia cu rezerve, artndu-se natura
dezacordului cu conducerea, cauzele care au dus la limitarea ntinderii auditului
(de ce nu s-au fcut anumite tehnici de control), cauzele care duc la anumite
incertitudini.
c) Opinia defavorabil
Se exprim cnd dezacordurile cu conducerea ntreprinderii sunt semnificative i au o inciden important asupra bilanului contabil, care este incomplet, nesincer, neltor.
d) Imposibilitatea de a exprima o opinie
Intervine atunci cnd limitarea ntinderii lucrrilor sau incertitudinilor
sunt de aa natur nct auditorul nu este n msur s formuleze vreo opinie
asupra bilanului.
Pentru exemplificare, redm formele de prezentare limitate ale unui raport
de audit cu opinii diferite.

208

Auditul financiar contabil


Auditori independeni
...................................
...................................

S.C. AMF SA
Adresa .....................
Dlui director .....................sau
Consiliului de Administraie

Raport de audit privind situaiile financiare


Varianta 1. Opinie fr rezerve
Am procedat la auditarea situaiilor financiare. ncheiate la 31
decembrie 2000 i care se refer la:
- total bilan ........... mii lei
- profitul net........... mii lei
- cifra de afaceri..... mii lei
Aceste situaii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii
societii auditate. Responsabilitatea noastr este s exprimm o opinie asupra
acestor conturi anuale.
Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Internaionale de
Audit ale IFAC. Aceste norme cer ca auditul nostru s fie planificat i executat
astfel nct s obinem o asigurare rezonabil c nu sunt anomalii semnificative
n situaiile financiare. Un audit const n a examina, pe baz de sondaje,
elementele probate care s justifice sumele i informaiile coninute n conturile
anuale.
El const, de asemenea, att n evaluarea principiilor i a metodelor
contabile folosite i estimrile semnificative fcute de ctre conducerea societii
pentru nchiderea conturilor anuale, ct i n efectuarea unei examinri a
prezentrii de ansamblu a acesteia. Noi estimm c auditul efectuat furnizeaz o
baz rezonabil exprimrii opiniei noastre.
Dup prerea noastr, situaiile financiare dau o imagine fidel att a
patrimoniului la 31 decembrie 2000, ct i a contului de profit i pierdere pentru
exerciiul ncheiat la aceast dat i sunt conforme cu prevederile legale i
statutare.
Auditori independeni
Data:

Adresa
Tel.

209

Auditul financiar contabil


Adresa:
S.C.AS Cont Audit SRL
Bucureti

Ctre:
S.C. AMF S.A.
Dlui preedinte al C.A.

Raport de audit al situaiilor financiare


Varianta 2. Limitarea ntinderii lucrrilor - opinie cu rezerve
Societatea noastr a procedat la auditarea situaiilor financiare: bilanul
contabil, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, note la
conturile anuale, ncheiat la 31 decembrie 2000 i care se refer la:
- total bilan ....................... mii lei
- cifra de afaceri................. mii lei
- rezultatul exerciiului ..... mii lei
Aceste situaii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii
SC. AS. Cont Audit SRL. Responsabilitatea noastr este s exprimm o opinie
asupra acestor conturi anuale.
Cu excepia punctelor expuse n paragraful urmtor, noi am efectuat
auditul nostru conform Normelor de Audit Internaional. Aceste norme cer ca
auditul nostru s fie planificat i executat astfel nct s obinem o asigurare
rezonabil c nu sunt anomalii semnificative n situaiile financiare. Un audit
const n a examina, pe baz de sondaje, elementele probante care s justifice
sumele i informaiile coninute n conturile anuale. El const, de asemenea,
att n evaluarea principiilor i a metodelor contabile folosite i estimrile
semnificative fcute de ctre conducerea societii pentru nchiderea conturilor
anuale, ct i n efectuarea unei examinri a prezentrii de ansamblu a acesteia.
Noi estimm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil exprimrii opiniei
noastre.
Noi nu am asistat la inventarul fizic din 31 decembrie 2000 cci am fost
desemnai auditori ulterior acestei date. innd seama de natura documentelor
contabile ale societii, noi nu am putut controla cantitile de stocuri prin alte
proceduri.
Dup prerea noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care ar fi putut fi
necesare, dac noi am fi putut efectua controlul fizic al stocurilor, situaiile
financiare dau o imagine fidel la 31 decembrie 2000, sunt conforme cu prevederile legale i statutare.
S.C. AS Cont Audit S.R.L.
Director
Data:

210

Auditul financiar contabil


Adresa:
Auditori independeni:
Nume i prenume

Ctre:
S.C. AFM S.R.L.
Bucureti
Adunarea General a Acionarulor

Raport de audit al situaiilor financiare


Varianta 3. Dezacord asupra principiilor contabile informaii
insuficiente - opinie cu rezerve
Am procedat la auditarea situaiilor financiare ncheiate la 31 decembrie
2000 i am constatat urmtoarele:
- total bilan ....................... mii lei
- cifra de afaceri................. mii lei
- rezultatul exerciiului...... mii lei
Aceste situaii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii
S.C. AFM S.R.L. Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie
asupra acestor conturi anuale.
Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Internaionale de
Audit. Aceste standarde solicit ca auditul s fie planificat i executat astfel nct
s obinem o asigurare rezonabil c nu sunt anomalii semnificative n conturile
anuale. Un audit const n a examina, pe baz de sondaje, elementele probante
care s justifice sumele i informaiile coninute n situaiile financiare. El const,
de asemenea, att n evaluarea principiilor i a metodelor contabile folosite i
estimrile semnificative fcute de ctre conducerea societii pentru nchiderea
situaiilor financiare, ct i n efectuarea unei examinri a prezentrii de ansamblu
a acesteia. Noi estimm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil
exprimrii opiniei noastre.
La 30 ianuarie 2001, societatea a contractat un mprumut de 1.000 mii lei
pentru a finana extinderea fabricii de confecii.
Contractul de mprumut restrnge plata dividendelor pentru rezultatele
realizate dup 31 decembrie 2000.
Dup prerea noastr, aceast aciune trebuia s fie aprobat de Adunarea
General a Acionarilor.
Dup prerea noastr, cu excepia omisiunii informaiei menionate n
paragraful precedent, situaiile financiare dau o imagine fidel a situaiilor
financiare la 31 decembrie 2000, a bilanului contabil, a contului de profit i
pierdere i a trezoreriei pentru exerciiul ncheiat la aceast dat.
Data:

Auditori independeni

211

Auditul financiar contabil


Adresa:
Auditori independeni
..................................
..................................
..................................

S.C. AMF S.A.


Dlui preedinte ...
al A.G.A.

Raport de audit al situaiilor financiare


Varianta 4. Dezacord asupra principiilor contabile informaii
insuficiente - opinie defavorabil
Noi am procedat la auditarea bilanului contabil ncheiat la 31 decembrie
2000 i a contului de profit i pierdere. Pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, sa constatat:
- total bilan ........................... mii lei
- cifra de afaceri..................... mii lei
- rezultatul exerciiului ......... mii lei
Aceste conturi anuale au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii
S.C. AMF S.A. Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie asupra
acestor conturi anuale, raportat la unul sau la mai multe criterii de calitate.
Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Internaionale de
Audit. Aceste standarde solicit ca auditul s fie planificat i executat astfel nct
s obinem o asigurare rezonabil c nu sunt anomalii semnificative n situaiile
financiare. Un audit const n a examina, pe baz de sondaje, elementele
probante care s justifice sumele i informaiile coninute n situaiile financiare.
El const, de asemenea, att n evaluarea respectrii principiilor i a metodelor
contabile folosite, precum i estimrile semnificative fcute de ctre conducerea
societii pentru nchiderea conturilor anuale. De asemenea, prin audit se efectueaz o examinare a prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare. Noi estimm
c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil exprimrii opiniei noastre.
Astfel, cum este explicat n nota X, nu s-au constatat amortismente n
conturile anuale. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu I.A.S. nr.
4, Contabilitatea amortizrilor i I.A.S. nr. 364 Deprecierea activelor.
Cheltuielile cu amortizarea liniar i utiliznd o cot de 5% pentru cldiri i 20%
pentru echipamente tehnologice trebuiau s se ridice la suma de pentru
exerciiul ncheiat la 31 decembrie 2000 n consecin, amortismentele cumulate
trebuiau s se ridice la mil. lei, iar pierderea exerciiului i pierderile cumulate
la mil. lei.
Dup prerea noastr, cu excepia incidenei faptelor menionate n
paragraful anterior, situaiile financiare nu dau o imagine fidel att situaii
patrimoniale la 31 decembrie 2000, ct i contului de profit i pierdere pentru

212

Auditul financiar contabil


exerciiul ncheiat la aceast dat i nu sunt conforme cu prevederile legale,
statutare i standardele internaionale.
Auditori independeni
...................................
...................................
Data:
Adresa:
Raportul de audit trebuie s fie util acionarilor, asociailor, precum i
creditorilor, investitorilor, etc. Din acest motiv, n raport trebuie s se descrie
amnunit limitele ntinderii lucrrilor de audit (impuse de mprejurri sau de
neajustrile controlului intern), dezacordurile cu conducerea ntreprinderii i
incertitudinile asupra estimrilor contabile. Toate aceste elemente conduc de
multe ori la imposibilitatea formulrii unei opinii fr rezerve.
Normele naionale de audit financiar i certificare a bilanului contabil
prevd c Raportul de audit financiar i certificare a bilanului contabil mbrac
dou forme: modelul simplificat, destinat utilizatorilor externi, i forma lung,
destinat conducerii ntreprinderii i AGA. La Raportul de audit forma lung se
anexeaz: bilanul, contul de profit i pierderi, o descriere a regulilor i metodelor
contabile, se face o analiz n dinamic a principalelor posturi de bilan, iar pentru
societile supuse O.M.F. nr. 403/1999, se adaug i situaia fluxurilor de
trezorerie, notele la conturile anuale, i implicit soldurile interne de gestiune.

213