Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Mii euro
A. ACTIVE IMOBILIZATE
4.640
Terenuri
Construcii
2.400
880
Utilaje
1.360
B. Active circulante
5.520
Mrfuri
Clieni
Casa i conturi la bnci
3.600
1.600
320
C. Cheltuieli n avans
80
120
J. Capital i rezerve
4.640
Capital
3.200
222
Rezerve
Rezultatul exerciiului
960
480
Capitaluri (total)
4.640
Mii euro
Venituri
20.000
19.200
800
Cheltuieli
19.520
480
560
240
160
Curs de schimb
01.01.N-3
Curs mediu N-3
Curs mediu N-2
Curs mediu N-1
1
1
1
1
euro
euro
euro
euro
=
=
=
=
4,30
4,40
4,52
5,00
lei
lei
lei
lei
223
31.12.N
Curs mediu N
Mii euro
Venituri
Venituri din vnzarea
mrfurilor
Alte venituri
20.000
Cheltuieli
19.520
Mii lei
103.000
19.200
5,15
98.880
800
5,15
4.120
Curs de
schimb
480
100.528
5,15
79.104
5,15
3.296
5,15
13.596
5,15
2.060
5,15
5,15
1.236
1.236
103.000
100.528 =
2.472
224
Structuri bilaniere
Mii euro
A. ACTIVE IMOBILIZATE
4.640
Terenuri
2.400
5,2
12.480
Construcii
880
5,2
4.576
Utilaje
1.360
5,2
7.072
B. Active circulante
5.520
Mrfuri
Clieni
3.600
1.600
5,2
5,2
18.720
8.320
320
5,2
1.664
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii: sumele care
trebuie pltite ntr-o perioad
de pn la un an
Furnizori
Alte datorii
E. Active circulante nete /
Datorii curente nete (B + C
D I)
F. Total active minus datorii
curente (A + E)
G. Datorii: sumele care
trebuie pltite ntr-o perioad
mai mare de
un an
(Credite bancare pe termen
lung)
H. Provizioane
80
5,2
416
24.128
28.704
4.400
3.200
1.200
Mii lei
22.880
5,2
5,2
16.640
6.240
1.080
5.616
5.720
29.744
920
5,2
4.784
160
5,2
832
I. Venituri n avans
120
5,2
624
J. Capital i rezerve
4.640
Capital
3.200
24.128
4,30
13.760
225
Rezerve
960
Rezultatul exerciiului
480
4.640
Vezi
calculul de 4.348,8
mai sus
Preluat din
2.472
CPP
Vezi
calculul de 3.547,2
mai jos
24.128
(c) Capital i rezerve = 29.744 mii lei total active minus datorii
curente 4.784 mii lei datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o
perioad mai mare de un an 832 mii lei provizioane = 24.128
mii lei
Rezerve din conversie = 24.128 mii lei capital i rezerve
13.760 mii lei capital social 4.348,8 mii lei rezerve 2.472 mii
lei rezultatul exerciiului = 3.547,2 mii lei
2.4. Eliminri de conturi intragrup, rezultate interne nerealizate
i dividende
Exemplul ilustrativ 36
Se d urmtoarea structur de grup:
90%
A
G
80%
B
20%
C
226
227
228
reparaiile
(b2.2) eliminarea creanelor i datoriilor intragrup generate de
facturarea serviciilor:
Crean (datorie) total = 10.000 lei pre de vnzare + 10.000
lei x 24% TVA = 12.400 lei
Crean (datorie) neachitat = 90% x 12.400 lei = 11.160 lei
11.160 lei 401
Furnizori
229
la nivelul bilanului:
19.000 lei
Mrfuri
la nivelul bilanului:
8.000 lei
397 =
121
Ajustri pentru
deprecierea mrfurilor
(b4.2.2)
8.000 lei
Profit sau pierdere G
8.000 lei
121 =
6814 8.000 lei
Profit sau pierdere G
Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile
pentru deprecierea
activelor circulante
(b4.3) eliminarea creanei i a datoriei intragrup:
Crean (datorie) total = 60.000 lei pre de vnzare + 60.000
lei x 24% TVA = 74.400 lei
230
20.000
110.000 20.000 =
90.000
100.000 90.000 =
10.000
la nivelul bilanului:
231
la nivelul bilanului:
1.200 lei
121 =
472
Profit sau pierdere G
n avans
1.200 lei
Venituri nregistrate
(b6.1.2)
la nivelul contului de profit i pierdere:
Cota de participare pe care o deine societatea-mam n
capitalul ntreprinderii asociate pentru venitul din vnzarea
produselor finite = 20% x 60.000 lei = 12.000 lei
Cota de participare pe care o deine societatea-mam n
capitalul ntreprinderii asociate pentru costul de producie,
respectiv venitul aferent costului stocurilor de produse = 20% x
54.000 lei = 10.800 lei
Rezultat = 12.000 lei 10.800 lei = 1.200 lei
12.000 lei 7015 =
%
12.000 lei
Venituri din
121 1.200 lei
vnzarea
Profit sau pierdere G
produselor finite
711 10.800 lei
Venituri aferente
costurilor stocurilor
de produse
232
45.000 lei
Debitori diveri
la nivelul bilanului:
45.000 lei
Rezerve G
233
234
(d)
nregistrarea partajului rezultatului societii A la nivelul
contului de profit i pierdere:
1.500 lei
%
=
121 1.500 lei
1.200 lei
121
Profit sau pierdere A
(parte G n Rezultat
rezultatul
ce revine acionarilor
exerciiului) societii-mam G
300 lei
1081
(parte interese
care nu
controleaz Interese care
n rezultatul nu controleaz rezultatul exerciiului financiar
exerciiului)
Exemplul ilustrativ
38
235
200.000
150.000
60.000
450.000
410.000
410.000 x 90% =
369.000
450.000 369.000 =
81.000
369.000
81.000
650.000 585.000
65.000
236
Exerciiile precedente
(N-2 i N-1)
Exerciiul curent
(N)
237
1.500 lei
6811 =
%
1.500 lei
Cheltuieli
121 1.350 lei
de exploatare
Rezultat
(partea lui G
privind amortizarea
ce revine acionarilor
aferent
imobilizrilor
societii-mam G anului
curent)
1081 150 lei
(partea
intereselor
Interese care
care nu
nu controleaz- rezultatul exerciiului
financiar
controleaz
aferent
238
anului curent
(f)
Amortizarea
fondului
comercial
Amortizarea
fondului
comercial
(f1)
la nivelul bilanului:
48.600 lei %
=
2807 48.600 lei
32.400 lei 106
Amortizarea (32.400 + 16.200)
Rezerve consolidate
fondului comercial
16.200 lei 121
Rezultat consolidat
(f2)
239
200.000
Rezerve A n N
Plus de valoare aferent
terenului
Total active nete ale societii
A evaluate la valoarea just n
N, exclusiv rezultatul
Cota-parte din activele nete
evaluate la valoarea just
280.000
450.000
45.000
525.000
525.000 x 90% =
472.500
450.000 472.500 =
(22.500)
472.500
(22.500)
240
Total
650.00
585.000
0
65.000
%
695.000 lei
261 450.000 lei
Aciuni deinute
(cost de
la entitile afiliate achiziie titluri)
2075 22.500 lei
Fond comercial
A
negativ
121 153.000 lei
Rezultat consolidat (parte G
n rezultatul
exerciiului)
108 69.500 lei
Interese
care nu controleaz
(d)
nregistrarea partajului rezultatului societii A la nivelul
contului de profit i pierdere:
170.000 lei %
=
121 170.000 lei
153.000 lei 121
Profit sau pierdere A
(parte G
Rezultat
n rezultatul ce revine acionarilor
exerciiului) societii-mam G
17.000 lei 1081
(parte interese
care nu
controleaz Interese care
n rezultatul nu controleaz rezultatul exerciiului financiar
exerciiului)
Exemplul ilustrativ 40
241
Rezerve
80.000
Rezultatul exerciiului
30.000
Total
310.000 62.000
62.000 lei
40.000 lei
Aciuni deinute la (cost
242
achiziie
titluri)
106 16.000 lei
Rezerve consolidate
121 6.000 lei
Rezultat consolidat
(c2)
6.000 lei
121 =
768/analitic 6.000 lei
Rezultat consolidat
Profitul exerciiului financiar
aferent entitilor asociate i entitilor controlate n comun
Exemplul ilustrativ 41
La data de 31.12.N-1, societatea G achiziioneaz 20% din
aciunile societii A pe care o controleaz n comun cu o alt
societate B la costul de 50.000 lei. La aceast dat, valorile
contabile i valorile juste ale activelor identificabile i ale
datoriilor societii A sunt egale, iar capitalurile proprii au fost:
capital subscris i vrsat 100.000 lei; rezerve din reevaluare
60.000 lei; rezerve 40.000 lei.
La 31.12.N, rezultatul societii A este de 20.000 lei. n urma
unei reevaluri, rezervele din reevaluare au crescut cu 15.000
lei.
La 31.12.N, societatea G ntocmete situaii financiare
consolidate i societatea A este inclus n perimetrul de
consolidare.
Fondul comercial rezultat n urma punerii n echivalen se
amortizeaz n 5 ani.
Se cere:
Determinai fondul comercial;
Determinai cota-parte ce revine societii G din activul net al
societii A de la 31.12.N;
nregistrai punerea n echivalen a societii;
Prezentai amortizarea fondului comercial.
Rezolvare:
(a) Determinarea fondului comercial:
243
100.000
40.000
10.000
244
57.000 lei %
=
%
57.000 lei
47.000 lei 264
263 50.000 lei
Titluri A
Aciuni denute la (cost de
puse n echivalen
entiti controlate n
comunA
achiziie titluri)
10.000 lei 2071
106 3.000 lei
Fond comercial
Rezerve consolidate
pozitiv
121 4.000 lei
Rezultat consolidat
(c2)
4.000 lei
121 =
768/analitic 4.000 lei
Rezultat consolidat
Profitul exerciiului financiar
aferent entitilor asociate i entitilor controlate n comun
(d)
Amortizarea fondului comercial: 10.000 lei / 5 ani =
2.000 lei/an
(d1)
La nivelul bilanului:
2.000 lei
121 =
2807 2.000 lei
Profit sau pierdere G
Amortizarea
fondului comercial
(d2)
2.000 lei
6811 =
121 2.000 lei
Cheltuieli
Profit sau pierdere G
de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
2.6. Metode de consolidare
2.6.1. Integrarea global
Exemplul ilustrativ 42
245
A. Active imobilizate
1.800.000 1.050.000
Terenuri
Construcii
Amortizarea construciilor
Utilaje
300.000
1.000.000
(600.000)
900.000
250.000
800.000
(350.000)
500.000
Amortizarea utilajelor
Titluri A
Creane imobilizate (sume datorate de
filiale)
B. Active circulante
(400.000)
400.000
(150.000)
Mrfuri
Clieni
400.000
500.000
200.000
400.000
Debitori diveri
Casa i conturi la bnci
300.000
200.000
250.000
50.000
500.000
400.000
400.000
300.000
100.000
100.000
900.000
500.000
200.000
1.400.000 900.000
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o
perioad de pn la un an
Furnizori
Creditori diveri
E. Active circulante nete / Datorii curente
nete
(B + C D I)
F. Total active minus datorii curente (A +
E)
G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o
perioad mai mare de un an
Credite bancare pe termen lung
Datorii ce privesc imobilizrile financiare
H. Provizioane
2.700.000 1.550.000
700.000
550.000
700.000
350.000
200.000
I. Venituri n avans
246
J. Capital i rezerve
2.000.000 1.000.000
1.000.000 400.000
Rezerve
Rezultatul exerciiului
800.000
200.000
2.000.000 1.000.000
500.000
100.000
Cheltuieli cu personalul
Cheltuieli cu amortizarea
6.000.000 2.000.000
500.000
200.000
(1.000.000
(3.000.000)
)
(1.500.000) (700.000)
(500.000) (300.000)
(700.000)
(100.000)
800.000
100.000
40.000
10.000
60.000
(600.000)
(20.000)
Rezultat financiar
(550.000)
40.000
Rezultat curent
250.000
140.000
(50.000)
(40.000)
200.000
100.000
247
248
8.810.000 lei
%
=
%
8.810.000 lei
4.000.000 lei
607
707 8.000.000 lei
(3.000.000 + 1.000.000) Cheltuieli
Venituri din
(6.000.000 + 2.000.000)
privind mrfurile
vnzarea mrfurilor
2.200.000 lei
64x
758 700.000 lei
(1.500.000 + 700.000) Cheltuieli
Alte venituri
(500.000 + 200.000)
cu personalul
din exploatare
800.000 lei 6811
761 40.000 lei
(500.000 + 300.000)
Cheltuieli
Venituri din
de exploatare
imobilizri financiare
privind amortizarea
766 70.000 lei (10.000
+60.000)
imobilizrilor
Venituri din
800.000 lei 658
(700.000 + 100.000)
Alte cheltuieli
dobnzi
de exploatare
620.000 lei 666
249
(600.000 + 20.000)
Cheltuieli
dobnzile
90.000 lei 691
(50.000 + 40.000) Cheltuieli cu
impozitul pe profit
200.000 lei 121
Profit sau pierdere G
100.000 lei 121
Profit sau pierdere A
privind
(b)
Eliminarea consecinelor tranzaciilor efectuate ntre
societile G i A:
(b1)
G:
200.000 lei
Creane imobilizate
250
30.000 lei
Mrfuri
40.000 lei
Rezerve G
400.000
Rezerve A n N-3
Plus de valoare aferent
terenului
Plus de valoare aferent
construciei
Total active nete ale societii
A evaluate la valoarea just n
N-3
50.000
400.000
15.000
30.000
495.000
251
495.000 x 80% =
396.000
400.000 396.000 =
4.000
396.000
4.000
1.000.000 800.000
200.000
=
%
1.049.000 lei
261 400.000 lei
Aciuni deinute
(cost de
la entitile afiliate achiziie titluri)
106 360.000 lei
Rezerve consolidate
A
121 80.000 lei
Rezultat consolidat (parte G n
rezultatul
252
pozitiv
exerciiului)
15.000 lei 2111
108 209.000 lei
(plusvaloare teren) Terenuri
Interese
30.000 lei 212
care nu controleaz
(plusvaloare Construcii
construcii)
(c4) nregistrarea partajului rezultatului societii A la nivelul
contului de profit i pierdere:
100.000 lei %
=
121 100.000 lei
80.000 lei 121
Profit sau pierdere A
(parte G n Rezultat
rezultatul
ce revine acionarilor
exerciiului) societii-mam G
20.000 lei 1081
(parte interese
care nu
controleaz Interese care
n rezultatul nu controleaz rezultatul exerciiului financiar
exerciiului)
(d)
Deoarece terenul a fost vndut de societatea A n cursul
exerciiului N, se elimin plusul de valoare recunoscut n
contextul eliminrii titlurilor i, implicit, se diminueaz
rezultatul din situaiile financiare consolidate:
(d1)
La nivelul bilanului:
15.000 lei %
2111 15.000 lei
12.000 lei 121
Terenuri
(15.000 x 80%)
Rezultat consolidat
3.000 lei
108
(15.000 x 20%)
Interese
care nu controleaz
(d2)
253
Interese care
nu controleaz- rezultatul exerciiului
financiar
(e)
Amortizarea
construciei
Exerciiile precedente
(N-2 i N-1)
(30.000 lei plus de
Partea ce revine valoare / 40 ani durat
lui G
rmas x 2 ani) x 80%
=1.200 lei
(30.000 lei plus de
Partea ce revine
valoare / 40 ani durat
intereselor care
rmas x 2 ani) x 20%
nu controleaz
= 300 lei
Total
1.500 lei
Exerciiul curent
(N)
(30.000 lei plus de
valoare / 40 ani durat
rmas x 1 an) x 80%
= 600 lei
(30.000 lei plus de
valoare / 40 ani durat
rmas x 1 an) x 20%
= 150 lei
750 lei
750 lei
6811 =
Cheltuieli
de exploatare
%
121
1.500 lei
600 lei
Rezultat
(partea lui G
254
privind amortizarea
ce revine acionarilor
aferent
imobilizrilor
societii-mam G anului
curent)
1081 150 lei
(partea
intereselor
Interese care
care nu
nu controleaz- rezultatul exerciiului
financiar
controleaz
aferent
anului curent)
(f)
Amortizarea
Exerciiile precedente
fondului comercial (N-2 i N-1)
(4.000 lei fond
Amortizarea
comercial / 4 ani
fondului comercial durat de amortizare
x 2 ani) = 2.000 lei
Exerciiul curent
(N)
(4.000 lei fond
comercial / 4 ani
durat de amortizare
x 1 an) = 1.000 lei
1.000 lei
6811 =
121 1.000 lei
Cheltuieli
Rezultat
(partea lui G
de exploatare
ce revine acionarilor
aferent
privind amortizarea
societii-mam G anului
curent)
imobilizrilor
(g)
nregistrarea rezervelor i a rezultatului G la rezervele
consolidate i rezultatul consolidat, la nivelul bilanului:
255
%
970.000 lei
106 840.000 lei
Rezerve consolidate
121
G
Rezultat consolidat
(h)
Virarea rezultatului societii G la rezultatul consolidat,
nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere:
130.000 lei 121
121 130.000 lei
Rezultat ce
Profit sau pierdere G
revine acionarilor
societii-mam G
(i)
Prezentarea bilanului consolidat al grupului constituit din
societile G i A:
Structuri bilaniere
lei
A. Active imobilizate
2.278.750
256
(550.000)
-
2.070.000
570.000
700.000
550.000
250.000
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la
700.000
un an
Furnizori: 700.000 (a1) 200.000 (b3) = 500.000
500.000
Creditori diveri: 200.000 (a1)
E. Active circulante nete / Datorii curente nete (B + C
D I)
F. Total active minus datorii curente (A + E)
G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare
de un an
Credite bancare pe termen lung: 1.050.000 (a1)
Datorii ce privesc imobilizrile financiare: 200.000
(a1) 200.000 (b1) = 0
H. Provizioane
200.000
1.370.000
3.648.750
1.050.000
I. Venituri n avans
J. Capital i rezerve
Capital subscris i vrsat: capital G 1.000.000 (a1)
Rezerve: Rezerve consolidate: 360.000 (c3) 1.200
(e1) 2.000 (f1) + 840.000 (g) = 1.196.800
Rezultatul exerciiului: Rezultat consolidat: 80.000
(c3) 12.000 (d1) 600 (e1) 1.000 (f1) + 130.000
(g) = 196.400
Interese care nu controleaz: cont 108: 209.000 (c3)
3.000 (d1) 450 (e1) = 205.550 lei, din care:
- partea de rezultat: cont 1081: 20.000 (c4) 3.000
(d2) 150 (e2) = 16.850
1.000.000
1.196.800
196.400
205.550
257
2.598.750
lei
7.300.000
700.000
(3.330.00
0)
(2.200.00
0)
(801.750)
(815.000)
853.250
-
60.000
303.250
(90.000)
213.250
(610.000)
(550.000)
Rezultatul exerciiului aferent ntreprinderilor asociate Rezultatul exerciiului financiar, din care:
partea societii-mam: cont 121 G: 80.000 (c4)
12.000 (d2) 600 (e2) 1.000 (f2) + 130.000 (g) = 213.250
196.400
partea intereselor care nu controleaz: 16.850
258
Exemplul ilustrativ 43
La data de 31.03.N, societatea SM a achiziionat 30% din
aciunile societii Y, la preul de 60.000 lei. La aceast dat,
capitalurile proprii ale societii Y au avut urmtoarele valori:
- lei Capitaluri proprii
Valori
Capital subscris i vrsat
140.000
Rezerve
20.000
Rezultatul exerciiului
10.000
Total capitaluri proprii
170.000
La data achiziionrii titlurilor, valorile contabile i cele juste ale
activelor i datoriilor societii Y sunt identice.
La 31.12.N i la 31.12.N+1, capitalurile proprii ale societii Y
au urmtoarele valori:
- lei Capitaluri proprii
31.12.N
31.12.N+1
Capital subscris i vrsat 140.000
140.000
Rezerve
20.000
20.000
Rezerve din reevaluare
20.000
20.000
Rezultatul reportat
8.000
Rezultatul exerciiului
8.000
12.000
Total
188.000
200.000
La 31.12.N i la 31.12.N+1, societatea SM ntocmete situaii
financiare consolidate, iar societatea Y, asupra creia se
exercit o influen semnificativ, este inclus n perimetrul de
consolidare. Fondul comercial recunoscut n conturile
consolidate se amortizeaz pe o durat de 5 ani.
259
Se cere:
a)Prezentai etapele consolidrii societii Y la 31.12.N
b) Prezentai etapele consolidrii societii Y la 31.12.N+1
Rezolvare:
(a)Consolidarea societii Y la 31.12.N:
(a1) Determinarea fondului comercial:
- lei i) Costul de achiziie al titlurilor Y
Capital subscris i vrsat Y
140.000
Rezerve Y
20.000
Rezultatul exerciiului
10.000
ii) Cota-parte din activele nete (170.000 x 30%)
= 51.000
iii) Fond comercial pozitiv (i - ii) = 60.000 51.000
60.000
51.000
9.000
260
Titluri Y puse n
Aciuni deinute la entiti
asociate
echivalen
105 6.000 lei
9.000 lei
2071
Rezerve din reevaluare
Fond comercial
pozitiv
600 lei
121
Rezultat consolidat*
*
Se evideniaz la rezultatul consolidat numai cota-parte
din rezultatul obinut de societatea Y dup data achiziionrii
titlurilor, care este o pierdere de 30% x 2.000 lei (10.000 lei
8.000 lei) = 600 lei.
261
Rezultatul reportat
Rezultatul exerciiului
Total
8.000
12.000
200.000
2.400
3.600
60.000
Exerciiul curent
(N+1)
9.000 x 1/5 = 1.800
1.350 lei
262
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
Exemplul ilustrativ 44
La data de 31.12.N-1, societatea X a achiziionat 40% din
aciunile societii Y, pentru suma de 200.000 lei. La aceast
dat, capitalurile proprii ale societii Y aveau urmtoarele
valori: capital subscris i vrsat 400.000 lei i rezerve 100.000
lei. Menionm c societatea X exercit asupra societii Y un
control comun mpreun cu un alt acionar Z.
Dup data achiziionrii titlurilor, capitalurile proprii ale
societii Y au avut urmtoarea evoluie:
- lei Capitaluri proprii
01.01.N 31.12.N 31.12.N+ 31.12.N+ 31.12.N+
1
2
3
Capital subscris i
400.000 400.000 400.000 400.000 400.000
vrsat
Rezerve
100.000 100.000 100.000 100.000 100.000
Rezultat reportat
20.000
(120.000) (520.000)
Rezultat net al
20.000
(140.000) (400.000) 100.000
exerciiului
Total capitaluri
500.000 520.000 380.000 (20.000) 80.000
proprii
Societatea SM ntocmete situaii financiare consolidate, iar
societatea Y este consolidat prin punere n echivalen.
Se cere:
(a) Punerea n echivalen a titlurilor societii Y la 31.12.N
(b) Punerea n echivalen a titlurilor societii Y la 31.12.N+1
(c) Punerea n echivalen la 31.12.N+2 n variantele:
(c1) Investitorul nu i-a asumat obligaii legale sau implicite n
numele ntreprinderii asociate
(c2) ntreprinderea asociat mbrac forma juridic de societate
n nume colectiv, deci investitorul este rspunztor nelimitat i
solidar pentru obligaiile ntreprinderii asociate
(d) Punerea n echivalen la 31.12.N+3:
Rezolvare:
(a)Punerea n echivalen a titlurilor societii Y la 31.12.N:
263
264
117
Aciuni deinute la
entitile
48.000 lei (120.000x40%)
Rezultatul reportat
controlate n comun
consolidat
121
152.000 lei
Rezultat consolidat
(c12) nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere:
668/analitic =
121 152.000 lei
Pierderea exerciiului financiar
Rezultat consolidat
aferent entitilor asociate i
entitilor controlate n comun
(c2)Punerea n echivalen la 31.12.N+2: ntreprinderea
asociat mbrac forma juridic de societate n nume colectiv,
deci investitorul este rspunztor nelimitat i solidar pentru
obligaiile ntreprinderii asociate
(c21) nregistrarea
208.000 lei %
48.000 lei 117
(120.000x40%)
entitile
consolidat
160.000 lei 121
8.000 lei
(400.000 x 40%)
Provizioane
la nivelul bilanului:
=
%
208.000 lei
263 200.000 lei
Rezultatul reportat
Aiuni deinute la
contolate n comun
151
Rezultat consolidat
265
Rezultat consolidat
Exemplul ilustrativ 45
Societatea X deine 30% din capitalul societii Y, asupra creia
exercit o influen semnificativ. Titlurile Y, al cror cost este
de 120.000 lei, au fost achiziionate de societatea X n
momentul constituirii societii Y, la 31.12.N-2. n exerciiul N,
societatea X i-a vndut mrfuri societii Y n valoare de
100.000 lei, costul de achiziie al acestora fiind de 90.000 lei.
Pn la sfritul anului, aceste mrfuri nu au fost vndute de
ctre societatea Y.
De asemenea, n cursul exerciiului N, societatea Y i-a vndut
societii X produse finite la preul de vnzare de 40.000 lei,
costul de achiziie al acestora fiind de 28.000 lei. Pn la
sfritul exerciiului, societatea X nu a reuit s vnd mrfurile
la o alt societate.
La 31.12.N, capitalurile proprii ale societii Y sunt urmtoarele:
capital 400.000 lei, rezerve 200.000 lei i rezultatul exerciiului
(pierdere) 80.000 lei.
La aceast dat, societatea X ntocmete situaii financiare
consolidate, iar societatea Y este consolidat prin punere n
echivalen.
Se cere:
a) Punerea n echivalen a titlurilor Y
b) Eliminarea consecinelor tranzaciilor efectuate ntre
societile X i Y
Rezolvare:
(a) Punerea n echivalen a titlurilor Y (evaluarea acestora n
funcie de cota- parte ce i revine societii X din capitalurile
proprii ale societii Y):
(a1) nregistrarea la nivelul bilanului:
180.000 lei %
=
%
180.000 lei
156.000 lei 264
262 120.000 lei
266
Titluri Y puse n
Aciuni deinute la entiti
asociate
echivalen
106
60.000 lei (200.000x30%)
24.000 lei 121
Rezerve consolidate
(80.000x30%)
Rezultat consolidat
(a2) nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere:
668/analitic =
121 24.000 lei
Pierderea exerciiului financiar aferent
Rezultat consolidat
entitilor asociate i entitilor
controlate n comun
(b) Eliminarea consecinelor tranzaciilor efectuate ntre
societile X i Y:
(b1) Eliminarea profitului intern nerealizat aferent stocului final
de mrfuri vndute de societatea X societii Y:
Venituri nregistrate
267
Exemplul ilustrativ 46
La data de 31.12.N-1, societatea X achiziioneaz 40% din
aciunile societii Y, pentru suma de 300.000 lei. La aceast
dat, capitalurile proprii ale societii Y sunt urmtoarele:
268
N
500.000
180.000
40.000
720.000
N+1
500.000
180.000
30.000
50.000
760.000
10.000
269
270
Rezultat
271
nregistrarea la nivelul bilanului:
332.000 lei %
=
%
332.000 lei
308.800 lei 264
262
300.000 lei (cost achiziie)
Titluri Y puse n
Aciuni deinute la entiti
asociate
echivalen*
117
12.000 lei (30.000 x
40%)
23.200 lei 2071
Rezultatul reportat
Fond comercial
consolidat
pozitiv
121
20.000 lei (50.000 x 40%)
Rezultat consolidat
*
lei
272
Rezultat
Exerciiul curent
(N+1)
23.200 x 1/5 = 4.640
4.640 lei
273
CAPITOLUL 3
CONTABILITATEA OPERAIILOR DE FUZIUNE
N CONFORMITATE CU REGLEMENTRILE NAIONALE
3.1. Fuziunea prin absorbie
3.1.1. Cazul general: societi independente
Exemplul ilustrativ 47
Dispunei de urmtoarele date:
Societi fuzionate: Alfa absorbant i Beta absorbit
Bilanul contabil nainte de fuziune se prezint astfel:
- lei Denumirea indicatorilor
A. Active imobilizate
Societatea
Alfa
Beta
10.000.000 9.200.000
1. Imobilizri necorporale
10.000.000 9.200.000
43.000.000 15.000.000
(33.000.000)(5.800.000)
B. Active circulante
7.000.000
3.000.000
1. Stocuri
1.500.000
800.000
Mrfuri
Ajustri pentru deprecierea mrfurilor
II. Creane
1.500.000
1.000.000
(200.000)
2.000.000
5.200.000
274
2.500.000
300.000
200.000
C. Cheltuieli n avans
5.000.000
8.000.000
5.000.000
8.000.000
2.000.000
(5.000.000)
(500.000)
-
12.000.000 4.200.000
-
12.000.000
10.000.000
I. Capital subscris (prezentndu-se
(10.000
separat capitalul vrsat i cel nevrsat)
aciuni)
II. Rezerve
2.000.000
4.200.000
3.000.000
(3.000
aciuni)
1.200.000
275
10.000.000
2.000.000
3.000.000
+ Plusvalori din evaluarea activelor
(13.000.000
imobilizate
10.000.000)
= Valoare global (valoare de
15.000.000
aport)
3.000.000
1.200.000
1.800.000
(11.000.000
9.200.000)
6.000.000
17.000.000
12.200.000
3.000.000
1.800.000
(5.000.000)
(8.000.000)
15.000.000
6.000.000
276
277
absorbite
Valoarea nominal a aciunilor emise = Numrul de aciuni
emise x Valoarea nominal a unei aciuni a societii
absorbante
Valoare nominal Alfa = 10.000.000 lei capital social / 10.000
aciuni = 1.000 lei/aciune
Valoare nominal aciuni emise = 4.000 aciuni emise x 1.000
lei/aciune = 4.000.000 lei
Valoare contabil aciuni emise = 6.000.000 lei valoare de
aport Beta
Prima de fuziune = 6.000.000 lei 4.000.000 lei = 2.000.000
lei
(b)
212
=
105
Rezerve
din reevaluare
3.000.000 lei
%
212
371
278
2.500.000 lei
4111
Clieni
200.000 lei 5121
Conturi la bnci
n lei
(b4) Preluarea elementelor de datorii i ajustri pentru
depreciere:
8.700.000 lei
456 =
%
8.700.000 lei
Decontri cu
401 8.000.000 lei
acionarii/asociaii
Furnizori
privind capitalul
397 200.000 lei
Ajustri pentru
deprecierea mrfurilor
491 500.000 lei
Ajustri pentru
deprecierea
creanelor clieni
(c)
18.700.000 lei
15.000.000 lei
1.000.000 lei
2.500.000 lei
279
deprecierea mrfurilor
Clieni
500.000 lei 491
5121 200.000 lei
Ajustri pentru
Conturi la bnci
deprecierea
n lei
creanelor clieni
12.200.000 lei
6583
Cheltuieli privind
activele cedate
i alte operaiuni
de capital
(c3) nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri i
determinarea rezultatului:
14.000.000 lei
7583 =
121 14.000.000 lei
Venituri din
Profit sau pierdere
vnzarea activelor
i alte operaiuni
de capital
i:
12 200.000 lei
121 =
6583 12.200.000 lei
Profit sau pierdere
Cheltuieli privind
activele cedate
i alte operaiuni
de capital
Rezultat = 14.000.000 lei 12.200.000 lei = 1.800.000 lei
(c4)
8.000.000 lei
Furnizori
401
=
461 8.000.000 lei
Debitori diveri
280
Rezerve
1.800.000 lei
121
Profit sau pierdere
(c6)
6.000.000 lei
456 =
Decontri cu
acionarii/asociaii
privind capitalul
=
461 6.000.000 lei
Debitori diveri
Societatea
Alfa
A. Active imobilizate
24.000.000
I. Imobilizri necorporale
281
B. Active circulante
10.000.000
1. Stocuri
2.300.000
2.500.000
13.000.000
13.000.000
(3.000.000)
21.000.000
-
J. Capital i rezerve
21.000.000
I. Capital subscris (prezentndu-se separat capitalul
vrsat i cel nevrsat): 10.000.000 + 4.000.000 = 14.000.000
14.000.000
(10.000 aciuni + 4.000 aciuni emise) x 1.000
lei/aciune valoare nominal
II. Prima de fuziune rezultat n urma fuziunii:
2.000.000
2.000.000
III. Rezerve din reevaluare stabilite de Alfa cu ocazia
3.000.000
inventarierii: 3.000.000
282
IV. Rezerve
2.000.000
Exemplul ilustrativ 48
Relund datele din exemplul anterior, se cere:
Folosind metoda valorii nete contabile a societilor comerciale:
Prezentai nregistrrile contabile n contabilitatea
absorbantului;
Prezentai nregistrrile contabile n contabilitatea absorbitului.
Rezolvare:
(a)
212
=
105
Rezerve
din reevaluare
3.000.000 lei
%
212
371
4111
283
Clieni
200.000 lei 5121
Conturi la bnci
n lei
(a4) Preluarea elementelor de datorii i ajustri pentru
depreciere:
14.700.000 lei
891 =
%
14.700.000 lei
Bilan
401 8.000.000 lei
de deschidere
Furnizori
397 200.000 lei
Ajustri pentru
deprecierea mrfurilor
491 500.000 lei
Ajustri pentru
deprecierea
creanelor clieni
456 6.000.000 lei
Decontri cu
acionarii/asociaii
privind capitalul
(b)
212
=
105
Rezerve
din reevaluare
1.800.000 lei
6.000.000 lei
%
=
456 6.000.000 lei
3.000.000 lei
1012
Decontri cu
Capital subscris
acionarii/asociaii
vrsat
privind capitalul
1.200.000 lei
106
Rezerve
1.800.000 lei
105
Rezerve
din reevaluare
284
285
- lei -
A. Active imobilizate
Societatea
Alfa
Beta
10.000.000 9.200.000
I. Imobilizri necorporale
10.000.000 9.200.000
43.000.000 15.000.000
(5.800.000
(33.000.000)
)
-
B. Active circulante
7.000.000
3.000.000
I. Stocuri
1.500.000
800.000
Mrfuri
Ajustri pentru deprecierea mrfurilor
II. Creane
(Sumele ce trebuie s fie ncasate dup
o perioad mai mare de un an trebuie
s fie prezentate separat pentru fiecare
element.)
1. Creane comerciale (clieni)
Ajustri pentru deprecierea creanelor
clieni
III. Investiii financiare pe termen scurt
1.500.000
1.000.000
(200.000)
5.200.000
2.000.000
5.200.000
2.500.000
300.000
200.000
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o
perioad de un an
Datorii comerciale (furnizori)
E. Active circulante nete, respectiv
datorii curente nete
5.000.000
20.000.000
Denumirea indicatorilor
2. Amortizarea construciilor
(500.000)
5.000.000
20.000.000
(17.000.00
2.000.000
0)
(7.800.000
12.000.000
)
-
I. Venituri n avans
286
(7.800.000
)
10.000.000 3.000.000
I. Capital subscris (prezentndu-se
(10.000
(3.000
separat capitalul vrsat i cel nevrsat)
aciuni)
aciuni)
II. Rezerve
2.000.000
1.200.000
(12.000.00
III. Rezultat reportat
0)
J. Capital i rezerve
12.000.000
287
- lei Specificare
Total activ
+ Plusvalori din evaluarea activelor
imobilizate
Datorii
= Valoare global (valoare de
aport)
Alfa
17.000.000
3.000.000
Beta
12.200.000
1.800.000
(5.000.000)
(20.000.000)
15.000.000
(6.000.000)
212
=
105
Rezerve
din reevaluare
3.000.000 lei
6.000.000 lei
117
456 6.000.000 lei
Rezultat reportat
Decontri cu
acionarii/asociaii
privind capitalul
(b3) Preluarea elementelor de activ de la Beta la valoarea
rezultat n urma reevalurii:
14.700.000 lei
%
=
456 14.700.000 lei
11.000.000 lei
212
Decontri cu
Construcii
acionarii/asociaii
1.000.000 lei
371
privind capitalul
Mrfuri
2.500.000 lei
4111
Clieni
200.000 lei 5121
Conturi la bnci
n lei
288
289
Cheltuieli privind
activele cedate
i alte operaiuni
de capital
(c3) nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri i
determinarea rezultatului:
14.000.000 lei
7583 =
121 14.000.000 lei
Venituri din
Profit sau pierdere
vnzarea activelor
i alte operaiuni
de capital
i:
12.200.000 lei
121 =
6583 12.200.000 lei
Profit sau pierdere
Cheltuieli privind
activele cedate
i alte operaiuni
de capital
Rezultat = 14.000.000 lei 12.200.000 lei = 1.800.000 lei
(c4)
20.000.000 lei
Furnizori
(c5)
401
=
461 20.000.000 lei
Debitori diveri
6.000.000 lei
%
=
456 6.000.000 lei
3.000.000 lei
1012
Decontri cu
Capital subscris
acionarii/asociaii
vrsat
privind capitalul
1.200.000 lei
106
Rezerve
1.800.000 lei
121
Profit sau pierdere
i pentru rezultatul reportat negativ:
12.000.000 lei
456
117
12.000.000 lei
290
Decontri cu
Rezultat reportat
acionarii/asociaii
privind capitalul
(c6)
6.000.000 lei
461 =
456 6.000.000 lei
Debitori diveri
Decontri cu
acionarii/asociaii
privind capitalul
(d)
Bilanul contabil dup fuziune:
- lei -
A. Active imobilizate
Societatea
Alfa
24.000.000
I. Imobilizri necorporale
Denumirea indicatorilor
10.000.000
I. Stocuri
2.300.000
2.500.000
(200.000)
7.200.000
7.700.000
(500.000)
500.000
-
291
20.000.000 = 25.000.000
E. Active circulante nete, respectiv datorii curente
nete: 10.000.000 25.000.000 = (15.000.000)
F. Total active minus datorii curente: 24.000.000 +
(15.000.000) = 9.000.000
G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai
mare de un an
H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
I. Venituri n avans
(15.000.00
0)
9.000.000
-
J. Capital i rezerve
9.000.000
I. Capital subscris (prezentndu-se separat capitalul
10.000.000
vrsat i cel nevrsat): 10.000.000
II. Rezerve din reevaluare stabilite de Alfa cu ocazia
3.000.000
inventarierii: 3.000.000
III. Rezerve
2.000.000
IV. Rezultat reportat: (6.000.000) (nregistrarea
(6.000.000)
aportului net negativ)
Exemplul ilustrativ 50
Relund datele din exemplul anterior, se cere:
Folosind metoda valorii nete contabile a societilor comerciale:
Prezentai nregistrrile contabile n contabilitatea
absorbantului;
Prezentai nregistrrile contabile n contabilitatea absorbitului.
Rezolvare:
(a)
212
=
105
Rezerve
din reevaluare
3.000.000 lei
292
6.000.000 lei
117
456 6.000.000 lei
Rezultat reportat
Decontri cu
acionarii/asociaii
privind capitalul
(a3) Preluarea elementelor de activ de la Beta la valoarea
rezultat n urma reevalurii:
14.700.000 lei
%
=
891 14.700.000 lei
11.000.000 lei
212
Bilan
Construcii
de deschidere
1.000.000 lei
371
Mrfuri
2.500.000 lei
4111
Clieni
200.000 lei 5121
Conturi la bnci
n lei
(a4) Preluarea elementelor de datorii i ajustri pentru
depreciere:
20.700.000 lei
891 =
%
20.700.000 lei
Bilan
401 20.000.000 lei
de deschidere
Furnizori
397 200.000 lei
Ajustri pentru
deprecierea mrfurilor
491 500.000 lei
Ajustri pentru
deprecierea
creanelor clieni
i:
6.000.000 lei
456 =
Decontri cu
acionarii/asociaii
privind capitalul
(b)
293
1.800.000 lei
Construcii
(b2)
212
=
105
Rezerve
din reevaluare
1.800.000 lei
6.000.000 lei
%
=
456 6.000.000 lei
3.000.000 lei
1012
Decontri cu
Capital subscris
acionarii/asociaii
vrsat
privind capitalul
1.200.000 lei
106
Rezerve
1.800.000 lei
105
Rezerve
din reevaluare
i:
12.000.000 lei
456 =
117 12.000.000 lei
Decontri cu
Rezultat reportat
acionarii/asociaii
privind capitalul
(b3) Scderea din eviden a elementelor de activ transferate
pentru valoarea din bilan:
14.700.000 lei
892 =
%
14.700.000 lei
Bilan
212 11.000.000 lei
de nchidere
Construcii
371 1.000.000 lei
Mrfuri
4111 2.500.000 lei
Clieni
5121 200.000 lei
Conturi la bnci
n lei
(b4) Transmiterea elementelor de datorii i ajustri pentru
depreciere:
20.700.000 lei
20.000.000 lei
%
401
294
Furnizori
de nchidere
200.000 lei 397
Ajustri pentru
deprecierea mrfurilor
500.000 lei 491
Ajustri pentru
deprecierea
creanelor clieni
i:
6.000.000 lei
892 =
456 6.000.000 lei
Bilan de nchidere
Decontri cu
acionarii/asociaii
privind capitalul
3.1.3. Societi independente: cazul n care societatea
absorbant are capitaluri proprii negative, iar societatea
absorbit are capitaluri proprii pozitive
Exemplul ilustrativ 51
Dispunei de urmtoarele date:
Societi fuzionate: Alfa absorbant i Beta absorbit
Bilanul contabil nainte de fuziune se prezint astfel:
- lei Denumirea indicatorilor
A. Active imobilizate
I. Imobilizri necorporale
II. Imobilizri corporale
1. Terenuri i construcii (brut)
Societatea
Alfa
Beta
10.000.000 9.200.000
-
10.000.000
43.000.000
(33.000.000
)
-
9.200.000
15.000.000
(5.800.000
)
-
B. Active circulante
7.000.000
3.000.000
2. Amortizarea construciilor
295
I. Stocuri
Mrfuri
1.500.000
1.500.000
800.000
1.000.000
(200.000)
300.000
200.000
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o
perioad de un an
Datorii comerciale (furnizori)
E. Active circulante nete, respectiv
datorii curente nete
2.000.000
2.500.000
(500.000)
-
30.000.000 8.000.000
30.000.000
(23.000.000
)
(13.000.000
)
8.000.000
(5.000.000
)
4.200.000
4.200.000
3.000.000
(3.000
aciuni)
1.200.000
296
17.000.000
12.200.000
3.000.000
1.800.000
(30.000.000) (8.000.000)
(10.000.000) 6.000.000
297
212
=
105 3.000.000 lei
Rezerve
din reevaluare
nregistrarea majorrii capitalului social:
6.000.000 lei
456 =
1012 6.000.000 lei
Decontri cu
Capital subscris
acionarii/asociaii
vrsat
298
privind capitalul
(b3) Preluarea elementelor de activ de la Beta la valoarea
rezultat n urma reevalurii:
14.700.000 lei
%
=
456 14.700.000 lei
11.000.000 lei
212
Decontri cu
Construcii
acionarii/asociaii
1.000.000 lei
371
privind capitalul
Mrfuri
2.500.000 lei
4111
Clieni
200.000 lei 5121
Conturi la bnci
n lei
(b4) Preluarea elementelor de datorii i ajustri pentru
depreciere:
8.700.000 lei
456 =
%
8.700.000 lei
Decontri cu
401 8.000.000 lei
acionarii/asociaii
Furnizori
privind capitalul
397 200.000 lei
Ajustri pentru
deprecierea mrfurilor
491 500.000 lei
Ajustri pentru
deprecierea
creanelor clieni
(c)
299
8.000.000 lei
401
461
8.000.000 lei
300
Furnizori
Debitori diveri
6.000.000 lei
456 =
Decontri cu
acionarii/asociaii
privind capitalul
=
461 6.000.000 lei
Debitori diveri
301
A. Active imobilizate
Societatea
Alfa
24.000.000
I. Imobilizri necorporale
Denumirea indicatorilor
10.000.000
I. Stocuri
2.300.000
2.500.000
(200.000)
7.200.000
7.700.000
(500.000)
500.000
-
J. Capital i rezerve
(4.000.000)
I. Capital subscris (prezentndu-se separat capitalul 16.000.000
302
212
=
105
Rezerve
din reevaluare
3.000.000 lei
%
212
303
1.000.000 lei
371
Mrfuri
2.500.000 lei
4111
Clieni
200.000 lei 5121
Conturi la bnci
n lei
(a4) Preluarea elementelor de datorii i ajustri pentru
deprecieri:
14.700.000 lei
891 =
%
14.700.000 lei
Bilan
401 8.000.000 lei
de deschidere
Furnizori
397 200.000 lei
Ajustri pentru
deprecierea mrfurilor
491 500.000 lei
Ajustri pentru
deprecierea
creanelor clieni
456 6.000.000 lei
Decontri cu
acionarii/asociaii
privind capitalul
(b)
212
=
105
Rezerve
din reevaluare
1.800.000 lei
6.000.000 lei
%
=
456 6.000.000 lei
3.000.000 lei
1012
Decontri cu
Capital subscris
acionarii/asociaii
vrsat
privind capitalul
1.200.000 lei
106
Rezerve
304
1.800.000 lei
105
Rezerve
din reevaluare
(b3) Scderea din eviden a elementelor de activ transferate
pentru valoarea din bilan:
14.700.000 lei
892 =
%
14.700.000 lei
Bilan
212 11.000.000 lei
de nchidere
Construcii
371 1.000.000 lei
Mrfuri
4111 2.500.000 lei
Clieni
5121 200.000 lei
Conturi la bnci
n lei
(b4) Transmiterea elementelor de datorii i ajustri pentru
deprecieri:
14.700.000 lei
%
=
892 14.700.000 lei
8.000.000 lei
401
Bilan
Furnizori
de nchidere
200.000 lei 397
Ajustri pentru
deprecierea mrfurilor
500.000 lei 491
Ajustri pentru
deprecierea
creanelor clieni
6.000.000 lei
456
Decontri cu
acionarii/asociaii privind capitalul
Capitolul 2.3
Conform OMFP nr. 1802/2014, n vederea consolidrii:
Prezentai conversia contului de profit i pierdere;
Prezentai conversia bilanului;
Calculai rezerva din conversie. 222/35
Conform OMFP nr. 1802/2014, contabilizai eliminarea
titlurilor i partajul rezultatului. 233/37
Conform OMFP nr. 1802/2014:
305
306
307
Se cere:
(a) Consolidarea societii Y la 31.12.N
(b) Consolidarea societii Y la 31.12.N+1 266/46
308