FACTURAS FALSAS - Zavala Ortiz, Jos Luis

Captulo I Los documentos y las falsedades documentales

Captulo II El dbito y crdito fiscal en el IVA

Captulo III La emisin de documentos en el IVA y, en especial, de las facturas

Captulo IV Las facturas falsas

Captulo V Facturas falsas ante el crdito fiscal

Captulo VI La factura falsa en relacin a la prescripcin

Captulo VII Facturas falsas con relacin a la justificacin de costos directos y gastos necesarios para
producir la renta

Captulo VIII La factura falsa con relacin a la restriccin al timbraje de documentos

Captulo IX Facturas falsas y delitos tributarios

Captulo X Infracciones tributarias relacionadas con el uso de facturas falsas

Anexo N 1 Circular N 60. 4 de septiembre de 2001

Anexo N 2 Circular N 93. 19 de diciembre de 2001

Anexo N3 Sumarios de jurisprudencia judicial

Anexo N 4 Jurisprudencia administrativa

Los documentos y las falsedades documentales

Ttulo: Los documentos y las falsedades documentales
Autor: Zavala Ortiz, Jos Luis
Publicado en: Facturas Falsas
Fecha actualizacin del libro:01-12-2006

Para efectos de analizar lo que son las facturas falsas es indispensable comenzar esta obra con
describir, en forma sinttica y comprensible, lo que son los documentos y las falsedades
documentales.

Ttulo: 1. Documento
Ttulo: a) Concepto
La nocin de documento es esencial en esta obra. Para ello recurriremos primeramente a lo que seala
el diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola el que define al documento como: "...Del lat.
docu-mentum. 1. m. Diploma, carta, relacin u otro escrito que ilustra acerca de algn hecho,
principalmente de los histricos. 2. m. Escrito en que constan datos fidedignos o susceptibles de ser
empleados como tales para probar algo...".
Las acepciones antes transcritas evidencian que documento es esencialmente un escrito que ilustra
acerca de un hecho o que contiene datos susceptibles de ser empleados como medio de prueba. Sin
embargo, la concepcin anterior es posible extenderla a otro tipo de materialidades que van ms all
de un escrito, entendiendo por documento tambin otros signos como los cuos, las monedas, una
fotografa, una cinta magnetofnica.
Para el profesor Alfredo Etcheberry (Derecho Penal, Parte Especial. Tomo IV. Editorial Jurdica de Chile.
1998, pg. 157), documento es:
"...todo objeto que representa un hecho o una manifestacin de pensamiento, emanado de un autor y
fijado en forma permanente...".
De lo expuesto surge que el documento puede tener como objetivo:
La distincin anterior ha surgido en el mbito del Derecho Civil, plantendose la necesaria diferencia
entre "documento" e "instrumento".

Ttulo: b) Documento e Instrumento

Para Vodanovic (Manual de Derecho Civil. Tomo II. Parte preliminar y general. LexisNexis. 2003, pg.
283), "en la doctrina jurdica contempornea se entiende por documento toda cosa idnea para
representar un hecho o la imagen de una persona o de un objeto, en forma de permitir tomar
conocimiento de lo representado a travs del tiempo. Por tanto, son documentos las escrituras
pblicas y privadas, certificados, facturas, cartas, las reproducciones mecnicas como las fotografas o
cinematogrficas, los registros fonogrficos y, en general, cualquiera otra representacin mecnica de
hechos y cosas... Nuestra legislacin slo se refiere a los instrumentos, o sea, los documentos que
consignan un hecho por escrito.".
En el mbito penal, por su parte, el profesor Mario Garrido Montt (Derecho Penal, Tomo IV, Editorial
Jurdica de Chile. 2002, pg. 52) el documento es: "en realidad el objeto material sobre el cual recae la
accin en los delitos de falsificacin. Agrega el citado autor que: 'se ha pensado que la voz
instrumento hara referencia especfica a los medios de prueba, a aquellos documentos que tienen
como objetivo acreditar determinadas situaciones jurdicas. el empleo indistinto de las palabras
documento e instrumento en los diversos artculos que tratan los delitos de falsificacin en el texto
actualmente vigente, no parece tener mayor importancia porque son usadas con el mismo sentido,
situacin que no permite deducir consecuencias de valor hermenu-tico..."'.
De lo expuesto surge que en nuestro ordenamiento podramos asumir que las expresiones
"documento" e "instrumento" son utilizadas indistintamente por el legislador para referirse a un texto
en que constan ciertos hechos u operaciones.

Ttulo: 2. Clasificacin de los documentos

Los documentos pueden ser pblicos o privados:
a) El Cdigo Civil en su artculo 1.699 define el instrumento pblico como: ".aquel autorizado con las
solemnidades legales por el competente funcionario.".
Si este documento se incorpora a un registro pblico se denomina escritura pblica.
Por su parte, documento oficial es un documento emanado de la Administracin del Estado y sobre
asuntos propios de sta, por ejemplo, un oficio de un Ministro al Intendente, las actas de las sesiones
legislativas.
b) El documento privado la doctrina lo ha definido, a contrario sensu del documento pblico, o sea
como aquel que no es autorizado con solemnidades legales por un funcionario competente. se trata,
en esencia, de un documento que emana de un privado y que puede incorporar cualquier tipo de
declaracin.

Lo anterior no obsta a que el documento privado, en algunos casos, tenga una reglamentacin en
cuanto a sus menciones mnimas obligatorias para producir efectos jurdicos. un ejemplo de ello son
los documentos privados mercantiles como el cheque, la letra de cambio o el pagar.
Dentro de los documentos privados podemos distinguir los privados y los privados mercantiles.
La distincin surge del Cdigo Penal que, como analizaremos ms adelante, (Ver N 5) sanciona de
diversa manera a quien incurre en alguno de los tipos penales de falsificacin sea que se trate de
documentos privados o de documentos privados mercantiles.

Ttulo: 3. Documento Falso

La expresin falso segn el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola significa "falso, sa.
(Del lat. falsus) 1. adj. Engaoso, fingido, simulado, falto de ley, de realidad o de veracidad. 2. adj.
Incierto y contrario a la verdad. Citas falsas. Argumentos falsos...". Por su parte documento, segn el
mismo diccionario es que proviene del latn documentum es "1. m. Diploma, carta, relacin u otro
escrito que ilustra acerca de algn hecho, principalmente de los histricos. 2. m. Escrito en que
constan datos fidedignos o susceptibles de ser empleados como tales para probar algo.".
El significado de la palabra compuesta "documento falso" sera, entonces, escrito en que se ilustra un
hecho o se contienen datos o informacin engaosa, fingida, simulada o falto a la verdad.
No deja de ser relevante que uno de los significados que el diccionario RAE da a la palabra documento
supone un "escrito con datos fidedignos, lo que denota una exigencia de todo documento: su
veracidad o por lo menos, la presuncin de la misma".

Ttulo: 4. Tipos de falsedad: material e ideolgica

La doctrina, a la luz de las normas contenidas en el Cdigo Penal, distingue las siguientes modalidades
de falsedad en un documento:

Ttulo: a) Falsedad Material

Se produce aquella cuando la falsedad importa el actuar sobre la materialidad misma del documento,
por ejemplo, cambiar la fecha, tarjar una expresin y colocar otra.
Para Garrido (ob. citada, pg. 63) esta falsificacin comprende tanto la confeccin de un documento
igual al verdadero, como la adulteracin de uno autntico. En esta modalidad, la falsificacin consiste
en alterar en la materialidad un instrumento autntico o en simular la existencia de uno hacindolo
parecido a otro que en verdad tiene existencia.
Para el mismo autor la accin de falsificacin exige un requisito fundamental: que est bien hecha, de
modo que induzca a error a cualquiera y adems supone una modificacin del sentido o de los efectos
que tena el documento verdadero.

Ttulo: b) Falsedad Ideolgica

Consiste en atestiguar cosas falsas en un documento cuyas formas son verdaderas.
Segn Garrido (ob. citada, pg. 64), esta forma de falsificar un documento siempre requiere de un
sujeto calificado, debe ser un funcionario pblico en el ejercicio particular de sus funciones, porque en
el desempeo de ellas la ley le impone el deber de ser veraz.
Esta posicin debemos considerarla limitada al objeto de esta obra, ya que como se analizar ms
adelante (Ver N 42) las facturas, aun cuando sean instrumentos privados mercantiles podrn ser
objeto de falsedad ideolgica por parte de quienes pretenden falsear la realidad ante la accin
fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos.

Ttulo: c) Otros tipos de falsedad

Otros tipos de falsedad son "por ocultacin" y "uso malicioso".
La falsedad por ocultacin es aquella que se da a travs de la ocultacin o desaparecimiento de un
documento, sea a travs de su supresin, destruccin o mera ocultacin. se trata, en este caso, por
ocultar el documento verdadero.
Por su parte, lo que la doctrina denomina por "uso malicioso" supone dar un uso indebido al
documento que se sabe que es falso.

Ttulo: 5. La falsificacin de instrumentos privados en el Cdigo Penal

Ttulo: El Cdigo Penal, en su Ttulo IV del Libro Segundo, artculos 197 y 198 consagra los tipos
penales de falsedad relacionados con instrumentos privados.
En efecto, el artculo 197, en su inciso primero seala que: "El que, con perjuicio de tercero, cometiere
en instrumento privado alguna de las falsedades designadas en el artculo 193, sufrir las penas de
presidio menor en cualquiera de sus grados y multa de once a quince unidades tributarias mensuales,
o slo la primera de ellas segn las circunstancias".
Por su parte, el inciso segundo del mismo precepto establece que: "...Si tales falsedades se hubieren
cometido en letras de cambio u otra clase de documentos mercantiles, se castigar a los culpables con
presidio menor en su grado mximo y multa de diecisis a veinte unidades tributarias mensuales, o
slo con la primera de estas penas atendidas las circunstancias.".
Finalmente, el artculo 198 del Cdigo Punitivo seala que: "...El que maliciosamente hiciere uso de los
instrumentos falsos a que se refiere el artculo anterior, ser castigado como si fuera autor de la
falsedad.".
De lo expuesto, la doctrina ha dado por establecido tres delitos diferentes. El primero, consistente en
la falsificacin de instrumento privado, el segundo referido a la falsificacin de instrumento privado
mercantil y, el tercero, consistente en el uso malicioso de instrumento privado falso.
A continuacin, analizaremos, brevemente y para efectos del objeto de esta obra, dichos tipos
penales:

Ttulo: a) Falsificacin de instrumento privado

Ttulo: - Sujeto activo
A diferencia del delito de falsificacin de instrumento pblico, el ilcito penal del artculo 197 inciso
primero del Cdigo Penal, es un delito de sujeto activo indeterminado, ya que se utiliza la expresin
"...el que...", pudiendo cometerlo, por tanto, cualquier persona.

Ttulo: - Conducta tenga por objeto un documento privado

Si bien se ha analizado con anterioridad qu debe entenderse por documento privado y la diferencia
sutil de aqul con el concepto de "instrumento privado", la doctrina ha precisado que el artculo 197
exige que se trate de una falsedad en documento privado, lo que evidencia que "no es preciso que
el documento est firmado para que tenga la calidad de tal..." (Etcheberry, ob. citada, pg.
173).

Ttulo: - Verbo rector

El verbo rector est constituido por falsificar un documento privado no mercantil.
El legislador estim conveniente, para efectos de sealar las formas de falsificacin que son punibles
respecto de dichos documentos, hacer una remisin al artculo 193 del mismo Cdigo, que a su vez se
refiere a la falsificacin de instrumento pblico.
El profesor don Mario Garrido Montt, seala que: "...hay cierto consenso en el sentido que esta
referencia es relativamente cierta, porque no todas las maneras de falsificar un documento sealadas
en el Art. 193 para los documentos pblicos son posibles respecto de los instrumentos privados. En
realidad la referencia dice relacin exclusiva con las falsedades materiales (Ns. 1, 5 y 6), pero quedan
excluidas todas las falsedades ideolgicas, porque a las personas comunes el ordenamiento jurdico no
les ha impuesto el deber de decir la verdad, salvo situaciones excepcionales, y slo en esta ltima
alternativa podra incurrir en falsedad ideolgica. Resulta obvio que los particulares no pueden
cometer falsedades como las indicadas en los Ns. 2, 3 y 4, porque no tienen la calidad de empleados
pblicos y son stos los que estn obligados a dejar constancia de las personas que otorgan un
documento, o ser fieles respecto de las declaraciones que esos terceros hagan ante l. Tampoco el
particular puede incurrir en falsedad por ocultacin, por cuanto esta clase de falsedad tiene por objeto
material un documento oficial, en tanto que el Art. 197 se ocupa de los documentos privados y no de
otros... Adems, la ocultacin de un documento privado est sancionada como estafa por el Art. 470
N 5, cuando en esa forma se defrauda a otro...". (Ob. citada. Tomo IV. Parte Especial. Editorial Jurdica
de Chile. 2005, pgs. 87 y 88).

En el mismo sentido el profesor Etcheberry seala que: "quienes extienden u otorgan documentos
privados pueden mentir en ellos sin que la ley los sancione por esa sola circunstancia; no estn
jurdicamente obligados a decir la verdad, y lo que ellos afirmen no estar dotado de fe pblica ni de
fuerza obligatoria...".
De lo expuesto, la falsificacin de instrumento pblico se reduce a:
- Hacer en documento verdadero cualquiera alteracin o intercalacin que vare su sentido.se exige
que las modificaciones o alteraciones que se realicen en el documento mismo sean de importancia,
esto es que impliquen una manipulacin ostensible del contenido.
Un punto que ha generado conflictos es determinar si la creacin o confeccin total de un documento
privado falso es delito. Segn Garrido (ob. citada, pg. 88), dicha "conducta no calza en la
descripcin del tipo en estudio, porque no existe un documento privado autntico al cual
imitar y, de otro lado, el Art. 197 castiga al que 'cometiere en instrumento privado alguna
de las falsedades...', lo que supone la materialidad previa de un documento real, en el cual
se lleve a cabo alguna de las conductas que constituyen falsedad. La hiptesis planteada
queda fuera de la figura descrita en el Art. 197...".

Ttulo: - Perjuicio
El tipo penal del artculo 197 inciso primero exige como requisito objetivo el perjuicio, ya que utiliza la
expresin "con perjuicio de tercero".
El perjuicio exigido no necesariamente debe causarse a la vctima sino que basta que se produzca
respecto de cualquier persona.
Para Garrido (ob. citada, pg. 89): "... el perjuicio no necesariamente debe ser de naturaleza
pecuniaria, podra ser de otro orden, aunque no as el meramente moral, que a nuestro
juicio queda excluido porque el legislador cuando lo ha considerado, siempre lo ha
sealado de manera expresa; esta opinin no es unnime en todo caso. El afectado
normalmente es la persona a quien se le falsific el documento, pero puede cualquier otro
tener esa calidad; el artculo se refiere a un 'tercero'en general, sin limitaciones...".

Ttulo: - Delito de resultado

La falsificacin de instrumento privado es un delito de resultado, ya que el elemento del tipo de
perjuicio de tercero permite llegar a dicha conclusin. Por lo expuesto, mientras no se provoque dao
dicho ilcito no est consumado.
Esta caracterstica del delito de falsificacin de instrumento privado ser relevante para efectos de
analizar el ter crminis en el tipo penal especial que se incorpor por la Ley N 19.738 en el inciso final
del artculo 97 N 4, del Cdigo Tributario (Ver N 37).

Ttulo: b) Falsificacin de documento privado mercantil

Como se adelant este tipo penal se consagra en el inciso segundo del artculo 197 del Cdigo Penal.
As se describe de la siguiente manera: "...si tales falsedades se hubieren cometido en letras de
cambio u otra clase de documentos mercantiles, se castigar a los culpables con presidio
menor en su grado mximo y multa de diecisis a veinte unidades tributarias mensuales, o
slo con la primera de estas penas atendidas las circunstancias".
La nica diferencia de este delito con el anteriormente analizado (falsificacin de instrumento privado)
es la agravacin de la pena atendida la naturaleza del instrumento respecto del cual recae la conducta
delictiva.
Obviamente, al igual que la falsificacin de instrumento privado, se exige como requisito objetivo del
tipo el perjuicio de tercero.
Un aspecto que no deja de ser relevante es qu se entiende por documento mercantil, ya que el tipo
penal alude en su tenor literal
"... a las letras de cambio u otra clase de documento mercantil...".
Las letras de cambio estn definidas por la Ley N 18.092, de 1982. La expresin "documento
mercantil" segn Garrido exige considerar que: "...el Cdigo dio tratamiento especial y ms
estricto a esta clase de documentos, lo que significa que les reconoci una mayor eficacia
jurdica que la que posee el resto de los instrumentos privados; de otro lado, la

denominacin mercantil alude a aquellos que dan cuenta de un acto de comercio. La

determinacin de si un criterio de los particulares, por las consecuencias penales que trae
aparejada; necesariamente ha de concluirse que por el principio de legalidad debe
limitarse su alcance a aquellos que dando cuenta de un acto comercial, hayan sido
reglados y considerados como tales por las leyes mercantiles...".
Cabe adelantar que las facturas podran subsumirse en el concepto de "documento mercantil", ya que
el artculo de la Ley N 19.983, que regula la transferencia y otorga mrito ejecutivo a copia de la
factura, le reconoce a dicho documento tributario todas las cualidades de un ttulo de crdito (Ver N
15).

Ttulo: c) Uso malicioso de instrumento privado falso

Este delito se consagra en el artculo 198 del Cdigo Penal, cuyo texto seala: "...el que
maliciosamente hiciere uso de los instrumentos falsos a que se refiere el artculo anterior,
ser castigado como si fuera autor de la falsedad...".
Se exige, en este delito, dolo directo ya que el sujeto que utiliza el documento privado debe saber que
es falso, quedando excluido el dolo eventual.
Para Garrido este delito es de resultado, "que requiere para perfeccionarse que una persona
haya sufrido un perjuicio con motivo de esa conducta, perjuicio que no necesariamente ha
de ser de ndole patrimonial" (ob. citada, pg. 93).
En el mismo sentido Etcheberry indica que: "...no tendra sentido exigir la concurrencia del
perjuicio en la figura principal y que intrnsecamente parece ms grave, como es la
falsificacin misma, y prescindir de tal exigencia tratndose de una conducta marginal y
posterior, como es el mero uso de documento falsificado..." (Etcheberry, ob. citada, pg. 179).
La jurisprudencia se ha manifestado en el mismo sentido al sealar que:
"...Para que se configure el delito de uso malicioso de instrumento privado mercantil falso es
imprescindible que se encuentre probada la falsedad, por constituir sta un elemento de la esencia de
ese ilcito y de
los elementos probatorios pormenorizados, no son suficientes ni idneos para dar por legalmente la
falsificacin, la pericia caligrfica, no logra establecer la falsedad de la firma de giro, por no haberse
proporcionado firmas genuinas de los representantes de la titular de la cuenta corriente, la declaracin
del acusado no es admisible como prueba de la existencia del delito que se le imputa..." (Corte de
Apelaciones de Santiago, 16 de agosto de 2005, autos Rol N 18.486-2005).

El dbito y crdito fiscal en el IVA

Ttulo: 6. Determinacin del impuesto a las ventas y servicios. IVA

Para efectos de comprender el rol que tiene la factura como documento tributario, a continuacin se
analizarn las normas que rigen la determinacin del impuesto a las ventas y servicios (IVA), partiendo
por el dbito fiscal para posteriormente analizar el crdito fiscal y el posible remanente.
Cabe precisar que el impuesto en cuestin est reglado en el D.L. N 825, complementado por su
Reglamento, el D.S. N 55, e implica cuantificar la diferencia entre las ventas y las compras realizadas
por cada uno de los agentes econmicos involucrados en la cadena de produccin, distribucin y
comercializacin.
La operatoria supone un dbito fiscal, que no es sino la suma de los impuestos que se recargan por
parte del contribuyente en el perodo tributario (mes) y del crdito fiscal, que no es sino la suma de los
impuestos soportados por el mismo contribuyente en el perodo tributario (mes). La diferencia entre
ambos conceptos (dbito-crdito) da como resultado el impuesto a pagar.

Ttulo: 7. El dbito fiscal mensual

Ttulo: a) Concepto
Lo podemos conceptualizar como la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios
efectuados en el perodo tributario de un mes.

El artculo 35 del D.S. N 55, Reglamento del D.L. N 825, seala cmo deben los contribuyentes
determinar su dbito fiscal. Sobre el particular, distingue:

Ttulo: b) Agregaciones al dbito fiscal

El dbito fiscal se aumenta por los valores que se contienen en las notas de dbito. El artculo 36 del
D.S. N 55, Reglamento del D.L. N 825, seala en qu casos se deben emitir notas de dbito que
configuren agregaciones al dbito fiscal:

Ttulo: c) Deducciones al dbito fiscal

El artculo 37 del D.S. N 55, Reglamento del D.L. N 825, establece que del dbito fiscal mensual se
debe deducir el impuesto que conste en las notas de crdito que hayan sido emitidas en el perodo
tributario, por los siguientes conceptos:

Ttulo: 8. El crdito fiscal

Ttulo: a) Concepto
Se ha indicado con anterioridad que el impuesto del Ttulo II del D.L. N 825 es un tributo que grava las
ventas y servicios, ya que de los impuestos recargados se faculta al contribuyente rebajar los
impuestos soportados por compras efectuadas y servicios utilizados.
El crdito fiscal del impuesto a las ventas y servicios consiste en la suma del total de los impuestos
que gravan las adquisiciones y los servicios utilizados por el contribuyente durante el perodo
tributario respectivo. Sobre el particular, el artculo 23 del D.L. N 825 seala que los vendedores y
prestadores de servicios afectos al impuesto en estudio tienen derecho a un crdito fiscal contra su
dbito fiscal del mismo perodo tributario, equivalente al total de los impuestos recargados en las
facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilizacin de servicios o, en el caso de las importaciones,
el impuesto pagado por importacin de especies al territorio nacional respecto del mismo perodo.

Ttulo: b) Rubros que dan derecho a crdito fiscal

El artculo 23 en su nmero 1 y los artculos 39 y 40 del D.S. N 55, Reglamento del D.L. N 825,
establecen los siguientes rubros que dan derecho al crdito fiscal, siempre que consten en facturas o
documentos que den cuenta de la operacin:
- Las adquisiciones de bienes corporales muebles y utilizacin de servicios destinados a formar parte
del activo fijo, tales como mquinas, muebles y tiles de oficina y vehculos destinados a ser usados
en el giro, excluidos los automviles, stations wagons y similares.
Se trata de bienes que se van a adquirir para producir ms bienes o que van a estar destinados al giro
del negocio.
Claramente, como se ver con posterioridad, quedan excluidos vehculos motorizados que sean
automviles, stations wagons y similares.
- Las adquisiciones de bienes corporales muebles y utilizacin de servicios destinados a formar parte
del activo realizable, tales como mercaderas, insumos, materias primas y otros.

Ttulo: c) Rubros que no dan derecho a crdito fiscal

El artculo 23 del D.L. N 825 y el artculo 41 del D.S. N 55 sealan que no procede el crdito fiscal
respecto de los siguientes rubros:
-Adquisicin o importacin de bienes y utilizacin de servicios que afecten a hechos que no estn
gravados por la ley o a operaciones exentas o que no guarden directa relacin con el giro del
vendedor.
Dentro de este rubro tienen gran importancia aquellos bienes que el contribuyente adquiere o
servicios que utiliza y que no guardan relacin directa con su giro, situacin que se da muy comn y
que el Servicio de Impuestos Internos est empeado en fiscalizar.
En el caso que haya contribuyentes que efecten operaciones afectas y exentas, a la vez, se establece
por el artculo 23 N 3 del D.L. N 825, por el artculo 43 del Reglamento y la Circular N 134, de 5 de
noviembre de 1975, un sistema de clculo proporcional del crdito fiscal.

- No dan derecho a crdito fiscal las importaciones, arrendamiento con o sin opcin de compra y las
adquisiciones de automviles, stations wagons y similares y de los lubricantes, combustibles,
repuestos y reparaciones para su mantencin.
La Reforma de la Ley N 19.738 establece que tratndose de estos temes que no dan derecho a
crdito fiscal, el contribuyente podra hacer efectivo la opcin del artculo 31 inciso primero de la Ley
de Impuesto a la Renta, esto es, cuando el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, los
califique previamente, a su juicio exclusivo, como necesarios para producir la renta.
De esta forma, el contribuyente deber lograr obtener dicha resolucin no slo para deducir como
gasto estos rubros, sino que adems deducir el monto de las adquisiciones o servicios como crdito
fiscal en el perodo tributario respectivo.
- No dan derecho al crdito fiscal los impuestos recargados en facturas no fidedignas o falsas o que no
cumplan los requisitos legales y/o reglamentarios.
El propio artculo 23 N 5 seala situaciones en que se tendr derecho a crdito fiscal, no obstante lo
sealado precedentemente, si el pago de la factura respectiva e impugnada cumple con los siguientes
requisitos:
El artculo 23 N 5 seala que si con posterioridad al pago de una factura, sta fuera impugnada por el
Servicio, el contribuyente perder el derecho al crdito fiscal contenido en ella, salvo que acredite al
Servicio la emisin y pago del cheque por la suma consignada en la factura, mediante documento
original o fotocopia; registre la cuenta corriente bancaria respectiva en su contabilidad (siempre que
est obligado a llevarla); que la factura cumpla con los requisitos formales y que pruebe por prueba
instrumental y pericial la efectividad material de la operacin, si el Servicio as lo solicita.
La Ley N 19.738 agreg un inciso penltimo al artculo 23, en virtud del cual se permite que el
contribuyente, aun cuando no pueda cumplir con los requisitos antes analizados, utilizar el crdito
fiscal soportado, siempre que acredite que el impuesto ha sido recargado y enterado en arcas fiscales
debidamente por el vendedor.
- No dan derecho a crdito fiscal, los impuestos recargados en boletas.

Ttulo: d) Requisitos formales para hacer uso del crdito fiscal

De conformidad a lo que se dispone en el artculo 25 del D.L. N 825, para hacer uso del crdito fiscal
se debe cumplir con los siguientes requisitos:
En este caso, el artculo 24 del D.L. N 825 permite que en el caso de facturas recibidas por el
adquirente en el mes siguiente y en el subsiguiente a su fecha de emisin, el impuesto recargado en
ellas pueda ser utilizado como crdito fiscal, imputndolo al dbito fiscal correspondiente al mes
siguiente o subsiguiente de su emisin.
Ahora bien, en el supuesto que se reciban facturas fuera de los plazos anteriores, el impuesto
soportado no puede imputarse a los dbitos fiscales de los meses posteriores. Surgen para el
contribuyente dos posibilidades:

Ttulo: e) Situacin de extravo de documentos originales que da derecho a usar el crdito fiscal
Es posible que se produzca el extravo de alguna factura que contiene un impuesto recargado y
soportado por el contribuyente.
El Servicio as lo ha sealado en Oficio N 1.192, de 20 de marzo de 2001, en cuanto se seala que:
"...este Servicio ha determinado que el extravo de una factura cuyo documento original no fue
entregado al contribuyente, impide que se genere en su favor el derecho al uso del crdito fiscal, dado
que faltara uno de los requisitos esenciales para hacer uso del referido crdito, cual es, acreditar que
los impuestos le han sido recargados en las respectivas facturas, esto es, en el original de las mismas,
segn lo exige el artculo 25 del D.L. N 825, de 1974, y el artculo 39 del D.S. N 55, de 1977. El
incumplimiento del requisito sealado tiene como consecuencia la prdida del derecho a la utilizacin
del crdito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, por cuanto el
D.L. N825, de 1974, no contempla otro mecanismo de recuperabilidad de dicho crdito. En conclusin,
la utilizacin del crdito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, slo es vlido con el original de la
factura respectiva. Ahora bien, distinta es la situacin en el caso de un contribuyente que en su
oportunidad utiliz el crdito fiscal, -al poseer el original de la factura- y que, posteriormente, sufre su
extravo o destruccin, tal hecho no invalida el uso del crdito fiscal, lo anterior sin perjuicio de la

aplicacin de la sancin prevista en el N 16 del artculo 97 del Cdigo Tributario, si fuere

procedente...".
Sin embargo, la jurisprudencia judicial ha sostenido que el artculo 25 del Cdigo Tributario slo exige
que se acredite que el impuesto se ha soportado y, en ningn caso que necesariamente las facturas
sean las originales. As se ha fallado que: "...acreditado por el reclamante que en el original de las
facturas extraviadas se recarg el IVA, sin que dichas facturas se hayan podido registrar en los libros
de compra a consecuencia de su extravo, puede aqul invocar como crdito fiscal en el perodo
tributario correspondiente los impuestos que les fueron recargados, puesto que el artculo 21 del
Cdigo Tributario le permite probar la verdad de los supuestos que hacen procedentes este derecho,
por otros medios de prueba..." (Corte de Apelaciones de Santiago, 9 de diciembre de 1993, autos Rol
N 733-1990).

Ttulo: 9. Remanente del crdito fiscal

Si de la confrontacin mensual del crdito fiscal con el dbito fiscal del mismo perodo tributario,
resulta un saldo a favor del contribuyente, se formar el denominado remanente, suma que recibe el
siguiente tratamiento:
ese nuevo perodo tributario y as sucesivamente en los siguientes perodos si no se agota.
El remanente se podr imputar a cualquier impuesto, inclusive de retencin o derechos, tasas y
dems gravmenes que se perciban por intermedio de aduanas, mediante solicitud al Servicio de
Tesoreras a fin de que emita un certificado de pago al efecto.
Este certificado de pago que reciba el contribuyente estar expresado en unidades tributarias
mensuales, ser nominativo, intransferible, a la vista y podr imputarse fraccionadamente.
El remanente podr ser objeto de devolucin, conforme el procedimiento del inciso 4 del artculo 27
bis, modificado por la Ley N 19.578, de 29 de julio de 1998, la que exige al contribuyente presentar
una solicitud al Servicio de Impuestos Internos a fin de que ste certifique y compruebe, en forma
previa a la devolucin por parte de la Tesorera General de la Repblica, la correcta constitucin de
este crdito.
El Servicio de Impuestos Internos deber pronunciarse en un plazo de 60 das, contados desde la fecha
que se reciban los antecedentes correspondientes y si no lo hace se entender que la solicitud del
contribuyente ha sido aprobada, debiendo Tesoreras proceder a la devolucin en un plazo de cinco
das hbiles desde que se le presenta la copia de la solicitud timbrada por el Servicio de Impuestos
Internos.

Ttulo: 10. Remanente de crdito fiscal en el caso de trmino de giro

Si se produce el trmino de las actividades del contribuyente conforme al artculo 69 del Cdigo
Tributario, el saldo de crdito que hubiese quedado en su favor, segn el artculo 28 del D.L. N 825
puede ser imputado al impuesto a las ventas y servicios que se cause con motivo de la liquidacin o
venta del establecimiento o de los bienes corporales muebles que lo componen.
Si an as queda remanente, slo se puede imputar al pago del Impuesto de Primera Categora que el
contribuyente adeude por el ltimo ejercicio.

La emisin de documentos en el IVA y, en especial, de las facturas

Ttulo: 11. Documentacin en el impuesto a las ventas y servicios

Debemos sealar que el D.L. N 825 y su Reglamento, hacen depender el devengo del hecho gravado
del impuesto a las ventas y servicios de la emisin de facturas y boletas. Asimismo, se regulan en

dicha normativa otros documentos tales como las notas de crdito y de dbito que disminuyen o
aumentan, segn el caso, el dbito fiscal.
Tambin con frecuencia ya hemos aludido, en el tema de las infracciones y sanciones, a las guas de
despacho.
De lo anterior emana la necesidad de analizar cada uno de estos documentos.

Ttulo: 12. Boletas

Ttulo: a) Concepto
Las boletas son aquellas que deben emitir los contribuyentes de los impuestos establecidos en el D.L.
N 825, en la enajenacin de bienes corporales muebles y/o prestaciones de servicios, afectos o
exentos, que efecten a personas que no tengan la calidad de vendedores, importadores o prestadores
de servicios.

Ttulo: b) Requisitos de las boletas

El artculo 69 del D.S. N 55, Reglamento del D.L. N 825 seala que los requisitos formales de las
boletas son:
- Indicar el monto de la operacin.

Ttulo: c) Sujetos obligados a emitir boletas

Estn obligados a emitir boletas:
Debemos sealar que las ventas efectuadas por bajo el mnimo actual de $ 180 (fijado por Resolucin
N 3.943, de 3 de noviembre de 1992) no deben emitir boletas.
Sin embargo, la Resolucin Exenta N 23 del ao 1988, refundida por la Resolucin N 1.602 del ao
1990, establece que los contribuyentes debern emitir una boleta por el total de las operaciones de
cada da que han estado bajo el mnimo ($ 180) con indicacin del da, mes y ao, al final de la ltima
boleta del da respectivo, la que deber registrarse en el Libro de Ventas y Servicios.

Ttulo: d) Momento en que se deben emitir las boletas

En cuanto al momento en que se deben emitir las boletas debemos distinguir:
Ventas:
Las boletas debern emitirse en el momento de la entrega real o simblica de las especies.
Servicios:
Se deben emitir cuando el precio o remuneracin se pague o se ponga de cualquier forma a
disposicin del prestador de servicios.

Ttulo: 13. Notas de crdito y notas de dbito

Estos documentos estn muy vinculados al dbito fiscal y pueden, ya sea, aumentarlo o disminuirlo.
Por lo expuesto, en ningn caso las notas de crdito dicen relacin con el crdito fiscal, si son emitidas
por el propio contribuyente que hace valer la rebaja.
Deben emitirse notas de dbito:
- Inters, reajuste, diferencias de cambio y otros gastos de financiamiento en el caso de operaciones a
plazo.
Deben emitirse notas de crdito:

Ttulo: 14. Las guas de despacho

Las guas de despacho son los documentos que deben emitir los vendedores y entregar al adquirente
cuando la factura no se extiende al momento de efectuarse la entrega real o simblica de las especies,
como asimismo en el traslado de bienes corporales muebles que no importen venta, realizado en
vehculos destinados al transporte de carga.
De lo sealado precedentemente, las guas de despacho son documentos que persiguen:

Ttulo: 15. Las facturas

Ttulo: a) Concepto
Las facturas son documentos que deben emitir los contribuyentes de los impuestos del D.L. N 825 en
la enajenacin de bienes corporales muebles y/o prestacin de servicios, afectos o exentos, que
efectan con cualquier persona natural o jurdica que hubiese adquirido los bienes para su reventa,
uso o consumo o que tengan la calidad de prestadores de servicios.
En cuanto a su naturaleza jurdica se trata de un verdadero contrato escrito que justifica ingresos y
egresos y que debe ser congruente principalmente con la caja y otros libros de contabilidad y es el
ttulo de dominio del comprador para hacerlo valer en distintas oportunidades.

Ttulo: b) Naturaleza jurdica de la factura. Documento mercantil?

Como se seal anteriormente (Ver N 5), no se ha definido por el legislador qu se entiende por
"documento mercantil". Jurisprudencia de antigua data seala que: "...si bien la ley no ha definido qu
ha de entenderse por documentos mercantiles, puede, sin embargo, tenerse por tales aquellos que,
segn la legislacin especial de comercio, tienen por objeto expresar derechos y obligaciones
mercantiles...". (Corte Suprema, 18 de abril de 1929, Gaceta 1929, primer semestre, pg. 316, citada
por Verdugo Marinkovic, Mario en "Cdigo Penal, concordancias, antecedentes histricos, doctrina,
jurisprudencia. Tomo II. Editorial Ediar- Conosur, 1986).
De lo expuesto, es posible concluir que la factura es un instrumento privado mercantil, con las
consecuencias penales que se analizarn en el Captulo Noveno de este texto.

Ttulo: c) Sujetos pasivos obligados a emitir facturas

Las personas obligadas a emitir facturas son, segn el artculo 53 del D.L. N 825, las siguientes:

Ttulo: d) Requisitos de las facturas

En cuanto a los requisitos de las facturas, debemos remitirnos a lo que expresa el artculo 69 del D.S.
N 55, Reglamento del D.L. N 825.
El citado cuerpo legal establece que las facturas debern:

Ttulo: e) Momento en que se deben emitir las facturas

En cuanto al momento u oportunidad en que se deben emitir las facturas, es posible distinguir:
Excepcionalmente, los contribuyentes, en el caso del hecho gravado venta, podrn postergar la
emisin de la factura hasta el quinto da del mes siguiente al de la operacin, debiendo respaldarse
ella con una gua de despacho.

Ttulo: f) Facturas como ttulo ejecutivo

Las facturas pasaron, a partir de la Ley N 19.983, a ser ttulo ejecutivo. Dicho texto legal regla las
exigencias formales, la cesin de dichos ins-trunientos, la comisin de cobranza y las normas sobre
extravo.

Las facturas falsas

Ttulo: 16. Aspectos generales

La utilizacin por parte del contribuyente del impuesto a las ventas y servicios de facturas falsas
produce una serie de efectos tributarios, que se pueden sintetizar de la siguiente forma:

Ttulo: 17. Concepto de factura falsa

Como se ha sealado hasta ahora, la factura es un documento de gran importancia probatoria en
materia tributaria, tanto respecto del uso legtimo del crdito fiscal del IVA por parte de un
contribuyente, como de la justificacin del cargo lcito de costos y gastos en el acertamiento o
determinacin del Impuesto sobre las Rentas (Circular N 60, de 4 de septiembre de 2001).
Se entiende por "factura falsa" aquella que, en su materialidad o contenido, falta a la verdad.
Se ha sealado tambin que lo es aquella factura que falte a la verdad o realidad de los datos
contenidos en ella.
La falsedad del documento puede ser material, esto es, que en l se hayan adulterado los elementos
fsicos que conforman la factura. Es ideolgica, cuando la materialidad del documento no est
adulterada, pero las operaciones que en ella se consignan son mentirosas o inexistentes. (Circular N
60, de 4 de septiembre de 2001).
Como ejemplos de falsedad pueden sealarse: indicar un nombre, domicilio, RUT o actividad
econmica inexistente o adulterado del emisor o del receptor de la factura, el registrar una operacin
inexistente o falsear los montos de ellas, falsear los timbres del Servicio, etc.
Surge en este punto una cuestin fundamental a resolver. En efecto, como se ha descrito
anteriormente (Ver N 5), la doctrina penal ha sustentado que tratndose de los documentos privados
no se puede dar la hiptesis de la falsedad ideolgica, ya que los particulares no estn obligados a
decir la verdad. En dicho sentido surge la interrogante de por qu el Servicio de Impuestos Internos y
la jurisprudencia judicial admiten respecto de un instrumento privado, a nuestro juicio privado
mercantil a partir de las normas de la Ley N 19.983, que sea posible respecto de aqul tanto la
falsificacin material como la ideolgica.
Tal vez la respuesta se encuentra que en el mbito del Derecho Tributario, el contribuyente es quien
autodetermina la obligacin tributaria, a travs de la declaracin de impuestos, la que a su vez se
sustenta en la documentacin soportante que dio origen a su confeccin, esto es, los libros de
contabilidad y otros documentos tributarios, tales como las facturas. De esta forma, en este tipo de
documentos privados el particular (contribuyente) s est obligado a decir la verdad, ya que si
fiscalizado se detecta que sus declaraciones y documentacin soportante -entre ella las facturas- no
son fidedignas se puede liquidar los impuestos adeudados por parte del Servicio.
Este deber de decir la verdad en las declaraciones y los documentos tributarios emana del artculo 21,
inciso primero, del Cdigo Tributario, en cuanto seala que: "...Corresponde al contribuyente probar
con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean
necesarios u obligatorios para l, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y
monto de las operaciones que deban servir para el clculo del impuesto...".
De lo expuesto surge que la factura falsa lo puede ser tanto ideolgica como materialmente, no
teniendo plena aplicacin respecto de dicho documento lo que sustenta la doctrina penal en cuanto a
que los documentos privados slo pueden ser objeto de falsificacin material.
Lo anteriormente expuesto slo adquiere plena validez respecto de las consecuencias tributarias de
una factura ideolgicamente falsa. El punto a resolver ser si es posible que se incurra en algn tipo
penal confeccionando o utilizando una factura ideolgicamente falsa.

Ttulo: 18. Facturas no fidedignas y facturas que no cumplen con los requisitos legales y
reglamentarios
El Servicio, asimismo, ha diferenciado la factura falsa de otras formas en que se pueden encontrar
dichos documentos, considerando el tenor del artculo 23 N 5 del D.L. N 825, que establece: "5.- No
darn derecho a crdito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que
no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por

personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto..." (Circular N 93, de 19 de diciembre
de 2001).

Ttulo: a) Facturas no fidedignas

Segn la aludida Circular se entiende por "facturas no fidedignas" aquellas que, como su nombre lo
indica, no son dignas de fe, esto es, que contienen irregularidades materiales que hacen presumir con
fundamento que no se ajustan a la verdad.
A modo de ejemplo de facturas no fidedignas pueden sealarse: facturas cuya numeracin y datacin
no guarda debida correlatividad con el resto de la facturacin del contribuyente; facturas con
correcciones, enmendaduras o interlineaciones en su texto; facturas que no guarden armona con los
asientos contables que registran la operacin de que dan cuenta; casos en que no haya concordancia
entre los distintos ejemplares de la misma factura, etc.

Ttulo: b) Facturas que no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios

Segn el Servicio significa omitir aquellos que se encuentran establecidos en los artculos 54 del D.L.
N 825 y 69 del Reglamento contenido en el D.S. N 55, de 1977, y otros establecidos o que establezca
esta Direccin en uso de sus facultades legales.
Los requisitos legales, reglamentarios o establecidos por el Servicio que deben cumplir las facturas
son, por ejemplo, nmero, timbre, nombre completo del emisor, Rol nico Tributario del emisor,
direccin del establecimiento, giro del negocio, fecha de emisin, nombre del comprador, Rol nico
Tributario del comprador, direccin del comprador, detalle de la operacin, recargo separado del
impuesto, condiciones de la venta, dimensiones mnimas, color blanco del papel, fondo impreso,
nombre del documento (factura), recuadro rojo, Unidad del Servicio en que debe efectuarse el
timbraje, etc.
En este punto, la jurisprudencia judicial se ha preocupado de evitar que el Servicio pretenda subsumir
en la hiptesis de facturas falsas a aquellas que no cumplen con normas legales y reglamentarias. As
se ha fallado que: "...no es cierto, como pretenden los representantes del Servicio de Impuestos
Internos, que de las diez facturas cuestionadas haya cuatro que presentan irregularidades de carcter
material. hemos de suponer que quieren referirse a falsedades materiales en tanto no habran sido
autorizadas por dicho Servicio, ya que no estaban timbradas. En verdad, no se divisa en qu consistira
en estos casos la alteracin fsica de tales documentos, ya que en forma alguna se modific su
materialidad originaria. Es evidente que aqu tanto los representantes del Servicio de Impuestos
Internos como el fallo impugnado confunden la irregularidad consistente en la falta de unos requisitos
de autentifi-cacin, con la falsedad material constituida por la ya mencionada alteracin fsica,
perceptible por los sentidos, del documento." (Corte Suprema, 1 de septiembre de 2003, autos Rol N
1.734-03).

Ttulo: 19. Diferencias entre facturas falsas y las que no son fidedignas
La Circular N 93, de 2001, como se advirti (Ver N 18), diferenci lo que son las facturas falsas de las
facturas no fidedignas. El texto del artculo 23 N 5 del D.L. N 825, sin embargo utiliza la conjuncin
"o", al sealar que no darn derecho a crdito fiscal los impuestos recargados o retenidos ".en facturas
no fidedignas o falsas." , agregando luego ".o que no cumplan los requisitos legales o reglamentarios y
en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que no resulten ser contribuyentes de este
impuesto.".
Es acertada la diferenciacin entre facturas no fidedignas y falsas? Para la Circular N 93 lo es, ya que
las primeras son las que contienen irregularidades materiales que hacen presumir que no se ajustan a
la verdad. En cambio, la factura falsa es la que no se ajusta a la verdad, material o ideolgicamente.
Sin duda, estamos frente a una interpretacin extensiva de la norma que realiza el Servicio, ya que la
conjuncin "o" denota que para el legislador las facturas falsas eran no fidedignas, es decir se trate de
facturas falsas o lo que es lo mismo no fidedignas, por lo que a partir de lo que nos indica la Circular
N 93, de 2001, para el rgano fiscalizador se ampla el mbito de facturas respecto de las cuales
puede impugnar la recuperacin del impuesto soportado por el contribuyente, bastando como lo
seala expresamente la citada Circular, la existencia de una presuncin de que no se ajustan a la
verdad.
Los ejemplos que se dan de facturas no fidedignas (segn la Circular, aquellas cuya numeracin y
datacin no guarda debida correlatividad con el resto de la facturacin del contribuyente; facturas con

correcciones, enmendaduras o interlineaciones en su texto) muestran la intencin del Servicio de

tratar de ampliar los efectos de la factura falsa a aquellas que llegan a ser no fidedignas.
Si bien en un principio podramos estimar que la diferencia no tiene relevancia prctica, ya que ambos
tipos de facturas no dan derecho a crdito fiscal, salvo que se den los requisitos que se analizarn ms
adelante (Ver N 23), s lo tiene para los otros efectos que generan las facturas falsas, como por
ejemplo, el que se refiere al aumento del plazo de prescripcin, el bloqueo y restricciones en el
timbraje y los gastos rechazados.
Por lo expuesto, nos preguntamos qu ocurre con una factura que tiene una enmendadura o
correccin? Para el Servicio es una factura no fidedigna y, por tanto, hay presuncin de que son falsas,
con todos los efectos jurdico-tributarios que ello implica.
No estamos de acuerdo con dicha posicin, ya que en el caso planteado se tratara de una factura que
no cumple con normas legales y reglamentarias y los efectos slo alcanzaran al crdito fiscal o la
justificacin del gasto o costo directo que representa en la determinacin de la renta lquida imponible
mas no a la ampliacin del plazo de prescripcin, bloqueo y restricciones en el timbraje.
Corroborando nuestra tesis, la jurisprudencia judicial ha establecido que la calificacin de "irregular"
de una factura por circunstancias ajenas al contribuyente receptor de las mismas, no amerita uno de
los efectos de dicha calificacin: el aumento del plazo de prescripcin, ms an si se acreditaron las
respectivas operaciones.
As queda en evidencia en sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago el 21 de
septiembre de 2006, autos Rol N 7.949-2001 y que seala que: "...de acuerdo a lo que dispone el
inciso 2 del artculo 200 del Cdigo Tributario, el plazo sealado en su inciso 1 ser de seis aos para
la revisin de impuestos sujetos a declaracin, cuando sta no se hubiere presentado o la presentada
fuere maliciosamente falsa. La doctrina ha sealado que la malicia tributaria es algo ms que el simple
incumplimiento de normas contables tributarias, se trata de una conducta destinada a generar
expresamente documentos y registros contables no representativos de la realidad, respecto de los
cuales el contribuyente o su representante legal acta como autor directo o inductor. Para acreditar la
malicia es menester que exista un pronunciamiento en ese sentido en conformidad a lo que dispone el
artculo 97 del Cdigo Tributario, sea en sede criminal conforme al artculo 162, o infraccional, segn lo
prescribe el artculo 161 del mismo cuerpo legal.
En el caso de autos, bast para calificar las declaraciones presentadas por el contribuyente como
maliciosamente falsas, la circunstancia de que determinados proveedores fueron calificados como
irregulares porque no registraban timbraje de facturas, guas de despacho, boletas ni otros
documentos. Lo anterior, a juicio de estos sentenciadores, es insuficiente para concluir que el cliente
de un proveedor calificado como irregular tambin desarrolla conductas maliciosas, ms an si la
prueba rendida tanto en primera como en segunda instancia permite arribar a la conclusin de que se
efectuaron las operaciones mercantiles de que dan cuenta las facturas cuestionadas...".

Ttulo: 20. Facturas otorgadas por personas que no son contribuyentes

Por ltimo, no dan derecho a crdito fiscal los impuestos recargados o retenidos en facturas otorgadas
por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto, sea por tratarse de personas que
carecen de la calidad de vendedores habituales de bienes corporales muebles o inmuebles de su
propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para
ella, o del carcter de prestadores de servicios afectos al IVA, o bien, por no ser sujetos de las dems
operaciones que constituyen hechos gravados con el tributo.
El Servicio seala que: "en relacin a esta materia es preciso sealar, que la circunstancia de que el
contribuyente no haya efectuado declaraciones de impuestos no lo priva de la calidad de
contribuyente del IVA, sino que lo constituye en un contribuyente no declarante, circunstancia que el
comprador no est en condiciones de verificar..." (Circular N 93).

Ttulo: 21. Instrucciones del SII para efectos de estimar factura como falsa
El Servicio de Impuestos Internos, mediante Circular N 60, fij las instrucciones que los fiscalizadores
deben considerar con relacin a verificar si se est en presencia de una factura falsa.
Para tal efecto, la citada Circular fija las siguientes reglas:

Ttulo: a) Situaciones que pueden permitir calificar a una factura de falsa

El Servicio estim necesario dar algunas luces acerca de establecer en qu casos se podra calificar
una factura como falsa. Sobre el particular, estableci, en la aludida Circular N 60, los siguientes
criterios:
Aclara no obstante el ente fiscalizador que dichas situaciones de hecho
".no constituyen, por s solas, presunciones que justifiquen la calificacin de 'factura falsa'. En su caso,
para llegar a esta calificacin debern considerarse aquellos elementos en conjunto con otros
antecedentes que permitan arribar vlidamente a tal conclusin.".
En la prctica, se advierte un excesivo celo con relacin a esta materia, ya que en muchos casos se
impugna una factura como falsa, con todos los efectos tributarios que se analizarn ms adelante, por
el solo hecho de darse alguna de las circunstancias descritas.

Ttulo: b) Procedimiento a seguir siempre que un funcionario del Servicio, en el ejercicio de las
labores propias de su cargo, detecte el empleo de facturas falsas por parte de un contribuyente
Los fiscalizadores que detecten facturas falsas, conforme lo seala la Circular N 60, debern:
- Dar inmediata cuenta del ilcito a la jefatura de su rea, la que deber tomar las medidas necesarias
para que se cumpla con la
tramitacin instruida en esta Circular, sea disponiendo las tareas propias de registro y revisin del caso
que correspondan, si pertenece al rea de fiscalizacin o, comunicando al Jefe del Departamento
Regional de Fiscalizacin el hecho detectado, si no perteneciere a dicha rea.
- La primera labor que deber desarrollarse en el rea de fiscalizacin ser la incorporacin de los
antecedentes del caso en el "Sistema de Control de Expedientes", con la finalidad que la informacin
de la existencia de dicho documento falso quede registrada en las "Bases de Datos del Servicio", a
objeto que la informacin que en ellas se contienen est permanentemente actualizada y a disposicin
de todos los estamentos de fiscalizacin. Ser obligacin de las jefaturas de Grupo de Fiscalizacin o
de Unidad disponer y supervigilar el estricto cumplimiento de esta instruccin por parte de los
funcionarios de su dependencia.
Debe destacarse, en este punto, que el registro de las facturas falsas en el Sistema de Control de
Expedientes constituir un impedimento para que el contribuyente pueda efectuar declaraciones
rectificatorias, de los perodos en que aquellas inciden, por INTERNET. En su caso, las declaraciones
rectificatorias slo sern admitidas en la oficina del Servicio, correspondiente.
- Detectado el caso, y registrados los documentos falsos en las Bases de Datos del Servicio, la jefatura
de fiscalizacin o el funcionario a quien se asigne el caso por el Subdirector de Fiscalizacin, segn
proceda, deber analizar la magnitud e implicancias de aqul.

Ttulo: 22. Criterios para adoptar decisiones

La Circular aade que producto del anlisis del caso, deber optarse por una de las siguientes
alternativas:
La Circular N 60, expresamente le indica al fiscalizador los criterios para optar por no dar derecho a
uso del crdito fiscal. Estos criterios son:
Sobre el criterio que adoptan los fiscalizadores del Servicio, se ha fallado que: "la sola condicin que el
emisor de la factura no haya sido ubicado es insuficiente para que aquella que emiti sea calificada
como 'falsa', simulada o aparente, ms an si la operacin que se cuestiona se habra efectuado con
anterioridad al bloqueo y el contribuyente demandado no ha sido tachado de irregular. Sin perjuicio de
lo anterior, con la prueba instrumental a que se hace alusin en el considerando precedente, se
acredit el cumplimiento de los requisitos establecidos en el nmero 5 del artculo 23 de la Ley sobre
Impuestos a las Ventas y Servicios, para hacer uso del crdito fiscal, razn por la que corresponde
acoger el reclamo formulado." (Corte de Apelaciones de Santiago, 30 de noviembre de 2006, autos Rol
N 327-2002).

Facturas falsas ante el crdito fiscal

El principal efecto de la calificacin por parte del Servicio de Impuestos Internos (SII) de que una
factura es falsa, dice relacin con el crdito fiscal del impuesto a las ventas y servicios (IVA). En efecto,
la declaracin de dicho tributo que realiz el contribuyente ser impugnada por el rgano fiscalizador,
ya que el impuesto soportado durante el respectivo perodo tributario es menor al que declara el
contribuyente, debido a que la factura en que constaba la respectiva operacin y el impuesto que se
agreg -y que soportado por el contribuyente se utiliz como crdito fiscal- no es vlida.
A continuacin se analizan las reglas que rigen los efectos de la factura falsa con relacin al crdito
fiscal.

Ttulo: 23. No dan derecho a crdito fiscal. Excepcin

Como se adelant el artculo 23 N 5 del D.L. N 825 (Ley del IVA) seala:
"5.- No darn derecho a crdito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o
falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido
otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto...".
La regla consagra una excepcin, que fue incorporada por la Ley N 18.844, de 1989, ya que no
pareci equitativo que los contribuyentes vctimas de la falsificacin debieran soportar en su
patrimonio las consecuencias del fraude.As, considerando que lo que se pretende es proteger a los
contribuyentes que pudieren resultar sorprendidos con facturas que resultaran ser falsificadas y frente
a la complejidad de un procedimiento que permitiera establecer, fehacientemente, la buena fe del
receptor y su imposibilidad para advertir el fraude, se opt por un mecanismo que se traduce en
presumir la buena fe al contribuyente que ha pagado mediante cheque nominativo.
La norma, entonces, permite utilizar el crdito fiscal en una factura falsa, en aquella no fidedigna o que
no cumpla con los requisitos legales o reglamentarios y otorgada por personas que resulten no ser
contribuyentes del impuesto a las ventas y servicios, cuando el pago de la misma se ha efectuado con
cheque nominativo de cuenta corriente del comprador o beneficiario del servicio y a nombre del
emisor de la factura y se ha anotado por el librador al extender el cheque, en el reverso del mismo, el
nmero de RUT del emisor de la factura y el nmero de sta.

Ttulo: a) Pagar la factura con un cheque nominativo a nombre del emisor de aqulla
Cheque nominativo es aqul en que se han tarjado las menciones impresas "a la orden de" y "o al
portador", y que, por tanto, puede ser cobrado al Banco librado por ventanilla, solamente por aquella
persona a cuyo nombre se extendi, o bien a travs de su endoso en comisin de cobranza a un
Banco.
La nominatividad del cheque debe ser dispuesta por el girador del documento directamente a nombre
de la persona natural o jurdica que emite la factura que se paga por medio del referido cheque.
Al efecto cabe advertir que la norma del inciso segundo, letra a), del N 5 del artculo 23 del D.L. N
825, de 1974, exige, para conservar el derecho a crdito fiscal, que el pago de la factura se haya
efectuado con cheque nominativo, excluyendo, por consiguiente, la posibilidad de que dicho requisito
pueda acreditarse en los casos en que el pago se haya efectuado por un medio o documento distinto
del cheque, como por ejemplo, con un vale vista, giro electrnico, pago en efectivo, etc.

Ttulo: b) Girar el cheque en contra de cuenta corriente bancaria de que sea titular la persona
natural o jurdica que efecta la compra o recibe el servicio
El cheque de pago de la factura no puede provenir de una cuenta corriente bancaria de una tercera
persona, distinta de aquella que ha realizado la compra o recibido el respectivo servicio.

Ttulo: c) Anotar los siguientes datos en el dorso de este documento: El nmero del Rol nico
Tributario del emisor de la factura y el nmero de sta
Se exige al girador del cheque anotar al dorso del documento, adems del nmero del RUT del emisor
de la factura, el nmero de sta. De consiguiente, por expresa disposicin legal, el requisito de anotar
el nmero de la factura se entiende cumplido solamente si se consigna en el reverso del cheque el
nmero de sta, de modo que dicha condicin no se satisface si se anota el nmero de un documento
distinto de la factura, como puede ser, por ejemplo, el de la gua de despacho.

El requisito de estampar en el cheque el nmero del RUT del emisor de la factura y el nmero de sta,
tambin se entender cumplido en el caso de cheques que se confeccionen por distintos medios, como
compu-tacionales u otros, si tales datos se imprimen o consignan en el anverso del cheque respectivo.

Ttulo: 24. Objecin de facturas por parte del Servicio de Impuestos Internos
El artculo 23 N 5 del D.L. N 825 agrega que:
"Con todo, si con posterioridad al pago de una factura sta fuese objetada por el Servicio de Impuestos
Internos, el comprador o beneficiario del servicio perder el derecho al crdito fiscal que ella hubiere
originado, a menos que acredite a satisfaccin de dicho Servicio, lo siguiente:
Al estar en presencia de una regla de fiscalizacin, el Servicio en Circular N 93, de 19 de diciembre de
2001, desarrolla esta temtica estableciendo cmo el contribuyente que ha recibido una factura falsa
puede recuperar el crdito fiscal contenida en ella.

Ttulo: a) La emisin y pago del cheque, mediante el documento original o fotocopia de ste
El Servicio seala que para acreditar que: "...la factura fue pagada con un cheque nominativo a
nombre del emisor de ella y. en el reverso del cheque se anot por el librador el nmero del Rol nico
Tributario del emisor de la factura y el nmero de sta... deber acompaarse el original del cheque o
una fotocopia de ste autorizada por el Banco librado...".
Agrega que para acreditar que: ".el cheque se gir en contra de una cuenta corriente bancaria del
comprador o beneficiario del servicio y se pag al emisor de la factura, directamente o por intermedio
de un Banco al cual se le endos en comisin de cobranza. se deber solicitar un certificado del Banco
librado.".

Ttulo: b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si est

obligado a llevarla
El requisito de que: ".la cuenta corriente bancaria en contra de la cual se gir el cheque, se encontraba
registrada en la contabilidad del comprador o beneficiario del servicio, a la fecha de la emisin del
referido cheque y que el cheque girado se anot oportunamente en la contabilidad del comprador o
beneficiario del servicio... slo se exigirn si el contribuyente est obligado a llevar contabilidad
completa o simplificada, y se demostrarn exhibiendo los respectivos libros de contabilidad.".

Ttulo: c) Que la factura en virtud de la cual actu el comprador o beneficiario del servicio,
cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes, reglamentos e instrucciones del
Servicio
Para el Servicio: "esta circunstancia se acreditar acompaando la factura que se objeta. Para aplicar
estas normas de excepcin debe tenerse presente, que respecto de las facturas que no cumplan con
los requisitos establecidos en las leyes, reglamentos o instrucciones del Servicio de Impuestos
Internos, es preciso distinguir entre aquellos requisitos formales o de forma, que constan o deben
constar en la factura misma y que, por ende, pueden ser verificados por los receptores de las facturas
mediante el simple examen de ellas y aquellos requisitos que no pueden verificarse con el solo
examen del documento.
La falta de los requisitos sealados en primer trmino, no puede subsanarse mediante el mecanismo
que contemplan los incisos segundo y tercero del N 5 del artculo 23, en estudio, y por el contrario,
para acogerse a los beneficios de estos incisos el contribuyente debe acreditar que la factura cumple
con ellos.
De manera que slo el incumplimiento de aquellos requisitos mencionados en segundo trmino puede
hacer operar el mecanismo establecido por la ley para que no se pierda el crdito fiscal.
Las obligaciones formales o de forma que deben cumplir las facturas objetadas son, por ejemplo:
nmero, timbre, nombre completo del emisor, Rol nico Tributario del emisor, direccin del
establecimiento, giro del negocio, fecha de la emisin, nombre del comprador, Rol nico Tributario del
comprador, direccin del comprador, detalle de la operacin, recargo separado del impuesto,
condiciones de la venta, dimensiones mnimas, color blanco del papel, fondo impreso, nombre del
documento (factura), recuadro rojo, Unidad del Servicio en que debe efectuarse el timbraje, etc.
Debe advertirse que la falta de fidelidad de los requisitos formales que aparecen en el documento no
hace perder el beneficio de que se trata, siempre que est revestido de una apariencia

razonablemente creble, como puede ocurrir en el caso en que el documento haya sido timbrado con
un cuo falso pero que deja una sea en el documento semejante al verdadero.".

Ttulo: d) La efectividad material de la operacin y de su monto, por los medios de prueba

instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos as lo
solicite
El Servicio seala que: "cuando existan hechos o circunstancias de los cuales se desprendan
presunciones serias que pongan en duda que la operacin realmente se realiz o sobre la efectividad
de su monto, el Servicio podr requerir que el contribuyente acredite que real y verdaderamente se
efectu la transaccin de que da cuenta la respectiva factura y por el valor en ella consignado,
probando diversas circunstancias de hecho, segn el caso, tales como: transporte de los bienes, guas
de despacho si las hubiere, ingreso a bodega, detalle de las ventas de las mercaderas anotadas en la
factura o su existencia en el inventario, etc., y cualquiera otra circunstancia conducente a demostrar,
por los medios de prueba instrumental y pericial que la ley establece, que el hecho gravado y su
valoracin son efectivamente los que figuran registrados en la factura cuya aclaracin se solicita.
El requerimiento para que se acredite la efectividad material de la operacin y de su monto debe estar
contenido en una citacin que el Servicio debe notificar al contribuyente, en la cual debe precisarse o
individualizarse las facturas, las operaciones y los montos que se exige que el contribuyente pruebe.
Para dar curso a la citacin, el Jefe de Grupo o el Jefe del Departamento de Fiscalizacin Regional,
deber verificar que en sta se consignen especficamente los antecedentes relacionados con la
efectividad material de la operacin y de su monto, que se exige acreditar al contribuyente.
Finalmente, y de acuerdo a la normativa vigente, se deja establecido que el mecanismo destinado a
permitir el uso del crdito fiscal que consta de facturas no fidedignas o falsas no se aplica cuando el
comprador o el beneficiario del servicio han tenido conocimiento o participacin en la falsedad de la
factura.
En consecuencia, no son llamados al uso del beneficio que se comenta quienes han tenido
conocimiento o participacin como autores, cmplices o encubridores en los actos constitutivos de la
falsedad material o ideolgica de la factura.
Se debe entender que el comprador o beneficiario del servicio ha tomado conocimiento de los hechos
sealados cuando ste ha sabido el carcter irregular del documento, y que ha tenido participacin en
ellos, cuando ha desempeado una conducta relacionada con la falsificacin formal o ideolgica de la
factura.
De consiguiente y de acuerdo a lo expresado, se entrega a los contribuyentes un mecanismo idneo
para ponerse a resguardo de la eventual prdida del derecho a usar el crdito fiscal, particularmente
cuando stos adquieren bienes y servicios de proveedores no habituales o desconocidos. En efecto, la
mera adopcin de las medidas de prevencin y el cumplimiento y prueba de los otros requisitos que se
han comentado, los pondr automticamente a cubierto de la sancin civil que implica la prdida del
crdito fiscal.
Con todo, debe hacerse presente que la existencia de este mecanismo no impide ni entorpece en
forma alguna la accin del Servicio en la investigacin y sancin de la evasin y del fraude tributario y
que para que el contribuyente pueda beneficiarse con su aplicacin, es indispensable que haya
actuado de buena fe, y que no haya tenido conocimiento ni participacin en la falsedad de las
facturas...".
La jurisprudencia judicial mantiene una interpretacin analtica del artculo 23 N 5. En efecto, se ha
sostenido que: "...Con relacin al artculo 23 N 5 del D.L. N 825 sobre IVA, esta Corte tiene una
posicin que se ha mantenido en forma invariable. Dicho precepto dispone que: 'Los contribuyentes
afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito fiscal contra el dbito fiscal
determinado por el mismo perodo tributario, el que se establecer en conformidad a las normas
siguientes: ...N 5. No darn derecho a crdito los impuestos recargados o retenidos en facturas no
fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que
hayan sido otorgadas por personas que no sean contribuyentes de este impuesto'. Lo anterior,
lgicamente, tiene una excepcin, y para gozar de ella, el contribuyente debe cumplir con dos
exigencias. Adems, se contempla el caso de que se objetare por el Servicio, una factura con
posterioridad a su pago, en que el comprador o beneficiario perder el derecho al crdito fiscal que
ella hubiere originado, a menos que cumpla con cuatro estrictos requisitos, siendo el ltimo el de
probar la efectividad de la operacin y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial

que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos as lo solicite... " (Corte Suprema, 20 de
abril de 2004, autos Rol N 1.679-2003).

Ttulo: 25. Recuperacin del IVA que ha sido recargado y pagado

Conforme a lo dispuesto en el inciso penltimo del N 5 del artculo 23 del D.L. N 825, de 1974,
agregado por la Ley N 19.738, se elimina el efecto de prdida del derecho a crdito fiscal del IVA
recargado o retenido en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o
reglamentarios o que han sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de dicho
tributo, pero que dan cuenta de operaciones reales, cuando se acredita que el impuesto ha sido
recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor.
Para los efectos de utilizar el crdito fiscal de acuerdo al citado inciso penltimo del N 5 del artculo
23 del D.L. N 825, de 1974, se requiere acreditar la concurrencia de los siguientes requisitos
copulativos:

Ttulo: a) Que el impuesto ha sido recargado separadamente en la factura respectiva

La prueba de que se recarg el impuesto slo puede emanar de la propia factura y, por consiguiente,
el requisito que se exige acreditar deber cumplirse exhibiendo la correspondiente factura.

Ttulo: b) Que el vendedor ha enterado efectivamente en arcas fiscales el impuesto recargado

en la factura
El contribuyente deber proporcionar al Servicio, todos los elementos de prueba (libros de
contabilidad, documentos, declaraciones, etc.), tanto los que deben obrar en su poder, como los
correspondientes a su vendedor, que sean necesarios para verificar la concurrencia de este requisito.
Para efectuar la comprobacin del requisito que se comenta, el Servicio exige a sus fiscalizadores que
se audite: ".la declaracin del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al mes de emisin de la
factura impugnada, verificando, en primer lugar, que ella ha sido incluida en dicha declaracin, la cual
debe contener todos los elementos para establecer correctamente el impuesto a pagar o el remanente
de crdito resultante, prestando especial atencin a la correccin y procedencia de los crditos y
dbitos fiscales, y, como es obvio, a que el impuesto correspondiente haya sido enterado en arcas
fiscales, cuando en el perodo haya resultado impuesto a pagar.".

Ttulo: 26. Jurisprudencia Administrativa

Ttulo: No es posible sustituir el cheque por otro instrumento
Se plante al Servicio la posibilidad de la recuperacin del IVA, como crdito fiscal, que constaba en
vale vista bancario.
Sobre el particular, en Oficio N 4.635, de 12 de diciembre de 2002, se precis el criterio del rgano
fiscalizador en cuanto a la improcedencia de forma alternativa de pago a la indicada en la ley, para los
efectos de lo dispuesto en el N 5, del artculo 23, del D.L. N 825, de 1974.
En la parte pertinente, el oficio indica que: ".la norma del inciso segundo, letra a), del N 5 del artculo
23 del D.L. N 825, de 1974, exige, para conservar el derecho a crdito fiscal, que el pago de la factura
se haya efectuado con cheque nominativo, excluyendo, por consiguiente, la posibilidad de que dicho
requisito pueda acreditarse en los casos en que el pago se haya efectuado por un medio o documento
distinto del cheque, como por ejemplo, con un vale vista, giro electrnico, pago en efectivo, etc. As lo
ha sealado expresamente este Servicio, en Circular N 93 de fecha 19 de diciembre del ao 2001, al
actualizar las instrucciones sobre el procedimiento que debe observarse en caso de detectarse
documentos que no dan derecho a crdito fiscal.".

La factura falsa en relacin a la prescripcin

fLa prescripcin es una materia reglada en los artculos 200 y 201 del Cdigo Tributario y que para los
efectos de este texto analizaremos en forma simplemente descriptiva.
En materia tributaria, la prescripcin extintiva tiene plena aplicacin como modo de extinguir la
obligacin tributaria principal. El Cdigo Tributario, en sus artculos 200, 201 y 202, dentro del Ttulo VI,
denominado "De la Prescripcin", exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:

Ttulo: 27. Requisitos de la prescripcin en materia tributaria

Ttulo: a) Transcurso del tiempo
El artculo 201 seala que, en los mismos plazos sealados en el artculo 200, y computados de la
misma forma, prescribir la accin del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses,
sanciones y dems recargos legales. Se alude por dicha norma al artculo 200, el que viene a tratar el
plazo de caducidad del derecho del Servicio para fiscalizar.
Segn esta disposicin se deben distinguir dos plazos para computar la prescripcin:
a) Regla general de 3 aos, contados desde que se hizo exigible el impuesto, es decir, desde que
vence el plazo establecido para su declaracin y pago. Ejemplo de ello sera en el caso del impuesto a
la renta del ao 2004, que vence el 30 de abril de dicho ao, prescribir el 30 de abril de 2007.
b) Excepcin. El plazo de prescripcin ser de 6 aos, contado desde que se hizo exigible el impuesto
si se dan los siguientes requisitos copulativos:
La expresin "maliciosamente falsa" a que alude la disposicin en estudio y, con relacin a las
declaraciones, implica la idea de que stas se han hecho en forma dolosa o con mala fe, con el objeto
de ocultar la verdad.
c) Prrroga de los plazos de prescripcin
Los plazos de 3 6 aos, que ya hemos analizado, es posible que se prorroguen, conforme a lo que se
seala en el artculo 200 en relacin al artculo 63 del Cdigo Tributario. Operar esta prrroga si se da
el trmite de la citacin, medio especial de fiscalizacin que el Cdigo otorga al Servicio y que consiste
en que el contribuyente deber aclarar, rectificar, adicionar o mantener una declaracin ya efectuada
en un plazo de un mes, desde que el Servicio se lo exige, pudiendo prorrogarse este plazo de la
citacin por el Servicio a solicitud del contribuyente hasta por un mes ms.
El artculo 200, inciso final, establece que si existe citacin del contribuyente de conformidad al
artculo 63 u otras disposiciones que estableciesen dicho trmite para determinar o reliquidar un
impuesto, los plazos de prescripcin se aumentarn en 3 meses, desde que se cite al contribuyente.
Ahora bien, si el contribuyente logra que el Servicio le otorgue ms plazo para el trmite, que como se
dijo puede ser hasta por un mes ms, segn el artculo 200, la prrroga de los plazos de prescripcin
se va a ver aumentada en el nmero de das que al contribuyente se le otorguen por el Servicio como
plazo adicional en la citacin.
Finalmente, debemos sealar que el Art. 63 del Cdigo Tributario en su inciso segundo, seala que
para que la citacin produzca la prrroga de los plazos de prescripcin, ella debe sealar las
operaciones e impuestos en forma determinada y no en trminos generales.

Ttulo: b) Inactividad del Fisco

Dentro de los plazos sealados, el Fisco debe permanecer inactivo, esto es, sin proceder a liquidar,
girar y sin requerir de pago al contribuyente deudor.

Ttulo: c) Declaracin judicial

La prescripcin, a diferencia de la caducidad, requiere declaracin judicial para que opere en calidad
de modo de extinguir obligaciones. En la especie, esta exigencia implica que el contribuyente debe
deducir reclamacin en contra de la liquidacin respectiva y en dicha reclamacin alegar la
prescripcin.
A esta regla de carcter general, hace excepcin el artculo 136 inciso primero del Cdigo Tributario,
en cuanto el Director Regional dispondr en el fallo al resolver el procedimiento general de
reclamaciones, la anulacin o eliminacin de los rubros de la liquidacin reclamada que correspondan
a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripcin.

Ttulo: 28. La interrupcin y la suspensin de la prescripcin

Se alude a la interrupcin de la prescripcin cuando se produce un hecho o acto que viene a poner
trmino al plazo que se haba comenzado a computar y que no es sino una manifestacin de voluntad
del acreedor de ejercer la accin necesaria para obtener el pago.
La suspensin, por su parte, acarrea un hecho o acto que deja en suspenso el plazo de prescripcin
que se haba comenzado a computar y, por ello, una vez que ese hecho se extinga el plazo contina
contndose.

Ttulo: a) La interrupcin de la prescripcin

Es el artculo 201 del Cdigo Tributario la norma que viene a sealar los casos en que procede la
interrupcin de la prescripcin. Estos son:
- Desde que intervenga reconocimiento u obligacin escrita, es decir, aquella situacin en que el
contribuyente reconoce por escrito la deuda y ello trae como consecuencia que el plazo se pierde.
Se comienza, una vez verificado el reconocimiento de la obligacin, a contar un nuevo plazo regido por
la regla general del artculo 2.515 del Cdigo Civil de 5 aos.
- Desde que intervenga notificacin administrativa de una liquidacin o giro de impuestos. Aqu
estamos en presencia de que el plazo de prescripcin se pierde, debido a que por la actividad
fiscalizadora, el Servicio viene a liquidar o girar al contribuyente, producindose el efecto de la
interrupcin desde la notificacin administrativa respectiva.
Se comienza a contar un nuevo plazo, mientras no se requiere de pago al deudor, el que es de 3 aos
y que slo puede verse interrumpido por reconocimiento u obligacin escrita o bien por requerimiento
judicial.
- Desde que intervenga requerimiento judicial.
El artculo 171 del Cdigo Tributario se refiere al requerimiento judicial en el sentido de que se trata de
un acto realizado por un recaudador fiscal el que, en calidad de ministro de fe, requiere de pago al
deudor. En este caso no comienza a contarse plazo alguno, a partir de ese hecho, ya que el Fisco
persigue derechamente exigir el pago.

Ttulo: b) La suspensin de la prescripcin

Aqu se pueden dar dos situaciones. Una de ellas se da en virtud de lo que se dispone en el inciso final
del artculo 201 del Cdigo Tributario. Esta disposicin se coloca en el caso que el Servicio efectu una
liquidacin o giro, por lo que se produce como ya lo sealamos anteriormente, la interrupcin del plazo
de prescripcin ya ganado, contndose desde ese momento, un nuevo plazo de 3 aos que slo se
puede ver interrumpido por reconocimiento u obligacin escrita o requerimiento judicial. El artculo
201 establece que este nuevo plazo de prescripcin que comienza a correr, despus de una liquidacin
o giro, se suspende si el contribuyente deduce reclamo y dicha suspensin durar mientras se
resuelve por el Director Regional dicho reclamo.
La otra situacin se plantea en el artculo 103 de la Ley de Impuesto a la Renta, el que en su inciso
tercero seala que la prescripcin de las acciones del Fisco por impuestos se suspende en caso que el
contribuyente se ausente del pas y por el trmino que dure la ausencia.

Ttulo: 29. Prescripcin en el impuesto a las ventas y servicios. Ley N 18.320 o 'Ley Tapn'
La Ley N 18.320, conocida como "Ley Tapn", establece un plazo de caducidad especial para la
facultad fiscalizadora del Servicio y la prescripcin.
La Ley N 19.738 modific dicho texto legal y fij las siguientes reglas:
Antes de la reforma de la Ley N 19.738 el plazo era de 24 meses, aumentndola aquella a 36
perodos, o sea 3 aos al igual que el plazo de prescripcin general del Cdigo Tributario, Art. 200.
Segn la ley el examen o verificacin tambin podr comprender todos aquellos antecedentes u
operaciones generados en perodos anteriores, que sirvan para establecer la situacin tributaria del
contribuyente en los perodos bajo examen.
- Con el objetivo de no dejar al contribuyente en una situacin de inestabilidad, la ley seala que el
Servicio tendr un plazo fatal de seis meses para citar al contribuyente para los efectos del artculo 63
del Cdigo Tributario, liquidar o formular giros por el lapso que se ha examinado.

Aun ms, el contribuyente podr ser objeto de un nuevo examen y verificacin por el Servicio,
respecto de alguno o algunos de los perodos ya examinados que se encuentren comprendidos dentro
de los ltimos treinta y seis perodos mensuales.
- La interposicin de reclamo por deficiencias determinadas por el Servicio al examinar o verificar los
36 perodos mensuales, no impedir al Servicio efectuar el examen o verificacin de los perodos
mensuales que llegan hasta los 6 aos y determinar en ellos diferencias de impuesto o aplicar
sanciones. No obstante, el cobro de los giros que al respecto se emitan, o el cumplimiento de las
sanciones, se suspender hasta que se determine en forma definitiva la situacin del contribuyente
por los perodos mensuales respecto de los cuales se dedujo reclamo, debiendo estarse sobre estas
materias a lo que disponga la sentencia ejecutoriada que se pronuncie sobre aqul. Mientras ste se
encuentre pendiente, se entender suspendida la prescripcin de las acciones del Fisco.

Ttulo: 30. Las facturas falsas y aumento del plazo de prescripcin de la Ley N 18.320
Como se seal, la Ley N 18.320, en el N 1 de su artculo nico, seala un plazo para que el Servicio
proceda a la revisin de los contribuyentes del impuesto a las ventas y servicios (IVA), el que, en caso
de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, se ampliar a 6 aos, conforme el N 3 del
mismo precepto de la citada ley.
En este punto, cabe preguntarse si el Servicio rechaza una factura estimndola falsa, podra estimarse
que la declaracin tambin lo es y, por tanto, el plazo para la revisin se aumenta a 6 aos?
En principio, se podra sostener que el sentido de los numerales aludidos de dicha disposicin no es
otro que confirmar la norma general del artculo 200 del Cdigo Tributario, esto es que para ampliar el
plazo se est en presencia de declaraciones maliciosamente falsas. Sin embargo, lo que de la norma
citada surge es que para la ampliacin de los plazos para la revisin de los impuestos a las ventas y
servicios, de 36 meses a 6 aos, se debe estar en presencia de infracciones tributarias sancionadas
con pena corporal, esto es delitos tributarios y habiendo facturas falsas que se hayan utilizado por el
contribuyente, el delito del artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario.
Lo anterior no sera ms que la aplicacin de la regla de interpretacin contenida en el artculo 22 del
Cdigo Civil, que contiene el elemento lgico y surge, asimismo, de la redaccin de la excepcin
contenida en el aludido N 3 del artculo nico de la Ley N 18.320, ya que all se indica, como se dijo,
que el efecto de la ampliacin del plazo se dar cuando se est en presencia de "infracciones
tributarias sancionadas con pena corporal".
No obstante lo anterior y pretendiendo buscar la ratio legislativa, surge la interrogante de si el
legislador quiso que se aplicara el plazo de 6 aos, por qu no seal que se ampliaba cuando hubiera
una "declaracin maliciosamente falsa" o "se haya utilizado facturas o documentacin falsa" siendo
que utiliz la expresin "infracciones tributarias sancionadas con pena corporal".
La doctrina nacional se ha pronunciado sobre este punto y al respecto cabe citar la opinin del
profesor Alejandro Dumay Pea, la que si bien se aboca a la ampliacin del plazo del artculo 200 del
Cdigo Tributario, antes de la Reforma que introdujo la Ley N 19.738 a la Ley N 18.320, nos da luces
al respecto. As el profesor Dumay indica que: "...la norma del inciso segundo el artculo 200 del
Cdigo Tributario, no deja entregada la aplicacin del plazo extraordinario de prescripcin a la
discrecionalidad del Servicio, sino que, por el contrario, lo condiciona a un hecho concreto y objetivo,
cual es el carcter maliciosamente falso de las declaraciones presentadas. Como dicha conducta es
constitutiva de delito, no puede asumirse unilateralmente por el fiscalizador, ni siquiera por el tribunal
que conoce del reclamo (de las liquidaciones) sino que exclusiva y privativamente por el juez del
crimen, encargado de determinar si, efectivamente, el contribuyente incurri en la presentacin de
declaraciones maliciosamente falsas. (El Crdito Fiscal frente a las facturas falsas. Ed. Jurdica Conosur.
2000)...".
Aade el citado autor que: "...la nica declaracin vlida sobre conducta dolosa es la que compete al
juez en lo criminal, por lo que la aplicacin del artculo 200, en cuanto aumenta el plazo de
prescripcin, en un reclamo de liquidaciones, significara que el juez tributario estara actuando al
margen de su competencia. Ahora bien, se ha desarrollado un criterio doctrinario y jurisprudencial que
sostiene que la malicia del artculo 200 del Cdigo Tributario, para los efectos del aumento del plazo de
fiscalizacin, debe analizarse tanto desde el punto de vista civil y al mismo tiempo criminalmente, es
decir, si se detecta una conducta que el fiscalizador considera maliciosa, basta que ella sea declarada
en sede administrativa y ratificada por el Juez Tributario en un proceso de reclamo de liquidaciones...".
El problema jurdico que analizamos, a la luz de las normas pertinentes, y utilizando las reglas de
interpretacin no es pacfico y nos lleva a plantear dos soluciones.

La primera, que es la que sustenta el Servicio, consistente en que basta que el fiscalizador cuente con
antecedentes que, a su juicio, dan lugar a estimar que una factura es falsa, lo que generar como
efecto que el Servicio tendr un plazo mayor para fiscalizar al contribuyente, hasta 6 aos,
producindose el mismo efecto que el sealado en el artculo 200 del Cdigo Tributario, cuando se
trata de declaraciones maliciosamente falsas.
La segunda solucin estara dada por el hecho de que la ampliacin del plazo supone una exigencia
mayor que una simple constatacin de una factura falsa, sino que existan antecedentes suficientes en
un juicio penal para estimar que se ha incurrido en un delito tributario. Esta solucin se ajusta ms al
texto del artculo nico N 3 de la Ley N 18.320, en cuanto seala que la ampliacin a 6 aos
proceder: "cuando con posterioridad a la notificacin de citacin del contribuyente aqulpresente
declaraciones omitidas o formule declaraciones rectificatorias por los perodos tributarios mensuales
que sern objeto de examen o verificacin; en los casos de trminos de giro; cuando se trate de
establecer la exactitud de los antecedentes en que el contribuyente fundamente solicitudes de
devolucin o imputacin de impuestos o de remanentes de crdito fiscal; en los casos de
infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, y cuando el contribuyente, dentro del
plazo de la citacin no presente los antecedentes requeridos en la notificacin indicada en dicho
nmero.".
La calificacin de un delito, por lo expuesto, no puede quedar entregada a un funcionario del Servicio
y, frente a una situacin como la expuesta, dicho organismo debera deducir la accin penal y, en
caso, que se acuse al imputado por el delito del artculo 97 N 4, habiendo hecho uso de facturas
falsas, en ese caso se podra ampliar el plazo para la revisin.
La jurisprudencia de la Tercera Sala de la Corte Suprema, sin embargo ha sido uniforme en sostener
que la ampliacin del plazo de prescripcin del artculo 200 del Cdigo Tributario, como del artculo
nico N 3 de la Ley N 18.320, se produce por la simple declaracin del Servicio. As en sentencia,
dictada el 6 de septiembre del ao dos mil cinco, autos Rol N 273-2005, se seal que: "...en
conformidad con lo dictaminado por el artculo 200 del Cdigo Tributario, el Servicio podr liquidar un
impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidacin y girar los impuestos a que hubiere lugar,
dentro del trmino de tres aos contado desde la expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el
pago. El plazo sealado en el inciso anterior ser de seis aos para la revisin de impuestos sujetos a
declaracin, cuando sta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa; 30)
Que la materia precedente tambin viene resolvindose de manera inalterable por esta Corte Suprema
del mismo modo como se decidi por los jueces de la instancia. En efecto, en el asunto sub lite las
facturas fueron estimadas falsas y las declaraciones tributarias del contribuyente como
maliciosamente falsas. Dicha declaracin es ms que suficiente como para ampliar el plazo corriente
de prescripcin de tres aos al especial o extraordinario de seis, tal cual ocurri, como pleno apego a
derecho.".
La Tercera Sala de la Corte Suprema ha fallado, asimismo, que: "...la referida Ley N 18.320 slo es
aplicable a los contribuyentes que tienen una situacin tributaria correcta, normal o saneada, lo cual
no es el caso de la Sociedad reclamante, pues se le han formulado mltiples reparos, entre los cuales
se encuentra el de haber registrado en sus libros facturas falsas. Por lo tanto, es aplicable la excepcin
establecida en el N 3 del referido texto legal, que permite examinar o verificar todos los perodos
comprendidos dentro de los plazos de prescripcin establecidos en el artculo 200 del Cdigo
Tributario. Este trmino es, normalmente, de tres aos, y de seis en los casos del inciso 2 de ese
precepto, cual es precisamente la situacin de autos. En el presente caso, adems, concurren las
dems razones adicionales entregadas por los jueces del fondo; todo lo que afecta a las socias, cuyas
liquidaciones son un simple reflejo de lo que ocurre con la sociedad a la que pertenecen..." (Sentencia
de 28 de julio de 2005, autos Rol N 2.552-05).
Sin embargo, otras sentencias plantean una solucin distinta. As en fallo de la Corte de Apelaciones
de Santiago, de 20 de abril de 2006, autos Rol N 7.370-2000, se indic que: "...en la jurisprudencia y
la doctrina se ha establecido el criterio que la malicia tributaria puede adquirir tres modalidades: una
malicia civil definida por la Administracin, que puede resolverse en un procedimiento de reclamacin;
una malicia con sancin administrativa y una malicia penal, ambas derivadas de la apreciacin del
Servicio de Impuestos Internos sobre la conducta del contribuyente de lo cual puede resultar un
procedimiento sancionatorio, en la primera, o una querella criminal, en la segunda. Y adems, en estas
ltimas hiptesis el Servicio de Impuestos Internos puede perseguir civilmente los impuestos por la va
de las liquidaciones y giros respectivos. A juicio de estos sentenciadores la calificacin de que una
declaracin es maliciosa no puede surgir de una liquidacin de impuestos, sino que de un
procedimiento sancionatorio o uno criminal. El Juez Tributario no puede, en lo que llamaramos sede
civil tributaria, por s solo declarar que una declaracin es maliciosa. La profesora Angela Radovic ha

escrito que debemos entender el trmino maliciosamente en el Cdigo Tributario chileno en la

siguiente forma: al aludir el legislador especialmente al dolo, su nfasis obliga al Juez a conceder
particular atencin a la prueba de este elemento del delito, quedando descartada la posibilidad de
bastarse con la presuncin de dolo establecida en el artculo 1 del Cdigo Penal...".
En el mismo sentido se ha planteado que: ".de acuerdo a lo que dispone el inciso 2 del artculo 200
del Cdigo Tributario, el plazo sealado en su inciso 1 ser de seis aos para la revisin de impuestos
sujetos a declaracin, cuando sta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente
falsa. La doctrina ha sealado que la malicia tributaria es algo ms que el simple incumplimiento de
normas contables tributarias, se trata de una conducta destinada a generar expresamente
documentos y registros contables no representativos de la realidad, respecto de los cuales el
contribuyente o su representante legal acta como autor directo o inductor. Para acreditar la malicia es
menester que exista un pronunciamiento en ese sentido en conformidad a lo que dispone el artculo 97
del Cdigo Tributario, sea en sede criminal conforme al artculo 162, o infraccional, segn lo prescribe
el artculo 161 del mismo cuerpo legal.
En el caso de autos, bast para calificar las declaraciones presentadas por el contribuyente como
maliciosamente falsas, la circunstancia de que determinados proveedores fueron calificados como
irregulares porque no registraban timbraje de facturas, guas de despacho, boletas ni otros
documentos. Lo anterior, a juicio de estos sentenciadores, es insuficiente para concluir que el cliente
de un proveedor calificado como irregular tambin desarrolla conductas maliciosas, ms an si la
prueba rendida tanto en primera como en segunda instancia permite arribar a la conclusin de que se
efectuaron las operaciones mercantiles de que dan cuenta las facturas cuestionadas." (Corte de
Apelaciones de Santiago, 21 de septiembre de 2006, autos Rol N 7.949-2001).

Facturas falsas con relacin a la justificacin de costos directos y

gastos necesarios para producir la renta

Ttulo: 31. Determinacin de la Renta Lquida Imponible y justificacin de costos y gastos

La determinacin de la Renta Lquida Imponible del Impuesto de Primera Categora es un
procedimiento complejo que supone deducir de los ingresos brutos a que alude el artculo 29 de la Ley
de Impuesto a la Renta, los costos directos y los gastos necesarios para producirla, ello de conformidad
con lo dispuesto en los artculos 30 y 31, respectivamente, del citado texto legal.
En este contexto, debemos precisar que el hecho que la factura sea falsa no slo genera implicancias
en la recuperacin del crdito fiscal del IVA, como se analiz, sino que tambin en la justificacin de
los costos directos o gastos necesarios que en ella consta, producindose el efecto tributario del
rechazo de dichos temes.
As, el Servicio al impugnar dichos documentos tributarios concluir que el gasto o costo que aqul en
principio justificara no es tal, por lo que proceder a liquidar las diferencias que arroje la Renta Lquida
Imponible (RLI) por la eliminacin del respectivo gasto o costo.

Ttulo: 32. Gastos rechazados. Impuesto del artculo 21

Si la factura falsa justifica un gasto necesario para producir la renta, no slo se va a rechazar dicho
gasto y, por tanto, se va a producir un incremento en la renta lquida imponible (RLI) sino que,
adems, se va a devengar el impuesto del artculo 21 de la misma ley.
Sin embargo, en este punto la jurisprudencia judicial ha permitido que el contribuyente, respecto del
cual se impugna de falsa la factura, pueda justificar el gasto en que incurri por otros medios legales.
As se ha fallado que: "...el efecto que produce una factura falsa en la determinacin del impuesto a la
renta, en este caso, el impuesto nico del artculo 21, no puede sostenerse que esa sola circunstancia
signifique la prdida del derecho a la deduccin de los costos y gastos que disminuyen la base del
impuesto de primera categora. Es as que el artculo 30 de la Ley de la Renta dispone que la renta
bruta de una persona natural o jurdica, que explote bienes o desarrolle actividades afectas al
impuesto de Primera Categora, ser determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo
de los bienes y servicios que se requieran para la obtencin de dicha renta y puede agregarse adems

que a estos costos tambin le es aplicable lo que se exige para los gastos en el artculo 31 de la misma
ley, esto es que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos.
Entonces lo relevante para la determinacin de la base del impuesto a la renta es la acreditacin de la
existencia del costo necesario para generar los ingresos y si bien una factura, formalmente emitida,
constituye un antecedente para estos efectos, la ley de la renta exige un vnculo entre los costos
efectuados y la generacin de los ingresos afectos a ese impuesto, por ello si el Servicio ha objetado el
crdito fiscal en relacin al Impuesto al Valor Agregado por sustentarse en facturas irregulares, ello no
permite concluir consecuencialmente que exista un costo indebidamente rebajado cuando ste
desembolso se acredite por los medios de prueba legales.
De esta manera, el artculo 21 que establece un impuesto especial para los costos y gastos rechazados
para las sociedades annimas, en conformidad al artculo 31, no es aplicable si un contribuyente
acredita que los desembolsos respectivos efectivamente ocurrieron y son necesarios para producir los
ingresos de la empresa. En todo caso es necesario precisar que el artculo 21 exige para su
procedencia no slo que un gasto sea impugnado, sino que ste adems debe haber representado un
flujo efectivo de caja, sea en dinero corriente o cheque u otro medio de pago..." (Corte de Apelaciones
de Santiago, Rol N 9.095-2000, 3 de enero de 2006).
En el mismo sentido se ha dicho que: "...en cuanto al efecto que produce una factura falsa en la
determinacin del impuesto a la renta, no puede sostenerse que esa sola circunstancia signifique la
prdida del derecho a la deduccin de los costos y gastos que disminuyen la base del impuesto de
primera categora. Es as que el artculo 30 de la Ley de la Renta dispone que la renta bruta de una
persona natural o jurdica, que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de Primera
Categora, ser determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y
servicios que se requieran para la obtencin de dicha renta y puede agregarse adems que a estos
costos tambin le es aplicable lo que se exige para los gastos en el artculo 31 de la misma ley, esto es
que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos. Entonces lo
relevante para la determinacin de la base del impuesto a la renta es la acreditacin de la existencia
del costo necesario para generar los ingresos y si bien una factura, formalmente emitida, constituye
un antecedente para estos efectos, la Ley de la Renta exige un vnculo entre los costos efectuados y la
generacin de los ingresos afectos a ese impuesto, por ello si el Servicio ha objetado el crdito fiscal
en relacin al Impuesto al Valor Agregado por sustentarse en facturas irregulares, ello no permite
concluir consecuencialmente que exista un costo indebidamente rebajado cuando este desembolso se
acredite por los medios de prueba legales." (Corte de Apelaciones de Santiago, 11 de agosto de 2005,
Rol N 3.861-1999).

La factura falsa con relacin a la restriccin al timbraje de

documentos

Ttulo: 33. Reglas referidas a la restriccin al timbraje de documentos

El Servicio de Impuestos Internos ha adoptado, como medio de fiscalizacin, la restriccin al timbraje
de documentos. En efecto, dicha herramienta restrictiva para con el contribuyente se regla en la
Circular N 19, publicada en el Diario Oficial de 17 de mayo de 1995.
Para que opere el aludido bloqueo el Servicio deber haber registrado anotaciones negativas del
comportamiento tributario del contribuyente, estando reglado el procedimiento en el Oficio Circular N
2.152, de 18 de julio de 1995, que establece qu causales de hecho constituyen motivo de anotacin,
la forma en que se hace efectiva y el procedimiento que debe realizar el contribuyente en cada caso
para su alzamiento o desbloqueo, sin perjuicio de lo que se seala en el Anexo N 6 de la Circular N
19, de 1995.
Se debe tener presente que esta temtica se ha judicializado a travs de recursos de proteccin que
han deducido los contribuyentes afectados, argumentando que se estara perturbando el legtimo
ejercicio del derecho a ejercer libremente una actividad econmica consagrado en el artculo 19 N 21
de la Constitucin Poltica de la Repblica.

La jurisprudencia judicial ha sido vacilante en esta materia. No obstante, debemos precisar que la
naturaleza de la causal de "anotacin" para efectos de la restriccin o bloqueo del timbraje es
determinante en la posicin que pueden adoptar las Cortes.
En efecto, los recursos acogidos dicen relacin con bloqueos por la causal N 51, esto es,
representante o socio de sociedad bloqueada (Corte Suprema, 20 de enero de 2004, autos Rol N 282004), la causal N 52, referida a contribuyentes de difcil fiscalizacin (Corte de Apelaciones de Talca,
23 de diciembre de 1997, autos Rol N 1.011-97).
Sin embargo, respecto de otras causales de bloqueo, como la causal causa N 64, que se refiere a
mandatario est en nmina de investigacin (Corte de Apelaciones de San Miguel, 26 de noviembre de
2002, autos Rol N 307-2002), se ha rechazado el recurso estimndose que el Servicio est facultado
para bloquear al contribuyente conforme las normas de los artculos 1, 34, 60 y 63 del Cdigo
Tributario.
En este anlisis no deja de ser relevante la existencia de una tendencia judicial de estimar que el
Servicio de Impuestos Internos, cualquiera sea la causal, no est facultado para bloquear el timbraje
de documentacin tributaria. Ello queda de manifiesto en sentencia dictada por la Corte de
Apelaciones de Rancagua, el 21 de julio de 1995, autos Rol N 1.0051995, confirmada por la Corte
Suprema el 31 de agosto de 1995, Rol N 32.303, en cuanto indic que: "...el bloqueo de que se trata,
de otro lado, constituye, en primer lugar, una sancin impuesta a los contribuyentes recurrentes no
contemplada en la ley -en razn de que no existe disposicin legal que la establezca- y, en segundo
trmino, una sancin aplicada por una autoridad no facultada para ello... Si bien al Servicio de
Impuestos Internos le corresponde de acuerdo a lo dispuesto en los artculos 1 y 6 del Cdigo
Tributario y artculos 1 y 19 letra a) de la Ley Orgnica del Servicio, la aplicacin y fiscalizacin de
todos los tributos, cautelar, prevenir y evitar eventuales actos ilcitos que pudieren ejecutarse en
desmedro o fraude al Fisco, para lo cual tiene facultades para impartir instrucciones a los funcionarios
del Servicio, -como lo sostiene la recurrida- no es menos efectivo que las facultades mencionadas y las
instrucciones que el Servicio pueda impartir no lo autorizan para aplicar la medida impugnada, por
tratarse sta de una verdadera sancin que nicamente puede aplicarse por el rgano jurisdiccional
competente, en un debido proceso... no habiendo infraccin imputable a los recurrentes, sometidas al
conocimiento de un rgano jurisdiccional, segn se desprende de la documentacin acompaada, la
medida de bloqueo de timbraje de documentos tributarios, resulta ser ilegal y arbitraria, y constituye
una privacin, perturbacin y amenaza en el legtimo ejercicio del derecho consagrado en el N 21 del
artculo 19 de la Constitucin Poltica de la Repblica...".

Ttulo: 34. Restriccin al timbraje de documentos por facturas falsas

La Circular N 19, de 1995, en la causal N 53 se refiere a la "notificacin de facturas observadas" en
el proceso de fiscalizacin. Segn la citada Circular, en estos casos, se puede autorizar slo el timbraje
de documentos que no dan derecho a crdito fiscal por concepto de IVA, exceptundose las guas de
despacho.
Tratndose de la causal N 53, las Cortes han adoptado un criterio renuente para acoger los recursos
de proteccin que deducen los contribuyentes, argumentando el Servicio que la causal que se invoca
es la de carcter preventivo que se describe como N 52. As se ha fallado que:
"justifica que el Servicio de Impuestos Internos, en resguardo del inters fiscal, haya hecho uso del
mtodo de control de comportamiento tributario, como lo es la Anotacin Negativa 4849 causal
52preventivo del Jefe del Departamento, que tiende a evitar el uso indebido de tim-braje, ya que dicha
actuacin legaliza la documentacin necesaria para respaldar las operaciones y actividades
econmicas de los sujetos afectos a contribucin, habida consideracin a que la recurrente no ha
solucionado ante el Servicio los problemas tributarios que fueron detectados en la aludida auditora...
dentro de las facultades de fiscalizacin que la legislacin ha entregado al Servicio de Impuestos
Internos, se encuentran las anotaciones, las que se encuentran reguladas en el Oficio Circular N
2.152, de 18 de julio de 1995, que establece qu causales de hecho constituyen motivo de anotacin,
la forma en que se hace efectiva y el procedimiento que debe realizar el contribuyente en cada caso
para su alzamiento o desbloqueo... los antecedentes expuestos demuestran que el Servicio de
Impuestos Internos, al adoptar la medida que se impugna ha obrado en cumplimiento de su
rolfiscalizador que la misma ley le asigna, y se ha realizado de conformidad a los procedimientos
dispuestos tanto en las leyes tributarias, como instrucciones impartidas por la Direccin Nacional.
(Corte de Apelaciones de
Santiago, 30 de septiembre de 2004, autos Rol N 2.098-2004).

Ttulo: 35. Nuestra posicin

Estimamos que no es posible que el Servicio, por el solo hecho de impugnar una factura como falsa,
restrinja al receptor de dicho documento el timbraje de documentos no es acorde con las garantas
constitucionales de dicho contribuyente, ya que se est estableciendo una perturbacin al legtimo
derecho al ejercicio de una actividad econmica sin que an existan antecedentes de que el
contribuyente adquiri la citada factura. Seguimos, en este punto, el criterio de la Corte de
Apelaciones de Rancagua, antes transcrito en el sentido que el Servicio no tiene facultades para
proceder al bloqueo de timbraje de contribuyentes, ya que se estara en presencia de un acto de
naturaleza sancionatoria.

Facturas falsas y delitos tributarios

En el Captulo Primero de esta obra se describieron las conductas ilcitas que el legislador ha elevado a
la categora de delito, referidas a las falsedades documentales. A continuacin, nos abocaremos a
analizar los tipos penales especiales que se consignan en el Cdigo Tributario y los del Cdigo Penal
que estn relacionados con las facturas falsas.
Para efectos de facilitar el anlisis, primeramente se describirn sintticamente los delitos tributarios
del artculo 97 N 4, incisos primero, segundo y tercero, ya que la figura penal del inciso final del
mismo precepto y que ser objeto principal de este Captulo, est estrechamente vinculada a los
delitos antes aludidos.
36. Delitos descritos en el artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario
a) Delito contemplado en el inciso primero del artculo 97 N 4
Esta conducta delictual se tipifica como: ". . .la presentacin de declaraciones maliciosamente
incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda o
la omisin maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderas adquiridas,
enajenadas o permutadas o a las dems operaciones gravadas, la adulteracin de balances o
inventarios o la presentacin de stos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de dbito, notas
de crdito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos
dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a
burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo
eludido y con presidio menor en sus grados medio a mximo. . .".
En esta norma encontramos el tipo penal consistente en efectuar declaraciones maliciosamente
incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponde y,
en general, la adulteracin u omisin maliciosa de la documentacin soportante (libros de
contabilidad, documentos y otros).
La conducta que se tipifica es claramente dolosa de parte del contribuyente, ya que a travs de ella
procede a engaar al Fisco con el fin de asumir el pago de una cantidad inferior de impuestos.
La figura que analizamos exige el cumplimiento de los siguientes requisitos copulativos:
Presentacin de declaraciones incompletas o falsas, omisin de libros de contabilidad o asientos,
adulteracin de balances o inventarios o el uso indebido de documentacin soportante.
Dichas conductas se hagan con el objeto de inducir a una liquidacin inferior, a ocultar o desfigurar el
verdadero monto de las operaciones o burlar el impuesto.
El que incurre en dichas conductas, acte en forma dolosa, esto es, que de su parte exista mala fe,
intencin de engaar y perjudicar al Fisco. En relacin a este ltimo requisito se entiende por la
jurisprudencia judicial que se est en presencia de un dolo especfico, el que se debe acreditar por los
medios de prueba legal (R.D.J., T. 87, 2a Parte, Seccin 4a, pg. 15).
La sancin penal es de multa que oscila entre el 50 y 300% del tributo eludido y presidio menor en sus
grados medio a mximo.
b) Delito contemplado en el inciso segundo del artculo 97 N 4

La conducta delictiva descrita en el inciso segundo del artculo 97 N 4 consiste en que: ". . .los
contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retencin o
recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto
de los crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que
deban pagar, sern sancionados con la pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor
en su grado mnimo y con multas del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado.".
Del tipo penal antes descrito se exigen los siguientes requisitos:
Se trate de impuestos de retencin o recargo como el impuesto a las ventas y servicios.
Se produzca, por cualquier maniobra, el aumento del verdadero monto de los crditos o imputaciones
y que ello incida en la cantidad definitiva a pagar.
Dicho aumento se realice maliciosamente. Este requisito implica la existencia de un dolo especfico.
La sancin que se establece en este caso es una multa que va entre el 100% y el 300% de la
defraudacin provocada, y pena corporal de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en
su grado mnimo.
c) Delito contemplado en el inciso tercero del artculo 97 N 4
Esta figura delictual est tipificada de la siguiente forma: ".el que, simulando una operacin tributaria
o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le
correspondan, ser sancionado con la pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor
en su grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado.".
Se trata en la especie de la obtencin de devoluciones de impuestos que no proceden, mediante la
simulacin de una operacin tributaria o mediante cualquier otra maniobra fraudulenta. Se est en
presencia de una figura delictiva en la que el sujeto activo viene, a travs de maquinaciones, a simular
la existencia de operaciones que dan derecho a devoluciones, teniendo presente que al referirse la ley
a la simulacin, ello implica que se disfraza un acto que jams se ha dado. Tambin respecto de este
delito se exige dolo especfico.
El legislador estableci como sanciones en este caso la multa que va del 100% al 400% de lo
defraudado, y pena corporal de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado
medio.
d) Concurso
Es en este acpite en donde adquiere relevancia la factura falsa en relacin a los delitos antes
analizados. En efecto, conforme lo seala el inciso cuarto del artculo 97 N 4, en el caso que si, como
medio para cometerlos, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos,
fraudulentos o adulterados.
La sancin penal a aplicar es la pena mayor asignada al delito ms grave.
El anlisis de la hiptesis antes descrita nos exige considerar que lo que el legislador busc con el
texto del aludido inciso cuarto del artculo 97 N 4 es que si para cometer los delitos antes analizados
y descritos en los incisos primero, segundo y tercero del precepto en cuestin, se incurri en el uso
malicioso de instrumento privado mercantil -facturas falsas- se aplicar la pena mayor que se haya
establecido para el delito ms grave.
Este inciso se incorpor por el D.L. N 3.443, de 2 de julio de 1980, y lo que en definitiva evidencia es
el inters del legislador penal-tributario de dar una solucin al concurso de delitos tributarios con el de
uso malicioso de instrumento privado.
37. Delito de confeccin, venta o facilitacin de facturas falsas
a) Aspectos generales
Hasta antes de la Reforma introducida por la Ley N 19.738, no exista una sancin especial para
quienes confeccionaran documentos tributarios, entre ellos las facturas. Lo anterior implicaba que se
deba subsumir dicha conducta en alguno de los tipos de falsedades que se contienen en el Cdigo
Penal (Captulo Primero).
No obstante, el hecho de generarse una verdadera "industria" dedicada a la confeccin de facturas
falsas y su posterior comercializacin, exigi una respuesta del legislador, el que a travs de la Ley N
19.738 introdujo un inciso final al artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario, texto que consagra el tipo
penal de "confeccionar, vender o facilitar, maliciosamente, a cualquier ttulo, guas de despacho,

facturas, notas de dbito, notas de crdito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto
de cometer o posibilitar la comisin de los delitos descritos en el N 4 del artculo 97...".
La pena asignada al delito consiste en presidio menor en sus grados medio a mximo y con una multa
de hasta 40 unidades tributarias anuales.
b) Sujeto activo
A diferencia de los otros delitos tributarios en que siempre se exige que el sujeto activo, a lo menos,
sea un contribuyente, este tipo penal supone que cualquier persona pueda ser quien incurra en la
conducta descrita. Se trata, por lo expuesto, de un delito con sujeto activo indeterminado.
Lo anterior se evidencia en el tenor que utiliza el artculo 97 N 4, inciso final, en aquella parte que
seala que las conductas que realiza el sujeto activo lo son con: ". . .el objeto de cometer o posibilitar
la comisin de los delitos descritos en el N 4 del artculo 97.". As puede ser sujeto activo tanto el
contribuyente, quien puede cometer los delitos de los incisos primero, segundo y tercero del aludido
precepto o un tercero, quien puede posibilitarlo.
c) Verbo rector
La Ley N 19.738, que introdujo el inciso final del artculo 97 N 4, describe las siguientes conductas:
- Confeccionar. Para determinar el verdadero sentido y alcance de esta palabra recurrimos al
Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola, en cuanto indica que confeccionar es:
". . .hacer determinadas cosas materiales, especialmente compuestas, como licores, dulces, venenos,
prendas de vestir, etc.".
Vender. Se debe entender esta conducta como la transferencia de dominio de dichos documentos.
Facilitar. Supone un acto que excluye a la venta e implica permitir el uso de las facturas. Segn el
Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola facilitar es ". . .1. tr. Hacer fcil o posible la
ejecucin de algo o la consecucin de un fin. . . 2. tr. Proporcionar o entregar. . .".
Cabe precisar que el sujeto activo del delito puede incurrir en todas o alguna de las conductas
descritas, ya que se utiliza la conjuncin disyuntiva "o". Por ello, se puede estar en presencia de un
sujeto que slo confeccione las facturas falsas y otro que las venda o facilite. Tambin se puede dar el
caso de un sujeto que las confeccione y, adems, venda.
d) Falsificacin
El tipo penal seala que cualquiera de las conductas descritas debe recaer sobre documentacin
tributaria, en el caso que nos ocupa, facturas falsas. As quien confecciona incurre en la falsificacin;
quien vende o facilita lo hace respecto de facturas que tienen dicha calidad.
e) Con o sin timbre del Servicio
El legislador se puso en la hiptesis de que las facturas pudieran tener el timbre del Servicio de
Impuestos Internos, lo que supone que frente a la falsedad en que incurra quien las confeccione y la
suplantacin como contribuyente de quien las venda o facilite la Administracin Tributaria quede
expuesta a ser vctima de dichas conductas.
Lo anterior significa que, en caso alguno, constituye inexistencia del tipo penal el que la factura falsa
est timbrada.
Esta temtica fue objeto de discusin parlamentaria. En efecto, en Boletn N 2.572-05, consta que en
sesin de 3 de abril de 2001, la Comisin de Hacienda del Senado se pronunci sobre una mocin de la
senadora seora Evelyn Matthei, ". . .quien objet que se consideren falsos documentos tales como
notas de dbito, notas de crdito, boletas o facturas, 'con y sin timbre del Servicio'.
El Subdirector Jurdico del SII justific la redaccin basado en el principio de ejecucin del crimen; en
este caso, el principio se inicia cuando se manda a imprimir la boleta o factura. Agreg el Subdirector
Jurdico que, en general, el Cdigo Tributario identifica delitos de peligro que amenacen el patrimonio
fiscal, por lo que se propone esa redaccin de 'el que maliciosamente timbrare'.
El H. Senador seor Francisco Prat hizo presente que lo relevante es el trmino "maliciosamente", que
establece que debe probarse el dolo de la operacin. Por lo cual no sera relevante si llevaba timbre o
no.
La H. Senadora seora Evelyn Matthei solicit votacin separada para la expresin "o sin".

Puesta en votacin la expresin "o sin" del nmero 1 de la letra l), se aprob mantenerla por cuatro
votos a favor, de los HH. Senadores seores Edgardo Boeninger, Alejandro Foxley, Carlos Ominami y
Francisco Prat, y uno en contra, de laH. Senadora seora EvelynMatthei. . .".
f) Objetivo de la conducta. Consumacin
La descripcin del tipo penal consagrada en el inciso final del artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario
exige que las conductas descritas, esto es la confeccin, venta o facilitacin de las facturas falsas se
haga ".con el objeto de cometer o posibilitar la comisin de los delitos descritos en el N 4 del artculo
97. . .".
Lo anterior nos exige interpretar la norma antes transcrita en el sentido de si el legislador lo que quiso
fue reservar la tipificacin slo para los casos en que los sujetos activos que incurran en los verbos
rectores confeccin, venta o facilitacin, lo hagan para efectos de que se incurra en alguno de los otros
delitos a que alude el artculo 97 N 4, o en su caso, se trata de un delito en que lo que se castiga es el
simple hecho de confeccionar, vender o facilitar facturas falsas, aun cuando quien adquiere dichas
facturas no incurra en alguno de los tipos penales del tantas veces citado artculo 97 N 4.
La solucin a dicha inquietud pasa por analizar la historia de establecimiento de la norma. As en
Boletn N 2.572-05. En dicho proceso de formacin de la ley, en la Comisin de Hacienda de la
Cmara de Diputados, qued consignado que el Director del Servicio de Impuestos Internos ". . .hizo
presente que hay personas que se dedican a cometer fraude con las facturas, vendindolas para que
empresas inescrupulosas las metan en sus contabilidades y as abulten los crditos, pagando menos
IVA. Con esta modificacin se estn solicitando atribuciones para sancionar tambin a aquellos que
ayuden a realizar este delito. Enfatiz que en estas materias no hay que olvidar que el peso de la
prueba est radicado en el Servicio y que, en definitiva, lo que se busca es sancionar a aquellos que
operan un verdadero mercado de facturas falsas.".
En la misma sesin, el diputado Rodrigo lvarez, formul una indicacin para eliminar las expresiones
"y a sabiendas", que consignaba el texto propuesto por el Ejecutivo, en el inciso, siendo aprobada por
9 votos a favor y una abstencin.
El texto aprobado por la Cmara de Diputados fue el siguiente:
Agrgase el siguiente inciso final en el nmero 4:
"El que maliciosamente confeccione, venda, facilite, a cualquier ttulo, o tenga en su poder guas de
despacho, facturas, notas de dbito, notas de crdito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio,
con el objeto de cometer o posibilitar la comisin de los delitos descritos en este nmero, ser
sancionado con la pena de presidio menor en sus grados medio a mximo y con una multa de hasta 40
unidades tributarias anuales".
El tenor antes descrito inclua un verbo rector muy discutible: "tenga en su poder". Fue en la Comisin
de Constitucin, Legislacin, Justicia y Reglamento del Senado en donde se abord el punto. En sesin
de 3 de abril de 2001, consta que: ".En el seno de la Comisin se manifestaron dudas respecto de la
profusin de verbos rectores (confeccionar, vender, facilitar y tener), porque, aunque es razonable que
se intente cubrir todas las hiptesis que en la prctica se producen con el objeto de evadir el pago del
impuesto, se da un mismo tratamiento a conductas que son objetivamente distintas. Si bien los
primeros tres verbos -confeccionar, vender y facilitar- apuntan precisamente a atacar a las
organizaciones que falsifican facturas u otros documentos tributarios enunciados en la disposicin, el
cuarto verbo -tener en su poder- alude a quien recibe el documento falso. La inclusin de esta otra
conducta podra afectar a muchos comerciantes que reciben tales documentos y carecen de los
elementos de juicio necesarios para comprobar su falsedad o autenticidad.
Esa inquietud no se subsana por completo con la inclusin en el tipo penal de un elemento subjetivo,
como es la voz "maliciosamente", referido a todas las conductas, tanto porque, de por s, es difcil de
demostrar, como por lo complejo de configurarlo respecto de quien recibe las facturas y por ello las
tiene en su poder.
Sobre el particular, el seor Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos expres que lo
esencial de la propuesta es la sancin de las conductas consistentes en "confeccionar", "vender" y
"facilitar" los documentos tributarios a que se refiere la norma.
Con ese antecedente, la Comisin estim preferible eliminar la conducta consistente en tener tales
documentos tributarios falsos, para despejar los inconvenientes que podra producir en la prctica. Por
otra parte, advirti que, en rigor, si ella reviste gravedad, quedar subsumida dentro de la figura
genrica que contempla el inciso primero del mismo nmero 4 del artculo 97, consistente en "el

empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las
operaciones realizadas o a burlar el impuesto".
Para tal efecto, resolvi sustituir la expresin "confeccione, venda, facilite, a cualquier ttulo, o tenga
en su poder" por "confeccione, venda o facilite a cualquier ttulo".
La Comisin, por la unanimidad de sus integrantes presentes, HH. Senadores seores Aburto, Dez,
Silva y Viera-Gallo, aprob este numerando con el cambio expresado.".
De lo expuesto surge que:
Las conductas tipificadas suponen confeccionar, vender o facilitar. En ningn caso la simple tenencia
de facturas facturas falsas.
Las conductas realizadas deben tener como objetivo cometer o posibilitar la comisin de los delitos
descritos en el N 4 del artculo 97, independientemente de que dichos ilcitos se consuman.
Lo expuesto nos lleva a concluir que el tipo se consuma cuando se realiza cualquiera de los verbos
rectores descritos, siempre que se acredite la finalidad de la conducta, esto es para que se cometan o
posibilite la comisin de los otros delitos antes aludidos.
Asimismo, utilizando el elemento lgico de interpretacin que se contempla en el artculo 22 del
Cdigo Civil, consistente en que el contexto de la ley servir para ilustrar cada una de sus partes, de
manera que entre ellas exista la debida correspondencia y armona, debemos necesariamente
considerar lo que nos seala el inciso cuarto del artculo 97 N 4, en cuanto establece que los delitos
contenidos en dicho precepto, cuyo sujeto activo debe ser, a lo menos, un contribuyente, se agravan
en el caso que si, como medio para cometerlos, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros
documentos falsos, fraudulentos o adulterados. En dicho caso, se aplicar la pena mayor asignada al
delito ms grave. As surge una evidente conexin entre ambos tipos penales. En efecto, los que
puede cometer el contribuyente, que estn descritos en los incisos primero, segundo y tercero del
artculo 97 N 4, se agravan por el uso de facturas falsas. Por su parte, los delitos que pueden cometer
cualquier persona -sujeto indeterminado- consistentes en la confeccin, venta o facilitacin de facturas
falsas, exigen como elemento del tipo que aquellas se hayan utilizado para la comisin de los otros
delitos antes descritos.
La inquietud que surge de inmediato es si un sujeto que confecciona facturas, las vende o las facilita y
aquellas no son utilizadas por ningn contribuyente, por cualquier razn posible, dicha conducta
queda impune?
La respuesta no deja de ser trascendente, ya que en principio deberamos llegar a sostener que no se
tipifica el delito descrito en el inciso final del artculo 97 N 4, lo que nos lleva a analizar si dicha
conducta podra llegar a ser sancionada al subsumirse en otro tipo penal.
La naturaleza de la factura, esto es un instrumento privado mercantil, podra darnos luces en el
sentido de estimar que se est en presencia de alguna de las hiptesis que consagra el Ttulo IV del
Cdigo Penal, esto es las figuras penales de falsificacin de instrumento privado mercantil o de uso
malicioso del mismo instrumento, debiendo cumplirse con los requisitos de dichos tipos penales (Ver
N 5).
g) Dolo especfico
La tipificacin del delito del artculo 97 N 4, inciso final, utiliza la expresin "maliciosamente".
Para efectos del delito en estudio corresponde precisar que la expresin "maliciosamente" empleada
con alguna frecuencia en la ley penal para la descripcin de figuras delictivas (sinnima de
"voluntariamente" o "intencionalmente" o "a sabiendas" o "constndole" o "con conocimiento de
causa"), ha sido objeto de particular preocupacin por la doctrina penal antigua y moderna. En la
primera, para significar la existencia de dolo especfico, en oposicin a la existencia de dolo genrico,
posicin que ha sido abandonada por la segunda. En efecto, Luis Jimnez de Asa postula que: "el dolo
con intencin ulterior, al que los viejos autores denominaban dolo especfico, es el que lleva en s una
intencin calificada, a la que los alemanes llaman Abschit. A nuestro juicio -dice-puede hablarse de
dolo especfico porque es imposible construir el mal llamado dolo genrico. Todo dolo, al conectarse
con la imagen rectora del tipo, se adapta a ella exactamente y constituye un tipo de culpabilidad". De
ah que para el maestro los llamados dolos con intencin ulterior, no son con propiedad eso, "sino
elementos subjetivos del injusto" que l desarrolla al referirse a la tipicidad ("La ley y el delito", Buenos
Aires, 1973, pp. 255 y ss. y 365 y ss.).
Por su parte, nuestra moderna doctrina penal se orienta en anloga direccin. As, Alfredo Etcheberry,
al referirse a los elementos subjetivos de las figuras, sostiene que: ". . .tienen un sentido valorativo (y

no simplemente descriptivo), como ocurre con la expresin "maliciosamente" y las otras ya referidas
que le son sinnimas, trminos que "aluden a la culpabilidad, juicio de reproche de la conducta sobre
la base de la voluntad finalista". Puede pensarse que la expresin "a sabiendas", v. gr. es puramente
descriptiva, y no para efectuar valoracin alguna. Pero como se ver ms adelante, la valoracin de la
voluntad finalista como reproche se hace, entre otros factores, sobre el conocimiento que se haya
tenido de las circunstancias de hecho descritas en la figura, y a ese conocimiento se refiere,
precisamente, la expresin "a sabiendas" (Derecho Penal, tomo I, 1976, pp. 156 y ss.). Es coincidente
con la posicin de Etcheberry, Sergio Politoff ("Los Elementos Subjetivos del Tipo Legal", Santiago,
1965. . .".
Debemos para los efectos de tratar de comprender qu quiso el legislador con la utilizacin de la
expresin "maliciosamente" en el delito de confeccin, venta o facilitacin de facturas falsas del inciso
final del artculo 97 N 4, recurrir a lo establecido por la jurisprudencia respecto de los otros ilcitos del
aludido artculo 97 N 4. As, en especial, respecto del delito contemplado en el inciso segundo del
artculo 97 N 4, la Corte de Apelaciones de San Miguel en sentencia dictada el 30 de diciembre de
1991, autos Rol N 1.802-87, seal que: ". . .El inciso segundo del N 4 del Art. 97 del Cdigo
Tributario, sustituido por el Decreto Ley N 3.443, de 2 de julio de 1980, dispone: "Los contribuyentes
afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retencin o recargo, que
realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos
o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar,
sern sancionados con la pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado
mnimo y con multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado. de conformidad con
lo expuesto, en el caso de la figura delictiva del inciso segundo del N 4 del Art. 97 del Cdigo
Tributario, no basta que el imputado realice cualquiera actividad tendiente a aumentar el verdadero
monto de los crditos o imputaciones que tenga derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades
que deba pagar, sino que es menester el conocimiento efectivo o real de la ilicitud de aqulla, por lo
cual si en el caso de autos no se acredita que la acusada tuvo conocimiento de la falsedad de las
facturas y que hizo uso de ellas para los fines tributarios consiguientes sabiendo de esa falsedad, no
se satisfacen las exigencias de la norma punitiva y no existen hechos susceptibles de castigo. . . El
sentido de la norma se precisa y perfila con el uso de la expresin "maniobra", la cual indica, acorde
con el lxico, las ideas de "artificio" y "manejo", siendo la segunda, en sentido figurado, sinnima de
"maquinacin" e "intriga".
La Corte Suprema, conociendo de un recurso de casacin en el fondo, seal en sentencia dictada el 3
de mayo de 2005, autos Rol N 30-03, que: ". . .tratndose del delito contemplado en el artculo 97 N
4, inciso segundo del Cdigo Tributario dispone que los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas
y Servicios u otros impuestos sujetos a retencin o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera
maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos o imputaciones que tengan
derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar, sern sancionados con la pena
de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado mnimo y con multas del cien por
ciento al trescientos por ciento de lo defraudado. . . esta Corte comparte la opinin de quienes
sustentan que la inclusin de la expresin "maliciosamente" en la norma recin transcrita implica una
exigencia de dolo directo por parte del sujeto activo, elemento que debe ser probado, sin que sea
posible aplicar la presuncin de voluntariedad del artculo 1 del Cdigo Penal, y que implica
esencialmente una determinada direccin de intencin en orden a eludir el pago de los impuestos a
que el Fisco tiene derecho. (Vallejos Castro, Eduardo, La Prueba en el Delito Tributario, Editorial JurdicoTributaria S.A., pg. 330; Radovic Schoepen, Angela, Sistema Sancionatorio Tributario, Editorial Jurdica
de Chile, 1994, pg. 59). . .".
Otra sentencia precisa qu debe entenderse por actuacin maliciosa del contribuyente, diferenciando
dicho dolo especfico de la simple irregularidad en que un contribuyente lleva su contabilidad. Precisa
la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de San Miguel, 26 de agosto de 1997, autos Rol N
521-1996, que: ". . .la expresin "maliciosamente" que utiliza el legislador al describir en el artculo 97
N 4 del Cdigo Tributario las infracciones imputadas al contribuyente supone en ste la concurrencia
de un ingrediente psicolgico que va ms all de la simple voluntad de obtener un beneficio
patrimonial del que no era legtimo acreedor, con desmedro del inters fiscal; y exige en el agente una
disposicin anmica especial, que se manifiesta en un propsito meditado y reflexivo, orientado hacia
una finalidad precisamente elegida: defraudar el patrimonio del Fisco; seguido de la ejecucin de
maniobras idneas a la consecucin de tal objetivo, impregnadas de un sello ostensiblemente ilcito.
Las caractersticas de la actuacin irregular del contribuyente y las condiciones en que se llev a
efecto no permiten crear en los sentenciadores la conviccin de que en dicho agente hubiera existido
el nimo "malicioso", concebido ste en los trminos que se vienen de explicar; componente

psicolgico que constituye una exigencia esencial para configurar la infraccin que le ha sido atribuida
y en torno a la cual se desarroll la discusin entre las partes; razn por la que corresponde absolver al
mencionado contribuyente de los cargos que se le hicieron en la denuncia que dio origen a este
proceso. . .".
Un fallo de la Corte Suprema, dictada el 27 de septiembre de 2005, autos Rol N 2.278-05, prescribe
que: ". . .las conductas y la calificacin jurdica de ellas son bastante para estimar configurado el
hecho ilcito que prev y sanciona el inciso 2 del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario, en cuanto
castiga al que realiza maliciosamente, en relacin al IVA, cualquiera maniobra tendiente a aumentar el
verdadero monto de los crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las
cantidades que deban pagar. Por consiguiente al contrario de lo que sostiene el recurso, en cuanto no
se habra configurado el ilcito por inexistencia de dolo especfico, por no estar demostrado el
elemento "maliciosamente", la verdad es que los hechos acreditados demuestran que la contribuyente
estaba en condiciones de conocer y comprender con claridad la ilicitud de su accin depredadora del
patrimonio fiscal, lo que supone la concurrencia del dolo en la conducta que se le reprocha a la
denunciada.".
Argumentando en el mismo sentido, pero resolviendo en definitiva la absolucin del contribuyente, la
sentencia dictada el 2 de septiembre de 1997, por la Corte de Apelaciones de Santiago, autos Rol N
4.023-96, precis que: ". . .en la imputacin del artculo 97, N 7 del Cdigo Tributario se exige que
exista un dolo especfico constituido por el adverbio "maliciosamente" respecto de las declaraciones
incompletas de impuestos hechas por el contribuyente y que, siendo el dolo caracterstico de dicha
infraccin, debe ser probado por la parte acusadora, dado que no se trata de dolo comn y corriente
del artculo 1 del Cdigo Penal, segn ha determinado la jurisprudencia. . .".
El dominio de la antijuridicidad de la conducta, como requisito de los tipos penales del artculo 97 del
Cdigo Tributario, que contienen la exigencia de "malicia" es precisado por otro fallo dictado por la
Segunda Sala de la Corte Suprema, el 10 de noviembre de 2003, autos Rol N 34402. La sentencia
indica que: ". . .elartculo 97N4 inciso 1del Cdigo Tributario castiga a quien presenta una
declaracin maliciosamente incompleta o falsa, precepto que est indicando un requisito adicional a la
presuncin de voluntariedad que seala el inciso segundo del artculo 1 del Cdigo Penal, puesto que
al emplear el tipo penal el adverbio "maliciosamente" importa para el juzgador demostrar de manera
fehaciente que el sujeto activo, en el hecho ilcito, ha actuado con claro dominio de la antijuridicidad
de la conducta que se le reprocha y con el definido propsito de privar al Fisco de la percepcin de los
impuestos que debi recibir. En el presente caso, conforme con los hechos establecidos por los jueces
de la instancia, se ha demostrado que en las declaraciones tributarias objetadas por el Servicio se
incurri en algunas irregularidades que no obstante su existencia, no alcanzan a comprender
enteramente el tipo descrito en el artculo aludido.".
De los criterios uniformes que emanan de la jurisprudencia de nuestros Tribunales Superiores de
Justicia, es posible sostener que respecto del delito contemplado en el inciso final del artculo 97 N 4
del Cdigo Tributario, se est en presencia de una exigencia adicional en cuanto al dolo, esto es, que
se debe acreditar por actos positivos del imputado que la conducta que realiza, y conoce en cuanto a
su antijuridicidad, est dirigida a alcanzar el resultado esperado, esto es que las facturas falsas que
confecciona, vende o facilita, a cambio de las cuales obtiene un beneficio, sean utilizadas por
contribuyente para cometer alguno de los delitos descritos en el inciso primero, segundo o tercero del
artculo 97 N 4, tantas veces ya aludido.
h) Delito continuado o reiterado?
Un aspecto que merece anlisis es el determinar si el sujeto activo que incurre en alguna de las
hiptesis delictuales relacionadas con las facturas falsas lo hace en forma reiterada o continuada, o
dicho de otra forma se est en presencia de reiteracin de delitos o un solo delito continuado, lo que
tendra importancia con relacin a la pena a aplicar.
Sobre este punto, la Corte de Apelaciones de Santiago, en sentencia de 12 de mayo de 2006, autos Rol
N 56.063-2002, en una situacin muy similar a la planteada, seala que: ". . .La reiteracin se
caracteriza por que en la realidad se ha asumido por el sujeto activo dos o ms conductas, del todo
independientes una de otra, con conciencia dolosa y concurriendo, en cada una de ellas, los elementos
necesarios para soportar el juicio de reproche inherente al eficaz ejercicio de la responsabilidad penal.
Entre los distintos crmenes hay solucin de continuidad. En la reiteracin la conducta nueva tiene
existencia propia, sin que interese la pretrita. El delito continuado, a diferencia de la figura de la
reiteracin, exhibe como marca el que el agente tiene una intencin dolosa singular, que se prolonga
en el tiempo mediante la concrecin sucesiva, paulatina y progresiva de lesiones conscientes a un

mismo bien jurdico. Aqu lo que se quiere es un solo mal, pero su ejecucin asume la forma de
parcialidades, como una suerte de tracto sucesivo en el orden en lo civil. Es un delito multiactivo, sin
solucin de continuidad. El hecho que se estableci en autos revela que el hechor, un experimentado
colocador de publicidad meditica de un diario de circulacin nacional, urdi un sistema para burlar a
su empleadora y afectar su patrimonio, dilatando durante muchos meses, comprendidos entre los aos
1995 y 1997, el desarrollo de las consecuencias de su ardid. Por consiguiente, la Corte estima que se
trata de un delito continuado en el tiempo. . .".
En materia tributaria se ha sostenido por la jurisprudencia que para efectos de establecer si se trata
de un delito continuado o reiterado corresponde realizar la distincin de si las conductas corresponden
a uno o ms perodos tributarios. As se seala en una sentencia de la Corte de Apelaciones de
Santiago, dictada el 14 de mayo de 1987, autos Rol N 1.210-87 al precisarse que: ". . . considerando
que los ilcitos tienen distintas caractersticas y corresponden a diferentes perodos tributarios, deben,
sancionarse como delitos reiterados y no como delito continuado. . . ello conforme el artculo 112 del
Cdigo Tributario. . .".
De dicha sentencia surge que quien incurre en alguno de los delitos antes analizados, lo que quiere es
un solo mal, que se va parcializando en perodos mensuales no por decisin de dicho sujeto sino por la
exigencia del sistema tributario que obliga a declarar y pagar tributos y pagos provisionales mensuales
(PPM) en cada mes, podramos estar en presencia de un solo delito.
La tesis del delito continuado surge de diversas sentencias, como la dictada el 24 de octubre de 2006,
por la Segunda Sala (Penal) de la Corte Suprema, redactada por el abogado Arnaldo Gorziglia, autos
Rol N 1.4662005 en que se estim que el acusado al falsificar facturas (instrumento privado
mercantil) de diversos perodos tributarios en forma constante, lo hizo como unidad de conducta
buscando un solo mal.
38. Falsificacin o uso doloso de facturas falsas en que puede incurrir contador. Tipo especial del
artculo 100 del Cdigo Tributario
El delito del inciso final del artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario hay que analizarlo a la luz del tipo
penal que consagra el artculo 100 del mismo texto legal. En efecto, dicha norma seala que: ".El
contador que al confeccionar o firmar cualquier declaracin o balance o que como encargado de la
contabilidad de un contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos, ser sancionado con multa de
una a diez unidades tributarias anuales y podr ser castigado con presidio menor en sus grados medio
a mximo, segn la gravedad de la infraccin, a menos que le correspondiere una pena mayor como
copartcipe del delito del contribuyente, en cuyo caso se aplicar esta ltima. Adems, se oficiar al
Colegio de Contadores para los efectos de las sanciones que procedan. Salvo prueba en contrario, no
se considerar dolosa o maliciosa la intervencin del contador, si existe en los libros de contabilidad, o
al trmino de cada ejercicio, la declaracin firmada del contribuyente, dejando constancia de que los
asientos corresponden a datos que ste ha proporcionado como fidedignos".
Tratndose de este ltimo delito el sujeto activo est precisado por el legislador: El contador
encargado de la contabilidad de un contribuyente.
El verbo rector de la conducta tpica es incurrir en falsedad o actos dolosos al confeccionar o firmar
una declaracin o balance. La amplitud de los verbos utilizados por el legislador llama la atencin, ya
que alude a "falsedad" y "actos dolosos".
El inciso segundo del artculo 100 una presuncin que permite no considerar responsable al contador,
si existe en los libros de contabilidad, o al trmino de cada ejercicio, la declaracin firmada del
contribuyente, dejando constancia de que los asientos corresponden a datos que ste ha
proporcionado como fidedignos.
La aplicacin de dicha presuncin se explica en sentencia dictada por la Corte Suprema el 10 de
octubre de 2003, autos Rol N 344-2002, en cuanto seala que: ".que si bien, el imputado, como
representante legal de un contribuyente, a travs de su contadora hizo una declaracin no fidedigna,
en relacin al movimiento contable de su empresa del mes de octubre de 1992, omitiendo pagar un
dbito fiscal por IVA, es lo cierto que de los antecedentes de juicio aportados a la causa no aparece
demostrado que esa declaracin equivocada haya sido practicada con el nimo determinado de burlar
el aludido impuesto, si se considera que en su confeccin no particip directamente el imputado sino
que dos profesionales especialistas en materia de contabilidad y por otra parte, denunciada dicha
omisin se procedi a presentar ante el mismo Servicio una declaracin rectificatoria, manifestando el
tributo omitido. En estas condiciones, aparece en la omisin denunciada, que algn grado de
responsabilidad le ha correspondido tambin a dichas contadoras, situacin que prev el artculo 100

del Cdigo Tributario y como no hay en autos declaracin firmada del contribuyente en que conste que
los asientos contables se confeccionaron con datos que ste hubiere proporcionado como fidedignos,
dicha informacin mendaz no le resulta totalmente imputable al procesado. . ."
De lo expuesto hasta ahora, advertimos que el artculo 100 del Cdigo Tributario se refiere al contador
que incurre en la "falsedad" o "actos dolosos", surgiendo la posibilidad de que realice dichas conductas
utilizando facturas falsas. Qu ocurre si incurre en el tipo penal del inciso final del artculo 97 N 4?
Sobre el particular, habra que analizar nuevamente el verbo rector y la finalidad de la conducta a que
alude el delito del inciso final del artculo 97 N 4, esto es confeccionar, vender o facilitar facturas
falsas con el objetivo de cometer -en calidad de coautor- alguna de las figuras que describen los tres
primeros incisos del mismo artculo o facilitar que se cometan dichos ilcitos.
En este caso, la conducta podra verse subsumida tambin en el delito del artculo 100 del Cdigo
Tributario.
La solucin la da el propio artculo 100, en aquella frase que indica que la penalidad aplicable al
contador ser la que consagra dicha disposicin: "a menos que le correspondiere una pena mayor
como copartcipe del delito del contribuyente, en cuyo caso se aplicar esta ltima.".
As lo han entendido las Cortes, como por ejemplo la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de
Antofagasta el 1 de diciembre de 2006, autos Rol N 52-2006, en cuanto seala que:
"...laparticipacin de un contador no es posible tenerla como autor del delito contemplado en el
artculo 100 del Cdigo Tributario porque su actividad se ve subsumida en el 97 N 4, inciso segundo,
en los trminos regulados en la misma disposicin que exige aplicar la sancin del delito especfico de
este ltimo artculo.".
39. Utilizacin de facturas falsas como agravante de responsabilidad criminal. Principio non bis in dem
El inciso segundo del artculo 111 del Cdigo Tributario, dispone que: "Constituir circunstancia
agravante de responsabilidad penal que el delincuente haya utilizado, para la comisin del hecho
punible, asesora tributaria, documentacin falsa, fraudulenta, o se haya concertado con otros para
realizarlo".
La agravante descrita puede configurarse por tres situaciones diferentes, como lo son que el acusado
en la comisin del ilcito utiliz asesora tributaria, otra que se haya valido de documentacin falsa o
fraudulenta y, por ltimo, que se hubiere puesto de acuerdo o concertado con otros imputados para
perpetrar el ilcito.
Para que pueda darse o configurarse la agravante en la primera de las situaciones que la norma
contempla, como lo es que el delincuente haya utilizado documentacin falsa; se requiere que la figura
penal por la cual se sanciona a los enjuiciados, no la contenga como elemento del tipo, pues, de lo
contrario, se transgrede el artculo 63 del Cdigo Penal, que precepta: "No producen el efecto de
aumentar la pena las circunstancias agravantes que por s mismas constituyen un delito
especialmente penado por la ley, o que sta haya expresado al describirlo o penarlo". Este principio es
denominado "non bis in dem".
As lo ha entendido la jurisprudencia al sealar que: ".terceros aumentaron indebidamente su crdito
fiscal, procurndose documentacin falsa, durante el perodo comprendido entre los meses de febrero
de 1987 y junio de 1988. . . la figura penal que se les atribuy a los enjuiciados, ya sea en el
procesamiento, acusacin y sentencia, cual es la del delito tributario previsto y sancionado en el
numeral 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario, no cabe dudas la improcedencia de la agravante en la
presente causa." (Corte Suprema, sentencia de 16 de abril
de 2002, autos Rol N 4.993-00).
40. Delito de falsificacin de instrumento privado mercantil factura
Hemos analizado los tipos penales tributarios consagrados en el artculo 97 N 4, inciso final
(confeccin, venta o facilitacin de facturas falsas para la comisin de los delitos de los incisos
primero, segundo y tercero), 97 N 4, inciso cuarto, utilizacin de facturas falsas como medio de
ejecucin de los delitos tributarios (de los incisos primero, segundo y tercero del mismo artculo).
No obstante, es posible que se d otra figura diversa, que se subsuma en el tipo penal del artculo 197,
inciso segundo, del Cdigo penal, esto es la falsificacin de instrumento privado mercantil con
perjuicio de tercero y que se consuma con la conducta de confeccionar facturas falsas sin la finalidad
de facilitar la perpetracin de los delitos del inciso primero, segundo y tercero del artculo 97 N 4 del

Cdigo Tributario, o sin que se est en presencia de la utilizacin de dichas facturas como medio de
ejecucin de dichos delitos.
Aqu slo basta la conducta de falsificar una factura y que se cumpla el requisito objetivo del tipo de
causar perjuicio a un tercero.
Para ilustrar este tipo penal genrico, basta considerar la sentencia dictada el 24 de octubre de 2006,
por la Segunda Sala (Penal) de la Corte Suprema, redactada por el abogado Arnaldo Gorziglia, autos
Rol N 1.466-2005, se conoci de un recurso de casacin deducido por el acusado (un contribuyente) a
quien se conden por haber incurrido en el tipo penal del artculo 197, inciso segundo, del Cdigo
Penal, esto es falsificacin de instrumento privado mercantil, consistente en emitir factura falsa que se
encuentra fuera de rango del timbraje registrado por el Servicio de Impuestos Internos y, no habiendo
sido autorizada por el mencionado Servicio, apareciendo estampada en ella un timbre falso del
Servicio de Impuestos Internos y, constando adems en autos que los llenos de dicha factura fueron
escritos por el mismo sujeto.
Tanto el tribunal de primera instancia, como la Corte de Apelaciones de Antofagasta, estimaron que se
estaba en presencia del delito de falsificacin de instrumento privado mercantil, lo que se ratific por
la Segunda Sala de la Corte Suprema, quedando fijado de esta forma el criterio del mximo tribunal en
cuanto a que dicho documento tributario tiene esa naturaleza jurdica.
Asimismo, el fallo analiz el dolo directo en la conducta. En efecto, la sentencia seal que la conducta
del acusado tendi a un solo objetivo, defraudar al Fisco, valindose para ello de la confeccin de
formatos de facturas, estampndose en ellas, un timbre que simulaba ser el utilizado por el Servicio,
para luego llenarlas l mismo.
Aade el fallo que queda acreditado el perjuicio respecto de terceros, ya que desde que la conducta
dice relacin con el Impuesto al Valor Agregado, en cuanto se grava el margen de comercializacin
mediante el mecanismo del dbito y crdito fiscal, siendo el primero, el que se recarga en las ventas o
prestacin de servicios; en tanto, que el segundo, el que se soporta en las adquisiciones o servicios
utilizados, gravndose toda la cadena de comercializacin, por ello es que para quien vende ser un
dbito, y para quien lo adquiere, un crdito, contabilizndose en sus registros respectivos, y
determinando mensualmente el impuesto a pagar. Por ello, es que el acusado al documentar
supuestas operaciones con facturas falsas, para los receptores de ellas les signific crdito fiscal, que
por las anormalidades ya dichas, motiv que fueran rechazados, generando un perjuicio cuantificado
en una cantidad de dinero que el Servicio les liquid.
De lo expuesto, de la sentencia en anlisis surge que se est en presencia de la conducta delictual del
artculo 197, sin concurso, ya que no se trata de un contribuyente que utilice facturas falsas para
incurrir en alguno de los delitos del artculo 97 N 4, incisos primero, segundo o tercero. Tampoco se
est en presencia del tipo penal del inciso final del artculo 97 N 4, ya que no se confeccion, vendi o
facilit facturas falsas para la comisin de los delitos antes descritos.
41. Uso malicioso de facturas falsas
Esta conducta se subsume en la hiptesis del artculo 198 del Cdigo Penal. No se exige que el
perjuicio se produzca respecto del Fisco, sino que pudiera darse respecto de un tercero cualquiera.
42. Falsificacin ideolgica
Ya con anterioridad aludimos a la sancin de la falsificacin ideolgica de las facturas. En efecto, se
indic que la doctrina penal sealaba que no exista delito alguno en caso de la elaboracin de un
documento privado falso, ya que los particulares no tenan obligacin de decir la verdad (Ver N 5). Sin
embargo, a partir de la introduccin del inciso final del artculo 97 N 4, por la Ley N 19.738, de 2001,
surge la obligacin de los contribuyentes del impuesto a las ventas y servicios en cuanto a las
facturas, de decir la verdad, por lo que se da la hiptesis de falsificacin ideolgica, esto es, una
factura que da cuenta de operaciones que nunca se realizaron.
As lo ha sealado la jurisprudencia. En efecto, en sentencia dictada por la Corte Suprema el 1 de
septiembre de 2003, autos Rol N 1.734-03 se indica que: ".en cuanto a que en las restantes facturas
la falsificacin consistira en que en ellas se consignaran operaciones inexistentes, salta a la vista que
lo que se est invocando es una pretendida falsedad ideolgica. Ahora bien, es de sobra sabido que
esta ltima no puede ser cometida por particulares sino en aquellos casos en que la ley ha establecido
expresamente para ellos la obligacin de decir verdad. En este caso tal obligacin no exista al
momento de ejecutarse los hechos sobre que versa el proceso, pues slo vino a crearse con la
introduccin del inciso cuarto al N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario por la Ley N 19.738, de junio

de dos mil uno, el cual precisamente tuvo por objeto la incriminacin de esta clase de conductas, pero
que no es aplicable a hechos realizados con anterioridad a su entrada en vigor dado el carcter
irretroactivo de las leyes penales. En verdad los hechos que la sentencia impugnada tiene por
acreditados se acomodan ms bien a la descripcin de aquellos a que se refiere esta ltima norma;
pero no a los de falsificacin tipificados por el artculo 193, en relacin con los artculos 197 y el 198
del Cdigo Penal. . .".
Surge como consecuencia de lo anterior que slo es posible la falsificacin ideolgica en el caso del
delito del inciso final del artculo 97 N 4, consistente en la confeccin de facturas falsas con el objeto
de cometer o posibilitar la comisin de los delitos descritos en los incisos primero, segundo o tercero
del mismo artculo.
A contrario sensu, el delito de falsificacin de instrumento privado mercantil factura slo se podr
configurar si hay falsedad material. No es posible la hiptesis de falsedad ideolgica.
Delitos tributarios relacionados con facturas falsas
Falsedades relacionadas con facturas

Infracciones tributarias relacionadas con el uso de facturas falsas

Ttulo: 43. Sancin administrativa a aplicar al contribuyente que utiliza crdito fiscal contenido
en facturas falsas
La utilizacin del crdito fiscal contenido en facturas falsas, por parte del contribuyente, no
necesariamente dar lugar a una querella del Servicio de Impuestos Internos por haber incurrido en los
delitos del artculo 97 N 4, incisos primero y segundo, sino que puede generar un denuncio que se
tramitar conforme el procedimiento de aplicacin de sanciones reglado en el artculo 161 del Cdigo
Tributario.
La facultad del Servicio, en cuanto a optar por deducir querella criminal o slo solicitar la aplicacin de
una multa, se encuentra establecida en el artculo 162 del Cdigo Tributario.
A continuacin, analizaremos los criterios que el Servicio ha fijado para efectos de decidir si se est en
presencia de una infraccin tributaria que ser objeto de procedimiento de aplicacin de sanciones o
de un delito tributario.
La Circular N 60, de 4 de septiembre de 2001, distingue las siguientes hiptesis:

Ttulo: a) Los hechos detectados no revisten mrito suficiente para concluir la necesidad de
perseguir la aplicacin de sanciones por delito tributario
Si los hechos detectados no tienen el mrito suficiente para establecer la necesidad de ejercer la
accin penal, el Servicio instruye que se notificar al contribuyente que utiliz indebidamente los
documentos impugnados, citndolo para comparecer a una audiencia, a celebrarse el sexto da hbil
contado desde la fecha de la notificacin.
Frente a esta notificacin, es posible que se den dos opciones:
En esta situacin, el contribuyente tiene dos opciones:

Ttulo: i) Prestar colaboracin

La Circular N 60 seala que en la respectiva audiencia se solicitar al contribuyente reconocer el
hecho material consistente tanto en las irregularidades de los documentos como en su indebida
utilizacin y a entregar los datos de los proveedores de las facturas y el origen de la mercadera.
Se le informar claramente de los beneficios a que puede acceder, conforme a esta instruccin,
producto de la colaboracin que preste en las actuaciones fiscalizadoras.

No cabe duda que la Circular consagra una regla de incentivo al contribuyente que recibi y utiliz
facturas falsas, muy prximo a lo que se denomina "colaboracin eficaz" en el mbito penal, siendo el
objetivo final llegar a quienes confeccionan y hacen circular las facturas.
Ahora bien, en los casos en que el contribuyente se allane a reconocer las irregularidades, el
funcionario proceder a tomar una declaracin jurada, en la cual el contribuyente reconozca la
calificacin de falsa que el Servicio ha asignado a las facturas cuestionadas y en que manifieste su
disposicin a colaborar, relatando las circunstancias en que las mismas le fueron entregadas e
identifique a la persona que se las entreg.
Asimismo, si las irregularidades que el contribuyente reconoce importan diferencias de impuestos,
aqul deber proceder a rectificar sus declaraciones y pagar los impuestos con los recargos legales
que procedan.
La Circular precisa que en este caso, el contribuyente podr acceder a la celebracin de convenios de
pago con Tesoreras y a la condonacin de intereses y multas.

Ttulo: ii) Se niega a prestar colaboracin

La Circular seala que si en la citada audiencia se le expondr claramente que su negativa a colaborar
obligar a que su situacin sea exhaustivamente investigada (revisndose todos los perodos dentro
del plazo de prescripcin) y si se detectare que efectivamente existe un delito tributario, se
perseguir, ante los tribunales de justicia, la aplicacin de las sanciones legales que correspondan, sin
que haya lugar a la condonacin posterior de las penas que se apliquen.
Al mismo tiempo, se le informar que si el ilcito que se determine ha importado evasin de impuestos,
deber pagar stos sin que tenga derecho a condonacin de intereses ni a convenios de pago.
La posicin del Servicio, en caso de negativa de colaboracin de parte del contribuyente, supone
evaluar el ejercicio de la accin penal y la eventual negativa a la condonacin de las multas. Es en
este punto donde se advierte en mayor medida el alcance de la facultad que se le confiere al Servicio
para ejercer la accin penal o deducir el denuncio por una simple infraccin tributaria.
De la lectura de los criterios expuestos surge que el Servicio utiliza todas sus facultades legales para
efectos de lograr que el contribuyente que utiliza facturas falsas o irregulares y en que a juicio de
dicho rgano no habra necesidad de ejercer la accin penal, entregue informacin que facilite la
fiscalizacin a los proveedores que circulan dichas facturas.
Sanciones a aplicar en este caso
Para el Servicio, la sancin por la infraccin tributaria involucrada en la utilizacin de los documentos
impugnados, respecto del Impuesto a las Ventas y Servicios se aplicar la multa contemplada en el N
11 del artculo 97 del Cdigo Tributario, considerando que se ha verificado una omisin en todo o en
parte de impuestos sujetos a retencin o recargo, detectada por el Servicio en un proceso de
fiscalizacin. Esta multa, en conformidad al artculo 165 N 1 del Cdigo Tributario, ser girada de
inmediato y con la rebaja que corresponda.
En los casos de excepcin en que la disminucin del crdito fiscal no implique diferencias de impuesto
a pagar, sino que solamente incidan en la disminucin de remanentes del crdito fiscal, se notificar al
contribuyente un acta de denuncia por la infraccin contemplada en el artculo 109 del Cdigo
Tributario, la cual ser acogida al Procedimiento de Aplicacin de Sanciones para Denuncias No
Reclamadas, de manera que el Jefe de Oficina Jurdica o de Unidad, en su oportunidad, aplique una
multa rebajada de conformidad con las instrucciones que rigen dicho procedimiento, si el
contribuyente decide acogerse a l.
En lo que respecta al Impuesto a la Renta, se aplicar la multa contemplada en el nmero 3 del
artculo 97 del Cdigo Tributario. Esta multa, ser impuesta de acuerdo al procedimiento establecido
en el artculo 161 del Cdigo Tributario, y podrn otorgarse las condonaciones que correspondan de
acuerdo a lo instruido en esta Circular por el Jefe de Oficina Jurdica o de Unidad segn corresponda.

Ttulo: b) Los hechos revisten la gravedad suficiente como para concluir la necesidad de
perseguir la aplicacin de sanciones por delito tributario
En este caso, se seguir el procedimiento contemplado en la Circular N 78, de 23 de diciembre de
1997, con las innovaciones que introdujo la Circular N 60, de 2001.
Para el Servicio, en estos casos, hay que distinguir dos hiptesis:

Ttulo: Caso simple

Segn la Circular, si los antecedentes detectados permiten presumir fundadamente la existencia del
delito tributario y no existe necesidad de reunir mayores pruebas, la Oficina Jurdica Regional redactar
un proyecto de querella criminal en contra de las personas que aparezcan como responsables de dicho
delito, el que, conjuntamente con los antecedentes probatorios recopilados, se remitirn directamente
al Departamento de Defensa Judicial.
Dicho Departamento revisar los antecedentes y con su mrito elaborar, inmediatamente y sin ms
trmite, un breve informe legal con su recomendacin para la decisin del Director, a travs de la
Subdireccin Jurdica, sobre la procedencia o no de la interposicin de la querella.
Si del anlisis que efecte el Departamento de Defensa Judicial se concluye que los antecedentes
remitidos son insuficientes para avalar la presentacin de una querella, stos sern devueltos a la
Direccin Regional respectiva con las observaciones pertinentes y con indicacin del procedimiento a
seguir en el caso propuesto.

Ttulo: Caso complejo

Si las irregularidades detectadas se consideran de gravedad suficiente como para justificar la
interposicin de una accin penal; pero, por su complejidad, se hace necesario reunir ms
antecedentes y efectuar diligencias adicionales, los antecedentes sern remitidos al Departamento de
Investigacin de Delitos Tributarios, para que prosiga con aquellas.
Una vez efectuadas todas las diligencias pertinentes, y en el evento que se considere procedente la
persecucin de la pena corporal, el aludido Departamento elaborar un informe pericial, que ser
remitido al Departamento de Defensa Judicial el que, a su vez, confeccionar un informe legal para la
decisin del Director, sobre la interposicin de querella.

Ttulo: c) Poltica de sanciones y condonaciones

El Acpite V de la Circular N 60 consagra la poltica de sanciones y condonaciones del Servicio de
Impuestos Internos, respecto de las infracciones tributarias relacionadas con el uso de facturas falsas.
Sobre el particular, la Circular distingue:

Ttulo: Uso de facturas falsas como respaldo del crdito fiscal del IVA
Ttulo: i) Sanciones
Para la aplicacin de las sanciones pecuniarias a esta categora de ilcitos, se establece un monto base
determinado de acuerdo a la norma contemplada en el inciso 1 del N 11 del artculo 97 del Cdigo
Tributario, esto es, multa de un 10% de los impuestos adeudados que se incrementar en 2% por cada
mes o fraccin de mes de retardo, sin exceder del 30% de los impuestos.
Aade la Circular que considerando que en estos casos se analizan irregularidades detectadas en
procesos de fiscalizacin, a partir del 1 de julio del ao 2002, se aplicar como monto base de la
sancin pecuniaria, aquella contemplada en el inciso 2 del citado N 11 del artculo 97 del Cdigo
Tributario, incorporado por la Ley N 19.738, vale decir, una multa del 20% de los impuestos
adeudados aumentada en 2% por cada mes o fraccin de mes de retardo, sin exceder del 60% de los
impuestos.
Respecto de la multa determinada conforme a la citada disposicin y de los intereses que
correspondan, se aplicarn condonaciones sobre la base de la concurrencia de tres circunstancias
posibles:
i) Autodenuncia del contribuyente, es decir, cuando el Servicio
toma conocimiento de las irregularidades cometidas a instancia
exclusiva de la iniciativa del contribuyente de informarlas.
ii) Reconocimiento en trminos claros y explcitos de las irregularidades que involucran el uso indebido de facturas falsas, cuando
stas son detectadas en un proceso de fiscalizacin.
iii) Cooperacin prestada por el contribuyente infractor para escla-

recer su situacin, manifestada en una actitud y hechos concretos

de apoyo a la labor fiscalizadora, tales como la identificacin
positiva del proveedor de la factura falsa y de la mercadera a
que se refiere aquella, en su caso.
Se aclara por la Circular N 60 que la rectificacin de las declaraciones y el pago de las diferencias de
impuestos que resulten son condiciones para acogerse a este procedimiento, por lo que la
colaboracin que se exige va ms all del mero cumplimiento de dichas condiciones.

Ttulo: ii) Condonaciones

Las condonaciones que consagra la Circular N 60 son:
* Contribuyente se autodenuncia y presta colaboracin exigida por el Servicio de Impuestos Internos:
Contribuyente no reconoce expresamente las irregularidades cometidas ni presta colaboracin:

Ttulo: * Contribuyente reconoce expresamente las irregularidades, pero no presta colaboracin

en los trminos sealados:

ANEXO

Circular N 60. 4 de septiembre de 2001

Ttulo: Instruye sobre procedimiento a seguir en caso de deteccin de facturas falsas, en que no
corresponda ejercer, en principio, una accin para perseguir la aplicacin de sanciones por delito
tributario
La factura es un documento de gran importancia probatoria en materia tributaria, tanto respecto del
uso legtimo del crdito fiscal del IVA por parte de un contribuyente, como de la justificacin del cargo
lcito de costos y gastos en el acertamiento o determinacin del Impuesto sobre las Rentas. En tal
sentido, el combate a las facturas falsas es una prioridad en el marco de la aplicacin de la Ley de
Lucha Contra la Evasin.
Se entiende por "factura falsa" aquella que, en su materialidad o contenido, falta a la verdad.
La falsedad del documento puede ser material, esto es, que en l se hayan adulterado los elementos
fsicos que conforman la factura. Es ideolgica, cuando la materialidad del documento no est
adulterada, pero las operaciones que en ella se consignan son mentirosas o inexistentes.
Debe tenerse presente, en esta materia, que las circunstancias de no ser ubicado el presunto emisor
del documento en el domicilio indicado en ste, de ser no concurrente a notificaciones del Servicio o
de encontrarse observado negativamente en los sistemas informticos que mantiene la administracin
tributaria, no constituyen, por s solas, presunciones que justifiquen la calificacin de "factura falsa".
En su caso, para llegar a esta calificacin debern considerarse aquellos elementos en conjunto con
otros antecedentes que permitan arribar vlidamente a tal conclusin.
Procedimiento a seguir siempre que un funcionario del Servicio, en el ejercicio de las labores propias
de su cargo, detecte el empleo de facturas falsas por parte de un contribuyente:
El funcionario que detecta un documento con estas caractersticas, dar inmediata cuenta del ilcito a
la jefatura de su rea, la que deber tomar las medidas necesarias para que se cumpla con la
tramitacin instruida en esta Circular, sea disponiendo las tareas propias de registro y revisin del caso
que correspondan, si pertenece al rea de fiscalizacin o, comunicando al Jefe del Departamento
Regional de Fiscalizacin el hecho detectado, si no perteneciere a dicha rea.

La primera labor que deber desarrollarse en el rea de Fiscalizacin ser la incorporacin de los
antecedentes del caso en el "Sistema de Control de Expedientes", con la finalidad que la informacin
de la existencia de dicho documento falso quede registrada en las "Bases de Datos del Servicio", a
objeto que la informacin que en ellas se contienen est permanentemente actualizada y a disposicin
de todos los estamentos de fiscalizacin. Ser obligacin de las jefaturas de Grupo de Fiscalizacin o
de unidad disponer y supervigilar el estricto cumplimiento de esta instruccin por parte de los
funcionarios de su dependencia.
Debe destacarse, en este punto, que el registro de las facturas falsas en el Sistema de Control de
Expedientes constituir un impedimento para que el contribuyente pueda efectuar declaraciones
rectificatorias, de los perodos en que aquellas inciden, por Internet. En su caso, las declaraciones
rectificatorias slo sern admitidas en la oficina del Servicio, correspondiente.
Detectado el caso, y registrados los documentos falsos en las Bases de Datos del Servicio, la jefatura
de Fiscalizacin o el funcionario a quien se asigne el caso por el Subdirector de Fiscalizacin, segn
proceda, deber analizar la magnitud e implicancias de aqul.
Producto del anlisis del caso, deber optar por una de las siguientes alternativas y seguir los
procedimientos que se sealan para cada caso en esta Circular:
Para adoptar una decisin relativa a las circunstancias indicadas en las letras "b)" o "c)" precedentes,
se debern ponderar las siguientes circunstancias:

Ttulo: I. No obstante la falsedad de los documentos, el contribuyente tiene derecho al uso del
crdito fiscal que aquellos amparan
En estos casos, sin perjuicio de lo sealado en el Captulo IV de esta Circular, la actuacin fiscalizadora
se limitar al registro de los documentos en las Bases de Datos del Servicio y a verificar que se
cumplen realmente las condiciones exigidas por el N 5 del artculo 23 de la Ley sobre Impuesto a las
Ventas y Servicios. En estos casos, si el contribuyente se allanare a reconocer la falsedad del
documento de acuerdo a los antecedentes que el Servicio le proporcionare en la audiencia, pero no
obstante lo anterior se amparare legalmente en las situaciones de excepcin reseadas en los incisos
segundo, tercero o cuarto del N 5 del artculo 23 de la Ley sobre impuesto a las Ventas y Servicios, no
proceder el cobro de los impuestos referidos en dicha ley ni tampoco la aplicacin de sanciones
conforme a los nmeros 5, 6 7 de la letra "c)" siguiente.

Ttulo: II. Los hechos revisten la gravedad suficiente como para concluir la necesidad de
perseguir la aplicacin de sanciones por delito tributario
Se seguir, el procedimiento contemplado en la Circular N 78, de 23 de diciembre de 1997, con las
innovaciones sealadas en esta Circular respecto de los casos que se denominan "CASOS SIMPLES".
De esta manera, una vez detectados y verificados los hechos que configuran el ilcito, se pondrn en
conocimiento del Jefe de Departamento de Fiscalizacin a travs de un Informe fundado, quien lo
remitir, con los documentos que le sirvan de antecedente, al Jefe de oficina Jurdica, el que, a su vez,
elaborar un informe con su opinin legal, para que el Director Regional decida si, en el caso
propuesto, debe propenderse slo al cobro civil de los impuestos, o a la aplicacin de una sancin
pecuniaria y cobro de impuestos, o bien, que el caso reviste mrito suficiente como para perseguir
tambin la aplicacin de pena corporal.
Sin embargo, en este ltimo caso, cuando el Director Regional respectivo considere la necesidad que el
Servicio inste por la interposicin de una querella ante la justicia ordinaria, deber distinguir entre dos
opciones, a saber:
Caso simple: Si los antecedentes detectados, permiten presumir fundadamente la existencia del delito
tributario y no existe necesidad de reunir mayores pruebas, la Oficina Jurdica Regional redactar un
proyecto de querella criminal en contra de las personas que aparezcan como responsables de dicho
delito, el que, conjuntamente con los antecedentes probatorios recopilados, se remitirn directamente
al Departamento de Defensa Judicial. Este Departamento revisar los antecedentes y con su mrito
elaborar, inmediatamente y sin ms trmite, un breve informe legal con su recomendacin para la
decisin del Director, a travs de la Subdireccin Jurdica, sobre la procedencia o no de la interposicin
de la querella.
Si del anlisis que efecte el Departamento de Defensa Judicial se concluye que los antecedentes
remitidos son insuficientes para avalar la presentacin de una querella, stos sern devueltos a la
Direccin Regional respectiva con las observaciones pertinentes y con indicacin del procedimiento a
seguir en el caso propuesto.

Caso complejo: Si las irregularidades detectadas se consideran de gravedad suficiente como para
justificar la interposicin de una accin penal; pero, por su complejidad, se hace necesario reunir ms
antecedentes y efectuar diligencias adicionales, los antecedentes sern remitidos al Departamento de
Investigacin de Delitos Tributarios, para que prosiga con aquellas. Se aplicarn al efecto, las
instrucciones contenidas en la Circular N 78, de 1997. Una vez efectuadas todas las diligencias
pertinentes, y en el evento que se considere procedente la persecucin de la pena corporal, el DIDET,
elaborar un informe pericial, que ser remitido al Departamento de Defensa Judicial el que, a su vez,
confeccionar un informe legal para la decisin del Director, sobre la interposicin de querella.

Ttulo: III. Los hechos detectados no revisten mrito suficiente para concluir la necesidad de
perseguir la aplicacin de sanciones por delito tributario
Se notificar al contribuyente que utiliz indebidamente los documentos impugnados, citndolo para
comparecer a una audiencia, a celebrarse el 6 da hbil contado desde la fecha de la notificacin.
Si el contribuyente no comparece a esta audiencia, se le notificar nuevamente, con el mismo plazo. Si
nuevamente no comparece y no se acredita la existencia de una causal justificada que excuse la falta
de comparecencia, transcurrido el plazo legal, se proceder a notificar la infraccin prevista y
tipificada en el N 21 del artculo 97 del Cdigo Tributario al contribuyente y se dar comienzo al
procedimiento regulado en la letra "b)" precedente.
Si el contribuyente compareciere en alguna de las dos oportunidades previstas en el numeral que
antecede, el fiscalizador asignado al caso proceder a exponer las irregularidades detectadas por las
que se ha invocado su comparecencia y, en su caso, la gravedad del ilcito en que se ha incurrido.
Seguidamente, en la misma audiencia, se solicitar al contribuyente reconocer el hecho material
consistente tanto en las irregularidades de los documentos como en su indebida utilizacin y a
entregar los datos de los proveedores de las facturas y el origen de la mercadera. Se le informar
claramente de los beneficios a que puede acceder, conforme a esta instruccin, producto de la
colaboracin que preste en las actuaciones fiscalizadoras.
Tambin se le expondr claramente que su negativa a colaborar obligar a que su situacin sea
exhaustivamente investigada (revisndose todos los perodos dentro del plazo de prescripcin) y si se
detectare que efectivamente existe un delito tributario, se perseguir, ante los tribunales de justicia, la
aplicacin de las sanciones legales que correspondan, sin que haya lugar a la condonacin posterior de
las penas que se apliquen. Al mismo tiempo, se le informar que si el ilcito que se determine ha
importado evasin de impuestos, deber pagar stos sin que tenga derecho a condonacin de
intereses ni a convenios de pago.
En los casos en que el contribuyente se allane a reconocer las irregularidades, el funcionario proceder
a tomar una declaracin jurada, en la cual el contribuyente reconozca la calificacin de falsa que el
Servicio ha asignado a las facturas cuestionadas y en que manifieste su disposicin a colaborar,
relatando las circunstancias en que las mismas le fueron entregadas e identifique a la persona que se
las entreg.
Si las irregularidades que el contribuyente reconoce importan diferencias de impuestos, aqul deber
proceder a rectificar sus declaraciones y pagar los impuestos con los recargos legales que procedan.
En este caso, el contribuyente podr acceder a la celebracin de convenios de pago con Tesoreras y a
la condonacin de intereses y multas de acuerdo con las instrucciones contenidas en esta Circular.
En cuanto a la sancin por la infraccin tributaria involucrada en la utilizacin de los documentos
impugnados, respecto del Impuesto a las Ventas y Servicios se aplicar la multa contemplada en el N
11 del artculo 97 del Cdigo Tributario, considerando que se ha verificado una omisin en todo o en
parte de impuestos sujetos a retencin o recargo, detectada por el Servicio en un proceso de
fiscalizacin. Esta multa, en conformidad al artculo 165 N 1 del Cdigo Tributario, ser girada de
inmediato y con la rebaja que corresponda.
En los casos de excepcin en que la disminucin del crdito fiscal no implique diferencias de impuesto
a pagar, sino que solamente incidan en la disminucin de remanentes del crdito fiscal, se notificar al
contribuyente un acta de denuncia por la infraccin contemplada en el artculo 109 del Cdigo
Tributario, la cual ser acogida al Procedimiento de
Aplicacin de Sanciones para Denuncias No Reclamadas, de manera que el Jefe de oficina Jurdica o de
unidad, en su oportunidad, aplique una multa rebajada de conformidad con las instrucciones que rigen
dicho procedimiento, si el contribuyente decide acogerse a l.

En lo que respecta al impuesto a la Renta, se aplicar la multa contemplada en el nmero 3 del

artculo 97 del Cdigo Tributario. Esta multa, ser impuesta de acuerdo al procedimiento establecido
en el artculo 161 del Cdigo Tributario, y podrn otorgarse las condonaciones que correspondan de
acuerdo a lo instruido en esta Circular por el Jefe de oficina Jurdica o de unidad segn corresponda.
Si el contribuyente fuere renuente a reconocer las irregularidades, rectificar y allanarse al pago de los
impuestos y sanciones, o niega la existencia de irregularidades en su documentacin, se continuar la
investigacin de los hechos y de los antecedentes del contribuyente de acuerdo con las reglas
generales. Si en sta se demostrare que la documentacin empleada por el contribuyente es legtima,
se pondr trmino al procedimiento respectivo, debiendo eliminarse del Sistema de Control de
Expedientes el registro de la o las facturas que dieron inicio a aqul.
En todos los casos, el Departamento de Fiscalizacin tomar las medidas de resguardo necesarias para
evitar que el conocimiento que el contribuyente toma de las sospechas del Servicio respecto de su
actuar, le permita ocultar o hacer desaparecer los elementos probatorios del eventual delito.

Ttulo: IV. Actuacin de la fiscala anti facturas falsas

En los casos en que se detecte el uso de facturas falsas, el rea de fiscalizacin deber remitir a la
oficina Jurdica Regional, o de la Fiscala Nacional Anti Facturas Falsas, si la deteccin hubiere sido
materializada por una unidad de la Direccin Nacional, los antecedentes recopilados, a efecto que se
pueda definir el eventual ejercicio de acciones criminales por los delitos previstos y sancionados en el
inciso final del nmero 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario, en el nmero 22 23 del mismo artculo
o por delitos comunes, que se configuren con los hechos detectados.
A tal fin, debern remitirse, a lo menos, los siguientes antecedentes:
Con estos antecedentes, la Oficina Jurdica o la Fiscala, segn proceda, deber definir la interposicin
de la accin criminal que corresponda en contra de quienes aparezcan como responsables del ilcito. Si
del anlisis que se efecte, aparece la necesidad de contar con mayores antecedentes, stos podrn
ser requeridos al rea de Fiscalizacin, a cuyo efecto la unidad requirente sealar claramente las
diligencias que debern evacuarse.

Ttulo: V. Poltica de sanciones y condonaciones

Ttulo: a) Uso de facturas falsas como respaldo del crdito fiscal del IVA
En todos los casos a que se refiere la letra c) del captulo III precedente, se aplicarn las sanciones y se
ofrecern las condonaciones que se sealan en cada caso:
Para la aplicacin de las sanciones pecuniarias a esta categora de ilcitos, se establece un monto base
determinado de acuerdo a la norma contemplada en el inciso 1 del N 11 del artculo 97 del Cdigo
Tributario, esto es, multa de un 10% de los impuestos adeudados que se incrementar en 2% por cada
mes o fraccin de mes de retardo, sin exceder del 30% de los impuestos.
Considerando que en estos casos se analizan irregularidades detectadas en procesos de fiscalizacin,
a partir del 1 de julio del ao 2002, se aplicar como monto base de la sancin pecuniaria, aquella
contemplada en el inciso 2 del citado N 11 del artculo 97 del Cdigo Tributario, incorporado por la
Ley N 19.738, vale decir, una multa del 20% de los impuestos adeudados aumentada en 2% por cada
mes o fraccin de mes de retardo, sin exceder del 60% de los impuestos.
Respecto de la multa determinada conforme a la citada disposicin y de los intereses que
correspondan, se aplicarn condonaciones sobre la base de la concurrencia de tres circunstancias
posibles:
1) Contribuyente se autodenuncia y presta colaboracin en los trminos sealados:
Sancin: 10% de los impuestos adeudados + 2% mensual con tope de 30%.
Condonacin de multa: 100% Condonacin de intereses: 50%
Se hace presente que en esta situacin no proceder la aplicacin de la multa contemplada en el
inciso segundo del N 11 del artculo 97 del Cdigo Tributario, cuando ste entre en vigencia.
En los casos en que las irregularidades sean detectadas por el Servicio en procesos de fiscalizacin, los
criterios de aplicacin de sanciones y condonaciones sern los siguientes:

2) Contribuyente reconoce expresamente las irregularidades y presta

colaboracin en los trminos definidos:
Sancin: 10% de los impuestos adeudados + 2% mensual con
tope de 30%.
Condonacin de multa: 80% Condonacin de intereses: 40%
3) Contribuyente reconoce expresamente las irregularidades, pero
no presta colaboracin en los trminos sealados:
Sancin: 10% de los impuestos adeudados + 2% mensual con
tope de 30%.
Condonacin de multa: 50%
Condonacin de intereses: 20%
4) Contribuyente no reconoce expresamente las irregularidades cometidas ni presta colaboracin:
Sancin: 10% de los impuestos adeudados + 2% mensual con
tope de 30%.
Condonacin de multa: No procede.
Condonacin de intereses: No procede.
uso de facturas falsas como respaldo del cargo de gastos o costos en la determinacin del Impuesto a
la Renta.
Respecto de la multa por las diferencias de Impuesto a la Renta que se determinen, se aplicar la
sancin contemplada en el N 3 del artculo 97 del Cdigo Tributario, y se concedern las
condonaciones de la multa e intereses que se expresan en la siguiente tabla, construida sobre la base
de la concurrencia de las mismas circunstancias previstas en la letra a) precedente:
1) Contribuyente se autodenuncia y presta colaboracin:
Sancin: 5% de la diferencia de impuestos determinada.
Condonacin de multa: 100%
Condonacin de intereses: 60%
En los casos en que la irregularidad sea detectada por el Servicio en procesos de fiscalizacin, los
criterios de aplicacin de sanciones y condonaciones sern los siguientes:
2) Contribuyente reconoce expresamente las irregularidades y presta
colaboracin en los trminos definidos por esta Circular:
Sancin: 5% de la diferencia de impuestos determinada.
Condonacin de multa: 80%
Condonacin de intereses: 40%
3) Contribuyente reconoce expresamente las irregularidades, pero
no presta colaboracin en los trminos sealados:
Sancin: 10% de la diferencia de impuestos determinada.
Condonacin de multa: 50%
Condonacin de intereses: 20%
4) Contribuyente no reconoce irregularidades ni presta colaboracin en los trminos requeridos:

Sancin: 20% de la diferencia de impuestos determinada. Condonacin de multa: No procede.

Condonacin de intereses: No procede.

Circular N 93. 19 de diciembre de 2001

Ttulo: Actualiza instrucciones sobre procedimientos que deben observarse en caso de

detectarse documentos que no dan derecho a crdito fiscal
Ttulo: I. Normas Generales
Los Ns. 1 y 5 del artculo 23 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, disponen que: "Los
contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito fiscal contra el
dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario en que el contribuyente pague una fraccin
del precio o remuneracin a lo menos equivalente al monto del impuesto que grave la operacin
respectiva, independientemente del plazo o condicin de pago convenidos con el vendedor o prestador
del servicio, el que se establecer en conformidad a las normas siguientes:
1.- Dicho crdito ser equivalente al impuesto de este Ttulo recargado en las facturas que acrediten
sus adquisiciones o la utilizacin de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la
importacin de las especies al territorio nacional respecto del mismo perodo...".
"5.- No darn derecho a crdito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o
falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido
otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto.
Lo establecido en el inciso anterior no se aplicar cuando el pago de la factura se haga dando
cumplimiento a los siguientes requisitos:
Con todo, si con posterioridad al pago de una factura, sta fuere objetada por el Servicio de Impuestos
Internos, el comprador o beneficiario del servicio perder el derecho al crdito fiscal que ella hubiere
originado, a menos que acredite a satisfaccin de dicho Servicio, lo siguiente:
No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perder el derecho a crdito fiscal, si
se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el
vendedor.
Lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicar en el caso que el comprador o beneficiario
del servicio haya tenido conocimiento o participacin en la falsedad de la factura".
De la sola lectura de ambos nmeros aparece de manifiesto, que existe una perfecta armona entre
ellos, constituyendo el N 5 una ratificacin de lo dicho por el primero, complementndolo con un
detalle de las situaciones especficas en que se rechazar el derecho al crdito fiscal.
En relacin a la materia que se analiza es preciso tener presente, que para tener derecho al crdito
fiscal el contribuyente debe acreditar que el impuesto se encuentra recargado separadamente en las
facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilizacin de servicios; la contabiliza-cin oportuna de

dichos documentos en el libro de compras que el contribuyente est obligado a llevar conforme a la
ley y al reglamento; que los bienes, servicios y gastos generales guardan relacin con el giro; que los
bienes adquiridos o servicios utilizados se han destinado a operaciones afectas al tributo y la
utilizacin oportuna del crdito fiscal.
Debe advertirse, adems, que la aplicacin de la norma introducida en el inciso primero del artculo 23
del D.L. N 825, de 1974, por el nmero 1 de la letra b) del artculo 5 de la Ley N 19.738, que
establece que para que proceda el derecho a hacer uso del crdito fiscal, se requiere que el
contribuyente pague una fraccin del precio o remuneracin a lo menos equivalente al monto del
impuesto que grave la operacin respectiva, independientemente del plazo o condicin de pago
convenida con el vendedor o prestador del servicio, fue suspendida desde el 1 de julio del ao 2001
hasta el 31 de diciembre del ao 2002, en virtud de lo dispuesto por el artculo 6 de la Ley N 19.747,
publicada en el Diario oficial de 28 de julio de 2001.
Asimismo, cabe sealar que las disposiciones que reconocen el derecho a hacer uso del crdito fiscal,
en cuanto lo refieren a los impuestos soportados por las adquisiciones efectuadas y los servicios
utilizados, suponen la existencia real de la operacin, esto es, contemplan la exigencia implcita de
que las operaciones de que dan cuenta las facturas corresponden efectivamente a una entrega de
bienes o a la prestacin de un servicio.

Ttulo: II. Causales de rechazo del crdito fiscal

Conforme a lo dispuesto en el inciso primero del N 5, del artculo 23 del D.L. N 825, los
contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado pierden el derecho al uso del crdito fiscal respecto a
los impuestos recargados en:
En consecuencia, al rechazarse el crdito fiscal de una factura, el funcionario fiscalizador debe
especificar claramente en la citacin y liquidacin, el motivo por el cual se impugna el documento,
indicando con precisin alguna de las causales sealadas en los cuatro nmeros anteriores y
fundamentando las razones por las cuales considera que se trata de una factura no fidedigna o falsa,
que no cumple con los requisitos legales o reglamentarios o que ha sido otorgada por persona que
resulte no ser contribuyente del IVA, no siendo procedente al efecto, que se aluda en trminos
genricos a "facturas irregulares", pues tal denominacin no se contempla en el artculo 23 N 5 del
D.L. N 825, de 1974.
La instruccin que se imparte en el prrafo precedente, en orden a que debe indicarse en forma
precisa y determinada la causal por la cual se impugna la factura, se aplicar a contar de la fecha de
esta Circular, de modo que las liquidaciones ya efectuadas, en que se haya empleado la denominacin
de "facturas irregulares" para rechazar el crdito fiscal, no perdern su validez, siempre que se trate
realmente de facturas que segn estas instrucciones no dan derecho a dicho crdito...
A este respecto, es conveniente analizar los trminos y condiciones que la ley contempla en las
situaciones sealadas:
1.- Se entiende por "facturas no fidedignas" aquellas que, como su nombre lo indica, no son dignas de
fe, esto es, que contienen irregularidades materiales que hacen presumir con fundamento que no se
ajustan a la verdad.
A modo de ejemplo de facturas no fidedignas pueden sealarse: facturas cuya numeracin y datacin
no guarda debida correlatividad con el resto de la facturacin del contribuyente; facturas con
correcciones, enmendaduras o interlineaciones en su texto; facturas que no guarden armona con los
asientos contables que registran la operacin de que dan cuenta; casos en que no haya concordancia
entre los distintos ejemplares de la misma factura, etc.
Sobre el particular se instruye que cuando se rechace el crdito fiscal, por estimar que una factura no
es fidedigna, es necesario que se fundamenten las razones por las cuales se considera que dicho
documento no es digno de fe, las que deben indicarse con precisin en la citacin y liquidacin que se
practique.
A este respecto puede admitirse un ejemplo del siguiente tenor: "Se rechaza el crdito fiscal de la
factura xx, por considerarse que sta no es fidedigna, circunstancia que aparece de manifiesto por
cuanto su numeracin y datacin no guardan debida correlatividad con el resto de la facturacin del
contribuyente".

Se previene al efecto que el Jefe de Grupo o el Jefe del Departamento de Fiscalizacin Regional, no
debern dar curso a una citacin o liquidacin que no contenga el prrafo en que se fundamente el
rechazo del crdito fiscal.
2.- Se entiende por falsa una factura que falte a la verdad o realidad de los datos contenidos en ella.
La falsedad de una factura puede ser material, esto es, que altere el sentido del documento mismo en
su materialidad, o ideolgica, es decir, que deje constancia de cosas falsas o mentirosas, siendo las
formas usadas aparentemente reales o autnticas.
Como ejemplos de falsedad pueden sealarse: indicar un nombre, domicilio, RUT o actividad
econmica inexistente o adulterado del emisor o del receptor de la factura, el registrar una operacin
inexistente o falsear los montos de ellas, falsear los timbres del Servicio, etc.
Debe tenerse presente sobre esta materia que las circunstancias de no ubicarse al contribuyente con
posterioridad a la emisin de la factura en el domicilio indicado en sta, de ser ste inconcurrente a
notificaciones del Servicio o de encontrarse observado negativamente en los sistemas informticos
que mantiene la administracin tributaria, no constituyen por s solas presunciones suficientes para
que de ellas se desprenda, en forma inequvoca, que la factura es falsa, siendo necesario en tales
eventos, reunir otros antecedentes que permitan fundamentar vlidamente esa impugnacin.
Cuando se rechace el crdito fiscal de una factura que se considere falsa deben fundamentarse las
razones que han conducido a tal calificacin, las que es necesario consignar, con precisin, en la
citacin y liquidacin correspondientes, sealndose, por ejemplo: "Se rechaza el crdito fiscal de la
factura XX por estimarla una factura ideolgicamente falsa, conclusin a que se llega considerando
que no existen ventas de las mercaderas adquiridas ni saldos en el inventario".
Tratndose de un caso de falsedad material puede sealarse, cuando corresponda, una leyenda del
siguiente tenor: "Se rechaza el crdito fiscal de la factura XX por cuanto el sello que detenta no es del
Servicio".
Se previene al efecto, que el Jefe de Grupo o el Jefe del Departamento de Fiscalizacin Regional,
debern verificar que la correspondiente citacin o liquidacin contenga el prrafo en que se
fundamenta el rechazo del crdito fiscal y no darn curso a esas actuaciones si dicha mencin no se
contempla.
3.- No cumplir con los requisitos legales o reglamentarios, significa omitir aquellos que se encuentran
establecidos en los artculos 54 del D.L. N 825 y 69 del Reglamento contenido en el D.S. de Hacienda
N 55, de 1977, y otros establecidos o que establezca esta Direccin en uso de sus facultades legales.
Los requisitos legales, reglamentarios o establecidos por el Servicio que deben cumplir las facturas
son, por ejemplo, nmero, timbre, nombre completo del emisor, Rol nico Tributario del emisor,
direccin del establecimiento, giro del negocio, fecha de emisin, nombre del comprador, Rol nico
Tributario del comprador, direccin del comprador, detalle de la operacin, recargo separado del
impuesto, condiciones de la venta, dimensiones mnimas, color blanco del papel, fondo impreso,
nombre del documento (factura), recuadro rojo, Unidad del Servicio en que debe efectuarse el
timbraje, etc.
Cabe tener presente al efecto que en la citacin y liquidacin que se practique, debe indicarse con
exactitud el requisito que no cumple la factura que se objeta.
A modo de ejemplo puede indicarse lo siguiente: "Se rechaza el crdito fiscal de la factura xx por
carecer de fecha de emisin".
4.- Por ltimo, no dan derecho a crdito fiscal los impuestos recargados o retenidos en facturas
otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto, sea por tratarse de
personas que carecen de la calidad de vendedores habituales de bienes corporales muebles o
inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por
un tercero para ella, o del carcter de prestadores de servicios afectos al iVA, o bien, por no ser sujetos
de las dems operaciones que constituyen hechos gravados con el tributo.
En relacin a esta materia es preciso sealar, que la circunstancia de que el contribuyente no haya
efectuado declaraciones de impuestos no lo priva de la calidad de contribuyente del IVA, sino que lo
constituye en un contribuyente no declarante, circunstancia que el comprador no est en condiciones
de verificar.

Asimismo debe indicarse, que las circunstancias que el emisor de la factura no sea ubicado con
posterioridad al otorgamiento del documento en el domicilio indicado en ste, presente inconcurrencia
a notificaciones del Servicio o se encuentre observado negativamente en los sistemas informticos
que mantiene la administracin tributaria, no le quita su condicin de contribuyente del IVA y no
permiten fundar slo en tales hechos el rechazo del crdito fiscal.
5.- Se hace presente que respecto a lo dispuesto en el N 5 del Art. 23, ya citado, es indiferente que la
irregularidad detectada la cometa el contribuyente que ha utilizado el crdito fiscal o el que ha emitido
la factura, ya que en ambos casos se da la situacin prevista en la norma citada, esto es, no existe
derecho al crdito fiscal.
El Servicio al efectuar su labor de fiscalizar el correcto empleo de los crditos fiscales, investigar si se
producen las situaciones descritas, para cuyo efecto deber proceder a la verificacin del emisor de la
factura y de los elementos que conforman la operacin, tales como: individualizacin de los
contribuyentes, RUT, iniciacin de actividades, timbraje de facturas, domicilios, medios y forma de
pago de la mercadera, antecedentes contables (libros, documentacin, inventarios, libro de
existencias), efectividad de la operacin (guas de despacho que acrediten el traslado de la
mercadera, antecedentes de recepcin en bodega), circulacin de facturas de contribuyentes que han
hecho trmino de giro, etc.
Si luego de la o las referidas verificaciones, el contribuyente no logra desvirtuar las observaciones que
se le hagan a sus facturas, se deber citar conforme al artculo 63 del Cdigo Tributario, para el cobro
de las sumas que correspondan.

Ttulo: III. Situaciones que permiten hacer uso del crdito fiscal sustentado en facturas no
fidedignas o falsas, que no cumplan los requisitos legales o reglamentarios o que hayan sido
otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes del IVA
En conformidad con lo dispuesto en el N 5 del artculo 23 del D.L. N 825, de 1974, hay dos
situaciones de excepcin que permiten al contribuyente hacer uso del crdito fiscal, no obstante que la
factura en que se sustenta adolezca de alguno de los defectos a que se refiere el inciso primero del N
5 de la norma antes citada. Estas situaciones se producen:

Ttulo: 1. Pago con cheque

La exclusin del derecho a usar el crdito fiscal en las situaciones antes enunciadas en el Captulo II,
no tiene, sin embargo, carcter absoluto. En efecto, es posible, siempre y cuando se cumplan los
requisitos copulativos que el inciso segundo y siguientes del referido N 5 establecen, que el IVA
recargado o retenido en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o
reglamentarios u otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de dicho tributo, pueda
ser usado como crdito fiscal por el contribuyente comprador o beneficiario del servicio.
El mecanismo contemplado en la norma que se analiza, elimina entonces, el efecto de prdida del
crdito fiscal, siempre y cuando, el receptor de la factura, adopte algunas medidas de prevencin, y
acredite, en el evento de producirse el rechazo de la factura, las circunstancias que la misma
disposicin prev.
Es decir, el mecanismo contempla medidas de precaucin o prevencin que debe tomar el
contribuyente al momento de pagar la factura y antes de hacer uso del crdito fiscal, y otras que se
deben acreditar en el evento de que la factura sea objetada por el Servicio de Impuestos Internos con
posterioridad al uso del crdito fiscal.

Ttulo: A. Medidas de prevencin que el contribuyente debe tomar al efectuar el pago de la

factura
Estas medidas son las siguientes:
A.1. Pagar la factura con un cheque nominativo a nombre del emisor de aqulla.
Cheque nominativo es aqul en que se han tarjado las menciones impresas "a la orden de" y "o al
portador", y que, por tanto, puede ser cobrado al Banco librado por ventanilla, solamente por aquella
persona a cuyo nombre se extendi, o bien a travs de su endoso en comisin de cobranza a un
Banco. La nominatividad del cheque debe ser dispuesta por el girador del documento directamente a
nombre de la persona natural o jurdica que emite la factura que se paga por medio del referido
cheque.

Al efecto cabe advertir, que la norma del inciso segundo, letra a), del N 5 del artculo 23 del D.L. N
825, de 1974, exige, para conservar el derecho a crdito fiscal, que el pago de la factura se haya
efectuado con cheque nominativo, excluyendo, por consiguiente, la posibilidad de que dicho requisito
pueda acreditarse en los casos en que el pago se haya efectuado por un medio o documento distinto
del cheque, como por ejemplo, con un vale vista, giro electrnico, pago en efectivo, etc.
A.2. Girar el cheque en contra de cuenta corriente bancaria de que sea titular la persona natural o
jurdica que efecta la compra o recibe el servicio
Es decir, el cheque de pago de la factura no puede provenir de una cuenta corriente bancaria de una
tercera persona, distinta de aquella que ha realizado la compra o recibido el respectivo servicio.
A.3. Anotar, el girador del cheque al extenderlo, en el dorso de este documento, el nmero del Rol
nico Tributario del emisor de la factura y el nmero de sta
Conforme a este requisito, se exige al girador del cheque anotar al dorso del documento, adems del
nmero del RUT del emisor de la factura, el nmero de sta. De consiguiente, por expresa disposicin
legal, el requisito de anotar el nmero de la factura se entiende cumplido solamente si se consigna en
el reverso del cheque el nmero de sta, de modo que dicha condicin no se satisface si se anota el
nmero de un documento distinto de la factura, como puede ser, por ejemplo, el de la gua de
despacho.
El requisito de estampar en el cheque el nmero del RUT del emisor de la factura y el nmero de sta,
tambin se entender cumplido en el caso de cheques que se confeccionen por distintos medios, como
computa-cionales u otros, si tales datos se imprimen o consignan en el anverso del cheque respectivo.

Ttulo: B. Requisitos que deben acreditarse a satisfaccin del Servicio de Impuestos Internos,
posteriormente, al producirse el rechazo del uso del crdito fiscal en un proceso de fiscalizacin
llevado adelante por este organismo, por adolecer la respectiva factura de falta de fidedignidad o
ser falsa o no cumplir con los requisitos legales y reglamentarios o haberse emitido por quien
resulta no ser contribuyente del Impuesto al Valor Agregado
B.1. Que la factura fue pagada con un cheque nominativo a nombre del emisor de ella.
B.2. Que en el reverso del cheque se anot por el librador el nmero del Rol nico Tributario del emisor
de la factura y el nmero de sta.
Las circunstancias de las letras B.1. y B.2. podrn acreditarse acompaando el original del cheque o
una fotocopia de ste autorizada por el Banco librado.
B.3. Que el cheque se gir en contra de una cuenta corriente bancaria del comprador o beneficiario del
servicio.
B.4. Que el cheque se pag al emisor de la factura, directamente o por intermedio de un Banco al cual
se le endos en comisin de cobranza.
Los requisitos de las letras B.3. y B.4. se probarn con un certificado del Banco librado.
B.5. Que la cuenta corriente bancaria en contra de la cual se gir el cheque, se encontraba registrada
en la contabilidad del comprador o beneficiario del servicio, a la fecha de la emisin del referido
cheque.
B.6. Que el cheque girado se anot oportunamente en la contabilidad del comprador o beneficiario del
servicio.
Los presupuestos de las letras B.5. y B.6. slo se exigirn si el contribuyente est obligado a llevar
contabilidad completa o simplificada, y se demostrarn exhibiendo los respectivos libros de
contabilidad.
B.7. Que la factura en virtud de la cual actu el comprador o beneficiario del servicio, cumple con las
obligaciones formales establecidas por las leyes, reglamentos e instrucciones del Servicio.
Esta circunstancia se acreditar acompaando la factura que se objeta.
Para aplicar estas normas de excepcin debe tenerse presente, que respecto de las facturas que no
cumplan con los requisitos establecidos en las leyes, reglamentos o instrucciones del Servicio de
impuestos internos, es preciso distinguir entre aquellos requisitos formales o de forma, que constan o
deben constar en la factura misma y que, por ende, pueden ser verificados por los receptores de las
facturas mediante el simple examen de ellas y aquellos requisitos que no pueden verificarse con el

solo examen del documento. La falta de los requisitos sealados en primer trmino, no puede
subsanarse mediante el mecanismo que contemplan los incisos segundo y tercero del N 5 del artculo
23, en estudio, y por el contrario, para acogerse a los beneficios de estos incisos el contribuyente debe
acreditar que la factura cumple con ellos.
De manera que slo el incumplimiento de aquellos requisitos mencionados en segundo trmino puede
hacer operar el mecanismo establecido por la ley para que no se pierda el crdito fiscal.
Las obligaciones formales o de forma que deben cumplir las facturas objetadas son, por ejemplo:
nmero, timbre, nombre completo del emisor, Rol nico Tributario del emisor, direccin del
establecimiento, giro del negocio, fecha de la emisin, nombre del comprador, Rol nico Tributario del
comprador, direccin del comprador, detalle de la operacin, recargo separado del impuesto,
condiciones de la venta, dimensiones mnimas, color blanco del papel, fondo impreso, nombre del
documento (factura), recuadro rojo, Unidad del Servicio en que debe efectuarse el timbraje, etc.
Debe advertirse que la falta de fidelidad de los requisitos formales que aparecen en el documento no
hace perder el beneficio de que se trata, siempre que est revestido de una apariencia
razonablemente creble, como puede ocurrir en el caso en que el documento haya sido timbrado con
un cuo falso pero que deja una sea en el documento semejante al verdadero.
B.8. Que materialmente la operacin y su monto sean efectivos.
Cuando existan hechos o circunstancias de los cuales se desprendan presunciones serias que pongan
en duda que la operacin realmente se realiz o sobre la efectividad de su monto, el Servicio podr
requerir que el contribuyente acredite que real y verdaderamente se efectu la transaccin de que da
cuenta la respectiva factura y por el valor en ella consignado, probando diversas circunstancias de
hecho, segn el caso, tales como: transporte de los bienes, guas de despacho si las hubiere, ingreso a
bodega, detalle de las ventas de las mercaderas anotadas en la factura o su existencia en el
inventario, etc., y cualquiera otra circunstancia conducente a demostrar, por los medios de prueba
instrumental y pericial que la ley establece, que el hecho gravado y su valoracin son efectivamente
los que figuran registrados en la factura cuya aclaracin se solicita.
El requerimiento para que se acredite la efectividad material de la operacin y de su monto debe estar
contenido en una citacin que el Servicio debe notificar al contribuyente, en la cual debe precisarse o
individualizarse las facturas, las operaciones y los montos que se exige que el contribuyente pruebe.
Para dar curso a la citacin, el Jefe de Grupo o el Jefe del Departamento de Fiscalizacin Regional,
deber verificar que en sta se consignen especficamente los antecedentes relacionados con la
efectividad material de la operacin y de su monto, que se exige acreditar al contribuyente.
Finalmente, y de acuerdo a la normativa vigente, se deja establecido que el mecanismo destinado a
permitir el uso del crdito fiscal que consta de facturas no fidedignas o falsas no se aplica cuando el
comprador o el beneficiario del servicio han tenido conocimiento o participacin en la falsedad de la
factura.
En consecuencia, no son llamados al uso del beneficio que se comenta quienes han tenido
conocimiento o participacin como autores, cmplices o encubridores en los actos constitutivos de la
falsedad material o ideolgica de la factura.
Se debe entender que el comprador o beneficiario del servicio ha tomado conocimiento de los hechos
sealados cuando ste ha sabido el carcter irregular del documento, y que ha tenido participacin en
ellos, cuando ha desempeado una conducta relacionada con la falsificacin formal o ideolgica de la
factura.
De consiguiente y de acuerdo a lo expresado, se entrega a los contribuyente un mecanismo idneo
para ponerse a resguardo de la eventual prdida del derecho a usar el crdito fiscal, particularmente
cuando stos adquieren bienes y servicios de proveedores no habituales o desconocidos. En efecto, la
mera adopcin de las medidas de prevencin y el cumplimiento y prueba de los otros requisitos que se
han comentado, los pondr automticamente a cubierto de la sancin civil que implica la prdida del
crdito fiscal.
Con todo, debe hacerse presente que la existencia de este mecanismo no impide ni entorpece en
forma alguna la accin del Servicio en la investigacin y sancin de la evasin y del fraude tributario y
que para que el contribuyente pueda beneficiarse con su aplicacin, es indispensable que haya
actuado de buena fe, y que no haya tenido conocimiento ni participacin en la falsedad de las
facturas.

Procedimiento para la aplicacin del mecanismo contemplado en el N 5 del artculo 23 del Decreto
Ley N 825.
Ante la presencia de facturas que aparezcan como falsas, los fiscaliza-dores deben seguir el
procedimiento contemplado en la Circular N 60, de 2001.
En el caso de tratarse de facturas no fidedignas, o que no cumplan con los requisitos establecidos en
las leyes, reglamentos o instrucciones del Servicio de Impuestos Internos, o que hayan sido otorgadas
por personas que resulten no ser contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, los fiscalizadores
debern citar al contribuyente hacindole presente dichas circunstancias.
El contribuyente podr rechazar las imputaciones del Servicio o asilarse en lo dispuesto en los incisos
segundo y tercero del N 5 del artculo 23, citado, en cuyo caso, deber acreditar las circunstancias
anotadas en los prrafos B.1. al B.7. de estas instrucciones, segn proceda.
En esta situacin, los fiscalizadores verificarn si se cumple con los requisitos sealados en los
referidos prrafos B.1. al B.7, y si estiman necesario pedirn, adems, que se acredite por el
contribuyente la efectividad material de la operacin y su monto, en la forma sealada en el prrafo
B.8. que antecede.
En el caso de considerarse que procede la utilizacin del crdito fiscal por cumplirse los requisitos ya
sealados, se dejar constancia circunstanciada de lo obrado en el Acta de Conciliacin, y en caso
contrario, se practicarn las liquidaciones que corresponda.
Se recuerda, en todo caso, que la circunstancia de haber tenido el contribuyente conocimiento de las
irregularidades o participacin en ellas, lo priva de hacer uso de los beneficios contemplados en las
normas sealadas, no pudiendo aprovechar el crdito fiscal respectivo.

Ttulo: 2. Prueba de que el IVA ha sido recargado y pagado

Conforme a lo dispuesto en el inciso penltimo del N 5 del artculo 23 del D.L. N 825, de 1974, se
elimina el efecto de prdida del derecho a crdito fiscal del IVA recargado o retenido en facturas no
fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios o que han sido
otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de dicho tributo, pero que dan cuenta de
operaciones reales, cuando se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente
en arcas fiscales por el vendedor.
Para los efectos de utilizar el crdito fiscal de acuerdo al citado inciso penltimo del N 5 del artculo
23 del D.L. N 825, de 1974, se requiere acreditar la concurrencia de los siguientes requisitos
copulativos:
a) Que el impuesto ha sido recargado separadamente en la factura
respectiva.
La prueba de que se recarg el impuesto slo puede emanar de la propia factura y, por consiguiente,
el requisito que se exige acreditar deber cumplirse exhibiendo la correspondiente factura...
b) Que el vendedor ha enterado efectivamente en arcas fiscales el
impuesto recargado en la factura.
El contribuyente deber proporcionar al Servicio, todos los elementos de prueba (libros de
contabilidad, documentos, declaraciones, etc.), tanto los que deben obrar en su poder, como los
correspondientes a su vendedor, que sean necesarios para verificar la concurrencia de este requisito.
Para efectuar la comprobacin del requisito que se comenta, deber auditarse la declaracin del
Impuesto al Valor Agregado correspondiente al mes de emisin de la factura impugnada, verificando,
en primer lugar, que ella ha sido incluida en dicha declaracin, la cual debe contener todos los
elementos para establecer correctamente el impuesto a pagar o el remanente de crdito resultante,
prestando especial atencin a la correccin y procedencia de los crditos y dbitos fiscales, y, como es
obvio, a que el impuesto correspondiente haya sido enterado en arcas fiscales, cuando en el perodo
haya resultado impuesto a pagar.
Finalmente se hace presente, que las instrucciones impartidas mediante Circular N 73, de 1996, en
relacin a facturas que no deban objetarse cuando adolecieren de los defectos que se especificaban y
siempre que se acreditare a satisfaccin del Servicio los requisitos que se consignaban, han quedado
sin aplicacin, en atencin a que en los casos contemplados en dicha Circular, son ahora aplicables las

normas del nuevo inciso penltimo del N 5 del artculo 23 del D.L. N 825, de 1974, agregado por el
artculo 5, letra b) N 3 de la Ley N 19.738, que en este numeral se comentan.

Sumarios de jurisprudencia judicial

Ttulo: A. Facturas Falsas

Ttulo: 1. Facturas materialmente falsas. Exigencia impuesta al juez tributario
Las normas aplicables en la especie son el artculo 23 N 5 de la Ley del IVA (Decreto Ley N 825) y el
artculo 30 de la Ley de la Renta (Decreto Ley N 824).
El IVA es un impuesto que se aplica a la venta de bienes muebles corporales, entre otras operaciones,
adquiridos en el mercado nacional o internacional por industriales o comerciantes, con el objeto de ser
posteriormente procesados o comercializados en el pas o destinados a la exportacin. En el caso de
que los bienes se enajenen en el mercado nacional, los vendedores se encontrarn nuevamente
afectos a IVA, pero de la deuda que adquieren con el Fisco podrn deducir los impuestos que le
afectaron en sus adquisiciones a ttulo de crdito fiscal. Por el contrario, en el caso de que los bienes
fueran destinados a la exportacin, la ley los exime del impuesto, pero, con el objetivo de fomentar
esta actividad, les permite a los exportadores recuperar directamente en dinero los crditos fiscales.
La ley exige que las transferencias de los bienes afectos al IVA se documenten en facturas que para
mayor certeza de su veracidad deben sujetarse a la autorizacin del Servicio de Impuestos Internos a
travs del procedimiento de timbraje, al cual pueden acceder los agentes econmicos luego que se
han registrado en el mismo Servicio a travs de un acto administrativo denominado Iniciacin de
Actividades. Por esta manera, para la Administracin Tributaria, slo tiene el carcter de documento
vlido para los efectos de acreditar los crditos fiscales las operaciones que se consignen en facturas
timbradas por vendedores registrados como emisores en el Servicio de Impuestos Internos.
El Servicio de Impuestos Internos por estos das cuenta con un excelente sistema de informacin en
lnea que permite a los contribuyentes consultar si un determinado RUT ha registrado inicio de
actividades o si una determinada factura ha sido sometida al proceso de timbraje. Por la poca en que
ocurrieron los hechos que motivaron las liquidaciones no existan estas opciones de informacin. Pero
es necesario precisar que nunca la ley ha exigido a los contribuyentes verificar la idoneidad
documental de sus proveedores, ni tampoco cautelar que stos cumplan con sus obligaciones
tributarias; slo en algunos casos, expresamente regulados, conocidos como cambio de sujeto se ha
exigido a los compradores el resguardo del inters fiscal, exigindoles el control documentario de una
operacin y el posterior pago de los impuestos. Se puede decir, entonces, que como regla general la
ley no ha delegado en los contribuyentes la potestad de fiscalizacin cuando stos actan como
adquirentes de bienes y se presume que las mercaderas se enajenan con documentos que han
cumplido con los requisitos exigidos por las disposiciones tributarias.
Aun as, la Ley del IVA se ha puesto en la hiptesis de que un vendedor no haya sido riguroso en el
cumplimiento de sus obligaciones relacionadas con los aspectos formales de impresin y emisin de
facturas y es por eso que el artculo 23 N 5 dispone que: No darn derecho a crdito los impuestos
recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o
reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser
contribuyentes de este impuesto; es decir, cuando se trata de facturas de aquellas denominadas falsas
en su materialidad, ya que nunca fueron sometidas a un proceso de timbraje por un contribuyente
autorizado.
Pero aun cuando la factura sea falsa, la ley permite el derecho al crdito, si se ha dado cumplimiento a
los siguientes requisitos:
Naturalmente si la factura es considerada falsa en su materialidad formal, ser el cumplimiento de las
letras a), b) o d) anteriores las que permitirn al contribuyente impugnar las observaciones del
Servicio.

Esta exigencia al contribuyente contenida en la Ley del IVA es armnica a lo dispuesto en el artculo 21
del Cdigo Tributario que establece el onus probandi en materia tributaria. De esta manera, el Tribunal
Tributario debe ponderar adecuadamente la prueba rendida por el contribuyente comprador con el
objeto de desvirtuar las impugnaciones del
Servicio de Impuestos Internos basadas en la ausencia de las formalidades en facturas de vendedores
(Corte de Apelaciones de Santiago, 11 de agosto de 2005, Rol N 3.861-1999).

Ttulo: 2. Requisitos para estar en presencia de factura falsa

La sola condicin que el emisor de la factura no haya sido ubicado es insuficiente para que aquella que
emiti sea calificada como "falsa", simulada o aparente, ms an si la operacin que se cuestiona se
habra efectuado con anterioridad al bloqueo y el contribuyente demandado no ha sido tachado de
irregular. Sin perjuicio de lo anterior, con la prueba instrumental a que se hace alusin en el
considerando precedente, se acredit el cumplimiento de los requisitos establecidos en el nmero 5
del artculo 23 de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, para hacer uso del crdito fiscal,
razn por la que corresponde acoger el reclamo formulado..." (Corte de Apelaciones de Santiago, 30 de
noviembre de 2006, autos Rol N 327-2002).

Ttulo: 3. Diferencia entre facturas falsas y facturas irregulares

No es cierto, como pretenden los representantes del Servicio de Impuestos Internos, que de las diez
facturas cuestionadas haya cuatro que presentan irregularidades de carcter material. hemos de
suponer que quieren referirse a falsedades materiales en tanto no habran sido autorizadas por dicho
Servicio, ya que no estaban timbradas. En verdad, no se divisa en qu consistira en estos casos la
alteracin fsica de tales documentos, ya que en forma alguna se modific su materialidad originaria.
Es evidente que aqu tanto los representantes del Servicio de Impuestos Internos como el fallo
impugnado confunden la irregularidad consistente en la falta de unos requisitos de autentificacin, con
la falsedad material constituida por la ya mencionada alteracin fsica, perceptible por los sentidos, del
documento." (Corte Suprema, 1 de septiembre de 2003, autos Rol N 1.734-03).

Ttulo: B. Efectos de facturas falsas en determinacin de la renta lquida imponible del impuesto
de Primera Categora
Ttulo: 1. Alcance con relacin a impuesto que grava los gastos rechazados
En cuanto al efecto que produce una factura falsa en la determinacin del impuesto a la renta, en este
caso, el impuesto nico del artculo 21, no puede sostenerse que esa sola circunstancia signifique la
prdida del derecho a la deduccin de los costos y gastos que disminuyen la base del impuesto de
primera categora. Es as que el artculo 30 de la Ley de la Renta dispone que la renta bruta de una
persona natural o jurdica, que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de Primera
Categora, ser determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y
servicios que se requieran para la obtencin de dicha renta y puede agregarse adems que a estos
costos tambin le es aplicable lo que se exige para los gastos en el artculo 31 de la misma ley, esto es
que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos. Entonces lo
relevante para la determinacin de la base del impuesto a la renta es la acreditacin de la existencia
del costo necesario para generar los ingresos y si bien una factura, formalmente emitida, constituye
un antecedente para estos efectos, la Ley de la Renta exige un vnculo entre los costos efectuados y la
generacin de los ingresos afectos a ese impuesto, por ello si el Servicio ha objetado el crdito fiscal
en relacin al Impuesto al Valor Agregado por sustentarse en facturas irregulares, ello no permite
concluir conse-cuencialmente que exista un costo indebidamente rebajado cuando este desembolso se
acredite por los medios de prueba legales.
De esta manera, el artculo 21 que establece un impuesto especial para los costos y gastos rechazados
para las sociedades annimas, en conformidad al artculo 31, no es aplicable si un contribuyente
acredita que los desembolsos respectivos efectivamente ocurrieron y son necesarios para producir los
ingresos de la empresa. En todo caso es necesario precisar que el artculo 21 exige para su
procedencia no slo que un gasto sea impugnado, sino que este adems debe haber representado un
flujo efectivo de caja, sea en dinero corriente o cheque u otro medio de pago (Corte de
Apelaciones de Santiago, 3 de enero de 2006, autos Rol N 9.095-2000).

Ttulo: 2. Lo relevante es la acreditacin del costo

En cuanto al efecto que produce una factura falsa en la determinacin del impuesto a la renta, no
puede sostenerse que esa sola circunstancia signifique la prdida del derecho a la deduccin de los
costos y gastos que disminuyen la base del impuesto de primera categora. Es as que el artculo 30 de
la Ley de la Renta dispone que la renta bruta de una persona natural o jurdica, que explote bienes o
desarrolle actividades afectas al impuesto de Primera Categora, ser determinada deduciendo de los
ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtencin de dicha
renta y puede agregarse adems que a estos costos tambin le es aplicable lo que se exige para los
gastos en el artculo 31 de la misma ley, esto es que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente
ante el Servicio de Impuestos Internos. Entonces lo relevante para la determinacin de la base del
impuesto a la renta es la acreditacin de la existencia del costo necesario para generar los ingresos y
si bien una factura, formalmente emitida, constituye un antecedente para estos efectos, la Ley de la
Renta exige un vnculo entre los costos efectuados y la generacin de los ingresos afectos a ese
impuesto, por ello si el Servicio ha objetado el crdito fiscal en relacin al Impuesto al Valor Agregado
por sustentarse en facturas irregulares, ello no permite concluir consecuen-cialmente que exista un
costo indebidamente rebajado cuando este desembolso se acredite por los medios de prueba legales
(Corte de Apelaciones de Santiago, 11 de agosto de 2005, Rol N 3.861-1999).

Ttulo: 3. Necesidad de acreditar la operacin

Para que no rija la limitacin relativa a los documentos no fidedignos o falsos o que no cumplan con los
requisitos legales o reglamentarios, o cuando han sido otorgados por personas que no son
contribuyentes de este impuesto, se deben tomar las medidas de resguardo que se sealan en las
letras a) y b) del artculo 23 N 5, inciso segundo, debiendo probar en el respectivo procedimiento de
reclamacin, si no lo hubiere hecho en la etapa administrativa previa, el cumplimiento de tales
exigencias, que como se dijo, a la vez qu exigencias constituyen medidas tendientes precisamente a
proteger a contribuyentes de buena fe, que pueden recibir, sin percatarse de ello, facturas falsas o no
fidedignas. Esto es, tienden a otorgar proteccin a quienes puedan ser vctimas de operaciones
irregulares o fraudulentas.
En el presente caso, el Servicio de Impuestos Internos no solamente objet del modo explicado la
documentacin, sino que, adems, exigi, conforme lo autoriza el mismo precepto, la prueba de la
efectividad material de las operaciones que habran originado las facturas. La contribuyente no
cumpli con lo anterior, ya que no demostr la correccin de las facturas, ni tampoco demostr la
efectividad material de las operaciones, lo que se dej establecido en la sentencia de primer grado,
confirmado por la de segundo grado (Corte Suprema, 14 de junio de
2005, autos Rol N 2.404-2004).

Ttulo: C. Delitos tributarios mediante el uso de facturas falsas

Ttulo: 1. Delito del inciso final del artculo 97 N 4 del Cdigo Tributario
La laboriosa enumeracin efectuada por el artculo 193 del Cdigo Penal, al cual se remite el 197 para
tipificar el delito de falsificacin de instrumento privado con perjuicio de tercero, modificando
nicamente la referencia al objeto y agregndole la exigencia del resultado perjudicial. Por
consiguiente, constituye un error de derecho afirmar, como lo hace la sentencia atacada, que alguno
de esos acontecimientos fcticos cuyas particularidades, por lo dems, no precisa configuran el
referido delito; pero tambin que algunos otros daran origen al de uso de un documento privado
falsificado, pues si no es posible aseverar que un instrumento ha sido falseado, es obvio que tampoco
puede sostenerse que algn instrumento falso haya sido usado.
No es cierto, como pretenden los representantes del Servicio de Impuestos Internos, que de las diez
facturas cuestionadas haya cuatro que presentan irregularidades de carcter material hemos de
suponer que quieren referirse a falsedades materiales en tanto no habran sido autorizadas por dicho
Servicio, ya que no estaban timbradas. En verdad, no se divisa en qu consistira en estos casos la
alteracin fsica de tales documentos, ya que en forma alguna se modific su materialidad originaria.
Es evidente que aqu tanto los representantes del Servicio de Impuestos Internos como el fallo
impugnado confunden la irregularidad consistente en la falta de unos requisitos de autentificacin, con
la falsedad material constituida por la ya mencionada alteracin fsica, perceptible por los sentidos, del
documento.
En cuanto a que en las restantes facturas la falsificacin consistiran en que en ellas se consignaran
operaciones inexistentes, salta a la vista que lo que se est invocando es una pretendida falsedad
ideolgica. Ahora bien, es de sobra sabido que esta ltima no puede ser cometida por particulares sino
en aquellos casos en que la ley ha establecido expresamente para ellos la obligacin de decir verdad.

En este caso tal obligacin no exista al momento de ejecutarse los hechos sobre que versa el proceso,
pues slo vino a crearse con la introduccin del inciso cuarto al N 4 del artculo 97 del Cdigo
Tributario por la Ley N 19.738, de junio de dos mil uno, el cual precisamente tuvo por objeto la
incriminacin de esta clase de conductas, pero que no es aplicable a hechos realizados con
anterioridad a su entrada en vigor dado el carcter irretroactivo de las leyes penales. En verdad los
hechos que la sentencia impugnada tiene por acreditados se acomodan ms bien a la descripcin de
aquellos a que se refiere esta ltima norma; pero no a los de falsificacin tipificados por el artculo
193, en relacin con el 197 y el 198 del Cdigo Penal (Corte Suprema, 1 de septiembre de 2003,
autos Rol N 1.734-03).

Ttulo: 2. Principio non bis in dem. Agravante del artculo 111 inciso segundo del Cdigo
Tributario
Es preciso tener presente que el inciso 2 del artculo 111 del Cdigo Tributario, dispone que:
"Constituir circunstancia agravante de responsabilidad penal que el delincuente haya utilizado, para
la comisin del hecho punible, asesora tributaria, documentacin falsa, fraudulenta, o se haya
concertado con otros para realizarlo".
De lo antes indicado aparece que la agravante puede configurarse por tres situaciones diferentes,
como lo son que el inculpado en la comisin del ilcito utiliz asesora tributaria, otra que se haya
valido de documentacin falsa o fraudulenta y, por ltimo, que se hubiere puesto de acuerdo o
concertado con otros imputados para perpetrar el ilcito.
Lo cuestionado por la recurrente, en este caso, fue que a los acusados les afectaban la indicada
agravante, por concurrir en el caso las dos ltimas situaciones, es decir, haber utilizado
documentacin falsa y la de haberse concertado con otros para la comisin del delito.
Para que pueda darse o configurarse la agravante en la primera de las situaciones que la norma
contempla, como lo es que el delincuente haya utilizado documentacin falsa; se requiere que la figura
penal por la cual se sanciona a los enjuiciados, no la contenga como elemento del tipo, pues, de lo
contrario, se transgrede el artculo 63 del Cdigo Penal, que precepta: "No producen el efecto de
aumentar la pena las circunstancias agravantes que por s mismas constituyen un delito
especialmente penado por la ley, o que sta haya expresado al describirlo o penarlo".
Teniendo en consideracin tanto la conducta o hecho atribuido a los enjuiciados, consistente en:
"...Que terceros aumentaron indebidamente su crdito fiscal, procurndose documentacin falsa,
durante el perodo comprendido entre los meses de febrero de 1987y junio de 1988..." como se lee en
la parte final del considerando tercero de la sentencia de primer grado, reproducido por el fallo de
segundo grado; como tambin la figura penal que se les atribuy a los enjuiciados, ya sea en el
procesamiento, acusacin y sentencia, cual es la del delito tributario previsto y sancionado en el
numeral 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario, no cabe dudas la improcedencia de la agravante en la
presente causa (Corte Suprema, 16 de abril de 2002, autos Rol N 4.993-00).

Ttulo: D. Delito de falsificacin de instrumento privado mercantil factura. Elemento perjuicio

Del examen de esos hechos inmodificables, fluye que el acusado durante los perodos tributarios
comprendidos entre diciembre de 1998 y noviembre de 2001, falsific facturas de su propia emisin en
perjuicio del Fisco de Chile, las que fueron emitidas de su propio puo y letra, las que son
materialmente falsas, fuera del rango de timbraje del ya referido Servicio, con un timbre que no
corresponde al utilizado por esa unidad administrativa, los que se encuadran perfectamente en el tipo
penal de falsificacin del artculo 197 en relacin al 193 N 6 del cdigo punitivo.
En relacin al artculo 97 N 10 del Cdigo Tributario, claramente no es aplicable en la especie, desde
que all se sanciona el no otorgamiento de diversos documentos, entre ellos, las facturas, en los casos
y en la forma exigida por la ley, o su uso sin el timbre correspondiente.
Es decir, el no otorgamiento de documentacin tributaria, sancionndose la falta de diligencia del
contribuyente, en tanto desobedece la norma relacionada con obligaciones secundarias del Impuesto
al Valor Agregado, relativas a la correcta emisin de documentos, tendientes a permitir la realizacin
prctica de los derechos que emanan del tributo sealado, y la infraccin a esa norma administrativa
supone una sancin de igual carcter, que se regula en forma pecuniaria y no corporal, a menos que
exista reiteracin en los trminos del inciso tercero del N 10 del artculo 97 del Cdigo Tributario
citado, caso en el cual es aplicable la pena corporal en el citado inciso indicado.

En el caso de autos, la conducta del acusado tendi a un solo objetivo, defraudar al Fisco, valindose
para ello de la confeccin de formatos de facturas, estampndose en ellas, un timbre que simulaba ser
el utilizado por el Servicio, para luego llenarlas l mismo.
En lo que respecta al perjuicio, inexistente para el recurrente.
Al contrario, ste aparece de manifiesto, desde que la conducta dice relacin con el Impuesto al Valor
Agregado, en cuanto se grava el margen de comercializacin mediante el mecanismo del dbito y
crdito fiscal, siendo el primero, el que se recarga en las ventas o prestacin de servicios; en tanto,
que el segundo, el que se soporta en las adquisiciones o servicios utilizados, gravndose toda la
cadena de comercializacin, por ello es que para quien vende ser un dbito, y para quien lo adquiere,
un crdito, contabilizndose en sus registros respectivos, y determinando mensualmente el impuesto a
pagar.
Por ello, es que el acusado al documentar supuestas operaciones con facturas falsas, para los
receptores de ellas les signific crdito fiscal, que por las anormalidades ya dichas, motiv que fueran
rechazados, generando un perjuicio de $ 1.558.592.- (un milln quinientos cincuenta y ocho mil
quinientos noventa y dos pesos) (Corte Suprema, 24 de
octubre de 2006, autos Rol N 1.466-2005).

Ttulo: E. Aumento del plazo de prescripcin. Reglas de Ley N 18.320

Ttulo: 1. Naturaleza maliciosa de declaracin y documentacin soportante slo procede
declararse en materia infraccional o penal
A juicio de estos sentenciadores la calificacin de que una declaracin es maliciosa no puede surgir de
una liquidacin de impuestos, sino que de un procedimiento sancionatorio o uno criminal. El Juez
Tributario no puede, en lo que llamaramos sede civil tributaria, por s solo declarar que una
declaracin es maliciosa. La profesora ngela Radovic ha escrito que debemos entender el trmino
maliciosamente en el Cdigo Tributario chileno en la siguiente forma: al aludir el legislador
especialmente al dolo, su nfasis obliga al Juez a conceder particular atencin a la prueba de este
elemento del delito, quedando descartada la posibilidad de bastarse con la presuncin de dolo
establecida en el artculo 1 del Cdigo Penal (Sistema Sancionatorio Tributario. Editorial Jurdica.
1994). Ahora bien, como se ha sealado la prescripcin para el cobro de las liquidaciones de
impuestos se extiende a seis aos, en la medida que se haya decretado la malicia, sea en sede
infracccional o criminal o segn cierta doctrina, que no se comparte, como fundamento de una
liquidacin. El profesor Alejandro Dumay Pea, ha escrito, comentando un fallo de la Corte de
Rancagua, confirmado por la Corte Suprema que: La norma del inciso segundo el artculo 200 del
Cdigo Tributario, no deja entregada la aplicacin del plazo extraordinario de prescripcin a la
discrecionalidad del Servicio, sino que, por el contrario, lo condiciona a un hecho concreto y objetivo,
cual es el carcter maliciosamente falso de las declaraciones presentadas.
Como dicha conducta es constitutiva de delito, no puede asumirse unilateralmente por el fiscalizador,
ni siquiera por el tribunal que conoce del reclamo (de las liquidaciones) sino que exclusiva y
privativamente por el juez del crimen, encargado de determinar si, efectivamente, el contribuyente
incurri en la presentacin de declaraciones maliciosamente falsas. (El Crdito Fiscal frente a las
facturas falsas. Ed. Jurdica Conosur. 2000) Contina Dumay Pea escribiendo que la nica declaracin
vlida sobre conducta dolosa es la que compete al juez en lo criminal, por lo que la aplicacin del
artculo 200, en cuanto aumenta el plazo de prescripcin, en un reclamo de liquidaciones, significara
que el juez tributario estara actuando al margen de su competencia. Ahora bien, se ha desarrollado un
criterio doctrinario y jurisprudencial que sostiene que la malicia del artculo 200 del Cdigo Tributario,
para los efectos del aumento del plazo de fiscalizacin, debe analizarse tanto desde el punto de vista
civil y al mismo tiempo criminalmente, es decir, si se detecta una conducta que el fiscalizador
considera maliciosa, basta que ella sea declarada en sede administrativa y ratificada por el Juez
Tributario en un proceso de reclamo de liquidaciones. Esta tesis que Dumay Pea denomina como la
del paralelismo, segn este autor no es admisible por cuanto no hay texto legal explcito que permita
sostener que idnticas expresiones han sido empleadas en los artculos 97 y 200 del Cdigo Tributario
con un significado diverso. En esta lnea de anlisis, a juicio de esta Corte, la aplicacin del artculo
200, inciso segundo, requiere un pronunciamiento en conformidad al artculo 97, sea en sede criminal
conforme al artculo 162, o infraccional, segn el artculo 161 del citado Cdigo.
La doctrina expuesta no significa dejar en indefensin al Fisco, frente a la prescripcin que pueda
invocarse ante la dilacin de un juicio criminal o por infraccin, por cuanto si el Director del Servicio de
Impuestos Internos, responsable y concientemente le atribuye a un contribuyente un comportamiento

malicioso y decide querellarse o alternativamente emitir un Acta de Denuncio, nada le impide ejercer
las acciones que en lo civil le competen para los efectos de interrumpir la prescripcin. A mayor
abundamiento, queda en evidencia una antinomia, admitiendo la tesis de que el Juez Tributario puede
resolver que una declaracin es maliciosa, cmo podra el juez del crimen pronunciarse en sentido
distinto, si en el proceso civil el Tribunal Tributario declara que no hubo malicia (Corte de Apelaciones
de Santiago, 20 de abril de 2006, autos Rol N 7.370-2000).

Ttulo: 2. Uso de facturas falsas produce aumento de plazo de prescripcin. Improcedencia de

beneficios de la Ley N 18.320
Como producto de la revisin que se hizo a la empresa recurrente, se detect el uso de facturas falsas
como base de crdito fiscal, sin que desvirtuara las impugnaciones del Servicio ni lograra demostrar,
en el respectivo juicio de reclamacin, que las imputaciones no eran efectivas. Tampoco demostr la
efectividad o realidad de las operaciones de que provendra la documentacin. La revisin import
incluso, que se formulara una denuncia en contra de la contribuyente, por infraccin al artculo 97 N 4
del Cdigo Tributario, como se explic previamente... en las condiciones descritas, el Servicio ha
podido examinar o pesquisar todos los perodos comprendidos dentro de los plazos de prescripcin
establecidos en el artculo 200 del Cdigo de la especialidad, de seis aos, por las razones entregadas,
siendo aplicable el N 4 del artculo nico de la Ley N 18.320, porque se trata de un caso de
infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, desde que los hechos fueron calificados como
infraccin al aludido artculo 97 N 4.
En resumen, no se han producido las infracciones de ley a que se refieren los tres primeros captulos
de la casacin, porque la contribuyente hizo uso de facturas calificadas como no fidedignas o falsas
como base del crdito fiscal declarado. No desvirtu ni en la etapa administrativa ni en la jurisdiccional
las impugnaciones del Servicio ni la efectividad de las operaciones de las que derivaran dichos
documentos. Por lo tanto, la empresa contribuyente ha quedado excluida de los beneficios de la Ley N
18.320, al tiempo que el plazo de revisin de sus antecedentes tributarios ha podido extenderse del
ordinario de tres aos, al extraordinario de seis (Corte Suprema, 14 de junio de 2005, autos Rol N
2.404-2004).

Ttulo: 3. Calificacin indebida de factura falsa. No hay aumento del plazo de prescripcin
De acuerdo a lo que dispone el inciso 2 del artculo 200 del Cdigo Tributario, el plazo sealado en su
inciso 1 ser de seis aos para la revisin de impuestos sujetos a declaracin, cuando sta no se
hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. La doctrina ha sealado que la malicia
tributaria es algo ms que el simple incumplimiento de normas contables tributarias, se trata de una
conducta destinada a generar expresamente documentos y registros contables no representativos de
la realidad, respecto de los cuales el contribuyente o su representante legal acta como autor directo o
inductor. Para acreditar la malicia es menester que exista un pronunciamiento en ese sentido en
conformidad a lo que dispone el artculo 97 del Cdigo Tributario, sea en sede criminal conforme al
artculo 162, o infraccional, segn lo prescribe el artculo 161 del mismo cuerpo legal.
En el caso de autos, bast para calificar las declaraciones presentadas por el contribuyente como
maliciosamente falsas, la circunstancia de que determinados proveedores fueron calificados como
irregulares porque no registraban timbraje de facturas, guas de despacho, boletas ni otros
documentos. Lo anterior, a juicio de estos sentenciadores, es insuficiente para concluir que el cliente
de un proveedor calificado como irregular tambin desarrolla conductas maliciosas, ms an si la
prueba rendida tanto en primera como en segunda instancia permite arribar a la conclusin de que se
efectuaron las operaciones mercantiles de que dan cuenta las facturas cuestionadas (Corte de
Apelaciones de Santiago, 21
de septiembre de 2006, autos Rol N 7.949-2001).

Ttulo: F. Apremio tributario

Ttulo: No es procedente apremio tributario por rechazo de facturas falsas
El apremio que establecen los artculos 93 y 97 N 11 del Cdigo Tributario no procede en el caso del
amparado, pues como se ha relacionado, el cobro de IVA que se le hace no es por la retencin indebida
del impuesto al valor agregado recargado en las facturas de venta hechas por l a terceros, sino que
por el rechazo que el Servicio de Impuestos Internos ha hecho del crdito fiscal que figura en las
facturas de sus proveedores a l por la adquisicin de productos, lo que le impide hacer uso del
sistema establecido en el artculo 23 del D.L. N 825, por lo que, como lo ha resuelto con anterioridad
la Excelentsima Corte Suprema, debe concluirse que una orden de arresto motivada por una

impugnacin de crdito fiscal estara expedida fuera de los casos previstos por la ley, por lo que
corresponder amparar al recurrente en conformidad a las disposiciones del artculo 21 inciso final de
la Constitucin Poltica de la Repblica, por cuanto su libertad personal se encuentra amagada fuera
de los casos contemplados en la legislacin vigente (Corte de Apelaciones de Concepcin, 30 de
noviembre de dos mil seis, autos Rol N 1.420-2006).

Jurisprudencia administrativa

Ttulo:

Reitera lo manifestado en Oficio N 1.135, de 10 de abril de 2000, en cuanto a

improcedencia de forma alternativa de pago a la indicada en la ley, para los efectos de lo
dispuesto en el N 5, del artculo 23, del Decreto Ley N 825, de 1974
1.- Se ha recibido su presentacin del antecedente mediante la cual, en su carcter de Gerente
General del Banco XXXXXX, solicita un pronunciamiento de este Servicio, en el sentido de aclarar o
ampliar lo manifestado en Oficio N 1.135 de fecha 10-04-2000, en cuanto a que los pagos de facturas
de proveedores efectuados con vales vista nominativos y no endosables y abonos en cuenta corriente
bancaria, por mandato de clientes-empresa de su representada, en la forma que seala, cumpliran
con las normas establecidas en el N 5, del artculo 23, del D.L. N 825, de 1974.
Seala que el desarrollo de las comunicaciones electrnicas y su tecnologa ha abierto un vasto campo
en el mbito de las actividades econmicas, en especial en el rea bancaria, razn por la que su
representada, utilizando esos avances que permiten optimizar las actividades comerciales y con el
objeto de brindar diferentes servicios y mayores productos ha desarrollado para sus clientes-empresa,
el producto-servicio denominado "Pago de Facturas de Proveedores" por mandato del cliente, el cual
consiste en que los pagos de esos documentos se efectuarn mediante la emisin de vales vista
nominativos no endosables y abonos electrnicos en cuentas corrientes bancarias, procedimiento que
contiene las siguientes caractersticas:
1.- Envo de la informacin por parte del cliente:
El cliente-empresa hace llegar al Banco un archivo computacional con la informacin correspondiente
a la nmina de Proveedores a pagar.
La informacin que contiene el archivo y que el Banco procesa es la siguiente:
- Motivo del Pago (se detallan los Ns. de las Facturas a pagar) 2.- Generacin del Pago:
Luego de procesar la Nmina de Pagos, se generan los pagos en las dos modalidades sealadas:
1.
Vales Vista: Se emite e imprime Vale Vista Nominativo y No Endosable, en el que figura el RUT y
Razn Social del Beneficiario, adems del monto a pagar, que puede corresponder al pago de una o
ms facturas. Este tipo de documentos slo puede ser depositado en una cuenta corriente
previamente informada, donde el beneficiario sea titular; y
Agrega que, en ambos casos, su representada guarda toda la informacin enviada en la que se
encuentra el detalle de cada uno de los pagos.
Finalmente seala que sobre la base del procedimiento y caractersticas antes descritas, su
representada estima que se ha cumplido con las formalidades de resguardo y precauciones que se
deben adoptar frente al riesgo de pagos de facturas falsas o no fidedignas, o que no cumplan con los
requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por personas no contribuyentes del
impuesto al Valor Agregado.
2.- Los nmeros 1 y 5 del artculo 23 de la ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, disponen que:
"Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito fiscal contra

el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario, el que se establecer en conformidad a
las normas siguientes:
1.- Dicho crdito ser equivalente al impuesto de este Ttulo recargado en las facturas que acrediten
sus adquisiciones o la utilizacin de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la
importacin de las especies al territorio nacional respecto del mismo perodo...".
"5.- No darn derecho a crdito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o
falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido
otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto.
Lo establecido en el inciso anterior no se aplicar cuando el pago de la factura se haga dando
cumplimiento a los siguientes requisitos:
1.
Con un cheque nominativo a nombre del emisor de la factura, girado contra la cuenta corriente
bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio.
Con todo, si con posterioridad al pago de una factura, sta fuere objetada por el Servicio de Impuestos
Internos, el comprador o beneficiario del servicio perder el derecho al crdito fiscal que ella hubiere
originado, a menos que acredite a satisfaccin de dicho Servicio, lo siguiente:
1.

La emisin y pago de cheque, mediante el documento original o fotocopia de ste.

No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perder el derecho a crdito fiscal, si
se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el
vendedor.
Lo dispuesto en los incisos segundo y tercero no se aplicar en el caso que el comprador o beneficiario
del servicio haya tenido conocimiento o participacin en la falsedad de la factura".
3.- Al respecto, cabe advertir, que la norma del inciso segundo, letra a), del N 5 del artculo 23 del
D.L. N 825, de 1974, exige, para conservar el derecho a crdito fiscal, que el pago de la factura se
haya efectuado con cheque nominativo, excluyendo, por consiguiente, la posibilidad de que dicho
requisito pueda acreditarse en los casos en que el pago se haya efectuado por un medio o documento
distinto del cheque, como por ejemplo, con un vale vista, giro electrnico, pago en efectivo, etc. As lo
ha sealado expresamente este Servicio, en Circular N 93 de fecha 19 de diciembre del ao 2001, al
actualizar las instrucciones sobre el procedimiento que debe observarse en caso de detectarse
documentos que no dan derecho a crdito fiscal.
De esta manera, corroborando lo expresado en el pronunciamiento anterior que en su presentacin
indica, puede informarse a Ud. que este Servicio carece de facultades para efectuar una interpretacin
por analoga de la norma en referencia, extendiendo su aplicacin a otras situaciones que no han sido
previstas en la ley, ni siquiera en el caso que, como Ud. plantea, se empleen otros medios distintos de
pago, que puedan eventualmente considerarse equivalentes en el cumplimiento de las finalidades de
la citada disposicin legal.
4.- Atendido lo anterior, se confirma el criterio de este Servicio, contenido en Oficio N 1.135, de fecha
10 de abril del ao 2000.