CONTRATO DE CONSORCIO

1. Tratamiento comercial.11. Definicin.

Mediante el Contrato de Consorcio, dos o ms personas convienen en participar activa y
directamente en un determinado negocio, con el propsito de obtener un beneficio
econmico.
En ese sentido, a diferencia del Contrato de Asociacin en Participacin que
analizramos previamente, en esta figura contractual, generalmente ambas personas
encuentran intereses idnticos: Obtener un beneficio econmico y conducir la empresa.
El Artculo 445 de la Ley General de Sociedades, lo define de la siguiente manera:
Artculo 445.- Contrato de Consorcio
Es el contrato por el cual dos o ms personas se asocian para participar en forma activa
y directa en un determinado negocio o empresa con el propsito de obtener un beneficio
econmico, manteniendo cada una su propia autonoma. Corresponde a cada miembro
del consorcio realizar las actividades propias del consorcio que se le encargan y aqullas
a que se ha comprometido. Al hacerlo, debe coordinar con los otros miembros del
consorcio conforme a los procedimientos y mecanismos previstos en el contrato.
Resulta evidente pues que, la participacin activa de todos los consorciados en la
gestin de la empresa, va a provocar que este tipo contractual se caracterice por ser
totalmente abierto al conocimiento del pblico, oponindose diametralmente al carcter
secreto del contrato de Asociacin en Participacin, aspecto que generar una serie de
caractersticas especiales que a continuacin desarrollaremos:
1.2.- Principales Caractersticas. Resulta importante precisar las principales
caractersticas de esta figura empresarial:
a) Resulta un contrato y no una sociedad comercial: Al igual que en el Contrato de
Asociacin en Participacin, el Contrato de Consorcio carece de una personalidad
jurdica, por lo que, consideramos que no existe el Affectio societatis requerido.
Al respecto el Dr. Francisco Pantigoso Velloso Da Silveira( 8 ) ha sealado lo siguiente:
Nosotros somos de la opinin de que en ambas figuras (refirindose al Contrato de
asociacin en participacin y al Contrato de Joint Venture) existe el animus
cooperandi y no la affectio Societatis, ya que las partes no desean formar una
sociedad dentro de su definicin tradicional de cooperacin activa e igualitaria (...) sino
simplemente conjugar esfuerzos comunes bajo un nivel participativo predeterminado.
Al igual que en el Contrato de Asociacin en Participacin nuestro ordenamiento ha
dejado claramente establecido la carencia de personalidad jurdica independiente, pues
ello se traduce en disposiciones tales como la responsabilidad a ttulo particular o la
vinculacin individual.

b) Cada consorciado responde en nombre propio. Tal como sealramos lneas arriba,
en el Contrato de Consorcio, cada miembro adquiere derechos y obligaciones frente a
terceros a nombre propio.
c) Propiedad de los bienes aportados por los consorciados. La Ley General de
Sociedades ha sido lo suficientemente clara al establecer que mientras el Contrato de
Consorcio se encuentre vigente, los bienes que se hayan designado a efectos del
cumplimiento de la empresa, continuarn siendo de propiedad de cada uno de los
consorciados. Asimismo, en el supuesto que durante la ejecucin del referido contrato se
adquirieran determinados bienes, ellos se encontrarn sujetos al rgimen de
copropiedad.
d) Participaciones. La norma societaria no ha establecido limitacin alguna, respecto a
la forma en la cual, se deberan distribuir, las utilidades y prdidas del negocio. Sin
embargo, de manera acertada, ha credo conveniente establecer que en el supuesto en
que no se estableciera contractualmente la manera en la que se deber afrontar prdidas
o recibir utilidades, se entender que ello ser por partes iguales. e) Gestin en el
Negocio. Caracterstica diferenciadora por excelencia con el Contrato de Asociacin en
Participacin, toda vez que en el Contrato de Consorcio las partes integrantes actan de
manera directa en el manejo del negocio.
2. TRATAMIENTO TRIBUTARIO.A diferencia de lo analizado respecto al tratamiento tributario del Contrato de
Asociacin en Participacin, la figura contractual del Consorcio se encuentra
ampliamente regulada, tanto en lo referente al Impuesto a la Renta, como las
implicancias que se generan respecto al Impuesto General a las Ventas.
Debemos iniciar el presente anlisis, sealando que de acuerdo a lo dispuesto por el
ltimo prrafo del Artculo 14 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta los
joint ventures, consorcios y dems contratos de colaboracin empresarial que lleven
contabilidad independiente sern considerados contribuyentes, ostentando para efectos
tributarios la calidad de Persona Jurdica.( 9 )
De lo sealado podemos vislumbrar que existen dos supuestos: el primero referente a
los contratos de colaboracin empresarial que cuentan con contabilidad independiente (a
los cuales, tal como lo sealramos en el prrafo anterior, se les atribuye una
personalidad jurdica para efectos tributarios), y aquellos contratos que no ostentan
dicha independencia en su contabilidad(10), motivo por el cual no se crea ficcin alguna
respecto a una nueva personalidad jurdica.
Bajo este contexto, respecto a los Contratos de Consorcio que no lleven contabilidad
independiente(11), tanto las rentas obtenidas como las prdidas en que se incurran con
motivo de la ejecucin del contrato se considerarn de las partes contratantes en funcin
a la participacin que se haya convenido con ocasin de la celebracin del mismo.

9 Como se sabe, la atribucin de determinadas cualidades, a figuras jurdicas que de por s no las
ostenten en el derecho comn, se efecta al amparo de la denominada Autonoma del Derecho
Tributario. 10 De conformidad con lo dispuesto por el artculo 65 del TUO de la Ley del impuesto a
la Renta, la regla general es que los joint ventures y consorcios llevan contabilidad independiente de la
de sus partes contratantes, concibindose como nicas excepciones las siguientes: - En los que por la
complejidad de la operacin no fuera posible llevar de dicha forma la contabilidad, debiendo solicitar la
autorizacin ante la Administracin Tributaria, y, - Cuando el plazo de vencimiento del contrato no
supere el ao, para lo cual bastar con comunicar esta situacin a la Administracin Tributaria. 11
Posibilidad que se encontrara ceida al antiguo sistema de transparencia fiscal , el cual consista en
considerar como sujeto del impuesto a las personas que conforman un negocio y no al negocio o
empresa en s.

En ese sentido, cada una de las partes deber incluir el monto proporcional de los
resultados obtenidos en razn de dicho contrato, a los ingresos o prdidas de cada una
de las empresas, debindose cumplir, entonces, independientemente con las
obligaciones tributarias correspondientes. Estos contratos no van a desviarnos en un
mayor anlisis que el expuesto en estas lneas.
Por otro lado, en lo que se refiere a los contratos de colaboracin empresarial y en
nuestro caso concreto de inters, a los Contratos de Consorcio que se encuentren
obligados a llevar contabilidad independiente, debemos precisar que al obtener
Personalidad Jurdica para efectos tributarios y por consiguiente, convertirse en
contribuyentes, stos debern cumplir todas las obligaciones tributarias que les
correspondera como contribuyentes independientes, tales como, la inscripcin en el
Registro Unico de Contribuyentes, la obtencin de la autorizacin para emitir
comprobantes de pago, la obtencin de comprobantes de pago propios, o la presentacin
de declaraciones y pago de los tributos a los cuales se encuentren afectos, entre otras
obligaciones distintas a la de sus partes contratantes( 12).
No obstante que a primeras luces, este ltimo tipo de contrato (Contrato de Consorcio
con Contabilidad Independiente) no presentara aparentemente mayor complicacin,
ello dista mucho de la realidad, pues tal como veremos a continuacin, la creacin de
una Persona Jurdica ficticia para efectos tributarios, origina diversas dificultades
prcticas, las cuales incluso, en ms de una oportunidad, podran lindar con lo
confiscatorio.
2.1.- Problemtica Frente al Impuesto a la Renta.
a) Impedimento de efectuar una justa compensacin de prdidas.
En el entendido que el Contrato de Consorcio con contabilidad independiente, resulta
ser para efectos tributarios, una persona jurdica totalmente autnoma, ello implicara
que los resultados econmicos que este contrato genere, ostentarn independencia
propia, motivo por el cual, dichos resultados no podrn ser compensados, en ningn
supuesto, contra los resultados econmicos de las partes contratantes y menos an con
resultados econmicos de otros Contratos de Consorcios en los cuales la parte
contratante tambin forme parte.

Un ejemplo aclarar lo expuesto: Imaginemos que la empresa Alfa celebra un

Contrato de Consorcio con la empresa Beta, formando de esta manera el consorcio
AlfaBeta, asimismo, la empresa Alfa celebra otro Contrato de Consorcio con la
empresa Omega, lo que da como resultado el nacimiento del consorcio AlfaOmega.
En el supuesto que el consorcio AlfaBeta obtenga una utilidad de S/.50,000 y el
consorcio AlfaOmega incurra en una prdida de S/. 100, 000, la empresa Alfa
(integrante de ambos consorcios) no podr efectuar compensacin alguna, pues ambos
contratos resultan ser personas jurdicas completamente autnomas.(13)
Por unos instantes lo sealado podra parecer correcto e incluso justo, ms an si
consideramos que lo mismo sucedera si, la empresa Alfa hubiera considerado
conveniente constituir nuevas sociedades con Beta y Omega respectivamente y no
celebrar consorcios, pues la personalidad jurdica independiente de las nuevas
sociedades hubiera ocasionado que cada una tribute independientemente, no obstante
Alfa, formar parte de todas ellas.
Sin embargo, una posterior reflexin, nos demuestra lo injusto de la normatividad
tributaria, pues desnaturaliza completamente un instrumento jurdico como es el
Contrato de Consorcio.
Debemos considerar que, el empresario Alfa al haber celebrado Contratos de
Consorcio lo hizo con determinados motivos (confiando en la normatividad comercial
en la que se desarrollan los contratos de Colaboracin Empresarial), tales como no
obtener una relacin ms estrecha con las otras partes contratantes que la de un simple
contrato; mantener unificado su patrimonio, no incurrir en gastos de tiempo y dinero
como puede resultar, la constitucin de nuevas sociedades, o incluso, ver centradas
todas sus obligaciones tributarias en una sola empresa.
Sin embargo, debido a la atribucin de una cualidad ficticia otorgada por la regulacin
tributaria, aquellos fundados motivos por los cuales un empresario opta por celebrar
Contratos de Consorcio, resultan siendo desconocidos por parte de nuestro
ordenamiento jurdico, pues para efectos tributarios, una nueva persona jurdica habra
nacido y por lo tanto, un nuevo contribuyente, autnomo e independiente tambin,
fraccionando su patrimonio e impidindole compensar los resultados en los contratos de
consorcio de los cuales es parte contratante.
Es pertinente citar al Dr. Humberto Medrano Cornejo( 14), el cual seala lo siguiente:
La aplicacin de este mecanismo legal podra implicar una violacin de la garanta
que otorga el artculo 74 de la Constitucin, conforme al cual ningn tributo puede
tener efecto confiscatorio.
En efecto, si observramos en conjunto los resultados obtenidos en nuestro ejemplo por
la empresa Alfa obtendramos como resultado una prdida de S/. 50,000 (S/. 50, 000
de utilidad de AlfaBeta menos S/. 100,000 de prdidas de AlfaOmega), no obstante
ello, la norma obliga a que cada contrato tribute de manera independiente, lo cual

obviamente tiene una incidencia negativa e incluso confiscatoria segn el autor citado
respecto de Alfa.
En otras palabras, lo que la norma tributaria origina, es que una justa compensacin de
ganancias y prdidas respecto de un mismo patrimonio, sea imposible de efectuar.
b) Impedimento de efectuar Depreciaciones.
Como lo hemos mencionado al comentar la problemtica tributaria de los contratos de
Asociacin en Participacin, el Artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
dispone la posibilidad de deducir gastos respecto de renta bruta del contribuyente,
admitiendo de esta forma, las depreciaciones de activos fijos.
Atendiendo a lo dispuesto por la norma, nos podramos preguntar: En el caso de un
contrato de consorcio quin (las partes contratantes o el consorcio) se encontrara en
condiciones de realizar la deduccin de la depreciacin de los bienes afectados? La
respuesta, aunque parezca increble, sera ninguno de ellos.
En efecto, de acuerdo a lo dispuesto por el Artculo 446 de Ley General de Sociedades,
los bienes que se afecten para el cumplimiento de la actividad permanecen en propiedad
de quien los afect, en ese sentido todo indicara que los nicos autorizados para
deducir la depreciacin seran los consorciados respectivamente, sin embargo, esta
situacin legalmente razonable, se ve imposibilitada, pues de acuerdo a lo observado
por el Artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la deduccin de la
depreciacin de un bien slo puede ser efectuada respecto de renta bruta, supuesto en el
cual no nos encontraramos, pues recordemos que lo que perciben las partes contratantes
resulta ser una forma de distribucin de utilidades y por consiguiente se trata de renta
inafecta(15).
En consecuencia, el consorcio no podr deducir la depreciacin, pues no es el
propietario de los bienes, y los consorciados tampoco lo podrn hacer, debido a que
ellos perciben renta inafecta y no renta bruta, an cuando los bienes no han dejado de
ser sus activos.
Lo usual es que las empresas, en su calidad de partes contratantes, a efectos de
contrarrestar el efecto negativo producido por las normas tributarias, hayan venido
entregado en arrendamiento, los bienes que seran utilizados para la ejecucin del
consorcio, a efectos de que tales, al percibir una renta gravable por dicho arrendamiento,
tengan la posibilidad de depreciar los bienes aportados y el consorcio pueda deducir
como gasto los pagos efectuados por concepto del mencionado arrendamiento necesario
para la produccin de su renta bruta.
Si bien es cierto que con este mecanismo se estara disminuyendo en gran medida el
efecto adverso provocado por la norma tributaria, debemos observar que ste no se logra
evitar a un 100%, pues el arrendamiento de los bienes origina que las partes contratantes
perciban una renta que ser base imponible de afectacin al Impuesto a la Renta.

Finalmente cabe advertir que, lgicamente, ya haba sido considerada la posibilidad de

solucionar esta situacin mediante la transferencia de propiedad de los bienes al
consorcio, sin embargo, ello generara otros problemas, esta vez, respecto del Impuesto
General a las Ventas como lo veremos ms adelante.
c) Empresas Vinculadas: Lmite a la deduccin de los intereses.
Imaginemos que luego de celebrado el contrato de consorcio, las partes contratantes
observan que, el consorcio requiere una inyeccin de dinero para la consecucin de sus
objetivos.
Con el fin de materializar dicha introduccin de capital, una de las partes contratantes
accede a entregar en calidad de prstamo, una importante suma de dinero, requiriendo
(como es justo), que se le otorgue algn beneficio. Teniendo en cuenta que el porcentaje
de las participaciones en los resultados ya ha sido acordado y las partes tampoco tienen
intencin de modificarla, se podra convenir que el consorcio reconozca intereses a la
parte contratante otorgante del prstamo.
Bajo este contexto, y considerando que el consorcio y las partes contratantes resultan, a
efectos de la Ley tributaria, empresas vinculadas( 16) , se deber observar lo
dispuesto por el ltimo prrafo del literal a) del Artculo 37 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta (que el prstamo no exceda tres veces el patrimonio del consorcio)
a efectos de que el consorcio pueda deducir como gasto la totalidad de los intereses
pagados en razn del referido prstamo.
Como podr apreciarse, si cualquiera de las partes contratantes decidiera efectuar un
prstamo al consorcio y tener las expectativa de que le sean reconocidos intereses,
deber atender a que el prstamo, no supere tres veces el patrimonio del consorcio, toda
vez que por el exceso, no seran deducibles los intereses para el mutuante.
d) Dificultades en la obtencin de prestamos.
Se ha venido observando que, parte del sector bancario, en ocasiones, tiende a imponer
trabas para el otorgamiento de prstamos a los consorcios, por considerar que stos no
ofrecen suficientes garantas.
Ante dicho problema, frecuentemente los prstamos han sido otorgados a alguna de las
partes contratantes, situacin que les origina a estas ltimas graves inconvenientes, toda
vez que la deduccin de los intereses que pague por el prstamo, resultara
improcedente, ya que las inversiones efectuadas con ese dinero obtenido del banco, no
le generan una renta bruta gravable contra la cual deducirlos.
Bajo este contexto, resulta conveniente advertir que, de acuerdo a la normatividad
societaria que deber ser atendida por las empresas del sistema financiero, no se
requerira que alguna de las partes en nombre propio obtuviera el prstamo, pues de
conformidad con lo dispuesto por el Artculo 447 de la Ley General de Sociedades, las

partes legalmente asumiran las obligaciones del consorcio a ttulo particular, por lo
cual, el banco indirectamente estara contratando con cada una de ellas.
Es ms, incluso para mayor seguridad de la entidad financiera, cuando as se pacte en el
contrato o por Ley, existir responsabilidad solidaria entre los miembros del consorcio
frente a terceros tales como un banco por ejemplo.
En consecuencia, a efectos de que la entidad financiera encuentre completamente
garantizado el prstamo otorgado y el consorcio tenga la posibilidad de efectuar la
deduccin de los intereses que deber pagar, el banco deber considerar que, las partes
contratantes responden individualmente por los crditos o en todo caso, asegurarse de
verificar, que el contrato establezca responsabilidad solidaria de las partes contratantes
frente a terceros.
2.2.- Problemtica frente al Impuesto General a las Ventas.
Tal como lo sealramos en el acpite anterior, al referirnos a las posibles soluciones
que podran ser utilizadas a efectos de permitir la deduccin de la depreciacin respecto
de los bienes afectados al consorcio, la transferencia en propiedad de los referidos
bienes podra crear determinados costos tributarios.
En efecto, la afectacin de bienes a los contratos de consorcio, que en estricto resultara
ser un retiro y transferencia gratuita de bienes, se encontrara gravada con el IGV.
As pues, el punto 10 del Artculo 5 del Reglamento del TUO de la Ley del IGV,
establece que tanto la asignacin como la adjudicacin de bienes se encuentra gravada
con el referido impuesto.
En ese sentido, si las partes contratantes decidieran entregar en propiedad determinados
bienes al consorcio para su explotacin, cada parte contratante se ver obligado a
tributar por dicha enajenacin.
Pero todo no termina ah, finalizado el contrato de consorcio, si los bienes son
transferidos nuevamente a las partes contratantes, se deber cumplir nuevamente con el
pago del impuesto, toda vez que nos encontraramos ante una nueva enajenacin de
bienes.
Advirtase pues, que si las partes contratantes transfieren la propiedad de los bienes
afectados al consorcio, esta operacin estar gravada con el IGV y el efecto ser el
mismo, cuando reviertan los bienes del consorcio a las partes contratantes.
Una situacin de afectacin con el IGV tiene lugar tambin con la cesin de los bienes,
pues se genera el IGV al tratarse de operaciones entre contribuyentes del referido
impuesto, cual si se tratara personas jurdicas contratantes diferentes cada una de la otra.

Consorcios sin RUC

Problemas Tributarios de Orden Prctico
El presente trabajo tiene por objeto plantear tres problemas que surgen del da a da
en la gestin con consorcios sin contabilidad independiente, a los que denominamos
Consorcios sin RUC. Antes de plantear y analizar los problemas y sus posibles
soluciones, describimos el marco general de tales entidades.
Consorcios: Descripcin General
Definicin:
Conforme al artculo 445 de la Ley General de Sociedades es el contrato por el cual dos
o ms personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado
negocio o empresa con el propsito de obtener un beneficio econmico, manteniendo
cada una su propia autonoma.
As mismo, segn el artculo 448 de la misma ley, el contrato deber establecer el
rgimen y los sistemas de participacin en los resultados del consorcio, pero si no lo
hiciera, se entender que dicha participacin es en partes iguales.
Caractersticas:
Conforme al artculo 445 y 446 de la indicada ley, estos contratos se caracterizan por lo
siguiente:
Corresponde a cada asociado realizar las actividades propias del consorcio que se le
encargan y aqullas a que se ha comprometido, debiendo coordinar con los otros
miembros del consorcio conforme a los procedimientos y mecanismos previstos en el
contrato.
Cada asociado se vincula individualmente con terceros en el desempeo de la actividad
que le corresponde en el consorcio, adquiriendo derechos y asumiendo obligaciones y
responsabilidades a ttulo particular.
Personalidad jurdica
Para fines legales los consorcios no constituyen personas jurdicas diferentes de los
asociados, sino tan solo califican como contratos.
Ahora bien, para fines tributarios, los consorcios podrn o no calificar como
contribuyentes del Impuesto a la Renta (IR) e Impuesto General a las Ventas (IGV)

segn tengan o no contabilidad independiente. Es decir, si llevasen contabilidad

independiente entonces sern contribuyentes, para lo cual obtendrn un nmero de
RUC. En caso contrario, sern entidades fiscalmente transparentes y los resultados de
sus operaciones debern atribuirse o imputarse a los asociados, no correspondindoles la
obtencin del RUC.
Sobre este particular, el artculo 65 de la Ley del IR indica que como regla general, los
consorcios deben llevar contabilidad independiente. Sin embargo, tratndose de
contratos con vencimiento a plazos menores a tres (3) aos cada parte contratante podr
contabilizar sus operaciones o, de ser el caso, una de ellas podr llevar la contabilidad
del contrato, debiendo a tal efecto, comunicarlo a SUNAT dentro de los cinco (5) das
siguientes a la fecha de celebracin del contrato.
En el Per el uso de los Consorcios sin RUC se presenta en diversas industrias.
Problema 1:
Cmo debe facturarse a terceros la recuperacin de gastos o costos incurridos por un
consorcio sin RUC?
Como vimos anteriormente, los consorcios sin RUC son entidades fiscalmente
transparentes, es decir, no son contribuyentes de ningn tributo y, por ello, trasladan a
sus socios o partcipes los gastos, costos y crdito fiscal de IGV imputables al
consorcio.
Para tal fin, las normas permiten que uno de los partcipes a quien se denomina
Operador- lleve la contabilidad del consorcio, en cuyo caso l deber anotar en un
Registro Auxiliar por cada consorcio los comprobantes de pago y DUAs que sustentan
los gastos, costos y crdito fiscal imputables al Consorcio sin RUC, tanto para fines de
Impuesto a la Renta como de IGV. Al cierre de cada mes, el Operador debe emitir a
cada partcipe el denominado Documento de Atribucin indicando el importe que
corresponde a cada partcipe.
Ahora bien, cabe preguntarse si el Operador podra atribuir ingresos y dbito fiscal de
IGV a los partcipes, de la misma forma en que atribuye gastos, costos y crdito fiscal
de IGV.
Al principio, la respuesta parecera ser afirmativa a tenor de lo indicado por el segundo
prrafo del artculo 3 de la Res. N 022-98/Sunat segn el cual el Operador emitir
documentos de atribucin cuando distribuya ingresos () a los partcipes.
Sin embargo, profundizando el anlisis, observamos que a diferencia de lo que ocurre
para los gastos, costos y crdito fiscal de IGV, no est regulada la atribucin de ingresos
y dbito fiscal de IGV a los partcipes. En efecto, ni la Res. N 022-98/Sunat ni ninguna

otra norma ha previsto un registro auxiliar de ventas de manera que el Operador

pueda emitir facturas por venta de bienes o prestacin de servicios a terceros (clientes
del Consorcio sin RUC) pero, al mismo tiempo, atribuir los efectos de dichas
operaciones a los partcipes.
Lo anterior representa un vaco importante en la normatividad pues es muy comn que
as como a los Consorcios sin RUC les sea imputable gastos, costos y crdito fiscal de
IGV, tambin les sea imputable su recuperacin. Por ej, un contratista del consorcio
podra haberle transferido bienes o prestado servicios necesarios para sus fines; pero si
dicho contratista hubiese usado instalaciones, equipos o insumos pertenecientes al
consorcio, entonces corresponde a ste cobrar al contratista el recupero respectivo.
Para cobrar recuperos ser necesaria la emisin de un comprobante de pago para que el
contratista pueda tener el sustento tributario respectivo. Entonces surge la cuestin:
quin deber facturar al contratista? Cada partcipe o el Operador?
Para responder a la pregunta imaginemos un proyecto de envergadura con 100
proveedores, y tambin imaginemos que el Consorcio sin RUC tiene 4 socios o
partcipes. Asumamos tambin que, al cierre de un mes determinado, el Consorcio sin
RUC debe cobrar recupero de gastos a todos sus proveedores. Entonces, si
concluyramos que cada partcipe debera emitir factura de recupero a cada contratista,
tendra que haberse emitido 400 facturas: pues cada uno de los 4 participes tendr que
facturar a los 100 contratistas. Todo esto claramente- supone sobrecargar la labor
administrativa.
Resulta ms prctico que el Operador facture el recupero al contratista pues, en el caso
antes planteado, slo se emitirn 100 facturas. Sin embargo, bajo este escenario surge
del problema de que si bien el Operador emite factura por recupero por el 100% del
ingreso y dbito fiscal de IGV, a l slo le corresponde un porcentaje de dichas partidas.
Es decir, para fines de Impuesto a la Renta, el Operador no debera tributar sobre el
100% del ingreso as reconocido ni tampoco sobre el 100% del dbito fiscal, sino slo
sobre el porcentaje de ellos que se haya estipulado en el contrato de colaboracin
empresarial respectivo.
Lamentablemente al no haberse establecido legislativamente un mecanismo formal para
que el Operador de un Consorcio sin RUC atribuya los ingresos y dbito fiscal de IGV
por recuperos facturados a terceros, no quedar al Operador otra cosa que incurrir en el
pago en exceso del dbito fiscal de IGV. Es decir, al haber emitido una factura al
contratista con IGV, la Administracin Tributaria queda autorizada a recaudar dicho
importe en cabeza del Operador, y no en cabeza de los partcipes.
En la prctica, el dbito fiscal de IGV asumido en exceso por el Operador representa
una cuenta por cobrar de dicho Operador al Consorcio, como se grafica a continuacin:

(*) Como el Consorcio sin RUC no puede pagar por s mismo el dbito fiscal IGV a
SUNAT (justamente por no tener RUC) debe pagarlo el Operador pues fue ste quien
emiti la factura a tercero por concepto de recupero.
(**) El espejo de lo anterior, pero bajo la entidad contable Operaciones Propias
(***) Esta atribucin al socio partcipe (no operador) queda expresada en el Documento
de Atribucin el cual presentara en trminos generales lo siguiente:
Queda claro que lo razonable sera que el partcipe o socio no operador recibiera tanto
su proporcin en el crdito fiscal como en el dbito fiscal. Pero como este ltimo
aspecto no ha sido reglamentado, los recuperos terminan llevando a la distorsin antes
graficada.
En cuanto a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el Operador nicamente estar
obligado a tributar sobre su participacin en el ingreso generado por el recupero al
contratista y no por el importe total a ste facturado. En efecto, en el ejemplo anterior,
mientras que la factura por recupero sera por 20 los estados financieros del Operador
XYZ S.A. presentaran un ingreso de slo 12 pues la participacin de dicha empresa es
del 60%:

Entonces, ser importante no slo que la contabilidad del Operador permita demostrar
que la factura corresponde a operaciones del Consorcio sin RUC, sino tambin
eventualmente- demostrar que los partcipes declararon su participacin en dichos
ingresos para fines de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. Todo esto, repetimos,
sera ms fcil y claro si el Operador tuviera un marco normativo para atribuir ingresos.
Dicho marco debera tener dos elementos:
- que el Operador pueda emitir un documento de atribucin por los ingresos imputables
al Consorcio sin RUC,
- que dicho documento de atribucin pueda ser anotado en el Registro de Ventas del
Operador
Estas medidas normativas subsanaran el vaco normativo existente hasta la fecha. Pero,
lo anterior no debe entenderse como una crtica al modelo de Consorcios sin RUC pues
su transparencia fiscal permite la optimizacin de gastos y crdito fiscal de IGV.
En efecto, si por ejemplo, los socios del consorcio del ejemplo anterior hubiesen
decidido organizarse bajo un consorcio con RUC (tambin denominado consorcios con
contabilidad independiente) los 20 de crdito fiscal no podran ser utilizados por los
partcipes en el periodo pues slo podran compensarse contra los dbitos que el propio
consorcio con RUC genere en el mismo periodo; y ello an cuando los partcipes o
socios tuvieran dbito fiscal de IGV por sus operaciones propias. Ello porque los
consorcios con RUC s califican como contribuyentes y, por tanto, los saldos de crdito
fiscal IGV que pudiese generar no pueden trasladarse a sus socios. El mismo

razonamiento es aplicable a los gastos que el consorcio pudiese generar, para fines del
IR.
En todo caso, el comentario sealado arriba debera servir para motivar un anlisis ms
extenso de la conveniencia de modificar la regla no explicitada en la legislacin pero
interpretada de manera general segn la cual la venta de bienes o la prestacin de
servicios prestados en el marco de un negocio organizado como Consorcio sin RUC
debe ser facturada por sus socios o partcipes a los clientes, y no por el Operador. Esta
regla (repetimos interpretada as de manera general) se deriva de la disposicin de la ley
del IR que indica que las rentas generadas a travs de Consorcios sin RUC sern
atribuidas o imputadas a las personas naturales o jurdicas que las integren.
Y es que, en casos en que la venta de bienes o prestacin de servicios obtenidos por el
Consorcio sea una actividad llevada conjuntamente que el Operador tenga a su cargo la
comercializacin, distribucin, transporte y dems tareas que ello implicaconsideramos que se justifica que uno de los partcipes centralice dicha actividad,
incluida la facturacin a cliente, en cuyo caso se podra implementar la propuesta
planteada lneas arriba. En cambio, si cada socio comercializa los bienes o servicios por
separado (por ej, porque el precio podra variar segn quien lo venda), entonces
deberan poder mantener la prerrogativa de facturar independientemente al cliente. En
todo caso, a nuestro entender, el marco normativo debera permitir estos dos escenarios.
Problema 2:
El aporte de bienes o servicios a un consorcio sin RUC por sus partcipes debe
facturarse? Est gravado con IR e IGV?
El partcipe podra asignar bienes o servicios al proyecto ejecutado bajo el consorcio.
Dado que para fines de IR no existe norma expresa respondiendo a la duda, es necesario
interpretar sus normas a la luz de la naturaleza de la operacin.
A nuestro entender, en la medida que un consorcio sin RUC no constituye una entidad
para fines tributarios, no se podra entender la asignacin de recursos por parte del
asociado como un aporte o transferencia.
En efecto, bajo esta modalidad, tanto los costos y gastos como los ingresos se imputarn
al partcipe o socio, dado que no existe una entidad fiscal diferente. Siendo as, no
resulta necesario que el partcipe d de baja de su contabilidad los bienes que vaya a
asignar al consorcio pues, en definitiva, quien reconocer ese costo ser el propietario
de tales bienes que como sabemos- no es el consorcio.
Recordemos que lo que aporte el partcipe al consorcio tiene relacin con el mayor o
menor porcentaje de participacin que tenga en el negocio conjunto; o sea, el aporte al
consorcio no es extrao a su esencia. Por ello, entendemos que no hay lugar a

reconocimiento de ingresos o gastos por esta operacin y, tampoco surge materia

imponible afecta a IR.
En cuanto al IGV, el artculo 2 de la Ley del IGV expresamente inafecta del impuesto la
asignacin de recursos, bienes, servicios y contratos de construccin que efecten los
asociados a favor del consorcio. Cabe recordar que por disposicin expresa del artculo
6 del Reglamento de la Ley de IGV, el aporte de bienes o servicios a favor del consorcio
no es considerado operacin no afecta y, por tanto, no genera prorrata del crdito
fiscal.
Ahora bien, si el partcipe decidiera solicitar a sus co-partcipes efectivo o equivalentes
de efectivo por los bienes o servicios que aporta, en estricto, ya no se hablara de un
aporte sino de una venta de bienes o prestacin de servicios, en cuyo caso
consideramos que s debera reconocerse ingresos y dbito fiscal de IGV, as como
emitirse el correspondiente comprobante de pago a los co-partcipes que adquieran los
bienes y servicios.
Lo anterior est en lnea con lo sealado en la NIC 31 y SIC 13 segn las cuales, en
aportaciones no monetarias al negocio conjunto, el asociado reconocer prdidas o
ganancias siempre que, adems de derechos sobre el capital del negocio conjunto, reciba
dinero u otros activos cuya realizacin no dependa de los flujos de efectivo futuros del
negocio conjunto.
Problema 3:
Necesidad de incorporar el registro de compras auxiliar al PLE
Como sabemos, mediante R. 286-2009/Sunat y modificatorias, SUNAT estableci el
Programa de Libros Electrnicos como un medio de facilitacin del reporte de los libros
tributarios y de ahorro en tiempo y papel. Entre los libros cuya presentacin en PLE es
posible a la fecha, se encuentra el Registro de Compras normado por la Ley y
Reglamento del IGV.
No obstante, no se encuentra incorporado al PLE el Registro Auxiliar al que se refiere la
la Res. N 022-98/Sunat por lo que slo cabra, a la fecha, llevarlo en papel impreso.
Lo anterior implica que aquellas empresas que cumplen el rol de Operadores de
Consorcios sin RUC tengan dificultades para llevar su Registro de Compras en PLE. En
efecto, dado que el Operador debe anotar las adquisiciones de bienes y servicios
consorciales as como los Documentos de Atribucin emitidos a favor de los partcipes
en el Registro Auxiliar, resulta que el crdito fiscal de IGV de que es titular el Operador
no puede anotarse al PLE pues carece de un documento autorizado por SUNAT que lo
respalde. O sea, no se ha previsto un Documento de Atribucin a s mismo para que el
Operador pueda anotarlo en el PLE y tome as el crdito fiscal IGV proveniente del

Registro Auxiliar correspondiente al Consorcio. Si bien podra optarse por llevar en

PLE el Registro de Compras por adquisiciones propias y el Registro Auxiliar por
adquisiciones consorciales en papel impreso, ello no parece razonable considerando el
estado de la tecnologa actual que tiende al suministro de informacin en tiempo real.
Por ello, estimamos que la solucin pasa por unificar en PLE el Registro de Compras
con el Registro Auxiliar, permitiendo que aquellos contribuyentes que sean Operadores
de Consorcios sin RUC puedan identificar sus adquisiciones consorciales y los
documentos de atribucin a ellas referidas, de manera que el neto represente el crdito
fiscal de IGV que les corresponda segn su porcentaje de participacin en el contrato de
colaboracin empresarial respectivo; que sumado al crdito fiscal proveniente de
adquisiciones propias, sera consistente con lo informado en la declaracin jurada.

Resolucin RTF 05704-3-2013 Las normas tributarias

no han previsto la atribucin de las retenciones del
IGV en el caso de consorcios sin contabilidad
independiente
20 NOVIEMBRE, 2013
Mediante Resolucin RTF 05704-3-2013 nuevamente el Tribunal Fiscal en forma
contundente aclara que las normas tributarias no han previsto la atribucin de las
retenciones del IGV en el caso de consorcios sin contabilidad independiente.
Indica el Tribunal Fiscal que el artculo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas
(IGV) y el artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 022-98-SUNAT,
disponen que a efectos de trasladar el derecho al crdito fiscal en caso de consorcios, el
operador atribuir a cada parte contratante, segn la participacin en los gastos
establecida en el contrato, el impuesto que hubiere gravado la importacin, la
adquisicin de los bienes, servicios o contratos de construccin. Seguidamente el
Tribunal indica que para efectos de la atribucin del crdito fiscal y/o del gasto o costo
para efecto tributario se emitir el Documento de Atribucin respectivo.
No obstante, la Sala 3 precisa en forma magistral que tratndose de retenciones del
Impuesto General a las Ventas, las normas tributarias no han previsto la atribucin en el
caso de consorcios sin contabilidad independiente a las partes que los integran, por
tanto, las retenciones consideradas por el contribuyente y sustentadas mediante
documentos de atribucin no se encontraban arregladas a ley.
Por tal sentido, las retenciones contenidas indebidamente en estos documentos de
atribucin no constituye saldo susceptible de devolucin para el contribuyente -que es

una entidad que forma parte de un consorcio con una participacin del 14.29%-, por que
la resolucin apelada fue confirmada.

RGIMEN TRIBUTARIO DE LOS CONTRATOS DE

CONSORCIO
Wednesday, 10 de July de 2013
Un asociado nos consult cul es el rgimen tributario aplicable a los contratos de
consorcio.
En principio el art 445 de la Ley N26887 (Ley General de Sociedades), define al
contrato de consorcio como aquel contrato por el cual dos o ms personas se asocian
para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa con
el propsito de obtener un beneficio econmico, manteniendo cada una su propia
autonoma.
Respecto al Rgimen Tributario del Contrato de Consorcio.
Para efectos tributarios la Ley del Impuesto a la Renta en su Cap. III (De los
Contribuyentes), artculo 14 inciso k) establece que para los efectos de esta ley, se
consideran personas jurdicas, a las sociedades irregulares previstas en el Artculo 423 de
la Ley General de Sociedades; la comunidad de bienes; joint ventures, consorcios y otros
contratos de colaboracin empresarial que lleven contabilidad independiente de la de
sus socios o partes contratantes.
Asimismo establece que en el caso de las sociedades irregulares previstas en el Artculo
423 de la Ley General de Sociedades, excepto aquellas que adquieren tal condicin por
incurrir en las causales previstas en los numerales 5 y 6 de dicho artculo; comunidad de
bienes; joint ventures, consorcios y dems contratos de colaboracin empresarial que
no lleven contabilidad independiente, las rentas sern atribuidas a las personas naturales
o jurdicas que las integran o que sean parte contratante.
Del anlisis de la norma se puede establecer dos supuestos:
Respecto a los contratos de consorcio con contabilidad independiente; en el cual
la Administracin Tributaria crea una ficcin jurdica, dado que les atribuye el carcter de
Persona Jurdica para efectos tributarios, lo cual conlleva ciertas consecuencias, pues
debern cumplir con todas las obligaciones tributarias que les correspondera como
contribuyentes independientes, tales como la inscripcin en el Registro nico de
Contribuyentes, la obtencin de la autorizacin para emitir comprobantes de pago, la
obtencin de comprobantes de pago propios, la presentacin de declaraciones y pago de
los tributos a los cuales se encuentren afectos, etc.

Respecto a los contratos de consorcio que no lleven contabilidad independiente;

en este caso, tanto las rentas obtenidas, como las prdidas en que se incurran con motivo
de la ejecucin del contrato, se considerarn de las partes contratantes en funcin a la
participacin que se haya convenido con ocasin de la celebracin del mismo, por lo que
en este caso no se crea ficcin alguna respecto a la personalidad jurdica del contrato.

Base legal:
-

Art.445 de la Ley N 26887 (Ley General de Sociedades),

Art.14 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (aprobado por Decreto Supremo
N 179-2004-EF)