Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Introduction
Partie I : Concepts thoriques daudit fiscal
Chapitre I : Gnralits
Section I : Notions gnrales de laudit fiscal
I. Dfinitions et objectifs de laudit fiscal
II. Extension de laudit au domaine fiscal
III. Rgles gnrales applicables lauditeur fiscal
Les directives.
Le contrle d'un tiers
L'absence de dclaration
Les dclarations divergentes
Conclusion
Introduction
La fiscalit est devenue l'une des proccupations majeures de toute entreprise puisque
mieux grer la fiscalit, c'est mieux grer les finances de l'entreprise.
Par la multiplicit, la complexit et l'instabilit de ses textes, la fiscalit gnre de plus en
plus de risques. Elle est perue comme une contrainte dont la matrise est difficile dans la
mesure o toute dcision est porteuse d'incidences fiscales
Ainsi, en examinant lvolution de la fiscalit au Maroc, nous constatons que celle-ci a
connu un dveloppement important induit principalement par la loi n3-83, portant rforme
fiscale ainsi que par les impratifs de dveloppement conomique qui connaissent, de plus en
plus, des mutations profondes et imposent rgulirement des changements et adaptation de
cette discipline.
Le Dahir n1-83-38 portant promulgation de la loi cadre n3-83 (Bulletin Officiel du 2 Mai
1984) portant Rforme fiscale constitue, en fait, un vritable tournant dans lhistoire de la
fiscalit marocaine dans la mesure o il a foncirement modifi le paysage du systme fiscal.
Les objectifs fondamentaux noncs par cette loi cadre peuvent tre rsums comme suit :
Corriger les disparits du systme fiscal marocain
Instituer toute mesure prvenir et supprimer la fraude et lvasion fiscale
Mettre en place des procdures lgales garantissant les droits des contribuables
Promouvoir et consolider les finances des collectivits locales en tenant compte des
exigences du dveloppement conomique et social, dans le cadre dune justice sociale
Prserver les mesures tendant encourager les investissements.
Lobjectif de la modernisation du systme fiscal tendait sa simplification tout en lui
assurant une cohrence avec le niveau de dveloppement des structures conomiques et
sociales et une harmonie avec lenvironnement international.
Ainsi, les impts gnraux et de synthse (TVA, IS et IR principalement) furent introduits
pour remplacer les cdules dimpts existants.
De mme, elle a prvu la cration de nouvelles taxes destines augmenter les ressources
de ces collectivits.
De surcrot, lefficience de la rforme fiscale ncessitait une rorganisation profonde des
structures de ladministration des impts visant rapprocher davantage le contribuable des
services dassiette, de contrle et de contentieux.
Cest pourquoi le principe de base de cette rorganisation repose sur lide de fusion des
services assiette , vrification et contentieux au niveau des rgions conomiques
de telle manire que le contribuable puisse avoir faire, dans sa rgion, un interlocuteur
unique ayant des comptences trs larges.
Dans ce nouveau contexte, lentreprise se doit dtre vigilante au niveau du suivi du
paramtre fiscal afin de minimiser le risque fiscal qui pse en permanence sur sa situation et
qui pourrait menacer sa prennit, voire mme sa survie.
Compte tenu de cela, le terrain est aujourdhui propice au dveloppement dune nouvelle
discipline intitule Audit Fiscal et qui pourrait parfaitement contribuer aider lentreprise
matriser et grer sa situation fiscale.
Ainsi, laudit fiscal pourrait constituer un recours privilgi pour prvenir et rduire le
risque fiscal encouru par lentreprise.
Problmatique :
La ncessit de bien grer la fiscalit au niveau de lentreprise peut ressembler pour un
non-initi un paradoxe. En effet, la fiscalit pourrait tre perue comme un simple
instrument technique qui consisterait appliquer un taux dimposition une base imposable
La ralit est bien plus complexe pour plusieurs raisons :
Le droit fiscal est une matire techniquement complexe
La fiscalit de lentreprise peut, dans de nombreux domaines, se rsumer un jeu
doption
La doctrine administrative fiscale dtient une place trs importante et parfois
controverse
Ainsi les entreprises voluant dans un environnement ou chacune de leurs transactions est
rgie par cette ralit, tranent des risques fiscaux latents dus la gestion approximative du
dpartement fiscal trs souvent inexistant. Cette gestion approximative est souvent due la
ngligence et la mconnaissance des dispositions fiscales des dirigeants et aussi leur
concupiscence raliser plus de profit quil ne le faut. Il sensuit souvent des transgressions
conscientes ou inconscientes .Pour palier tous ces problmes, lune des solutions est l audit
fiscal en gnral et laudit de la TVA en particulier.
Ce dernier permet de :
-
Vrifier que lentreprise ne sexpose pas des risques fiscaux quelle naurait pas
identifis
Intrt du sujet
De nos jours, le march de laudit financier est devenu de plus en plus satur. Devant ce
blocage, les experts comptables ont t soumis la recherche de nouvelles niches telles que
les missions daudit et conseil fiscal.
En plus, plus les textes fiscaux se multiplient et deviennent complexes, plus le risque fiscal
(ne pas tre au courant ou ne pas se conformer aux nouvelles dispositions) et le manque
gagner (ne pas bnficier dun avantage fiscal prvu par la lgislation) augmentent.
Afin de se prmunir contre de tels effets, les entreprises doivent recourir la recherche
dun moyen qui permet dviter tous ces risques et cest ainsi quapparat limportance de
laudit fiscal.
En outre, le dmantlement des tarifs douaniers a amen lEtat recourir davantage aux
ressources fiscales en accentuant les contrles fiscaux. Laugmentation potentielle de ce
contrle oblige les entreprises tenir compte de lala fiscal dans leur prise de dcisions.
Lentreprise, la premire concerne, ne peut faire face de tels risques que par la prvention
et la gestion qui ne peut passer outre laudit fiscal, le moyen le plus efficace de lvaluation
des risques fiscaux.
Chapitre I : Gnralits
Section I : Notions gnrales de laudit fiscal
I. Dfinitions et objectifs de laudit fiscal
A/Dfinition
Malgr que la notion d'audit fiscal n'acquiert pas encore l'unanimit pour une telle varit
d'audit, plusieurs dfinitions ont tent de l'expliciter dont voici quelques unes :
- L'audit fiscal est un moyen de se prononcer sur l'ensemble des structures fiscales d'une
entit et leur fonctionnement : c'est la fiscalit sous toutes ses formes qui est l'objet de l'audit.
- C'est un examen critique de la situation fiscale d'une personne physique ou personne
morale en vue de formuler une apprciation. En clair, il s'agit d'tablir un diagnostic.
Cependant travers ces deux dfinitions on peut qualifier l'audit fiscal d'une expression
d'opinion ou d'apprciation d'une conjoncture fiscale d'une entreprise.
- L'audit fiscal permet de raliser le diagnostic des obligations fiscales de l'entreprise, de
faire le point sur la stratgie fiscale de l'entreprise et proposer le cas chant des solutions de
nature rendre la gestion fiscale plus performante en diminuant la charge fiscale.
- L'audit fiscal permet d'tablir un diagnostic des obligations fiscales de l'entreprise et de
proposer des solutions propres diminuer la charge fiscale.
D'aprs ce qui prcde, on constate que les dfinitions antrieurement prsentes de l'audit
fiscal ont volu vers une approche plus concrtise o l'audit fiscal se prsente comme un
outil de gestion et d'aide la prise de dcision.
En rsum, l'audit fiscal est un diagnostic de la situation fiscale d'une entit permettant
d'apprcier le respect des rgles fiscales en vigueur et l'aptitude de cette entit mobiliser les
ressources du droit fiscal dans le cadre de sa gestion pour y atteindre ses objectifs.
B/Objectifs
La mission d'audit fiscal se justifie travers les penses suivantes :
- L'audit fiscal tudie et analyse les dispositions auxquelles rsultent des obligations lgales
dont l'entreprise doit se conformer sous peine de sanctions,
- Il oriente les dcisions prises par l'entreprise vers des choix rationnels et cohrents fonds
sur des avantages et/ou options fiscales qui sont de nature lui procurer un gain en termes
d'impt.
a. Le Contrle de Rgularit
C'est un contrle qui consiste s'assurer de la fiabilit des supports d'informations.
Il permet ainsi de dtecter les anomalies, leurs origines et les risques y dcoulant afin de
rparer les ventuelles infractions fiscales et viter l'exposition un contrle en la matire.
b. Le Contrle d'Efficacit
Il mesure la prdisposition de l'entreprise exploiter les opportunits et les avantages
fiscaux accords par la loi ainsi que les matriser.
Ce contrle porte sur deux types de choix :
- Les uns sont des choix tactiques lis la gestion courante et qui peuvent porter par
exemple sur l'adoption du rgime d'option en matire de TVA, le mode d'amortissementetc.
- Les autres sont des choix stratgiques oprs occasionnellement, dont la fiscalit est l'un
des critres de prise de dcisions. Ces choix sont dterminants des caractristiques fiscales de
l'entreprise. titre d'exemple, on illustre le choix du mode d'imposition, le choix du rgime
fiscal pour certaines oprations spcifiques.
Une mission daudit fiscal dune entreprise a gnralement pour objectif :
Dune part, lexamen du traitement fiscal des principales oprations effectues par
lentreprise, dans le cadre de son activit de faon sassurer que ce traitement est conforme
la rglementation et la doctrine administrative en vigueur et ce, en matire de limpt sur les
socits, de la taxe sur la valeur ajoute, de limpt sur les revenus salariaux, des retenues la
source et de la taxe professionnelle.
Dautre part, apprcier que lentreprise utilise au mieux de son intrt, les options
ventuelles que lui offre la lgislation actuelle. Lauditeur fiscal procde lexamen des
oprations de lentreprise par sondages, afin de dceler les principaux risques ventuellement
encourus. Il analyse les traitements comptables et fiscaux appliqus par lentreprise ses
oprations de faon identifier les risques ventuels quelles engendrent ainsi que les mesures
prendre pour attnuer ou diminuer ces risques.
Les risques fiscaux peuvent maner soit :
dune comptabilit juge non probante,
du non respect des obligations dclaratives,
de versements dimpts et taxes errons.
B. Comptence
Lauditeur fiscal doit possder les connaissances thoriques et pratiques ncessaires
lexercice de ses missions. En plus, il doit maintenir un niveau lev de comptence.
Ce critre revt une importance capitale pour laudit fiscal, du fait quil va conditionner le
dveloppement de ce type de missions.
A cet gard, lauditeur fiscal doit maitriser non seulement la fiscalit, mais galement les
autres disciplines telles que : la comptabilit, linformatique, les disciplines du droit, la
finance et dune manire gnrale tout ce qui touche la gestion des entreprises.
C. Secret professionnel
Lauditeur fiscal doit respecter le secret professionnel vis--vis des informations
confidentielles ou risques importants, quil est amen connaitre lors de ses missions.
Il fait preuve de prudence et de discrtion dans lutilisation des informations qui
concernent les entits audite fiscalement.
b. La redevance :
Cest le prix demand directement lusager en contre-partie du service qui lui est
personnellement rendu tel que la redevance tlphonique.
c. La taxe parafiscale :
Cest un prlvement dont le revenu est rserv au budget de certains organismes pour
mener une action prcise tel que la taxe de la formation professionnelle.
Limpt indirect : est celui support par un consommateur quelconque tel que la TVA
Limpt personnel : cest un impt qui prend en considration la situation familiale et
personnelle du contribuable tel que lIR ;
Limpt rel : cest un impt qui ne prend pas en considration la situation familiale
du contribuable tel que la TVA ;
Limpt spcifique : cest un impt calcul en fonction de lunit de mesure de la
matire imposable tel que les droits de douane ;
Limpt fixe : cest un impt constitu par une somme dtermine tel que les timbres
fiscaux ;
Limpt progressif : le taux de limpt varie en fonction de la base imposable tel que
lIR.
D. La technique fiscale
Pour dterminer et payer le montant de limpt, il faut passer par trois tapes essentielles
dune faon successive savoir lassiette, la liquidation et le recouvrement.
a. Lassiette :
Il sagit de dterminer la base qui sert pour la liquidation de limpt. Pour ce faire, trois
mthodes sont gnralement utilises :
La mthode directe : lassiette est dtermine avec le maximum de prcision en utilisant les
principes comptables et fiscaux tel que lIS ;
La mthode indiciaire : lassiette est dtermine partir des indices extrieurs qui serviront de
base pour assurer une comparaison tel que taxe dhabitation ;
La mthode forfaitaire : lassiette est dtermine par estimation, linitiative revient toujours au
contribuable tel que le bnfice imposable pour un dtaillant.
b. La liquidation :
Il sagit de calculer le montant de limpt d c'est--dire : Limpt = Assiette x tarif
C. Le recouvrement :
Cest le paiement de limpt ladministration fiscale. Gnralement deux mthodes sont
utilises :
La retenue la source : limpt est prlev la source du revenu ;
La retenue par voie de rle : cest le contribuable qui se dplace ladministration
fiscale pour payer limpt ou bien linverse.
b. La classification administrative :
Selon cette classification, on peut faire la distinction entre :
Une fiscalit immobilire ;
Une fiscalit des personnes physiques ;
Une fiscalit des entreprises.
civile, lensemble des ressources et des charges de lEtat que seules les lois de finances dites
rectificatives peuvent en cours danne modifier ;
La loi rectificative : Gnralement, on a recours cette loi lorsque lvaluation de la
conjoncture, en gard aux prvisions, rend ncessaire une rvaluation et une actualisation des
objectifs en matire de recettes et de dpenses ;
La jurisprudence : Les contribuables qui ne sont pas satisfaits dune dcision prise
leur encontre par ladministration ont le droit de contester la lgalit de cette dcision devant
les tribunaux ;
La doctrine administrative : Ce sont lensemble des opinions mises par les auteurs sur
les problmes juridiques. Elle sexprime par des crits qui peuvent prendre des formes trs
diverses tel que les chroniques ou les notes darrt, les articles manuels, les traits, les thses
de doctorat
Les sources internationales : Inspir de la lgislation franaise, le systme fiscal
marocain prend place dans un cadre national et cest ainsi que la Maroc a pu passer, avec bien
dautres pays trangers, des conventions fiscales de rciprocit tendant liminer les doubles
impositions ;
Les circulaires : Ce sont lensemble des commentaires formuls par ladministration
propos des textes lgislatifs et rglementaires. Ces commentaires sont rdigs dans le but
dinterprter le contenu des dispositions fiscales.
Phase
Prliminaire
Prise de
connaissance
gnrale de la
socit
Evaluation du Contrle
Vrification des
interne Relatif
oprations
caractre fiscal
Rapport et
recommandations
I. Phase prliminaire
Pralablement lacceptation de la mission daudit fiscal, lauditeur doit entreprendre
un diagnostic qui a pour objectif de savoir si ladite mission est possible, dans quels dlais et
quel cot ?
Par suite lacceptation de la mission, un document appel lettre de mission est
tabli.
La lettre de mission comprend :
les obligations rciproques des parties ;
les objectifs de la mission ;
ltendue des travaux raliser (exercices auditer) ;
les impts et taxes concerns par la mission ;
le dlai dexcution de la mission ;
le montant de rmunration de la mission ;
Ces lments justificatifs sont principalement lis des situations risques ou des
anomalies qu'il convient d'ergoter au niveau de son rapport gnral.
Pour lauditeur fiscal, elle a pour objectif de lui permettre de connaitre les particularits
fiscales de lentreprise audite. Aussi, lauditeur a la possibilit de dtecter les zones de
risques fiscaux susceptibles dorienter ses travaux.
A titre dexemple, durant cette phase lauditeur fiscal peut sintresser aux points suivants :
les implantations gographiques de la socit ayant une influence sur la fiscalit
applique lentreprise (exemple du rgime particulier de la zone de Tanger) ;
lappartenance de lentreprise audite un groupe et la problmatique fiscale des
transferts indirects des bnfices (article 213-II du CGI) ;
les contrles fiscaux antcdents de lentreprise ;
etc.
Lauditeur fiscal pourra aussi renseigner le tableau suivant durant cette phase :
Forme de la socit
Statuts de la socit
- Eventuels changements de formes
Capital social
- Montant
- Principaux associs ou actionnaires
- Changements intervenus dans le capital
Objet social
- Nature
- Changements intervenus
- Comptence
- Rgles de majorit
Administration
- Nature
- Pouvoirs
Contrle externe/interne
Moyens de lentreprise
Effectif
- Nombre
- Rpartition
- Nature des contrats de travail
Fournisseurs/clients
- Locaux
- Etrangers
Rgimes spciaux
- Options
- Nature des obligations
Organisation comptable
- Interne/externe
- Plan comptable
- Systme utilis
De ce fait, la phase de prise de connaissance est trs importante et ncessite une attention
particulire de lauditeur fiscal, du moment quelle va conditionner la planification de toute la
mission et le volume des travaux devant tre effectus.
A. Description du systme
La description est importante dans le sens quelle va permettre lauditeur fiscal de
comprendre le systme ainsi que les mesures de scurit mises en place par lentreprise.
Dans ce sens, lauditeur devra examiner les procdures crites de lentreprise et
procder des entretiens avec le personnel. Il pourra aussi exploiter les dossiers et les
conclusions des auditeurs externes/internes du moment quils ont forcment effectu une
valuation du contrle interne de lentreprise auparavant .
B. Autres vrifications
Durant cette phase, lauditeur fiscal va tester quelques procdures telles quelles sont
dcrites par lentreprise pour vrifier que la pratique correspond bien aux procdures crites.
A titre dexemple, lauditeur peut tester la procdure de facturation pour bien vrifier
que toutes les oprations de ventes sont bien enregistres comptablement et bien traites
fiscalement.
Dautres vrifications peuvent tre opres par lauditeur fiscal pour contrler
laptitude des mesures de scurit mises en place par lentreprise limiter le risque fiscal.
A titre dexemple, pour les dclarations de TVA pour une entreprise ayant adopt le
rgime des encaissements, existe-t-il un contrle de 2me niveau voire de 3me niveau, pour
valider le chiffre daffaires dclar par la socit ? Si oui, es-ce que la validation est faite via
un document sign (ventuellement une signature lectronique) ?
La phase dvaluation du systme de contrle interne fiscal, sachvera par une note
de synthse sur les forces et les faiblesses du systme afin dorienter les travaux de la phase
suivante. La note peut comprendre aussi des recommandations pour amliorer le systme
actuel.
C. Le programme de travail
Les phases prcdentes vont permettre lauditeur de dterminer/conditionner
ltendue des contrles oprer.
Lauditeur aura matrialiser ltendue des travaux effectuer sur un crit appel
programme de travail, qui peut comprendre les indications suivantes :
Libell des oprations soumises aux contrles ;
Le nom du collaborateur charg de chaque contrle ;
Le temps prvu par contrle
Les observations
Les parties disposent dune marge de libert pour fixer la forme et le contenu du
rapport
Certaines caractristiques doivent cependant tre prvues par des parties.
Remarquons tout dabord quen matire daudit comptable, le rapport a fait lobjet
dune normalisation de la part des organisations professionnelles. Ce rapport doit respecter,
pour son tablissement, des rgles bien prcises.
Au niveau de laudit fiscal, les conclusions peuvent tre communiques au client sous
deux formes distinctes :
Le rapport daudit fiscal qui dresse le constat de la situation fiscale de
lentreprise
Le rapport de recommandations qui devrait prconiser des actions en vue de
gurir ou de prvenir les risques relevs ; ce rapport qui est facultatif dans le cadre dune
mission daudit comptable, devrait logiquement constituer un lment important de la
mission. En effet, compte tenu de la nature de la mission daudit Fiscal, lultime
proccupation devrait normalement consister disposer des moyens et actions ncessaires
rduire le risque fiscal.
POSTE
COMPTE
PERMANENT
LE
FINANCEMENT
Le capital
Les rserves et
rsultats
CONTRLE
Les objectifs de contrle visent sassurer que ce poste
prsente des montants rels, et que la totalit des apports
ralises lors de la constitution ou des augmentations
successives de capital ont bien t soumis lenregistrement
Ces lments constituent une quote-part de la situation
financire de lentreprise. Ces valeurs sont ce titre
essentielles dans lvaluation et lapprciation de
lentreprise sur le plan financier.
Les mouvements et prlvements oprs sur ces valeurs
relvent de lattribution de lassemble gnrale ordinaire
des actionnaires. Par ailleurs la fiscalit qui leur est
applicable doit tre respecte.
Les subventions
dinvestissement
Les dettes de
financement
POSTE
COMPTE
les
immobilisations
en non valeur
lactif immobilis
les
immobilisations
incorporelles
les
immobilisations
corporelles
CONTRLE
La dnomination de ce poste est elle-mme porteuse de
risque fiscal.
En effet, lauditeur doit vrifier essentiellement la
qualification des dpenses et les conditions ncessaires pour
leur qualification dans ce poste ainsi que les modalits de
leur amortissement (rattachement lexercice).
Elles sont constitues pour lessentiel des immobilisations
en recherche et dveloppement, des brevets et marques, et
rpondent de ce fait des modalits de traitement comptable
spcifiques.
Il convient pour lauditeur de vrifier ces traitements dune
part, et dinsister sur la distinction entre charge et
immobilisation incorporelle dautre part.
.
Ces biens sont destins rester durablement dans
lentreprise, celle-ci doit en tre propritaire et les utiliser
comme instrument de travail.
Leur importance et le volume quils reprsentent implique
que lauditeur doit sassurer de leur exhaustivit, des
modalits de leur comptabilisation et de leur correcte
valuation.
Les
immobilisations
financires
POSTE
COMPTE
LACTIF
CIRCULANT
Les stocks
Les clients
CONTRLE
Cette rubrique peut tre lorigine dun certain nombre de
risques fiscaux. Ces risques concernent pour lassentiel les
aspects suivants :
La vraisemblance des quantits dclares en stock, au
regard des oprations enregistres en comptabilit.
Lvaluation des divers articles selon les rgles qui
leur sont applicables.
Lexistence dun inventaire physique.
PASSIF
CIRCULANT
POSTE
COMPTE
CONTRLE
dassocis
Comptes
de
charges
Impts et taxes
Frais de personnel
CONTRLE
Les objectifs du contrle visent
sassurer en gnral que les charges
enregistres en comptabilit
concernent lexploitation, quelles
soient dment justifies et enregistres
dans la bonne priode en respect des
rgles qui leur sont applicables.
Il sagit de vrifier que les impts et
taxes enregistrs se rapportent
lexploitation et sont traits en
conformit des rgles prvues par la
loi.
Les objectifs visent sassurer que les
frais de personnel enregistrs rsultent
dun travail effectif qui est li
lexploitation. Par ailleurs il est
question de vrifier que les
rmunrations accordes ne sont pas
excessives compte tenu des prestations
fournies, et quelles sont correctement
soumises lIR et aux cotisations de
CNSS.
Lorsque linspecteur constate des irrgularits, il notifie au contribuable concern les motifs
de rejet et procde la reconstitution du chiffre daffaires, daprs les lments dont il
dispose, selon une procdure contradictoire
Cependant le pouvoir de vrification de comptabilit comporte de nombreuses limites :
Le vrificateur ne peut emporter les documents comptables dans son bureau que sur
autorisation expresse du redevable en lui remettant un rcpiss ;
I. Les directives
Les vrificateurs (inspecteurs des impts) reoivent des directives nationales et locales
les invitant contrler tel ou tel secteur d'activit ou telle profession, davantage une
anne que les autres. Par exemple, ils peuvent tre pris de vrifier moins les petits
agriculteurs l'exception des viticulteurs et plus les mdecins libraux dans tel
dpartement.
II. Le contrle d'un tiers
Le contrle d'une socit ou d'une personne peut fournir l'Administration fiscale des
informations de nature l'inciter contrler une autre personne ou une autre socit.
Exemple 1 : Si lors de la vrification d'une socit le fisc se rend compte par exemple
que l'pouse de l'un des associs de l'entreprise peroit une rmunration importante et
non justifie compte tenu de son activit, et/ou qu'un cadre salari bnficie
d'avantages en nature excessifs ou non dclars, la socit sera rectifie (redresse)
mais le fisc ira contrler personnellement le cadre salari, l'associ et son pouse.
Exemple 2 : si lors du contrle TVA d'une socit le fisc se rend compte qu'il y a eu
une fraude importante la TVA, il pourra dcider de contrler les fournisseurs et les
clients professionnels de la socit vrifie (dans la pratique c'est gnralement le cas,
surtout s'il suspecte un carrousel de TVA.
III. L'absence de dclaration
Ne jamais rien dclarer puis dclarer du jour au lendemain, dclarer des informations
manifestement incompltes, ou encore faire des dclarations d'impt une anne sur
deux est le genre d'attitude dclencher de faon quasi automatique un contrle fiscal.
Dans certains cas, comme en matire de TVA, l'absence de dclaration peut mme
donner lieu une imposition d'office sans mise en demeure.