Fallo Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional 1995

Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nacin(CS)

Fecha: 04/05/1995
Partes: Horvath, Pablo c. Fisco Nacional -D.G.I.Publicado en: IMP1995-B, 1658 - LA LEY1995-D, 721 - DJ1996-1, 47
Cita Online: AR/JUR/4136/1995
Hechos:
A raz de la denegacin de los reclamos deducidos por la actora, tendientes a obtener la restitucin de importes
ingresados en concepto de la obligacin instituida por la ley 23.256 que cre el rgimen denominado "ahorro
obligatorio", el juez de primera instancia dej sin efecto las resoluciones administrativas impugnadas y orden el
pago de la suma reclamada con su actualizacin desde el da del depsito hasta el momento de la efectiva restitucin,
con ms sus intereses. La Cmara revoc el pronunciamiento y, en consecuencia, rechaz la demanda. Interpuesto
recurso extraordinario federal, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin confirm, por mayora, el fallo apelado.
Sumarios:
1. En relacin a la queja de que se trata, las sentencias de esta Corte deben contemplar las circunstancias existentes al
momento de la decisin, aunque ellas sean sobrevinientes a la interposicin del recuso extraordinario, doctrina en
cuyo mrito es de advertir que a la fecha, vencido el plazo para el reintegro de las sumas depositadas, el perjuicio que
genera la crtica del demandante se ha configurado de manera definitiva. En esas condiciones, y en cuanto el
temperamento adoptado por la cmara import la desestimacin de la pretensin articulada en este pleito, tal decisin
debe ser considerada como final en los trminos del art. 14 de la ley 48 (Disidencia parcial del Dr. Molin O'Connor).
2. La actora no ha demostrado la configuracin de la disminucin o prdida de la capacidad contributiva para lo cual
era necesaria la detallada exposicin de su situacin patrimonial y rentstica en el perodo de base y su comparacin
con la de los ejercicios subsiguientes. Por lo tanto, el planteo efectuado resulta inadmisible. En orden a lo expuesto
procede destacar que, conforme jurisprudencia de esta Corte, el interesado en la declaracin de inconstitucionalidad
de una norma debe demostrar claramente de qu manera sta contrara la Constitucin Nacional, causndole de este
modo un gravamen. Para ello es menester que precise y acredite fehacientemente en el expediente el perjuicio que le
origina la aplicacin de la disposicin, pues la invocacin de agravios meramente conjeturales resulta inhbil para
abrir la instancia extraordinaria. (del voto de los Dres. Nazareno, Levene y Molin O'Connor y del voto del Dr.
Boggiano).
3. En tanto el contribuyente no invoque y pruebe que en el ejercicio en que debi satisfacer el gravamen que
cuestiona haya desaparecido o disminuido sustancialmente la capacidad contributiva presumida por la ley, carece de
aptitud procesal para agraviarse con sustento en materia constitucional. (del voto de los Dres. Nazareno y Levene).
4. Sin que se erija en un parmetro de rigidez insuperable, cabe recordar la garanta de la razonabilidad en el ejercicio
de las prerrogativas de los poderes pblicos y la pauta -sentada desde antiguo en materia de imposicin inmobiliaria,
de impuesto sucesorio o de impuesto a los rditos- de fijar un 33 % como tope de la presin fiscal -en el caso,
calculado sobre la capacidad del contribuyente establecida segn los criterios de la ley 23.256, tope ms all del cual
estara comprometida la garanta del art. 17 de la Constitucin Nacional. (del voto de los Dres. Belluscio, Bossert y
Lpez).
5. A los efectos de demostrar que la obligacin tributaria que el Estado impone mediante el rgimen del llamado
emprstito forzoso es invlida constitucionalmente, el contribuyente deber probar su carcter confiscatorio en forma
concreta y circunstanciada conforme a la jurisprudencia de este Tribunal, esto es que en el caso, se habra producido
una absorcin por parte del Estado de una porcin sustancial de su renta.
6. El rgimen de "ahorro obligatorio", instituido por la ley 23.256, resulta en principio -en un anlisis integral del
instituto, y en orden a las impugnaciones del accionante-, vlido desde el punto de vista constitucional, pues el
Congreso se encontraba facultado para establecerlo en virtud del inc. 2 del art. 67 de la Constitucin Nacional (texto
1853-1860). Ello sin perjuicio de la posibilidad de que el contribuyente demuestre que alguna clusula en particular,
en su concreta aplicacin al caso, pudiera lesionar determinada garanta consagrada en el texto constitucional. 7. Toda
vez que respecto de una ley quepan dos interpretaciones jurdicamente posibles, ha de acogerse la que preserva, no la
que destruye. (Disidencia parcial del Dr. Fayt).
8. Para abordar el agravio relativo a la inconstitucionalidad del rgimen de restitucin de las sumas "ahorradas"
establecido en el art. 4 de la ley 23.256, no obsta la circunstancia de que el a quo no se haya pronunciado
concretamente al respecto -por juzgar que el perjuicio invocado an no se haba producido- dado que al haber ya
concluido los plazos previstos en la ley para la restitucin del "ahorro obligatorio", qued evidenciada
definitivamente la notoria desproporcin entre las cantidades depositadas y las que deben devolverse, medidas en
trminos de su poder adquisitivo. Por lo tanto, resulta aplicable la conocida doctrina de esta Corte, segn la cual sus
decisiones deben atender a las circunstancias existentes al momento de su dictado. (Disidencia parcial del Dr.
Boggiano).
9. El legislador omiti deliberadamente incluir en la norma la actualizacin de las sumas que se reintegraran. en
efecto, adems de que como regla general la inconsecuencia o la imprevisin de las leyes no se presumen, existen en
las particulares circunstancias que rodean este caso dos que no deben en manera alguna soslayarse. La primera, que la
inflacin en la Argentina de 1985, ao en que se sancion la ley, era un hecho crnico y notorio. La segunda, que -a
pesar de ello- al tratarse en el congreso el proyecto de ley remitido por el Poder Ejecutivo, se suprimi el mecanismo

de actualizacin que aqul prevea, y se dispuso que las sumas depositadas seran devueltas, en su momento, con ms
un inters que se determinara aplicando una tasa igual a la que rigiera para los depsitos en cajas de ahorro comn de
la Caja Nacional de Ahorro y Seguro. (del voto del Dr. Boggiano).
10. A partir de la prohibicin expresa que contiene el art. 20 de la Constitucin Nacional en materia de contribuciones
forzosas extraordinarias (cualquiera sea el alcance de esta expresin) respecto de los extranjeros, no es posible derivar
una similar respecto de los nacionales. (Disidencia del Dr. Petracchi).
11. La mejor regla de interpretacin de los trminos tcnicos empleados en la Constitucin es dar a ellos el
significado que ellos tenan al tiempo en que tales instrumentos fueron redactados y adoptados. (Disidencia del Dr.
Petracchi).
12. La constitucionalidad del emprstito forzoso es admisible en tanto se conciba que ste participa del gnero tributo
y, por ende -sin desconocer sus peculiaridades- se respeten los principios bsicos de la tributacin.
13. Si se pretende respetar la entidad de emprstito forzoso, al propio tiempo, la ley que lo instituye debe garantizar
que el reintegro de las sumas ahorradas sea integral y que, adems, contenga un inters correspondiente a todo el
lapso en el que las sumas han permanecido depositadas. Como ya se ha establecido, el Estado ha asumido desde el
inicio una relacin jurdica compuesta por dos tramos inescindibles y de caractersticas peculiares. No se compadece
con esta unidad de obligacin, tal como fue concebida -emprstito forzoso-, que el Estado en una suerte de confusin,
pretenda alterar los trminos de aqulla. (Disidencia del Dr. Petracchi).
14. Con respecto a la confiscacin a que dara lugar el reembolso de las sumas aportadas de acuerdo con las pautas
contenidas en el art. 4 de la ley 23.256, cabe recordar que la cmara entendi que dicho agravio se sustentaba en un
perjuicio que "de llegar a producirse" no se haba verificado al tiempo de la sentencia y que, por tal razn, sin
perjuicio de su eventual planteo futuro, no poda existir por entonces controversia alguna. Sin embargo, ello no es
bice para el tratamiento de dicho agravio en esta instancia, pues reiteradamente el Tribunal ha sostenido que sus
fallos debern atender a las circunstancias existentes al momento de su dictado, incluso cuando fueren sobrevinientes
a la interposicin del recurso extraordinario. (Disidencia del Dr. Petracchi).
15. Corresponde declarar la inconstitucionalidad -en su aplicacin al caso- de la modalidad de reajuste de las sumas
aportadas, impuesta por el art. 4 de la ley 23.256 y ordenar que las sumas sean reintegradas computando la
depreciacin monetaria segn la evolucin seguida por el ndice de precios al por mayor, nivel general ms un inters
equivalente al 6 % anual, desde la fecha de los respectivos depsitos hasta su pago, debiendo observarse -en cuanto
corresponda- lo establecido por la ley 23.928. (Disidencia del Dr. Petracchi).
16. El Congreso de la Nacin, al establecer en la ley 23.256 la obligacin de los contribuyentes comprendidos en sus
trminos de aportar sumas de dieron a las cuentas estatales, tomando como base para ello la capacidad econmica
resultante de la renta y el patrimonio de aqullos, ha hecho uso de la facultad que le otorga el art. 67 inc. 2 de la
Constitucin Nacional (texto 1853-1860) que lo autoriza a "imponer contribuciones directas por tiempo determinado
y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, la seguridad comn y bien
general del Estado lo exijan".La ley 23.256 se ajusta al requisito de la temporalidad exigido por el citado precepto,
toda vez que dispuso que el rgimen que instituy tendra vigencia por dos perodos anuales.
17. El cumplimiento de la ley 23.256 qued sujeto a la coaccin jurdica del Estado, habindose conferido a la DGI
"la aplicacin, percepcin y fiscalizacin" del rgimen; asimismo dispuso la citada ley que en todo lo no previsto en
ella seran de aplicacin las normas legales y reglamentarias de la ley 11.683 (t. o. 1978) y sus modificaciones. Tales
caracteres son propios de los tributos.
18. La particularidad que exhibe el rgimen de "ahorro obligatorio" -la posterior restitucin de importes no desvirta
la indicada naturaleza tributaria de la obligacin de dar sumas de dinero al Estado- pues ella radica en una
circunstancia que es ulterior a la extincin de ese vnculo obligacional y que, por ende, no es idnea para alterar su
naturaleza.
19. El ahorro obligatorio participa de la naturaleza de las instituciones tributarias pues se halla en relacin de especie
a gnero con respecto al tributo. ya esta Corte ha sealado que el rgimen de la ley 23.549 que instituy un sistema de
"ahorro obligatorio" estrechamente anlogo al de la ley 23.256 poda considerarse razonablemente comprendido entre
las contribuciones nacionales.
20. El rgimen de "ahorro obligatorio" se exhibe, en los trminos en que fue concebido, como un "emprstito
forzoso" -expresin acuada desde antiguo por la doctrina-, en tanto impone coactivamente a los contribuyentes a
cuyo respecto se configura la situacin de hecho que la ley prev la obligacin de depositar sumas de dinero en las
cuentas estatales comprometindose el Estado a restituir esas sumas, con un inters, del modo contemplado en el
texto legal.
Texto Completo: Considerando:
1) Que a raz de la denegacin de los reclamos deducidos por la actora, tendientes a obtener la restitucin de
importes ingresados en concepto de la obligacin instituida por la ley 23.256 que cre el rgimen denominado
"ahorro obligatorio"-, el juez de primera instancia dej sin efecto las resoluciones administrativas impugnadas y
orden el pago de la suma reclamada con su actualizacin desde el da del depsito hasta el momento de la efectiva
restitucin, con ms sus intereses.
2) Que la sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal revoc el
pronunciamiento de la anterior instancia y, en consecuencia, rechaz la demanda (confr. fs. 126/130).

Consider que, ya sea que a la obligacin establecida por la ley 23.256 se le asigne naturaleza tributaria, o bien se la
analice desde la perspectiva de los emprstitos pblicos, en ninguna de tales hiptesis ofreca, en principio, reparos de
ndole constitucional.
Sostuvo asimismo que el ahorro obligatorio no poda considerarse un adicional de impuestos correspondientes a
perodos definitivamente cerrados; en todo caso, operara respecto de los impuestos que gravaron manifestaciones de
riqueza de los perodos correspondientes a la obligacin de ahorro. Aadi que la circunstancia de que la prestacin
sea graduada o determinada teniendo en cuenta la magnitud de la obligacin tributaria de perodos anteriores no era
sino una modalidad de la base imponible. En tales condiciones seal que no se adujeron en el caso extremos fcticos
que acreditaran la inexistencia en el ejercicio en que se efectu el pago de la capacidad del ahorro definida por la ley,
por lo que no era necesario el anlisis sobre la posible incidencia de tal extremo. Entendi, por ello, que no se
presentaba en la causa el supuesto de retroactividad afectante de derechos adquiridos.
En lo atinente al planteo del actor relativo a la confiscacin a que dara lugar el reintegro de las sumas aportadas que
no preservase la desvalorizacin monetaria, consider que no se haba acreditado el perjuicio y que, de llegar ste a
producirse, no surga su verificacin al momento de dictarse el fallo; motivo por el cual omiti pronunciarse sobre tal
punto, sin perjuicio de un futuro planteo.
3) Que contra dicho pronunciamiento la parte actora dedujo el recurso extraordinario de fs. 136/212, el que fue
concedido a fs. 224, y resulta procedente pues se controvierte la inteligencia y validez de normas federales y lo
decidido por el superior tribunal de la causa ha sido adverso a la pretensin del recurrente, fundada en el derecho de
tal carcter (art. 14, incs. 1 y 3, de la ley 48).
4) Que el actor sostiene que el rgimen instituido por la ley 23.256 es inconstitucional pues la enumeracin de los
recursos que hace el art. 4 de la Constitucin Nacional es taxativa, y "los emprstitos y operaciones de crdito" a que
l se refiere -en concordancia con el art. 67, inc 3- requieren el consentimiento de los suscriptores, requisito que no
se cumple en el caso del "ahorro obligatorio", que la citada ley estableci compulsivamente. Entiende que la
privacin transitoria del uso de la propiedad por razones de tipo fiscal constituye una confiscacin que vulnera los
derechos y garantas de los arts. 14 y 17 del texto constitucional.
Afirma que si se considerara al "ahorro obligatorio" como a un impuesto, ste sera inconstitucional pues pretendera
gravar retroactivamente la riqueza liberada por el oportuno pago de los impuestos que recaan sobre la renta o el
capital durante el "perodo base". Califica de "irracionales" a las presunciones contenidas en la ley, en cuya virtud se
proyecta a los ejercicios subsiguientes la situacin de aquel perodo, y sostiene que se producira una superposicin
sobre la misma materia imponible gravada por los impuestos a las ganancias y al patrimonio neto, circunstancia que
originara una confiscatoria acumulacin de obligaciones que violara el derecho de propiedad garantizado por la
Constitucin Nacional.
Se agravia asimismo por la tasa de inters fijada por la ley para la restitucin del importe depositado. Sostiene que
ella es inconstitucional pues implica la confiscacin del capital a causa de la persistencia del fenmeno inflacionario.
5) Que la ley 23.256 instituy un rgimen al que denomin "ahorro obligatorio", por el que se impuso a las personas
comprendidas en sus disposiciones la obligacin de ingresar sumas de dinero al Estado nacional. La determinacin de
tales importes se efectuara sobre la "capacidad de ahorro" de los obligados al pago, que la ley presumi sobre la base
de la ganancia neta del ejercicio fiscal 1984 -establecida antes del cmputo de los quebrantos de aos anteriores- y de
los montos de los capitales imponibles y de los patrimonios netos -sujetos a los respectivos impuestos-,
correspondientes a dicho ejercicio fiscal, con las adiciones, detracciones y ajustes establecidos por la mencionada ley
23.256. Asimismo dispuso que el rgimen as instituido tendra vigencia por dos perodos anuales consecutivos -aos
1985 y 1986-; y que al cabo de sesenta meses de realizados los depsitos las sumas "ahorradas" se reintegraran con
ms un inters que se determinara aplicando una tasa igual a la que rigiera para los depsitos en cajas de ahorro
comn de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro, capitalizable por perodos anuales (conf. art. 4). Posteriormente la
ley 23.549 estableci que dicha capitalizacin sera mensual.
6) Que el rgimen de "ahorro obligatorio" al que precedentemente se ha hecho referencia se exhibe, en los trminos
en que fue concebido, como un "emprstito forzoso", -expresin acuada desde antiguo por la doctrina-, en tanto
impone coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se configura la situacin de hecho que la ley prev la
obligacin de depositar sumas de dinero en las cuentas estatales, comprometindose el Estado a restituir esas sumas,
con un inters, del modo contemplado en el texto legal.
7) Que no obstante ello, procede destacar que el "emprstito forzoso" -y en particular el rgimen de "ahorro
obligatorio" que se analiza- no admite una consideracin escindida respecto de las instituciones tributarias; antes
bien, un correcto enfoque del tema conduce a la conclusin de que aqul participa de la naturaleza de stas, pues se
halla en relacin de especie a gnero con respecto al tributo. Ya esta Corte ha sealado que el rgimen de la ley
23.549 -que instituy un sistema de "ahorro obligatorio" estrechamente anlogo al de la ley 23.256- poda
considerarse razonablemente comprendido entre las contribuciones nacionales (Fallos: 312:393). Asimismo ha
puntualizado el Tribunal que, "conjuntamente con su esencial propsito de allegar fondos al tesoro pblico, los
tributos constituyen un valioso instrumento de regulacin de la economa, complemento necesario del principio, con
raigambre constitucional, que prev atender al bien general (art. 67, inc. 2, de la Constitucin Nacional -texto 18531860-) al que conduce la finalidad de impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas econmicas" (Fallos:

298:341; 302:508), concepto que cabe hacer extensivo a los objetivos de poltica econmica que inspiraron al
rgimen de "ahorro obligatorio".
8) Que la citada ley define un presupuesto de hecho que al verificarse en la realidad del caso concreto da origen a la
obligacin de ingresar al erario pblico una suma de dinero, en las condiciones que establece el texto legal. Tal
obligacin tiene por fuente un acto unilateral del Estado -justificado por el poder tributario que la Constitucin
Nacional le otorga al Congreso-, y su cumplimiento se impone coactivamente a los particulares, cuya voluntad
carece, a esos efectos, de toda eficacia. Cabe aadir en tal sentido que esta Corte ha dicho que no existe acuerdo
alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdiccin con respecto al ejercicio del poder
tributario implicado en sus relaciones; los impuestos no son obligaciones que emerjan de los contratos sino que su
imposicin y su fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad pblica (Fallos: 152:268;
218:596, p. 614, entre otros).
9) Que cabe sealar que la obligacin que se impone al contribuyente cuya situacin encuadra en los trminos de la
ley 23.256 no difiere -en cuanto a la gnesis de la relacin, su estructura marco normativo que la regula y organismo
de aplicacin y fiscalizacin- de aquella resultante de cualquier otra ley tributaria. La particularidad que exhibe el
rgimen de "ahorro obligatorio" -la posterior restitucin de importes- no desvirta la indicada naturaleza tributaria de
la obligacin de dar sumas de dinero al Estado, pues ella radica en una circunstancia que es ulterior a la extincin de
ese vnculo obligacional y que, por ende, no es idnea para alterar su naturaleza. Procede aadir en orden a lo
expuesto, por lo dems, que determinados regmenes, vgr. los "estmulos a las exportaciones", no consisten sino en
reembolsar a los exportadores tributos que stos hubiesen abonado en relacin con la mercadera que se extrae del
pas. Es obvio que tal circunstancia no altera la naturaleza jurdica de las obligaciones tributarias cumplidas y
extinguidas con el respectivo pago.
10) Que, en resumen, la ley 23.256 estableci de modo compulsivo la obligacin de depositar sumas de dinero en las
cuentas del Estado para todos aquellos contribuyentes cuya situacin se encuadrara en los trminos previstos en sus
disposiciones. Su cumplimiento qued sujeto a la coaccin jurdica del Estado, habindose conferido a la Direccin
General Impositiva "la aplicacin, percepcin y fiscalizacin" del rgimen; asimismo dispuso la citada ley que en
todo lo no previsto en ella seran de aplicacin las normas legales y reglamentarias de la ley 11.683 y sus
modificaciones. Tales caracteres son propios de los tributos.
11) Que las confusiones que ha originado el denominado rgimen de "ahorro obligatorio" seguramente provienen de
la circunstancia de que tal expresin encierra, en realidad, una contradiccin en sus propios trminos. El "ahorro" o, si
se prefiere, el "emprstito", lleva nsita la idea de un acto de naturaleza voluntaria o contractual. En el caso, el
carcter de obligatorio -o forzoso- que indudablemente reviste en el rgimen de la ley 23.256 la entrega de sumas de
dinero al Estado nacional es incompatible con aquella naturaleza. Ante tal contradiccin debe otorgarse preeminencia
al segundo de sus trminos, toda vez que desde el punto de vista jurdico la esencia de la relacin ente el Estado que
requiere la prestacin y el particular que debe satisfacerla, es la obligatoriedad que ella conlleva y el modo
compulsivo en que fue impuesta. La connotacin de ahorro o emprstito no incide en esa relacin obligacional, sino
que slo aparece con posterioridad a ella, dando lugar a otra obligacin en la que los trminos se invierten con
respecto a la anterior: el contribuyente es el acreedor y el Estado tiene el deber de restituir lo recibido, de acuerdo con
lo establecido en el precepto legal que as lo dispone. Cabe recordar que por encima de lo que las leyes parecen decir
literalmente, es propio de la interpretacin indagar lo que ellas dicen jurdicamente (Fallos: 303:612, entre otros).
Las disposiciones de una ley o reglamento deben apreciarse con arreglo a su naturaleza intrnseca, antes que con
sujecin a la denominacin asignada por el legislador. Es principio aceptado desde antiguo por esta Corte que no
importa la calificacin que se utilice para denominar la realidad de las cosas, si se advierte que las instituciones
jurdicas no dependen del "nomen iuris" que se le d o asigne por los otorgantes del acto o el legislador incluso, sino
de su verdadera esencia jurdica econmica y entonces, cuando medie ausencia de correlacin entre nombre y
realidad deber desestimarse el primero y privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la
ciencia del derecho exige para que se configuren los distintos hechos y actos jurdicos (Fallos: 21:698 y 289:67). Por
lo tanto, y con independencia de la denominacin que el legislador le asign, cabe ponderar que en verdad la ley
23.256 impuso la obligacin de ingresar sumas de dinero al erario pblico para captar recursos genuinos que
consider necesarios para lograr el equilibrio fiscal, y posibilitar el cumplimiento de impostergables prestaciones
sociales y de obras que apuntalaran la inversin y sirvieran de base para el crecimiento econmico; ello en el
entendimiento de que la eliminacin o el achicamiento del dficit fiscal constitua uno de los pilares de la lucha
antiinflacionaria que estaba llevando a cabo el gobierno nacional, y que la emisin monetaria era el sistema
impositivo ms perverso, pues atacaba a todos los sectores de la sociedad, pero en forma inversamente proporcional a
las capacidades contributivas o de ahorro (confr. la nota con la que el Poder Ejecutivo remiti el respectivo proyecto
al Congreso y expresiones de los miembros informantes ante cada una de las cmaras). De manera tal que -as como
ocurri en lo atinente al rgimen de garanta de depsitos bancarios (confr. causa D.331.XXII. "De Seta, Juan Carlos
c. Banco Central de la Repblica Argentina s/ ordinario", fallo del 6 de octubre de 1992)-, los preceptos se encuentran
inspirados en fines macroeconmicos integrativos de una determinada poltica econmica y fiscal, tendiente a
canalizar fondos para consolidar el signo monetario. De suerte tal que la restitucin efectiva de los montos qued
sujeta -en cuanto al poder adquisitivo de las sumas correspondientes- a una circunstancia futura e incierta: el
mantenimiento de las variables econmicas proyectadas. Este particular mecanismo, que deriva de lo dispuesto en el
art. 4 del texto legal, conduce a caracterizar al instituto como a un impuesto total o parcialmente reintegrable,
naturaleza que, por otra parte, es atribuible en general a los llamados "emprstitos forzosos".

12) Que sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, no puede dejar de sealarse que al haber fijado el legislador la
tasa de inters que resultaba ser la ms baja de plaza para restituir al trmino de un prolongado plazo los importes
cuyo ingreso requiri compulsivamente a la poblacin -y sin contemplar su actualizacin monetaria- la idea de una
figura tributaria fue percibida generalizadamente por la comunidad, en el entendimiento de que, tal como fue
legislado, el rgimen importara no slo un cercenamiento temporal de una porcin de la riqueza de los particulares,
sino tambin la alta probabilidad de que esa restriccin tuviese un carcter definitivo, en razn de la insuficiencia de
los intereses previstos por el legislador para compensar el deterioro del poder adquisitivo del signo monetario
nacional. Esa percepcin global coincidi a la postre con la realidad incontrastable de los hechos, la que evidenci
que a valores constantes las sumas a restituir representaban slo una mnima parte de los importes depositados. De
manera tal que aun cuando se negara -en un plano terico- la naturaleza tributaria de los "emprstitos forzosos", no
podra sino concluirse que el particular rgimen que se examina constituy una especfica modalidad impositiva,
mxime si se atiende a la preeminencia que cabe asignar a la realidad econmica en la interpretacin de las leyes de
tal naturaleza (conf. art. 11 de la ley 11.683).
13) Que en tales condiciones cabe concluir que el Congreso de la Nacin, al establecer en la ley 23.256 la obligacin
de los contribuyentes comprendidos en sus trminos de aportar sumas de dinero a las cuentas estatales, tomando
como base para ello la capacidad econmica resultante de la renta y el patrimonio de aqullos, ha hecho uso de la
facultad que le otorga el art. 67 inciso 2 de la Constitucin Nacional (texto 1853-1860) que lo autoriza a "imponer
contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin,
siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan".
14) Que la ley 23.256 se ajusta al requisito de la temporalidad exigido por el citado precepto, toda vez que dispuso
que el rgimen que instituy tendra vigencia por dos perodos anuales (art. 2). Por otra parte, tanto el mensaje del
Poder Ejecutivo, as como el debate parlamentario, evidencian que la contribucin fue creada teniendo como
finalidad el bienestar general, pues su propsito consisti en reducir el dficit fiscal, considerado como el objetivo
central de la poltica antiinflacionaria que persegua el gobierno nacional mediante el denominado "plan austral", en
el que se insertaba la ley 23.256.
15) Que esta Corte tiene dicho que no le compete a ella considerar la bondad de un sistema fiscal para buscar los
tributos que necesita el erario pblico y decidir si uno es ms conveniente que otro; slo le corresponde declarar si
repugna o no a los principios y garantas contenidos en la Constitucin Nacional (Fallos: 223:233). Asimismo ha
definido este Tribunal que el Poder Judicial no tiene por funcin clasificar los sistemas econmicos y rentsticos
segn su conveniencia y eficacia, sino simplemente la de pronunciarse sobre su conformidad con los arts. 4, 16 y 67
inc. 2 de la Constitucin Nacional (Fallos: 187:495 y 223:233). Tampoco le compete a los jueces resolver cuestiones
de poltica econmica que son privativas de los otros poderes del Estado (confr. causa P.573.XXII "Propulsora
Siderrgica S.A. I. C. s/ recurso de apelacin - A.N.A.", fallo del 1 de setiembre de 1992, considerando 8, entre
muchos otros). Es que salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades
del Congreso Nacional para crear impuestos o contribuciones son amplias y discrecionales, de modo que el criterio de
oportunidad o acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos: 314:1293, considerando 5, y
sus citas).
16) Que, surge de lo hasta aqu expuesto, que la obligacin de contribuir al erario pblico establecida por la ley
23.256 ha sido impuesta por el Estado en el ejercicio del poder tributario que le es propio, y por el rgano al que el
texto constitucional atribuye dicha potestad. Se ha respetado as el principio de legalidad de los impuestos. Ha
actuado como cmara de origen la de Diputados, ajustndose de tal manera el procedimiento legislativo a lo estatuido
en el art. 44 del texto constitucional (actual art. 52). Las situaciones de hecho que se sujetaron al gravamen, en
principio, son reveladoras de aptitud econmica de los llamados a efectuar las contribuciones. La obligacin de
contribuir fue establecida con carcter general, debiendo ser satisfecha por todos los sujetos comprendidos en sus
trminos, de igual modo ante iguales circunstancias.
17) Que, en tales condiciones, cabe concluir que el rgimen de "ahorro obligatorio", instituido por la ley 23.256
resulta en principio -en un anlisis integral del instituto, y en orden a las impugnaciones del accionante-, vlido desde
el punto de vista constitucional, pues el Congreso se encontraba facultado para establecerlo en virtud del inc. 2 del
art. 67 de la Constitucin Nacional (texto 1853-1860). Ello sin perjuicio de la posibilidad de que el contribuyente
demuestre que alguna clusula en particular, en su concreta aplicacin al caso, pudiera lesionar determinada garanta
consagrada en el texto constitucional.
18) Que procede destacar, en orden a lo expuesto, que la validez de la imposicin de "emprstitos forzosos" -en razn
de la naturaleza jurdica que revisten- est condicionada a que el poder pblico adecue las obligaciones que
coactivamente estatuye a las garantas que la Constitucin Nacional consagra frente al poder impositivo estatal, no
siendo lcita la transgresin de stas con justificativo en la previsin legislativa de la restitucin de los importes
depositados.
19) Que ello es as porque, en definitiva, la obligacin que el Estado impone al contribuyente al establecer un
rgimen de "emprstito forzoso" es vlida en la medida en que lo sea como obligacin tributaria. La ulterior

restitucin no puede privar a aqulla de su validez, pero tampoco podra otorgrsela si no la tuviera como institucin
tributaria.
20) Que, sentado lo que antecede, corresponde considerar el planteo de la actora que se sustenta en atribuir carcter
retroactivo a la obligacin establecida por la ley 23.256, y en la improcedencia de la reapertura de un ejercicio
econmico definitivamente cerrado, cuyos efectivos patrimoniales habran quedado consolidados y protegidos por la
garanta del art. 17 de la Constitucin Nacional.
21) Que cabe sealar al respecto que la citada ley estableci a cargo de los particulares una obligacin que deba
satisfacerse en los aos 1985 y 1986, cuya determinacin se efectuara sobre la base de las liquidaciones de los
impuestos a las ganancias, a los capitales y sobre el patrimonio neto correspondiente al ejercicio del ao 1984, con las
adiciones, sustracciones y ajustes que expresamente estableci el texto legal. A tal fin la ley presumi que la aptitud
econmica de los contribuyentes verificada en el perodo de base subsista en los ejercicios en los que eran aplicables
sus disposiciones. Tal presuncin no obstaba a la posibilidad de demostrar modificaciones en la "capacidad de
ahorro", las que podan, segn los casos, o bien excluir al sujeto de la obligacin, o bien reducir el importe de sta.
Ello fue reglamentado por el dec. 2073/85.
22) Que la circunstancia de que la ley 23.256 tome como base para determinar la prestacin debida por el
contribuyente su situacin impositiva correspondiente al ejercicio anterior a su sancin -con las modalidades
apuntadas-, no autoriza a sostener que la obligacin tributaria resultante de dicha ley se retrotraiga a ese perodo, ni
constituya un gravamen adicional a los pagados en l, pues resulta claro que tal obligacin corresponde a los
ejercicios en los que debi ser cumplida, y recae sobre una capacidad contributiva cuya subsistencia en ese momento
presumi el legislador. De tal modo, no se presenta, en principio, en el rgimen bajo examen el vicio invalidante que
mereci el reproche de Fallos: 310:1961 y 312:2467, entre otros.
23) Que la presuncin establecida por la ley resulta razonable, toda vez que toma en consideracin una inferencia
lgica a partir de las propias declaraciones juradas de los responsables o de determinaciones practicadas por el
organismo recaudador. Debe advertirse que no se trata, en el caso bajo examen, sino de una modalidad para la
determinacin del tributo, cuya adopcin por parte del legislador tiene cabida en las amplias y discrecionales
facultades que posee en materia impositiva.
24) Que en tales condiciones la prueba a cargo del contribuyente puede estar, por una parte, orientada a destruir la
presuncin que la ley contiene y a demostrar que en el perodo concreto de que se trata ha disminuido o ha
desaparecido la capacidad contributiva tomada como base, a los fines de aplicar los efectos que el propio legislador
ha previsto. En el sub judice ello hubiera hecho necesario una detallada exposicin de la situacin patrimonial y
rentstica del contribuyente en el perodo base y su comparacin con la de los ejercicios siguientes. La falta de prueba
de tales extremos fcticos y del perjuicio indebido que ha originado la aplicacin de la norma, torna inadmisible el
planteo del recurrente.
25) Que, por otra parte, a los efectos de demostrar que la obligacin tributaria que el Estado impone mediante el
rgimen del llamado emprstito forzoso es invlida constitucionalmente, el contribuyente deber probar su carcter
confiscatorio en forma concreta y circunstanciada conforme a la jurisprudencia de este Tribunal, esto es que en el
caso, se habra producido una absorcin por parte del Estado de una porcin sustancial de su renta (Fallos: 314:1293,
considerando 7). A tales propsitos y sin que ello se erija en un parmetro de rigidez insuperable, cabe recordar la
garanta de la razonabilidad en el ejercicio de las prerrogativas de los poderes pblicos y la pauta -sentada desde
antiguo en materia de imposicin inmobiliaria (Fallos: 210:172; 239:157), de impuesto sucesorio (Fallos: 234:129) o
de impuesto a los rditos (Fallos: 220:699)- de fijar un 33 % como tope de la presin fiscal -en el caso, calculado
sobre la capacidad del contribuyente establecida segn los criterios de la ley 23.256-, tope ms all del cual estara
comprometida la garanta del art. 17 de la Constitucin Nacional.
26) Que en lo relativo al planteo de la actora concerniente a la restitucin del importe depositado, procede destacar
que en este aspecto de la litis la decisin del tribunal a quo no constituye sentencia definitiva en los trminos del art.
14 de la ley 48. Ello es as toda vez que la cmara, al considerar que al momento en que emiti su pronunciamiento
an no se haba configurado el perjuicio invocado, dej a salvo la posibilidad de su futuro planteamiento. En tales
condiciones, resulta aplicable la doctrina de esta Corte conforme a la cual no tienen la calidad de decisin final que
requiere la mencionada norma de la ley 48, aquellas que estn sometidas a un pronunciamiento posterior que pueda
disipar el agravio que de ellas derive (Fallos: 307:163). La exigencia de tal recaudo no debe obviarse aunque se
invoque la violacin de garantas constitucionales, pues la recurrente cuenta con el ulterior juicio para obtener el
reconocimiento de sus derechos (Fallos: 306:861; 307:137). Por lo tanto, en el referido aspecto es inadmisible el
remedio federal deducido por la actora.
Por ello, y habiendo dictaminado la Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso extraordinario, excepto en lo
atinente al punto tratado en el considerando 26, y se confirma el pronunciamiento apelado. Las costas de esta
instancia se imponen en el orden causado en razn de la complejidad de la cuestin debatida (art. 68, segundo
prrafo, del Cd. Procesal Civil y Comercial de la Nacin). - Julio S. Nazareno. (segn su voto). - Carlos S. Fayt (en
disidencia parcial). - Enrique S. Petracchi (en disidencia). - Gustavo A. Bossert. - Eduardo Molin O'Connor (en

disidencia parcial). - Augusto C. Belluscio. - Antonio Boggiano (en disidencia parcial). - Guillermo A. Lpez. Ricardo Levene (h.) (segn su voto).