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para que fiscalicen e investiguen a CTE, en relacin al Impuesto Sobre la Renta correspondiente
al ejercicio dos mil siete, es ilegal, ya que en dicho auto de designacin no se sealaron cules
eran las facultades que la Administracin Tributara confera a los citados auditores para el
especifico procedimiento de fiscalizacin que se les asignaba, lo que constituye una violacin del
artculo 174 inciso 5 del Cdigo Tributar ,
2. Violacin al derecho a la seguridad jurdica, en su concreta expresin del
principio de proteccin de la confianza legtima.
En el campo de las relaciones jurdicas que entre el Estado y el particular rige, como
concrecin de la seguridad jurdica, el denominado principio de proteccin de la confianza
legtima, el cual hace referencia a la razonable y legtima expectativa, basada en datos objetivos,
que los entes estatales mantendrn la situacin jurdica determinada u objetivamente previsible
por sus decisiones y/o actuaciones; esto es, dicho en otras palabras: la circunstancia que el
particular confa legtimamente en la estabilidad de la situacin jurdica objetivamente previsible,
creada, avalada o admitida por el mismo Estado.
El artculo 29 nmero 1) inciso primero de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, indica que
son deducibles de la renta: "los gastos necesarios y propios del negocio destinados
exclusivamente a los fines del mismo, como los fletes y acarreos no comprendidos en el costo, la
propaganda, libros, impresos, avisos, correspondencia, gastos de escritorio, energa elctrica,
telfono y dems similares".
De conformidad con tal disposicin, CTE dedujo, para el clculo del impuesto a pagar por
el ejercicio impositivo de dos mil siete, la cantidad de nueve millones ochocientos setenta y
cuatro mil novecientos diecisis dlares con diez centavos de dlar de los Estados Unidos de
Amrica, correspondientes a gastos realizados en concepto de trfico telefnico y disponibilidad
de infraestructura en el exterior, todos gastos necesarios y propios de su negocio, relativos a
servicios prestados en el extranjero por proveedores no domiciliados y, adems, utilizados fuera
del territorio nacional.
De conformidad a lo establecido en el artculo 158 del Cdigo Tributario: "Las personas
naturales o jurdicas, sucesiones o fideicomisos, uniones de personas o sociedades de hecho
domiciliadas en el pas, que paguen o acrediten a un sujeto o entidad no domiciliado en la
Repblica, sumas provenientes de cualquier clase de renta obtenida en el pas, aunque se tratare
de anticipos de tales pagos, estn obligadas a retenerle por concepto de Impuesto Sobre la Renta
pas y cuyos pagos aparecen contabilizados en las cuentas contables, son servicios prestados en el
extranjero y, lo ms relevante, utilizados fuera del territorio salvadoreo.
Para superar las falacias que componen el peculiar silogismo al que recurre la
Administracin Tributaria para objetar las deducciones por gastos de venta que utiliz CTE, es
conveniente abordar los 2 tpicos que subyacen en su planteamiento:
a. Primero, precisar los servicios a que se refieren los pagos contabilizados en las
cuentas contables 5101 - Costos Directos, 5201 - Costos Directos con Afiliadas y 5301 Costos Directos con Asociadas, superando la inexacta caracterizacin que hace la
Administracin Tributaria; y,
b. Segundo, acreditar que los servicios a que se refieren los pagos registrados en las
mencionadas cuentas contables son servicios prestados a CTE en el extranjero y, sobre todo, que
son servicios utilizados fuera del territorio salvadoreo (y que, por lo tanto, los pagos por dichos
servicios no son objeto de la retencin del veinte por ciento en concepto del Impuesto Sobre la
Renta).
Los servicios vinculados a pagos registrados bajo las subcuentas contables "costo de
utilizacin satelital" y "costos enlaces", son indicativos de la puesta a disposicin o
S.A. DE C.V. (en adelante CTE), por medio de su apoderado general judicial licenciado Salvador
Enrique Anaya Barraza. Se requiri informes a las autoridades demandadas sobre la existencia de
los actos administrativos que se les atribuyen respectivamente y que remitieran los expedientes
administrativos. Se tuvieron por recibidos los expedientes administrativos en los trminos
relacionados en las respectivas actas de presentacin suscritas por el Secretario de esta Sala. Se
decret la suspensin provisional de la ejecucin de los efectos de los actos administrativos
impugnados, en el sentido que se abstuvieran las autoridades demandadas no exigieran a la
sociedad demandante, el pago en concepto de Impuesto Sobre la Renta y multa respectiva; ni
tampoco se le tendr por la presente deuda, como insolvente tributario, mientras se encuentre en
trmite el proceso.
3. INFORMES DE LAS AUTORIDADES DEMANDADAS.
Se tuvieron por rendidos los informes requeridos a las autoridades demandadas. Se
solicit el informe al que hace referencia el artculo 24 de la Ley de la Jurisdiccin Contencioso
Administrativa. Se notific al Fiscal General de la Repblica la existencia de este proceso.
En el informe justificativo brindado por la Direccin General de Impuestos Internos,
esencialmente expuso:
1. Respecto al argumento del auto de designacin de auditores.
El artculo 173 del Cdigo Tributario establece que esta Administracin Tributaria para
asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias; incluso respecto de los sujetos
que gocen de exenciones, franquicias e incentivos tributarios tendr facultades de fiscalizacin,
inspeccin, investigacin y control, en sus literales del a) al r) seala los procedimientos,
acciones y/o trmites que la Administracin Tributaria podr desarrollar en el ejercicio de sus
facultades.
Por su parte, el artculo 174 inciso quinto del Cdigo Tributario establece que: "... Los
auditores tienen las facultades que de conformidad a este Cdigo les asigne la Administracin
Tributaria, en el acto de su designacin..."; en relacin a ello, los auditores nombrados mediante
el auto de designacin, ejercieron estrictamente las facultades que corresponden al mbito de
fiscalizacin atribuidas a la DGII, contenidas en el artculo 173 del Cdigo Tributario; entendidas
tales actuaciones como el despliegue material y formal de las facultades de fiscalizacin de las
cuales los auditores designados echaron mano para obtener la suficiente y necesaria informacin,
para dar un mejor y ms completo cumplimiento a la labor encomendada, cumpliendo as con lo
3. Con respecto a que el pago registrado en gastos de venta, son servicios prestados
en el extranjero.
Es oportuno hacer un anlisis del principio de territorialidad y la utilizacin de los
servicios en el territorio nacional, resultando que el artculo 16 de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta, en su inciso segundo prescribe: "La renta proveniente de servicios que se utilicen en el
pas, constituirn renta obtenida en El Salvador para el prestador del servicio,
independientemente que la actividad que lo origina se realice en el exterior". Lo anterior indica
que la gravabilidad con el Impuesto Sobre la Renta en nuestro pas a los servicios que se presten
en el exterior, estar condicionado a que tales servicios sean utilizados en el territorio nacional.
La obligacin de retener es un cargo impuesto por la ley a ciertos sujetos, a quienes se les
confiere la calidad de "responsables", es decir, aquel que sin tener el carcter de contribuyente,
debe por disposicin expresa de ley, cumplir con las obligaciones atribuidas a ste (artculo 42
del Cdigo Tributario). Una de tales obligaciones, es precisamente efectuar retenciones del
Impuesto Sobre la Renta, dentro de las que a su vez se contiene la obligacin de practicar dichas
retenciones cuando se pague o acredite ciertas sumas a sujetos no domiciliados por servicios
recibidos de stos que se utilicen en El Salvador, segn dispone el artculo 158 del Cdigo en
comento.
La utilizacin del servicio ocurre en el lugar en donde el mismo es puesto en prctica para
lograr los fines para los cuales fue adquirido, en tal sentido, cuando una empresa nacional
contrata servicios por parte de una empresa no domiciliada y siendo que la nacional desarrolla su
actividad econmica o productiva dentro del pas, no tiene sentido afirmar que tales servicios
sern utilizados fuera del territorio nacional, puesto que stos se ocupan precisamente en el lugar,
en el que las actividades para los cuales fueron adquiridos se realizan, sto independientemente
del lugar en el que se presten los mismos, ya que para el caso expuesto por la demandante, la
utilizacin de un satlite, no puede negarse que el mismo puede estar ubicado fuera del territorio
nacional, el cual comprende desde luego el espacio areo, tal como dispone el artculo 84 inciso
cuarto de la Constitucin de la Repblica, sin embargo el servicio brindado por dicho satlite ser
utilizado en el territorio nacional, lugar donde la sociedad demandante desarrolla su actividad
econmica y ejecuta sus acciones a favor de sus clientes con el objetivo de obtener la retribucin
econmica por parte de stos.
Igualmente ocurre con el servicio de interconexin, ya que, aunque el mismo pueda
como: 'toda transmisin, emisin o recepcin de signos, seales, escritos, imgenes, sonidos o
informaciones de cualquier naturaleza, por hilos, radioelectricidad, medios pticos u otros
sistemas electromagnticos'.
B)
C)
'el servicio que permite a operadores y usuarios de distintas redes cursar trfico de
telecomunicaciones de una a otra red para que todos los usuarios finales estn en condiciones de
comunicarse entre s o para que los usuarios finales conectados a una red de servicios de
acceso, estn en condiciones de obtener servicios provistos por un operador de servicios
intermedios'"'.
D) La disposicin relacionada al referirse al usuario final de los servicios de
telecomunicaciones, estipula que se entender por tal a toda persona natural o jurdica que
compre los mismos para su uso propio.
En el presente caso, el servicio contratado por la demandante en lo que corresponde a la
interconexin de llamadas telefnicas, conlleva a que las operadoras no domiciliadas reciben una
llamada procedente de nuestro pas, a fin de distribuirla, (en cuestin de segundos) en el
extranjero mediante la red interna que las sociedades no domiciliadas poseen en el territorio o
pas de destino de la llamada; sin embargo, el servicio no se agota en tal momento, pues la
llamada es reenviada (tambin en cuestin de segundos) hacia El Salvador, donde se establece la
comunicacin y punto desde el cual se origin la llamada y donde igualmente culmina.
De esta manera, las llamadas procedentes del territorio nacional estn siendo introducidas
y transmitidas en el territorio de las operadoras internacionales, pero no permanecen en ese lugar,
ya que la seal es nuevamente reenviada a nuestro pas, lugar en donde la demandante se
encuentra prestando un servicio de comunicacin internacional.
En sntesis, el servicio prestado por las compaas no domiciliadas, consiste en el uso de
la red de telecomunicaciones en el lugar que la llamada tiene por destino y del equipo que la
operadora internacional posee en el exterior para el transporte de las llamadas, las que sern
utilizadas en el pas donde la llamada se origina, concretamente en El Salvador.
Conforme a lo anterior, es claro que los servicios de interconexin de llamadas salientes
de El Salvador son provedos fuera del territorio nacional, por las compaas no domiciliadas, lo
que puede verificarse por medio de la explicacin que la demandante social proporcion a la
Administracin Tributaria, mediante escrito presentado a esa oficina el once de enero del ao dos
mil once (folios 501 al 502 del Expediente Administrativo).
Del contenido de lo expuesto por la demandante y de los contratos celebrados con las
empresas domiciliadas en el extranjero (acta de fecha quince de octubre del ao dos mil nueve),
se advierte que cuando un usuario o cliente ubicado en el pas solicita los servicios de la sociedad
demandante, para efectuar una llamada a un receptor ubicado en el extranjero, la actora a su vez,
distribuye la llamada hacia la red de transporte internacional en la cual los operadores
internacionales (en virtud del vnculo contractual) facilitan los circuitos necesarios para
transportar la llamada hacia el exterior y que la misma llegue a su receptor, haciendo uso de la
red que se encuentra ubicada en el exterior.
Ahora bien, la Administracin Tributaria constat los pagos efectuados a proveedores del
exterior por el servicio de que se trata y sobre el cual la impetrante debi haber efectuado las
retenciones del veinte por ciento del Impuesto Sobre la Renta, en vista que los servicios prestados
por las sociedades no domiciliadas les generaron rentas obtenidas en El Salvador (artculo 158
del Cdigo Tributario).
3. De las violaciones legales en imposicin de sancin.
En cuanto a los elementos de la culpabilidad en materia tributaria, se advierte que se
encuentran: el conocimiento de la antijuricidad, consistente en que el sujeto conoce las conductas
que puedan ocasionar incumplimiento a la legislacin y por ende ser constitutivas de infraccin, y
la exigibilidad de la conducta conforme a derecho, en razn de que se puede exigir que la
conducta efectuada por los sujetos se efecte conforme a la normativa de que se trate.
Horacio A. Garca Belsunce, en su obra "Derecho Tributario Penal", expone que la
negligencia es la omisin por el autor, al obrar u omitir, de los cuidados debidos que no le
permitieron tener conciencia de la peligrosidad de su conducta para la persona, bienes o intereses
de terceros, lo cual coincide con el caso que nos ocupa, en los siguientes trminos:
a) la demandante tena el conocimiento de la normativa tributaria, y por lo tanto de la
antijuricidad del resultado;
b)
5.
4. TRMINO DE PRUEBA.
El juicio se abri a prueba por el trmino de ley, la sociedad demandante y la Direccin
5. TRASLADOS.
Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el artculo 28 de la Ley de la
Jurisdiccin Contencioso Administrativa, con los siguientes resultados:
a)
La seguridad jurdica es la garanta dada al individuo por el Estado, de que su persona, sus
bienes y sus derechos no sern violentados o que, si esto llegara a producirse, le sern asegurados
por la sociedad, la proteccin y reparacin. En resumen, la seguridad jurdica es la certeza que
tiene el individuo de que su situacin jurdica no ser modificada ms que por procedimientos
regulares, y conductos establecidos previamente.
Este principio se encuentra ntimamente vinculado con el principio de legalidad, siendo
un principio fundamental del Derecho Pblico conforme al cual todo ejercicio del poder pblico
debera estar sometido a la voluntad de la Ley, de su jurisdiccin y no a la voluntad de las
personas. Por esta razn se dice que el principio de legalidad asegura la seguridad jurdica.
c) Legalidad Tributaria.
El Principio de Legalidad Tributaria, este Tribunal estableci en la sentencia pronunciada
en el juicio referencia 63-1-2001, de las catorce horas del veinticuatro de febrero de dos mil seis,
que: "Los tributos son exigidos por el Estado en ejercicio de su poder de imperio, el elemento
esencial del tributo es la coaccin, la cual se manifiesta en la prescindencia de una
contraprestacin voluntaria del administrado. Sin embargo, este poder del Estado no es
ilimitado ya que existen lmites formales y materiales a la potestad tributaria; los primeros, se
refieren a la manera de produccin de los tributos y en este mbito aparecen los principios de
Reserva de Ley y legalidad Tributaria, mientras que en los lmites materiales estn los Principios
de
Igualdad
Tributaria,
Capacidad
Econmica,
Progresividad
Prohibicin
de
el hecho imponible, los sujetos de ste, el objeto del gravamen, la cuanta del tributo y la forma
de pago.
As pues, debe resaltarse que para que se configure un hecho imponible se debe verificar
el acaecimiento de cuatro elementos: a) material, implica la descripcin objetiva del hecho o
situacin prevista de forma abstracta; b) personal, est dado por la persona que realiza el acto
gravado o a cuyo respecto se configura el aspecto material, llmase sujeto pasivo de la obligacin
tributaria; c) temporal, indica el momento exacto en que se produce el hecho descrito en la ley; y,
d) espacial, es el lugar donde se realiza el hecho descrito por el legislador. Si uno de estos
elementos falta no surge la obligacin tributaria.
d) Derecho de defensa y garanta de audiencia.
Los derechos de audiencia y legtima defensa se encuentran ntimamente vinculados. El
primero de ellos plasmado en el artculo 11 de la Constitucin de la Repblica, es un concepto
abstracto que exige, que antes de proceder a limitar la esfera jurdica de una persona o privrsele
de un derecho, debe ser oda y vencida previamente con arreglo a las leyes.
Mientras que el derecho de defensa es un derecho de contenido procesal que implica, que
para solucionar cualquier controversia, es indispensable que los individuos contra quienes se
instruye un determinado proceso, tengan pleno conocimiento del hecho o actuacin que se les
reprocha, brindndoseles adems una oportunidad procedimental de exponer sus razonamientos y
de defender posiciones jurdicas a efecto de desvirtuarlos (principio contradictorio); y slo podr
privrseles de algn derecho despus de haber sido vencidos con arreglo a las leyes, las cuales
deben estar diseadas de forma que posibiliten la intervencin efectiva de los gobernados.
Entonces, la finalidad de la garanta de audiencia que se le concede a los gobernados
mediante un determinado procedimiento, con todas las garantas como condicin a la imposicin
de una pena, es doble. De una parte, supone dar al acusado la plena posibilidad de defenderse, al
hacrsele saber el ilcito que se le reprocha, y al facilitarle el ejercicio de los medios de defensa
que estime oportunos. La segunda finalidad es que la autoridad decisoria disponga de todos los
elementos de juicio necesarios para emitir su resolucin; y es que el conjunto de actuaciones en
que se plasma el proceso, constituye el fundamento de la conviccin de la autoridad que decide la
situacin que se haya conocido.
e) Derecho de propiedad.
El Derecho a la propiedad es el poder directo e inmediato sobre un objeto o bien, por la
que se atribuye a su titular la capacidad de disponer del mismo, sin ms limitaciones que las que
imponga la ley. Es el derecho real que implica el ejercicio de las facultades jurdicas ms amplias
que el ordenamiento jurdico concede sobre un bien.
El objeto del derecho de propiedad est constituido por todos los bienes susceptibles de
apropiacin. Para que se cumpla tal condicin, en general, se requieren tres condiciones: que el
bien sea til, ya que si no lo fuera, carecera de fin la apropiacin; que el bien exista en cantidad
limitada, y que sea susceptible de ocupacin, porque de otro modo no podr actuarse.
4. ANLISIS DE LA CONTROVERSIA.
No obstante que el apoderado de la sociedad demandante ha dividido su pretensin en
alegaciones de naturaleza formal y material, de tal manera que las segundas -materiales- le
atribuye un pronunciamiento, por parte de esta Sala, de carcter subsidiario. Este Tribunal
considera que slo la alegacin material (deducibilidad de costos de la renta imponible del
ejercicio fiscal de dos mil siete) da lugar a la declaratoria de ilegalidad y, en consecuencia, se
obviar el pronunciamiento de las alegaciones de naturaleza formal.
COMPAA DE TELECOMUNICACIONES DE EL SALVADOR, SOCIEDAD
ANNIMA DE CAPITAL VARIABLE, por medio del apoderado judicial, licenciado Salvador
Enrique Anaya Barraza, ha demandado tanto a la Direccin General de Impuestos Internos (en lo
sucesivo la Direccin) como al Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas
(en lo sucesivo el Tribunal) por la supuesta ilegalidad de dos actos administrativos que
determinaron y confirmaron, respectivamente, cuota de impuesto sobre la renta (dos millones
cuatrocientos sesenta y ocho mil setecientos veintinueve dlares con dos centavos de dlar de los
Estados Unidos de Amrica) y multa por evasin no intencional (seiscientos diecisiete mil ciento
ochenta y dos dlares con veinticinco centavos de dlar de los Estados Unidos de Amrica)
respecto del ejercicio fiscal de dos mil siete.
La pretensin recae, primero y respecto del clculo de la cuota del referido tributo, sobre
la validez de la deduccin de gastos de venta por el monto de nueve millones ochocientos setenta
y cuatro mil novecientos diecisis dlares con diez centavos de dlar de los Estados Unidos de
Amrica; y, segundo y respecto de la multa, por el incumplimiento de ciertas garantas penales
que, con base a la categorizacin del ius puniendi, debi aplicar la Administracin Tributaria en
el procedimientos sancionador.
La objecin, hecha por la Administracin Tributaria, no responde a la procedencia legal
central analiza el cdigo del pas marcado por el cliente y busca un circuito de una ruta
internacional (Operador Internacional), la cual llega hasta el punto de interconexin existente
entre CTE y el operador internacional (por ejemplo, el NAP de las Amricas, ubicado en Miami,
Florida, USA) en donde es tomada por ste y la encamina por sus facilidades en el exterior hasta
llegar a la ciudad o usuario del nmero marcado por el cliente en El Salvador. Si este nmero
est disponible y al timbrar el aparato telefnico la llamada es contestada, ya sea por una
persona o por una contestadora automtica, se considera como llamada completada, debiendo
CTE pagar al operador internacional la tasa de terminacin por minuto acordada, por el uso de
todas sus facilidades en exterior (sic) puestas a disposicin de CTE para completar la llamada".
Esta Sala considera que la llamada, especficamente, internacional se consuma slo si
existe una recepcin del servicio solicitado por el usuario emisor de la telecomunicacin y, de
ah, la telefona internacional es considerada como un servicio abstracto e indivisible dentro del
fenmeno genrico de las telecomunicaciones [en consecuencia, conforme las letras a) y d) del
artculo 29 de la Ley de Telecomunicaciones, se concibe el carcter de derecho subjetivo de los
usuarios]. Esta consideracin constituye, a priori, un elemento distintivo para entender la
generacin, produccin y utilizacin del servicio de las llamadas internacionales que,
posteriormente, se confrontar con la concurrencia mltiple, y necesaria, de diferentes sujetos,
objetos y relaciones jurdicas que, conjugados entre s, posibilitan la comunicacin entre dos, por
lo menos, usuarios de las telecomunicaciones (un sujeto emisor y otro receptor).
La Ley de Telecomunicaciones (artculo 6) define al servicio
pblico de
intercambio de informacin entre dos usuarios de, para el caso sub jdice, telefona. El
Reglamento aade la particularidad, ajena a la definicin de telecomunicaciones pero necesaria
para el particular, del medio (transporte, conducto, canal, cauce) de transmisin de las
telecomunicaciones: hilos, radioelectricidad, medios pticos o cualquier otro sistema fsico o
inalmbrico. Esta disposicin seala que el servicio pblico de las telecomunicaciones necesita
un medio de transporte o difusin de las mismas. Es decir, separa a las telecomunicaciones del
medio, o transporte, de transmisin.
Un dato muy importante que resaltar es que la definicin de la ley depura que el servicio
pblico de telecomunicaciones incluye, entre otros, el de telefona y el de transmisin de datos de
informacin proporcionada por el cliente pero excluye a la informacin como elemento de las
telecomunicaciones, verbigracia: en el servicio de informacin bancaria por la va telemtica, el
servicio pblico lo constituye la comunicacin (transmitida por el medio de la internet) de un
usuario de internet (cliente bancario) con otro usuario de internet (Banco) pero no forma parte del
servicio pblico de telecomunicacin la informacin bancaria objeto de la transmisin.
Esa diferenciacin entre el servicio de telecomunicaciones y el medio de transmisin y
sujetos intervinientes lo regula, de forma genrica, el artculo 1 de la Ley de Telecomunicaciones
al establecer el objeto de la ley: "La presente Ley tiene por objeto normar las actividades del
sector telecomunicaciones, especialmente la regulacin del servicio pblico de telefona, la
explotacin del espectro radioelctrico, el acceso a los recursos esenciales y el plan de
numeracin, incluyendo la asignacin de claves de acceso al sistema multiportador.
Asimismo, se establece que la Superintendencia General de Electricidad y
Telecomunicaciones, ser la entidad responsable de aplicar y velar por el cumplimiento de las
normas y regulaciones establecidas en esta Ley y su reglamento.
Las actividades de telecomunicaciones realizadas por los operadores de servicios de: a)
radiodifusin sonora de libre recepcin; b) televisin de libre recepcin; c) distribucin sonora
por suscripcin, a travs de cable o medios radioelctricos; y, d) distribucin de televisin por
suscripcin a travs de cable o medios radioelctricos; estarn sujetas al rgimen especial que
establece el Ttulo VIII de esta Ley"
La Ley de Telecomunicaciones artculo 19 letra a) considera como recurso esencial
de las telecomunicaciones a la interconexin y, tanto la referida ley (artculo 6) como su
reglamento (artculo 4), la definen:
La ley como "(...) el servicio que permite a operadores y usuarios de distintas redes
cursar trfico de telecomunicaciones de una a otra red para que todos los usuarios finales estn
en condiciones de comunicarse entre s, o para que los usuarios finales conectados a una red de
servicios de acceso, estn en condiciones de obtener servicios provistos por un operador de
servicios intermedios"
Por otra parte el reglamento como el "Servicio que permite a los operadores cursar
trfico de telecomunicaciones de una red a otra, para que todos los usuarios finales se
encuentren en condiciones de comunicarse entre si; asimismo, permite que los usuarios finales
conectador a una red de servicios de acceso, estn en condiciones de obtener servicios provistos
por un operador de servicios intermedios" (lo resaltado es nuestro).
Ambas
definiciones
distinguen
la
interconexin
(recurso
esencial
de
las
, s existe la interconexin
El objeto de la retencin del impuesto sobre la renta, como categora especfica de las
formas o mecanismos anticipados del pago de los tributos, se configura como un mecanismo
previsto por el ordenamiento con la finalidad de facilitar la exaccin del impuesto y consistente
en la detraccin de una determinada cantidad procedente de una suma de dinero abonada a un
tercero en el mismo momento del pago con el objetivo de llevar a cabo el ingreso de la referida
suma en concepto de retencin. No obstante al margen que el legislador le haya otorgado, para
el particular, el carcter de definitiva no constituye, regularmente, el importe definitivo del
tributo.
En la situacin jurdico-tributaria de retencin participan dos sujetos: por una parte el
sujeto que, la ley o la Administracin Tributaria (artculo 47 del Cdigo Tributario), califica
como agente de retencin y, por otra parte, el sujeto que percibe, para el impuesto en estudio, una
renta por la prestacin de servicios de interconexin.
En el caso sub jdice, existen dos sujetos de la situacin-jurdico tributaria: la sociedad
demandante que, a priori, debe retener el pago anticipado del impuesto sobre la renta del sujeto
no domiciliado por el importe de un servicio (base imponible de la retencin) de interconexin
internacional.
En la aludida situacin tributaria, el nico obligado a enterar al Fisco el importe de la
retencin es la sociedad demandante y, por ende, este ltimo se constituye en un sujeto de iure y,
por ende, la sociedad prestataria del servicio en el sujeto que slo es obligada a la traslacin
econmica del importe de la retencin sujeto de facto. De ah que el legislador (artculo 48
del Cdigo Tributario) califica al agente de retencin como responsable solidario del importe no
retenido.
El artculo 158 del Cdigo Tributario establece la obligacin de retencin a un sujeto no
domiciliado en El Salvador (sujeto de facto o econmicamente obligado al pago) por cualquier
renta obtenida en el territorio nacional (inciso primero) o por los servicios procedentes del
exterior pero que sean utilizados en el territorio nacional (segundo inciso).
El artculo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta regula, en el inciso segundo, que "La
renta proveniente de servicios que se utilicen en el pas, constituirn renta obtenida en El
Salvador para el prestador del servicio, independientemente que la actividad que lo origina se
realice en el exterior"
Ambos artculos se cumplimentan en el sentido que la retencin, que regularmente tiene
como fin el pago anticipado del impuesto sobre la renta, se corresponde con la territorialidad de
la renta de servicios procedentes (Cdigo Tributario) o provenientes (Ley de Impuesto sobre la
Renta) del exterior pero que se entienden causados dentro del territorio nacional siempre que se
utilicen (Cdigo y Ley) en l.
Ntese que el legislador regula, en los artculos 158 del Cdigo y 16 de la Ley, el
elemento espacial del hecho generador del impuesto sobre la renta con la finalidad de entender
dnde se causa el impuesto y si existe la obligacin de retencin.
No se debe confundir que la consideracin de la realizacin espacial del impuesto o de la
retencin responde a consideraciones objetivas de utilizacin del servicio (objeto real) lo que no
debe confundirse con el carcter subjetivo y personal del tributo de la renta.
De ah que la consideracin de la realizacin espacial del hecho generador del impuesto
sobre la renta debe recaer sobre un objeto (servicio), y no sobre sujetos (agente de retencin o
sujeto no domiciliado); y, por ende, la ponderacin de la utilizacin del servicio debe ser,
tambin, objetiva y no subjetivas como el provecho o beneficio de alguno de los sujetos.
Tanto la Direccin como el Tribunal demandado concluyen que el servicio de
interconexin es utilizado en El Salvador y, por ende, CTE debi retener del sujeto no
domiciliado.
La argumentacin hecha por ambas autoridades es similar y, por consiguiente, se
transcribir la vertida por el Tribunal demandado en el informe justificativo (189 vuelto): "La
utilizacin de los servicios ha ocurrido dentro del territorio nacional, ya que es aqu donde la
recurrente los aprovecha para su propio uso, en la medida que stos le permite proporcionar y
ofrecer a sus clientes o abonados que se encuentran en el pas, la posibilidad de comunicarse a
travs de telefona, con personas ubicadas en el extranjero; razn por la cual, las sumas
pagadas por la sociedad demandante a las operadoras internacionales con motivo de los
servicios de interconexin de llamadas salientes prestados, para el caso el trfico internacional,
constituyen rentas obtenidas en El Salvador para los efectos del Impuesto sobre la Renta (sic),
situacin que hace recaer sobre la sociedad demandante la obligacin de efectuar la retencin
contemplada en el artculo 158 del Cdigo Tributario.
Por lo tanto se concluye, que es la sociedad demandante quien se beneficia de la
actividad realizada en el extranjero por las sociedades no domiciliadas, las que tienen por
cometido nicamente la recepcin y transporte en su territorio del trfico internacional de
llamadas salientes a partir de los servicios de interconexin provedos, los que le son
imprescindibles para culminar los servicios de telecomunicaciones que provee en El Salvador,
indicando el lugar donde los servicios contratados se consumen" (lo subrayado es nuestro).
La anterior argumentacin parte de dos afirmaciones falsas: la primera, considera el
servicio de la interconexin en funcin, y por ende dependiente, de las llamadas internacionales;
y, la segunda, tergiversa el requisito de la utilizacin a los conceptos de aprovechamiento y
beneficio de la sociedad demandante.
Como ya, en demasa, se ha explicado, los servicios de la telefona internacional y el de
interconexin son conceptos que, aunque se correlacionan en el fenmeno de las
telecomunicaciones (la telefona como especie y la interconexin como recurso esencial), son
independientes al grado que aunque no se realice la llamada internacional (considerada en su
abstraccin e indivisibilidad) el servicio de interconexin se realiza con independencia (no hay
que confundir la realizacin de la interconexin con la base imponible para su cuantificacin).
Tambin se ha explicado que el servicio de interconexin tiene como objeto transportar
otro servicio: la llamada internacional.
De ah que la utilizacin del servicio de interconexin debe considerarse con
independencia de la llamada internacional originada entre usuarios finales de la telefona que no
guardan ninguna correlacin con la relacin contractual de interconexin (manifestacin de
riqueza en el impuesto sobre la renta).
En consecuencia, el servicio de interconexin no es ms que una operacin de transporte
de llamadas internacionales que viajan a travs de la infraestructura de los operadores nacional e
internacional (redes o similares) y la valoracin de la utilizacin debe ser considerada desde la
perspectiva del servicio de transporte (con independencia del objeto que transporta).
Por supuesto que la operadora nacional (CTE) slo tiene autorizacin para la explotacin
de alguna banda del espacio radioelctrico dentro del territorio nacional (y aunque tenga filiales
en otros territorios se consideraran independientes para efectos del domicilio tributario) y,
necesariamente, debe contratar con sujetos no domiciliados para transportar. Estos sujetos no
domiciliados se presume que, con base en la buena fe, tienen autorizacin para transportar en su
propias, o arrendadas, redes extranjeras.
Como se observa el servicio de transporte se bifurca en dos territorios diferentes: El
Salvador y otro extranjero. En lo que respecta al nacional, se deber tributar por todos las rentas
obtenidas en ocasin del transporte nacional pues es en El Salvador donde se presta el servicio y,
por el contrario, ser en el territorio extranjero donde se deber tributar por las rentas obtenidas
del transporte pues, es en el exterior donde se realiza y utiliza el transporte.
Los conceptos de aprovechamiento y beneficio, esgrimidos por la Administracin
Tributaria, denotan apreciaciones econmicas subjetivas en relacin con la telefona
internacional y, por supuesto, son ciertas y lgicas sus conclusiones pero invlidas para el
presente caso pues no es la telefona internacional (llamada internacional originada en El
Salvador) el objeto de consideracin de la utilizacin en algn territorio. Es decir, las autoridades
demandadas consideraron como eje u objeto de calificacin de la utilizacin al servicio de las
llamadas internacionales y es por eso que, hasta relacionan a sujetos que intervienen en el
fenmeno abstracto e indivisible de las telecomunicaciones.
Por otra parte, cometen el error argumentativo de considerar las condiciones subjetivas
del agente de retencin (CTE) para discurrir la territorialidad de los servicios y sta
consideracin subjetiva no est regulada ni en el Cdigo Tributario (artculo 158) ni en la Ley
de Impuesto sobre la Renta (artculo 16) y, de esa forma, tergiversan el concepto objetivo de la
utilizacin a los conceptos subjetivos de aprovechamiento y beneficio.
Al margen que el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de
Servicios (artculo 19) es un impuesto diferente al presente, la consideracin de utilizacin es de
valoracin interpretativa en el presente caso pues, al ser el impuesto a la transferencia de bienes
muebles y a la prestacin de servicios un impuesto real y objetivo, la consideracin de los
servicios en el impuesto sobre la renta, tambin, son objetivos y reales.
Al respecto establece: "Si los servicios se prestan parcialmente en el pas, slo se causar
el impuesto que corresponda a la parte de los servicios prestados en l. Pero se causar el total
del impuesto cuando los servicios son prestados en el pas, aunque no sean exclusivamente
utilizados en l, como por ejemplo cuando ellos se relacionan con bienes, transportes o cargas
en trnsito"
El legislador del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestacin de
servicios considera, como regla general, que los servicios prestados parcialmente en el territorio
nacional slo se causar el impuesto que corresponda a la parte de los servicios prestados en El
Salvador pero reconoce que, con base a la autonoma del Derecho Tributario, que el servicio de
transporte internacional (convencional), aunque naturalmente se preste parcialmente en, por lo
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, de las ocho horas con veinte minutos del
siete de junio de dos mil once, mediante la cual modifica la resolucin pronunciada por la
Direccin General de Impuestos Internos, en lo que respecta a la multa impuesta.
c) Como medida para restablecer el derecho violado, ordnase a la Direccin General de
Impuestos Internos, abstenerse del cobro de la obligacin tributaria sustantiva como de la sancin
impuesta a Compaa de Telecomunicaciones de El Salvador, Sociedad Annima de Capital
Variable, que se abrevia CTE, S.A. DE C.V, conforme a los parmetros establecidos en esta
sentencia.
d) Condnase en costas a las autoridades demandadas conforme al derecho comn.
e) Devulvase los expedientes administrativos a su oficina de origen. 1) En el acto de
notificacin extindasele certificacin de esta sentencia a las partes, y a la representacin del
seor Fiscal General de la Repblica.
Notifquese.