TEXTO UNIVERSITARIO

AUDITORA GUBERNAMENTAL
Compilador: CPCC Mirian Vigo Rodrguez
Cdigo..
Adaptado por: Baldemar Quiroz Caldern

Chimbote, Per

FORMULACIN Y PRESENTACIN DE ESTADOS FINANCIEROS

Serie UTEX
Primera Edicin 2015
Compiladora: CPCC Mirian Vigo Rodrguez
Adaptado por Mg: Baldemar Quiroz Caldern
De esta edicin Universidad Catlica Los ngeles de Chimbote
Jr. Leoncio Prado N 443 Chimbote, Ancash Per
Telf.: (043) 327846.

Texto digital
Decreto Legislativo 822 Ley sobre el Derecho de Autor
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a) La reproduccin por medios reprogrficos, para la enseanza o la realizacin de
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justificada por el objetivo perseguido, de artculos o de breves extractos de obras
lcitamente publicadas, a condicin de que tal utilizacin se haga conforme a los usos
honrados y que la misma no sea objeto de venta u otra transaccin a ttulo oneroso, ni
tenga directa o indirectamente fines de lucro.

NDICE GENERAL

NDICE GENERAL ............................................................................................................... i

PRESENTACIN DEL DOCENTE ..................................................................................... 6
INTRODUCCIN ................................................................................................................. 7
PRIMERA UNIDAD: ASPECTOS DOCTRINARIOS Y NORMATIVOS DE LA
AUDITORA GUBERNAMENTAL AUDITORA FINANCIERA: FASES DEL
PLANEAMIENTO EJECUCIN E INFORME ................................................................. 10
CAPTULO I: DEFINICIN, CARACTERSTICAS, TIPOS, OBJETIVOS, CLSSES Y
POSTULADOS DE LA AUDITORA GUBERNAMENTAL ......................................... 12
1.1 DEFINICIN DE AUDITORA GUBERNAMENTAL .......................................... 12
1.2 CARACTERSTICAS ............................................................................................... 12
1.3 TIPOS DE AUDITORA SEGN EL SUJETO QUE LA REALIZA ..................... 12
1.4 OBJETIVOS DE LA AUDITORA GUBERNAMENTAL ..................................... 13
1.5 CLASES DE AUDITORA GUBERNAMENTA .................................................... 13
1.6 POSTULADOS BSICOS DE LA AUDITORA GUBERNAMENTAL .............. 15
1.7 LEY ORGNICA DEL SISTEMA NACIONAL DE CONTROL Y DE LA
CONTRALORA GENERAL DE LA REPBLICA LEY N 27785 ......................... 24
1.7.1

LEY N 27785 ............................................................................................... 24

1.8 ALCANCE, OBJETO Y MBITO DE APLICACIN DE LA LEY ...................... 24

1.9 PRESENTACIN DE LAS NORMAS DE AUDITORA GUBERNAMENTAL
(NIAS, NAGAS, SAS, NAGUS Y NCI) ........................................................................ 52
1.9.1

NORMAS DE AUDITORA GUBERNAMENTAL (NAGUS) ................. 52

1.10 LEY DE CONTROL INTERNO DE LAS ENTIDADES DEL ESTADO LEY N

28716 ............................................................................................................................... 89
1.10.1

NORMAS DE CONTROL INTERNO (NCI) ............................................... 96

1.10.2

(TEXTO DE LA R.C. N 320-2006-CG/ NORMAS DE CONTROL

INTERNO) .................................................................................................................. 99
1.11

NORMAS BSICAS PARA LAS ACTIVIDADES DE PREVENCIN Y

MONITOREO ............................................................................................................... 140

1.11.1

PREVENCIN Y MONITOREO ............................................................... 140

1.11.2

MONITOREO OPORTUNO DEL CONTROL INTERNO ....................... 141

1.12

NORMAS BSICAS PARA EL SEGUIMIENTO DE RESULTADOS ....... 143

i

1.12.1 REPORTE DE DEFICIENCIAS .................................................................... 143

1.12.2
1.13

IMPLANTACIN Y SEGUIMIENTO DE MEDIDAS CORRECTIVAS 143

NORMAS BSICAS PARA LOS COMPROMISOS DE MEJORAMIENTO
145

1.13.1 AUTOEVALUACIN ................................................................................... 145

1.13.2

EVALUACIONES INDEPENDIENTES ................................................... 146

1.14 DEFINICIN DE CONTROL, CONTROL INTERNO, COMPONENTES DE LA

ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO .............................................................. 153
1.14.1

DEFINICIN DE CONTROL .................................................................... 153

1.14.2

EL CONTROL INTERNO EN EL SECTOR PBLICO ........................... 154

1.14.3

DEFINICIN DE CONTROL INTERNO ................................................. 156

1.14.4

ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO ............................................ 158

1.14.5

COMPONENTES DE LA ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO. 158

1.14.6

CONTROL INTERNO GERENCIAL ........................................................ 161

1.15 AUDITORA FINANCIERA FASE DE PLANEAMIENTO,

PROGRAMAS, CUESTIONARIOS DE CONTROL INTERNO ............................ 162
1.15.1 PLANEAMIENTO GENERAL DE LA AUDITORA ................................. 162
1.15.2

PLANEAMIENTO DE LA AUDITORA FINANCIERA ......................... 163

1.15.3

FORMULACIN DEL PRESUPUESTO DE LA ENTIDAD ................... 180

1.15.4

CONTROLES DE INFORMACIN FINANCIERA ................................. 189

1.15.5

CONTROLES DE PRESUPUESTO .......................................................... 191

1.15.6

CONTROLES DE CUMPLIMIENTO ........................................................ 192

1.15.7

CONTROLES DE OPERACIONES ........................................................... 192

1.15.8

RIESGO DE AUDITORA ......................................................................... 197

RESUMEN ........................................................................................................................ 207

AUTOEVALUACIN ...................................................................................................... 208
SOLUCIONARIO A LA AUTOEVALUACION ............................................................. 209
REFERENCIA BIBLIOGRFICAS ................................................................................ 210
SEGUNDA UNIDAD: PROGRAMA DE AUDITORA Y EVALUACIN DE LOS
ESTADOS FINANCIEROS .............................................................................................. 211
CAPTULO I: PROGRAMAS DE AUDITORA ............................................................ 213
1.1

PROGRAMAS DE AUDITORA ...................................................................... 213

1.1.1

APROBACIN DE DOCUMENTOS ........................................................ 213

1.1.2

PROGRAMA DE AUDITORIA ................................................................. 214

1.1.3

Cuestionario de Control ............................................................................... 216

1.1.4

FASE DE EJECUCIN DE LA AUDITORA, ESTADOS

FINANCIEROS A EXAMINAR ............................................................................ 220

1.1.5

PROCESO DE LA AUDITORA FINANCIERA ...................................... 222

1.1.6

IDENTIFICACIN DE CONTROLES IMPORTANTES ......................... 229

1.1.7

EVALUACIN DE RESULTADOS DE LAS PRUEBAS ........................ 230

1.2 EVALUANDO SI LOS ESTADOS FINANCIEROS CARECEN DE ERRORES O

IRREGULARIDADES DE IMPORTANCIA RELATIVA ......................................... 249
1.1.1

EVALUANDO LOS ASUNTOS RELATIVOS CON LA EMPRESA EN

MARCHA.................................................................................................................. 250
1.1.2

EVALUANDO LA PRESENTACIN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

Y LAS REVELACIONES CORRESPONDIENTES ............................................... 251

1.1.3

COMUNICACIN DE LOS HALLAZGOS DE AUDITORA ................ 251

1.1.4

MEMORNDUM DE CONCLUSIONES ................................................. 254

1.1.5

FASE DE ELABORACIN DE INFORMES DE AUDITORA DE

ACUERDO A LAS NORMAS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL ....... 255

1.1.6

INFORME DE AUDITORA FINANCIERA ............................................ 268

1.1.7

ELEMENTOS DEL DICTAMEN DEL AUDITOR ................................... 269

1.1.8

CLASIFICACIN DEL DICTAMEN DEL AUDITOR ............................ 273

1.1.9

ELEMENTOS BSICOS DEL INFORME ................................................ 283

RESUMEN ........................................................................................................................ 289

AUTOEVALUACIN ...................................................................................................... 290
SOLUCIONARIO DE AUTOEVALUACIN ................................................................ 291
REFERENCIA BIBLIOGRFICAS ................................................................................ 292
TERCERA UNIDAD: AUDITORA DE GESTIN Y EXAMEN ESPECIAL .............. 293
CAPTULO I: MODELO DE INFORME DE AUDITORA FINANCIERA .................. 295
1.1 MODELO DE INFORME DE AUDITORA FINANCIERA ................................ 295
1.1.1

INFORME N 010-2005-2-0344 ................................................................. 298

1.1.2

DECRETO LEGISLATIVO N 933 QUE ESTABLECE SANCIONES A

FUNCIONARIOS QUE NO CUMPLEN CON REALIZAR LA DECLARACIN Y

PAGO DE LAS RETENCIONES Y CONTRIBUCIONES SOCIALES ................. 316
1.1.3

DIRECTIVA N 010-2003-EF/76.01 DIRECTIVA PARA LA

PROGRAMACIN, FORMULACIN Y APROBACIN DE LOS

PRESUPUESTOS INSTITUCIONALES DE LOS GOBIERNOS LOCALES PARA

EL AO FISCAL 2004 (Publicada el 20 May. 2003) .............................................. 317
1.1.4

Directiva N 003-2004 EF/76.01 Directiva para la aprobacin, ejecucin y

Control del proceso presupuestario de los gobiernos locales (28.12.03) .................. 318
1.1.5

NORMAS DE CONTROL INTERNO PARA EL SECTOR PBLICO ... 330

1.1.6

NORMAS DE CONTROL INTERNO PARA EL SECTOR PBLICO ... 331

1.1.7

PRINCIPIOS DEL SISTEMA DE CONTABILIDAD GUBERNAMENTAL

346

1.2 AUDITORA DE GESTINCONCEPTO, IMPORTANCIA Y

CARACTERSTICAS ................................................................................................... 355
1.2.1

CONCEPTO ................................................................................................ 355

1.2.2

AUDITORA DE GESTIN....................................................................... 356

1.2.3

DEFINICIN DE AUDITORA DE GESTIN ........................................ 359

1.2.4

OBJETIVOS DE LA AUDITORA DE GESTIN.................................... 362

1.2.5

ALCANCE DE LA AUDITORA GUBERNAMENTAL ......................... 364

1.2.6

NORMAS DE AUDITORA GUBERNAMENTAL ................................. 364

1.2.7

FASE DE PLANEAMIENTO ..................................................................... 366

1.2.8

ETAPAS DE LA FASE DE PLANEAMIENTO ....................................... 366

1.2.9

FACTORES EXTERNOS E INTERNOS ................................................... 376

1.2.10

FUENTES DE CRITERIO Y DE EVIDENCIAS ....................................... 379

1.2.11

DOCUMENTACIN DE LA ETAPA DE REVISIN GENERAL .......... 379

1.2.12 FORMULACIN DEL PLAN DE REVISIN ESTRATGICA ................ 379

1.2.13

COMPRENSIN DEL AMBIENTE DE CONTROL INTERNO ............. 383

1.2.14

IDENTIFICACIN DE FACTORES EXTERNOS E INTERNOS ........... 383

1.2.15

DEFINICIN DE CRITERIOS DE AUDITORA ..................................... 384

1.2.16

DESCRIPCIN DE LOS SISTEMAS Y CONTROLES GERENCIALES 385

1.3

PROCESO DE LA AUDITORA DE GESTIN .............................................. 392

1.3.1 FASE: PLANEAMIENTO ............................................................................... 392

1.3.2

FASE DE EJECUCIN .............................................................................. 393

1.3.3

PROGRAMA DE DETALLADO DE AUDITORA ................................. 398

1.3.4

TIPOS DE EVIDENCIA ............................................................................. 404

1.3.5

CONFIABILIDAD DE LA EVIDENCIA .................................................. 409

1.3.6

CARACTERISTICAS DE LA EVIDENCIA DOCUMENTAL ................ 410

1.3.7

OBTENCION DE INFORMACIN A TRAVS DE ENTREVISTAS .... 411

1.3.8

UTILIZACIN DE FOTOGRAFAS Y OTROS MEDIOS VISUALES .. 416

1.3.9

OBTENCIN DE INFORMACIN MEDIANTE ENCUESTAS............. 416

1.4 DEFINICION DE CONTROL INTERNO.............................................................. 421

1.4.1

ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO Y SUS COMPONENTES . 422

1.4.2

AMBIENTE DE CONTROL INTERNO .................................................... 422

1.4.3

EVALUACION DEL RIESGO ................................................................... 424

1.4.4

ACTIVIDADES DE CONTROL GERENCIAL ........................................ 425

1.4.5

SISTEMA DE INFORMACIN Y COMUNICACIN ............................ 426

1.4.6

ACTIVIDADES DEL MONITOREO ........................................................ 427

1.4.7

PROPSITO DE LOS PAPELES DE TRABAJO ..................................... 428

1.4.8

REQUISITOS DE LOS PAPELES DE TRABAJO .................................... 429

1.4.9

CRITERIOS PARA ELABORAR PAPELES DE TRABAJO ................... 430

1.5 FASE: ELABORACIN DEL INFORME ............................................................. 453

1.5.1

CARACTERSTICAS DEL INFORME DE AUDITORA DE GESTIN 454

1.5.2

ANLISIS FODA EN LA AUDITORA DE GESTIN ........................... 474

1.5.3

CASOS PRCTICOS DE AUDITORA DE GESTIN ........................... 499

1.5.4

EXAMEN ESPECIAL-CONCEPTO Y CAMPO DE APLICACIN ....... 503

1.5.5

ESQUEMA DEL PROCESO DEL EXAMEN ESPECIAL ....................... 516

1.5.6

CASO PRCTICO DE EXAMEN ESPECIAL.......................................... 522

RESUMEN ........................................................................................................................ 550

AUTOEVALUACIN ...................................................................................................... 551
SOLUCIONARIO DE AUTOEVALUACIN ................................................................ 552
REFERENCIA BIBLIOGRFICAS .................................................................................... 1

PRESENTACIN DEL DOCENTE

El docente, Baldemar Quiroz Caldern es egresado de la Escuela de
Economa de la Universidad Nacional de Trujillo, con ttulo profesional
de Economista, con maestra en administracin de empresas y
negocios en la Universidad Privada San Pedro, en convenio con la
Universidad Los Lagos de Chile, Con diplomado en Comercio Internacional, se
desempea como docente universitario en la Universidad Catlica los ngeles de
Chimbote, en la Escuela Profesional de Contabilidad. Adems como consultor y asesor
en Proyectos y Finanzas.

INTRODUCCIN
Estimado estudiante:
La asignatura de Auditora Gubernamental se encuentra en el IX Ciclo de estudio
de la Carrera Profesional de Contabilidad. Esta asignatura es fundamental, dado que le
permitir dar respuesta a una serie de interrogantes de carcter econmico y financiero
en las entidades del Estado, teniendo en cuenta el contexto nacional e internacional.

Las organizaciones de vanguardia, con visin y misin claramente definidas y con

estilos de gestin basados en el conocimiento, le han asignado un valor agregado a la
auditora, por su importancia dentro de la empresa y su contribucin en la minimizacin
de riesgos y en la toma de decisiones en un mundo globalizado cada vez ms
competitivo. Ello ha comprometido a las universidades a satisfacer con calidad la
demanda de profesionales contadores pblicos especializados en auditora.

Es por esto que el curso de Auditora Gubernamental tiene por finalidad la

evaluacin sistemtica, peridica y objetiva del adecuado manejo y utilizacin de los
recursos y fondos pblicos, as como de la efectividad de la organizacin y la gerencia,
mediante un mejor control de las operaciones administrativas, contables y financieras y el
cumplimiento de las polticas gubernamentales por parte de las empresas.

Luego, se estudian las normas, principios y aplicaciones prcticas en las fases de

planeamiento, ejecucin e informe, para culminar con la formulacin del informe final.

En el desarrollo de los contenidos se emplea un lenguaje sencillo y de fcil

comprensin, logrando motivar a que los alumnos continen estudiando e investigando.

Asimismo, los casos prcticos son extrados de la realidad de las empresas lo que
les permitir una excelente combinacin de teora y prctica.

Creemos que la estructuracin, organizacin del libro y la gua didctica le permitirn

seguir avanzando en el importante mbito de la Auditora Gubernamental.

La Autora

UNIDADES DE APRENDIZAJE

PRIMERA UNIDAD: ASPECTOS DOCTRINARIOS Y

NORMATIVOS DE LA AUDITORA GUBERNAMENTAL
AUDITORA FINANCIERA: FASES DEL PLANEAMIENTO
EJECUCIN E INFORME

10

El contenido de la primera Unidad de Aprendizaje ha sido tomado de:

EL PERUANO. (martes de setiembre de 1995). NORMAS LEGALES. Obtenido de

Resolucin de Contralora N 162-95-CG. :
http://www.oas.org/juridico/PDFs/mesicic4_per_res162.pdf
EL PERUANO. (lunes de diciembre de 1998). NORMAS LEGALES. Obtenido de
Normas de Auditora Generalmente aceptadas, aprobadas en el III Congreso
Nacional de Contadores Pblicos en 1997.:
http://www.senasa.gob.pe/senasa/wpcontent/uploads/jer/13/RC_152_98_CG_.pdf
EL PERUANO. (martes de julio de 2002). NORMAS LEGALES. Obtenido de Ley
Orgnica del Sistema Nacional de Control-Ley N27785:
http://www.unsa.edu.pe/control_interno/docs/1_normaslegales/l_27785.pdf
EL PERUANO. (martes de octubre de 2006). NORMAS LEGALES. Obtenido de
Normas de Control Interno para el sector pblico emitidas por la Contralora
General de la Repblica, aprobadas con Resolucin de Contralora N 320-2006CG de fecha 03-11-2006.:
http://www.unsa.edu.pe/control_interno/docs/1_normaslegales/rc_320_2006.pdf
IFAC. (miercoles de marzo de 2012). Federacin Internacional de Contadores.
Obtenido de Normas Internacionales de Auditoria-NIA, aprobadas por el Comit
Internacional de Prcticas de Auditora de la Federacin Internacional de
Contadores-IFAC.:
http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/ES_A0_IPSASB_Handb
ook_2011_Volume_I%20%28ALL%29%20-%20Final_1.pdf
INTOSAI. (lunes de julio de 2002). Revista Internacional de Auditora Gubernamental.
Obtenido de Revistas de investigacin de la OLACEFS, Auditora
Gubernamental.: http://www.intosai.org/uploads/3200207s.pdf
INTOSAI. (jueves de octubre de 2014). Cdigo de tica y Normas de Auditora.
Obtenido de Normas Internacionales de Auditoria (Versin 1992), aprobadas por
el INTOSAL:
http://www.oas.org/juridico/PDFs/mesicic4_ven_cod_eti_y_aud.pdf
SINALOA. (jueves de julio de 2012). Norma de Auditora Gubernamental. Obtenido de
Normas de Auditora Gubernamental publicadas y aprobadas por la Contralora
General de los Estados Unidos de Amrica-GAO, (revisin 1994). :
https://apps.contraloria.gob.pe/wcm/publicaciones/principales_disposiciones_em
itidas2012/pdf/Goverment_Auditing_Standards.pdf

11

CAPTULO I: DEFINICIN, CARACTERSTICAS, TIPOS,

OBJETIVOS, CLSSES Y POSTULADOS DE LA AUDITORA
GUBERNAMENTAL
1.1 DEFINICIN DE AUDITORA GUBERNAMENTAL
La auditora gubernamental se define de la siguiente manera:
Es el examen

profesional, objetivo, independiente, sistemtico, constructivo y

selectivo de evidencias, efectuado con posterioridad a la gestin de los recursos pblicos,

con el objeto de determinar la razonabilidad de la informacin financiera y presupuestal
para el informe de auditora de la Cuenta General de la Repblica, el grado de
cumplimiento de objetivos y metas, as como respecto de la adquisicin, proteccin y
empleo de los recursos y si stos fueron administrados con racionalidad, eficiencia
econmica y transparencia en el cumplimiento de la normativa legal.

1.2 CARACTERSTICAS
La auditora gubernamental tiene las caractersticas siguientes:

* Es objetiva en la medida en que considera que el auditor debe mantener una actitud
mental independiente respecto de las actividades a examinar en la entidad:
* Es sistemtica y profesional, por cuanto

responde

un proceso

que

es

debidamente planeado y porque es desarrollada por contadores pblicos y otros

profesionales idneos y expertos, sujetos a normas profesionales y al cdigo de tica
profesional:
* Concluye con la emisin de un informe escrito, en cuyo contenido se presentan los
resultados

del

examen

realizado,

incluyendo

observaciones,

conclusiones

recomendaciones.

1.3 TIPOS DE AUDITORA SEGN EL SUJETO QUE LA REALIZA

La auditora gubernamental es externa cuando se efecta directamente por
la Contralora General y sus oficinas regionales de auditora en las entidades del sector
pblico, y por las Sociedades de Auditora independiente debidamente designadas. La
auditora gubernamental es interna cuando es efectuada por los rganos de auditora
interna de las propias entidades pblicas comprendidas en el mbito de competencia del

12

Sistema Nacional de Control. La auditora verifica operaciones financieras y

administrativas y evala en trminos de razonabilidad con un marco integral contable y en
base a criterios de legalidad, efectividad, eficiencia y economa, aplicables segn cada
caso.

1.4 OBJETIVOS DE LA AUDITORA GUBERNAMENTAL

La auditora gubernamental tiene los siguientes objetivos:

* Opinar sobre si los estados financieros de las entidades pblicas presentan

razonablemente la situacin financiera y los resultados de sus operaciones y flujos de
efectivo, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.
* Determinar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias referidas a la
gestin y uso de los recursos pblicos.
* Establecer si los objetivos y metas o beneficios previstos se estn logrando.
* Precisar si

el

sector

pblico

adquiere

protege sus recursos en

forma

econmica y eficiente.
* Establecer si la informacin financiera y gerencial elaborada por la entidad es correcta,
confiable y oportuna.
* Identificar las causas de ineficiencias en la gestin o prcticas antieconmicas.
* Determinar si los controles gerenciales utilizados son efectivos y eficientes.
* Establecer si la entidad ha establecido un sistema adecuado de evaluacin para medir
el rendimiento, elaborar informes y monitorear su ejecucin.

1.5 CLASES DE AUDITORA GUBERNAMENTA

La auditora gubernamental est definida por sus objetivos y se clasifica en:
a) AUDITORA FINANCIERA
b) AUDITORA DE GESTIN
c) EXAMEN ESPECIAL

13

a) AUDITORA FINANCIERA

La auditora de estados financieros tiene por objetivo determinar si los estados

financieros del ente auditado presentan razonablemente su situacin financiera, los
resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo, de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados, de cuyo resultado se emite el correspondiente
dictamen. (Ver seccin 100, Parte II).

La

auditora

de

asuntos

financieros

en

particular

se

aplica

programas, actividades o segmentos, con el propsito de determinar si estos se

presentan de acuerdo con criterios establecidos o declarados expresamente.
b) AUDITORA DE GESTIN

Es un examen objetivo, sistemtico y profesional de evidencias, realizado con el

fin de proporcionar una evaluacin independiente sobre el desempeo (rendimiento) de
una entidad, programa o actividad gubernamental, orientada a mejorar la efectividad,
eficiencia y economa en el uso de los recursos pblicos para facilitar la toma de
decisiones por quienes son responsables de adoptar acciones correctivas y mejorar la
responsabilidad ante el pblico. (Ver seccin 400, Parte III).

La auditora de gestin puede tener entre otros objetivos:

* Determinar si estn logrndose los resultados o beneficios previstos por la normativa,
por la propia entidad, el programa o actividad pertinente.
* Establecer si la entidad adquiere, protege y utiliza sus recursos de manera eficiente y
econmica.
* Comprobar si la entidad, programa o actividad ha cumplido con las leyes y reglamentos
aplicables en materia de efectividad, eficiencia o economa.
* Determinar si los controles gerenciales implementados en la entidad o programa son
efectivos y aseguran el desarrollo eficiente de las actividades y operaciones.
c) EXAMEN ESPECIAL

Comprende la revisin y anlisis de una parte de las operaciones o transacciones,

efectuadas con posterioridad a su ejecucin, con el objeto de verificar aspectos
presupuestales o de gestin, el cumplimiento de los dispositivos legales y reglamentarios
aplicables y elaborar el correspondiente informe que incluya observaciones, conclusiones

14

y recomendaciones. El Examen Especial puede incluir una combinacin de objetivos

financieros y operativos o, restringirse a slo uno de ellos, dentro de un rea limitada o
asunto especfico de las operaciones. (Ver seccin 710, Parte IV).

Tambin se efectan exmenes especiales para investigar denuncias de diversa

ndole y ejercer el control de las donaciones recibidas, as como de los procesos licitarios,
del endeudamiento pblico y cumplimiento de contratos de gestin gubernamental, entre
otros. El examen especial se sustenta en mtodos, procedimientos y tcnicas de
auditora y se adecan a las polticas y normas de auditora gubernamental.

El desarrollo del examen especial sigue las mismas fases que la prctica de
una auditora de gestin, es decir: a) planeamiento, b) ejecucin, c) informe, excepto en
lo que se refiere a la fase de planeamiento, dado que sus procedimientos son ms
simplificados que en una auditora de alcance amplio.

1.6 POSTULADOS BSICOS DE LA AUDITORA GUBERNAMENTAL

A continuacin se describen doce postulados bsicos aplicables al campo de la
auditora gubernamental.
Postulado 1: Autoridad legal para ejercer las actividades de
auditora gubernamental.

Este postulado plantea que la institucin superior de auditora, en el caso del

Per, la Contralora General de la Repblica, es creada por ley, la cual debe determinar
las condiciones de actuacin, mbito de competencia, funciones y responsabilidades
generales para el ejercicio de la auditora gubernamental. Cualquiera sea la normativa, la
funcin esencial de la institucin superior de auditora es sostener y fomentar la
obligacin de rendir cuentas (responsabilidad) de los funcionarios y servidores del sector
pblico, lo cual incluye el promover buenas prcticas de gestin econmico- financiero.
Esta funcin exige que las personas que administren fondos o bienes pblicos sin
excepcin estn sujetas a la jurisdiccin de la institucin superior de auditora.

La auditora gubernamental debe llevarse a cabo de acuerdo con disposiciones

legales establecidas para regular su funcionamiento, las mismas que deben prevalecer
sobre las normas de auditora gubernamental en caso de conflicto. En tal caso, el auditor

15

gubernamental tiene la responsabilidad profesional de recomendar la modificacin de

aquella disposicin que no le permite llevar a cabo una auditora gubernamental efectiva
y eficiente.

La ley del Sistema Nacional de Control, Decreto Ley N 26162, establece

el mandato y atribuciones de la Contralora General de la Repblica-CGR y los rganos
conformantes del Sistema Nacional de Control. Su mbito de actuacin abarca la
auditora financiera, la auditora de gestin, la auditora gubernamental con enfoque
integral y los exmenes especiales.

Postulado 2: Aplicabilidad de las normas de auditora gubernamental

Las normas de auditora gubernamental-NAGU son criterios que determinan los

requisitos de orden personal y profesional del auditor, y se orientan a uniformar el
trabajo de la auditora gubernamental y obtener resultados de calidad.
Las NAGU deben ser cumplidas obligatoriamente por el personal integrante de la
Contralora General de la Repblica y rganos de Auditora Interna de las entidades
sujetas al Sistema Nacional de Control; as como por el personal de las Sociedades de
Auditora

Independiente

gubernamentales.

El

cuando

son

incumplimiento

designadas

de

las

NAGU

para

efectuar

conlleva

auditoras

responsabilidad

administrativa, sin perjuicio de las responsabilidades de distinta naturaleza que pudieran

derivarse. (Ver apndice 3).

Para garantizar la efectividad del trabajo de auditora, debe promoverse el

establecimiento de un programa de control de calidad, con el objeto de verificar el cabal
cumplimiento de las normas de auditora gubernamental y las disposiciones
contempladas en el MAGU, garantizndose con ello la bondad de los servicios de
auditora.
Postulado 3: Importancia relativa

Se considera importancia relativa a la magnitud o naturaleza de un monto errneo,

incluyendo una omisin en la informacin financiera que, ya sea individualmente o en
total, a la luz de las circunstancias hace probable que se vea influido el juicio de una
persona razonable que confa en la informacin o que su decisin sea afectada como
resultado de tales errores u omisiones.

16

Un

asunto

es

de

importancia

relativa

si

su

conocimiento

puede

tener consecuencias para el destinatario del informe de auditora gubernamental. La

importancia relativa, frecuentemente, se estima en trminos de valor cuantitativo, pero la
naturaleza o las caractersticas inherentes a una transaccin o actividad o, grupo de ellas
puede determinar que un asunto se convierta en algo esencial.

Adems de su valor o su naturaleza, un asunto puede tener importancia relativa

por el contexto en que aparezca. Por ejemplo, la relacin que guarda una transaccin
con:
* La impresin general originada por la informacin financiera.
* El total, del que forma parte.
* Los elementos relacionados con ella.
* El valor de esa misma operacin o transaccin en aos anteriores.
Postulado 4: La auditora gubernamental se dirige a la mejora de las operaciones
de las entidades.

La auditora gubernamental tiene como propsito principal proporcionar la base

informativa que justifica la implementacin de recomendaciones que posibiliten mejoras
administrativas y financieras por parte de la direccin de la entidad auditada, que adems
se encuentra obligada a aplicar, cuando sea necesario, las sanciones pertinentes. Para la
ejecucin de la auditora deben disearse acciones y procedimientos que ofrezcan la
garanta razonable para la deteccin de los errores, irregularidades y los actos ilcitos que
pudieran repercutir directa y sustancialmente sobre los valores que figuran en los estados
financieros o sobre los objetivos de la auditora, as como debe prestarse atencin a las
situaciones o transacciones susceptibles de entraar actos ilcitos que pudieran afectar
indirectamente los resultados de la auditora. Cualquier elemento que permita al auditor
advertir la existencia de irregularidades, fraude o algn error que pueda tener efectos
materiales sobre la auditora en curso debe motivar su revelacin suficiente y adecuar los
procedimientos para verificar o disipar tal situacin.

La auditora gubernamental es una fuerza positiva que busca mejorar

la administracin pblica, dirigindose a encontrar medidas ms efectivas, eficientes y
econmicas que eleven el desempeo (rendimiento) y la calidad de los servicios del
gobierno y las funciones pblicas, evitando la reiteracin de circunstancias adversas
reveladas por la auditora. La auditora gubernamental se dirige a la mejora de las

17

operaciones futuras, ms que a exclusiva crtica del pasado, a la sola revelacin de

irregularidades o a la aplicacin de sanciones.

Los

auditores gubernamentales desarrollan

un

servicio

til

para el

pblico, Congreso de la Repblica, gobierno como un conjunto y alta direccin de la

entidad sujeta a examen, a travs de la evaluacin y verificacin de las operaciones,
actividades y contratos gubernamentales, dando fe de su grado de conformidad con
criterios establecidos y formulando recomendaciones para mejoras futuras.

Postulado 5: Juicio imparcial de los auditores

Este postulado se refiere a la objetividad con que deben actuar los

auditores gubernamentales en el ejercicio de sus funciones. Ello implica que la auditora
debe efectuarse sobre la base de una evaluacin objetiva de los hechos rodeados de
imparcialidad y libres de influencias que pudieran deteriorar las conclusiones derivadas
de las evidencias obtenidas. La Institucin Superior de Auditora debe aplicar su propio
criterio en situaciones particulares que surgen en el curso de las auditoras
gubernamentales.

Los auditores gubernamentales no deben ejercer ninguna funcin, con excepcin

de la auditora. En algunas circunstancias, por mandato de la ley u otras normas
reglamentarias, los auditores pueden ser obligados a realizar funciones que no son
pertinentes con sus deberes principales, acciones que al ejercitarse comprometen su
independencia y a la propia entidad.

Cuando el auditor gubernamental es llamado a participar en comits o comisiones

de asesoramiento para fines especficos, debe mantener una actitud mental de
independencia para que posteriormente efecte la auditora. Por ello, es preferible
cuando sea pertinente, evitar cualquier posible actividad que podra dar la impresin a
otras personas que el auditor no es completamente independiente.
Este postulado igualmente es aplicable para los auditores de los rganos de
auditora interna conformantes del Sistema Nacional de Control, quienes deben mantener
el mximo grado de independencia posible como empleados de la entidad a la que deben
auditar, a pesar de circunstancias de amistad y relaciones personales con otros
funcionarios o trabajadores.

18

La Ley del Sistema Nacional de Control, Decreto Ley N 26162, indica que uno de
los principios que gua el ejercicio de la auditora gubernamental es la "objetividad". Este
concepto se refiere a que las auditoras deben realizarse sobre la base de una evaluacin
de los hechos rodeados de imparcialidad.
Postulado 6: El ejercicio de la auditora gubernamental impone obligaciones
profesionales a los auditores

Este

postulado indica que la Contralora General de la Repblica cumple

su funcin auditando a las entidades pblicas e informando los resultados de sus

auditoras. Para cumplir esta funcin los auditores deben conservar su independencia y
objetividad.
La

posicin

del

auditor

gubernamental

impone

obligaciones

profesionales proporcionales, en la medida que adquiere responsabilidad ante el pblico,

el Congreso de la Repblica, el gobierno, la entidad auditada y su propia institucin
auditora.

El cdigo de tica profesional constituye un grupo de reglas heternomas, es

decir, son obligatorias en funcin del vnculo jurdico que las une; sin embargo, este
conjunto de normas slo son guas mnimas de orientacin, puesto que el deber concreto
en situaciones particulares que afronta cada auditor gubernamental reside en los
principios generales de los propios cdigos y en los principios de la tica inscritos al
interior del hombre.

Las reas de obligacin profesional son cubiertas por la Ley del Sistema Nacional
de Control, las normas de auditora gubernamental y directivas emitidas por la Contralora
General de la Repblica-CGR. El establecimiento y mantenimiento de un Cdigo de tica
para los auditores es promovido por el rgano rector del Sistema Nacional de Control.
Postulado 7: Acceso a todo tipo de informacin pblica

Para cumplir efectivamente con sus funciones, los auditores deben tener acceso
tanto a las fuentes de informacin como a la documentacin que elaboran los
funcionarios y empleados de la entidad auditada, aspecto que se encuadra dentro del
precepto de universalidad. La atribucin de la institucin superior de auditora en cuanto a
acceder a todo tipo de informacin y sin limitacin alguna a los registros, operaciones y

19

transacciones de toda ndole celebrados por entidades pblicas, contribuye a reducir al

mnimo los futuros problemas en su mbito de competencia.

La administracin pblica determina que se lleven registros y archivos de todas

las operaciones, actividades y contratos. Las disposiciones legales exigen la retencin y
proteccin de documentos y archivos por perodos de tiempos largos para los propsitos
de la auditora. Los auditores gubernamentales tienen la autoridad para exigir la
presentacin de evidencias y tomar declaraciones, as como tienen un mecanismo de
coordinacin con funcionarios de la entidad auditada en caso necesario.
Segn

la Ley del Sistema Nacional de Control, la Contralora

General de la

Repblica tiene la facultad de acceder en cualquier momento y sin limitacin a los

registros, documentos e informacin de las entidades del sector pblico, aun cuando
sean secretos.
Postulado 8: Aplicacin de la materialidad en la auditora gubernamental

Este

postulado

precisa

que

la

Contralora

General

de la

Repblica

debe establecer polticas generales para dirigir sus recursos disponibles hacia reas,
operaciones y transacciones de mayor significacin, en las cuales pueden ser utilizados
sus esfuerzos para promover mejoras en el desempeo (rendimiento) de las entidades
pblicas.

En la auditora gubernamental el auditor debe tener cuidado en utilizar el tiempo

disponible para el examen de una entidad especfica, a fin de evaluar y ayudarla a
solucionar sus problemas ms importantes, aun cuando esto involucre descuidar la
atencin de los problemas menores que se encuentren.

Las operaciones, actividades y contratos por montos sin importancia no merecen

la inversin del tiempo del auditor. La determinacin de que es material y que no lo es,
constituye un asunto de juicio profesional para el auditor gubernamental. La materialidad
es una de las reas ms difciles de la auditora gubernamental porque raramente las
disposiciones legales toman en cuenta este concepto, a pesar que desde el punto de
vista legal un faltante de caja por un monto menor puede ser tan serio como un caso de
fraude de grado mayor.

La Ley del Sistema Nacional de Control considera que uno de los principios que
gua la auditora gubernamental es la materialidad o significacin econmica, es decir, la

20

concentracin del control en las transacciones u operaciones de ms significacin en la

entidad examinada.
Postulado 9: Perfeccionamiento de los mtodos y tcnicas de auditora

La Contralora General de la Repblica debe contribuir al perfeccionamiento de los

mtodos y tcnicas que se aplican para controlar la validez de los criterios utilizados en la
evaluacin del desempeo (rendimiento) de la entidad auditada.

La importancia del rol que vienen adquiriendo los auditores exige de ellos
el perfeccionamiento y la elaboracin de nuevas metodologas, as como las tcnicas
para determinar si la entidad auditada aplica criterios razonables en la evaluacin de su
desempeo operativo. Los auditores deben servirse de mtodos y tcnicas modernas
utilizadas por otras disciplinas profesionales. La Ley del Sistema Nacional de Control,
Decreto Ley N 26162, establece como uno de los criterios que orientan el ejercicio de la
auditora gubernamental la especializacin, que considera la necesidad de efectuar el
control en funcin de la naturaleza de la entidad en la que incide.

Postulado 10: Existencia de controles internos apropiados

La gerencia de cada entidad pblica es responsable de implementar y mantener

un sistema de control interno slido, con el propsito de proteger los recursos, determinar
la veracidad y confiabilidad de la informacin financiera y gerencial, promover eficiencia
en las operaciones, alentar la adhesin a las polticas prescritas y lograr las metas y
objetivos programados. La existencia de un satisfactorio sistema de control interno no
elimina irregularidades, ni la posibilidad de su ocurrencia, pero s lo minimiza. El auditor
gubernamental tiene la responsabilidad de encontrar y revelar debilidades en el sistema
de control interno y formular las recomendaciones necesarias para su fortalecimiento.

La exactitud y la correccin de los informes y estados financieros son la expresin

de la situacin financiera y del resultado de las operaciones de una entidad. La direccin
es responsable de que los informes financieros o de cualquier otro tipo, en su forma y
contenido, sean correctos y adecuados. Es tambin responsabilidad de cada entidad
pblica establecer un sistema que suministre informacin financiera oportuna y confiable.

Es obligacin de la entidad auditada y no de la Institucin Superior de Auditora

establecer sistemas adecuados de control interno para proteger sus recursos. Es tambin

21

obligacin de la entidad auditada asegurarse de que dichos controles se apliquen y

funcionen de manera que garanticen el cumplimiento de las disposiciones legales y
reglamentarias aplicables y que las decisiones se adopten con probidad y correccin. En
cualquier caso, esto no exime al auditor, cuando descubra controles inadecuados o
inexistentes, de presentar a la entidad auditada las correspondientes observaciones,
conclusiones y recomendaciones.

La Ley del Sistema Nacional de Control precisa que el titular y los directores de la
entidad son responsables de supervisar la confiabilidad del control interno previo y del
control interno posterior para la evaluacin de la gestin.
Postulado 11: Las operaciones y contratos

gubernamentales estn libres de

irregularidades y actos de colusin

El Estado asume como premisa que sus servidores son honestos en ausencia de
evidencia en contrario. Si los servidores pblicos fueran deshonestos o de fcil colusin
entre ellos con fines de incurrir en irregularidades, el gobierno podra nicamente
mantenerse mediante la aplicacin del temor o la fuerza. El Estado tiene que inculcar
valores ticos y honestidad a sus servidores. Tiene que asegurar que su remuneracin
est de acuerdo con sus responsabilidades y que no trabajen dentro de ambientes que
conducen a la tentacin. En este contexto, se considera que en caso de una posible
colusin, por lo menos uno de los servidores involucrados tendr la suficiente integridad
para rechazar la participacin que se le ofrece y revelar tal situacin a sus superiores.

La aplicacin de este postulado depende de la cultura, objetividad e integridad y

valores ticos de los servidores pblicos. Si la cultura acepta el desempeo de un cargo
pblico como una licencia para obtener beneficios personales o en favor de terceros y, si
asociaciones colusivas son aceptadas y protegidas por leyes no escritas contra la
revelacin de irregularidades cometidas por servidores pblicos; la auditora puede dejar
de tener valor y otros mtodos extremos tendran que utilizarse. La Ley del Sistema
Nacional de Control, establece como uno de los criterios para orientar el ejercicio de la
auditora gubernamental, la presuncin de licitud, segn la cual, salvo prueba en
contrario, se reputa que los servidores y funcionarios sujetos a control han actuado con
arreglo a las normas legales y administrativas.

22

Postulado 12: Responsabilidad y Auditora Gubernamental

Las normas de auditora aprobadas en el XI INTOSAI en 1992, establecen que:

La obligacin de rendir cuenta, por parte de las personas o entidades que manejan
recursos pblicos, est cada vez ms en la conciencia de todos, por lo que hay una
mayor necesidad de que dicha obligacin se cumpla en forma correcta y eficaz.

Las Normas de Control Interno para el sector pblico definen el concepto

responsabilidad (traduccin del ingls Accountability) de la siguiente forma:
Es el deber de los funcionarios o empleados de rendir cuenta ante una autoridad superior
y ante el pblico por los fondos o bienes del Estado a su cargo y/o por una misin u
objetivo encargado y aceptado. Constituye un concepto que tiene una relacin directa con
la moral del individuo que gua su propia conciencia y se refleja en las creencias y
compromisos sociales, culturales, religiosos, fraternales, cvicos e ideolgicos adquiridos
durante su existencia.

Toda persona u oficina pblica que maneja recursos del Estado es responsable.
La gerencia de cada entidad es responsable de cautelar que los fondos sean utilizados
en el logro de los objetivos en forma eficiente, efectiva y econmica. Tambin son
responsables aquellas personas que se encargan de registrar y documentar los valores
de las operaciones o transacciones que involucran recursos y preparan los estados
financieros de cada entidad pblica.

Los

sistemas

modernos

gerenciales

en

las

reas

de

procesamiento

de informacin, personal, logstica, presupuesto, contabilidad, gerencia de caja,

recaudacin de impuestos y otras modalidades de recaudacin de ingresos, promueven
aumentos en la eficiencia, efectividad y economa de las operaciones. Es esencial para el
funcionamiento adecuado de tales sistemas la existencia de personal idneo, competente
y apropiadamente capacitado. La implementacin en la administracin pblica de
sistemas modernos de obtencin de datos, control, evaluacin y de presentacin de
informes, facilita el proceso de responsabilidad.

Al incrementarse los niveles de conciencia en el pblico sobre la responsabilidad

de las personas o entidades que administran fondos pblicos, tal exigencia convierte a la
auditora en uno de los factores que fortalece su aplicacin.

23

1.7 LEY ORGNICA DEL SISTEMA NACIONAL DE CONTROL Y DE LA

CONTRALORA GENERAL DE LA REPBLICA LEY N 27785

1.7.1 LEY N 27785

TTULO I

DISPOSICIONES GENERALES

CAPTULO I
1.8 ALCANCE, OBJETO Y MBITO DE APLICACIN DE LA LEY
Artculo 1. Alcance de la ley. La presente ley establece las normas que regulan el
mbito, organizacin, atribuciones y funcionamiento del Sistema Nacional de Control y de
la Contralora General de la Repblica como ente tcnico rector de dicho sistema.
Cuando en ella se mencione los vocablos sistema, Contralora General y Ley, se
entendern referidos al Sistema Nacional de Control, a la Contralora General de la
Repblica y a la Ley Orgnica del Sistema Nacional de Control y de la Contralora
General de la Repblica, respectivamente.
Artculo 2. Objeto de la ley
Es objeto de la ley propender al apropiado, oportuno y efectivo ejercicio del control
gubernamental para prevenir y verificar, mediante la aplicacin de principios, sistemas y
procedimientos tcnicos, la correcta, eficiente y transparente utilizacin y gestin de los
recursos y bienes del Estado, el desarrollo honesto y probo de las funciones y actos de
las autoridades, funcionarios y servidores pblicos, as como el cumplimiento de metas y
resultados obtenidos por las instituciones sujetas a control, con la finalidad de contribuir y
orientar el mejoramiento de sus actividades y servicios en beneficio de la nacin.
Artculo 3. mbito de aplicacin
Las normas contenidas en la presente ley y aqullas que emita la Contralora General
son aplicables a todas las entidades sujetas a control por el Sistema, independientemente
del rgimen legal o fuente de financiamiento bajo el cual operen.

24

Dichas entidades sujetas a control por el sistema, que en adelante se designan con el
nombre genrico de entidades, son las siguientes:
a)

El Gobierno Central, sus entidades y rganos que, bajo cualquier denominacin,

formen parte del Poder Ejecutivo, incluyendo las Fuerzas Armadas y la Polica
Nacional, y sus respectivas instituciones.

b) Los Gobiernos Regionales y Locales e instituciones y empresas pertenecientes a los

mismos, por los recursos y bienes materia de su participacin accionaria.
c) Las unidades administrativas del Poder Legislativo, del Poder Judicial y del Ministerio
Pblico.
d) Los Organismos Autnomos creados por la Constitucin Poltica del Estado y por ley,
e instituciones y personas de derecho pblico.
e) Los organismos reguladores de los servicios pblicos y las entidades a cargo de
supervisar el cumplimiento de los compromisos de inversin provenientes de
contratos de privatizacin.
f) Las empresas del Estado, as como aquellas empresas en las que ste participe en el
accionariado, cualquiera sea la forma societaria que adopten por los recursos y
bienes materia de dicha participacin.
g) Las entidades privadas, las entidades no gubernamentales y las entidades
internacionales, exclusivamente por los recursos y bienes del Estado que perciban o
administren.
En estos casos, la entidad sujeta a control deber prever los mecanismos necesarios que
permitan el control detallado por parte del sistema.
Artculo 4. Control de recursos y bienes del Estado fuera del mbito del sistema.

Las entidades que, en uso de sus facultades, destinen recursos y bienes del Estado,
incluyendo donaciones provenientes de fuentes extranjeras cooperantes, a entidades no
gubernamentales nacionales o internacionales no sujetas a control, se encuentran
obligadas a informar a la Contralora General sobre la inversin y sus resultados
derivados de la evaluacin permanente que debe practicarse sobre tales recursos.
Dichos recursos y bienes sern administrados por los beneficiarios de acuerdo a la
finalidad o condicin de su asignacin, para cuyo efecto se utilizarn registros y/o cuentas
especiales que permitan su anlisis especfico, asimismo, en sus convenios o contratos
se establecer la obligacin de exhibir dichos registros ante la Contralora General
cuando sta lo requiera.
Los rganos del sistema debern prever los mecanismos necesarios que permitan un
control detallado, pudiendo disponer las acciones de verificacin que correspondan.

25

Artculo 5. Especialidad de la norma

Las disposiciones de esta ley y aqullas que expide la Contralora General en uso de sus
atribuciones como ente tcnico rector del sistema prevalecen en materia de control
gubernamental sobre las que, en oposicin o menoscabo de stas, puedan dictarse por
las entidades.

CAPTULO II
CONTROL GUBERNAMENTAL

Artculo 6. Concepto
El control gubernamental consiste en la supervisin, vigilancia y verificacin de los actos
y resultados de la gestin pblica, en atencin al grado de eficiencia, eficacia,
transparencia y economa en el uso y destino de los recursos y bienes del Estado, as
como del cumplimiento de las normas legales y de los lineamientos de poltica y planes
de accin, evaluando los sistemas de administracin, gerencia y control, con fines de su
mejoramiento a travs de la adopcin de acciones preventivas y correctivas pertinentes.
El control gubernamental es interno y externo y su desarrollo constituye un proceso
integral y permanente.
Artculo 7. Control Interno
El control interno comprende las acciones de cautela previa, simultnea y de verificacin
posterior que realiza la entidad sujeta a control, con la finalidad que la gestin de sus
recursos, bienes y operaciones se efecte correcta y eficientemente. Su ejercicio es
previo, simultneo y posterior.
El control interno previo y simultneo compete exclusivamente a las autoridades,
funcionarios y servidores pblicos de las entidades como responsabilidad propia de las
funciones que le son inherentes, sobre la base de las normas que rigen las actividades de
la organizacin y los procedimientos establecidos en sus planes, reglamentos, manuales
y disposiciones institucionales, los que contienen las polticas y mtodos de autorizacin,
registro, verificacin, evaluacin, seguridad y proteccin.
El control interno posterior es ejercido por los responsables superiores del servidor o
funcionario ejecutor, en funcin del cumplimiento de las disposiciones establecidas, as
como por el rgano de control institucional segn sus planes y programas anuales,
evaluando y verificando los aspectos administrativos del uso de los recursos y bienes del
Estado, as como la gestin y ejecucin llevadas a cabo en relacin con las metas
trazadas y resultados obtenidos.

26

Es responsabilidad del titular de la entidad fomentar y supervisar el funcionamiento y

confiabilidad del control interno para la evaluacin de la gestin y el efectivo ejercicio de
la rendicin de cuentas, propendiendo a que ste contribuya con el logro de la misin y
objetivos de la entidad a su cargo.
El titular de la entidad est obligado a definir las polticas institucionales en los planes y/o
programas anuales que se formulen, los que sern objeto de las verificaciones a que se
refiere esta ley.
Artculo 8. Control Externo
Se entiende por control externo el conjunto de polticas, normas, mtodos y
procedimientos tcnicos que compete aplicar a la Contralora General u otro rgano del
sistema por encargo o designacin de sta, con el objeto de supervisar, vigilar y verificar
la gestin, la captacin y el uso de los recursos y bienes del Estado. Se realiza
fundamentalmente mediante acciones de control con carcter selectivo y posterior.
En concordancia con sus roles de supervisin y vigilancia, el control externo podr ser
preventivo o simultneo cuando se determine taxativamente por la presente ley o por
normativa expresa, sin que en ningn caso conlleve injerencia en los procesos de
direccin y gerencia a cargo de la administracin de la entidad, o interferencia en el
control posterior que corresponda.
Para su ejercicio, se aplicarn sistemas de control de legalidad, de gestin, financiero, de
resultados, de evaluacin de control interno u otros que sean tiles en funcin a las
caractersticas de la entidad y la materia de control, pudiendo realizarse en forma
individual o combinada.
Asimismo, podr llevarse a cabo inspecciones y verificaciones, as como las diligencias,
estudios e investigaciones necesarias para fines de control.

Artculo 9.- Principios del control gubernamental

Son principios que rigen el ejercicio del control gubernamental:
a)

La universalidad, entendida

como la potestad de los rganos de control para

efectuar, con arreglo a su competencia y atribuciones, el control sobre todas las

actividades de la respectiva entidad, as como de todos sus funcionarios y servidores,
cualquiera fuere su jerarqua.
b) El carcter integral, en virtud del cual el ejercicio del control consta de un conjunto de
acciones y tcnicas orientadas a evaluar, de manera cabal y completa, los procesos y
operaciones materia de examen en la entidad y sus beneficios econmicos y/o
sociales obtenidos, en relacin con el gasto generado, las metas cualitativas y

27

cuantitativas establecidas, su vinculacin con polticas gubernamentales, variables

exgenas no previsibles o controlables e ndices histricos de eficiencia.
c) La autonoma funcional, expresada en la potestad de los rganos de control para
organizarse y ejercer sus funciones con independencia tcnica y libre de influencias.
Ninguna entidad o autoridad, funcionario o servidor pblico, ni terceros, pueden
oponerse, interferir o dificultar el ejercicio de sus funciones y atribuciones de control.
d) El carcter permanente, que define la naturaleza continua y perdurable del control
como instrumento de vigilancia de los procesos y operaciones de la entidad.
e)

El carcter tcnico y especializado del control, como sustento esencial de su

operatividad, bajo exigencias de calidad, consistencia y razonabilidad en su ejercicio
considerando la necesidad de efectuar el control en funcin de la naturaleza de la
entidad en la que se incide.

f)

La legalidad, que supone la plena sujecin del proceso de control a la normativa

constitucional, legal y reglamentaria aplicable a su actuacin.

g) El debido proceso de control, por el que se garantiza el respeto y observancia de los

derechos de las entidades y personas, as como de las reglas y requisitos
establecidos.
h) La eficiencia, eficacia y economa, a travs de los cuales el proceso de control logra
sus objetivos con un nivel apropiado de calidad y ptima utilizacin de recursos.
i)

La oportunidad, consistente en que las acciones de control se lleven a cabo en el

momento y circunstancias debidas y pertinentes para cumplir su cometido.

j)

La objetividad, en razn de la cual las acciones de control se realizan sobre la

base de una debida e imparcial evaluacin de fundamentos de hecho y de derecho,
evitando apreciaciones subjetivas.

k) La materialidad, que implica la potestad del control para concentrar su actuacin en

las transacciones y operaciones de mayor significacin econmica o relevancia en la
entidad examinada.
l)

El carcter selectivo del control, entendido como el que ejerce el sistema en las
entidades, sus rganos y actividades crticas de los mismos, que denoten mayor
riesgo de incurrir en actos contra la probidad administrativa.

ll)

La presuncin de licitud, segn la cual, salvo prueba en contrario, se reputa que las
autoridades, funcionarios y servidores de las entidades han actuado con arreglo a las
normas legales y administrativas pertinentes.

m) El acceso a la informacin, referido a la potestad de los rganos de control de

requerir, conocer

y examinar toda la informacin y documentacin sobre las

operaciones de la entidad, aunque sea secreta, necesaria para su funcin.

28

n)

La reserva, por cuyo mrito se encuentra prohibido que durante la ejecucin del
control se revele informacin que pueda causar dao a la entidad, a su personal o al
sistema, o dificulte la tarea de este ltimo.

o) La continuidad de las actividades o funcionamiento de la entidad al efectuar una

accin de control.
p)

La publicidad, consistente en la difusin oportuna de los resultados de las acciones

de control u otras realizadas por los rganos de control, mediante los mecanismos
que la Contralora General considere pertinentes.

q) La participacin ciudadana, que permita la contribucin de la ciudadana en el

ejercicio del control gubernamental.
r)

La flexibilidad, segn la cual, al realizarse el control, ha de otorgarse prioridad al

logro de las metas propuestas, respecto de aquellos formalismos cuya omisin no
incida en la validez de la operacin objeto de la verificacin, ni determinen aspectos
relevantes en la decisin final.

Los citados principios son de observancia obligatoria por los rganos de control y pueden
ser ampliados o modificados por la Contralora General, a quien compete su
interpretacin.
Artculo 10. Accin de control
La accin de control es la herramienta esencial del sistema, por la cual el personal
tcnico de sus rganos conformantes, mediante la aplicacin de las normas,
procedimientos y principios que regulan el control gubernamental, efecta la verificacin y
evaluacin, objetiva y sistemtica de los actos y resultados producidos por la entidad en
la gestin y ejecucin de los recursos, bienes y operaciones institucionales.
Las acciones de control se realizan con sujecin al Plan Nacional de Control y a los
planes aprobados para cada rgano del sistema de acuerdo a su programacin de
actividades y requerimientos de la Contralora General.
Dichos planes debern contar con la correspondiente asignacin de recursos
presupuestales para su ejecucin, aprobada por el titular de la entidad, encontrndose
protegidos por el principio de reserva.
Como

consecuencia

de

las

acciones

de

control

se

emitirn

los

informes

correspondientes, los mismos que se formularn para el mejoramiento de la gestin de la

entidad, incluyendo el sealamiento de responsabilidades que, en su caso, se hubieran
identificado. Sus resultados se exponen al titular de la entidad, salvo que se encuentre
comprendido como presunto responsable civil y/o penal.

29

Artculo 11.- Responsabilidades y sanciones derivadas del proceso de control

Las acciones de control que efecten los rganos del sistema no sern concluidas sin
que se otorgue al personal responsable comprendido en ellas la oportunidad de conocer
y hacer sus comentarios y aclaraciones sobre los hallazgos en que estuvieran incursos,
salvo en los casos justificados sealados en las normas reglamentarias.
Cuando en el informe respectivo se identifiquen responsabilidades, sean stas de
naturaleza administrativa funcional, civil o penal, las autoridades institucionales y aqullas
competentes de acuerdo a ley, adoptarn inmediatamente las acciones para el deslinde
de la responsabilidad administrativa funcional y aplicacin de la respectiva sancin, e
iniciarn, ante el fuero respectivo, aqullas de orden legal que consecuentemente
correspondan a la responsabilidad sealada.
Las sanciones se imponen por el titular de la entidad y, respecto de ste en su caso, por
el organismo o sector jerrquico superior o el llamado por ley.

TTULO II
SISTEMA NACIONAL DE CONTROL

CAPTULO I
CONCEPTO Y CONFORMACIN DEL SISTEMA

Artculo 12. Definicin

El Sistema Nacional de Control es el conjunto de rganos de control, normas, mtodos y
procedimientos, estructurados e integrados funcionalmente, destinados a conducir y
desarrollar el ejercicio del control gubernamental en forma descentralizada.
Su actuacin comprende todas las actividades y acciones en los campos administrativo,
presupuestal, operativo y financiero de las entidades y alcanza al personal que presta
servicios en ellas, independientemente del rgimen que las regule.
Artculo 13. Conformacin
El Sistema est conformado por los siguientes rganos de control:
a) La Contralora General, como ente tcnico rector.
b) Todas

las unidades

orgnicas responsables

de

la funcin

de control

gubernamental de las entidades que se mencionan en el artculo 3 de la presente

ley, sean stas de carcter sectorial, regional, institucional o se regulen por cualquier
otro ordenamiento organizacional.

30

c) Las sociedades de auditora externa independientes, cuando son designadas por la

Contralora General y contratadas, durante un perodo determinado, para realizar
servicios de auditora en las entidades: econmica, financiera, de sistemas
informticos, de medio ambiente y otros.
Artculo 14. Regulacin del control
El ejercicio del control gubernamental por el sistema en las entidades se efecta bajo la
autoridad normativa y funcional de la Contralora General, la que establece los
lineamientos, disposiciones y procedimientos tcnicos correspondientes a su proceso, en
funcin a la naturaleza y/o especializacin de dichas entidades, las modalidades de
control aplicables y los objetivos trazados para su ejecucin.
Dicha regulacin permitir la evaluacin, por los rganos de control, de la gestin de las
entidades y sus resultados.
La Contralora General, en su calidad de ente tcnico rector, organiza y desarrolla el
control gubernamental en forma descentralizada y permanente, el cual se expresa con la
presencia y accionar de los rganos a que se refiere el literal b) del artculo precedente
en cada una de las entidades pblicas de los niveles central, regional y local, que ejercen
su funcin con independencia tcnica.

CAPTULO II
ATRIBUCIONES DEL SISTEMA

Artculo 15. Atribuciones del sistema

Son atribuciones del sistema:
a) Efectuar la supervisin, vigilancia y verificacin de la correcta gestin y utilizacin de
los recursos y bienes del Estado, el cual tambin comprende supervisar la legalidad
de los actos de las instituciones sujetas a control en la ejecucin de los lineamientos
para una mejor gestin de las finanzas pblicas, con prudencia y transparencia fiscal,
conforme a los objetivos y planes de las entidades, as como de la ejecucin de los
presupuestos del sector pblico y de las operaciones de la deuda pblica.
b) Formular oportunamente recomendaciones para mejorar la capacidad y eficiencia de
las entidades en la toma de sus decisiones y en el manejo de sus recursos, as como
los procedimientos y operaciones que emplean en su accionar, a fin de optimizar sus
sistemas administrativos, de gestin y de control interno.

31

c) Impulsar la modernizacin y el mejoramiento de la gestin pblica, a travs de la

optimizacin de los sistemas de gestin y ejerciendo el control gubernamental con
especial nfasis en las reas crticas sensibles a actos de corrupcin administrativa.
d) Propugnar la capacitacin permanente de los funcionarios y servidores pblicos en
materias de administracin y control gubernamental. Los objetivos de la capacitacin
estarn orientados a consolidar, actualizar y especializar su formacin tcnica,
profesional y tica. Para dicho efecto, la Contralora General, a travs de la Escuela
Nacional de Control, o mediante convenios celebrados con entidades pblicas o
privadas ejerce un rol tutelar en el desarrollo de programas y eventos de esta
naturaleza. Los titulares de las entidades estn obligados a disponer que el personal
que labora en los sistemas administrativos participe en los eventos de capacitacin
que organiza la Escuela Nacional de Control, debiendo tales funcionarios y servidores
acreditar cada dos aos dicha participacin.
Dicha obligacin se hace extensiva a las sociedades de auditora que forman parte
del sistema, respecto al personal que empleen para el desarrollo de las auditoras
externas.
e) Exigir a los funcionarios y servidores pblicos la plena responsabilidad por sus
actos en la funcin que desempean, identificando el tipo de responsabilidad
incurrida, sea administrativa funcional, civil o penal y recomendando la adopcin de
las acciones preventivas y correctivas necesarias para su implementacin. Para la
adecuada identificacin de la responsabilidad en que hubieren incurrido funcionarios y
servidores pblicos, se deber tener en cuenta cuando menos las pautas de:
identificacin del deber incumplido, reserva, presuncin de licitud, relacin causal, las
cuales sern desarrolladas por la Contralora General.
f) Emitir, como resultado de las acciones de control efectuadas, los Informes
respectivos con el debido sustento tcnico y legal, constituyendo prueba preconstituida para el inicio de las acciones administrativas y/o legales que sean
recomendadas en dichos informes.
En el caso de que los informes generados de una accin de control cuenten con la
participacin del Ministerio Pblico y/o la Polica Nacional, no corresponder abrir
investigacin policial o indagatoria previa, as como solicitar u ordenar de oficio la
actuacin de pericias contables.
g) Brindar apoyo tcnico al procurador pblico o al representante legal de la entidad en
los casos en que deban iniciarse acciones judiciales derivadas de una accin de
control, prestando las facilidades y/o aclaraciones del caso y alcanzando la
documentacin probatoria de la responsabilidad incurrida.

32

Los diversos rganos del sistema ejercen estas atribuciones y las que expresamente
les seala esta ley y sus normas reglamentarias.
CAPTULO III
RGANOS DEL SISTEMA

Artculo 16. Contralora General

La Contralora General es el ente tcnico rector del Sistema Nacional de Control, dotado
de autonoma administrativa, funcional, econmica y financiera, que tiene por misin
dirigir y supervisar con eficiencia y eficacia el control gubernamental, orientando su
accionar al fortalecimiento y transparencia de la gestin de las entidades, la promocin de
valores y la responsabilidad de los funcionarios y servidores pblicos, as como contribuir
con los poderes del Estado en la toma de decisiones y con la ciudadana para su
adecuada participacin en el control social.
No puede ejercer atribuciones o funciones distintas a las establecidas en la Constitucin
Poltica, en esta ley, las disposiciones reglamentarias y las normas tcnicas
especializadas que emita en uso de sus atribuciones.

Artculo 17. rgano de Auditora Interna

Las entidades comprendidas en los incisos a), b), c) y d) del artculo 3 de la presente
Ley, as como las empresas en las que el Estado tenga una participacin accionaria total
o mayoritaria, tendrn necesariamente un rgano de auditora interna ubicado en el
mayor nivel jerrquico de la estructura de la entidad, el cual constituye la unidad
especializada responsable de llevar a cabo el control gubernamental en la entidad.
El titular de la entidad tiene la obligacin de cautelar la adecuada implementacin del
rgano de auditora interna y la asignacin de recursos suficientes para la normal
ejecucin de sus actividades de control.
El citado rgano mantiene una relacin funcional con la Contralora General, efectuando
su labor de conformidad con los lineamientos y polticas que para tal efecto establezca el
organismo superior de control.
Artculo 18. Vinculacin del jefe del rgano de auditora interna con la Contralora
General
El jefe del rgano de auditora interna mantiene una vinculacin de dependencia funcional
y administrativa con la Contralora General, en su condicin de ente tcnico rector del
sistema, sujetndose a sus lineamientos y disposiciones.

33

En el desempeo de sus labores, acta con independencia tcnica dentro del mbito de
su competencia.
Artculo 19.- Designacin y separacin del jefe del rgano de auditora interna
La designacin y separacin definitiva de los jefes de los rganos de auditora interna se
efecta por la Contralora General de acuerdo a los requisitos, procedimientos,
incompatibilidades y excepciones que establecer para el efecto.
Las entidades sujetas a control proporcionarn personal, recursos y los medios
necesarios para el ejercicio de la funcin de control en dichas entidades, de acuerdo con
las disposiciones que sobre el particular dicte la Contralora General.
Artculo 20. Sociedades de auditora
Las sociedades de auditora, para efectos de esta ley, son las personas jurdicas
calificadas e independientes en la realizacin de labores de control posterior externo, que
son designadas por la Contralora General, previo concurso pblico de mritos, y
contratadas por las entidades para examinar las actividades y operaciones de las
mismas, opinar sobre la razonabilidad de sus estados financieros, as como evaluar la
gestin, captacin y uso de los recursos asignados.
El proceso de designacin y contratacin de las sociedades de auditora, el seguimiento y
evaluacin de informes, las responsabilidades, as como su registro, es regulado por la
Contralora General.
Artculo 21. Ejercicio funcional
Los rganos del sistema ejercen su funcin de control gubernamental con arreglo a lo
establecido en la presente ley y las disposiciones que emite la Contralora General para
normar sus actividades, obligaciones y responsabilidades, siendo su cumplimiento objeto
de supervisin permanente por el ente tcnico rector del Sistema.
TTULO III
CONTRALORA GENERAL DE LA REPBLICA

CAPTULO I
ATRIBUCIONES DE LA CONTRALORA GENERAL

Artculo 22. Atribuciones

Son atribuciones de la Contralora General las siguientes:

34

a) Tener acceso en cualquier momento y sin limitacin a los registros, documentos e

informacin de las entidades, aun cuando sean secretos, as como requerir
informacin a particulares que mantengan o hayan mantenido relaciones con las
entidades, siempre y cuando no violen la libertad individual.
b) Ordenar que los rganos del sistema realicen las acciones de control que a su
juicio sean necesarios o ejercer en forma directa el control externo posterior sobre los
actos de las entidades.
c) Supervisar y garantizar el cumplimiento de las recomendaciones que se deriven de los
informes de control emanados de cualquiera de los rganos del sistema.
d) Disponer el inicio de las acciones legales pertinentes en forma inmediata por el
procurador pblico de la Contralora General o el procurador del sector o el
representante legal de la entidad examinada, en los casos en que en la ejecucin
directa de una accin de control se encuentre dao econmico o presuncin de ilcito
penal.
e) Normar y velar por la adecuada implantacin de los rganos de auditora interna,
requiriendo a las entidades el fortalecimiento de dichos rganos con personal
calificado e infraestructura moderna necesaria para el cumplimiento de sus fines.
f)

Presentar anualmente al Congreso de la Repblica el Informe de Evaluacin a la

Cuenta General de la Repblica, para cuya formulacin la Contralora General dictar
las disposiciones pertinentes.

g) Absolver consultas, emitir pronunciamientos institucionales e interpretar la normativa

del control gubernamental con carcter vinculante, y de ser el caso, orientador.
Asimismo establecer mecanismos de orientacin para los sujetos de control respecto
a sus derechos, obligaciones, prohibiciones e

incompatibilidades previstos en la

normativa de control.

h) Aprobar el Plan Nacional de Control y los planes anuales de control de las

entidades.
i)

Efectuar las acciones de control ambiental sobre los recursos naturales, as como
sobre los bienes que constituyen el Patrimonio Cultural de la Nacin, informando
peridicamente a la Comisin competente del Congreso de la Repblica.

j)

Emitir opinin previa vinculante sobre adquisiciones y contrataciones de bienes,

servicios u obras que, conforme a ley, tengan el carcter de secreto militar o de orden
interno exonerados de licitacin pblica, concurso pblico o adjudicacin directa.

k) Otorgar autorizacin previa a la ejecucin y al pago de los presupuestos

adicionales de obra pblica, y de las mayores prestaciones de supervisin en los
casos distintos a los adicionales de obras, cuyos montos excedan a los previstos en la

35

Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado, y su reglamento, respectivamente,

cualquiera sea la fuente de financiamiento.
l)

Informar previamente sobre las operaciones, fianzas, avales y otras garantas que
otorgue el Estado, inclusive los proyectos de contrato que en cualquier forma
comprometa su crdito o capacidad financiera, sea que se trate de negociaciones en
el pas o en el exterior.

ll)

Designar de manera exclusiva sociedades de

auditora que se requieran, a

travs de concurso pblico de mritos, para efectuar auditoras en las entidades,

supervisando sus labores con arreglo a las disposiciones de designacin de
sociedades de auditora que para el efecto se emitan.
m) Requerir el apoyo y/o destaque de funcionarios y servidores de las entidades para la
ejecucin de actividades de control gubernamental.
n) Recibir y atender denuncias y sugerencias de la ciudadana relacionadas con las
funciones de la administracin pblica, otorgndoles el trmite correspondiente sea
en el mbito interno o derivndolas ante la autoridad competente, estando la
identidad de los denunciantes y el contenido de la denuncia protegidos por el principio
de reserva.
) Promover la participacin ciudadana mediante audiencias pblicas y/o sistemas de
vigilancia en las entidades, con el fin de coadyuvar en el control gubernamental.
o)

Participar directamente y/o en coordinacin con las entidades en los procesos

judiciales, administrativos, arbitrales u otros para la adecuada defensa de los
intereses del Estado cuando tales procesos incidan sobre recursos y bienes de ste.

p) Recibir, registrar, examinar y fiscalizar las declaraciones juradas de ingresos y de

bienes y rentas que deben presentar los funcionarios y servidores pblicos obligados
de acuerdo a ley.
q)

Verificar y supervisar el cumplimiento de las disposiciones sobre prohibiciones e

incompatibilidades de funcionarios y servidores pblicos y otros, as como de las
referidas a la prohibicin de ejercer la facultad de nombramiento de personal en el
sector pblico en casos de nepotismo, sin perjuicio de las funciones conferidas a los
rganos de control.

r) Citar y tomar declaraciones a cualquier persona cuyo testimonio pueda resultar til
para el esclarecimiento de los hechos materia de verificacin durante una accin de
control, bajo los apremios legales sealados para los testigos.
s)

Dictar las disposiciones necesarias para articular los procesos de control con los
planes y programas nacionales, a efecto de visualizar de forma integral su
cumplimiento, generando la informacin pertinente para emitir recomendaciones
generales a los Poderes Ejecutivo y Legislativo sobre la administracin de los

36

recursos del Estado en funcin de las metas previstas y las alcanzadas, as como
brindar asistencia tcnica al Congreso de la Repblica en asuntos vinculados a su
competencia funcional.
t)

Emitir disposiciones y/o procedimientos para implementar operativamente medidas y

acciones contra la corrupcin administrativa a travs del control gubernamental,
promoviendo una cultura de honestidad y probidad de la gestin pblica, as como la
adopcin de mecanismos de transparencia e integridad al interior de las entidades,
considerndose el concurso de la ciudadana y organizaciones de la sociedad civil.

u) Establecer los procedimientos para que los titulares de las entidades rindan cuenta
oportuna ante el rgano rector por los fondos o bienes del Estado a su cargo, as
como de los resultados de su gestin.
v) Asumir la defensa del personal de la institucin a cargo de las labores de control
cuando se encuentre incurso en acciones legales derivadas del debido cumplimiento
de la labor funcional, aun cuando al momento de iniciarse la accin el vnculo laboral
con el personal haya terminado.
w) Establecer el procedimiento selectivo de control sobre las entidades pblicas
beneficiarias por las mercancas donadas provenientes del extranjero.
x) Ejercer el control de desempeo de la ejecucin presupuestal, formulando
recomendaciones que promuevan reformas sobre los sistemas administrativos de las
entidades sujetas al sistema.
y)

Regular el procedimiento, requisitos, plazos y excepciones para el ejercicio del

control previo externo a que aluden los literales j), k) y l) del presente artculo, as
como otros encargos que se confiera al organismo Contralor, emitiendo la normativa
pertinente que contemple los principios que rigen el control gubernamental.

z) Celebrar convenios de cooperacin interinstitucional con entidades pblicas o privadas,

nacionales o extranjeras.
Las atribuciones antes sealadas no son taxativas, comprendiendo las dems que
seale esta ley y otros dispositivos legales.
Artculo 23. Inaplicabilidad del arbitraje
Las decisiones que emita la Contralora General en el ejercicio de las atribuciones de
autorizacin previa a la ejecucin y pago de presupuestos adicionales de obra y a la
aprobacin de mayores gastos de supervisin no podr ser objeto de arbitraje, en
concordancia con lo dispuesto en el numeral 4 del artculo 1 de la Ley N 26572, Ley
General de Arbitraje.
Asimismo, tampoco se podr someter a arbitraje las controversias que versan sobre
materias comprendidas en los alcances de las atribuciones previstas en el literal k) del

37

artculo 22 de la ley, las que no pueden ser sustradas al pronunciamiento que compete
a la Contralora General.
Artculo 24. Carcter y revisin de oficio de los Informes de Control
Los informes de control emitidos por el sistema constituyen actos de la administracin
interna de los rganos conformantes de ste, y pueden ser revisados de oficio por la
Contralora General, quien podr disponer su reformulacin cuando su elaboracin no se
haya sujetado a la normativa de control, dando las instrucciones precisas para superar
las deficiencias, sin perjuicio de la adopcin de las medidas correctivas que
correspondan.
Artculo 25.- Fiscalizacin por el Poder Legislativo
El Congreso de la Repblica fiscaliza la gestin de la Contralora General.

CAPTULO II
ORGANIZACIN DE LA CONTRALORA GENERAL

Artculo 26.- Designacin del Contralor General

El Contralor General de la Repblica es designado por un perodo de siete aos, y
removido por el Congreso de la Repblica de acuerdo a la Constitucin Poltica.
El Contralor General de la Repblica est prohibido de ejercer actividad lucrativa e
intervenir, directa o indirectamente en la direccin y/o gestin de cualquier actividad
pblica o privada, excepto las de carcter docente.

Artculo 27.- Jerarqua del Contralor General

El Contralor General de la Repblica es el funcionario de mayor rango del sistema y goza
de los mismos derechos, prerrogativas y preeminencias propias de un ministro de Estado.
No est sujeto a subordinacin, a autoridad o dependencia alguna en ejercicio de la
funcin.
En el ejercicio de sus funciones, slo puede ser enjuiciado, previa autorizacin del
Congreso de la Repblica.

Artculo 28.- Requisitos para ser Contralor General.

Son requisitos para ser Contralor General de la Repblica:
a) Ser peruano de nacimiento.
b) Gozar del pleno ejercicio de los derechos civiles.

38

c) Tener al tiempo de la designacin, no menos de 40 aos de edad.

d)

Tener ttulo profesional universitario y estar habilitado por el colegio profesional

correspondiente.

e) Tener un ejercicio profesional no menor a 10 aos.

f)

Tener conducta intachable y reconocida solvencia e idoneidad moral.

Artculo 29.- Impedimentos para ser Contralor General.

Son impedimentos para ser Contralor General de la Repblica:
a) Adolecer de incapacidad fsica o mental, grave y permanente debidamente
comprobada.
b) Haber sufrido condena por la comisin de delito doloso, tener mandato de
detencin definitiva en instruccin en la que se le impute dicha comisin o haber
incurrido en delito flagrante.
c) Haber sido declarado en quiebra, aunque se hubiese sobresedo el procedimiento
respectivo.
d) Haber sido destituido por sancin disciplinaria de cargo pblico, cesado en l por falta
grave o inhabilitado para el ejercicio de la funcin pblica.
e) Tener cuentas pendientes de rendicin con la administracin pblica o con empresas
que integran la actividad empresarial del Estado.
f) Tener juicio pendiente con las entidades sujetas a control, cualquiera sea su
naturaleza.
g) Haber sido durante los ltimos cinco aos Presidente de la Repblica, ministro de
Estado, Congresista de la Repblica y/o titular de organismos autnomos, entidades
descentralizadas o de los gobiernos regionales y/o locales.

Artculo 30.- Vacancia en el cargo de Contralor General.

El cargo de Contralor General de la Repblica vaca por:
a) Muerte.
b) Sobrevenir cualquiera de los impedimentos a que se refiere el Artculo 29 de esta ley.
c) Renuncia.
d) Cumplir 70 aos de edad.
e) Incurrir en falta grave prevista en la ley y debidamente comprobada.

Corresponde al Congreso de la Repblica declarar la vacancia.

Artculo 31.- Faltas graves del Contralor General

39

A los fines del inciso e) del artculo 30 se considera falta grave del Contralor General de
la Repblica:
a)

La accin u omisin dolosa en que incurra en el ejercicio del cargo y que haya
ocasionado dao al patrimonio del Estado.

b) El abandono del cargo, que se configura por la inasistencia continuada e injustificada a

su despacho por ms de quince das tiles.
c) La infraccin de las prohibiciones e incompatibilidades que la ley seala.
Artculo 32.- Facultades del Contralor General
En el desempeo de su gestin, el Contralor General de la Repblica se encuentra
facultado para:
a)

Determinar la organizacin interna, el cuadro de asignacin de personal y la escala

salarial de la Contralora General.

b)

Planear, aprobar, dirigir, coordinar y supervisar las acciones de la Contralora

General y de los rganos del sistema.

c) Dictar las normas

las disposiciones especializadas que

aseguren

el

funcionamiento del proceso integral de control, en funcin de los principios de

especializacin y flexibilidad.
d)

Ejercer e impulsar directamente o,

en caso de incumplimiento, a travs de la

autoridad llamada por ley, las acciones pertinentes para asegurar la implementacin
de las recomendaciones y acciones legales derivadas del proceso de control a cargo
del sistema.
e) Solicitar informacin y documentacin a las autoridades de las entidades encargadas
de cautelar la reserva tributaria, secreto bancario, reserva de identidad u otras
establecidas legalmente, respecto a las entidades, su personal, y personas jurdicas y
naturales comprendidas o vinculadas a acciones de control, as como cualquier
informacin que considere pertinente para el cabal cumplimiento de sus funciones,
conforme lo establece la presente ley.
El personal de la Contralora General tendr acceso restringido a la informacin y
documentacin a que se refiere el prrafo precedente, encontrndose, quienes
accedan a los mismos, impedidos de revelarlos, bajo responsabilidad administrativa,
civil y/o penal, salvo que la misma sirva para sustentar el inicio de acciones legales
por parte de la Contralora General o para atender requerimientos formulados por
autoridades conforme a la Constitucin Poltica y/o la ley.
f) Representar a la Contralora General en los actos y contratos relativos a sus funciones,
frente a todo tipo de autoridades y entes nacionales o extranjeros.

40

g)

Establecer las polticas, normas laborales y procedimientos de administracin de

personal de la institucin, incluyendo las disposiciones sobre el secreto profesional
que deber guardar dicho personal respecto a la informacin a que hubiere accedido
por la naturaleza y extensin de labor desempeada.

h) Presentar u opinar sobre proyectos de normas legales que conciernan al control y a

las atribuciones de los rganos de auditora interna.
i)

Requerir los documentos que sustenten los informes de los rganos de auditora
interna o sociedades de auditoras designadas, los cuales estn en obligacin de
guardar por un perodo de 10 aos, bajo responsabilidad.

j)

Expedir el Reglamento de Infracciones y Sanciones, con facultades coactivas.

Asimismo podr nombrar a los ejecutores coactivos que para tal efecto sean
necesarios.

k)

Presentar ante el Congreso de la Repblica un informe anual sobre su gestin,

proponiendo recomendaciones para la mejora de la gestin pblica, as como para
la lucha contra la corrupcin.

l)

Emitir resoluciones de Contralora, que constituyen precedente de observancia

obligatoria y de cumplimiento inexcusable.

m) Establecer polticas y procedimientos de control de calidad, conducentes a brindar

confiabilidad sobre los resultados de la auditora gubernamental.
n) Las dems que le seala esta ley y otros dispositivos legales.

Las facultades enumeradas en este artculo son delegables en servidores y funcionarios

o auditores contratados por la Contralora General, con excepcin de las indicadas en los
incisos a), c), d), e), f), g), h), j) y k) de este artculo.

Artculo 33.- Designacin y funciones del Vice-contralor General:

El Vice-contralor General de la Repblica es el segundo funcionario en rango del
Sistema. Es designado por el Contralor General de la Repblica, estando prohibido de
ejercer actividad lucrativa e intervenir directa o indirectamente en la direccin y/o gestin
de cualquier actividad pblica o privada, excepto las de carcter docente.

Reemplaza al Contralor General en caso de ausencia o impedimento temporal y ejerce

las funciones que ste le delega. En caso de vacancia queda interinamente a cargo del
despacho mientras se nombra al titular. Las normas reglamentarias establecen sus
funciones, as como los requisitos e impedimentos para ocupar dicho cargo.

41

CAPTULO III
RGIMEN ECONMICO DE LA CONTRALORA GENERAL

Artculo 34.- Autonoma econmica

La Contralora General goza de autonoma econmica, administrativa y financiera para el
cumplimiento eficaz de sus funciones, en cuya virtud, elabora, aprueba y ejecuta su
presupuesto anual en el monto que corresponda a sus necesidades institucionales, para
su aprobacin por el Congreso de la Repblica.
La atencin de requerimientos de acciones de control no programadas que deban
ejecutarse por razones de inters nacional demandar la asignacin de los
correspondientes recursos presupuestales adicionales.
Para garantizar el cumplimiento de sus objetivos institucionales, la Contralora General se
encuentra exonerada de la aplicacin de las normas que establezcan restricciones y/o
prohibiciones a la ejecucin presupuestaria.
La modificacin de lo dispuesto en este prrafo requerir de expresa mencin en una
norma de similar rango a la presente ley.

Artculo 35.- Financiamiento del presupuesto

El presupuesto de la Contralora General se financia con recursos del Tesoro Pblico y
dems fuentes de financiamiento, incorporados al mismo por el titular del pliego,
estableciendo mediante Resolucin de Contralora la normativa relativa a la
administracin de sus recursos.

Son recursos de la Contralora General:

a) Los que genere como consecuencia de la prestacin de servicios de capacitacin

tcnica, venta de publicaciones y otros compatibles con su funcin.
b) Los que reciba en donacin o en virtud de convenios de cooperacin tcnica
nacional y/o internacional.
c) Los ingresos que genere la inscripcin, designacin y supervisin de sociedades
de auditora, cuyos montos sern fijados por la Contralora General.
d) Los montos recaudados por concepto de aplicacin de sanciones impuestas por la
Contralora General.
e) Los ingresos que genere el cobro de los derechos de tramitacin y evaluacin por el
ejercicio del control previo establecido por Ley.
f) Otros que se establezcan por Ley.

42

CAPTULO IV
RGIMEN DE PERSONAL DE LA CONTRALORA GENERAL

Artculo 36.- Rgimen laboral

El personal de la Contralora General se encuentra sujeto al rgimen laboral de la
actividad privada. La administracin de personal se regir por lo normado en la presente
Ley, el Reglamento Interno de Trabajo y dems disposiciones dictadas por el Contralor
General de la Repblica.

Artculo 37.- Poltica remunerativa

La poltica remunerativa y beneficios de toda ndole de la Contralora General sern
aprobados por el Contralor General conforme al artculo 34 de la presente Ley.

CAPTULO V
DESCONCENTRACIN DE LA CONTRALORA GENERAL

Artculo 38.- rganos desconcentrados

La Contralora General cuenta con Oficinas Regionales de Control como rganos
desconcentrados en el mbito nacional, con el objeto de optimizar la labor de control
gubernamental y cuyo accionar contribuir activamente con el cumplimiento de los
objetivos del proceso de

descentralizacin del pas, encontrndose facultada para

establecer oficinas adicionales, en ejercicio de su autonoma administrativa y de acuerdo

con el avance gradual del referido proceso.
Dichos rganos desconcentrados tienen como finalidad planear, organizar, dirigir,
ejecutar y evaluar las acciones de control en las entidades descentralizadas bajo su
mbito de control. Las competencias funcionales y su mbito de accin sern
establecidos en las disposiciones que para el efecto emita la Contralora General.
CAPTULO VI
CONTROL DE LAS FUERZAS ARMADAS Y POLCIA NACIONAL

Artculo 39.- rganos de auditora interna

Sin perjuicio de las Inspectoras Generales del Ejrcito, Marina de Guerra, Fuerza Area,
y de la Polica Nacional, cuyas competencias se circunscriben a asuntos netamente
castrenses y disciplinarios, dichas Instituciones contarn dentro de su estructura

43

organizativa con un rgano de Auditora Interna encargado de efectuar exclusivamente el

control de la gestin administrativa, econmica y financiera de los recursos y bienes del
Estado asignados, de conformidad con las normas del Sistema Nacional de Control.
Artculo 40.- Designacin y funciones de las Jefaturas de los rganos de Auditora
Interna de las Fuerzas Armadas y Polica Nacional.
Las Jefaturas de los rganos de Auditora Interna de las Fuerzas Armadas y Polica
Nacional son designadas por el Contralor General de la Repblica.
Las Jefaturas de los rganos de Auditora Interna para el cumplimiento de sus funciones
de control, responden directamente al Contralor General de la Repblica, con arreglo a
las normas del Sistema Nacional de Control.
Debiendo, para su separacin del cargo, sujetarse a lo previsto en el artculo 19 de la
Ley.
CAPTULO VII
POTESTAD SANCIONADORA DE LA CONTRALORA GENERAL

Artculo 41.- Facultad sancionadora

En cumplimiento de su misin y atribuciones, la Contralora General tiene la facultad de
aplicar directamente sanciones por la comisin de las infracciones que hubieren cometido
las entidades sujetas a control, sus funcionarios y servidores pblicos, las sociedades de
auditora y las personas jurdicas y naturales que manejen recursos y bienes del Estado,
o a quienes haya requerido informacin o su presencia con relacin a su vinculacin
jurdica con las entidades.
Dicha facultad se ejerce con observancia de los principios de legalidad y debido
procedimiento.
Artculo 42.- Infracciones
Constituyen infracciones sujetas a la potestad sancionadora de la Contralora General:
a) La obstaculizacin o dilatacin para el inicio de una accin de control.
b) La omisin o incumplimiento para la implantacin e implementacin de los
rganos de auditora interna o la afectacin de su autonoma.
c) La interferencia o impedimento para el cumplimiento de las funciones inspectivas
inherentes al control gubernamental.
d)

La omisin en la implantacin de las medidas correctivas recomendadas en los

informes realizados por los rganos del sistema.

44

e) La omisin o deficiencia en el ejercicio del control gubernamental o en el seguimiento

de medidas correctivas.
f)

La omisin en la presentacin de la informacin solicitada o su ejecucin en forma

deficiente o inoportuna, segn el requerimiento efectuado.

g) El incumplimiento en la remisin de documentos e informacin en los plazos que

sealen las leyes y reglamentos.
h) Cuando las personas naturales o jurdicas privadas que mantengan relaciones con
entidades sujetas al sistema no acudan a un requerimiento o no proporcionen
informacin y documentacin a los representantes de la Contralora General, a efecto
de permitir la verificacin de operaciones y transacciones efectuadas con la entidad
auditada, con excepcin de aqullas cuya relacin se derive de operaciones propias
realizadas con las entidades asociadas.
i)

Incumplir con mantener al da sus libros, registros y documentos, ordenados de

acuerdo a lo establecido por la normativa, por un perodo no menor de 10 aos.

j)

Incumplimiento de los requisitos para la designacin de sociedad de auditora.

k) Cuando el personal de las sociedades de auditora incurra en manifiesto conflicto de

intereses con los deberes que le impone las normas de auditora.
l)

La prdida temporal o definitiva de la condicin de hbil de la Sociedad de

Auditora o de alguno de los socios, en el Colegio de Contadores Pblicos y otros
Organismos conexos a labores de auditora en los que se encuentren inscritos.

m) El incumplimiento, resolucin o rescisin de contrato celebrado con una Sociedad de

Auditora.
n) La suscripcin directa de contratos con entidades comprendidas en el mbito del
Sistema por servicios de auditora y otros con infraccin del Reglamento de
Designacin de Sociedades.
o) Cuando la Sociedad de Auditora incurra en incompatibilidad sobreviniente que la
inhabilite para continuar con el contrato celebrado con la entidad y no lo informe a
sta.
p) La presentacin de documentacin de procedencia ilcita para lograr el registro y/o la
participacin en los Concursos Pblicos de Mritos.
q) La contratacin de Sociedades de Auditora cuando stas estn incursas en
incompatibilidad permanente para contratar con el Estado.

Artculo 43.- Sanciones

La Contralora General aplicar, segn la gravedad de la infraccin cometida, las
siguientes sanciones:
a) Amonestacin.

45

b) Multa.
c) Suspensin del Registro de Sociedades de Auditora.
d) Exclusin definitiva del Registro de Sociedades de Auditora.

El Reglamento de Infracciones y Sanciones establece el procedimiento, formalidades,

escalas y criterios de gradualidad y dems requisitos de aplicacin.
La imposicin de las sanciones no exime a los infractores de la responsabilidad civil o
penal a que hubiere lugar.

Artculo 44.- Carcter de exigibilidad de la multa

La sancin de multa se impone a los obligados cuando incurran en las infracciones
establecidas en esta ley, conforme a la escala y criterios que determine la Contralora
General, teniendo por finalidad propender a que las obligaciones inherentes a la gestin
pblica y al control gubernamental, sean cumplidas por los obligados de modo correcto,
oportuno, eficiente, econmico y transparente. Su cobro se efecta a travs del
procedimiento de ejecucin coactiva.
Las multas impuestas, si fuera el caso, sern descontadas en planilla por la entidad,
hasta el 30% de la remuneracin o pensin devengada por el infractor, con base a la
obligacin exigible coactivamente, establecida mediante acto administrativo emitido
conforme a ley, el cual tiene mrito ejecutivo.
DISPOSICIONES TRANSITORIAS

Primera.- Vigencia de la ley

La presente ley entra en vigencia al da siguiente de su publicacin en el Diario Oficial El
Peruano.
Segunda.- Regulacin transitoria
El proceso integral de control iniciado antes de la entrada en vigor de la presente ley se
regir por la normativa anterior hasta su conclusin.
Tercera.- Designacin de jefaturas de rganos de auditora interna
La aplicacin de las disposiciones contenidas en los artculos 19 y 40 de la ley, se
efectuar en forma progresiva, en funcin a la disponibilidad presupuestal asignada a la
Contralora General, con arreglo a los procedimientos y requisitos que para el efecto
dictar el rgano contralor.

46

DISPOSICIONES FINALES
Primera.- Arancel de gastos y costas procesales.
La Contralora General aprobar el arancel de gastos y costas procesales de los
procedimientos coactivos.

Segunda.- Derogacin normativa

Derguense el Decreto Ley N 26162, la Ley N 27066, el Decreto Legislativo N 850 y su

Reglamento, aprobado por Decreto Supremo N 137-96-EF, y los Artculos 22 y 23 de la
Ley N 27312.
Tercera.- Escuela Nacional de Control
La Escuela Nacional de Control, en su condicin de entidad educativa, est facultada
para otorgar grados acadmicos de magster y de segunda especializacin en control
gubernamental, para lo cual queda comprendida en el Artculo 99 de la Ley N 23733,
Ley Universitaria.
La Contralora General definir su funcionamiento acadmico, administrativo y
econmico.
Cuarta.- Reserva tributaria y secreto bancario
La Contralora General de la Repblica formular ante el juez competente, el pedido de
levantamiento de la reserva tributaria y del secreto bancario.
El juez con resolucin motivada, siempre que se refiera al caso investigado, resuelve el
pedido formulado, en un plazo no mayor a los 15 das de formulada la solicitud; bajo
responsabilidad.
Quinta.- Reserva de identidad
Inclyase dentro de los alcances del literal a) del Artculo 47 del Decreto Legislativo N
861, Ley de Mercado de Valores, los pedidos formulados por la Contralora General en el
ejercicio regular de sus funciones y con especfica referencia a un proceso de control
determinado.

Sexta.- Apoyo de entidades en el ejercicio del control

La Polica Nacional asignar personal a fin de conformar la Polica Adscrita a la
Contralora General y el Ministerio Pblico asignar una Fiscala Provincial Ad Hoc, para

47

que en forma conjunta participen coadyuvando al mejor cumplimiento del control

gubernamental.
Asimismo, cualquier entidad sujeta a control por el Sistema deber prestar la ayuda
requerida por la Contralora General, bajo responsabilidad del Titular.
Stima.- Control gubernamental en gobiernos locales y entidades pblicas en
funcin al presupuesto asignado:
La Contralora General regular el ejercicio del control gubernamental en los Gobiernos
Locales y entidades pblicas, cuyo presupuesto asignado no exceda el importe que ser
establecido anualmente, en funcin a parmetros objetivos tales como: ndices de
pobreza, situacin geogrfica, capacidad de generar ingresos propios, entre otros.
Octava.- Acogimiento a rgimen de excepcin para establecimiento de derechos
La Contralora General se encuentra acogida al rgimen de excepcin para el
establecimiento de derechos de tramitacin superiores a una UIT para el ejercicio del
control previo establecido por Ley.

Novena.- Definiciones bsicas

Constituyen definiciones bsicas para efectos de esta Ley, las siguientes:
Autonoma Administrativa.- Es la atribucin conferida para el dictado de la normativa
que regula el funcionamiento de la institucin, en cuanto a la elaboracin de su estructura
organizativa y sobre aspectos logsticos y de recursos humanos.
Autonoma Funcional.- Potestad para el ejercicio de las funciones que le asigna la
Constitucin y la Ley, que implica disposicin de la facultad de elaborar sus informes y
programas de auditora, eleccin de los entes auditados, libertad para definir sus puntos
ms esenciales de auditora y de aplicar las tcnicas y mtodos de auditora que
considere pertinentes.
Autonoma Econmica.- La seguridad de contar con una asignacin presupuestal
suficiente que le permita el cumplimiento eficaz de las funciones que le encomienda la
Constitucin y la Ley.

Autonoma Financiera.- Facultad de solicitar directamente al organismo competente los

recursos financieros necesarios para el cumplimiento de sus funciones, de acuerdo al
presupuesto anual aprobado por el Congreso de la Repblica, ante quien rendir cuenta
de su ejecucin.

48

Control de Legalidad.- Es la revisin y comprobacin de la aplicacin de las normas

legales, reglamentarias y estatutarias y su evaluacin desde el punto de vista jurdico.
Control de Gestin.- Es la evaluacin de la gestin en funcin de los objetivos trazados
y los resultados obtenidos con relacin a los recursos asignados y al cumplimiento de los
programas y planes de la entidad examinada.
Control Social.- Consiste en la participacin activa de la ciudadana en el proceso de
gestin y control pblico, como fuente de informacin calificada y permanente sobre
reas crticas de la administracin pblica y deteccin de actos de corrupcin.
Contribucin.- Las contribuciones constituyen los aportes de las entidades sujetas a
control, destinados a coadyuvar al ejercicio del control gubernamental por parte de la
Contralora General, posibilitando la mayor cobertura de sus actividades de control.
Debido Proceso de Control.- Consiste en la garanta que tiene cualquier entidad o
persona, durante el proceso integral de control, al respeto y observancia de los
procedimientos que aseguren el anlisis de sus pretensiones y permitan, luego de
escuchar todas las consideraciones que resulten pertinentes, resolver conforme la
normativa vigente.
Economa.- Es la relacionada con los trminos y condiciones bajo los cuales se adquiere
recursos, sean stos financieros, humanos, fsicos o de sistemas computarizados,
obteniendo la cantidad y el nivel apropiado de calidad, al menor costo, en la oportunidad
y en el lugar requerido.

Efectividad.- Es la referida al grado en el cual un programa o actividad gubernamental

logra sus objetivos y metas u otros beneficios que pretendan alcanzarse, previstos en la
legislacin o fijados por otra autoridad.
Eficiencia.- Es la referida a la relacin existente entre los bienes o servicios producidos o
entregados y los recursos utilizados para ese fin, en comparacin con un estndar de
desempeo establecido.

tica.- Consiste en el conjunto de valores morales que permite a la persona adoptar

decisiones y tener un comportamiento correcto en las actividades que le corresponde
cumplir en la entidad.

49

Gestin Pblica.- Es el conjunto de acciones mediante las cuales las entidades tienden
al logro de sus fines, objetivos y metas, los que estn enmarcados por las polticas
gubernamentales establecidas por el Poder Ejecutivo.
Identificacin del Deber Incumplido.- Identificacin, durante la evaluacin de
responsabilidades, de la normativa expresa que concretamente prohbe, impide o
establece como incompatible la conducta que se hace reprochable o que exija el deber
positivo que el auditado ha omitido.

Proceso integral de control.- Es el conjunto de fases del control gubernamental, que

comprende las etapas de planificacin, ejecucin, elaboracin y emisin del informe y
medidas correctivas.
Recursos y bienes del Estado.- Son los recursos y bienes sobre los cuales el Estado
ejerce directa o indirectamente cualquiera de los atributos de la propiedad, incluyendo los
recursos fiscales y de endeudamiento pblico contrados segn las leyes de la Repblica.

Relacin causal.- Consiste en la vinculacin de causa adecuada al efecto entre la

conducta activa u omisa que importe un incumplimiento de las funciones y obligaciones
por parte del funcionario o servidor pblico y el efecto daoso irrogado o la configuracin
del hecho previsto como sancionable.
Responsabilidad Administrativa Funcional.- Es aqulla en la que incurren los
servidores y funcionarios por haber contravenido el ordenamiento jurdico administrativo y
las normas internas de la entidad a la que pertenecen, se encuentre vigente o extinguido
el vnculo laboral o contractual al momento de su identificacin durante el desarrollo de la
accin de control.
Incurren tambin en responsabilidad administrativa funcional los servidores y funcionarios
pblicos que, en el ejercicio de sus funciones, desarrollaron una gestin deficiente, para
cuya configuracin se requiere la existencia, previa a la asuncin de la funcin pblica
que corresponda o durante el desempeo de la misma, de mecanismos objetivos o
indicadores de medicin de eficiencia.

Responsabilidad Civil.- Es aqulla en la que incurren los servidores y funcionarios

pblicos, que por su accin u omisin, en el ejercicio de sus funciones, hayan ocasionado
un dao econmico a su Entidad o al Estado. Es necesario que el dao econmico sea

50

ocasionado incumpliendo el funcionario o servidor pblico sus funciones, por dolo o

culpa, sea sta inexcusable o leve. La obligacin del resarcimiento a la Entidad o al
Estado es de carcter contractual y solidaria, y la accin correspondiente prescribe a los
diez (10) aos de ocurridos los hechos que generan el dao econmico.
Responsabilidad Penal.- Es aquella en la que incurren los servidores o funcionarios
pblicos que en ejercicio de sus funciones han efectuado un acto u omisin tipificado
como delito.

Reserva.- En el mbito del control, constituye la prohibicin de revelar informacin o

entregar documentacin relacionada con la ejecucin del proceso integral de control, que
pueda causar dao a la entidad, a su personal o al sistema, o dificulte la tarea de este
ltimo.
Servidor o Funcionario Pblico.- Es para los efectos de esta ley, todo aqul que
independientemente del rgimen laboral en que se encuentra mantiene vnculo laboral,
contractual o relacin de cualquier naturaleza con alguna de las entidades y que en virtud
de ello ejerce funciones en tales entidades.
Sistema de Control Descentralizado.- Constituye el ejercicio del control gubernamental
con autonoma tcnica, que se desarrolla mediante la presencia y accionar de los
rganos de auditora interna en cada una de las entidades pblicas de los niveles central,
regional y local.

Transparencia.- Es el deber de los funcionarios y servidores pblicos de permitir que sus

actos de gestin puedan ser informados y evidenciados con claridad a las autoridades de
gobierno y a la ciudadana en general, a fin de que stos puedan conocer y evaluar cmo
se desarrolla la gestin con relacin a los objetivos y metas institucionales y cmo se
invierten los recursos pblicos.
Comunquese al seor Presidente de la Repblica para su promulgacin.

En Lima, a los trece das del mes de julio de dos mil dos.
CARLOS FERRERO
Presidente del Congreso de la Repblica
HENRY PEASE GARCA
Primer Vicepresidente del Congreso de la Repblica

51

AL SEOR PRESIDENTE CONSTITUCIONAL DE LA REPBLICA

POR TANTO:
Mando se publique y cumpla.
Dado en la Casa de Gobierno, en Lima, a los veintids das del mes de julio del ao dos
mil dos.
ALEJANDRO TOLEDO
Presidente Constitucional de la Repblica
LUIS SOLARI DE LA FUENTE
Presidente del Consejo de Ministros

1.9 PRESENTACIN DE LAS NORMAS DE AUDITORA GUBERNAMENTAL

(NIAS, NAGAS, SAS, NAGUS Y NCI)

1.9.1 NORMAS DE AUDITORA GUBERNAMENTAL (NAGUS)

La normatividad que rige el desarrollo de la auditora en el sector pblico se
encuentra dada por las normas de auditora gubernamental emitidas por la Contralora
General de la Repblica y aprobada mediante Resolucin de Contralora N 162-95-CG
del 26 de setiembre de 1995, modificadas por la Resolucin de Contralora N 141-989CG del 29.NOV.1999 y la ltima modificatoria, Resolucin de Contralora N 259-2000CG del 13.DIC.2000.

Las NAGU son de aplicacin y cumplimiento obligatorio por parte del personal de
la Contralora General de la Repblica y de los rganos de auditora interna de las
entidades sujetas al Sistema Nacional de Control. Asimismo, son aplicables al personal
de las sociedades de auditora cuando sean designadas por el Organismo superior de
control para efectuar auditora gubernamental.

Corresponde a los auditores gubernamentales aplicar las normas de auditora

generalmente aceptadas -NAGA, las normas internacionales de auditora -NIA y las
normas de auditora gubernamental-NAGU.
Las normas de auditora gubernamental corresponden a las materias siguientes:

52

Normas generales: R.C. N 162-95-CG y R.C. N 141-99-CG,

Normas relativas a la planificacin de la auditora gubernamental. R.C. N 162-95CG, R.C. N 141-99-CG.
Normas relativas a la ejecucin de la auditora gubernamental. R.C.N 259-2000CG,R.C. N 162-95-CG.
Normas relativas al informe de Auditora Gubernamental. R.C. N 259-2000-CG.
R.C. N012-2002-CG.

I. INTRODUCCIN

Las normas de auditora gubernamental -NAGU son los criterios que determinan los
requisitos de orden personal y profesional del auditor, orientados a uniformar el trabajo de
la auditora gubernamental y obtener resultados de calidad.

Constituyen un medio tcnico para fortalecer y uniformar el ejercicio profesional del

auditor gubernamental y permiten la evaluacin del desarrollo y resultados de su trabajo,
promoviendo el grado de economa, eficiencia y eficacia en la gestin de la entidad
auditada.

Se fundamentan en la Ley del Sistema Nacional de Control, su reglamento y en las

normas de auditora generalmente aceptadas. Las NAGA son aplicables en su totalidad
cuando se trata de una auditora financiera y en lo aplicable en una auditora de asuntos
financieros en particular y otros exmenes especiales. La auditora de gestin requiere,
sin embargo, normas complementarias y especficas para satisfacer las necesidades
propias de los citados exmenes.

Los auditores deben seleccionar y aplicar las pruebas y dems procedimientos de

auditora que, segn su criterio profesional, sean apropiadas en las circunstancias para
cumplir los objetivos de cada auditora. Esas pruebas y procedimientos deben planearse
de tal modo que permitan obtener evidencia suficiente, competente y relevante para
fundamentar razonablemente las opiniones y conclusiones que se formulen en relacin
con los objetivos de la auditoria.

Las normas de auditora gubernamental son de cumplimiento obligatorio, bajo

responsabilidad, por los auditores de la Contralora General de la Repblica, de los
rganos de auditora interna y de las entidades sujetas al sistema y de las sociedades de

53

auditora designadas por el Organismo superior de control. Asimismo, son de observancia

por los profesionales y/o especialistas de otras disciplinas que participen en el proceso de
la auditora gubernamental.

Se caracterizan por ser flexibles, permitiendo su adaptabilidad y actualizacin, de ser

necesario, as como servir de estndares para ponderar la eficiencia y efectividad de la
auditora. Su estructura es la siguiente:
a) Cdigo, en el numeral que referencia al grupo de las normas y el orden que tienen
dentro de cada grupo.
b) Ttulo, es la denominacin de la norma.
c) Enunciado, es la exposicin breve de la normas.
d) Detalle del enunciado, es la parte de la norma que facilita su interpretacin y
correcta aplicacin.
e) Limitacin al alcance, es la parte de la norma que precisa las excepciones a su
cumplimiento.

II. MARCO CONCEPTUAL

1. Auditora gubernamental

La auditora gubernamental es el examen objetivo, sistemtico y profesional de las

operaciones financieras y/o administrativas efectuado con posterioridad a su ejecucin,
en las entidades sujetas al Sistema Nacional de Control, elaborando el correspondiente
informe.

Se debe efectuar de acuerdo a las normas de auditora gubernamental y disposiciones

especializadas emitidas por la Contralora General, aplicando las tcnicas, mtodos y
procedimientos establecidos por la profesin del contador pblico.

Tiene por objetivos:

a. Evaluar la correcta utilizacin de los recursos pblicos, verificando el cumplimiento de

las disposiciones legales y reglamentarias.
b. Determinar la razonabilidad de la informacin financiera.
c. Determinar el grado en que se han alcanzado los objetivos previstos y los resultados
obtenidos en relacin a los recursos asignados y al cumplimiento de los planes y
programas aprobados de la entidad examinada.

54

d. Recomendar medidas para promover mejoras en la gestin pblica.

e. Fortalecer el sistema de control interno de la entidad auditada.

Corresponde ejercer la auditora gubernamental a los auditores de la Contralora General

de la Repblica, de los rganos de auditora interna -OAI de las entidades sujetas al
Sistema Nacional de Control y de las Sociedades de Auditora designadas.

El auditor gubernamental es el profesional que rene los requisitos necesarios para el

ejercicio del trabajo de auditora en las entidades sujetas al Sistema Nacional de Control,
aplicando las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas -NAGA, las Normas
Internacionales de Auditora -NIA y las presentes Normas de Auditora Gubernamental NAGU.

La auditora gubernamental es externa cuando es realizada directamente por la

Contralora General, por los rganos de auditora interna en otras entidades del Sistema y
por las Sociedades de Auditora debidamente autorizada y designada, respectivamente.

Es interna cuando es ejercida por los rganos de Auditoria Interna de las propias
entidades sujetas al Sistema Nacional de Control.

El proceso de la auditoria gubernamental comprende las etapas de: i) planificacin, ii)

ejecucin y iii) elaboracin del informe. Se inicia con la formulacin del respectivo plan y
culmina con la remisin del informe al titular de la entidad examinada y, un ejemplar a la
Contralora General de la Repblica.

La elaboracin y presentacin del informe de auditora o examen especial es de

responsabilidad conjunta del auditor encargado y del supervisor.
2. Tipos de auditora gubernamental

La auditora gubernamental, cuyo tipo se define por sus objetivos, se clasifica en auditora
financiera y auditora de gestin o de desempeo.

a. AUDITORA FINANCIERA
La auditora financiera, a su vez, comprende a la auditora de estados financieros y la
auditora de asuntos financieros en particular.

55

La auditora de estados financieros tiene por objetivo determinar si los estados

financieros del ente auditado presentan razonablemente su situacin financiera, los
resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados. Este tipo de auditora es efectuada usualmente en
las entidades sujetas al Sistema Nacional de Control por sociedades de auditoria
designadas por la Contralora General de la Repblica.
La auditora de asuntos financieros en particular se aplica a programas, actividades,
funciones o segmentos, con el propsito de determinar si stos se presentan de acuerdo
con criterios establecidos o declarados expresamente.
Las normas de auditora generalmente aceptadas y las normas internacionales de
auditora que rigen a la profesin contable en el pas son aplicables a todos los aspectos
de la auditora financiera.
b. AUDITORA DE GESTIN
Su objetivo es evaluar el grado de economa, eficiencia y eficacia en el manejo de los
recursos pblicos, as como el desempeo de los servidores y funcionarios del Estado
respecto al cumplimiento de las metas programadas y el grado con que se estn logrando
los resultados o beneficios previstos por la legislacin presupuestal o por la entidad que
haya aprobado el programa o la inversin correspondiente. La auditora de gestin puede
tener, entre otros, los siguientes propsitos:
1. Determinar si la entidad requiere,

protege y emplea sus recursos de manera

econmica y eficiente.
2. Establecer las causas de ineficiencias o prcticas antieconmicas.
3. Evaluar si los objetivos de un programa son apropiados, suficientes o pertinentes y el
grado en que produce los resultados deseados.

Generalmente, al trmino de una auditora de gestin el auditor no expresa una opinin

sobre el nivel integral de dicha gestin o el desempeo de los funcionarios. Por tanto,
estas normas no prevn que se exija al auditor una opinin de esa naturaleza. Sin
embargo, el auditor deber presentar en su informe, hallazgos y conclusiones respecto a
la magnitud y calidad de la gestin y desempeo, as como en relacin con los procesos,
mtodos y controles internos especficos, cuya eficiencia y eficacia considera susceptible
de mejorarse. Si estima que existen posibilidades de mejora, el auditor deber
recomendar las medidas correctivas apropiadas.

56

c. EXAMEN ESPECIAL

Se denomina examen especial a la auditora que puede comprender o combinar la

auditora financiera -de un alcance menor al requerido para la emisin de un dictamen de
acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas- con la auditora de gestindestinada, sean en forma genrica o especfica, a la verificacin del manejo de los
recursos presupuestarios de un perodo dado-, as como al cumplimiento de los
dispositivos legales aplicables.

Tambin tiene como objetivos especficos, entre otros, determinar si la

programacin y formulacin presupuestaria se ha efectuado en funcin de las metas
establecidas en los planes de trabajo de la entidad, evaluar el grado de cumplimiento y
eficiencia de la ejecucin del presupuesto en relacin a las disposiciones que lo regulan y
al cumplimiento de las metas y objetivos establecidos, as como determinar la eficiencia,
confiabilidad y la oportunidad con que se evala el presupuesto de las entidades.
Asimismo, se efectan exmenes especiales para investigar denuncias de diversa ndole
y ejercer el control de las donaciones recibidas, as como de los procesos licitarios, del
endeudamiento pblico y cumplimiento de contratos de gestin gubernamental, entre
otros.
El examen especial es efectuado por la Contralora General de la Repblica y por
los rganos de auditora interna del sistema, como parte del alcance del trabajo necesario
para emitir el informe anual sobre la Cuenta General de la Repblica preparada por la
Contadura Pblica de la Nacin.

NORMAS GENERALES
1.10 Entrenamiento tcnico y capacidad profesional; R.C. N 162-95-CG.
1.20 Independencia. R.C. N 162-95-CG
1.30 Cuidado y esmero profesional. R.C. N 162-95-CG
1.40 Confidencialidad. R.C. N 162-95-CG
1.50 Participacin de profesionales y/o especialistas. R.C. N 162-95-CG
1.60 Control de calidad. R.C. N 141-99-CG.
NAGU. 1.10 Entrenamiento tcnico y capacidad profesional (*) R.C. N 162-95-CG
El auditor gubernamental debe poseer un adecuado entrenamiento tcnico, la experiencia
y competencia profesional necesarios para la ejecucin de su trabajo.
(*) Normas de auditora generalmente aceptada.

57

El entrenamiento tcnico constituye la preparacin en las tcnicas de auditora y la

constante actualizacin profesional, as como el desarrollo de habilidades necesarias
para asegurar la calidad del trabajo de auditora.
A fin de lograr el cumplimiento de esta norma, los rganos conformantes del Sistema
Nacional de Control deben promover y realizar programas de capacitacin en tcnicas
necesarias para garantizar la capacidad e idoneidad profesional del personal que
participa en el proceso de la auditora gubernamental.
La competencia profesional es la cualidad que caracteriza al auditor por el nivel de
idoneidad y habilidad profesional que ostenta para efectuar su labor acorde con los
requerimientos y exigencias que demanda el trabajo de auditora.
NAGU.1.20 Independencia (*) R.C. N 162-95-CG
El auditor debe adoptar una actitud de independencia de criterio respecto de la entidad
examinada y se mantendr libre de cualquier situacin que pudiera sealarse como
incompatible con su integridad y objetividad.
(*) Norma de auditora generalmente aceptada.

La independencia de criterio es la cualidad que permite apreciar que los juicios

formulados por el auditor estn fundados en elementos objetivos de los aspectos
examinados.

El auditor deber considerar no solamente si es independiente y sus actividades le

permiten proceder de acuerdo a ello, sino tambin si existe motivo que pudiera dar lugar
a que otros cuestionaran su independencia.

Deber abstenerse de participar en la realizacin de una auditora en caso de

incompatibilidad o conflictos de inters manifiestos.

El auditor estar libre de impedimentos personales y profesionales para garantizar

una labor imparcial y objetiva en la entidad examinada. Se halla impedido de participar en
la ejecucin de acciones de control en la entidad donde haya laborado anteriormente y
que comprendan reas y/o aspectos en los cuales intervino o particip directa o
indirectamente.

El auditor gubernamental se encuentra impedido de recibir beneficios en cualquier

forma, para s o para otro, proveniente de personas naturales o jurdicas vinculadas a la
entidad en la cual se efecta la accin de control.

58

Tampoco deber realizar actividad poltica partidaria durante el ejercicio funcional

del cargo ni emitir opinin, intervenir o participar en actos de decisin, gestin o
administracin de la entidad donde realice su examen.
En los rganos conformantes del Sistema Nacional de Control se establecern los
mecanismos adecuados que cautelen debidamente la independencia del auditor, que
incluyan la presentacin de una manifestacin personal de independencia.

NAGU.1.30 Cuidado y esmero profesional (*) R.C. N 162-95-CG

El auditor debe actuar con el debido cuidado profesional a efectos de cumplir con las
normas de auditora durante la ejecucin de su trabajo y en la elaboracin del informe.
(*) Norma de auditora generalmente aceptada.

El debido cuidado y esmero profesional significa emplear correctamente el criterio

para determinar el alcance de la auditora y para seleccionar los mtodos, tcnicas y
procedimientos de auditora que habrn de aplicarse en ella.

Implica tambin que basndose en su buen juicio aplique correctamente las

pruebas y dems procedimientos de auditora y evale los resultados para la preparacin
del informe correspondiente.
El auditor adquiere la capacidad, madurez de juicio y habilidad necesaria a base de la
prctica constante, bajo supervisin adecuada y entrenamiento permanente.

Los niveles jerrquicos superiores cautelarn que el personal a su cargo

mantenga un desempeo y conducta funcional acorde con las normas que rigen el
Sistema Nacional de Control. En caso de apreciar un incumplimiento o transgresin
debern informar a los funcionarios competentes sobre dichos actos a fin que se apliquen
las correspondientes medidas correctivas.
NAGU.1.40 Confidencialidad, R.C. N 162-95-CG
El auditor gubernamental debe mantener absoluta reserva respecto a la informacin que
conozca en el transcurso de su trabajo.

La confidencialidad conlleva mantener estricta reserva respecto al proceso y los

resultados de la auditora, no revelando los hechos, datos y situaciones que sean de
conocimiento del auditor por el ejercicio de su actividad profesional.
Solo podr acceder a la informacin relacionada con el examen, el personal vinculado
directamente con la direccin y ejecucin del trabajo de auditora.

59

En los rganos conformantes del Sistema Nacional de Control se establecern

polticas orientadas a asegurar la debida confidencialidad. Esta obligacin subsistir an
despus de cesar en sus funciones.

El auditor gubernamental debe desarrollar su actividad profesional de acuerdo a los

correspondientes Cdigos de tica Profesional.

NAGU. 1.50 Participacin de profesionales y/o especialistas, R.C. N 162-95-CG

Integrarn el equipo de auditora, en calidad de apoyo, los profesionales y/o
especialistas que ejercen sus actividades en campos diferentes a la auditora
gubernamental, cuando sus servicios se consideren necesarios para el desarrollo del
examen. De ser pertinente, los resultados de sus labores se incluirn en el Informe o
como anexos al mismo.

Los profesionales y/o especialistas, son personas naturales o jurdicas, que

poseen idoneidad, conocimiento y experiencia en determinado campo tcnico distinto al
ejercicio de la auditora gubernamental, cuyos servicios podrn ser utilizados de acuerdo
a los objetivos y alcance del examen.

Cuando se requiera el trabajo del indicado personal de apoyo especializado, el

auditor, previamente a su incorporacin, debe cerciorarse de su competencia y habilidad
en sus respectivas especialidades.

Ejercern su labor bajo la direccin del auditor encargado, estando obligados, bajo
responsabilidad, a sujetar su accionar a las normas de auditora gubernamental en lo que
resulte aplicable.

Peridicamente presentarn avances de su trabajo, debiendo al trmino del

mismo alcanzar un informe documentado que incluya las respectivas conclusiones,
observaciones y recomendaciones, en concordancia con los objetivos del examen y la
normativa vigente.
NAGU 1.60 CONTROL DE CALIDAD (RC-141-99-CG)
Los rganos conformantes del Sistema Nacional de Control y las
Sociedades de Auditora designadas, que ejecuten Auditora Gubernamental de
acuerdo con estas normas, deben establecer y mantener un adecuado sistema de
control de calidad que permita ofrecer seguridad razonable que la Auditora se

60

ejecuta en concordancia con las Normas de Auditora Gubernamental, el Manual

de Auditora Gubernamental y las Guas de Auditora.
El control de calidad es el conjunto de polticas y procedimientos, as como los recursos
tcnicos especializados para cerciorarse de que las auditoras se realizan de acuerdo con
la Normas de Auditora Gubernamental, el Manual de Auditora

Gubernamental y las

Guas de Auditora.

CONTROL DE CALIDAD INTERNO

La Contralora General de la Repblica, los rganos de Auditora Interna,
conformantes del Sistema Nacional de Control, y las Sociedades de Auditora
designadas, deben establecer un apropiado sistema de control de calidad interno que
permita obtener una razonable seguridad de haberse establecido polticas

procedimientos, respecto a:

a) Controles generales de calidad, relativos al desarrollo de instrumentos tcnicos

normativos bsicos para la ejecucin de la auditora gubernamental; seleccin,
capacitacin y entrenamiento
de los auditores; y cualidades personales.
b) Controles durante el desarrollo de la auditora, relativos a la supervisin sobre el
trabajo delegado en personal idneo; direccin sobre el equipo de trabajo, con
instrucciones adecuadas; e inspeccin respecto al grado de aplicacin de los
procedimientos diseados para mantener la calidad de los trabajos de auditora.
c) Controles despus de culminada la Auditora, relativos al establecimiento de polticas y
procedimientos para confirmar

que los procedimientos de control de calidad han

funcionado en forma satisfactoria y asegurar la calidad de los informes.

CONTROL DE CALIDAD EXTERNO

La Contralora General de la Repblica, adoptar las polticas y procedimientos

que permitan efectuar peridicamente el control de calidad externo de los rganos de
Auditora Interna y de las Sociedades de Auditora designadas. El control de calidad
externo, debe incluir entre otros, la revisin de los informes de auditora y los
correspondientes

papeles de trabajo, as como, la idoneidad de los programas de

capacitacin y entrenamiento. Las Sociedades de Auditora designadas que, de acuerdo

con sus polticas internas, se encuentran sujetas a

revisiones de control de calidad

externa, pondrn a disposicin a requerimiento de la Contralora General de la Repblica,

constancia del resultado de la supervisin correspondiente

61

NORMAS PARA LA PLANIFICACIN (PLANEAMIENTO) DE LA AUDITORA

GUBERNAMENTAL

2.10

Planificacin general, R.C. N 162-95-CG

2.20

Planificacin especfica, R.C. N 141-99-CG

2.30

Programas de auditora, R.C. N 141-99-CG

2.40

Archivo permanente, R.C. N 141-99-CG

NAGU. 2.10 Planificacin general, R.C. N 162-95-CG

La Contralora General de la Repblica y los rganos de auditora interna
conformantes del Sistema Nacional de Control, planificarn sus actividades de auditora a
travs de sus planes anuales, aplicando criterios de materialidad, economa, objetividad y
oportunidad, y evaluarn peridicamente la ejecucin de sus planes.

El Plan Anual de Auditora Gubernamental es el documento que contiene el

conjunto de actividades de auditora y el universo de entidades y/o reas, segn
corresponda, a examinar durante el periodo de un ao y ser elaborado en concordancia
con las polticas y disposiciones establecidas por la Contralora General de la Repblica.

El citado plan es de naturaleza reservada, para cuyo efecto los niveles pertinentes
adoptarn medidas cautelaras siendo obligacin del personal vinculado con las acciones
de auditora mantener una absoluta confidencialidad de su contenido.

El contralor general, en uso de las atribuciones conferidas por la Ley del Sistema
Nacional de Control, dicta los lineamientos de poltica que rigen la planificacin de la
Auditora Gubernamental en armona con los planes y programas de desarrollo nacional y
aprueba los planes anuales de auditora de las entidades sujetas al sistema.

En la Contralora General cada unidad orgnica de lnea planificar anualmente

sus acciones. En el caso de las entidades sujetas al sistema lo efectuar el jefe del
rgano de auditora interna, de acuerdo a las prioridades establecidas para el logro de los
objetivos y metas institucionales o sectoriales segn sea el caso.

Los planes anuales de auditora sern flexibles a fin de permitir cambios que
previa autorizacin considere necesario efectuar de acuerdo a las circunstancias.

62

Los citados planes sern objeto de consolidacin en el denominado Plan Nacional

Anual de Auditora Gubernamental y sern elaborados de conformidad con los objetivos y
lineamientos de poltica institucional aprobados por la Contralora General.
La estructura del contenido de los planes guardar armona con los objetivos y
lineamientos de Poltica Institucional del Plan Nacional que apruebe la Contralora
General de la Repblica.

La Contralora General y los rganos de auditora interna conformantes del

sistema evaluarn peridicamente la ejecucin de los planes anuales de auditora,
formulando el correspondiente informe.
LIMITACIONES AL ALCANCE

Las sociedades de auditora estn exceptuadas del cumplimiento de la presente

norma debido a la naturaleza de su designacin por la Contralora General de la
Repblica.

NAGU 2.20 PLANEAMIENTO DE LA AUDITORIA (RC-141-99-CG-29/11/99)

El trabajo del auditor debe ser adecuadamente planeado a fin de asegurar la
realizacin de una auditora de calidad, debe estar basado en el conocimiento de
las actividades que ejecuta la entidad a examinar, as como el anlisis del entorno
en que se desarrolla, el tipo de auditora a efectuarse y las disposiciones legales
vigente y aplicables.

El planeamiento de una auditora implica la preparacin de una estrategia general

para su conduccin, con la finalidad de asegurar que el auditor tenga o actualice su
conocimiento y comprensin del entorno en que se desarrolla la entidad, las principales
actividades que ejecuta, la estructura de control interno y disposiciones legales aplicables
que le permitan evaluar el nivel de riesgo de auditora, as como determinar las reas
crticas, potenciales hallazgos y programar la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos a aplicar. El planeamiento de la auditora tambin debe incluir la revisin
de la informacin relacionada con la gestin de la entidad a examinar, con relacin a los
objetivos, metas y programas previstos en el perodo bajo examen, as como el
seguimiento de la implementacin de las recomendaciones efectuadas como resultados
de las observaciones formuladas con anterioridad. La informacin que necesita el auditor
para el planeamiento de la auditora vara de acuerdo con los objetivos de la misma y con
las reas de la entidad sujeta a examen.

63

El planeamiento se inicia a partir de la evaluacin de la informacin que contiene

el archivo permanente y debe continuar con la ejecucin de un programa de actividades
en las instalaciones de las reas de la entidad que permita completar la informacin
necesaria para la mejor comprensin y conocimiento de sus principales objetivos,
funciones, estructura de control interno, procesos, bienes y/o servicios producidos,
recursos utilizados y sistemas administrativos. Durante la ejecucin de esta etapa de la
auditora, as como al concluir la recoleccin y estudio de la informacin, el auditor
documentar su trabajo mediante:

a) La actualizacin del Archivo Permanente.

b) Emisin del plan y programas de auditora para ejecutar el trabajo de campo, en el que
se precisarn los objetivos de la auditora, su alcance, criterios de materialidad,
cronograma de

actividades, recursos necesarios y su costo, informes a emitir,

participacin de especialistas, entre otros. El contenido del plan y programas de auditora

se presentan como orientacin en el Manual de Auditora Gubernamental. La
responsabilidad por la preparacin, revisin y aprobacin del Planeamiento corresponde
a los niveles gerenciales competentes, tomndose en cuenta las Normas Internacionales
de Auditora vigentes y aplicables para el planeamiento de la auditora.
NAGU 2.30 PROGRAMAS DE AUDITORIA (RC-141-99-CG-29/11/99)
Para cada auditora gubernamental se prepararn programas especficos
que incluyan los objetivos, procedimientos

que deben aplicarse, naturaleza,

alcance y oportunidad de su ejecucin, as como el personal encargado de su

desarrollo.

Son las polticas y procedimientos que colaboran en asegurarse que se tomarn

acciones a fin de cumplir con las funciones asignadas.
d) Sistema de Informacin y Comunicacin Consiste en los mtodos y procedimientos
establecidos por la administracin para procesar la informacin e informar de las
operaciones de la entidad.
e) Actividades de Monitoreo La administracin es responsable de establecer y mantener
el control interno para lo cual evala la calidad del mismo en el tiempo. La evaluacin y
comprensin de la estructura de control interno, tiene por objeto conocer con mayor
precisin la efectividad de los controles internos para formarse una opinin sobre la
aseveracin de la gerencia de la entidad acerca de la solidez de los controles internos al
trmino del perodo auditado y evaluar el riesgo de control y la efectividad de los
controles de cumplimiento durante el perodo auditado. La evaluacin de la estructura de

64

control interno debe ser llevada a cabo de acuerdo al tipo de auditora que se ejecuta,
sea financiera, de gestin o se trate de exmenes especiales, tomndose en cuenta las
Normas y estndares profesionales pertinentes as como las Normas de Control Interno
para el Sector Pblico, aprobadas con Resolucin de Contralora N 072-98-CG del 26 de
junio de 1998, en cuanto a la implementacin con normas especficas en las diferentes
reas de la Entidad. Al trmino de la auditora, el auditor emitir el Informe Largo
correspondiente, cuyas observaciones y/o comentarios sern materiales y significativos.
NAGU 2.40 ARCHIVO PERMANENTE (RC-141-99-CG 29/11/99)
Para cada entidad sujeta a control se debe implantar, organizar y mantener
actualizado el archivo permanente.
Es la informacin bsica de la entidad o rea a auditar, sobre la cual se deber mantener
un conocimiento actualizado de las actividades que se llevan a cabo, su estructura
organizacional, el marco legislativo que le es aplicable, as como, las reas crticas, los
componentes sujetos a examen y el cumplimiento de sus logros y metas; a fin de efectuar
un planeamiento y programacin de auditora efectiva. La documentacin bsica que
conforma el Archivo Permanente se detalla en el Manual de Auditora Gubernamental.

Excepcin
El cumplimiento de esta norma no es de aplicacin a las Sociedades de Auditora
debido a que sus exmenes, se supeditan a la designacin de la Contralora General,
debiendo limitarse a mantener el archivo correspondiente a las auditoras que hayan
realizado en armona con la normativa vigente

NORMAS PARA EJECUCIN DE LA AUDITORA GUBERNAMENTAL

3.10
3.20

Estudio y evaluacin del control interno. R.C.N 259-2000-CG.

Evaluacin del cumplimiento de disposiciones legales y reglamentarias. R.C.N
259-2000-CG.

3.30

Supervisin del trabajo de auditora. R.C- N 162-95-CG.

3.40

Evidencia suficiente, competente y relevante. R.C- N 162-95-CG.

3.50

Papeles de trabajo. R.C- N 162-95-CG.

3.60

Comunicacin de hallazgos de auditora. R.C. N 259-2000-CG.

3.70

Carta de representacin. R.C- N 162-95-CG.

NAGU 3.10 EVALUACION DE LA ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO

(RC-N 259-2000CG-13/12/2000)

65

Se debe efectuar una apropiada evaluacin de la estructura del control interno de la

entidad a examinar, a efectos de formarse una opinin sobre la efectividad
de los controles internos implementados y determinar el riesgo de control, as
como identificar las reas crticas; e informar al titular de la entidad de las
debilidades detectadas recomendando las medidas que correspondan para el
mejoramiento de las actividades institucionales.

La estructura del control interno es el conjunto de planes, mtodos,

procedimientos y otras medidas, incluyendo la actitud de la direccin de una entidad, para
ofrecer seguridad razonable, respecto a que estn logrndose los objetivos del Control
Interno.

El Control Interno es un proceso continuo establecido por los funcionarios de la

entidad y dems personal en razn a sus atribuciones y competencias funcionales, que
permite administrar las operaciones y promover el cumplimiento de las responsabilidades
asignadas para el logro de los resultados deseados en funcin de objetivos como:
promover la efectividad, eficiencia, economa en las operaciones; proteger y conservar
los recursos pblicos; cumplir las leyes, reglamentos y otras normas aplicables; y
elaborar informacin confiable y oportuna que propicie una adecuada toma de decisiones.
Un apropiado sistema de control interno, tambin permite detectar posibles deficiencias y
aquellos aspectos relacionados con la existencia de actos ilcitos, a fin de adoptar las
acciones pertinentes en forma oportuna. La Estructura de Control Interno est
conformada por cinco componentes interrelacionados:

a) Ambiente de Control
Esta referido a cmo los rganos de direccin y de la administracin de una organizacin
estimulan e influyen en su personal para crear conciencia sobre los beneficios de un
adecuado control. Es el fundamento de los otros componentes.
b) Evaluacin del Riesgo
Consiste en la forma como la entidad identifica, analiza y administra los riesgos que
afectan el cumplimiento de sus objetivos.
c) Actividades de Control Gerencial
Son las polticas y procedimientos de control que imparte la direccin, gerencia y los
niveles ejecutivos competentes, en relacin con las funciones asignadas al personal, a fin
de asegurar el cumplimiento de los objetivos de la entidad.
d) Sistema de Informacin y Comunicacin

66

Consiste en los mtodos y procedimientos establecidos por la administracin para

procesar apropiadamente la informacin y dar cuenta de las operaciones de la entidad
para fines de toma de decisiones.
e) Actividades de Monitoreo
La administracin es responsable de implementar y mantener el control interno para lo
cual evala la calidad del mismo en el tiempo, a fin de promover su reforzamiento de ser
necesario. La evaluacin y comprensin de la estructura de control interno, tiene por
objeto conocer con mayor precisin la implementacin de los controles internos
establecidos por la entidad, sus niveles de cumplimiento y validar las aseveraciones de la
gerencia; lo cual permite formarse una fundamentada opinin sobre la solidez de los
mismos, determinando el riesgo de control existente, as como identificar reas crticas.
La evaluacin de la estructura de control interno debe realizarse de acuerdo al tipo de
auditora que se ejecuta, sea financiera, de gestin o se trate de exmenes especiales,
tomando en cuenta las normas y estndares profesionales pertinentes as como las
disposiciones especficas para las diferentes reas de la entidad previstas en la
normativa vigente. El relevamiento de informacin debe documentarse adecuadamente.
La evaluacin de la estructura de control interno comprende dos etapas:

1. Obtencin de informacin relacionada con el diseo e implementacin de los controles

sujetos a evaluacin.
2. Comprobacin de que los controles identificados funcionan efectivamente y logran sus
objetivos. Al trmino de esta evaluacin la Comisin Auditora emitir el documento
denominado Memorndum de Control Interno, en el cual se consignarn las debilidades
detectadas, as como las correspondientes recomendaciones tendentes a

su

superacin. Dicho documento ser remitido al titular de la entidad para su

implementacin, con copia al rgano de Auditora Interna, si fuere el caso. En
concordancia con lo preceptuado en la NAGU 4.40 Contenido del Informe, copia del
Memorndum de Control Interno, as como del reporte de las acciones correctivas que en
virtud del mismo haya adoptado la entidad, se adjuntarn como anexo del informe
correspondiente a la accin de control. Asimismo, en dicho informe se considerar como
conclusin y recomendacin los aspectos de control interno que lo ameriten, para el
seguimiento correspondiente.

67

NAGU. 3.20 Evaluacin del cumplimiento de disposiciones legales y reglamentarias

(RC-162-95-CG-26/09/95)
En la ejecucin de la auditora gubernamental debe evaluarse el
cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables cuando sea necesario para los
objetivos de la auditora.

En el desarrollo de la auditora gubernamental, la evaluacin del cumplimiento de

las leyes y reglamentos es tambin importante debido a que los organismos, programas,
servicios, actividades y funciones gubernamentales se crean generalmente por ley y
estn sujetos a disposiciones legales y reglamentarias ms especficas que las que rigen
en el sector privado. Dicha normativa establece, entre otros aspectos, qu debe hacer,
quin debe hacerlo, las metas y objetivos por alcanzar, la poblacin que se va a
beneficiar, cunto y en qu deber gastarse.

Las fuentes de informacin sobre las disposiciones legales son diversas. Una
adecuada fuente primaria constituye la entidad auditada, dado que conoce la legislacin
aplicable. Cuando la citada entidad reciba financiamiento de otro nivel gubernamental y
se conozca su fuente, los auditores podrn recurrir a la organizacin que suministre los
fondos para obtener y/o verificar informacin relacionada con las normas pertinentes.

Cuando sea necesario evaluar el cumplimiento de las leyes y reglamentos

aplicables, el auditor debe planificar la auditora en tal forma que tenga una razonable
seguridad de que se descubrirn posibles abusos o actos ilcitos que puedan influir
significativamente en los resultados de la auditora.

El auditor no necesariamente est capacitado para investigar actos ilcitos de

ciertos tipos que por su especializacin o complejidad competen a las autoridades
responsables de investigar esa clase de hechos o de aplicar las leyes correspondientes.
No obstante, est obligado a conocer las caractersticas y tipos de riesgos potenciales del
rea auditada y de los actos ilcitos que puedan ocurrir en ella para que est en
posibilidad de identificar los indicios de que esos actos puedan haber ocurrido.

La ejecucin de una auditora de conformidad con las normas de auditora

gubernamental no ser garanta que habrn de descubrirse todos los abusos o actos
ilcitos. El descubrimiento posterior de tales actos ocurridos durante el perodo que haya
sido objeto de la auditora, tampoco significar, necesariamente, que el desempeo del

68

auditor fue inadecuado, a condicin de que la auditora se haya efectuado de acuerdo

con las normas de auditora gubernamental establecidas.
NAGU. 3.30 Supervisin del trabajo de auditora (*)
(RC-162-95-CG-26/09/95)
El trabajo de auditora debe ser apropiadamente supervisado para mejorar
su calidad y cumplir los objetivos propuestos.
(*) Norma de auditora generalmente aceptada.

La supervisin es un proceso tcnico que consiste en dirigir y controlar la auditora

desde su inicio hasta la aprobacin del informe por el nivel competente.

En la auditora gubernamental, la supervisin ser ejercida por el auditor

encargado, el supervisor y los niveles inmediatos superiores vinculados directamente con
el proceso del examen.

La supervisin se aplicar al planificar, ejecutar y elaborar el correspondiente

informe de auditora. Se debe dejar evidencia de la labor de supervisin que permita
establecer la oportunidad y el aporte tcnico al trabajo de auditora.

La cantidad de trabajos de auditora a supervisar depender de los objetivos y

alcance de la auditora, complejidad del trabajo y condiciones externas, como la distancia
de las entidades a examinar.

NAGU. 3.40 Evidencia suficiente, competente y relevante (*)

(RC N162-95-CG-26/09/95)
El auditor debe obtener evidencia suficiente, competente y relevante
mediante la aplicacin de pruebas de control y procedimientos sustantivos que le
permitan fundamentar razonablemente los juicios y conclusiones que formule
respecto al organismo, programa, actividad o funcin que sea objeto de la
auditora.
(*) Norma de auditora generalmente aceptada.

La evidencia deber someterse a prueba para asegurarse que cumpla los

requisitos bsicos de suficiencia, competencia y relevancia. Los papeles de trabajo
debern mostrar los detalles de la evidencia y revelar la forma en que se obtuvo.

69

CARACTERSTICAS DE LA EVIDENCIA

a. Suficiencia
Es suficiente la evidencia objetiva y convincente que basta sustentar los hallazgos,
conclusiones y recomendaciones del auditor. La evidencia ser suficiente cuando por los
resultados de la aplicacin de una o varias pruebas, el auditor podr adquirir certeza
razonable que los hechos revelados se encuentran satisfactoriamente comprobados.
Para determinar si la evidencia es suficiente, se requiere aplicar el criterio profesional.
Cuando sea conveniente, se podr emplear mtodos estadsticos con ese propsito.
b. Competencia
Para que sea competente, la evidencia debe ser vlida y confiable. A fin de evaluar la
competencia de la evidencia, el auditor deber considerar cuidadosamente si existen
razones para dudar de su validez o de su integridad. De ser as, deber obtener
evidencia adicional o revelar esa situacin en su informe.
Los siguientes supuestos constituyen criterios tiles para juzgar si la evidencia es
competente, si bien no debern considerarse suficientes para determinar la competencia.
La evidencia que se obtiene de fuentes independientes es ms confiable que la obtenida
del propio organismo auditado.
La evidencia que se obtiene cuando se ha establecido un sistema de control interno
apropiado es ms confiable que aqulla que se obtiene cuando el sistema de control
interno es deficiente, no es satisfactorio o no se ha establecido.
La evidencia que se obtiene fsicamente mediante un examen, observacin, clculo o
inspeccin es ms confiable que la que se obtiene en forma indirecta.
Los documentos originales son ms confiables que sus copias.
La evidencia testimonial que se obtiene en circunstancias que permite a los informantes
expresarse libremente merece ms crdito que aqulla que se obtiene en circunstancias
comprometedoras (por ejemplo, cuando los informantes pueden sentirse intimidados).
c. Relevancia
Se refiere a la relacin que existe entre la evidencia y su uso. La informacin que se
utilice para demostrar o refutar un hecho ser relevante si guarda una relacin lgica y
patente con ese hecho. Si no lo hace, ser irrelevante y, por consiguiente, no deber
incluirse como evidencia.

70

Cuando lo estime conveniente, el auditor deber obtener de los funcionarios de la entidad

auditada declaraciones por escrito respecto a la relevancia y competencia de la evidencia
que haya obtenido.
CLASIFICACIN DE LA EVIDENCIA

a. Evidencia fsica
Se obtiene mediante inspeccin u observacin directa de actividades, bienes o sucesos.
La evidencia de esta naturaleza puede presentarse en forma de memorndum (donde se
resumen los resultados de la inspeccin o de la observacin), fotografas, grficos,
mapas o muestras materiales.
b. Evidencia documental
Consiste en informacin elaborada, como la contenida en cartas, contratos, registros de
contabilidad, facturas y documentos de la administracin relacionados con su
desempeo.

c. Evidencia testimonial
Se obtiene de otras personas en forma de declaraciones hechas en el curso de
investigaciones o entrevistas. Las declaraciones que sean importantes para la auditora
debern corroborarse, siempre que sea posible, mediante evidencia adicional. Tambin
ser necesario evaluar la evidencia testimonial para cerciorarse que los informantes no
hayan estado influidos por prejuicios o tuvieran solo un conocimiento parcial del rea
auditada.

d. Evidencia analtica
Comprende clculos, comparaciones, razonamientos y separacin de la informacin en
sus componentes.
CONFIABILIDAD

DE

LA

EVIDENCIA

PROVENIENTE

DE

SISTEMAS

COMPUTARIZADOS.

Cuando la informacin procesada por medios electrnicos constituye una parte

importante o integral de la auditora y su confiabilidad sea esencial para cumplir los
objetivos del examen, el auditor deber cerciorarse de la relevancia y de la confiabilidad
de esa informacin.
Para determinar la confiabilidad de la informacin, el auditor:

71

a) Podr efectuar una revisin de los controles generales de los sistemas computarizados
y de los relacionados especficamente con sus aplicaciones, que incluya todas las
pruebas que sean permitidas; o
b)

Si no revisa los controles generales y los relacionados con las aplicaciones o

comprueba que esos controles no son confiables, podr practicar pruebas adicionales
o emplear otros procedimientos.

Cuando el auditor utilice datos procesados por medios electrnicos o los incluya en su
informe a manera de antecedentes o con fines informativos, por no ser significativos para
los resultados de la auditora, bastar generalmente que en el informe se cite la fuente de
esos datos para cumplir las normas relacionadas con la exactitud e integridad de su
informe.
NAGU. 3.50 Papeles de trabajo (RC N162-95-CG-26/09/95)

El auditor gubernamental debe organizar un registro completo y detallado de la

labor efectuada y las conclusiones alcanzadas, en forma de papeles de trabajo.
Los papeles de trabajo constituyen el vnculo entre el trabajo de planeamiento y
ejecucin, y el informe de auditora. Por tanto, debern contener la evidencia necesaria
para fundamentar los hallazgos, opiniones y conclusiones que se presenten en el
informe. Podrn incluir cintas, fotos, pelculas y discos.

No hay nada que sustituya a una comprensin adecuada de los objetivos de la

auditora, las razones por las cuales se emprender determinada tarea y la forma en que
esa tarea contribuir al cumplimiento de los objetivos. Esa comprensin se logra cuando
el auditor dispone de papeles de trabajo debidamente planificados y organizados y
reciben instrucciones idneas de sus supervisores.

La prctica de indicar claramente en los papeles de trabajo los fines que se

persigan ser muy til para asegurarse que la informacin obtenida estar relacionada
directamente con los objetivos de la auditora y del informe correspondiente.

PROPSITO
a. Contribuir a la planificacin y realizacin de la auditora.
b. Proporcionar el principal sustento del informe del auditor.
c. Permitir una adecuada ejecucin, revisin y supervisin del trabajo de auditora.

72

d. Constituir la evidencia del trabajo realizado y el

soporte de las conclusiones,

comentarios y recomendaciones incluidas en el informe.

e. Permitir las revisiones de calidad de la auditora.
REQUISITOS
a. Ser completos y exactos, con objeto de que permitan sustentar debidamente los
hallazgos, opiniones y conclusiones y demostrar la naturaleza y el alcance del trabajo
realizado. La concisin es importante, pero no deber sacrificarse la claridad y la
integridad con el nico fin de ahorrar tiempo o papel.
b. Deben ser lo suficientemente claros, comprensibles y detallados para que un auditor
experimentado, que no haya mantenido una relacin directa con la auditora est en
capacidad de fundamentar las conclusiones y recomendaciones mediante su revisin.
No deben requerir de explicaciones orales.
c. Ser legibles y ordenados, pues de lo contrario podran perder su valor como evidencia.
d. Deben contener informacin relevante, esto es, limitarse a los asuntos que sean
pertinentes e importantes para cumplir los objetivos del trabajo encomendado.

CONTENIDO
La forma y contenido de los papeles de trabajo se ven afectados por factores tales como:
a. La naturaleza de la auditora.
b. El tipo de informe a emitir.
c. La naturaleza y complejidad de la actividad de la entidad.

Como regla general, los papeles de trabajo deben contener:

a. El memorando de planificacin y los programas de auditora, que deben estar

debidamente referenciados a los papeles de trabajo.
b. Objetivos, alcance y metodologa, incluyendo los criterios usados para la seleccin de
las muestras.
c. Indicacin de la manera cmo se ha obtenido la informacin, con referencia a los
documentos base y las personas que la facilitaron (fuentes).
d. Documentacin del trabajo que sustente las conclusiones y juicios significativos.
e. ndices, referencias, cdulas y resmenes adecuados.
f. Conclusiones sobre cada uno de los componentes en que se divida el examen.
g. Fecha y firma de la persona que los prepar.
h. Evidencia de las revisiones efectuadas al supervisar el trabajo realizado.

73

PROPIEDAD Y CUSTODIA DE LOS PAPELES DE TRABAJO

Los papeles de trabajo son propiedad de los rganos conformantes del Sistema
Nacional de Control y de las Sociedades de Auditora cuyos exmenes practicados
contaron con la autorizacin de la Contralora General.
El auditor cautelar la integridad de los papeles de trabajo, debiendo asegurar en todo
momento y bajo cualquier circunstancia el carcter secreto de la informacin contenida
en los mismos.
NAGU 3.60 COMUNICACIN DE HALLAZGOS
(RC N259-2000-CG-13/12/2000)
Durante la ejecucin de la accin de control, la Comisin Auditora debe
comunicar oportunamente los hallazgos a las personas comprendidas en los
mismos a fin que, en un plazo fijado, presenten sus aclaraciones comentarios
sustentados documentadamente para su debida evaluacin y consideracin
pertinente en el Informe correspondiente.

Para los efectos de esta norma, los hallazgos se refieren a presuntas deficiencias
o irregularidades identificadas como resultado de la aplicacin de los procedimientos de
control

gubernamental empleados. Su formulacin y comunicacin se realiza teniendo

en consideracin los principios y criterios que orientan el ejercicio del control.

La comunicacin de hallazgos es el proceso mediante el cual, una vez

evidenciadas las presuntas deficiencias o irregularidades, se cumple con hacerlas de
conocimiento de las personas comprendidas en los mismos, estn o no prestando
servicios en la entidad examinada, con el objeto de brindarles la oportunidad de presentar
sus aclaraciones o comentarios debidamente documentados y facilitar, en su caso, la
adopcin oportuna de acciones correctivas.

Los hallazgos a ser comunicados revelarn necesariamente la situacin o hecho

detectado (condicin); la norma, disposicin o parmetro de medicin transgredido
(criterio); el resultado adverso o riesgo potencial identificado (efecto); as como la razn
que motiv el hecho o incumplimiento establecido (causa), cuando sta ltima haya
podido ser determinada a la fecha de la comunicacin.

74

Para efectos de la comunicacin de los hallazgos se considerar su materialidad

y/o importancia relativa, su vinculacin a la participacin y competencia personal del
destinatario, as como en su redaccin, la utilizacin de un lenguaje sencillo y fcilmente
entendible que refiera su contenido en forma objetiva, concreta y concisa.

La comunicacin se efecta por escrito y su entrega al destinatario es directa y

reservada, debiendo acreditarse la recepcin correspondiente. De no encontrarse la
persona, se le dejar una notificacin para que se apersone a recabar los hallazgos en
un plazo de dos (2) das hbiles. En caso de no apersonarse o de no ser ubicadas las
personas comprendidas en los hallazgos materia de comunicacin, sern citados para
recabarlos dentro de igual plazo, mediante publicacin, por una sola vez, en el Diario
Oficial El Peruano u otro de mayor circulacin en la localidad donde se halle la entidad
auditada. Los hallazgos podrn ser recabados personalmente o a travs de representante
debidamente acreditado mediante carta poder con firma legalizada. Vencido el plazo
otorgado para recabar los hallazgos, se tendr por agotado el procedimiento de
comunicacin de los mismos.

En el documento que se curse para comunicar los hallazgos, se sealar el plazo

perentorio para la recepcin de las aclaraciones o comentarios que debern formular
individualmente las

personas comprendidas, el cual ser establecido por la Comisin

Auditora teniendo en cuenta la naturaleza del hallazgo, el alcance de la accin de control

y si la persona labora o no en la entidad auditada, no debiendo ser menor de dos (2) ni
mayor de cinco (5) das hbiles, ms el trmino de la distancia; precisndose que a su
vencimiento sin recibirse respuesta o ser sta extempornea, tal situacin constar en el
Informe respectivo, conjuntamente con los hechos que sean materia de observacin, no
siendo obligatoria, en su caso, la evaluacin e incorporacin de los comentarios
presentados extemporneamente al plazo otorgado. Excepcionalmente, el citado plazo
podr prorrogarse por nica vez y hasta por tres (3) das hbiles adicionales en casos
debidamente justificados por el solicitante; en estos casos, se entender que el pedido
ha sido aceptado a su recepcin, salvo denegacin expresa.

El inicio del proceso de comunicacin de hallazgos ser puesto oportunamente en

conocimiento del Titular de la entidad auditada, con el propsito que ste disponga que
por

las reas correspondientes, se presten las facilidades pertinentes que pudieran

requerir las personas comunicadas para fines de la presentacin de sus aclaraciones o

comentarios documentados. Para tal efecto, la comunicacin cursada por la Comisin
Auditora servir como acreditacin. nicamente, bajo responsabilidad de la Comisin

75

Auditora y previa autorizacin del nivel gerencial competente, podr exceptuarse la

comunicacin de hallazgos, en los casos que, por existir absoluta certeza en cuanto a su
comisin, tipicidad, sustento e identificacin de los presuntos responsables, la citada
comunicacin resulte irrelevante, debindose en dichos casos emitirse con inmediatez el
correspondiente Informe Especial para su remisin a las autoridades competentes.

NAGU 3.70 Carta de representacin (RC N 162-95-CG-26/09/95)

El auditor debe obtener una carta de representacin del titular y/o del nivel
gerencial competente de la entidad auditada.
La carta de representacin es el documento por el cual el titular y/o nivel gerencial
competente de la entidad auditada reconoce haber puesto a disposicin del auditor la
informacin requerida, as como cualquier hecho significativo ocurrido durante el perodo
bajo examen y hasta la fecha de terminacin del trabajo de campo.

Si el titular y/o niveles gerenciales se rehusaran a proporcionar al auditor el citado

requerimiento, dicha situacin se revelar en el informe de auditora.

NORMAS PARA EL INFORME DE AUDITORA GUBERNAMENTAL

(RC N259-2000-CG-13/12/2000)
4.10

Forma escrita.

4.20

Oportunidad del informe.

4.30

Presentacin del informe.

4.40

Contenido del informe.

4.50

Informe especial. (RC N 012-2002-CG - 22/01/2002)

NAGU 4.10 ELABORACIN DEL INFORME (RC N259-2000-CG-13/12/00)

Como producto final del trabajo de campo, la comisin auditora proceder a
la elaboracin del informe correspondiente, considerando las caractersticas y
estructura sealadas en las Normas de Auditoria Gubernamental.

El informe es el documento escrito mediante el cual la Comisin de Auditora

expone el resultado final de su trabajo,

a travs de juicios fundamentados en las

evidencias obtenidas durante la fase de ejecucin, con la finalidad de brindar suficiente

informacin a los funcionarios de la entidad auditada y estamentos pertinentes, sobre las
deficiencias o desviaciones ms significativas, e incluir las recomendaciones que

76

permitan promover mejoras en la conduccin de las actividades u operaciones del rea o

reas examinadas.

Las deficiencias referidas a aspectos de control interno,

se revelaran en el

Memorndum de Control Interno, de acuerdo a lo prescrito en la norma correspondiente.

Las caractersticas y estructura especficas del informe, segn el tipo de auditora, que
deben ser materia de cumplimiento, se encuentran establecidas en las NAGU 4.20, 4.30,
4.40, as como en la NAGU 4.50 - Informe Especial, en su caso.

NAGU 4.20 OPORTUNIDAD DEL INFORME (RC N 259-2000-CG-13/12/00)

La comisin auditora deber adecuarse a los plazos estipulados en el
programa correspondiente, a fin que el informe pueda emitirse en el tiempo
previsto,

permitiendo

que

la

informacin

en

revelada

sea

utilizada

oportunamente por el titular de la entidad y/o autoridades de los niveles apropiados

del Estado.

A fin que sea de la mayor utilidad posible, el informe debe ser oportuno para lo
cual es importante el cumplimiento de las fechas programadas para las distintas fases de
la accin de control.

Los usuarios de los informes requieren de la informacin en l

contenida, a fin de cumplir con sus tareas legislativas, fiscalizadoras o de procesos de

direccin o gerencia. Un informe preparado cuidadosamente puede ser de escaso valor
para quienes se encarguen de tomar las decisiones si se recibe demasiado tarde. En tal
sentido, la Comisin Auditora debe prever que la elaboracin del informe concluya en el
plazo otorgado, a fin de permitir su emisin oportuna y tener presente ese propsito al
ejecutar la accin de control.

NAGU 4.30 CARACTERSTICAS DEL INFORME

(RC N 259-2000-CG-13/12/00)
Los informes que se emitan deben caracterizarse por su alta calidad, para lo
cual se deber tener especial cuidado en la redaccin, as como en la concisin,
exactitud y objetividad al exponer los hechos.

El informe debe redactarse en forma narrativa, de manera ordenada, sistemtica y

lgica, empleando un tono constructivo; cuidando de utilizar un lenguaje sencillo y
fcilmente entendible a fin de permitir su comprensin incluso por los usuarios que no
tengan conocimientos detallados sobre los temas incluidos en el mismo. De considerarse
pertinente, se incluirn grficos, fotos y/o cuadros que apoyen a la exposicin. Los

77

Asuntos se debern tratar en forma concreta y concisa, los que deben coincidir de
manera exacta y objetiva con los hechos observados. Para que un informe sea conciso
no debe ser ms extenso de lo necesario para transmitir su mensaje, por tanto requiere:
a. Un adecuado uso de las palabras, en especial de los adjetivos, evitando las
innecesarias;
b. La inclusin de detalles especficos cuando fuese necesario a juicio del auditor.

La

concisin en el informe, no implica el omitir asuntos importantes, sino el evitar utilizar

palabras o conceptos superfluos que lleven a interpretaciones erradas. Es importante que
el auditor tenga en cuenta que un exceso de detalles puede confundir al usuario e incluso
minimizar el objetivo principal del informe. La exactitud requiere que la evidencia
presentada fluya de los papeles de trabajo y que las observaciones sean correctamente
expuestas. Se basa en la necesidad de asegurarse que la informacin que se presenta
sea confiable a fin

de evitar errores en la presentacin de los hechos o en el significado

de los mismos, que podran restar credibilidad y generar cuestionamiento a la validez

sustancial del informe. Los hechos deben ser presentados de manera objetiva y
ponderada, es decir, con la suficiente informacin que permita al usuario una adecuada
interpretacin de los asuntos mencionados.

NAGU 4.40 CONTENIDO DEL INFORME (RC N259-2000-CG-13/12/00)

El contenido del informe expondr ordenada y

apropiadamente los

resultados de la accin de control, sealando que se realiz de acuerdo a las

Normas de Auditoria Gubernamental y mostrando los beneficios que reportar a la
entidad.

Esta norma tiene por finalidad regular el contenido del Informe de la accin de
control, trtese sta de una auditora financiera (informe largo), auditora de gestin o
examen especial segn sea el caso, con el objeto de asegurar que su denominacin,
estructura y el desarrollo de sus resultados guarden la debida uniformidad, ordenamiento,
consistencia y calidad, para fines de su mxima utilidad por la entidad examinada.
DENOMINACIN
El Informe ser denominado teniendo en consideracin, la naturaleza o tipo de la
accin de control practicada, con indicacin de los datos correspondientes a su
numeracin e incluyendo adicionalmente un ttulo, el cual deber ser breve, especfico y
redactado en tono constructivo, si fuere pertinente. En ningn caso, incluir informacin
confidencial

78

o nombres de personas.
ESTRUCTURA
El Informe debe presentar la siguiente estructura:

I.- INTRODUCCIN
Comprender la informacin general concerniente a la accin de control y a la entidad
examinada, desarrollando los aspectos siguientes:
1. Origen del examen
Estar referido a los antecedentes o razones que motivaron la realizacin de la accin de
control, tales como: planes anuales de auditora, denuncias, solicitudes expresas (del
Titular de la entidad, de la Contralora General de la Repblica, del Congreso, etc.), entre
otros; debindose hacer mencin al documento y fecha de acreditacin.
2.- Naturaleza y Objetivos del examen En este rubro se sealar la naturaleza o tipo de la
accin de control practicada (auditora financiera, auditora de gestin o examen
especial), as como los objetivos previstos respecto de la misma; exponindose ellos
segn su grado de significacin o importancia para la entidad, incluyendo las precisiones
que correspondan respecto del nivel de cumplimiento alcanzado en cada caso.
3.- Alcance del examen Se indicar claramente la cobertura y profundidad del trabajo
realizado para el logro de los objetivos de la accin de control, precisando el periodo y
reas de la entidad examinadas, mbito geogrfico donde se realiz el examen y,
asimismo, dejndose constancia que ste se llev a cabo de acuerdo con las Normas de
Auditora Gubernamental; tratndose de Auditora Financiera, se har mencin
adicionalmente a las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas, Normas
Internacionales de Auditora y dems disposiciones aplicables al efecto. Igualmente, de
ser pertinente, la Comisin Auditora revelar aqu las limitaciones de informacin u otras
relativas al alcance del examen que se hubieran presentado y afectado el proceso de la
accin de control, as como las modificaciones efectuadas al enfoque o curso de la
misma como consecuencia de dichas limitaciones.
4.- Antecedentes y base legal de la entidad Se har referencia, de manera breve y
concisa, a los aspectos de mayor relevancia que guarden vinculacin directa con la
accin de control realizada, sobre la misin, naturaleza legal, ubicacin orgnica y
funciones relacionadas de la entidad y/o rea(s) examinada(s), as como las principales
normas legales que le(s) sean de aplicacin, con el objeto de situar y mostrar
apropiadamente el mbito tcnico y jurdico que es materia de control; evitndose, en tal
sentido, insertar simples o tediosas transcripciones literales de textos y/o relaciones de
actividades o disposiciones normativas.

79

5.- Comunicacin de hallazgos Se deber indicar haberse dado cumplimiento a la

comunicacin

oportuna de los hallazgos efectuada al personal que labora o haya

laborado en la entidad comprendido en ellos. Asimismo, en este punto se sealar que se

incluye un anexo en el Informe con la relacin del personal al servicio de la entidad
examinada, finalmente considerado en las observaciones contenidas en el mismo,
consignndose en dicha nmina los nombres y apellidos, documento de identidad,
cargo(s) desempeado(s), perodo(s) de gestin, condicin laboral y domicilio
correspondientes, con indicacin de aquellas en que estuvieren incursos en cada caso.
6.- Memorndum de Control Interno

Se indicar que durante la accin de control se ha

emitido el Memorndum de Control Interno, en el cual se inform al titular sobre la

efectividad de los controles internos implantados en la entidad. Dicho documento as
como el reporte de las acciones correctivas que en virtud del mismo se hayan adoptado,
se deber adjuntar como anexo del informe.
7.- Otros aspectos de importancia Podr referirse bajo el presente rubro aquella
informacin verificada que la Comisin Auditora, basada en su opinin profesional
competente, considere de importancia o significacin, para fines del Informe, dar a
conocer sobre hechos, acciones o circunstancias que, por su naturaleza e implicancias,
tengan relacin con la situacin evidenciada en la entidad o los objetivos de la accin de
control y, cuya revelacin permita mostrar la objetividad e imparcialidad

del trabajo

desarrollado por la Comisin; tal como:

a) El reconocimiento de las dificultades o limitaciones, de carcter excepcional, en las
que se desenvolvi la gestin realizada por los responsables de la entidad o rea
examinada,
b) El reconocimiento de logros significativos alcanzados durante la gestin examinada,
c) La adopcin de correctivos por la propia administracin, durante la ejecucin de la
accin de control, que hayan permitido superar hechos observables,
d) Informar de aquellos asuntos importantes que requieran un trabajo adicional, siempre
que no se encuentren directamente comprendidos en los objetivos de la accin de
control,
e) Eventos posteriores a la ejecucin del trabajo de campo que hayan sido de
conocimiento de la comisin auditora y que afecten o modifiquen el funcionamiento de la
entidad o de las reas examinadas.
Si alguno de los aspectos considerados en este punto por

la Comisin Auditora,

demandara una exposicin o desarrollo extenso, ser incluido como anexo del Informe.
Dichos aspectos, asimismo, podrn dar lugar a la formulacin de conclusiones y/o
recomendaciones, si hubiere mrito para ello.
II.- OBSERVACIONES

80

En esta parte del Informe, la Comisin Auditora desarrollar las observaciones que, como
consecuencia del trabajo de campo realizado y la aplicacin de los procedimientos de
control gubernamental, hayan sido determinadas como tales, una vez concluido el
proceso de evaluacin y contrastacin de los hallazgos comunicados con los
correspondientes comentarios y/o aclaraciones formulados por el personal comprendido
en los mismos, as como la documentacin y evidencia sustentatoria respectiva. Las
observaciones se debern referir a hechos o situaciones de carcter significativo y de
inters para la entidad examinada, cuya naturaleza deficiente permita oportunidades de
mejora y/o correccin, incluyendo sobre ellos informacin suficiente y competente
relacionada con los resultados de la evaluacin efectuada a la gestin de la entidad
examinada. Las observaciones, para su mejor comprensin, se presentarn de manera
ordenada, sistemtica, lgica y numerada correlativamente, evitando el uso de
calificativos innecesarios y describiendo apropiadamente sus elementos o atributos
caractersticos. Con tal propsito, dicha presentacin considerar en su desarrollo
expositivo los aspectos esenciales siguientes:
1. Sumilla
Es el ttulo o encabezamiento que identifica el asunto materia de la observacin.
2. Elementos de la observacin (condicin, criterio, efecto y causa) Son los atributos
propios de toda observacin, los cuales deben ser desarrollados objetiva y
consistentemente, teniendo en consideracin lo siguiente: a) Condicin: es el hecho o
situacin deficiente detectada, cuyo nivel o curso de desviacin debe ser evidenciado.
b) Criterio: es la norma, disposicin o parmetro de medicin aplicable al hecho o
situacin observada.
c) Efecto: es la consecuencia real o potencial, cuantitativa o cualitativa, ocasionada por el
hecho o situacin observada, indispensable para establecer su importancia y recomendar
a la entidad que adopte las acciones correctivas requeridas.
d) Causa: es la razn o motivo que dio lugar al hecho o situacin observada, cuya
identificacin requiere de la habilidad y juicio profesional de la Comisin Auditora y es
necesaria para la formulacin de una recomendacin constructiva que prevenga la
recurrencia de la condicin.
3. Comentarios y/o aclaraciones del personal comprendido en las observaciones Son las
respuestas brindadas a la comunicacin de los hallazgos respectivos, por el personal
comprendido finalmente en la observacin, las mismas que en lo esencial y
sucintamente deben ser expuestas con la propiedad debida;

indicndose, en su caso, si

se acompa documentacin sustentatoria pertinente. De no haberse dado respuesta a

la comunicacin de hallazgos o de haber sido sta extempornea, se referenciar tal
circunstancia.

81

4. Evaluacin de los comentarios y/o aclaraciones presentados Es el resultado del

anlisis realizado por la Comisin Auditora sobre los comentarios y/o aclaraciones y
documentacin presentada por el personal comprendido en la observacin, debiendo
sustentarse los argumentos invocados y consignarse la opinin resultante de dicha
evaluacin. La mencionada opinin incluir, al trmino del desarrollo de cada
observacin, la determinacin de responsabilidades administrativas a que hubiera lugar,
de haber mrito para ello. En caso de considerarse la existencia de indicios razonables
de la comisin de delito o de perjuicio econmico, se dejar constancia expresa que tal
aspecto es tratado en el Informe Especial correspondiente.
III.- CONCLUSIONES
En este rubro la Comisin Auditora deber expresar las conclusiones del Informe de la
accin de control, entendindose como tales los juicios de carcter profesional, basados
en las observaciones establecidas, que se formulan como consecuencia del examen
practicado a la entidad auditada. Al final de cada conclusin se identificar el nmero de
la(s) observacin(es) correspondiente(s) a cuyos hechos se

refiere. La Comisin

Auditora, en casos debidamente justificados, podr tambin formular conclusiones sobre

aspectos distintos a las observaciones, verificados en el curso de la accin de control,
siempre que stos hayan sido expuestos en el Informe.

IV.- RECOMENDACIONES
Las recomendaciones constituyen las medidas especficas y posibles que, con el
propsito de mostrar los beneficios que reportar la accin de control, se sugieren a la
administracin de la entidad para promover la superacin de las causas y las deficiencias
evidenciadas durante el examen. Estarn dirigidas al Titular o en su caso a los
funcionarios que tengan competencia para disponer su aplicacin. Las recomendaciones
se formularn con orientacin constructiva para propiciar el mejoramiento de la gestin de
la entidad y el desempeo de los funcionarios y servidores pblicos a su servicio, con
nfasis en contribuir al logro de los objetivos institucionales dentro de parmetros de
economa, eficiencia y eficacia; aplicando criterios de oportunidad de acuerdo a la
naturaleza de las observaciones y de costo proporcional a los beneficios esperados.
Para efecto de su presentacin, las recomendaciones se realizarn siguiendo el orden
jerrquico de los funcionarios responsables a quienes va dirigida, referencindolas en su
caso a las conclusiones, o aspectos distintos a stas, que las han originado. Tambin se
incluir como recomendacin, cuando existiera mrito de acuerdo a los hechos revelados
en las observaciones, el procesamiento de las responsabilidades administrativas que se

82

hubiesen determinado en el Informe,

conforme a lo previsto en el rgimen laboral

pertinente.

V.- ANEXOS

A fin de lograr el mximo de concisin y claridad en el Informe, slo se incluir como

Anexos, adems de los expresamente considerados en la presente norma, aquella
documentacin indispensable que contenga importante informacin complementaria o
ampliatoria de los datos contenidos en el Informe y que no obre en la entidad examinada.

FIRMA
El Informe, una vez efectuado el control de calidad correspondiente previo a su
aprobacin, deber ser firmado por el Jefe de Comisin, el Supervisor y el nivel gerencial
competente de la Contralora General de la Repblica. En el caso de los rganos de
Auditora Interna del Sistema Nacional de Control, por el Jefe de Comisin, el Supervisor
y el Jefe del respectivo rgano. Los Informes emitidos por las Sociedades de Auditora
sern suscritos por el socio participante y auditor responsable de la auditora. De
ameritarlo por la naturaleza y contenido del Informe, tambin ser suscrito por el abogado
u otro profesional y/o especialista participante en la accin de control.
Excepciones del alcance
a) En la formulacin de los Informes de Auditora Financiera (Informe corto o Dictamen),
se tendrn en cuenta las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas (NAGA), las
Normas Internacionales de Auditora (NIA) y las disposiciones emitidas por los
organismos oficiales competentes sobre la materia.

b) Para la formulacin de los informes de auditora de los prstamos y donaciones de

Organismos Internacionales (BID, BIRF, AID, USAID, Banco Mundial, etc.) o similares,
sern aplicables las normas y requisitos legales pertinentes para el efecto.
Sntesis Gerencial
Adicionalmente al Informe de la accin de control, podr emitirse una Sntesis Gerencial
del Informe, de contenido necesariamente breve y preciso. La Alta Direccin de la
Contralora General de la Repblica y el Titular del rgano de Auditora Interna, segn el
caso y dentro de su mbito de competencia, podrn eximir a la Comisin Auditora de la
emisin de dicha Sntesis.
NAGU. 4.50 Informe Especial (RC N012-2002-CG-22/01/2002)

83

Cuando en la ejecucin del trabajo de auditora, se evidencien faltas graves y/o indicios
razonables de comisin de delito, en cautela de los intereses del Estado, el auditor, sin
perjuicio de la continuidad del respectivo examen, debe emitir con la celeridad del caso
un informe especial con el respectivo sustento tcnico y legal, para que se efecten las
acciones pertinentes en forma inmediata en las instancias correspondientes. (Modificado
por Resolucin de Contralora N246-95-CG del 28.12.95)
La aplicacin de esta norma permitir al auditor que con base en su juicio profesional y
en observancia de las normas legales aplicables ejerza su labor en los casos de
evidenciarse faltas graves y/o indicios razonables de comisin de delito durante el
desarrollo de su trabajo en la entidad auditada. En el caso de faltas graves se comunicar
al titular de la entidad para su deslindamiento respectivo y correcciones pertinentes.

Para el caso de indicios razonables de comisin de delito, la instancia correspondiente

ser la Procuradura, en el caso que la auditora sea realizada por la Contralora General
de la Repblica; las Fiscalas y/o Procuradura adscrita al sector respectivo, cuando los
exmenes sean efectuados por los rganos de auditora interna conformantes del
Sistema y Sociedades de Auditora designadas.
En la misma fecha de iniciados los trmites en la Procuradura y/o Fiscala, segn
corresponda, los citados rganos de auditora y las Sociedades de Auditora, remitirn un
ejemplar del informe especial a la Contralora General y, a juicio del auditor, al titular de la
entidad, siempre que este ltimo no se encuentre comprendido en los indicios razonables
de comisin de delito.

La emisin del informe especial no exime al auditor de su obligacin de recomendar

medidas inmediatas, en cautela de la recuperacin del patrimonio del Estado.
En la preparacin del informe especial se tendr en cuenta bsicamente la estructura que
tiene el informe de auditora gubernamental.
3.1.

NORMAS DE AUDITORA GENERALMENTE ACEPTADAS (NAGA)

Se codificaron en 1995.
Comprenden 36 secciones sobre normas.
Emitidas por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC)
Comprenden 10 secciones sobre prcticas.
Constituye un esfuerzo para la armonizacin mundial de la auditora.
Estas normas tienen que ver con la calidad y el juicio profesional del auditor
independiente y en la emisin del informe.

84

NORMAS DE AUDITORA GENERALMENTE ACEPTADAS

Son guas generales utilizadas por los auditores, cuyos lineamientos se encuentran
relacionados con las cualidades profesionales con el juicio ejercido por ellos y con la
ejecucin del trabajo con la preparacin del informe de auditora a fin de valorar los
niveles de rendimiento.

Estas normas estn autorizadas para asegurar la calidad de las investigaciones que
realizan los auditores.

CLASIFICACIN

Normas personales
1. El examen ser tomado por una persona o personas que poseen adecuado
entrenamiento y pericia como auditor.
2. En todos los asuntos relacionados con la asignacin una independencia en la actitud
mental deber ser mantenida por el auditor o auditores.
3. Se deber ejercitar el adecuado cuidado profesional en el desarrollo del examen y en
la preparacin del reporte.
Normas relativas a la ejecucin del trabajo de campo
1. El trabajo deber ser planeado adecuadamente y los asistentes, si es que los hay,
debern ser supervisados apropiadamente.
2. Debe haber un apropiado estudio y evaluacin del control interno existentes como
una base de confianza y para la determinacin de la extensin resultante de las
pruebas a las cuales los procedimientos de auditora deben de limitarse.
3. Se deber obtener suficiente materia evidencia competente a travs de la inspeccin,
observacin, interrogacin y confirmaciones para tener los medios de una base
razonable para dar una opinin referente a los estados de cuentas financieros que se
examinan.
Normas de preparacin del dictamen
La independencia de auditor es quizs el concepto ms importante en que se funda
la auditoria Por ejemplo, si a los auditores les fuera permitido poseer capitales de los
clientes auditados o si a sus esposas (os) les fuera permitido trabajar como directores de
las compaas, ellos podran subconscientemente ser desviados en el desempeo de la
funcin de auditor. Los auditores no solamente deben de ser independientes

85

sino

tambin parecer independientes. Los CPC por eso deberan evitar cualquier relacin
con un cliente; lo contrario ocasionar que un profano que tenga conocimiento de todos
los hechos dude de su independencia.

NORMAS CONTRA PROCEDIMIENTOS

Las normas de auditora no deben ser confundidas con los procedimientos de
auditora. Las normas de auditora son los conceptos bsicos que gobiernan la naturaleza
y calidad del trabajo de los auditores en cada compromiso los procedimientos de
auditoria, por otro lado, son los pasos detallados que comprenden una auditora. Un
ejemplo de un procedimiento de auditora es la inspeccin y conteo del efectivo, las
notas por pagar y valores negociables. Los procedimientos de auditoria variarn de un
compromiso a otro; sin embargo, las normas de auditora se aplican a todos los
compromisos.

a) Normas personales

Entrenamiento Tcnico Adecuado y Pericia como Auditor.

Independencia mental.
Cuidado y diligencia profesional.
b) Normas relativas a la ejecucin del trabajo de campo
Planeamiento y supervisin adecuados.
Estudio y evaluacin del Control Interno.
Obtencin de evidencias suficientes y componentes.
c) Normas de preparacin del dictamen
Aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Observacin consistente de principios.
Informacin necesaria y revelacin suficiente.
Expresin de opinin sobre los EE.FF. indicando la naturaleza del examen y grado
de responsabilidad asumida por el auditor.
3.3 NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA (NIA)
Contiene los principios bsicos, los procedimientos esenciales y los lineamientos
generales reaccionados con el examen de auditora que deben ser aplicados en los
exmenes a los EE.FF. de otra informacin y de servicios relacionados.

86

Es emitido por el Comit Internacional de Prcticas de Auditoria (IAPC) aprobado

por el Consejo de la Federacin Internacional de Contadores (IAFC).

En el Per, la Federacin de Colegios de Contadores Pblicos y jonia de decanos

miembros del IAPC ha desarrollado y emitidos las NIAS y servicios relacionados en su
versin revisada a travs de la Resolucin N 27 del Congreso Nacional de Contadores
Pblicos del Per autorizo a la federacin poner en vigencia las NIAs

mediante el

acuerdo N 001-99-CTENA (Comisin Tcnica Especializada de Normas de Auditora).

Las Declaraciones Internacionales de Auditora se emiten con la finalidad de

proporcionar ayuda prctica a los auditores en la instrumentacin de las normas o para
promover la buena prctica.

Por otro lado debemos de sealar que las NIA no prevalecen sobre las regulaciones
locales en un pas en particular (NAGU) al grado tal que en que las NIA concuerdan con
las regulaciones locales sobre un asunto en particular.

CLASIFICACIN

A. Asuntos generales
Objetivos y principios bsicos que rigen la auditora de EE. FF.
Objetivos y alcance en la realizacin de una auditora, la norma describe la
responsabilidad de la gerencia sobre los EE. FF., as como el objetivo y el
alcance general de la auditoria de los EE. FF. de la entidad que lleva a cabo el
auditor.

Compromiso de Auditora
Cartas de compromiso en auditora, describe la carta compromiso que el
auditor dirige al cliente, documentando y confirmando la aceptacin del auditor a
la designacin que se le ha hecho, as como el alcance del trabajo por realizar, el
alcance de sus responsabilidades y el tipo de dictamen que va a emitir.
Control de calidad del trabajo de auditora.
Documentacin.
Fraude y error.
Las leyes y reglamentos en la auditora a los EE. FF.

87

B. Planeamiento
Planeamiento
Conocimiento del negocio
Conocimiento del giro o actividad de la entidad por auditar.
La materialidad en la auditora.

C. Control interno
Evaluacin del riesgo y control interno.
Auditora en ambientes de sistemas de informacin computarizadas (SIC)
Consideraciones de auditora relacionadas con compaas que usan los
servicios de otras organizaciones.
D. Evidencia de auditora
Evidencia de auditora
Evidencia de auditora: consideraciones adicionales
Para partidas adicionales
Trabajos iniciales- balance de apertura
Procedimientos analticos
Muestreo
Muestreo de auditora
Auditora de estimaciones contables
Partes vinculadas (filiales)
Hechos subsecuentes
Empresa en marcha
Representaciones o manifestaciones de la administracin

E. Utilizacin del trabajo de otros

Utilizacin del trabajo de otro auditor
Consideraciones del trabajo de auditora interna
Utilizacin del trabajo de un experto
F. El dictamen de auditora
El dictamen del auditor independiente sobre EE. FF.
Comparativos
Informacin adicional de documentos que contienen EE. FF. Auditados

88

G. reas especializadas
Dictamen del auditor sobre compromisos de auditora con fines especiales
Examen de informacin financiera proyectada.
H. Servicios relacionados

Compromisos de revisin de EE. FF.

Compromisos para realizar procedimientos convenidos en relacin con

informacin financiera.
Compromiso de compilacin de informacin financiera.

I.

Declaraciones internacionales de prcticas de auditora

Ambiente PED Micro computadoras independientes.
Ambiente de PED Sistemas de computadoras en lnea.
Sistemas de base de datos.
Comunicaciones con la administracin.
Evaluacin de riesgo y control interno caractersticas y consideraciones PED.
Tcnicas de auditora con ayuda de computadora.
Consideraciones del factor ambiental en la auditora de EE. FF.

1.10 LEY DE CONTROL INTERNO DE LAS ENTIDADES DEL ESTADO LEY N 28716
EL PRESIDENTE DE LA REPBLICA
POR CUANTO:
El Congreso de la Repblica
Ha dado la Ley siguiente:
EL CONGRESO DE LA REPBLICA;
Ha dado la Ley siguiente:

LEY DE CONTROL INTERNO DE LAS ENTIDADES DEL ESTADO

TTULO I
DISPOSICIONES GENERALES
Captulo I
Objeto y mbito de aplicacin
Artculo 1.- Objeto de la Ley

89

La presente Ley tiene por objeto establecer las normas para regular la
elaboracin, aprobacin, implantacin funcionamiento, perfeccionamiento y evaluacin
del control interno en las entidades del Estado, con el propsito de cautelar y fortalecer
los sistemas administrativos y operativos con acciones y actividades de control previo,
simultneo y posterior, contra los actos y prcticas indebidas o de corrupcin,
propendiendo al debido y transparente logro de los fines, objetivos y metas
institucionales.

Cuando en ella se mencione al control interno, se entiende ste como el control

interno gubernamental a que se refiere el artculo 7 de la Ley N 27785, Ley Orgnica del
Sistema Nacional de Control y de la Contralora General de la Repblica.
Artculo 2.- mbito de aplicacin.

Las normas contenidas en la presente Ley y aquellas que emita la Contralora

General de la Repblica son de cumplimiento obligatorio por todas las entidades a que se
refiere el artculo 3 de la Ley N 27785, Ley Orgnica del Sistema Nacional de Control y
de la Contralora General de la Repblica.
Son aplicadas por los rganos y personal de la administracin institucional, as como por
el rgano de control institucional, conforme a su correspondiente mbito de competencia.

TTULO II SISTEMA DE CONTROL INTERNO

Captulo I
Definicin y Componentes
Artculo 3.- Sistema de control interno
Se denomina sistema de control interno al conjunto de acciones, actividades, planes,
polticas, normas, registros, organizacin, procedimientos y mtodos, incluyendo la
actitud de las autoridades y el personal, organizados e instituidos en cada entidad del
Estado, para la consecucin de los objetivos indicados en el artculo 4 de la presente Ley.
Constituyen sus componentes:
a) El ambiente de control; entendido como el entorno organizacional favorable al ejercicio
de prcticas, valores, conductas y reglas apropiadas para el funcionamiento del control
interno y una gestin escrupulosa;
b) La evaluacin de riesgos; en cuya virtud deben identificarse, analizarse y administrarse
los factores o eventos que puedan afectar adversamente el cumplimiento de los fines,
metas, objetivos, actividades y operaciones institucionales;
c) Actividades de control gerencial; son las polticas y procedimientos de control que
imparte la direccin, gerencia y los niveles ejecutivos competentes, en relacin con las

90

funciones asignadas al personal, a fin de asegurar el cumplimiento de los objetivos de la

entidad;
d) Las actividades de prevencin y monitoreo; referidas a las acciones que deben ser
adoptadas en el desempeo de las funciones asignadas, a fin de cuidar y asegurar
respectivamente, su idoneidad y calidad para la consecucin de los objetivos del control
interno;
e) Los sistemas de informacin y comunicacin; a travs de los cuales el registro,
procesamiento, integracin y divulgacin de la informacin, con bases de datos y
soluciones informticas accesibles y modernas, sirva efectivamente para dotar de
confiabilidad, transparencia y eficiencia a los procesos de gestin y control interno
institucional;
f) El seguimiento de resultados; consistente en la revisin y verificacin actualizadas
sobre la atencin y logros de las medidas de control interno implantadas, incluyendo la
implementacin de las recomendaciones formuladas en sus informes por los rganos del
Sistema Nacional de Control;
g) Los compromisos de mejoramiento; por cuyo mrito los rganos y personal de la
administracin institucional efectan autoevaluaciones conducentes al mejor desarrollo
del control interno e informan sobre cualquier desviacin o deficiencia susceptible de
correccin, obligndose a dar cumplimiento a las disposiciones o recomendaciones que
se formulen para la mejora u optimizacin de sus labores. Forman parte del sistema de
control interno: la administracin y el rgano de control institucional, de conformidad con
sus respectivos mbitos de competencia.
TTULO III CONTROL INTERNO
Captulo I
Implantacin y Funcionamiento
Artculo 4.- Implantacin del control interno
Las entidades del Estado implantan obligatoriamente sistemas de control interno en sus
procesos, actividades, recursos, operaciones y actos institucionales, orientando su
ejecucin al cumplimiento de los objetivos siguientes:
a) Promover y optimizar la eficiencia, eficacia, transparencia y economa en las
operaciones de la entidad, as como la calidad de los servicios pblicos que presta;
b) Cuidar y resguardar los recursos y bienes del Estado contra cualquier forma de
prdida, deterioro, uso indebido y actos ilegales, as como, en general, contra todo hecho
irregular o situacin perjudicial que pudiera afectarlos;
c) Cumplir la normatividad aplicable a la entidad y sus operaciones;
d) Garantizar la confiabilidad y oportunidad de la informacin;
e) Fomentar e impulsar la prctica de valores institucionales;

91

f) Promover el cumplimiento de los funcionarios o servidores pblicos de rendir cuenta

por los fondos y bienes pblicos a su cargo y/o por una misin u objetivo encargado y
aceptado.
Corresponde al Titular y a los funcionarios responsables de los rganos directivos y
ejecutivos de la entidad, la aprobacin de las disposiciones y acciones necesarias para la
implantacin de dichos sistemas y que stos sean oportunos, razonables, integrados y
congruentes con las competencias y atribuciones de las respectivas entidades.
Artculo 5.- Funcionamiento del control interno
El funcionamiento del control interno es continuo, dinmico y alcanza a la totalidad de la
organizacin y actividades institucionales, desarrollndose en forma previa, simultnea o
posterior de acuerdo con lo establecido en el artculo 7 de la Ley N 27785, Ley Orgnica
del Sistema Nacional de Control y de la Contralora General de la Repblica.
Sus mecanismos y resultados son objeto de revisin y anlisis permanente por la
administracin institucional con la finalidad de garantizar la agilidad, confiabilidad,
Actualizacin y perfeccionamiento del control interno, correspondiendo al Titular de la
entidad la supervisin de su funcionamiento, bajo responsabilidad.
Captulo II Obligaciones y Responsabilidades
Artculo 6.- Obligaciones del Titular y funcionarios
Son obligaciones del Titular y funcionarios de la entidad, relativas a la implantacin y
funcionamiento del control interno:
a) Velar por el adecuado cumplimiento de las funciones y actividades de la entidad y del
rgano a su cargo, con sujecin a la normativa legal y tcnica aplicables.
b) Organizar, mantener y perfeccionar el sistema y las medidas de control interno,
verificando la efectividad y oportunidad de la aplicacin, en armona con sus objetivos, as
como efectuar la autoevaluacin del control interno, a fin de propender al mantenimiento
y mejora continua del control interno.
c) Demostrar y mantener probidad y valores ticos en el desempeo de sus cargos,
promovindolos en toda la organizacin.
d) Documentar y divulgar internamente las polticas, normas y procedimientos de gestin
y control interno, referidas, entre otros aspectos, a:
i. La competencia y responsabilidad de los niveles funcionales encargados de la
autorizacin y aprobacin de los actos y operaciones de la entidad.
ii. La proteccin y conservacin de los bienes y recursos institucionales.
iii. La ejecucin y sustentacin de gastos, inversiones, contrataciones y todo tipo de
egreso econmico en general.
iv. El establecimiento de los registros correspondientes respecto a las transacciones y
operaciones de la entidad, as como a su conciliacin.

92

v. Los sistemas de procesamiento, uso y control de la informacin, documentacin y

comunicaciones institucionales.
e) Disponer inmediatamente las acciones correctivas pertinentes, ante cualquier
evidencia de desviaciones o irregularidades.
f) Implementar oportunamente las recomendaciones y disposiciones emitidas por la
propia entidad (informe de autoevaluacin), los rganos del Sistema Nacional de Control
y otros entes de fiscalizacin que correspondan.
g) Emitir las normas especficas aplicables a su entidad, de acuerdo a su naturaleza,
estructura y funciones, para la aplicacin y/o regulacin del control interno en las
principales reas de su actividad administrativa u operativa, propiciando los recursos y
apoyo necesarios para su eficaz funcionamiento. Artculo 7.- Responsabilidad del
Sistema Nacional de Control
Es responsabilidad de la Contralora General de la Repblica, los rganos de Control
Institucional y las Sociedades de Auditora designadas y contratadas, la evaluacin del
control interno en las entidades del Estado, de conformidad con la normativa tcnica del
Sistema Nacional de Control. Sus resultados inciden en las reas crticas de la
organizacin y funcionamiento de la entidad, y sirven como base para la planificacin y
ejecucin de las acciones de control correspondientes.
Artculo 8.- Responsabilidad
La inobservancia de la presente Ley, genera responsabilidad administrativa funcional, y
da lugar a la imposicin de la sancin de acuerdo a la normativa aplicable, sin perjuicio
de la responsabilidad civil o penal a que hubiere lugar, de ser el caso.
Artculo 9.- Actuacin del rgano de Control Institucional
El rgano de Control Institucional, conforme a su competencia:
a. Efecta control preventivo sin carcter vinculante, con el propsito de optimizar la
supervisin y mejora de los procesos, prcticas e instrumentos de control interno, sin que
ello genere prejuzgamiento u opinin que comprometa el ejercicio de su funcin, va
control posterior.
b. Acta de oficio, cuando en los actos y operaciones de la entidad, se adviertan indicios
razonables de ilegalidad, de omisin o de incumplimiento, informando al Titular de la
entidad para que adopte las medidas correctivas pertinentes.
c. Verifica el cumplimiento de las disposiciones legales y normativa interna aplicables a la
entidad, por parte de las unidades orgnicas y personal de sta.
Artculo 10.- Competencia normativa de la Contralora General de la Repblica
La Contralora General de la Repblica, con arreglo a lo establecido en el artculo 14 de
la Ley N 27785, dicta la normativa tcnica de control que oriente la efectiva implantacin

93

y funcionamiento del control interno en las entidades del Estado, as como su respectiva
evaluacin.
Dichas normas constituyen lineamientos, criterios, mtodos y disposiciones para la
aplicacin y/o regulacin del control interno en las principales reas de su actividad
administrativa u operativa de las entidades, incluidas las relativas a la gestin financiera,
logstica, de personal, de obras, de sistemas computarizados y de valores ticos, entre
otras.
A partir de dicho marco normativo, los titulares de las entidades estn obligados a emitir
las normas especficas aplicables a su entidad, de acuerdo a su naturaleza, estructura y
funciones, las que deben ser concordantes con la normativa tcnica de control que dicte
la Contralora General de la Repblica.
Artculo 11.- Informe al Congreso de la Repblica
La Contralora General de la Repblica incluye los resultados de la evaluacin efectuada
por el Sistema Nacional de Control sobre el control interno en las entidades del Estado,
en el informe anual que sobre su gestin presenta al Congreso de la Repblica, conforme
lo dispuesto en el literal k) del artculo 32 de la Ley N 27785.
Asimismo, remite un informe referido a las acciones recomendadas e implementadas al
respecto a la Comisin de Fiscalizacin y Contralora del Congreso de la Repblica, en
forma semestral.
DISPOSICIONES TRANSITORIAS, COMPLEMENTARIAS Y FINALES
PRIMERA.- En un plazo no mayor de ciento ochenta das calendario contados a partir de
la publicacin de la presente Ley, la Contralora General de la Repblica dictar las
normas tcnicas de control a que se refiere el artculo 10 de la Ley.
Las Normas Tcnicas de Control Interno para el Sector Pblico, aprobadas mediante
Resolucin de Contralora N 072-98-CG modificada por Resolucin de Contralora N
123-2000-CG, son de aplicacin durante el plazo sealado en el prrafo anterior.
SEGUNDA.- Las empresas de accionariado del Estado, as como las entidades a que se
refiere el inciso g) del artculo 3 de la Ley N 27785, debern aplicar en su gestin, en lo
que corresponda, las disposiciones de la presente Ley, respecto de los recursos y bienes
del Estado, materia de su percepcin o administracin.
TERCERA.- Constituyen definiciones bsicas para efectos de la presente Ley, las
siguientes:
Administracin Institucional: Conformante del sistema de control interno, bajo cuya
denominacin, se comprende al conjunto de rganos directivos, ejecutivos, operativos y
administrativos de la entidad, incluyendo al Titular de sta.

94

Autoevaluaciones: Actividad desarrollada por los propios rganos y personal de la

administracin institucional para revisar y analizar los procesos y operaciones sujetos a
su competencia funcional.
Control Interno: Concepto fundamental de la administracin y control, aplicable en las
entidades del Estado para describir las acciones que corresponde adoptar a sus titulares
y funcionarios para preservar, evaluar y monitorear las operaciones y la calidad de los
servicios.
Entidades del Estado: Todas las instituciones de los Poderes Ejecutivo, Legislativo y
Judicial, gobiernos regionales y locales, Organismos Constitucionalmente Autnomos,
entidades pblicas descentralizadas y empresas conformantes de la actividad
empresarial del Estado en las que ste tenga participacin accionaria total o mayoritaria,
a que se refieren los incisos a), b), c) d), e) y f) del artculo 3 de la Ley N 27785.
Funcionarios: Todo aquel integrante de la administracin institucional con atribuciones de
dar rdenes y tomar decisiones o que ejecuta actividades establecidas por la entidad con
mayor nivel de responsabilidad funcional. rgano de Control Institucional: Unidad
orgnica especializada responsable de llevar a cabo el control gubernamental en la
entidad, de conformidad con lo sealado en los artculos 7 y 17 de la Ley N 27785.
Titular de la Entidad: Mxima autoridad jerrquica institucional, de carcter unipersonal o
colegiado.
Comunquese al seor Presidente de la Repblica para su promulgacin.
En Lima, a los veintisiete das del mes de marzo de dos mil seis.
MARCIAL AYAIPOMA ALVARADO
Presidente del Congreso de la Repblica
FAUSTO ALVARADO DODERO
Primer Vicepresidente del Congreso de la Repblica
AL SEOR PRESIDENTE CONSTITUCIONAL DE LA REPBLICA
POR TANTO:
Mando se publique y cumpla.
Dado en la Casa de Gobierno, en Lima, a los diecisiete das del mes de abril del ao dos
mil seis.
ALEJANDRO TOLEDO
Presidente Constitucional de la Repblica
PEDRO PABLO KUCZYNSKI GODARD
Presidente del Consejo de Ministros

95

1.10.1 NORMAS DE CONTROL INTERNO (NCI)

I. INTRODUCCIN

Resolucin de Contralora General N 320-2006-CG

Contralor General (e) aprueba Normas de Control Interno.

Publicado 3/11/2006

Lima, 30 de octubre de 2006.

VISTO; la Hoja de Recomendacin N 001-2006-CG/GR, de la

Gerencia de Control de Gestin y Riesgos, mediante la cual se propone la aprobacin de
las Normas de Control Interno; y,

CONSIDERANDO:

Que, de conformidad con lo preceptuado en el artculo 82 de la

Constitucin Poltica del Per, la Contralora General de la Repblica goza de autonoma
conforme a su Ley Orgnica, y tiene como atribucin supervisar la legalidad de la
ejecucin del Presupuesto del Estado, de las operaciones de la deuda pblica y de los
actos de las instituciones sujetas a control;
Que, la Ley N 27785 Ley Orgnica del Sistema Nacional de
Control y de la Contralora General de la Repblica-, tiene como objeto propender al
apropiado y oportuno ejercicio del control gubernamental, para prevenir y verificar la
correcta utilizacin y gestin de los recursos del Estado, el desarrollo probo de las
funciones de los funcionarios pblicos, as como el cumplimiento de las metas de las
instituciones sujetas a control; establecindose en su artculo 6 que el control
gubernamental consiste en la supervisin, vigilancia y verificacin de los actos y
resultados de la gestin pblica con fines de su mejoramiento a travs de la adopcin de
acciones preventivas y correctivas pertinentes; disponiendo, asimismo, dicha norma, que
el control gubernamental es interno y externo y su desarrollo constituye un proceso
integral y permanente;

Que, en ese contexto, la divisin del control gubernamental en

96

interno y externo propugna responder adecuadamente a los requerimientos y

necesidades del Estado, entendiendo que resulta bsica la relacin entre la
administracin y el control para la mejora de la gestin pblica, al involucrar
expresamente a las propias entidades en la cautela del patrimonio pblico,
prescribindose en el artculo 7 de la Ley N 27785 que el control interno comprende las
acciones de cautela previa, simultnea y de verificacin posterior que realiza la entidad
sujeta a control, con la finalidad que la gestin de sus recursos, bienes y operaciones se
efecte correcta y eficientemente;

Que, en concordancia con lo antes sealado, a propuesta de

este Organismo Superior de Control, se emiti la Ley N 28716 Ley de Control Interno
de las Entidades del Estado- que regula el establecimiento, funcionamiento,
mantenimiento, perfeccionamiento y evaluacin del sistema de control interno en todas
las entidades del Estado, con el propsito de cautelar y fortalecer sus sistemas
administrativos y operativos con actividades de control previo, simultneo y posterior,
para el debido y transparente logro de los fines, objetivos y metas institucionales as
como contra los actos y prcticas indebidas o de corrupcin;

Que, la citada Ley de Control Interno establece en su artculo 10

que corresponde a la Contralora General de la Repblica dictar la normativa tcnica de
control que oriente la efectiva implantacin y funcionamiento del control interno en las
entidades del Estado, as como su respectiva evaluacin, constituyendo dichas normas,
lineamientos, criterios, mtodos y disposiciones para la aplicacin y/o regulacin del
control interno en las principales reas de su actividad administrativa u operativa de las
entidades, incluidas las relativas a la gestin financiera, logstica, de personal, de obras,
de sistemas computarizados y de valores ticos, entre otras, siendo que a partir de dicho
marco normativo los titulares de las entidades estn obligados a emitir las normas
especficas aplicables a su entidad, de acuerdo a su naturaleza, estructura y funciones,
las que deben ser concordantes con la normativa tcnica de control que dicte la
Contralora General de la Repblica;

Que, mediante el documento de visto se propone la aprobacin

de las normas de control interno que han sido elaboradas en armona con los conceptos y
enfoques

modernos

esbozados

por

las

principales

organizaciones

mundiales

especializadas sobre la materia, habiendo recibido asimismo los aportes de instituciones

y de personas vinculadas al tema como resultado de su prepublicacin en la pgina web

97

institucional, resaltndose de las mismas su carcter orientador, tcnico, integral y

dinmico, su estructura basada en los componentes de control reconocidos
Internacionalmente, as como la competencia directa que asiste a las entidades del
Estado para aprobar, mantener y perfeccionar la implantacin, organizacin y
funcionamiento de su correspondiente sistema de control interno:

Que, en consecuencia, a fin de cumplir con el encargo legal

conferido, resulta necesario que la Contralora General de la Republica apruebe las
normas de control interno, las cuales tienen como objetivo principal propiciar el
fortalecimiento de los sistemas de control interno y mejorar la gestin pblica, en relacin
a la proteccin del patrimonio pblico y al logro de los objetivos y metas institucionales;
En uso de las atribuciones establecidas por el artculo 32 y 33
de la Ley N 27785, Ley Orgnica del Sistema Nacional de Control y de la Contralora
General de la Repblica y la Resolucin de Contralora N 309-2006-CG;

SE RESUELVE:

ARTCULO PRIMERO.- Aprobar las Normas de Control Interno,

cuyo texto forma parte integrante de la presente Resolucin, las mismas que son de
aplicacin a las Entidades del Estado de conformidad con lo establecido por la Ley N
28716, Ley de Control Interno de las Entidades del Estado.

ARTCULO SEGUNDO.- En concordancia con lo dispuesto por el

segundo prrafo de la Primera Disposicin Transitoria, Complementaria y Final de la Ley
N 28716, dejar sin efecto la Resolucin de Contralora N 072-98-CG que aprob las
Normas Tcnicas de Control Interno para el Sector Pblico, sus modificatorias y dems
normas que se opongan a lo dispuesto en la presente Resolucin.

ARTCULO TERCERO.- Las

Unidades

Orgnicas

de

la

Contralora General de la Repblica, de acuerdo a su correspondiente competencia

funcional, elaborarn y propondrn las Directivas que complementariamente consideren
necesarias para la adecuada regulacin de materias vinculadas al control interno de sus
respectivos mbitos de actuacin.

ARTCULO CUARTO.- La Gerencia Central de Desarrollo y la

Escuela Nacional de Control sern responsables de las actividades de sensibilizacin,
capacitacin y difusin necesarias de las Normas de Control Interno.

98

ARTCULO QUINTO.- La presente Resolucin rige a partir de la

fecha de su publicacin en el Diario Oficial El Peruano.

Regstrese, comunquese y publquese.

ROSA URBINA MANCILLA

Vice contralora General de la Repblica
Contralora General (e)

1.10.2 (TEXTO DE LA R.C. N 320-2006-CG/ NORMAS DE CONTROL

INTERNO)
I. INTRODUCCIN

1. ANTECEDENTES

La Organizacin Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores- INTOSAI,

fundada en el ao 1953, y que rene entre sus miembros a ms de ciento setenta (170)
Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS), entre ellas la Contralora General de la
Repblica de Per (CGR), aprob en el ao 1992 las Directrices para las normas de
control interno. Este documento establece los siguientes lineamientos generales para la
formulacin de las normas de control interno:
Se define al control interno como un instrumento de gestin que se utiliza para
proporcionar una garanta razonable del cumplimiento de los objetivos establecidos por
el titular o funcionario designado
Se precisa que la estructura de control interno es el conjunto de los planes, mtodos,
procedimientos y otras medidas, incluyendo la actitud de direccin que posee una
institucin para ofrecer una garanta razonable de que se cumplen los siguientes
objetivos:

99

(i) Promover las operaciones metdicas, econmicas, eficientes y eficaces as

como los productos y servicios con calidad, de acuerdo con la misin de la
institucin.
(ii) Preservar los recursos frente a cualquier prdida por despilfarro, abuso, mala
gestin, error y fraude.
(iii) Respetar las leyes, reglamentaciones y directivas de la direccin
(iv) Elaborar y mantener datos financieros y de gestin fiables presentados correcta y
oportunamente en los informes.

Debe formularse y promulgarse una definicin amplia de la estructura de control

interno, de los objetivos a alcanzar y de las normas a seguir en la concepcin de tales
estructuras

La necesidad de hacer una clara distincin entre dichas normas y los procedimientos
especficos a ser implantados por cada institucin
La responsabilidad de la direccin por la aplicacin y vigilancia de los controles internos
especficos necesarios para sus operaciones, por ser stos un instrumento de gestin,
para los cuales se debe disponer de planes de evaluacin peridica.
La competencia de la EFS en la evaluacin de los controles internos existentes en las
entidades fiscalizadas.
Asimismo, dos aos antes, en 1990 se haba publicado el documento Control Interno
Marco Integrado (Internal Control Integrated Framework, Committee of Sponsoring
Organizations of the Treadway Comisin, 1990) elaborado por la Comisin Nacional
sobre Informacin Financiera Fraudulenta -conocida como la Comisin Treadway. Los
miembros de dicho grupo fueron: (i) el Instituto Americano de Contadores Pblicos
Certificados, (ii) la Asociacin Americana de Profesores de Contabilidad, (iii) el Instituto
de Ejecutivos de Finanzas, (iv) el Instituto de Auditores Internos, y (v) el Instituto de
Contadores Gerenciales. El conjunto de sus representantes adopt el nombre de Comit
de Organismos Patrocinadores-COSO.

El Informe COSO incorpor en una sola estructura conceptual los distintos enfoques
existentes en el mbito mundial y actualiz los procesos de diseo, implantacin y
evaluacin del control interno. Asimismo, define al control interno como un proceso que
constituye un medio para lograr un fin, y no un fin en s mismo. Tambin seala que es
ejecutado por personas en cada nivel de una organizacin y proporciona seguridad
razonable para la consecucin de los siguientes objetivos: (i) eficacia y eficiencia en las
operaciones, (ii) confiabilidad en la informacin financiera, y (iii) cumplimiento de las leyes

100

y regulaciones. Este control debe ser construido dentro de la infraestructura de la entidad

y debe estar entrelazado con sus actividades de operacin.

Se indica que el control interno est compuesto por cinco componentes interrelacionados:

(i) ambiente de control.

(ii) evaluacin de riesgos,

(v) monitoreo (supervisin).

En julio de 1998, la CGR emiti las normas tcnicas de control interno para el sector
pblico, aprobadas mediante R. C. N 072-98-CG del 26 de junio de 1998, con los
siguientes objetivos: (i) servir de marco de referencia en materia de control interno, (ii)
orientar la formulacin de normas especficas para el funcionamiento de los procesos de
gestin e informacin gerencial, (iii) proteger y conservar los recursos de la entidad, (iv)
controlar la efectividad y eficiencia de las operaciones como parte de los programas y
presupuestos autorizados, (v) permitir la evaluacin posterior de la efectividad, eficiencia
y economa de las operaciones, y (vi) orientar y unificar la aplicacin del control interno en
las entidades pblicas. Dichas normas tuvieron inicialmente el siguiente contenido:
Normas generales de control interno.
Normas de control interno para la administracin financiera gubernamental.
Normas de control interno para el rea de abastecimiento y activos fijos.
Normas de control interno para el rea de administracin de personal.
Normas de control interno para sistemas computarizados.
Normas de control interno para el rea de obras pblicas.

Posteriormente, la CGR incorpor mediante R.C. N 123-2000-CG del 23 de junio de

2000 y R.C. N 155-2005-CG del 30 de marzo de 2005, respectivamente, las normas
siguientes:
Normas de control interno para una cultura de integridad, transparencia y
responsabilidad en la funcin pblica
Normas de control interno ambiental.

Cabe sealar que las dos ltimas partes fueron incorporadas en junio del 2000 y marzo
del 2005, respectivamente.

101

En septiembre del 2004, el COSO emite el documento Gestin de Riesgos Corporativos

- Marco Integrado, promoviendo un enfoque amplio e integral en empresas y
organizaciones gubernamentales. Asimismo este enfoque ampla los componentes
propuestos en el Control Interno Marco Integrado a ocho componentes a saber: (i)
ambiente interno, (ii) establecimiento de objetivos, (iii) identificacin de eventos, (iv)
evaluacin de riesgos, (v) respuesta a los riesgos, (vi) actividades de control, (vii)
informacin y comunicacin, y (viii) supervisin.
Igualmente, en el XVIII INCOSAI, realizado el 2004 en Budapest, se aprob la Gua para
las normas de control interno del sector pblico, que define el control interno como un
proceso integral efectuado por la gerencia y el personal, y est diseado para enfrentarse
a los riesgos y para dar una seguridad razonable de que en la consecucin de la misin
de la entidad se alcanzarn los siguientes objetivos gerenciales:
Ejecucin ordenada, tica, econmica, eficiente y efectiva de las operaciones.
Cumplimiento de las obligaciones de responsabilidad.
Cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables.
Salvaguarda de los recursos para evitar prdidas, mal uso y dao.

En Per, el marco ms reciente para el control gubernamental lo proporciona la Ley N

27785, Ley Orgnica del Sistema Nacional de Control y de la Contralora General de la
Repblica, vigente a partir del 24.JUL.2002, que establece las normas que regulan el 24
de julio de 2002 mbito, organizacin y atribuciones del Sistema Nacional de Control
(SNC) y de la CGR.
Acorde con los nuevos enfoques del control gubernamental, la Ley N 27785, (artculo 6)
establece que el mismo consiste en la supervisin, vigilancia y verificacin de los actos y
resultados de la gestin pblica, en atencin al grado de eficiencia, eficacia,
transparencia y economa en el uso y destino de los recursos y bienes del Estado, as
como del cumplimiento de las normas legales y de los lineamientos de poltica y planes
de accin, evaluando los sistemas de administracin, gerencia y control, con fines de su
mejoramiento a travs de la adopcin de acciones preventivas y correctivas pertinentes.
Asimismo, dicha norma precisa que el control gubernamental es interno y externo y su
desarrollo constituye un proceso integral y permanente.

La Ley N 27785 procura responder a los requerimientos y necesidades del sector

pblico, entendiendo que resulta bsica la priorizacin del control dentro de la
administracin, para su mejora, Para ello se involucra a las propias entidades en la
cautela del patrimonio pblico, tal como seala el artculo 7: El control interno

102

comprende las acciones de cautela previa, simultnea y de verificacin posterior que

realiza la entidad sujeta a control, con la finalidad de que la gestin de sus recursos,
bienes y operaciones se efecte correcta y eficientemente

La CGR de acuerdo a ello, consider de trascendental importancia la emisin de una ley

de control interno que regulara especficamente el establecimiento, funcionamiento,
mantenimiento, perfeccionamiento y evaluacin del sistema de control interno en las
entidades del Estado en la Ley N 28716, Ley de Control Interno de las entidades del
Estado, aprobada por el Congreso de la Repblica y publicada el 18.ABR.2006, con el
propsito de cautelar y fortalecer los sistemas administrativos y operativos con acciones y
actividades de control previo, simultneo y posterior, contra los actos y prcticas
indebidos o de corrupcin, buscando el debido y transparente logro de los fines, objetivos
y metas institucionales.

Esta Ley establece en su artculo 10 que corresponde a la CGR dictar la normativa

tcnica de control que oriente la efectiva implantacin, funcionamiento y evaluacin del
control interno en las entidades del Estado. Dichas normas constituyen lineamientos,
criterios, mtodos y disposiciones para la aplicacin o regulacin del control interno en las
principales reas de la actividad administrativa u operativa de las entidades, incluidas las
relativas a la gestin financiera, logstica, de personal, de obras, de sistemas
computarizados y de valores ticos, entre otras, correspondiendo, a partir de dicho marco
normativo, a los titulares de las entidades emitir las normas especficas aplicables a su
entidad, de acuerdo a su naturaleza, estructura y funciones.

2. BASE LEGAL Y DOCUMENTAL

Las normas de control interno tienen como base legal y documental la siguiente
normativa y documentos internacionales:
Ley N 28716, Ley de Control Interno de las Entidades del Estado
Ley N 27785, Ley Orgnica del Sistema Nacional de Control y de la Contralora
General de la Repblica.
Manual de Auditora Gubernamental, aprobado mediante R.C. N 152-98-CG
Internal Control Integrated Framework, Committee of Sponsoring Organizations of the
Treadway Comision, 1990
Gua para las normas de control interno del sector pblico, INTOSAI, 1994.
3. CONCEPTO DE LAS NORMAS DE CONTROL INTERNO

103

Las normas de control interno, constituyen lineamientos, criterios, mtodos y

disposiciones para la aplicacin y regulacin del control interno en las principales reas
de la actividad administrativa u operativa de las entidades, incluidas las relativas a la
gestin financiera, logstica, de personal, de obras, de sistemas de informacin y de
valores ticos, entre otras. Se dictan con el propsito de promover una administracin
adecuada de los recursos pblicos en las entidades del Estado.

Los titulares, funcionarios y servidores de cada entidad, segn su competencia, son

responsables de establecer, mantener, revisar y actualizar la estructura de control interno
en funcin a la naturaleza de sus actividades y volumen de operaciones. Asimismo, es
obligacin de los titulares la emisin de las normas especficas aplicables a su entidad,
de acuerdo con su naturaleza, estructura, funciones y procesos en armona con lo
establecido en el presente documento.
Las Normas de Control Interno se fundamentan en criterios y prcticas de aceptacin
general, as como en aquellos lineamientos y estndares de control. Estas se describen
en el captulo Marco conceptual de la estructura de control interno que forma parte de
este documento.
4. OBJETIVOS DE LAS NORMAS DE CONTROL INTERNO

Las normas de control interno tienen como objetivo propiciar el fortalecimiento de los
sistemas de control interno y mejorar la gestin pblica, en relacin a la proteccin del
patrimonio pblico y al logro de los objetivos y metas institucionales.
En este contexto, los objetivos de las normas de control interno son:
Servir de marco de referencia en materia de control interno para la emisin de la
respectiva normativa institucional, as como para la regulacin de los procedimientos
administrativos y operativos derivados de la misma
Orientar la formulacin de normas especficas para el funcionamiento de los procesos
de gestin e informacin gerencial en las entidades
Orientar y unificar la aplicacin del control interno en las entidades.
5. MBITO DE APLICACIN

Las Normas de Control Interno se aplican a todas las entidades comprendidas en el

mbito de competencia del SNC, bajo la supervisin de los titulares de las entidades y de

104

los jefes responsables de la administracin gubernamental o de los funcionarios que

hagan sus veces.

En el supuesto que las Normas de Control Interno no resulten aplicables en determinadas

situaciones, corresponder mencionarse especficamente en el rubro limitaciones el
alcance de cada norma. La CGR establecer los procedimientos para determinar las
excepciones a que hubiere lugar.

Las citadas normas no interfieren con las disposiciones establecidas por la legislacin, ni
limitan las normas dictadas por los sistemas administrativos, as como otras normas que
se encuentren vigentes. La aplicacin de estas normas contribuye al fortalecimiento de la
estructura de control interno establecida en las entidades.
6. EMISIN Y ACTUALIZACIN

La CGR, en su calidad de organismo rector del SNC, es la competente para la emisin o

modificacin de las normas de control interno aplicables a las entidades del sector pblico
sujetas a su mbito, con el fin de que orienten la efectiva implantacin, funcionamiento y
evaluacin del control interno en las entidades del Estado.
7. ESTRUCTURA

Las Normas de Control Interno tienen la siguiente estructura:

Cdigo: es la numeracin correlativa que se le asigna a cada norma
Ttulo: es la denominacin breve de la norma
Sumilla: es la parte dispositiva de la norma o el enunciado que debe implementarse en
cada entidad
Comentario: es la explicacin sintetizada de la norma que describe aquellos criterios
que faciliten su implantacin en las entidades pblicas.
8. CARACTERSTICAS

Las Normas de Control Interno tienen como caractersticas principales ser:

Concordantes con el marco legal vigente, directivas y normas emitidas por los sistemas
administrativos, as como con otras disposiciones relacionadas con el control interno.
Compatibles con los principios del control interno, principios de administracin y las
normas de auditora gubernamental emitidas por la CGR

105

 Sencillas y claras en su redaccin y en la explicacin sobre asuntos especficos

Flexibles, permitiendo su adecuacin institucional y actualizacin peridica, segn
los avances en la modernizacin de la administracin gubernamental.
II. MARCO CONCEPTUAL DE LA ESTRUCTURA DE CONTROL INTERNO

1. DEFINICIN Y OBJETIVOS DE CONTROL INTERNO

Es un proceso integral efectuado por el titular, funcionarios y servidores de una entidad,

diseado para enfrentar a los riesgos y para dar seguridad razonable de que, en la
consecucin de la misin de la entidad, se alcanzarn los siguientes objetivos
gerenciales:
(i)

Promover la eficiencia, eficacia, transparencia y economa en las operaciones de la

entidad, as como la calidad de los servicios pblicos que presta.

(ii)

Cuidar y resguardar los recursos y bienes del Estado contra cualquier forma de
prdida, deterioro, uso indebido y actos ilegales, as como, en general, contra todo
hecho irregular o situacin perjudicial que pudiera afectarlos.

(iii) Cumplir la normatividad aplicable a la entidad y a sus operaciones.

(iv) Garantizar la confiabilidad y oportunidad de la informacin.
(v) Fomentar e impulsar la prctica de valores institucionales
(vi) Promover el cumplimiento de los funcionarios o servidores pblicos de rendir cuentas
por los fondos y bienes pblicos a su cargo o por una misin u objetivo encargado y
aceptado.

2. SISTEMA DE CONTROL INTERNO

La Ley N 28716, Ley de Control Interno de la Entidades del Estado, define como sistema
de control interno al conjunto de acciones, actividades, planes, polticas, normas,
registros, organizacin, procedimientos y mtodos, incluyendo la actitud de las
autoridades y el personal, organizados e instituidos en cada entidad del Estado, para la
consecucin de los objetivos institucionales que procura. Asimismo, la Ley refiere que sus
componentes estn constituidos por:
(i)

El ambiente de control, entendido como el entorno organizacional favorable al

ejercicio de prcticas, valores, conductas y reglas apropiadas para el funcionamiento
del control interno y una gestin escrupulosa.

106

(ii) La evaluacin de riesgos, que deben identificar, analizar y administrar los factores o
eventos que puedan afectar adversamente el cumplimiento de los fines, metas,
objetivos, actividades y operaciones institucionales.
(iii) Las actividades de control gerencial, que son las polticas y procedimientos de control
que imparte el titular o funcionario que se designe, gerencia y los niveles ejecutivos
competentes, en relacin con las funciones asignadas al personal, con el fin de
asegurar el cumplimiento de los objetivos de la entidad.
(iv) Las actividades de prevencin y monitoreo, referidas a las acciones que deben ser
adoptadas en el desempeo de las funciones asignadas con el fin de cuidar y
asegurar, respectivamente, su idoneidad y calidad para la consecucin de los
objetivos del control interno
(v) Los sistemas de informacin y comunicacin, a travs de los cuales el registro,
procesamiento, integracin y divulgacin de la informacin, con bases de datos y
soluciones informticas accesibles y modernas, sirva efectivamente para dotar de
confiabilidad, transparencia y eficiencia a los procesos de gestin y control interno
institucional.
(vi) El seguimiento de resultados, consistente en la revisin y verificacin actualizadas
sobre la atencin y logros de las medidas de control interno implantadas, incluyendo
la implementacin de las recomendaciones formuladas en sus informes por los
rganos del SNC.
(vii) Los compromisos de mejoramiento, por cuyo mrito los rganos y personal de la
administracin institucional efectan autoevaluaciones para el mejor desarrollo del
control interno e informan sobre cualquier desviacin o deficiencia susceptible de
correccin, obligndose a dar cumplimiento a las disposiciones o recomendaciones
que se formulen para la mejora u optimizacin de sus labores.

La administracin y el rgano de control institucional forman parte del sistema de control

interno de conformidad con sus respectivos mbitos de competencia.

3. ORGANIZACIN DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO

La adecuada implantacin y funcionamiento sistmico del control interno en las entidades

del Estado exige que la administracin institucional prevea y disee apropiadamente una
debida organizacin para el efecto, y promueva niveles de ordenamiento, racionalidad y
la aplicacin de criterios uniformes que contribuyan a una mejor implementacin y
evaluacin integral.

107

En tal sentido, se considera que son principios del control interno: (i) el autocontrol, en
cuya virtud todo funcionario y servidor del Estado debe controlar su trabajo, detectar
deficiencias o desviaciones y efectuar correctivos para el mejoramiento de sus labores y
el logro de los resultados esperados; (ii) la autorregulacin, como la capacidad
institucional para desarrollar las disposiciones, mtodos y procedimientos que le permitan
cautelar, realizar y asegurar la eficacia, eficiencia, transparencia y legalidad en los
resultados de sus procesos, actividades u operaciones, y (iii) la autogestin, por la cual
compete a cada entidad conducir, planificar, ejecutar, coordinar y evaluar las funciones a
su cargo con sujecin a la normativa aplicable y objetivos previstos para su cumplimiento.

La organizacin sistmica del control interno se disea y establece institucionalmente

teniendo en cuenta las responsabilidades de direccin, administracin y supervisin de
sus componentes funcionales, para lo cual en su estructura se prevern niveles de
control estratgico, operativo y de evaluacin.

El enfoque moderno establecido por el COSO, la Gua de INTOSAI y la Ley N 28716

seala que los componentes de la estructura de control interno se interrelacionan entre s
y comprenden diversos elementos que se integran en el proceso de gestin. Por ello en
el presente documento, para fines de la adecuada formalizacin e implementacin de la
estructura de control interno en todas las entidades del Estado, se concibe que sta se
organice con base en los siguientes cinco componentes:
a. Ambiente de control
b. Evaluacin de riesgos
c. Actividades de control gerencial
d. Informacin y comunicacin
e. Supervisin, que agrupa a las actividades de prevencin y monitoreo, seguimiento de
resultados y compromisos de mejoramiento.

Dichos componentes son los reconocidos internacionalmente por las principales

organizaciones mundiales especializadas en materia de control interno y, si bien su
denominacin y elementos conformantes pueden admitir variantes, su utilizacin facilita la
implantacin estandarizada de la estructura de control interno en las entidades del
Estado, contribuyendo igualmente a su ordenada, uniforme e integral evaluacin por los
rganos de control competentes.

En tal sentido, las actividades de prevencin y monitoreo, seguimiento de resultados y

108

compromisos de mejoramiento, previstas en los incisos d), f) y g) del artculo 3 de la Ley

28716, en consonancia con su respectivo contenido, se encuentran incorporadas en el
componente supervisin, denominado comnmente tambin como seguimiento o
monitoreo.
4. ROLES Y RESPONSABILIDADES

El control interno es efectuado por diversos niveles jerrquicos. Los funcionarios,

auditores internos y personal de menor nivel contribuyen para que el sistema de control
interno funcione con eficacia, eficiencia y economa.
El titular, funcionarios y todo el personal de la entidad son responsables de la aplicacin y
supervisin del control interno, as como en mantener una estructura slida de control
interno que promueva el logro de sus objetivos, as como la eficiencia, eficacia y
economa de las operaciones.
Para contribuir al fortalecimiento del control interno en las entidades, el titular o
funcionario que se designe debe asumir el compromiso de implementar los criterios que
se describen a continuacin:
Apoyo institucional a los controles internos:
El titular, los funcionarios y todo el personal de la entidad deben mostrar y mantener una
actitud positiva y de apoyo al funcionamiento adecuado de los controles internos. La
actitud es una caracterstica de cada entidad y se refleja en todos los aspectos relativos
a su actuacin. Su participacin y apoyo favorece la existencia de una actitud positiva.
Responsabilidad sobre la gestin:
Todo funcionario pblico tiene el deber de rendir cuenta ante una autoridad superior y
ante el pblico por los fondos o bienes pblicos a su cargo o por una misin u objetivo
encargado y aceptado.
Clima de confianza en el trabajo:
El titular y los funcionarios deben fomentar un apropiado clima de confianza que
asegure el adecuado flujo de informacin entre los empleados de la entidad. La
confianza permite promover una atmsfera laboral propicia para el funcionamiento de
los controles internos, teniendo como base la seguridad y cooperacin recprocas entre
las personas as como su integridad y competencia, cuyo entorno retroalimenta el
cumplimiento de los deberes y los aspectos de la responsabilidad.
Transparencia en la gestin gubernamental:
La transparencia en la gestin de los recursos y bienes del Estado, con arreglo a la
normativa respectiva vigente, comprende tanto la obligacin de la entidad pblica de
divulgar informacin sobre las actividades ejecutadas relacionadas con el cumplimiento

109

de sus fines as como la facultad del pblico de acceder a tal informacin, para conocer
y evaluar en su integridad, el desempeo y la forma de conduccin de la gestin
gubernamental.
Seguridad razonable sobre el logro de los objetivos del control interno.
La estructura de control interno efectiva proporciona seguridad razonable sobre el logro
de los objetivos trazados. El titular o funcionario designado de cada entidad debe
identificar los riesgos que implican las operaciones y estimar sus mrgenes aceptables
en trminos cuantitativos y cualitativos, de acuerdo con las circunstancias.

5. LIMITACIONES A LA EFICACIA DE CONTROL INTERNO

Una estructura de control interno no puede garantizar por s misma una gestin eficaz y
eficiente, con registros e informacin financiera ntegra, precisa y confiable, ni puede
estar libre de errores, irregularidades o fraudes.
La eficacia del control interno puede verse afectada por causas asociadas a los recursos
humanos y materiales, tanto como a cambios en el ambiente externo e interno.
El funcionamiento del sistema de control interno depende del factor humano, pudiendo
verse afectado por un error de concepcin, criterio, negligencia o corrupcin. Por ello, aun
cuando pueda controlarse la competencia e integridad del personal que aplica el control
interno mediante un adecuado proceso de seleccin y entrenamiento, estas cualidades
pueden ceder a presiones externas o internas dentro de la entidad. Es ms, si el personal
que realiza el control interno no entiende cul es su funcin en el proceso o decide
ignorarlo, el control interno resultar ineficaz.

Otro factor limitante son las restricciones que, en trminos de recursos materiales,
pueden enfrentar las entidades. En consecuencia, deben considerarse los costos de los
controles en relacin con su beneficio. Mantener un sistema de control interno con el
objetivo de eliminar el riesgo de prdida no es realista y conllevara a costos elevados
que no justificaran los beneficios derivados. Por ello, al determinar el diseo e
implantacin de un control en particular, la probabilidad de que exista un riesgo y el
efecto potencial de ste en la entidad deben ser considerados junto con los costos
relacionados a la implantacin del nuevo control.

Los cambios en el ambiente externo e interno de la entidad, tales como los cambios
Organizacionales y en la actitud del titular y funcionarios pueden tener impacto sobre la
eficacia del control interno y sobre el personal que opera los controles. Por esta razn, el
titular o funcionario designado debe evaluar peridicamente los controles internos,

110

informar al personal de los cambios que se implementen y respetar el cumplimiento de

los controles dando un buen ejemplo a todos.
III. NORMAS GENERALES DE CONTROL INTERNO

1. NORMA GENERAL PARA EL COMPONENTE AMBIENTE DE CONTROL

El componente ambiente de control define el establecimiento de un entorno
organizacional favorable al ejercicio de buenas prcticas, valores, conductas y reglas
apropiadas para sensibilizar a los miembros de la entidad y generar una cultura de control
interno.

Estas prcticas, valores, conductas y reglas apropiadas contribuyen al establecimiento y

fortalecimiento de polticas y procedimientos de control interno que conducen al logro de
los objetivos institucionales y la cultura institucional de control.
El titular, funcionarios y dems miembros de la entidad deben considerar como
fundamental la actitud asumida respecto al control interno. La naturaleza de esa actitud
fija el clima organizacional y, sobre todo, provee disciplina a travs de la influencia que
ejerce sobre el comportamiento del personal en su conjunto.
Contenido:
1.1. Filosofa de la direccin.
1.2. Integridad y los valores ticos.
1.3. Administracin estratgica.
1.4. Estructura organizacional.
1.5. Administracin de recursos humanos.
1.6. Competencia profesional.
1.7. Asignacin de autoridad y responsabilidades.
1.8. rgano de Control Institucional.

La calidad del ambiente de control es el resultado de la combinacin de los factores que

lo determinan. El mayor o menor grado de desarrollo de stos fortalecer o debilitar el
ambiente y la cultura de control, influyendo tambin en la calidad del desempeo de la
entidad.

NORMAS BSICAS PARA EL AMBIENTE DE CONTROL

1.1. Filosofa de la direccin

111

La filosofa y estilo de la direccin comprende la conducta y actitudes que deben

caracterizar a la gestin de la entidad con respecto del control interno. Debe tender a
establecer un ambiente de confianza positivo y de apoyo hacia el control interno, por
medio de una actitud abierta hacia el aprendizaje y las innovaciones, la transparencia en
la toma de decisiones, una conducta orientada hacia los valores y la tica, as como una
clara determinacin hacia la medicin objetiva del desempeo, entre otros.
Comentarios:

La filosofa de la direccin refleja una actitud de apoyo permanente hacia el control

interno y el logro de sus objetivos, actuando con independencia, competencia y
liderazgo, y estableciendo

un cdigo de tica y criterios

de

evaluacin

del

desempeo.
2

El titular o funcionario designado debe evaluar y supervisar continuamente el

funcionamiento adecuado del control interno en la entidad y transmitir a todos los
niveles de la entidad, de manera explcita y permanente, su compromiso con el
mismo.

El titular o funcionario designado debe hacer entender al personal la importancia de la

responsabilidad de ejercer y ejecutar los controles internos, ya que cada miembro
cumple un rol importante dentro de la entidad. Tambin debe lograr que stas sean
asumidas con seriedad e incentivar una actitud positiva hacia el control interno.

El titular o funcionario designado debe propiciar un ambiente que motive la propuesta

de medidas que contribuyan al perfeccionamiento del control interno y al desarrollo de
la cultura de control institucional.

El titular o funcionario designado debe facilitar, promover, reconocer y valorar los

portes del personal estimulando la mejora continua en los procesos de la entidad.

El titular o funcionario designado debe integrar el

control interno a

todos los

procesos, actividades y tareas de la entidad. A este propsito contribuye el ambiente

de confianza entre el personal, derivado de la difusin de la informacin necesaria, la
adecuada comunicacin y las tcnicas de trabajo participativo y en equipo.
7

El ambiente de confianza incluye la existencia de mecanismos que favorezcan la

retroalimentacin permanente para la mejora continua. Esto implica que todo asunto
que interfiera con el desempeo organizacional, de los procesos, actividades y tareas
pueda ser detectado y transmitido oportunamente para su correccin oportuna.

El titular y funcionarios de la entidad, a travs de sus actitudes y acciones, deben

promover las condiciones necesarias para el establecimiento de un ambiente de
confianza.

112

1.2. Integridad y valores ticos

La integridad y valores ticos del titular, funcionarios y servidores determinan sus
preferencias y juicios de valor, los que se traducen en normas de conducta y estilos de
gestin. El titular o funcionario designado y dems empleados deben mantener una
actitud de apoyo permanente hacia el control interno con base en la integridad y valores
ticos establecidos en la entidad.
Comentarios:
1

Los principios y valores ticos son fundamentales para el ambiente de control de las
entidades. Debido a que stos rigen la conducta de los individuos, sus acciones
deben ir ms all del solo cumplimiento de las leyes, decretos, reglamentos y otras
disposiciones normativas.

El titular o funcionario designado debe incorporar estos principios y valores como

parte de la cultura organizacional, de manera que subsistan a los cambios de las
personas que ocupan temporalmente los cargos en una entidad. Tambin debe
contribuir a su fortalecimiento en el marco de la vida institucional y su entorno.

El titular o funcionario designado juega un rol determinante en el establecimiento

de una cultura basada en valores, pues con su ejemplo, contribuir a fortalecer el
ambiente de control.

La demostracin y la persistencia en un comportamiento tico por parte del titular y

los funcionarios es de vital importancia para los objetivos del control interno.

1.3. Administracin estratgica

Las entidades del Estado requieren la formulacin

sistemtica y

positivamente

correlacionada con los planes estratgicos y objetivos para su administracin y control

efectivo, de los cuales se derivan la programacin de operaciones y sus metas
asociadas, as como su expresin en unidades monetarias del presupuesto anual.
Comentarios:
1

Se entiende por administracin

estratgica al proceso de

planificar, con

componentes de visin, misin, metas y objetivos estratgicos. En tal sentido, toda

entidad debe buscar tender a la elaboracin de sus planes estratgicos y operativos
gestionndolos. En una entidad sin administracin estratgica, el control interno
carecera de sus fundamentos ms importantes y slo se limitara a la verificacin del
cumplimiento de ciertos aspectos formales.
2

El anlisis de la situacin y del entorno debe considerar, entre otros elementos de

anlisis, los resultados alcanzados, las causas que explican los desvos con respecto

113

de lo programado, la identificacin de las demandas actuales y futuras de la

ciudadana.
3

Los productos de las actividades de formulacin, cumplimiento, seguimiento y

evaluacin deben estar formalizadas en documentos debidamente aprobados y
autorizados, con arreglo a la normativa vigente respectiva. El titular o funcionario
designado debe difundir estos documentos tanto dentro de la entidad como a la
ciudadana en general.

1.4. Estructura organizacional

El titular o funcionario designado debe desarrollar, aprobar y actualizar la estructura
organizativa en el marco de eficiencia y eficacia que mejor contribuya al cumplimiento de
sus objetivos y a la consecucin de su misin.

Comentarios:

La determinacin de la estructura organizativa debe estar precedida de un anlisis

que permita elegir la que mejor contribuya al logro de los objetivos estratgicos y los
objetivos de los planes operativos anuales. Para ello debe analizarse, entre otros: (i)
la eficacia de los procesos operativos, (ii) la velocidad de respuesta de la entidad
frente a cambios internos y externos, (iii) la calidad y naturaleza de los productos o
servicios brindados, (iv) la satisfaccin de los clientes, usuarios o ciudadana, (v) la
identificacin de necesidades y recursos para las operaciones futuras, (vi) las
unidades orgnicas o reas existentes, y (vii) los canales de comunicacin y
coordinacin, informales, formales y multidireccionales que contribuyen a los ajustes
necesarios de la estructura organizativa.

2 La determinacin de la estructura organizativa debe traducirse en definiciones acerca

de normas, procesos de programacin de puestos y contratacin del personal
necesario para cubrir dichos puestos Con respecto de los recursos materiales debe
programarse la adquisicin de bienes y contratacin de servicios requeridos, as como
la estructura de soporte para su administracin, incluyendo la programacin y
administracin de los recursos financieros.

3 Las entidades pblicas, de acuerdo con la normativa vigente emitida por los organismos
competentes, deben disear su estructura orgnica, la misma que no solo debe
contener unidades sino tambin considerar los procesos, operaciones, tipo y grado de
autoridad en relacin con los niveles jerrquicos, canales y medios de comunicacin,

114

as como las instancias de coordinacin interna e interinstitucional que resulten

apropiadas. El resultado de toda esta labor debe formalizarse en manuales de
procesos, de organizacin y funciones y organigramas.
4

La dimensin de la estructura organizativa estar en funcin de la naturaleza,

complejidad y extensin de los procesos, actividades y tareas, en concordancia con la
misin establecida en su ley de creacin.

1.5. Administracin de los recursos humanos

Es necesario que el titular o funcionario designado establezca polticas y procedimientos
necesarios para asegurar una apropiada planificacin y administracin de los recursos
humanos de la entidad, de manera que se garantice el desarrollo profesional y asegure la
transparencia, eficacia y vocacin de servicio a la comunidad.

Comentarios:

La eficacia del funcionamiento de los sistemas de control interno radica en el

elemento humano. De all la importancia del desempeo de cada uno de los
miembros de la entidad y de cun claro comprendan su rol en el cumplimiento de los
objetivos. En efecto, la aplicacin exitosa de las medidas, mecanismos y
procedimientos de control implantados por la administracin est sujeta, en gran
parte, a la calidad del potencial del recurso humano con que se cuente.

El titular o funcionario designado debe definir polticas y procedimientos adecuados

que garanticen la correcta seleccin, induccin y desarrollo del personal. Las
actividades de reclutamiento y contratacin, que forman parte de la seleccin, deben
llevarse a cabo de manera tica. En la induccin deben considerarse actividades de
integracin del recurso humano en relacin con el nuevo puesto tanto en trminos
generales como especficos.

En el desarrollo de personal se debe considerar la creacin de condiciones laborales

adecuadas, la promocin de actividades de capacitacin y formacin que permitan al
personal aumentar y perfeccionar sus capacidades y habilidades, la existencia de un
sistema de evaluacin del desempeo objetivo, rendicin de cuentas e incentivos que
motiven la adhesin a los valores y controles institucionales.

1.6. Competencia profesional

115

El titular o funcionario designado debe reconocer como elemento esencial la competencia

profesional del personal, acorde con las funciones y responsabilidades asignadas en las
entidades del Estado.
Comentarios:

La competencia incluye el conocimiento, capacidades y habilidades necesarias para

ayudar a asegurar una actuacin tica, ordenada, econmica, eficaz y eficiente, al
igual que un buen entendimiento de las responsabilidades individuales relacionadas
con el control interno.

El titular o funcionario designado debe especificar, en los requerimientos de personal,

el nivel de competencia requerido para los distintos niveles y puestos de la entidad,
as como para las distintas tareas requeridas por los procesos que desarrolla la
entidad.

El titular, funcionarios y dems servidores de la entidad deben mantener el nivel de

competencia que les permita entender la importancia del desarrollo, implantacin y
mantenimiento de un buen control interno, y practicar sus deberes para poder
alcanzar los objetivos de ste y la misin de la entidad.

1.7. Asignacin de autoridad y responsabilidad

Es necesario asignar claramente al personal sus deberes y responsabilidades, establecer
relaciones de informacin, niveles y reglas de autorizacin, as como los lmites de su
autoridad.

Comentarios:

El titular o funcionario designado debe tomar las

acciones

necesarias

para

garantizar que el personal que labora en la entidad tome conocimiento de las

funciones y autoridad asignadas al cargo que ocupan. Los funcionarios y servidores
pblicos tienen la responsabilidad de mantenerse actualizados en sus deberes y
responsabilidades demostrando preocupacin e inters en el desempeo de su labor.
2

La asignacin de autoridad y responsabilidad debe estar definida y contenida en los

documentos normativos de la entidad, los cuales deben ser de conocimiento del
personal en general.

Todo el personal que labora en las entidades del Estado debe asumir sus
responsabilidades en relacin con las funciones y autoridad asignadas al cargo que

116

ocupa. En este sentido, cada funcionario o servidor pblico es responsable de sus

actos y debe rendir cuenta de los mismos.
4

El titular o funcionario designado debe establecer los lmites para la delegacin de

autoridad hacia niveles operativos de los procesos y actividades propias de la
entidad, en la medida en que sta favorezca el cumplimiento de sus objetivos.

Toda delegacin incluye la necesidad de autorizar y aprobar, cuando sea necesario,

los resultados obtenidos como producto de la autoridad asignada.

Es necesario considerar que la delegacin de autoridad no exime a los

funcionarios y servidores pblicos de la responsabilidad conferida como consecuencia
de dicha delegacin. Es decir, la autoridad se delega, en tanto que la responsabilidad
se comparte.

1.8. rgano de Control Institucional

La existencia de actividades de control interno a cargo de la correspondiente unidad
orgnica especializada denominada rgano de Control Institucional, que debe estar
debidamente implementada, contribuye de manera significativa al buen ambiente de
control.

Comentarios:
1. Los rganos de Control Institucional

realizan

sus funciones de

gubernamental con arreglo a la normativa del SNC y sujetos a la

control

supervisin

de

la CGR.
2. Los productos generados por el rgano de Control Institucional no deben limitarse a
evaluar los procesos de control vigentes, sino que deben extenderse a la
identificacin de necesidades u oportunidades de mejora en los dems procesos de la
entidad, tales como aqullos relacionados con la confiabilidad de los registros y
estados financieros, la calidad de los productos y servicios y la eficiencia de las
operaciones, entre otros.
3. Cualquiera sea la conformacin de los equipos de trabajo responsables de la
evaluacin del control interno, deben integrarse con miembros de comprobada
competencia e idoneidad profesional.
2. NORMA GENERAL PARA EL COMPONENTE EVALUACIN DE RIESGOS

El componente evaluacin de riesgos abarca el proceso de identificacin y anlisis de los

riesgos a los que est expuesta la entidad para el logro de sus objetivos y la elaboracin
de una respuesta apropiada a los mismos. La evaluacin de riesgos es parte del proceso

117

de administracin de riesgos, e incluye: planeamiento, identificacin, valoracin o

anlisis, manejo o respuesta y el monitoreo de los riesgos de la entidad.

La administracin de riesgos es un proceso que debe ser ejecutado en todas las

entidades. El titular o funcionario designado debe asignar la responsabilidad de su
ejecucin a un rea o unidad orgnica de la entidad. Asimismo, el titular o funcionario
designado y el rea o unidad orgnica designada deben definir la metodologa,
estrategias, tcticas y procedimientos para el proceso de administracin de riesgos.
Adicionalmente, ello no exime a que las dems reas o unidades orgnicas, de acuerdo
con la metodologa, estrategias, tcticas y procedimientos definidos, deban identificar los
eventos potenciales que pudieran afectar la adecuada ejecucin de sus procesos, as
como el logro de sus objetivos y los de la entidad, con el propsito de mantenerlos dentro
de margen de tolerancia que permita proporcionar seguridad razonable sobre su
cumplimiento.

A travs de la identificacin y la valoracin de los riesgos se puede evaluar la

vulnerabilidad del sistema, identificando el grado en que el control vigente maneja los
riesgos. Para lograr esto, se debe adquirir un conocimiento de la entidad, de manera que
se logre identificar los procesos y puntos crticos, as como los eventos que pueden
afectar las actividades de la entidad.

Dado que las condiciones gubernamentales, econmicas, tecnolgicas, regulatorias y

operacionales estn en constante cambio, la administracin de los riesgos debe ser un
proceso continuo.

Establecer los objetivos institucionales es una condicin previa para la evaluacin de

riesgos.

Los objetivos deben estar definidos antes que el titular o funcionario designado comience
a identificar los riesgos que pueden afectar el logro de las metas y antes de ejecutar las
acciones para administrarlos. Estos se fijan en el nivel estratgico, tctico y operativo de
la entidad, que se asocian a decisiones de largo, mediano y corto plazo respectivamente.
Se debe poner en marcha un proceso de evaluacin de riesgos donde previamente se
encuentren definidos de forma adecuada las metas de la entidad, as como los mtodos,
tcnicas y herramientas que se usarn para el proceso de administracin de riesgos y el
tipo de informes, documentos y comunicaciones que se deben generar e intercambiar.

118

Tambin deben establecerse los roles, responsabilidades y el ambiente laboral para una
efectiva administracin de riesgos. Esto significa que se debe contar con personal
competente para identificar y valorar los riesgos potenciales.

El control interno slo puede dar una seguridad razonable de que los objetivos de una
entidad sean cumplidos. La evaluacin del riesgo es un componente del control interno y
juega un rol esencial en la seleccin de las actividades apropiadas de control que se
deben llevar a cabo.

La administracin de riesgos debe formar parte de la cultura de una entidad. Debe estar
incorporada en la filosofa, prcticas y procesos de negocio de la entidad, ms que ser
vista o practicada como una actividad separada. Cuando esto se logra, todos en la
entidad pasan a estar involucrados en la administracin de riesgos.

Contenido

2.1. Planeamiento de la gestin de riesgos

2.2. Identificacin de los riesgos
2.3. Valoracin de los riesgos
2.4. Respuesta al riesgo.
NORMAS BSICAS PARA LA EVALUACIN DE RIESGOS

2.1. Planeamiento de la administracin de riesgos

Es el proceso de desarrollar y documentar una estrategia clara, organizada e interactiva
para identificar y valorar los riesgos que puedan impactar en una entidad impidiendo el
logro de los objetivos. Se deben desarrollar planes, mtodos de respuesta y monitoreo de
cambios, as como un programa para la obtencin de los recursos necesarios para definir
acciones en respuesta a riesgos.

Comentarios:

Un evento es un incidente o acontecimiento derivado

de

fuentes internas o

externas que afecta la implementacin de la estrategia o la consecucin de objetivos.

Los eventos pueden tener un impacto positivo, negativo o de ambos tipos a la vez.
Cuando el impacto es positivo se le conoce como oportunidad, en tanto que si es
negativo se le conoce como riesgo.

119

El riesgo se define como la posibilidad de que un evento ocurra y afecte de manera

adversa el logro de los objetivos de la entidad, impidiendo la creacin de valor o
erosionando el valor existente. El riesgo combina la probabilidad de que ocurra un
evento negativo con cunto dao causara (impacto).

El planeamiento de la administracin de riesgos es un proceso continuo. Incluye

actividades de identificacin, anlisis o valoracin, manejo o respuesta y monitoreo y
documentacin de los riesgos.

En el planeamiento de los riesgos se desarrolla una estrategia de gestin, que incluye

su proceso e implementacin. Se establecen objetivos y metas, asignando
responsabilidades para reas especficas, identificando conocimientos tcnicos
adicionales necesarios, describiendo el proceso de evaluacin de riesgos y las reas
a considerar, detallando indicadores de riesgos, delineando procedimientos para las
estrategias del manejo, estableciendo mtricas para el monitoreo y definiendo los
reportes, documentos y las comunicaciones necesarios.

El planeamiento de la administracin de riesgos puede ser especfico en algunas

reas, como en la asignacin de responsabilidades y en la definicin del
entrenamiento necesario que el personal debe tener para un mejor manejo y
monitoreo de los riesgos, entre otros.

La administracin apropiada de los riesgos tiende a reducir la probabilidad de la

ocurrencia y del impacto negativo de stos y muestra a la entidad cmo debe ir
adaptndose a los cambios.

2.2. Identificacin de los riesgos

En la identificacin de los riesgos se tipifican todos los riesgos que pueden afectar el
logro de los objetivos de la entidad debido a factores externos o internos. Los factores
externos incluyen factores econmicos, medioambientales, polticos, sociales y
tecnolgicos. Los factores internos reflejan las selecciones que realiza la administracin e
incluyen la infraestructura, personal, procesos y tecnologa.

Comentarios:

La metodologa de identificacin de riesgos de una entidad puede comprender una

combinacin de tcnicas vinculadas con herramientas de apoyo. Las tcnicas de
identificacin de riesgos deben tomar como base eventos y tendencias pasados as
como tcnicas de prospectiva en general.

Es til agrupar en categoras los riesgos potenciales mediante la acumulacin de los

eventos que ocurren en una entidad en los procesos claves (estratgicos y

120

operativos), en las actividades crticas, en las fuentes de informacin, en los ciclos

de vida de diferentes procesos, en juicios de expertos, por contexto, entre otros. El
titular y funcionarios deben desarrollar un entendimiento de las interrelaciones que
existen entre los riesgos, no slo consiguiendo informacin detallada como base
para su valoracin, sino tambin realizando ejercicios de prospectiva, de manera
que se vea plasmado en su gestin.
3

El proceso de identificacin de riesgos debe tener como entradas tanto la

experiencia de la entidad en materia de impactos derivados de hechos ocurridos
como futuros.

La tcnica denominada Juicio de Expertos no solo es aplicable a la identificacin de

riesgos, sino tambin a la ejecucin de pronsticos y a la toma de decisiones. Las
ms usadas son el mtodo Delphi y la tcnica del Grupo Nominal.

Se debe identificar los eventos externos e internos que afectan o puedan afectar a la
entidad. Dichos eventos, si ocurren, tienen un impacto positivo, negativo o una
combinacin de ambos. Por lo tanto, los eventos con signo negativo representan
riesgos y requieren de evaluacin y respuesta por parte del rgano competente de la
entidad. De otro lado, los eventos con signo positivo representan oportunidades y
compensan los impactos negativos de los riesgos. En trminos generales, una
fuente de identificacin son los anlisis de fortalezas-oportunidades-debilidadesamenazas que realizan las entidades como parte del proceso de planeamiento
estratgico, en tanto stos hayan sido correctamente elaborados.

2.3. Valoracin de los riesgos

El anlisis o valoracin del riesgo le permite a la entidad considerar cmo los riesgos
potenciales pueden afectar el logro de sus objetivos. Se inicia con un estudio detallado de
los temas puntuales sobre riesgos que se hayan decidido evaluar. El propsito es obtener
la suficiente informacin acerca de las situaciones de riesgo para estimar su probabilidad
de ocurrencia, tiempo, respuesta y consecuencias.

Comentarios:

La administracin debe valorar los riesgos a partir de dos perspectivas: probabilidad e

impacto. Probabilidad representa la posibilidad de ocurrencia, mientras que el impacto
representa el efecto debido a su ocurrencia. Estos estimados se determinan usando
tanto datos de eventos pasados observados, los cuales pueden proveer una base
objetiva en comparacin con los estimados subjetivos, como tcnicas prospectivas.

121

La metodologa de anlisis o valoracin del riesgo de una entidad debe normalmente

comprender una combinacin de tcnicas cualitativas y cuantitativas. Las tcnicas
cualitativas consisten en la evaluacin de la prioridad de los riesgos identificados
usando como criterios la probabilidad de ocurrencia, el impacto de la materializacin
de los riesgos sobre los objetivos, adems de otros factores tales como la tolerancia
al riesgo y costos, entre otros. La administracin a menudo usa tcnicas cualitativas
de valoracin cuando los riesgos no son cuantificables o cuando el uso de datos no
son verificables.
Las tcnicas cuantitativas son usadas para analizar numricamente el efecto de los
riesgos identificados en los objetivos. La seleccin de las tcnicas debe reflejar el
nivel de precisin requerido y la cultura de la unidad de negocios.

La administracin debe usar mtricas de desempeo para determinar en qu medida

se estn logrando los objetivos. Puede ser til usar la misma unidad de medida
cuando se considera el impacto potencial de un riesgo para el logro de un objetivo
especfico. La entidad puede valorar la manera cmo los riesgos se correlacionan
positivamente, combinan e interactan para crear probabilidades o impactos
significativamente diferentes. Si bien el impacto individual puede ser bajo, una
correlacin positiva de stos puede tener impacto mayor. Cuando los riesgos no estn
positivamente correlacionados, la administracin los valora individualmente; cuando
es probable que stos ocurran en mltiples unidades de negocio, la gestin puede
valorarlos y agruparlos en categoras comunes.
Usualmente existe un rango de resultados posibles que se asocian con un riesgo, y
la gestin los considera como base para desarrollar una respuesta.

Se debe estimar la frecuencia con que se presentarn los riesgos identificados,

cuantificar la probable prdida que pueden ocasionar y calcular el impacto que
pueden tener en la satisfaccin de los usuarios del servicio. De este anlisis, se
derivarn los objetivos especficos de control y las actividades asociadas para
minimizar los efectos de los riesgos identificados como relevantes.

Los mtodos utilizados para determinar la importancia relativa de los riesgos pueden
ser diversos, debiendo considerar al menos una estimacin de su frecuencia,
probabilidad de ocurrencia y una cuantificacin de los efectos resultantes o impacto.

2.4. Respuesta al riesgo

La administracin identifica las opciones de

respuesta al riesgo considerando la

probabilidad y el impacto en relacin con la tolerancia al riesgo y su relacin costo

beneficio.

122

La consideracin del manejo del riesgo y la seleccin e implementacin de una respuesta

son parte integral de la administracin de los riesgos.

Comentarios:

Una parte crtica de esta etapa es la estrategia de respuesta a los riesgos. Este
proceso consiste en la seleccin de la opcin ms apropiada en su manejo (evitarlos,
reducirlos, compartirlos y aceptarlos) y su debida implementacin (a menudo aquellos
con niveles de medio y alto riesgo).

Las respuestas al riesgo son evitar, reducir, compartir y aceptar. Evitar el riesgo
implica el prevenir las actividades que los originan. La reduccin incluye los mtodos
y tcnicas especficas para lidiar con ellos, identificndolos y proveyendo una accin
para la reduccin de su probabilidad e impacto. El compartirlo reduce la probabilidad
o el impacto mediante la transferencia u otra manera de compartir una parte del
riesgo. La aceptacin no realiza accin alguna para afectar la probabilidad o el
impacto. Como parte de la administracin de riesgos, la entidad considera para cada
riesgo significativo las respuestas potenciales a partir del rango de respuestas. Esto
da profundidad suficiente para seleccionar la respuesta y modificar su status quo.

La administracin de la entidad considera el riesgo como un todo y puede asumir un

enfoque mediante el cual el responsable de cada unidad desarrolla una valoracin
compuesta de los riesgos y de las respuestas para esa unidad. Este punto de vista
refleja el perfil de la unidad en relacin con sus objetivos y sus tolerancias al riesgo.

La administracin, luego de seleccionar una respuesta, vuelve a medir el riesgo sobre

una base residual. Asimismo, debe reconocer que siempre existir algn nivel de
riesgo residual no solo porque los recursos son limitados, sino tambin por causa de
la incertidumbre futura inherente y las limitaciones propias de todas las actividades.

3. NORMA GENERAL PARA EL COMPONENTE ACTIVIDADES DE CONTROL

GERENCIAL

El componente actividades de control gerencial comprende polticas y procedimientos

establecidos para asegurar que se estn llevando a cabo las acciones necesarias en la
administracin de los riesgos que pueden afectar los objetivos de la entidad,
contribuyendo a asegurar el cumplimiento de estos.

123

El titular o funcionario designado debe establecer una poltica de control que se traduzca
en un conjunto de procedimientos documentados que permitan ejercer las actividades de
control.
Los procedimientos son el conjunto de especificaciones, relaciones y ordenamiento
sistmico de las tareas requeridas para cumplir con las actividades y procesos de la
entidad. Los procedimientos establecen los mtodos para realizar las tareas y la
asignacin de responsabilidad y autoridad en la ejecucin de las actividades.
Las actividades de control gerencial tienen como propsito posibilitar una adecuada
respuesta a los riesgos de acuerdo con los planes establecidos para evitar, reducir,
compartir y aceptar los riesgos identificados que puedan afectar el logro de los objetivos
de la entidad. Con este propsito, las actividades de control deben enfocarse hacia la
administracin de aquellos riesgos que puedan causar perjuicios a la entidad.
Las actividades de control gerencial se dan en todos los procesos, operaciones, niveles y
funciones de la entidad. Incluyen un rango de actividades de control de deteccin y
prevencin

tan

diversas

como:

procedimientos

de

aprobacin

autorizacin,

verificaciones, controles sobre el acceso a recursos y archivos, conciliaciones, revisin

del desempeo de operaciones, segregacin de responsabilidades, revisin de procesos
y supervisin.
Para ser eficaces, las actividades de control gerencial deben ser adecuadas, funcionar
consistentemente de acuerdo con un plan y contar con un anlisis de costo-beneficio.
Asimismo, deben ser razonables, entendibles y estar relacionadas directamente con los
objetivos de la entidad.

Contenido

3.1. Procedimientos de autorizacin y aprobacin

3.2. Segregacin de funciones
3.3. Evaluacin costo-beneficio
3.4. Controles sobre el acceso a los recursos o archivos
3.5. Verificaciones y conciliaciones
3.6. Evaluacin de desempeo
3.7. Rendicin de cuentas
3.8. Revisin de procesos, actividades y tareas
3.9. Controles para las Tecnologas de la Informacin y Comunicaciones (TIC).
NORMAS BSICAS PARA LAS ACTIVIDADES DE CONTROL GERENCIAL

124

Procedimientos de autorizacin y aprobacin

La responsabilidad por cada proceso, actividad o tarea organizacional debe ser
claramente definida, especficamente asignada y formalmente comunicada al funcionario
respectivo. La ejecucin de los procesos, actividades, o tareas debe contar con la
autorizacin y aprobacin de los funcionarios con el rango de autoridad respectivo.

Comentarios:

La autorizacin para la ejecucin de procesos, actividades o tareas debe ser

realizada slo por personas que tengan el rango de autoridad competente. Las
instrucciones que se imparten a todos los funcionarios de la institucin deben darse
principalmente por escrito u otro medio susceptible de ser verificado y formalmente
establecido. La autorizacin es el principal medio para asegurar que las actividades
vlidas sean ejecutadas segn las intenciones del titular o funcionario designado. Los
procedimientos de autorizacin deben estar documentados y ser claramente
comunicados a los funcionarios y servidores pblicos. Asimismo, deben incluir
condiciones y trminos, de tal manera que los empleados acten en concordancia
con dichos trminos y dentro de las limitaciones establecidas por el titular o
funcionario designado o normativa respectiva.

La aprobacin consiste en el acto de dar conformidad o calificar positivamente, por

escrito u otro medio susceptible de ser verificado y formalmente establecido, los
resultados de los procesos, actividades o tareas con el propsito que stos puedan
ser emitidos como productos finales o ser usados como entradas en otros procesos.
Los procedimientos de aprobacin deben estar documentados y ser claramente
comunicados a los funcionarios y servidores pblicos.

Segregacin de funciones
La segregacin de funciones en los cargos o equipos de trabajo debe contribuir a reducir
los riesgos de error o fraude en los procesos, actividades o tareas. Es decir, un solo
cargo o equipo de trabajo no debe tener el control de todas las etapas clave en un
proceso, actividad o tarea.

Comentarios:

Las funciones deben establecerse sistemticamente a un cierto nmero de cargos

para asegurar la existencia de revisiones efectivas. Las funciones asignadas deben

125

incluir autorizacin, procesamiento, revisin, control, custodia, registro de operaciones

y archivo de la documentacin.
2

La segregacin de funciones debe estar asignada en funcin de la naturaleza y

volumen de operaciones de la entidad.

La rotacin de funcionarios o servidores pblicos puede ayudar a evitar la colusin ya

que impide que una persona sea responsable de aspectos claves por un excesivo
perodo de tiempo.

Evaluacin costo-beneficio
El diseo e implementacin de cualquier actividad o procedimiento de control deben ser
precedidos de una evaluacin de costo-beneficio considerando como criterios la
factibilidad y la conveniencia en relacin con el logro de los objetivos, entre otros.

Comentarios:

Debe considerarse como premisa bsica que el costo de establecer un control no

supere el beneficio que de l se pueda obtener. Para ello la evaluacin de los
controles debe hacerse a travs de dos criterios: factibilidad y conveniencia.

La factibilidad tiene que ver con la capacidad de la entidad de implantar y aplicar el

control

eficazmente,

lo

que

est

determinado,

fundamentalmente,

por

su

disponibilidad de recursos, incluyendo personal con capacidad para ejecutar los

procedimientos y medidas del caso y obtener los objetivos de control pretendidos.
3

La conveniencia se relaciona con los beneficios esperados en comparacin con los

recursos invertidos, y con la necesidad de que los controles se acoplen de manera
natural a los procesos, actividades y tareas de los empleados y se conviertan en
parte de ellos.

Revisar y actualizar peridicamente los controles existentes de manera que

satisfagan los criterios de factibilidad y conveniencia.

Controles sobre el acceso a los recursos o archivos

El acceso a los recursos o archivos debe limitarse al personal autorizado que sea
responsable por la utilizacin o custodia de los mismos. La responsabilidad en cuanto a la
utilizacin y custodia debe evidenciarse a travs del registro en recibos, inventarios o
cualquier otro documento o medio que permita llevar un control efectivo sobre los
recursos o archivos.

126

Comentarios:

El acceso a los recursos y archivos se da de dos maneras: (i) autorizacin para

uso y (ii) autorizacin de custodia.

La restriccin de acceso a los recursos reduce el riesgo de la utilizacin no autorizada

o prdida. El grado de restriccin depende de la vulnerabilidad de los recursos y el
riesgo percibido de prdida o utilizacin indebida. Asimismo, deben evaluarse
peridicamente estos riesgos. Por otro lado, para determinar la vulnerabilidad de un
recurso se debe considerar su costo, portabilidad y posibilidad de cambio.

Verificaciones y conciliaciones
Los procesos, actividades o tareas significativos deben ser verificados antes y despus
de realizarse, as como tambin deben ser finalmente registrados y clasificados para su
revisin posterior.

Comentarios:

Las verificaciones y conciliaciones de los registros contra las fuentes respectivas

deben realizarse peridicamente para determinar y enmendar cualquier error u
omisin que se haya cometido en el procesamiento de los datos.

Deben tambin realizarse verificaciones y conciliaciones entre los registros de una

misma unidad, entre stos y los de distintas unidades, as como contra los registros
generales de la institucin y los de terceros ajenos a sta, con la finalidad de
establecer la veracidad de la informacin contenida en los mismos. Dichos registros
estn referidos a la informacin operativa, financiera, administrativa y estratgica
propia de la institucin.

Evaluacin de desempeo
Se debe efectuar una evaluacin permanente de la gestin tomando como base regular
los planes organizacionales y las disposiciones normativas vigentes, para prevenir y
corregir cualquier eventual deficiencia o irregularidad que afecte los principios de
eficiencia, eficacia, economa y legalidad aplicables.

Comentarios:

127

La administracin, independientemente del nivel jerrquico o funcional, debe vigilar y

evaluar

la ejecucin de los procesos, actividades,

tareas y operaciones,

asegurndose que se observen los requisitos aplicables (jurdicos, tcnicos y

administrativos, de origen interno y externo) para prevenir o corregir desviaciones.
Durante la evaluacin del desempeo, los indicadores establecidos en los planes
estratgicos y operativos deben aplicarse como puntos de referencia.
2

La evaluacin del desempeo permite generar conciencia sobre los objetivos y

beneficios derivados del logro de los resultados organizacionales, tanto dentro de la
institucin como hacia la colectividad. Asimismo, la retroalimentacin obtenida con
respecto al cumplimiento de los planes permite conocer si es necesario modificarlos.
Esto ltimo con el objetivo de fortalecer a la entidad y enfrentar cualquier riesgo
existente, as como prever cualquier otro que pueda presentarse en el futuro.

La evaluacin de desempeo de la gestin debe constituir una herramienta necesaria

que requiere ser formalizada a travs de regulaciones internas, debiendo definirse y
formalizarse en documentos de carcter institucional.

Una medida de evaluacin del desempeo en cuanto a procesos u operaciones lo

pueden brindar los indicadores. Estos constituyen una herramienta para evaluar el
logro de los objetivos y metas y asegurar el adecuado funcionamiento del sistema a
travs de la aplicacin de las actividades de control de control gerencial destinadas a
minimizar los riesgos de la entidad. A partir de estos indicadores se puede disear un
sistema de alerta temprano que permita identificar con anticipacin los factores que
pueden afectar el logro de objetivos y metas, cuantificando su incidencia.

Rendicin de cuentas
La entidad, los titulares, funcionarios y servidores pblicos estn obligados a rendir
cuentas por el uso de los recursos y bienes del Estado, el cumplimiento misional y de los
objetivos institucionales, as como el logro de los resultados esperados, para cuyo efecto
el sistema de control interno establecido deber brindar la informacin y el apoyo
pertinente.

Comentarios:

1 En cumplimiento de la normativa establecida y como correlato a sus responsabilidades

por la administracin y uso de recursos y bienes de la entidad, los funcionarios y
servidores pblicos deben estar preparados en todo momento para cumplir con su
obligacin peridica de rendir cuentas ante la instancia correspondiente, respecto al
uso de los recursos y bienes del Estado.

128

2 El sistema de control interno debe servir como fuente y respaldo de la informacin

necesaria, que refuerza y apoya el compromiso por la oportuna rendicin de cuentas
mediante la implementacin de medidas y procedimientos de control.
Documentacin de procesos, actividades y tareas
Los procesos, actividades y tareas deben estar debidamente documentados para
asegurar su adecuado desarrollo de acuerdo con los estndares establecidos, facilitar la
correcta revisin de los mismos y garantizar la trazabilidad de los productos o servicios
generados.

Los procesos, actividades y tareas que toda entidad desarrolla deben ser claramente
entendidos y estar correctamente definidos de acuerdo con los estndares
establecidos por el titular o funcionario designado, para as garantizar su adecuada
documentacin.
Dicha documentacin comprende tambin los registros generados por los controles
establecidos como consecuencia de hechos significativos que se produzcan en los
procesos, actividades y tareas, debiendo considerarse como mnimo la descripcin de
los hechos sucedidos, el efecto o impacto, las medidas adoptadas para su correccin
y los responsables en cada caso.

Cualquier modificacin en los procesos, actividades y tareas producto de mejoras o

cambios en las normativas y estndares debe reflejarse en una actualizacin de la
documentacin respectiva.

La documentacin correspondiente a los procesos, actividades y tareas de la entidad

deben estar disponibles para facilitar la revisin de los mismos.

La documentacin de los procesos, actividades y tareas debe garantizar una

adecuada transparencia en la ejecucin de los mismos, as como asegurar el rastreo
de las fuentes de defectos o errores en los productos o servicios generados
(trazabilidad).

Revisin de procesos, actividades y tareas

Los procesos, actividades y tareas deben ser peridicamente revisados para asegurar
que cumplen con los reglamentos, polticas, procedimientos vigentes y dems requisitos.
Este tipo de revisin en una entidad debe ser claramente distinguido del seguimiento del
control interno.

Comentarios:

129

1 Las revisiones peridicas de los procesos, actividades y tareas deben proporcionar

seguridad de que stos se estn desarrollando de acuerdo con lo establecido en los
reglamentos, polticas y procedimientos, as como asegurar la calidad de los productos
y servicios entregados por las entidades. Caso contrario, se debe detectar y corregir
oportunamente cualquier desviacin con respecto a lo planeado.
2 Las revisiones peridicas de los procesos, actividades y tareas deben brindar la
oportunidad de realizar propuestas de mejora en stos con la finalidad de obtener una
mayor eficacia y eficiencia, y as contribuir a la mejora continua en la entidad.

Controles para las Tecnologas de la Informacin y Comunicaciones

La informacin de la entidad es provista mediante el uso de Tecnologas de la
Informacin y Comunicaciones (TIC). Las TIC abarcan datos, sistemas de informacin,
tecnologa asociada, instalaciones y personal. Las actividades de control de las TIC
incluyen controles que garantizan el procesamiento de la informacin para el
cumplimiento misional y de los objetivos de la entidad, debiendo estar diseados para
prevenir, detectar y corregir errores e irregularidades mientras la informacin fluye a
travs de los sistemas.

Comentarios:

1 Los controles generales los conforman la estructura, polticas y procedimientos que se

aplican a las TIC de la entidad y que contribuyen a asegurar su correcta operatividad.
Los principales controles deben establecerse en:
Sistemas de seguridad de planificacin y gestin de la entidad en los cuales los
controles de los sistemas de informacin deben aplicarse en las secciones de
desarrollo, produccin y soporte tcnico.
Segregacin de funciones
Controles de acceso general, es decir, seguridad fsica y lgica de los equipos
centrales
Continuidad en el servicio.

2 Para la puesta en funcionamiento de las TIC, la entidad debe disear controles en las
siguientes etapas:

(i) Definicin de los recursos.

(ii) Planificacin y organizacin.

130

(iii) Requerimiento y salida de datos o informacin.

(iv) Adquisicin e implementacin.
(v) Servicios y soporte.
(vi) Seguimiento y monitoreo.

La segregacin de funciones implica que las polticas, procedimientos y estructura

organizacional estn establecidos para prevenir que una persona controle los
aspectos clave de las operaciones de los sistemas, pudiendo as conducir a acciones
no autorizadas u obtener acceso indebido a los recursos de informacin.

El control del desarrollo y mantenimiento de los sistemas de informacin provee la

estructura para el desarrollo seguro de nuevos sistemas y la modificacin de los
existentes, incluyendo las carpetas de documentacin de stos. Se requiere definir
mecanismos de autorizacin para la realizacin de proyectos, revisiones, pruebas y
aprobaciones para actividades de desarrollo y modificaciones previas a la puesta en
operacin de los sistemas. Las decisiones sobre desarrollo propio o adquisicin de
software deben considerar la satisfaccin de las necesidades y requerimientos de los
usuarios as como el aseguramiento de su operabilidad.

Los controles de aplicacin incluyen la implementacin de controles para el ingreso

de datos, proceso de transformacin y salida de informacin, ya sea por medios
fsicos o electrnicos. Los controles deben estar implementados en los siguientes
procesos:
Controles para el rea de desarrollo:
- En el requerimiento, anlisis, desarrollo, pruebas, pase a produccin,
mantenimiento y cambio en la aplicacin del software
- En el aseguramiento de datos fuente por medio de accesos a usuarios internos
del rea de sistemas
- En la salida interna y externa de datos, por medio de documentacin en soporte
fsico o electrnico o por medio de comunicaciones a travs de publicidad y
pgina Web.
Controles para el rea de produccin:
- En la seguridad fsica, por medio de restricciones de acceso a la sala de cmputo
y procesamiento de datos, a las redes instaladas, as como al respaldo de la
informacin (backup)
- En la seguridad lgica, por medio de la creacin de perfiles de acuerdo con las
funciones de los empleados, creacin de usuarios con accesos propios
(contraseas) y relacin de cada usuario con el perfil correspondiente.

131

 Controles para el rea de soporte tcnico, en el mantenimiento de

mquinas (hardware), licencias (software), sistemas operativos, utilitarios (antivirus)
y bases de datos. Los controles de seguridad deben proteger al sistema en general
y las comunicaciones cuando aplique, como por ejemplo redes instaladas, intranet
y correos electrnicos.

El control especfico de las actividades incluye el cambio frecuente de contraseas y

dems mecanismos de acceso que deben limitarse segn niveles predeterminados de
autorizacin en funcin de las responsabilidades de los usuarios. Es importante el
control sobre el uso de contraseas, cuidando la anulacin de las asignadas a
personal que se desvincule de las funciones.

Para el adecuado ambiente de control en los sistemas informticos, se requiere que

stos sean preparados y programados con anticipacin para mantener la continuidad
del servicio. Para ello se debe elaborar, mantener y actualizar peridicamente un plan
de contingencia debidamente autorizado y aprobado por el titular o funcionario
designado donde se estipule procedimientos previstos para la recuperacin de datos
con el fin de afrontar situaciones de emergencia.

El programa de planificacin y administracin de seguridad provee el marco y

establece el ciclo continuo de la administracin de riesgos para las TIC, desarrollando
polticas de seguridad, asignando responsabilidades y realizando el seguimiento de la
correcta operacin de los controles.

4.

NORMA

GENERAL

PARA

EL

COMPONENTE

DE

INFORMACIN

COMUNICACIN

Se entiende por el componente de informacin y comunicacin los mtodos, procesos,

canales, medios y acciones que, con enfoque sistmico y regular, aseguren el flujo de
informacin en todas las direcciones con calidad y oportunidad. Esto permite cumplir con
las responsabilidades individuales y grupales.

La informacin no solo se relaciona con los datos generados internamente, sino tambin
con sucesos, actividades y condiciones externas que deben traducirse a la forma de
datos o informacin para la toma de decisiones. Asimismo, debe existir una comunicacin
efectiva en sentido amplio a travs de los procesos y niveles jerrquicos de la entidad.

132

La comunicacin es inherente a los sistemas de informacin, siendo indispensable su

adecuada transmisin al personal para que pueda cumplir con sus responsabilidades.

Contenido:

4.1. Funciones y caractersticas de la informacin

4.2. Informacin y responsabilidad
4.3. Calidad y suficiencia de la informacin
4.4. Sistemas de informacin
4.5. Flexibilidad al cambio
4.6. Archivo institucional
4.7. Comunicacin interna
4.8. Comunicacin externa
4.9. Canales de comunicacin.

NORMAS BSICAS PARA LA INFORMACIN Y COMUNICACIN

4.1. Funciones y caractersticas de la informacin

La informacin es resultado de las actividades operativas, financieras y de control
provenientes del interior o exterior de la entidad. Debe transmitir una situacin existente
en un determinado momento reuniendo las caractersticas de confiabilidad, oportunidad y
utilidad con la finalidad de que el usuario disponga de elementos esenciales en la
ejecucin de sus tareas operativas o de gestin.

Comentarios:

1 La informacin debe ser fidedigna con los hechos que describe. En este sentido, para
que la informacin resulte representativa debe satisfacer requisitos de oportunidad,
accesibilidad, integridad, precisin, certidumbre, racionalidad, actualizacin y
objetividad.
2

Los flujos de informacin deben ser coherentes con la naturaleza de las operaciones
y decisiones que se adopten en cada nivel organizacional. Por ello debe distinguirse
que en los niveles inferiores generalmente se realizan actividades programadas que
requieren informacin de carcter operacional. En cambio, en la medida que se
asciende en los niveles, se requiere disponer de otro tipo de informacin orientada al
logro de los objetivos estratgicos y de gestin. Por ello requiere ser seleccionada,
analizada, evaluada y sintetizada para reducir los grados de incertidumbre que

133

caracterizan a la actividad gerencial en la toma de decisiones, reflejada en la eleccin

de diversas alternativas posibles.
3

La informacin debe ser usada para la creacin de conocimiento en la entidad, siendo

necesario el establecimiento de un sistema de gestin del conocimiento que permita
el aprendizaje organizacional y la mejora continua.

4.2. Informacin y responsabilidad

La informacin debe permitir a los funcionarios y servidores pblicos cumplir con sus
obligaciones y responsabilidades.

Los datos pertinentes deben ser

captados,

identificados, seleccionados, registrados, estructurados en informacin y comunicados en

tiempo y forma oportuna.

Comentarios:

El titular y funcionarios deben entender la importancia del rol que desempean los
sistemas de informacin para el correcto desarrollo de sus deberes, mostrando una
actitud comprometida hacia stos. Esta actitud debe traducirse en acciones concretas
como la asignacin de recursos suficientes para su funcionamiento eficaz y otras que
evidencien la atencin que se le otorga.

La obtencin y clasificacin de la informacin deben operarse de manera que

garanticen la adecuada oportunidad de su divulgacin a las personas competentes de
la entidad, propiciando que las acciones o decisiones que se sustenten en la misma
cumplan apropiadamente su finalidad.

4.3. Calidad y suficiencia de la informacin

El titular o funcionario designado debe asegurar la confiabilidad, calidad, suficiencia,
pertinencia y oportunidad de la informacin que se genere y comunique. Para ello se
debe disear, evaluar e implementar mecanismos necesarios que aseguren las
caractersticas con las que debe contar toda informacin til como parte del sistema de
control interno.

Comentarios:

La informacin es fundamental para la toma de decisiones como parte de la

administracin de cualquier entidad. Por esa razn, en el sistema de informacin se
debe considerar mecanismos y procedimientos coherentes que aseguren que la
informacin procesada presente un alto grado de calidad. Tambin debe contener el

134

detalle adecuado segn las necesidades de los distintos niveles organizacionales,

poseer valor para la toma de decisiones, as como ser oportuna, actual y fcilmente
accesible para las personas que la requieran.
2

La informacin debe ser generada en cantidad suficiente y conveniente. Es decir,

debe disponerse de la informacin necesaria para la toma de decisiones, evitando
manejar volmenes que superen lo requerido.

4.4. Sistemas de informacin

Los sistemas de informacin diseados e implementados por la entidad constituyen un
instrumento para el establecimiento de las estrategias organizacionales y, por ende, para
el logro de los objetivos y las metas. Por ello deber ajustarse a las caractersticas,
necesidades y naturaleza de la entidad. De este modo, el sistema de informacin provee
la informacin como insumo para la toma de decisiones, facilitando y garantizando la
transparencia en la rendicin de cuentas.

Comentarios:

La entidad debe implementar sistemas de informacin que se adecuen a la estrategia

global y a la naturaleza de las operaciones de la entidad, pudiendo ser informticos,
manuales o una combinacin de ambos.

Pueden orientarse al manejo, preparacin y presentacin de la informacin

econmica, financiera, contable, presupuestaria y operacional, entre otras, de manera
imparcial y objetiva. Deben estar en posibilidad de brindar informacin con respecto a:
Misin, planes, objetivos, normas y metas institucionales
Programacin, ejecucin y evaluacin de actividades, con expresiones monetarias y
fsicas.
Niveles alcanzados en el logro de los objetivos estratgicos y operativos
Estados de situacin econmica, contable y financiera por perodos y expuestos
comparativamente
Gestin administrativa, presupuestal y logstica de la entidad, en consonancia con
la normativa sobre transparencia fiscal y acceso pblico a la informacin.
Otros requerimientos especficos de orden legal, tcnico u operativo.

Los sistemas de informacin deben estar orientados a integrar las operaciones de la

entidad, de preferencia y dependiendo del caso en tiempo real. La calidad de los
sistemas de informacin debe asegurarse por medio de la elaboracin de
procedimientos documentados.

135

4.5. Flexibilidad al cambio

Los sistemas de informacin deben ser revisados peridicamente y, de ser necesario,
rediseados cuando se detecten deficiencias en sus procesos y productos. Cuando la
entidad cambie objetivos, metas, estrategia, polticas y programas de trabajo, entre otros,
debe considerarse el impacto en los sistemas de informacin para adoptar las acciones
necesarias.

Comentarios:

01 La revisin de los sistemas de informacin debe llevarse a cabo peridicamente con el

fin de detectar deficiencias en sus procesos y productos y cuando ocurren cambios
drsticos en el entorno o en el ambiente interno de la entidad. En consecuencia,
producto de la evaluacin realizada se debe decidir por efectuar cambios en sus
partes u optar por el rediseo del sistema.
02 La flexibilidad al cambio debe considerar en forma oportuna situaciones referentes a:
Cambios en la normativa que alcance a la entidad
Opiniones, reclamos, necesidades e inquietudes de los clientes o usuarios sobre el
servicio que se les proporciona.
4.6. Archivo institucional
El titular o funcionario designado debe establecer y aplicar polticas y procedimientos de
archivo adecuados para la preservacin y conservacin de los documentos e informacin
de acuerdo con su utilidad o por requerimiento tcnico o jurdico, tales como los informes
y registros contables, administrativos y de gestin, entre otros, incluyendo las fuentes de
sustento.

Comentarios:

La importancia del mantenimiento de archivos institucionales se pone de manifiesto

en la necesidad de contar con evidencia sobre la gestin para una adecuada
rendicin de cuentas.

Corresponde a la administracin establecer los procedimientos y las polticas que

deben observarse en la conservacin y mantenimiento de archivos electrnicos,
magnticos y fsicos segn el caso, con base en las disposiciones tcnicas y jurdicas
que emiten los rganos competentes y que apoyen los elementos del sistema de
control interno.

136

4.7. Comunicacin interna

La comunicacin interna es el flujo de mensajes dentro de una red de relaciones
interdependientes que fluye hacia abajo, a travs de y hacia arriba de la estructura de la
entidad, con la finalidad de obtener un mensaje claro y eficaz. Asimismo debe servir de
control, motivacin y expresin de los usuarios.

Comentarios:

La comunicacin interna debe estar orientada a establecer un conjunto de tcnicas y

actividades para facilitar y agilizar el flujo de mensajes entre los miembros de la
entidad y su entorno o influir en las opiniones, actitudes y conductas de los clientes o
usuarios internos de la entidad, todo ello con el fin de que se cumplan los objetivos.

Es importante establecer buenas relaciones entre el personal de las reas que

componen la entidad, definiendo misiones, responsabilidades y roles con la finalidad
de emitir un mensaje adecuado y claro.

La poltica de comunicaciones debe permitir las diferentes interacciones entre los

funcionarios y servidores pblicos, cualesquiera sean los roles que desempeen, as
como entre las reas y unidades orgnicas en general.

4.8. Comunicacin externa

La comunicacin

externa de la entidad debe orientarse a asegurar que el flujo de

mensajes e intercambio de informacin con los clientes, usuarios y ciudadana en

general se lleve a cabo de manera segura, correcta y oportuna, generando confianza e
imagen positiva a la entidad.

Comentarios:

1 Se debe disponer de lneas abiertas de comunicacin donde los usuarios puedan

aportar informacin de gran valor sobre el diseo y la calidad de los productos y
servicios brindados, permitiendo que la entidad responda a los cambios en las
exigencias y preferencias de los usuarios.
2

Las quejas o consultas que se reciben sobre las actividades, productos o servicios de
la entidad pueden revelar la existencia de deficiencias de control y problemas
operativos.

137

Estas deficiencias deben ser revisadas y el personal encontrarse preparado para

reconocer sus implicancias y adoptar las acciones correctivas que resulten
necesarias.
3

Los mensajes hacia el exterior deben considerar la imagen que la institucin debe
proyectar con respecto de la lucha contra la corrupcin.

Las comunicaciones con los grupos de inters de la entidad y ciudadana en general

deben contener informacin acorde con sus necesidades, de modo que puedan
entender el entorno y los riesgos de la entidad.

Deben aplicarse controles efectivos para la comunicacin externa de forma que se

prevenga flujos de informacin que no hayan sido debidamente autorizados. Sin
embargo, debe garantizarse la transparencia y el derecho de acceso a la informacin
pblica, de acuerdo con la normativa respectiva vigente.

4.9. Canales de comunicacin

Los canales de comunicacin son medios diseados de acuerdo con las necesidades de
la entidad y que consideran una mecnica de distribucin formal, informal y
multidireccional para la difusin de la informacin. Los canales de comunicacin deben
asegurar que la informacin llegue a cada destinatario en la cantidad, calidad y
oportunidad requeridas para la mejor ejecucin de los procesos, actividades y tareas.

Comentarios:

Los canales no slo deben considerar la recepcin de informacin (mensajes

apropiadamente transmitidos y entendidos), sino tambin lneas de entrega que
permitan la retroalimentacin y distribucin para coordinar las diferentes actividades.

El diseo

de los canales de comunicacin debe contribuir al control del

cumplimiento de los planes estratgico y operativo, al control del personal de la

entidad y a la ejecucin de procesos, actividades y tareas en la entidad.
3

El diseo de los canales de comunicacin debe contemplar, al menos, los siguientes

aspectos:
Ajustar los recursos a las necesidades de informacin y en concordancia con la
dimensin organizacional.
Mejorar la capacidad de procesamiento de la informacin, aplicando la tecnologa
informtica.

138

 Coordinar las oportunidades de informacin entre los diferentes usuarios de la

entidad para evitar duplicidad de tareas o superposicin entre las mismas.
Generar formas de relaciones participativas en el mbito de trabajo, tales como:
contactos directos entre gerentes para lograr la continua transferencia de
informacin entre los mismos, o roles de enlace entre sectores, unidades y
departamentos que coadyuven al involucramiento general de los miembros de la
entidad en sus diversas reas de competencia y respectivas problemticas o
Equipos de trabajo en relacin con tareas ocasionales o peridicas permitiendo
ahorros en el uso de canales de comunicacin, o roles integradores para ayudar a
la supervisin de los trabajos, a las relaciones interdisciplinarias y a la mejora de
la visin y logro de los objetivos institucionales.

Los canales de comunicacin deben permitir la circulacin expedita de la informacin,

de modo que sea trasladada al funcionario o servidor competente en un formato
adecuado para su anlisis y dentro de un lapso conveniente que haga posible la toma
oportuna de decisiones. Como medida preventiva, estos canales deben ser usados
por el personal de manera uniforme y constante. Ello no implica que deba
desestimarse por completo la posibilidad de que, para efectos internos, en
determinadas circunstancias y condiciones previamente definidas, algunos canales
informales resulten ser el medio requerido.

5. NORMA GENERAL PARA LA SUPERVISIN

El sistema de control interno debe ser objeto de supervisin para valorar la eficacia y
calidad de su funcionamiento en el tiempo y permitir su retroalimentacin. Para ello la
supervisin, identificada tambin como seguimiento, comprende un conjunto de
actividades de autocontrol incorporadas a los procesos y operaciones de la entidad, con
fines de mejora y evaluacin. Dichas actividades se llevan a cabo mediante la prevencin
y monitoreo, el seguimiento de resultados y los compromisos de mejoramiento.

Siendo el control interno un sistema que promueve una actitud proactiva y de autocontrol
de los niveles organizacionales con el fin de asegurar la apropiada ejecucin de los
procesos, procedimientos y operaciones, el componente supervisin o seguimiento
permite establecer y evaluar si el sistema funciona de manera adecuada o es necesaria
la introduccin de cambios.

139

En tal sentido, el proceso de supervisin implica la vigilancia y evaluacin, por los niveles
adecuados, del diseo, funcionamiento y modo cmo se adoptan las medidas de control
interno para su correspondiente actualizacin y perfeccionamiento.
Las actividades de supervisin se realizan con respecto de todos los procesos y
operaciones institucionales, posibilitando en su curso la identificacin de oportunidades
de mejora y la adopcin de acciones preventivas o correctivas. Para ello se requiere de
una cultura organizacional que propicie el autocontrol y la transparencia de la gestin,
orientada a la cautela y la consecucin de los objetivos del control interno. La supervisin
se ejecuta continuamente y debe modificarse una vez que cambien las condiciones,
formando parte del engranaje de las operaciones de la entidad.

Contenido:

5.1. NORMAS BSICAS PARA LAS ACTIVIDADES DE PREVENCIN Y MONITOREO

5.1.1. Prevencin y monitoreo
5.1.2. Monitoreo oportuno del control interno
5.2. NORMAS BSICAS PARA EL SEGUIMIENTO DE RESULTADOS
5.2.1. Reporte de deficiencias
5.2.2. Seguimiento e implantacin de medidas correctivas
5.3. NORMAS BSICAS PARA LOS COMPROMISOS DE MEJORAMIENTO
5.3.1. Autoevaluacin
5.3.2. Evaluaciones independientes.
1.11

NORMAS BSICAS PARA LAS ACTIVIDADES DE PREVENCIN Y

MONITOREO

1.11.1 PREVENCIN Y MONITOREO

El monitoreo de los procesos y operaciones de la entidad debe permitir
conocer oportunamente si stos se realizan de forma adecuada para el logro de sus
objetivos y si en el desempeo de las funciones asignadas se adoptan las acciones de
prevencin, cumplimiento y correccin necesarias para garantizar la idoneidad y calidad
de los mismos.

Comentarios:

La supervisin constituye un proceso sistemtico y permanente de revisin de los

procesos y operaciones que lleva a cabo la entidad, sean de gestin, operativas o de

140

control. En su desarrollo intervienen actividades de prevencin y monitoreo por

cuanto, dada la naturaleza integral del control interno, resulta conveniente vigilar y
evaluar sobre la marcha, es decir, conforme transcurre la gestin de la entidad, para
la adopcin de las acciones preventivas o correctivas que oportunamente
correspondan.

La prevencin implica desarrollar y mantener una actitud permanente de cautela e

inters por anticipar, contrarrestar, mitigar y evitar errores, deficiencias, desviaciones
y dems situaciones adversas para la entidad. Se fundamenta sobre la base de la
observacin y anlisis de sus procesos y operaciones, efectuados de manera
diligente, oportuna y comprometida con la buena marcha institucional. En tal sentido,
est estrechamente relacionada y opera como resultado de las actividades de
monitoreo.

El ejercicio de la supervisin a travs del monitoreo comprende integralmente el

desempeo de la entidad. Por ello acta en la planificacin, ejecucin y evaluacin de
la gestin y sus resultados, retroalimentando permanentemente su accionar y
proponiendo correcciones o ajustes en las etapas pertinentes, contribuyendo as a
mejorar el proceso de toma de decisiones.

El resultado del monitoreo tambin provee las bases necesarias para estrategias
adicionales de manejo de riesgos, actualiza las existentes y vuelve a analizar los
riesgos ya conocidos. Asimismo, facilita y asegura el cabal cumplimiento de la
normativa legal o administrativa aplicable a las operaciones de la entidad, de acuerdo
con su finalidad y formalidades, brindando seguridad razonable con respecto de
potenciales objeciones e inconformidades.

1.11.2 MONITOREO OPORTUNO DEL CONTROL INTERNO

La implementacin de las medidas de control interno sobre los procesos y operaciones
de la entidad debe ser objeto de monitoreo oportuno con el fin de determinar su vigencia,
consistencia y calidad, as como para efectuar las modificaciones que sean pertinentes
para mantener su eficacia. El monitoreo se realiza mediante el seguimiento continuo o
evaluaciones puntuales.

Comentarios:

141

El desarrollo del monitoreo sobre el sistema y las actividades de control interno debe
proveer a la entidad seguridad razonable sobre el logro de sus objetivos, la
confiabilidad de la informacin, el empleo de los criterios de eficacia y eficiencia, el
cumplimiento de polticas y normas internas vigentes, as como el logro de estndares
de calidad cada vez mejores.

Mediante el monitoreo, la supervisin busca asegurar que los controles operen y sean
modificados

apropiadamente

de acuerdo con

los

cambios

en el

entorno

organizacional.
Asimismo, se debe valorar si, en el cumplimiento de la misin de la entidad, se
alcanzan los objetivos generales del control interno y si se contribuye al
aseguramiento de la calidad.
3

El monitoreo oportuno del sistema de control interno y las medidas puestas en

aplicacin se realiza a travs del seguimiento continuo de su funcionamiento y a
travs de evaluaciones puntuales, o una combinacin de ambas modalidades.

Las actividades de seguimiento continuo se despliegan sobre el conjunto de

componentes de control interno, orientndose a minimizar los riesgos y evitar efectos
ineficientes, ineficaces o antieconmicos. Regularmente este tipo de monitoreo se
construye, implementa y ejecuta dentro de las operaciones normales y recurrentes de
la entidad, incluyendo las acciones o funciones que el personal debe realizar al
cumplir con sus obligaciones.

Las evaluaciones puntuales se realizan para determinar la calidad y eficacia de los

controles en una etapa predefinida de los procesos y operaciones de la entidad. El
rango y la frecuencia de las evaluaciones puntuales dependern de la valoracin de
riesgos y de la efectividad de los procedimientos permanentes de seguimiento.
Ambas modalidades se correlacionan, respectivamente, con las categorizaciones del
control gubernamental previstas en la Ley N 27785 (artculos 7 y 8) que diferencian
el control previo, simultneo y posterior.

El desarrollo del monitoreo sigue un orden jerrquico descendente desde el nivel

gerencial, pasando por los niveles ejecutivos intermedios y llegando hasta los
operativos.
En cualquier caso, tiene como propsito contribuir a la minimizacin de los riesgos
que puedan afectar el logro de los objetivos institucionales, incrementando la
eficiencia del desempeo y preservando su calidad, en una relacin interactiva con
los dems componentes del proceso de control.

142

Los rganos del SNC

contribuyen

con la labor de supervisin, aportando su

opinin sobre la razonabilidad del control interno, emitiendo observaciones,

comentarios y recomendaciones como resultado de la evaluacin del control interno.

1.12

NORMAS BSICAS PARA EL SEGUIMIENTO DE RESULTADOS

1.12.1 REPORTE DE DEFICIENCIAS

Las debilidades y deficiencias detectadas como resultado del proceso de monitoreo
deben ser registradas y puestas a disposicin de los responsables con el fin de que
tomen las acciones necesarias para su correccin.

Comentarios:

El trmino deficiencia constituye la materializacin de un riesgo. Es decir, se refiere

a la condicin que afecta la habilidad de la entidad para lograr sus objetivos. Por lo
tanto, una deficiencia puede representar un defecto percibido o real, que debe
conducir a fortalecer el control interno.

Deben establecerse requerimientos para obtener la informacin necesaria sobre las

deficiencias de control interno.

La informacin generada en el curso de las operaciones es usualmente reportada a

travs de canales formales a los responsables por su funcionamiento, as como a los
dems niveles jerrquicos de los cuales dependen. Para ello se debe contar con
canales alternativos de comunicacin para reportar actos ilegales o incorrectos.

1.12.2 IMPLANTACIN Y SEGUIMIENTO DE MEDIDAS CORRECTIVAS

Cuando se detecte o informe sobre errores o deficiencias que constituyan oportunidades
de mejora, la entidad deber adoptar las medidas que resulten ms adecuadas para los
objetivos y recursos institucionales, efectundose el seguimiento correspondiente a su
implantacin y resultados. El seguimiento debe asegurar, asimismo, la adecuada y
oportuna implementacin de las recomendaciones producto de las observaciones de las
acciones de control.

Comentarios:

143

La efectividad del sistema de control interno depende, en buena parte, de que los
errores, deficiencias o desviaciones en la gestin sean identificadas y comunicadas
oportunamente a quien corresponda en la entidad para que determine la solucin
correspondiente que favorezca la consecucin de los objetivos institucionales del
control interno.
Cuando la persona que descubra una oportunidad de mejora no disponga de
autoridad suficiente para disponer las medidas preventivas o correctivas necesarias,
deber comunicar inmediatamente al funcionario superior competente para que ste
tome la decisin pertinente con el fin de que establezca la accin o solucin
respectiva.

El seguimiento del control interno debe incluir polticas y procedimientos que busquen
asegurar que las oportunidades de mejora que sean resultado de las actividades de
supervisin, as como los hallazgos u observaciones producto de las acciones de
control u otras revisiones, sean adecuada y oportunamente resueltas. Para ello se
debe determinar las alternativas de solucin y adoptar la ms adecuada, teniendo en
cuenta en su caso las recomendaciones formuladas por los organismos competentes
de control, en armona con sus atribuciones funcionales y lo establecido por la
normativa del SNC.

La implantacin de medidas correctivas debe asegurar la mejora del control interno

como resultado del monitoreo, as como la adecuada y oportuna implementacin de
las recomendaciones producto de las observaciones de las acciones de control.

Los titulares y funcionarios deben:

Identificar y evaluar oportunamente las causas de los errores, deficiencias y
hallazgos u observaciones detectadas como consecuencia de revisiones o
acciones de control
Determinar las acciones correctivas que conduzcan a solucionar la problemtica
detectada e implementar las recomendaciones de las revisiones y acciones de
control realizadas
Completar, dentro de su mbito de competencia funcional, todas las acciones que
corrijan o resuelvan los asuntos que han llamado su atencin.

El proceso de implementacin de recomendaciones y el seguimiento de medidas

correctivas derivadas de acciones o actividades de control gubernamental son
regulados por la Contralora General de la Repblica.

144

1.13

NORMAS BSICAS PARA LOS COMPROMISOS DE MEJORAMIENTO

1.13.1 AUTOEVALUACIN
Se debe promover y establecer la ejecucin peridica de autoevaluaciones sobre la
gestin y el control interno de la entidad, por cuyo

mrito

podr

verificarse el

comportamiento institucional e informarse las oportunidades de mejora identificadas.

Corresponde a sus rganos y personal competente dar cumplimiento a las disposiciones

o recomendaciones derivadas de la respectiva autoevaluacin mediante compromisos de
mejoramiento institucional.

Comentarios:

La autoevaluacin constituye una herramienta diseada como parte del sistema de

control interno. Se define como el conjunto de elementos de control que actan
coordinadamente permitiendo en cada rea o nivel organizacional medir la eficacia y
calidad de los controles en los procesos, productos y resultados de su gestin.

Responde a la necesidad de establecer las fortalezas y debilidades de la entidad con

respecto al control, propiciar una mayor eficacia de todos los componentes de control,
y asignar la responsabilidad sobre el mismo a todas las dependencias de la
organizacin.
Asimismo, les permite adecuar constantemente sus objetivos a los cambios en el
entorno.

La autoevaluacin facilita la medicin oportuna de los efectos de la gestin y del

comportamiento del sistema de control, con el fin de evaluar su capacidad para
generar los resultados previstos y tomar las medidas correctivas necesarias, a travs
de los siguientes elementos:
Autoevaluacin del control interno: permite establecer el grado de avance en la
implementacin del sistema de control interno y la efectividad de su operacin en
toda la entidad
Autoevaluacin de la gestin: establece el grado de cumplimiento de los objetivos
institucionales y evala la manera de administrar los recursos necesarios para
alcanzarlos.

La autoevaluacin genera mayor responsabilidad en los empleados al involucrarlos

en el anlisis de fortalezas y debilidades del Sistema de Control, los compromete con

145

la recoleccin de la informacin que soporta el juicio sobre el estado del sistema y les
permite proponer planes de mejoramiento que contribuyan al logro del objetivo del
sistema de control, y por ende al de la organizacin.
5

La autoevaluacin del control interno favorece el autocontrol y la autogestin en toda

la organizacin porque permite que cada persona y dependencia que participa en ella
puede determinar las deficiencias en una escala personal como organizacional. Esto
permite la toma de conciencia frente a los cambios que se requieren y estimula la
toma de acciones necesarias con el fin de mejorar la calidad del sistema.

1.13.2 EVALUACIONES INDEPENDIENTES

Se deben realizar evaluaciones independientes a cargo de los rganos de control
competentes para garantizar la valoracin y verificacin peridica e imparcial del
comportamiento del sistema de control interno y del desarrollo de la gestin institucional,
identificando las deficiencias y formulando las recomendaciones oportunas para su
mejoramiento.

Comentarios:

El sistema de control interno y las medidas implementadas por la entidad requieren

una evaluacin objetiva, imparcial y externa a las reas u rganos responsables de su
implantacin y funcionamiento, con el fin de verificar y garantizar tanto su conformidad
respecto de los planes, programas, normativa, proyectos, entre otros, como la forma
en que han sido realizados. En tal sentido, dicha evaluacin debe ser realizada por
los rganos de control competentes del SNC, de conformidad con la normativa
emitida por la CGR.

Como resultado de las evaluaciones independientes, se dar cumplimiento a las

recomendaciones que formulen los rganos de control, las mismas que constituyen
compromisos de mejoramiento que institucionalmente tambin sern objeto del
correspondiente registro, seguimiento y verificacin de su cumplimiento.

IV. ANEXO: GLOSARIO DE TRMINOS

Actividades de control
Polticas y procedimientos que son establecidos y ejecutados para ayudar a asegurar que
la seleccin de la administracin de respuestas al riesgo sean llevados a cabo de manera
efectiva.

146

Administracin estratgica
Proceso de administracin por el que la entidad prepara planes estratgicos y, despus,
acta conforme a ellos.
Conocimiento
Mezcla fluida de experiencia estructurada, valores, informacin contextual que
proporciona un marco para la evaluacin e incorporacin de nuevas experiencias e
informacin (aprendizaje organizativo). En las organizaciones, con frecuencia queda
registrado no solo en documentos o bases de datos, sino tambin en las rutinas,
procesos, prcticas y normas institucionales.

Controles de acceso
Controles referidos a la prctica de restringir la entrada a un bien o propiedad a personas
autorizadas.

COSO
Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission.
Cultura de control
Conjunto de costumbres, conocimientos y actitudes con respecto del grado de desarrollo
de los controles dirigidos a dar respuesta a los riesgos.

Enfoque sistmico
Enfoque por el cual el modo de abordar los objetos y fenmenos no puede ser aislado,
sino que tiene que verse como parte de un todo. As, el sistema es un conjunto de
elementos que se encuentran en interaccin, de forma integral, que produce nuevas
cualidades con caractersticas diferentes, cuyo resultado es superior al de los
componentes que lo forman.
Estructura organizacional
Distribucin y orden con que est compuesta una entidad (cargos, funciones, unidades
orgnicas y niveles de autoridad), incluyendo el conjunto de relaciones entre todos los
miembros.

147

Evaluacin costo beneficio

Procedimiento para evaluar programas o proyectos, que consiste en la comparacin de
costos y beneficios con el propsito de que estos ltimos excedan a los primeros,
pudiendo ser de tipo monetario o social, directo o indirecto.
Evaluacin de desempeo
Proceso por el cual se valora el rendimiento laboral de un trabajador.
Evento
Un incidente o acontecimiento, derivado de fuentes internas o externas de la entidad, que
afecta la consecucin de los objetivos.
Funcin
Conjunto de actividades o tareas asignadas a un cargo.

Gestin del conocimiento

Comprende el conjunto de procesos y sistemas que permiten que el conocimiento de la
entidad (capital intelectual) aumente de forma significativa mediante la gestin de las
capacidades del personal y el aprendizaje producto de la solucin de problemas. El
propsito final es generar ventajas competitivas sostenibles que coadyuven al
cumplimiento de los objetivos y metas y al adecuado uso de los recursos y bienes del
Estado. Se entiende por ventaja competitiva a la caracterstica o atributo que da cierta
superioridad a algo o alguien sobre sus competidores inmediatos.

Impacto
El resultado o efecto de un evento. Puede existir una gama de posibles impactos
asociados a un evento. El impacto de un evento puede ser positivo o negativo sobre los
objetivos relacionados de la entidad.

INCOSAI
International Congress of Supreme Audit Institutions, Congreso Internacional de las
Entidades Fiscalizadoras Superiores.

INTOSAI
International Organization of Supreme Audit Institutions, Organizacin Internacional de
Entidades Fiscalizadoras Superiores.

148

Induccin
Proceso mediante el cual se orienta al nuevo empleado sobre distintos aspectos de la
entidad.
Juicio de Expertos
Opinin o parecer que brinda un conjunto de personas sobre la base del conocimiento y
experiencia en un rea de aplicacin, rea de conocimiento, disciplina, industria, entre
otros, segn resulte apropiado para la actividad que se est llevando a cabo. Dicha
opinin puede ser proporcionada por cualquier grupo o persona con una educacin,
conocimiento, habilidad, experiencia o capacitacin especializada.
Mejora continua
Actividad recurrente desarrollada en los procesos, actividades y tareas de una entidad
con el objetivo de lograr mejoras en la productividad en trminos de eficacia, eficiencia y
economa, y por ende mejorar su competitividad.

Mtodo Delphi
Tcnica usada para recabar informacin y lograr el consenso de expertos en un tema.
Los expertos en el tema participan en esta tcnica en forma annima. Un facilitador utiliza
un cuestionario para solicitar ideas acerca de los puntos importantes del proyecto
relacionados con dicho tema. Las respuestas son resumidas y luego son enviadas
nuevamente a los expertos para comentarios adicionales. En pocas rondas, mediante
este proceso se puede lograr el consenso. Este mtodo ayuda a reducir sesgos en los
datos y evita que cualquier persona ejerza influencias impropias en el resultado.

Mtricas de desempeo
Herramientas que entregan informacin cuantitativa respecto al logro de los objetivos o
resultados en la entrega de productos o servicios, pudiendo cubrir aspectos cuantitativos
o cualitativos de dicho logro. Es una expresin que establece una relacin entre dos o
ms variables, la que comparada con periodos anteriores, productos similares o una meta
o compromiso, permite evaluar desempeo.

Multidireccional
Manejo de la comunicacin que se da de arriba hacia abajo, de abajo hacia arriba,
transversal, interna, externa, entre otras.

149

Probabilidad
La posibilidad de que un evento dado ocurra.
Prospectiva
Es una herramienta para observar a largo plazo el futuro de la ciencia, la tecnologa, la
economa y la sociedad con el propsito de identificar las tecnologas emergentes que
probablemente produzcan los mayores beneficios econmicos y sociales, es decir nos
permite, partiendo de un conocimiento experto del presente, vislumbrar cmo ser el
futuro que nos espera y trazar los posibles caminos para alcanzarlo. Se basa en dos
pilares: incertidumbre e informacin de calidad.
Recursos y bienes del Estado
Recursos y bienes sobre los cuales el Estado ejerce directa o indirectamente cualquiera
de los atributos de la propiedad, incluyendo los recursos fiscales y de endeudamiento
pblico contrados segn las leyes de la Repblica.

Rediseo
Proceso mediante el cual se usa diversas tcnicas para conseguir mejoras en el diseo
de un proceso.
Relaciones interdisciplinarias
Son las conexiones o correspondencias entre varias disciplinas que contribuyen a las
relaciones mutuas del sistema de conceptos, leyes y teoras.

Rendicin de cuentas
La obligacin de los funcionarios y servidores pblicos de dar cuenta ante las autoridades
competentes y ante la ciudadana por los fondos y bienes del Estado a su cargo y por la
misin u objetivo encomendado.
Riesgo
La posibilidad de que ocurra un evento adverso que afecte el logro de los objetivos.
Riesgo residual
Riesgo remanente despus de haber aplicado una respuesta al riesgo.

150

Segregacin de funciones
Separacin de funciones entre los servidores en todos los niveles de la entidad, de
manera que ninguna persona tenga bajo su responsabilidad, en forma completa, una
operacin financiera o administrativa.
Status quo
Es la posicin en la que se encuentra algo en determinado momento.
Tcnicas de pronstico
Mtodos con bases estadsticas utilizados para disminuir la incertidumbre sobre el futuro,
permitiendo estructurar planes y acciones congruentes con los objetivos de la entidad y
permiten tambin tomar acciones correctivas apropiadas y a tiempo cuando ocurren
situaciones fuera de lo pronosticado.
Tcnicas del grupo nominal
Tcnica empleada para aprovechar la riqueza de los procesos en grupo y facilitar la
generacin de ideas y el anlisis de problemas. El anlisis se lleva a cabo de un modo
altamente estructurado con reuniones que combinan el trabajo individual con el trabajo en
grupo, buscando alcanzar un buen nmero de conclusiones sobre las cuestiones
planteadas, y evitando que determinados participantes en particular dominen e
influencien a los dems miembros de la reunin. Esto ltimo se logra haciendo que cada
participante exprese su idea en forma secreta, luego el facilitador o lder de la reunin
resume todas las ideas y expone al grupo las conclusiones. Si es necesario, el proceso
se repite hasta obtener la convergencia necesaria de las ideas expuestas. En resumen,
las tcnicas de grupo nominal tratan de guiar el proceso de decisin asegurando una
participacin por igual de los miembros, una ponderacin equilibrada de las ideas e
incorporando un procedimiento de agregacin para ordenar las alternativas.
Tecnologas de informacin y comunicacin
Conjunto de tecnologas que permiten la adquisicin, produccin, almacenamiento,
tratamiento, comunicacin, registro y presentacin de informacin, en forma de voz,
imgenes

datos

contenidos

en

seales

de

naturaleza

acstica,

ptica

electromagntica.

Tendencias
Propensiones o inclinaciones en los hombres y en las cosas hacia determinados fines.
Tolerancia al riesgo

151

Nivel de aceptacin en la variacin de los objetivos.

Transparencia de la gestin
Deber de los funcionarios y servidores pblicos de permitir que sus actos de gestin
puedan ser informados y evidenciados con claridad a las autoridades de gobierno y a la
ciudadana en general, a fin de que stos puedan conocer y evaluar cmo se desarrolla la
gestin con relacin a los objetivos y metas institucionales y cmo se invierten los
recursos pblicos.

Trazabilidad
Es un conjunto de medidas, acciones y procedimientos que permiten registrar e identificar
cada producto o servicio desde su origen hasta su destino final.
Vulnerabilidad del sistema
Grado en el que el sistema puede ser afectado adversamente por los riesgos a los que
est expuesto.

3.3 DECLARACIONES SOBRE NORMAS DE AUDITORAS (SAS).

SAS. Declaraciones de Normas de Auditora (Statements of Auditing Standards) se
emiten interpretaciones de las normas de auditora generalmente aceptadas.

SAS 01: codificacin de normas y procedimientos de auditora.

SAS 02: dictamen sobre estados financieros auditados.

SAS 03: los efectos del procesamiento electrnico de datos sobre el estudio y
evaluacin del Control Interno, hechos por el auditor.

SAS 04: consideraciones relativas al control de calidad de una firma de auditores

independientes.
SAS 05: significado de presenta razonablemente de conformidad con principios de
contabilidad generalmente aceptados en el dictamen del auditor independiente

SAS 06: transacciones entre parte relacionadas.

152

 SAS 07: comunicaciones entre el auditor predecesor y el sucesor.

SAS 08: otra informacin en documentos, estados financieros auditados.

SAS 09: el efecto de la funcin de auditoria interna en el alcance del examen del
auditor independiente.

SAS 10: revisin limitada de informacin financiera intermedia.

SAS 11: declaraciones sobre el uso del trabajo de un especialista.

1.14 DEFINICIN DE CONTROL, CONTROL INTERNO, COMPONENTES DE LA

ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO

1.14.1 DEFINICIN DE CONTROL

El Diccionario de la Lengua Espaola de la Real Academia considera que
el trmino control tiene dos acepciones:
* Inspeccin, fiscalizacin, intervencin; y,
* Dominio, mando, preponderancia.

Aun cuando el primer concepto podra asociarse con la auditora, la

segunda acepcin sobre dominio o mando define con mayor precisin al control interno
gerencial. Por ello, tratar de discutir sobre el tema del control o materializar su existencia
es tan difcil como pretender hacerlo con el alma del ser humano que, a pesar de ser un
ente de carcter abstracto, su existencia no es negada.

Controlar es una accin, en la medida en que sea tangible y, consecuentemente,

el efecto que produce pueda medirse. Al igual que el espritu es inherente al cuerpo
humano, el control lo es a la entidad como ente concreto y, especficamente, a la
administracin, personificada en sus rganos de direccin y gerencia.

En auditora, el trmino control interno comprende la organizacin, polticas

y procedimientos adoptados por los directores y gerentes de las entidades para
administrar las operaciones y promover el cumplimiento de las responsabilidades
asignadas para el logro de los resultados deseados.

153

El control interno es efectuado

por diversos

niveles, cada uno de ellos

con responsabilidades importantes. Los directivos, la gerencia y los auditores internos y

otros funcionarios de menor nivel contribuyen para que el sistema de control interno
funcione con efectividad, eficiencia y economa. Una estructura de control interno slida
es fundamental para promover el logro de sus objetivos y la eficiencia y economa en las
operaciones de cada entidad.

Ninguna estructura de control interno, por muy ptima que sea, puede garantizar
por s misma una gestin eficiente y registros e informacin financiera ntegra, exacta y
confiable, ni puede estar libre de errores, irregularidades o fraudes, especialmente
cuando aquellas tareas competen a cargos de confianza. Por ello, mantener una
estructura de control interno que elimine cualquier riesgo puede resultar un objetivo
imposible y, es probable que, ms costoso que los beneficios que se considere obtener
de su implementacin.

Los cambios en la entidad y en la direccin pueden tener impacto sobre la

efectividad del control interno y sobre el personal que opera los controles. Por esta razn,
la direccin debe evaluar peridicamente los controles internos, informar al personal de
los cambios que se implementen y dar un buen ejemplo a todos respetndolos.

1.14.2 EL CONTROL INTERNO EN EL SECTOR PBLICO

Desde

la primera

definicin

del

control

interno establecida

por el

Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados-AICPA en 1949 y hasta su

modificacin efectuada por el SAS N 55 en 1988, este concepto no sufri cambios
importantes hasta 1992, cuando la Comisin Nacional sobre Informacin Financiera
Fraudulenta en los Estados Unidos, conocida como la Comisin Treadway, establecida
en 1985 como uno de los mltiples actos legislativos y acciones que se derivaron de las
investigaciones sobre el caso Watergate, emite el documento denominado Marco
Integrado del Control Interno (Framework Internal Control Integrated), el cual desarrolla
con mayor amplitud el enfoque moderno del control interno en el documento conocido
como el Informe COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission).

El informe COSO brinda el enfoque de una estructura comn para comprender al

control interno, el cual puede ayudar a cualquier entidad a alcanzar logros en su

154

desempeo y en su economa, prevenir prdidas de recursos, asegurar la elaboracin de

informes financieros confiables, as como el cumplimiento de las leyes y regulaciones,
tanto en entidades privadas como en pblicas. El concepto de control interno discurre por
cinco componentes: 1) ambiente de control, 2) evaluacin del riesgo, 3) actividades de
control 4) informacin y comunicacin, y 5) supervisin.

Estos componentes se integran en el proceso de gestin y operan en

distintos niveles de efectividad y eficiencia, los que permiten que los directores se
ubiquen en el nivel de evaluadores de los sistemas de control, en tanto que los gerentes
que son los verdaderos ejecutivos, se posicionen como los propietarios del sistema de
control interno a fin de fortalecerlo y dirigir los esfuerzos hacia el cumplimiento de sus
objetivos.

En el mbito pblico, despus de haber sido materia de discusin el tema

del control interno en sucesivos congresos internacionales, en 1971 se define su
concepto. Ello ocurre en el Seminario Internacional de Auditora Gubernamental realizado
en Austria en 1971, bajo el patrocinio de la Organizacin de Naciones Unidas e INTOSAI
(siglas en ingls de la Organizacin Internacional de Instituciones Superiores de
Auditora), definindose el control interno de la siguiente manera:

Es el plan de organizacin y el conjunto de medidas y mtodos coordinados,

adoptados dentro de una entidad pblica para salvaguardar sus recursos, verificar la
exactitud y el grado de confiabilidad de sus datos contables, promover la eficiencia en las
operaciones y estimular la observacin de la poltica...

El inters por este tema en la dcada

de los 70' responda

a dos

hechos importantes: en primer lugar, el sector pblico haba crecido de manera

significativa en los pases en desarrollo, tanto en magnitud como en volumen de
operaciones, y, en segundo lugar, las entidades pblicas eran muy reacias a efectuar
cambios para disponer de una administracin moderna y eficaz, a pesar que se
encontraban en un escenario distinto.

Con

ocasin

del

XII

Congreso

Mundial

de

Entidades

Superiores

de

Auditora realizado en Washington, en 1992, se aprueban las directrices del control

interno que fueron elaboradas por la Comisin de Normas de Control interno integrada
por diversas Instituciones Superiores de Auditora-ISA. Estas directrices fueron instituidas
con el propsito de fortalecer la gestin financiera en el sector pblico mediante la

155

implementacin de controles internos efectivos. En su contenido se define con claridad

los objetivos del control interno en el mbito pblico, as como las responsabilidades de
cada entidad en la creacin, mantenimiento y actualizacin de su estructura de control
interno.

INTOSAI establece que la estructura de control interno es el conjunto de planes,

mtodos, procedimientos y otras medidas, incluyendo la actitud de la direccin que
dispone una institucin para ofrecer una garanta razonable de que han sido cumplidos
los siguientes objetivos: a) preservar las operaciones metdicas, econmicas, eficientes y
eficaces y los productos y servicios de calidad, acorde con la misin que la institucin
debe cumplir; b) preservar los recursos frente a cualquier prdida por despilfarro, abuso,
mala gestin, errores, fraude e irregularidades; c) respetar las leyes, reglamentos y
directivas de la direccin, y d) elaborar y mantener datos financieros y de gestin fiables y
presentarlos correctamente en informes oportunos.

1.14.3 DEFINICIN DE CONTROL INTERNO

Control interno es una expresin que utilizamos con el fin de describir las acciones
adoptadas por los directores de entidades, gerentes o administradores para evaluar y
monitorear las operaciones en sus entidades. Por ello, a fin de lograr una adecuada
comprensin de su naturaleza y alcance, a continuacin se define el trmino control
interno tal como lo establecen las normas de control interno para el sector pblico:

Es un proceso continuo realizado por la direccin, gerencia y otros empleados de

la entidad, para proporcionar seguridad razonable respecto a s estn logrndose los
objetivos siguientes:
* Promover la efectividad, eficiencia y economa en las operaciones y, la Calidad en
los servicios.
* Proteger y conservar los recursos pblicos contra cualquier prdida, despilfarro,
uso indebido, irregularidad o acto ilegal.
* Cumplir las leyes, reglamentos y otras normas gubernamentales.
* Elaborar informacin financiera vlida y confiable presentada con oportunidad.
Promocin de la efectividad, eficiencia y economa en las operaciones y la calidad en los
servicios.

156

Este objetivo se refiere a los controles internos que adopta la administracin para
asegurar que se ejecuten las operaciones de acuerdo a criterios de efectividad, eficiencia
y economa. Tales controles comprenden los procesos de planeamiento, organizacin,
direccin y control de las operaciones en los programas, as como sistemas de medicin
de rendimiento y monitoreo de las actividades ejecutadas.

La efectividad tiene

relacin

directa con el

logro

de los

objetivos y

metas programados, en tanto que la eficiencia se refiere a la relacin existente entre los
bienes y servicios producidos y recursos utilizados para producirlos (productividad) y su
comparacin con un estndar de desempeo establecido. La economa se relaciona con
la adquisicin de bienes y/o servicios en condiciones de calidad, cantidad apropiada y
oportuna entrega al mnimo costo posible.

La evaluacin de los programas de control de calidad en el sector pblico

debe permitir apreciar si los esfuerzos desarrollados para obtener mejoras incrementales
en las actividades que desarrollan las entidades son razonables y tienen un impacto
directo en el pblico beneficiario, as como es factible medir el incremento de la
productividad en el trabajo y la disminucin en los costos de los servicios que brinda el
Estado.
Proteccin y conservacin de los recursos contra cualquier prdida, despilfarro,
uso indebido, acto irregular o ilegal

Este

objetivo

est

relacionado

con

las

medidas adoptadas por la

administracin para prevenir o detectar operaciones no autorizadas, acceso no

autorizado a recursos o apropiaciones indebidas que podran resultar en prdidas
significativas para la entidad, incluyendo los casos de despilfarro, irregularidades o uso
ilegal de bienes o recursos pblicos.

Los controles para la proteccin de activos no estn diseados para cautelar las
prdidas derivadas de actos de ineficiencia gerencial, como por ejemplo, adquirir equipos
innecesarios o insatisfactorios.

Cumplimiento de leyes, reglamentos y otras normas gubernamentales

Este objetivo se refiere a que los administradores gubernamentales, mediante

el dictado de polticas y procedimientos especficos, aseguran que el uso de los recursos

157

pblicos sea consistente con las disposiciones establecidas en las leyes y reglamentos,
as como concordante con las normas relacionadas con la gestin gubernamental.
Elaboracin de informacin financiera vlida y confiable presentada con
oportunidad

Este objetivo tiene relacin con las polticas, mtodos y procedimientos dispuestos
por la administracin para asegurar que la informacin financiera elaborada por la entidad
es vlida y confiable, al igual que se revela razonablemente en los informes. Una
informacin es vlida porque se refiere a operaciones o actividades que ocurrieron y que
tienen las condiciones necesarias para ser consideradas como tales, en tanto que una
informacin confiable es aquella que merece la confianza de quien la utiliza.

1.14.4 ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO

Se denomina estructura

de

control

interno al

conjunto de planes,

mtodos, procedimientos y otras medidas, incluyendo la actitud de la direccin de una

entidad para ofrecer seguridad razonable respecto a que estn logrndose los objetivos
del control interno. El concepto moderno del control interno discurre por sus componentes
y diversos elementos, los que se integran en el proceso de gestin y operan en distintos
niveles de efectividad y eficiencia. Una estructura slida del control interno es
fundamental para promover la efectividad y eficiencia en las operaciones de cada
entidad.

1.14.5 COMPONENTES DE LA ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO

Los componentes pueden considerarse como un conjunto de normas que
son utilizadas para medir el control interno y determinar su efectividad. Para operar la
estructura (tambin sistema) de control interno se requiere de los siguientes
componentes:

Ambiente de control interno

* Evaluacin del riesgo
* Actividades de control gerencial
* Sistema de informacin y comunicacin.
* Actividades de monitoreo

158

Ambiente de control interno

Se refiere al establecimiento de un entorno que estimule e influencie las tareas del

personal con respecto al control de sus actividades, lo que tambin se conoce como el
clima en la cima. En este contexto, el personal resulta ser la esencia de cualquier entidad,
al igual que sus atributos individuales como la integridad y valores ticos y el ambiente
donde operan constituyen el motor que la conduce y la base sobre la que todo descansa.
El ambiente de control tiene gran influencia en la forma en que son desarrolladas las
operaciones, se establecen los objetivos y estiman los riesgos. Igualmente, tiene relacin
con el comportamiento de los sistemas de informacin y con las actividades de
monitoreo.
Los elementos que conforman el ambiente interno de control son los siguientes:
* Integridad y valores ticos.
* Autoridad y responsabilidad.
* Estructura organizacional.
* Polticas de personal.

Evaluacin del riesgo.

El riesgo se define como la probabilidad de que un evento o accin afecte

adversamente a la entidad. Su evaluacin implica la identificacin, anlisis y manejo de
los riesgos relacionados con la elaboracin de estados financieros y que pueden incidir
en el logro de los objetivos del control interno en la entidad. Estos riesgos incluyen
eventos o circunstancias que pueden afectar el registro, procesamiento y reporte de
informacin financiera, as como las representaciones de la gerencia en los estados
financieros. Esta actividad de autoevaluacin que practica la direccin debe ser revisada
por los auditores internos o externos para asegurar que los objetivos, enfoque, alcance y
procedimientos han sido apropiadamente ejecutados.

Los elementos que forman parte de la evaluacin del riesgo son:

* Los objetivos deben ser establecidos y comunicados.
* Identificacin de los riesgos internos y externos.
* Los planes deben incluir objetivos e indicadores de rendimiento.
* Evaluacin del medio ambiente interno y externo.

159

Actividades de control gerencial

Se refieren a las acciones que realizan la gerencia y otro personal de la

entidad para cumplir diariamente con las funciones asignadas. Son importantes porque
en s mismas implican la forma correcta de hacer las cosas, as como tambin porque el
dictado de polticas y procedimientos y la evaluacin de su cumplimiento constituyen el
medio ms idneo para asegurar el logro de objetivos de la entidad. Las actividades de
control pueden dividirse en tres categoras: controles de operacin, controles de
informacin financiera y controles de cumplimiento. Comprenden tambin las actividades
de proteccin y conservacin de los activos, as como los controles de acceso a
programas computarizados y archivos de datos.

Los elementos conformantes de las actividades de control gerencial son:

* Polticas para el logro de objetivos.
* Coordinacin entre las dependencias de la entidad.
* Diseo de las actividades de control.

Sistema de informacin y comunicacin

Est

constituido

por

los mtodos y registros establecidos para registrar,

procesar, resumir e informar sobre las operaciones de una entidad. La calidad de la

informacin que brinda el sistema afecta la capacidad de la gerencia para adoptar
decisiones adecuadas que permitan controlar las actividades de la entidad y elaborar
informes financieros confiables.

Los elementos que conforman el sistema de informacin son:

* Identificacin de informacin suficiente
* Informacin suficiente y relevante debe ser identificada y comunicada en forma
oportuna para permitir al personal ejecutar sus responsabilidades asignadas.
* Revisin de los sistemas de informacin
* Las necesidades

de informacin

los sistemas de informacin deben ser

revisados cuando existan cambios en los objetivos o cuando se producen deficiencias

significativas en los procesos de formulacin de informacin.

Actividades de monitoreo
Es el proceso que evala la calidad del funcionamiento del control interno en
el tiempo y permite al sistema reaccionar en forma dinmica, cambiando cuando las
circunstancias as lo requieran. Debe orientarse a la identificacin de controles dbiles,

160

insuficientes o necesarios, para promover su reforzamiento. El monitoreo se lleva a cabo

de tres formas: durante la realizacin de las actividades diarias en los distintos niveles de
la entidad; de manera separada, por personal que no es el responsable directo de la
ejecucin de las actividades (incluidas las de control), o mediante la combinacin de
ambas modalidades.

Los elementos que conforman las actividades de monitoreo son:

* Monitoreo del rendimiento;
* Revisin de los supuestos que soportan los objetivos del control interno;
* Aplicacin de procedimientos de seguimiento; y,
* Evaluacin de la calidad del control interno

1.14.6 CONTROL INTERNO GERENCIAL

El concepto de control interno tradicionalmente estuvo vinculado con aspectos
contables y financieros. Desde hace algunos aos se considera que su alcance va ms
all de los asuntos que tienen relacin con las funciones de los departamentos de
contabilidad, dado que incluye tambin en el mismo concepto aspectos de carcter
gerencial o administrativo. Aun cuando es difcil delimitar tales reas, siempre es
apropiado establecer algunas diferencias entre el alcance del:
* Control interno financiero.
* Control interno gerencial.
Control interno financiero
El control

interno financiero

comprende, en un

sentido

amplio, el

plan

de organizacin y los mtodos, procedimientos y registros que tienen relacin con la

custodia de recursos, al igual que con la exactitud, confiabilidad y oportunidad en la
presentacin de informacin financiera, principalmente, los estados financieros de la
entidad o programa. Asimismo, incluye controles sobre los sistemas de autorizacin y
aprobacin y segregacin de funciones entre las operaciones de registro e informacin
contable.
Control interno gerencial
Comprende en un sentido amplio el plan de organizacin, poltica, procedimientos
y prcticas utilizadas para administrar las operaciones en una entidad o programa y
asegurar el cumplimiento de las metas establecidas. Incluye tambin las actividades de
planeamiento, organizacin, direccin y control de las operaciones de la entidad o

161

programa, as como el sistema para presentar informes, medir y monitorear el desarrollo

de las actividades. Los mtodos y procedimientos utilizados para ejercer el control interno
de las operaciones pueden variar de una entidad a otra, segn la naturaleza, magnitud y
complejidad de sus operaciones; sin embargo, un control gerencial efectivo comprende
los siguientes pasos:

* Determinacin de objetivos y metas mensurables, polticas y normas.

* Monitoreo del progreso y avance de las actividades.
* Evaluacin de los resultados logrados.
* Accin correctiva, en los casos que sean requeridos.

En el mbito pblico, el control interno gerencial se extiende ms all de las

operaciones de las entidades. Esto se refiere en su integridad a todos los controles
ejecutados para determinar en qu forma se desarrollan las actividades pblicas, es
decir, comprende desde la Constitucin Poltica (asignacin de mandato, autoridad y
responsabilidad), leyes y reglamentos (autorizacin de fondos pblicos y establecimiento
de limitaciones y/o restricciones), poltica presidencial o sectorial y normas de menor
jerarqua, su cumplimiento y aplicacin, hasta las normas de los sistemas administrativos
(presupuesto, tesorera y contabilidad pblica) y de control de entidades especficas
(controles gerenciales).

1.15 AUDITORA FINANCIERA FASE DE PLANEAMIENTO,

PROGRAMAS,

CUESTIONARIOS DE CONTROL INTERNO

1.15.1 PLANEAMIENTO GENERAL DE LA AUDITORA

El

planeamiento de la auditora financiera comprende

el

desarrollo

de

una estrategia global para su conduccin, al igual que el establecimiento de un enfoque

apropiado sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora
que deben aplicarse. El planeamiento tambin debe permitir que el equipo de auditora
pueda hacer uso apropiado del potencial humano disponible.

El proceso de planeamiento permite al auditor identificar las reas ms

importantes y los problemas potenciales del examen, evaluar el nivel de riesgo y
programar la obtencin de la evidencia necesaria para dictaminar los estados financieros
de la entidad auditada. El auditor realiza el planeamiento para determinar de manera
efectiva y eficiente la forma de obtener los datos necesarios e informar acerca de los
estados financieros de la entidad. La naturaleza y alcance del planeamiento, puede variar

162

segn el tamao de la entidad, el volumen de sus operaciones, la experiencia del auditor

y el conocimiento de las operaciones.

El

xito

de

una

auditora

de

calidad radica en que el planeamiento es

efectuado por miembros experimentados del equipo de auditora, que posean

especializacin que requiera las circunstancias del encargo.

El planeamiento permite identificar lo que debe hacerse durante una auditora, por quin
y cundo. Generalmente, el planeamiento es visto como una secuencia de pasos que
conducen a la ejecucin de procedimientos sustantivos de auditora; sin embargo, este
proceso debe proseguir en forma continua durante el curso de la auditora. Por ejemplo,
los resultados de la comprensin de la estructura del control interno tienen un impacto
directo al planear los procedimientos sustantivos de auditora.

El objetivo de la auditora financiera es permitir que el auditor exprese su opinin

acerca de si los estados financieros han sido preparados, en todos sus aspectos
importantes, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados o el
marco establecido para la presentacin de informacin financiera.
El alcance de la auditora est referido a los procedimientos que son considerados
necesarios para alcanzar el objetivo programado.

Si bien el auditor es responsable del examen de los estados financieros y

de expresar opinin acerca de los mismos, la preparacin y presentacin de tales
estados es responsabilidad de la administracin. La realizacin de la auditora de estados
financieros no exonera a la administracin de sus responsabilidades de acuerdo a ley.

Cuando se trata de una auditora inicial el planeamiento debe ser ms amplio. En el caso
de una auditora recurrente, los papeles de trabajo y archivos de la auditora anterior
facilitan el planeamiento del encargo actual.

PROCESO DE LA AUDITORA FINANCIERA

1.15.2 PLANEAMIENTO DE LA AUDITORA FINANCIERA

El planeamiento general de la auditora financiera comprende los siguientes pasos:

163

Comprensin de las operaciones de la entidad.

Aplicacin de procedimientos de revisin analtica.

Diseo de pruebas de materialidad.

Comprensin del sistema de control interno.

Ambiente de control interno.

Comprensin del sistema de contabilidad.

Identificacin de procedimientos de control.

Efectividad de los controles en el ambiente SIC.

Evaluacin del rgano de auditora interna.

Evaluacin del riesgo inherente y riesgo de control.

Documentos del planeamiento de la auditora.

FASE: PLANEAMIENTO

COMPRENSIN DE LAS OPERACIONES

DE LA ENTIDAD

COMPRENSIN DE LAS
OPERACIONES DE LA
ENTIDAD EXAMINADA

PROCEDIMIENTOS DE REVISIN ANALTICA

COMPRENSIN DEL AMBIENTE DE CONTROL

COMPRENSIN DE LA

EVALUACIN
LOS PROCEDIMIENTOS
COMPRENSIN
DELDE
SISTEMA
DE CONTABILIDAD
DE CONTROL

ESTRUCTURA DEL
DE CONTROL
INTERNO

COMPRENSIN DEL AMBIENTE SIC

(SISTEMA DE INFORMACIN COMPUTARIZADA)

COMPRENSIN DE LA FUNCION DE
AUDITORA INTERNA

164

EVALUACIN DEL RIESGO INHERENTE Y EL

RIESGO DE CONTROL

EVALUACIN
DEL RIESGO

ELABORACIN DEL MEMORANDUM DE

PLANEAMIENTO Y EL PROGRAMA DE AUDITORA

Conocimiento de las actividades de la entidad por auditar

Al desarrollar un trabajo de auditora de estados financieros, el auditor debe
obtener conocimiento suficiente de las actividades de la entidad como para permitirle
identificar y entender los hechos, transacciones y prcticas que, a su juicio, pueden tener
un efecto significativo en los estados financieros en el examen o dictamen.

La comprensin de las operaciones de la entidad por auditar constituye un

requisito fundamental para facilitar el desempeo de una auditora efectiva y eficiente, as
como para brindar apoyo apropiado a la gestin de la entidad. Esta comprensin se
refiere al entendimiento de las operaciones de la entidad por examinar, sus procesos y
los riesgos propios del desarrollo de sus actividades que sea suficiente como para
establecer la estrategia de auditora.

El auditor debe obtener una comprensin suficiente de la entidad o programa

gubernamental para planear y realizar la auditora, de acuerdo con las normas de
auditora gubernamental-NAGU y otros requerimientos. Al planear la auditora, el auditor
rene informacin para obtener un cabal entendimiento de la entidad, programa o
actividad, su naturaleza, antecedentes, tamao, organizacin, objetivos,

funcin

principal, estrategias, riesgos inherentes, ambiente de control y controles internos.

Para lograr la comprensin de las operaciones de la entidad se debe tener

en cuenta:
. Entendimiento sobre la entidad.
. Ambiente SIC.
. Obtencin de informacin.

Entendimiento sobre la entidad

165

El entendimiento a obtener sobre la entidad y sus operaciones no necesita ser

amplio pero debe incluir:
. Administracin de la entidad y organizacin.
. Factores internos y externos que afectan las operaciones.
. Polticas contables.

El

auditor

debe

identificar

los

elementos

clave

de la administracin

(principales funcionarios que ejercen autoridad y dirigen la entidad), a fin de obtener una
comprensin general de la estructura organizacional. El principal objetivo del auditor es
comprender cmo se administra la entidad y cul es el estilo gerencial de la organizacin.

El auditor debe identificar aquellos hechos, transacciones y prcticas que, a

su juicio, puedan tener un efecto significativo en las operaciones y en los estados
financieros de la entidad, en el examen o en el dictamen. Tal conocimiento es utilizado
por el auditor, cuando evala el riesgo inherente y el riesgo de control y, cuando tiene que
determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora.

Los factores externos a considerar son los siguientes a) origen de fondos

(variaciones del nivel de ingresos por concepto de ventas, ampliaciones o restricciones
de las fuentes de financiamiento: interna o externa), b) fluctuaciones temporales (cambios
climatolgicos, eventos inusuales u otros que podran incidir en los ingresos; cambios en
las fuentes de abastecimiento que podran incidir en la produccin de bienes) c) el clima
poltico actual y los, asuntos de inters para la entidad; y d) legislacin importante.
Los factores internos podran incluir a) tamao de la entidad (en trminos de
activos netos, ingresos, nmero de empleados, montos significativos de transacciones,
importancia en el sector), b) locales donde realiza sus actividades la entidad; c) estructura
de la entidad (centralizada o descentralizada), d) complejidad de las operaciones, e)
calificaciones y competencia del personal clave, y f) su nivel de rotacin.

Al identificar las polticas contables, el auditor debe considerar:

. Principios de contabilidad generalmente aceptados y prcticas contables establecidas
por la entidad.
. Cambios en los principios de contabilidad generalmente aceptados que afecten los
estados financieros de la entidad, los que son realizados si la administracin sigue
polticas contables agresivas.
Ambiente SIC (Sistema de Informacin Computarizada)

166

El

auditor

debe

documentar

la comprensin de cmo la entidad utiliza el

Sistema de Informacin Computarizada-SIC y cmo afecta la preparacin de los estados

financieros. Un especialista en auditora del ambiente SIC puede asistir al auditor para su
comprensin en la entidad.
La documentacin de esta tarea debe incluir lo siguiente:
. El hardware y software especfico, comprendiendo la configuracin de la computadora,
incluyendo el tipo, nmero, y ubicacin de unidades y/o estaciones de trabajo, y si tales
unidades estn interconectadas a una red local.
. Si el procesamiento est fundamentalmente centralizado o descentralizado y si la
informacin es ingresada slo en zonas de procesamiento o tambin en zonas
remotas.
. La naturaleza general

de los utilitarios

del

software usado

en zonas

de

procesamiento computarizado provee la habilidad de aadir, alterar o borrar

informacin almacenada en archivos de datos, bases de datos y programas para
bibliotecas.
. La naturaleza general del software usado para restringir el acceso a programas e
informacin en zonas de procesamiento computarizado.
. Redes de comunicacin computarizada, interfases para otros sistemas computarizados
y la habilidad de mantenimiento de la informacin.
. El impacto de las microcomputadoras sobre la entidad, incluyendo el:
- Alcance integral de las microcomputadoras en

los sistemas de contabilidad (tal

como si las microcomputadoras fueran usadas para generar o procesar datos para
informes financieros).
- Nmero relativo de microcomputadoras en uso.
- Naturaleza general

de uso del

microcomputador

(tal

como procesamiento de

datos, hojas de clculo o bases de datos).

- Adecuacin

de

polticas

procedimientos

para

controlar

el

acceso

microcomputadoras y uso de software.

. Los cambios significativos que procedan de la auditora previa necesitarn revisiones.
. El mtodo de ingreso de datos (interactivo o no interactivo);
. Las clases de procesamiento

computarizado realizado (a nivel de usuario,

distribuido, en red o en grupo).

. El nmero aproximado de transacciones procesadas por cada sistema.

Obtencin de informacin
El auditor rene informacin para el planeamiento mediante diferentes mtodos
(observacin, entrevistas, visita a las instalaciones y principales unidades operativas,

167

revisin de polticas y manuales de procedimientos, etc.) y desde una variedad de

fuentes, incluyendo:
. La administracin de la entidad.
. Administracin responsable para los programas ms importantes.
. Auditor Interno, segn los casos.
. Representante legal de la entidad.
El auditor rene informacin sobre documentos importantes emitidos por o acerca de la
entidad, incluyendo:
. Estados financieros y sus notas.
. Plan operativo y presupuesto de la entidad e informes de la evaluacin presupuestal.
. Informes de auditora emitido por la Contralora General de la Repblica.
. Informes de auditora interna.
. Informes de consultora.
. Memoria anual de la entidad.
. Archivo de correspondencia gerencial.
. Material publicado acerca de la entidad en peridicos, revistas, y otras
publicaciones.

El conocimiento de las operaciones de la entidad o programa gubernamental por

examinar ayudar al auditor a identificar las reas significativas y de riesgo potencial,
formular el memorndum de planeamiento, proporcionar sugerencias constructivas al
ente auditado.

El plan operativo institucional y el presupuesto autorizado son los documentos a

travs de los cuales el auditor toma conocimiento de los objetivos de la entidad y de las
polticas establecidas para alcanzarlos. Su revisin constituye un elemento importante
para la comprensin de los estados financieros, los programas y actividades de la
entidad.
Aplicacin de procedimientos de revisin analtica

Procedimientos analticos
El auditor debe aplicar procedimientos analticos en la etapa de planeamiento para
ayudar al conocimiento de las actividades de la entidad y la identificacin de reas de
riesgo potencial.

168

Los procedimientos

de

revisin analtica

comprenden

la aplicacin

de

comparaciones, clculos, indagaciones, inspecciones y observaciones para efectuar el

anlisis y desarrollo de expectativas respecto a las relaciones entre los datos financieros
y de operacin con el objeto de compararlos con los saldos de cuentas o clases de
transacciones que se hayan registrado.
Los procedimientos de revisin analtica se basan en el supuesto de que existen
relaciones entre los datos y que continuarn existiendo en ausencia de informacin que
evidencie lo contrario. Si las relaciones esperadas se mantienen, stas proporcionan la
evidencia de que los estados financieros representan los hechos y transacciones
pertinentes.

Los procedimientos analticos se utilizan comnmente para examinar y comparar

la informacin financiera y no financiera relevante del ao, incluyendo presupuestos e
informacin real. Tambin se realizan comparaciones similares sobre la relacin existente
entre la informacin seleccionada con ejercicios anteriores y con entidades del mismo
giro de actividad. Los procedimientos analticos incluyen pruebas de razonabilidad,
anlisis de tendencias o anlisis de relacin.
Durante la fase de planeamiento, los procedimientos analticos se ejecutan para ayudar al
auditor a:
. Comprender las operaciones de la entidad y las transacciones y eventos inusuales que
hayan ocurrido en el perodo bajo examen.
. Identificar

los

estados financieros o transacciones que pueden sealar riesgos

inherentes o riesgos de control.

. Identificar y comprender las polticas contables ms significativas.
. Determinar el planeamiento, diseo, materialidad de las pruebas y alcance de los
procedimientos de auditora a ser realizados.

Para lograr los objetivos de los procedimientos de revisin analtica, el auditor

debe realizar los pasos siguientes:
. Comparacin de la informacin financiera.
. Identificacin e indagacin acerca de fluctuaciones significativas.
Comparacin de la informacin financiera
Se compara la informacin financiera reciente con la informacin financiera del
ao anterior. Una clave para ejecutar un procedimiento analtico efectivo es utilizar
informacin que sea comparable en trminos de perodos de tiempo. El auditor puede
realizar el anlisis de razones sobre la informacin del ao presente y comparar stas

169

con aquellas derivadas de perodo anterior. El auditor hace esto para estudiar las
relaciones entre los componentes de los estados financieros e incrementar su
conocimiento sobre las actividades de la entidad.
La comparacin de informacin financiera tiene como objetivo identificar las condiciones
que puedan indicar la existencia de riesgos especficos de cifras errneas materiales,
debiendo considerarse: a) cambios excepcionales en los saldos b) cambios
excepcionales o la ausencia de cambios esperados en las relaciones financieras clave c)
relaciones clave financieras/no financieras. A continuacin se plantean dos ejemplos:

. Saldo excepcional o inesperado que puede indicar un riesgo especfico:

El saldo del rubro ingresos financieros ha aumentado en forma significativa y el
auditor no ha identificado ninguna fuente de ingresos nueva o excepcional.Esto suscita
dudas sobre la validez o el registro de operaciones en esta cuenta.
. Relaciones financieras

excepcionales o

inesperadas que

pueden

indicar

riesgos especficos:
El saldo de cuentas por cobrar se ha incrementado significativamente, pero las
ventas no han aumentado en la misma forma. Esto podra indicar la presencia de
errores potenciales sobre la validez, registro o valuacin de dicha cuenta.
Identificacin de fluctuaciones significativas
Las fluctuaciones son diferencias entre los montos registrados y los esperados por
el auditor, basados en informacin comparativa financiera y el conocimiento de la entidad.
Las fluctuaciones se refieren a ambas diferencias entre montos del presente ao

informacin del ao anterior. La identificacin de fluctuaciones es un asunto que est

determinado por el criterio del auditor. El auditor establece criterios para seleccionar
fluctuaciones significativas. Al considerar estos parmetros, el auditor considera el monto
de la fluctuacin en trminos de tamao absoluto y/o la diferencia del porcentaje.

Indagacin acerca de fluctuaciones significativas

El auditor debe discutir las fluctuaciones significativas identificadas con el personal
apropiado de la entidad. Los procedimientos de revisin analtica no necesitan ser
corroborados con explicaciones adicionales porque el resultado de su ejecucin ser
evaluado posteriormente. Sin embargo, las explicaciones podran ser razonables y
consistentes para el auditor. La falta de explicacin del personal de la entidad sobre la

170

causa de una fluctuacin puede indicar la existencia de riesgos inherentes o riesgos de

control.
Diseado de los procedimientos de revisin analtica
Para llevar a cabo el proceso de revisin analtica deben desarrollarse las fases
siguientes:
. Definir los montos contables que sern revisados: el auditor debe definir el nivel de los
datos acumulados y si la frecuencia con stos han sido evaluados.
. Definir los objetivos de los procedimientos

de revisin: los objetivos deben

establecerse en relacin al nivel de aseveracin, en vista que ste es el nivel en el cual

acumulamos ms evidencia.
. Establecer los procedimientos de revisin analtica que resulten ms apropiados con
respecto a las aseveraciones en los estados financieros y las relaciones a ser
analizadas.
. Anlisis de los datos: los auditores deben identificar, acumular y/o analizar los datos a
ser utilizados en la revisin analtica.
. Establecer

el

tipo

de

seguridad

obtenerse

de

la

aplicacin

de

los

procedimientos de revisin analtica: ste es el paso de mayor dificultad para los

auditores, puesto que requiere que los auditores apliquen el juicio profesional en
relacin a los diversos factores cualitativos planeados.
. Obtener aprobacin sobre la revisin efectuada: puede ser que el efecto de la
revisin analtica sea potencial para fines de obtener seguridad de auditora, por ello es
importante que el producto de la revisin analtica sea documentado y aprobado por el
nivel gerencial de auditora correspondiente.

Comprender los montos o relaciones identificadas por la revisin

Este proceso se ejecuta siguiendo los pasos que se indican:
. Asegurar que el control de auditora se mantiene: los auditores deben documentar
cmo efectan la revisin analtica, donde el personal de la entidad examinada rene
los datos y obtiene explicacin de las variaciones ms significativas.
.

Realizar las comparaciones: esto refleja la aplicacin de los procedimientos de

anlisis planeados en los pasos anteriores. Debe tenerse cuidado de que la persona
que efecta las comparaciones comprenda todo lo relativo a los pasos anteriores.

. Examen e identificacin de las variaciones significativas: el auditor debe identificar

todas las variaciones, incluyendo aqullas que van. Tales variaciones pueden estar
originadas por:

171

- Circunstancias que el auditor conoce que han ocurrido, pero que no fueron
consideradas al llevar a cabo la revisin analtica.
- Circunstancias que el auditor desconoca cuando dise la revisin analtica.

El auditor debe iniciar el anlisis de las variaciones ms significativas mediante su

discusin con la administracin de la entidad examinada. Las explicaciones efectuadas
por la administracin no necesariamente deben aceptarse; sin embargo, ellas deben ser
sustentadas con evidencia proporcionada a travs de otros procedimientos utilizados. Los
papeles de trabajo deben proporcionar evidencia que denote que el auditor ha realizado
el anlisis de las variaciones ms significativas.
Evaluacin de los resultados
Preparar la conclusin del trabajo realizado: como consecuencia de la revisin
analtica. Generalmente, se obtiene lo siguiente:
. Existencia de variaciones no significativas.
. Todas las variaciones significativas han sido analizadas y explicadas convenientemente.
. Se han proporcionado explicaciones por cada variacin significativa, pero el costo
de obtener evidencia adicional requiere la corroboracin de la administracin, lo que
no puede garantizarse en las circunstancias.
. Algunas de las variaciones significativas no pueden ser adecuadamente explicadas
por el auditor.
Diseo de pruebas de materialidad

Materialidad en auditora
La materialidad es definida en los siguientes trminos: La informacin es material
si su omisin o distorsin puede influir en las decisiones econmicas que adopten los
usuarios basndose en los estados financieros. La materialidad depende de la dimensin
de la partida o del error considerado en las particulares circunstancias en que se haya
producido la omisin o distorsin. De ese modo la materialidad proporciona el umbral o
punto de corte, antes que constituir una caracterstica cualitativa bsica de la informacin
calificada.
La materialidad representa la magnitud de una omisin o error de una partida en
un estado financiero que, a la luz de las circunstancias que la rodean, hacen probable
que el juicio de una persona razonable basado en la informacin, podra haber sido
cambiado o ser influenciado por la inclusin o correccin de stas. Es una de las

172

herramientas que el auditor utiliza para determinar que la naturaleza, oportunidad, y

alcance de los procedimientos planeados son apropiados.

La definicin de materialidad se refiere al juicio de una persona razonable.

Es lgico suponer que una persona razonable que puede confiar en estados financieros
es una persona conocedora de ellos, cuando menos hasta el punto de entender su
significado y limitaciones. Las caractersticas y limitaciones de los estados financieros
que podemos suponer que entiende un usuario razonable incluyen:
.

Los estados financieros generalmente son resultado de mediciones aproximadas

que, a menudo, se basan en reglas y convenciones, ms que en medidas exactas.

Los estados financieros

reportada

reflejan

una

combinacin

sobre una base histrica, juicios

de

informacin

relativos a valores

conocida,

corrientes y

estimaciones de los efectos de futuros sucesos registrados en el presente.

La materialidad est basada en el concepto que partidas de poca importancia, las

cuales no afectan el juicio de un usuario razonable, no requieren ser examinadas por el
auditor. La materialidad tiene aspectos cuantitativos y cualitativos. Aun cuando en forma
cuantitativa son inmateriales, cierto tipo de aseveracin errnea podra tener un impacto
material sobre revelaciones confiables en los estados financieros por razones cualitativas.

Por ejemplo, aseveraciones errneas intencionales u omisiones o irregularidades

usualmente son ms crticas para los usuarios de los estados financieros que los errores
involuntarios de igual importe. Esto es porque los usuarios, generalmente, consideran
una declaracin errnea intencional ms seriamente que errores rutinarios del mismo
corte.

Las normas de auditora gubernamental - NAGU, las Normas de auditora

generalmente aceptadas-NAGA y las normas internacionales de Auditora-NIA, requieren
al auditor considerar la materialidad al planear, disear procedimientos y considerar
circunstancias para su revelacin en el informe de auditora. La materialidad es un asunto
de juicio profesional que est influenciado por las necesidades de una persona razonable
que confa en los estados financieros. Los juicios de materialidad son efectuados a la luz
de las circunstancias que lo rodean e involucran consideraciones cuantitativas y
cualitativas, tal como la responsabilidad pblica del auditado y la importancia de las
entidades, programas o proyectos gubernamentales.

173

El trmino materialidad puede tener varios significados. Durante su examen,

el auditor usa diferentes trminos relacionados con la materialidad como:
. Materialidad planeada: Es un estimado preliminar de materialidad, en relacin a los
estados financieros tomados en su conjunto. Es

utilizada para determinar la

naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos de auditora, y

para identificar leyes y regulaciones significativas para las pruebas de cumplimiento.
. Materialidad diseada: es la porcin de materialidad planeada que ha sido
asignada a partidas o cuentas. Esta cantidad ser la misma para todos los
casos.
. Materialidad evaluada: es la materialidad realmente utilizada

por el

auditor al

examinar una partida o cuenta especfica. La materialidad probada puede ser igual
o menor que la materialidad diseada, de acuerdo al juicio del auditor.

Los otros usos del trmino materialidad se relacionan con la fase del informe:

. Materialidad en la revelacin: es el

comienzo

para determinar si

una partida

debe ser informada o presentada separadamente en los estados financieros o en las

notas. Este valor podra ser diferente de la materialidad planeada.
.

Materialidad en el informe: es el comienzo

para

determinar si una opinin no

calificada puede ser emitida. En la fase de informe el auditor considera si las

aseveraciones errneas no ajustadas son materiales cuantitativa o cualitativamente. Si
es considerada material, el auditor debe ser cauto al emitir una opinin no calificada
sobre los estados financieros.

Las siguientes pautas proveen al auditor de un marco bsico para determinar el

planeamiento de la materialidad. Sin embargo, este marco no sustituye al criterio
profesional. El auditor tiene la flexibilidad de determinar la materialidad del planeamiento
fuera de estas pautas. En tales circunstancias, el supervisor debera discutir las bases
para su determinacin con el gerente de auditora designado. El planeamiento de la
materialidad y el mtodo determinado debe ser documentado y aprobado por el
supervisor.

174

El auditor debe estimar la materialidad en relacin a los elementos de los estados

financieros bsicos o consolidados, el que sea ms significativo. El auditor aplica su
criterio al determinar el elemento apropiado de los estados financieros y lo utiliza como
base material. Tambin, desde que la base material normalmente est sustentada en
informacin preliminar no auditada determinada en la fase de planeamiento, el auditor
tiene que estimar el balance de fin de ao de la base material. Para tener la certeza que
los procedimientos de auditora son desarrollados adecuadamente, cualquier estimado de
la base material debera ser conservador.

Para entidades de activos totales significativos, puede ser una base material
apropiada. Para entidades que tienen desembolsos por montos significativos, los gastos
totales deben ser la base material. De acuerdo con estos conceptos, la base material
debe ser el mayor importe de los activos totales o gastos.

Dentro del planeamiento debe considerarse el porcentaje apropiado para la base

material. El auditor debe usar su criterio al evaluar si el nivel es el apropiado. Tambin
debe considerar el ajuste de la base material por el impacto de detalles, tales como,
deudas u obligaciones no registradas, contingencias, y otros detalles que no son
incorporados en los estados financieros de la entidad, pero que pueden ser importantes
para los usuarios de los estados financieros.

El diseo de la base material para la auditora debe ser establecido como

un porcentaje de la materialidad sobre los estados financieros para permitir la precisin
de los procedimientos de auditora. Esta pauta reconoce las interpretaciones errneas
que puedan ocurrir sobre todas las cuentas de la entidad. El diseo del material
representa la materialidad usada como un punto de inicio para disear procedimientos de
auditora de detalle, cuyo material agregado pero malinterpretado en los estados
financieros puede ser detectado por un nivel dado de certeza en la auditora.

La base material de prueba utilizada para un examen especfico es el mismo que

se requiere para el diseo de la base material de un examen ms amplio. Sin embargo, el
auditor puede usar material de prueba inferior que el diseo de material, para realizar una
prueba sustantiva de detalle que ample el alcance del examen cuando:

. La auditora est siendo realizada en parte, pero no en todos, los locales de la

entidad (requiriendo una certeza mayor en la auditora para aquellos locales visitados).

175

. El rea evaluada es considerada sensible para los usuarios de los estados financieros.

. El auditor espera encontrar una cantidad significativa de errores o irregularidades.

El auditor debe llevar a cabo procedimientos de

auditora

que se considere

necesarios para obtener una seguridad razonable que le permita detectar errores
materiales en los estados financieros. Para cuando termine la auditora, debe haber
obtenido suficiente evidencia para soportar una conclusin de que es improbable que
existan errores importantes en los estados financieros.

Si el auditor descubre montos errneos durante la auditora, y la entidad no

los corrige, debe considerar la materialidad para determinar el impacto de tales montos
en el dictamen de auditora.

Interesa no slo las montos errneos individuales que son materiales, sino
tambin una acumulacin de montos errneos menores, que, tomados en conjunto,
pueden tener un efecto material sobre los estados financieros. El concepto de
importancia relativa o materialidad se aplica no slo a montos errneos monetarios, sino
tambin a los requisitos de revelacin y adhesin, propios de los principios de
contabilidad generalmente aceptados.
Identificacin de cuentas y aseveraciones significativas de la administracin

El

auditor

debe

identificar

las

partidas,

cuentas

aseveraciones

significativas relacionadas con los estados financieros. En la comprensin del control

interno y la fase de ejecucin, el auditor realiza el control y pruebas sustantivas por cada
aseveracin significativa y por cada cuenta importante. Mediante la identificacin de
partidas significativas, cuentas y aseveraciones relacionadas con el planeamiento, el
auditor tiene mayor probabilidad de disear procedimientos eficientes de auditora.
Algunas partidas de poca importancia, cuentas y aseveraciones no pueden garantizar
pruebas de auditora importantes en su alcance porque ellas no son significativas en su
valor acumulado.

Las aseveraciones sobre los estados financieros son declaraciones de la gerencia

que estn incorporadas en los componentes de los estados financieros. El trabajo del
auditor para formarse una opinin sobre los estados financieros consiste en obtener y
evaluar cuestiones evidentes que corresponden a aseveraciones en tales estados. Las

176

aseveraciones pueden ser explcitas o implcitas y clasificarse dentro de las siguientes

categoras:
. Existencia: los activos de una entidad u obligaciones existen en una fecha dada y se
registraron transacciones ocurridas durante un periodo determinado.
. Integridad: todas las transacciones y cuentas que deben ser presentadas se
incluyen en los estados financieros.
. Propiedad: los activos son los derechos de la entidad y los pasivos son las
deudas u obligaciones a una fecha determinada.
. Valuacin: Los activos y pasivos han sido incluidos en los estados financieros en
montos apropiados en libros.
. Presentacin y revelacin se revela, clasifica

describe la informacin de

conformidad con las polticas contables y marco legal pertinente.

. Exactitud los detalles de activos, pasivos y transacciones se han registrado y
procesado apropiadamente y fueron emitidos correctamente en informes.

Una partida o cuenta debe ser considerada significativa si tiene una o ms de las
siguientes caractersticas:

. Su saldo es material (excede el diseo de la base material) o incluye una

significativa porcin de una cantidad material de un estado financiero.
. Un riesgo alto en el riesgo inherente y riesgo de control o de error material, ya sea
sobrevaluado o subestimado, es asociado con una o ms aseveraciones relacionadas
con la partida o cuenta.

El auditor debe determinar que cualquier cuenta considerada sin importancia no

es significativa en su valor acumulado.

Una aseveracin es importante si los errores en su declaracin pudieran exceder

la prueba material para la partida o cuenta. Ciertas aseveraciones tales como integridad y
exactitud podran ser significativas aun si el saldo registrado en la partida relacionada o
cuenta no es material. Por ejemplo: a) la aseveracin integral podra ser significativa para
una planilla de pago devengada con un alto riesgo de material subestimado, aun si su
saldo registrado es cero, y b) la explicacin de la aseveracin podra ser importante para
una obligacin eventual, aun si ningn monto fuera registrado.
Las aseveraciones estn predispuestas a variar en grado de importancia y algunas
pueden ser no significativas o irrelevantes. Por ejemplo:

177

. La aseveracin

integral

para obligaciones

por pagar puede ser de mayor

importancia que la aseveracin de existencia para el pasivo.

. Todas las aseveraciones relacionadas con una cuenta que no es importante son
consideradas sin importancia.

Las partidas significativas, cuentas y aseveraciones deben ser identificadas en el

planeamiento de la auditora.

Los objetivos

de auditora

consisten

en

obtener satisfaccin

suficiente

de

auditora con respecto a la validez de tales aseveraciones. Las aseveraciones son

consideradas en todas las etapas de la auditora. Durante el planeamiento, se evalan
factores de riesgo inherente y riesgo de control, se identifican controles y seleccionan
procedimientos de auditora en relacin con las aseveraciones. Durante la ejecucin, se
consideran los procedimientos de auditora en relacin con las aseveraciones para
comprender el propsito del trabajo. Por ltimo, en la fase de informe se evalan los
hallazgos y la satisfaccin obtenida respecto de las aseveraciones.

Ciclos de operaciones ms importantes

En el proceso de comprensin de la estructura de control interno, el auditor evala
los controles para cada ciclo de operaciones ms importantes. El ciclo de una aplicacin
contable debe ser considerado importante si procesa una cantidad de transacciones en
exceso del nivel de materialidad establecido o si se apoya en un saldo de cuenta
importante. El auditor puede identificar otros ciclos contables como importantes, basado
en otras consideraciones.

El sistema contable de la entidad est conformado por grupos de transacciones y

actividades relacionadas. Cada cuenta importante es afectada por el ingreso desde una o
ms aplicaciones contables (fuente de dbitos o crditos). Las aplicaciones contables
relacionadas pueden ser agrupadas dentro de ciclos por el auditor.

Las cuentas ms importantes de los estados financieros, generalmente, son

obvias dado que su conocimiento emerge de las entrevistas con los funcionarios de la
entidad y la comprensin de sus operaciones. El concepto significativo constituye algo
ms que el monto del saldo en una cuenta, en vista que el saldo es el resultado neto de
las operaciones que se incluyen en la cuenta. Por ejemplo, una cuenta que tenga un
saldo menor, tal como la cuenta de efectivo, puede ser importante dado que en el
resultado neto de dos clases de operaciones: ingresos de efectivo y pagos de efectivo.

178

Los saldos de las cuentas incluyen todas las operaciones reconocidas durante el
perodo materia de examen. Estos incluyen:
. Operaciones rutinarias.
. Operaciones no rutinarias.
. Estimaciones contables.

El auditor debe documentar los ciclos de transacciones ms importantes y

las cuentas que las afectan. Por ejemplo, el auditor podra determinar que las existencias,
cuentas por pagar y gastos diversos de gestin son aplicaciones contables importantes
que afectan el rubro compras. El auditor debe disear procedimientos de auditora que
sean eficientes para los objetivos del examen, de tal manera que las cuentas ms
importantes puedan agruparse dentro de ciclos, para facilitar la preparacin de papeles
de trabajo.

Como resultado de las entrevistas realizadas con el personal de la entidad,

el auditor debe determinar las cuentas y las clases de transacciones que proporcionan la
mayor informacin de los estados financieros. Cuando un detalle importante tiene ms de
un origen o fuente de datos financieros, el auditor debe considerar la diversidad de
fuentes y determinar cul es la mejor para los propsitos de la auditora financiera. Para
propsitos de la auditora, la mejor fuente de informacin financiera, algunas veces,
puede ser la informacin operacional preparada fuera del sistema contable de la entidad.

Los ciclos de transacciones que se presentan en la contabilidad de las entidades

gubernamentales son los siguientes

CICLO SISTEMA CONTABLE/CUENTAS

1) Ingresos transferencias

corrientes

recibidas/Ingresos

no

tributarios/Caja-

bancos.
2) Compras existencias/cuentas

por

pagar/Gastos

diversos

de gestin.

3) Remuneraciones caja-bancos/gastos de personal.

4) Activo fijo

Inmuebles, maquinaria y equipo/cuentas por pagar/depreciacin

acumulada.
Los ciclos

de transacciones que se presentan y pueden aplicarse a entidades que

forman parte de la actividad empresarial del Estado son:

179

CICLO SISTEMA CONTABLE /CUENTAS

1) Ventas / cuentas por cobrar/caja-bancos.

2) Compras existencias/cuentas por pagar/costos/gastos.
3) Remuneraciones caja-bancos/ gastos de operacin.
4) Activo fijo inmuebles/ maquinaria y equipo/ cuentas por pagar/depreciacin
acumulada.

1.15.3 FORMULACIN DEL PRESUPUESTO DE LA ENTIDAD

Durante la fase de planeamiento el auditor debe obtener una comprensin total del
proceso de formulacin del presupuesto. El auditor hace esto para comprender mejor
cmo los errores y debilidades del control interno afecten el proceso de formulacin del
presupuesto y, posiblemente, su ejecucin y control. En base a las entrevistas con la
administracin de la entidad y revisin de documentos presupuestarios, el auditor debe
comprender:
. El proceso en la entidad para elaborar el presupuesto.
. Las responsabilidades de los funcionarios que estn involucrados en la solicitud
de calendarios de compromisos y autorizaciones de giro.
. Mecanismos de integracin de la formulacin del presupuesto en el sistema de
ejecucin del presupuesto.
. La relacin existente entre la informacin

proveniente del proceso de formulacin

del presupuesto y su ejecucin.

Las normas emitidas por la Contralora General de la Repblica regulan el

examen de la informacin financiera e informacin presupuestaria que deben efectuar los
rganos de Auditora Interna(OAI) del sector pblico, as como las sociedades de
auditora independiente designadas y contratadas para tal fin. Dicha directiva tambin es
de aplicacin en el caso de auditoras que sobre el particular efecte la Contralora
General de la Repblica.
Dentro de este marco normativo, el alcance

de la auditora

comprender la

informacin financiera (estados financieros y anexos) e informacin presupuestaria

requerida a las entidades por la Contadura Pblica de la Nacin para la formulacin de la
Cuenta General de la Repblica en cada ejercicio.

180

Para identificar los controles presupuestarios y para disear procedimientos

de auditora relacionados con las restricciones presupuestarias establecidas por ley, el
auditor debe considerar para el perodo materia de auditora la siguiente informacin:
. Legislacin autoritativa (Ley de

Gestin Presupuestaria del

Estado, Ley N

26703, Ley Anual de Presupuesto para el Sector Pblico - niveles de autorizacin para
adquisicin de bienes y servicios, normas de austeridad y disposiciones relativas a la
aprobacin del Presupuesto Institucional mediante resolucin emitida por el Titular del
Pliego Presupuestario).
. Legislacin presupuestaria

especfica aplicable a la entidad (concerniente a:

asignaciones presupuestales, exoneraciones de procesos licitarios, transferencias de

programas presupuestales entre pliegos y crditos suplementarios).
. Normatividad emitida por la Direccin Nacional del Presupuesto Pblico y la Contadura
Pblica de la Nacin relativa a formulacin, aprobacin, ejecucin, evaluacin y
presentacin de informacin.
. Normatividad propia de la entidad para la ejecucin del presupuesto en cuanto a los
montos a que se sujetan las licitaciones pblicas, concursos pblicos de precios,
concurso pblico de mritos y adjudicaciones directas para la adquisicin de bienes o
prestacin de servicios, ejecucin de obras y contratacin de servicios no personales.
. La naturaleza y el alcance de la informacin a ser reportada o revelada en los
estados financieros anuales.

La

legislacin

general

especfica

aplicable

la

entidad

puede

incluir disposiciones que limitan la naturaleza y el monto de gastos que puede ejecutar y,
por lo tanto, tiene un efecto directo. Si el efecto de una disposicin sobre los estados
financieros est limitada a pasivos contingentes como resultado de un incumplimiento
(multas, penalidades e intereses), esta disposicin no tiene un efecto directo al
determinar los montos de los estados financieros.

El auditor no es responsable de probar los controles sobre el cumplimiento

de cualquier ley o reglamento no identificado por la entidad. Sin embargo, el auditor debe
efectuar indagaciones acerca de las polticas y procedimientos establecidos por la
administracin para prevenir su incumplimiento. A menos que situaciones sobre posibles
incumplimientos sean informadas durante la auditora, el auditor no debe tener necesidad
de efectuar ningn procedimiento adicional con respecto a este aspecto.

El auditor podra elegir probar el cumplimiento con las leyes y reglamento.

Por ejemplo, si el auditor se alerta que la entidad tiene operaciones similares a las de otra

181

entidad que estuvo recientemente en incumplimiento, el auditor podra elegir probar el

cumplimiento de tales normas. El auditor tambin podra elegir probar las disposiciones
que no alcanzan los criterios de materialidad requeridos anteriormente, pero que parecen
ser significativas.

Las disposiciones significativas identificadas por los procedimientos arriba

indicados, se entienden que se refieren a todas las leyes y reglamentos que tienen un
efecto directo y material en la determinacin de los estados financieros y, por ende,
cumplen con las normas de auditora generalmente aceptadas, normas de auditora
gubernamental y normas internacionales de auditora-NIA
Comprensin del sistema de control interno

Estudio y evaluacin del control interno

Se debe efectuar un apropiado estudio y evaluacin del control interno para
identificar las reas crticas que requieren un examen profundo, determinar su grado de
confiabilidad a fin de establecer la naturaleza, alcance, oportunidad y selectividad en la
aplicacin de procedimientos de auditora.

La administracin de las entidades tiene la responsabilidad legal de velar porque

los registros contables se lleven en forma correcta y presenten estados financieros
vlidos y confiables a los niveles gubernamentales competentes (accionistas en caso de
empresas estatales y a la Contadura Pblica de la Nacin para la elaboracin de la
Cuenta General de la Repblica).
La

administracin puede habitualmente comprometer su responsabilidad

mediante la implementacin de un sistema de control interno que asegure que los

empleados de la entidad lleven a cabo su trabajo de manera correcta. Asimismo, puede
depositar su confianza en dicho sistema con el fin de obtener informacin fidedigna para
el desarrollo de su gestin y de los estados financieros, as como para evitar errores e
irregularidades u otras prdidas de activos de la entidad. Dentro de este contexto, el
auditor deposita su confianza en el sistema de control interno para llevar a cabo la
auditora financiera.

El concepto de control interno no slo se refiere a temas financieros, contables y a

la custodia de los activos, sino que incluye controles destinados a mejorar la eficiencia
operativa y asegurar el cumplimiento de las polticas de la organizacin. El control interno
es una expresin utilizada con el objeto de describir todas las medidas adoptadas por los

182

titulares, administradores o gerentes para dirigir y controlar las operaciones en las

entidades a su cargo.

La esencia del control interno est en las acciones tomadas para dirigir o llevar a
cabo las operaciones. Dichas medidas incluyen corregir las deficiencias y mejorar las
operaciones para que estn de conformidad con las normas prescritas o con los objetivos
deseados. Para las actividades gubernamentales, el concepto de control interno se
extiende ms all de las operaciones de las entidades. Se refiere a todos los controles
existentes y son ejercidos para conocer la forma en que se llevan a cabo los asuntos
pblicos. Estos controles abarcan desde las disposiciones legales y su observancia,
hasta los sistemas administrativos y su accin en las entidades pblicas.
Auditora interna
Una caracterstica comn en las entidades pblicas es la existencia de un rgano
de Auditora Interna-OAI cuya responsabilidad consiste en revisar e informar a la
direccin sobre el diseo y funcionamiento de los controles internos, y sobre la
confiabilidad de la informacin suministrada por la gerencia a la direccin. El auditor debe
obtener una adecuada comprensin de la funcin de auditora interna para identificar
aquellos aspectos de su accionar que pudieran ser relevantes para el planeamiento de la
auditora. Generalmente, la comprensin de la funcin de auditora interna involucra el
conocimiento de:
. El nivel y ubicacin del rgano de Auditora Interna en la entidad.
. La aplicacin de las normas de auditora gubernamental.
. El plan de auditora, incluyendo la naturaleza, oportunidad y alcance de los
trabajos realizados.
. El acceso a los registros de la entidad, as como las limitaciones con respecto al
alcance de sus actividades.
Documentar la comprensin de la estructura de control interno
El auditor debe llevar a cabo y documentar los siguientes procedimientos:
.

Entender la estructura del control interno de la entidad para llevar la contabilidad

financiera y gubernamental; cumplimiento de leyes y regulaciones, y operaciones
relevantes.

. Identificar los objetivos de control.

. Identificar y entender polticas y procedimientos relevantes de control
efectivamente alcancen los objetivos establecidos por la entidad.

183

que

Determinar

la naturaleza,

oportunidad, y extensin

de las pruebas de control

(no es necesario para controles de evaluacin del rendimiento).

. En una base preliminar, basada en la evidencia obtenida, evaluar a) la efectividad de
los controles de informacin financiera, presupuesto, cumplimiento, y operaciones
relevantes (para controles de evaluacin de rendimiento, evaluar el diseo de los
controles y si ellos han sido puestos en operacin) y b) riesgo inherente y riesgo de
control.
Mtodos de evaluacin del control interno

Los mtodos de evaluacin del control interno se clasifican en tres:

. Descriptivo
. Cuestionario
. Grficos o flujogramas

Descriptivo
El mtodo descriptivo consiste, como su nombre lo indica, en describir las
diferentes actividades de los departamentos, funcionarios y empleados, y los registros
que intervienen en el sistema. Sin embargo, no debe incurrirse en el error de describir las
actividades de los departamentos o de los empleados aislada u objetivamente. Debe
hacerse la descripcin siguiendo el curso de las operaciones a travs de su manejo en
los departamentos citados.
Cuestionarios
Consiste en

usar

como instrumento

para la investigacin cuestionarios

previamente formulados que incluyen preguntas acerca de la forma en que se manejan

las transacciones u operaciones de las personas que intervienen en su manejo; la forma
en que fluyen las operaciones a travs de los puestos o lugares donde se definen o se
determinan los procedimientos de control para la conduccin de las operaciones.
Utilizacin de cuestionarios
Como parte de la preparacin para el examen de estados financieros, el
auditor debe elaborar el cuestionario de comprobacin sobre control interno. Este
documento est constituido por varias listas de preguntas que deben ser contestadas por
los funcionarios o empleados de la entidad bajo revisin o que el auditor mismo contesta
durante el curso de la auditora basado en sus observaciones.

184

Cuando el auditor llena el cuestionario por medio de una entrevista con uno o ms
funcionarios de la entidad, debe tomar en cuenta la necesidad de confirmar durante el
curso de la auditora la veracidad de las respuestas dadas, sin confiar completamente en
las obtenidas. La aplicacin correcta de los cuestionarios sobre control interno, consiste
en una combinacin de entrevistas y observaciones. Es esencial que el auditor entienda
perfectamente los propsitos de las preguntas del cuestionario.

Flujogramas
El mtodo de flujogramas es aqul que se expone por medio de cuadros o
grficos. Si el auditor disea un flujograma del sistema ser preciso que visualice el flujo
de la informacin y los documentos que se procesan. El flujograma debe elaborarse,
usando smbolos estndar, de manera que quienes conozcan los smbolos puedan
extraer informacin til relativa al sistema. Si el auditor usa un flujograma elaborado por
la entidad, debe ser capaz de leerlo, interpretar sus smbolos y sacar conclusiones tiles
respecto al sistema representado por el flujograma.

Con certeza no puede decirse que cualquiera de los tres mtodos es completo o
eficaz, aisladamente, en todos los casos. En alguna tal vez sea aplicable el mtodo de
grficos, en otros puede ser conveniente usar el mtodo de cuestionarios y en otros
puede ser ms fcil o puede ser de mejor interpretacin el mtodo descriptivo. En
frecuentes ocasiones se usa una combinacin de los tres mtodos, es decir, el
relevamiento, especficamente la recopilacin de antecedentes y la comprobacin de los
mismos se lleva a efecto usando tanto grficos o flujogramas, como cuestionarios o
narrativos.

Comprensin del sistema de contabilidad

El auditor debe estudiar el sistema de contabilidad en grado suficiente para
identificar y entender:
a) Las principales clases de transacciones de las actividades de la entidad.
b) El modo como se inician tales transacciones.
c) Los registros contables importantes, los documentos sustentatorios y las cuentas de
los estados financieros.
d) El proceso de contabilizacin y preparacin de la informacin, desde el inicio de las
transacciones importantes y otros significativos hasta su inclusin en los estados
financieros.

185

El sistema contable consiste en los mtodos y registros establecidos para

identificar, reunir, analizar, clasificar, registrar e informar las transacciones de una
entidad, as como mantener el registro del activo y pasivo que le son relativos.

El auditor debe obtener un entendimiento del sistema contable de la

entidad (incluyendo mtodos y registros) para procesar y elaborar informacin financiera.
La comprensin de los sistemas debe ser documentada en narrativas y flujogramas; sin
embargo, si el auditor ya tiene un entendimiento suficiente de los sistemas contables,
presupuestales, de cumplimiento u operaciones, como resultado de los procedimientos
ejecutados el ao anterior, las discusiones sobre cualquier cambio podran ser sustituidas
por otro sistema.

En la comprensin del sistema de contabilidad, el auditor sigue una

ms transacciones desde su inicio a travs del proceso hasta su inclusin en el Mayor

General, observando el procesamiento en operacin y examinando los documentos
relacionados. La comprensin es importante para entender el proceso de cada
transaccin y determinar los procedimientos de auditora ms apropiados, los cuales
deben llevarse a cabo sobre todas las aplicaciones contables significativas. Los aspectos
relacionados con el ambiente SIC deben ser incorporados en los papeles de trabajo de la
auditora, complementado por flujogramas adicionales y narrativas que se consideren
necesarias.

Para

que

sea

eficaz

un

sistema de contabilidad, debe proporcionar a la

gerencia informacin suficiente, vlida y oportuna que apoye a la gestin de la entidad,

as como debe proporcionar a terceros informacin apropiada acerca de la situacin
financiera, resultados de operaciones, flujos de efectivo o cambios en el patrimonio neto
cuando sea aplicable, adems de otra informacin relevante de la entidad.

El objetivo de implementar un sistema de control interno contable no es

nicamente el mantenimiento de un mtodo adecuado para procesar la informacin, sino
tambin para proteger a la entidad de posibles prdidas financieras debido a errores o
irregularidades. Los controles que se implementen deben disearse para garantizar que.
a)

La entidad percibe y anota en sus libros de contabilidad todos los ingresos que
corresponden;

b) Todos los gastos estn debidamente autorizados.

c) Todos los activos estn debidamente registrados y protegidos.

186

le

d) Todos los pasivos estn debidamente

registrados y se

hayan

efectuado las

provisiones correspondientes.
e) Todas las transacciones poco usuales y no

recurrentes significativas

se

identifiquen, informe a la gerencia y se revelen, de ser apropiado, en los estados

financieros.
f)

Los registros contables sean

una base

apropiada para la preparacin de los

estados financieros.
g) Los errores e irregularidades cometidos al procesar la informacin contable sean
detectados.
h) Se

consideran

contabilidad

oportunamente

financiera,

los

pronunciamientos

impuestos

otros

sobre

emitidos

asuntos

por

de

entidades

gubernamentales y por organismos profesionales que afecten a la entidad.

i)

Se protejan los documentos de contabilidad y finanzas contra destruccin, dao,

uso indebido o robo.

El auditor debe obtener un apropiado entendimiento y documentar cada ciclo

significativo de aplicacin contable, en torno a:

. La manera en la cual las transacciones son iniciadas.

.

La naturaleza y

tipo de registros, diario y mayor, y documentos fuente y cuentas

involucradas.
.

El proceso

involucrado desde

la

iniciacin

de las transacciones

hasta

su

incorporacin en los estados financieros, incluyendo la naturaleza de los archivos del

computador y la manera en que son accesados, actualizados y borrados.
.

El proceso usado para preparar los estados financieros de la entidad, incluyendo

estimados

significativos

de

contabilidad,

revelaciones,

procesamiento

computarizado.
Sistema de contabilidad presupuestal
A

travs

de

entrevistas

con

funcionarios

responsables

de

la

contabilidad presupuestal, el auditor debe entender y documentar este proceso en la

entidad para:
. Conocer acerca

de las aprobaciones

de los calendarios

de compromiso

efectuadas por la Direccin Nacional del Presupuesto Pblico.

.

Establecer y

distribuir

asignaciones

presupuestales

dentro de

incluyendo la reprogramacin de asignaciones presupuestales.

. Establecer y registrar compromisos si resulta aplicable y obligaciones.

187

la

entidad,

. Establecer y registrar gastos.

. Registrar transacciones y ajustes en cuentas liquidadas.
. Monitorear cuentas cerradas.

Sistema de cumplimiento
El sistema de cumplimiento en una entidad, est constituido por el conjunto
de polticas y procedimientos establecidos para monitorear el cumplimiento de las leyes y
regulaciones aplicables. Mediante entrevistas con la administracin de la entidad, el
auditor debe comprender y documentar este proceso para:
. Identificar y documentar todas las leyes y regulaciones aplicables a la entidad;
. Monitorear las modificaciones en leyes y regulaciones en forma oportuna;
. Establecer polticas y procedimientos para cumplir con leyes y
especficas

documentar

y comunicar

claramente

regulaciones

esas

polticas

procedimientos al personal apropiado;

. Asegurar que un nmero apropiado de empleados competentes dentro de la
entidad vigilen el cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables; e,
. Investigar, resolver, comunicar, y reportar cualquier incumplimiento de leyes o
normas reglamentarias.
Sistema de operaciones
A travs de entrevistas con los funcionarios de la entidad, el auditor debe entender
y documentar cualquier sistema que elabore informacin que es utilizada para la
evaluacin del rendimiento. Aunque el auditor no es requerido para probar los controles
sobre tal sistema, debe entenderlo, as como los controles internos relativos a las
aseveraciones de existencia e integridad, evaluando el diseo de los controles y si ellos
han sido puestos en operacin. Por lo tanto, el auditor debe entender y documentar lo
siguiente:
.

Cmo la entidad determina las medidas de rendimiento a informar, incluyendo su

relacin con la misin de la entidad.

. La fuente de informacin utilizada en las evaluaciones de rendimiento.

. El proceso usado para preparar la evaluacin del rendimiento en base a la
informacin producida por el sistema computarizado.

Identificacin de los procedimientos de control

Procedimientos de control

188

Son aquellos procedimientos y polticas adicionales al ambiente de control y al

sistema de contabilidad, establecidos por la gerencia para proporcionar una seguridad
razonable de poder lograr los objetivos especficos de la entidad.
El auditor debe identificar los objetivos de control para cada tipo de control que, si es
alcanzado, proveer a la entidad seguridad razonable que las prdidas, incumplimiento o
errores materiales en relacin con los estados financieros seran detectados. Tales
objetivos cubren las reas siguientes:
Controles de informacin previenen o detectan errores en las aseveraciones
financieras significativas de los estados financieros.
Controles de presupuesto ejecutan transacciones de acuerdo con las normas
presupuestales.
Controles de cumplimiento cumplen con las disposiciones de las leyes y
regulaciones aplicables.
Controles de operaciones mejoran el planeamiento, economa, eficiencia o
efectividad de las operaciones de la entidad.

1.15.4 CONTROLES DE INFORMACIN FINANCIERA

El auditor debe evaluar y probar los controles de informacin financiera para cada
aseveracin en cada partida o cuenta significativa de los estados financieros. El primer
paso es desarrollar objetivos de control para controles de informacin financiera con el
fin de establecer los tipos de errores que pudieran ocurrir en cada aseveracin
significativa en cada cuenta o partida significativa. Uno o ms errores potenciales pueden
ocurrir en cada aseveracin de los estados financieros. Por ejemplo, en el caso de la
aseveracin de existencia u ocurrencia los errores potenciales pueden ocurrir en las
reas siguientes:
.

Validez: informaciones

registradas

no

representan

eventos

econmicos

que

realmente ocurrieron.
.

Corte: las transacciones son registradas en un

perodo distinto en el cual los

eventos econmicos ocurrieron.

.

Sumarizacin: las transacciones son sumarizadas inadecuadamente, resultando

en un total sobrevaluado.

Verificacin: los activos y

pasivos

registrados de una entidad no existen a una

fecha dada.

189

Para cada error potencial, hay uno o ms objetivos de control que, de ser logrados,
pueden prever o detectar los errores potenciales. Estos errores y objetivos de control si
son alcanzados podran prevenir o detectar el error potencial. Estos errores potenciales y
objetivos de control proveen al auditor de la base primaria para evaluar la efectividad de
los controles de una entidad.

Identificando errores potenciales y objetivos de control

El auditor debe entender cmo los errores potenciales en las aplicaciones contables
significativas podran afectar las partidas o cuentas relacionadas con una aseveracin.
Por ejemplo, una sobrevaluacin de los ingresos de efectivo puede resultar en:
. Una sobreestimacin de la cuenta caja (al sobreestimar el dbito a caja).
.

Una subestimacin de las cuentas por cobrar (al sobreestimar el crdito a cuentas
por cobrar). Para ilustrar este concepto, un error en la aseveracin de existencia u
ocurrencia por ingresos de caja resulta tpicamente en

errores en: (a) la

aseveracin de existencia u ocurrencia para la cuenta caja y (b) la aseveracin de

integridad o totalidad para las cuentas por cobrar.

Las siguientes reglas generales podran ser usadas para determinar el efecto de una
transaccin relacionada a aplicaciones contables sobre una partida o cuenta:
Declaracin

transacciones

relacionadas

con

aplicaciones

contables

partida

afectada/aseveracin cuenta.
Existencia u ocurrencia si la aplicacin incrementa el saldo de la partida o cuenta.
Si la aplicacin disminuye el saldo de la partida o cuenta valuacin.
Si la valuacin disminuye o aumenta el saldo de la partida o cuenta.

Para cada error potencial en el registro contable, el auditor debe identificar los
objetivos de control relativos para prevenir o detectar el error potencial. El auditor debe
aplicar su criterio para determinar cul error potencial y objetivo de control usar.

Si los procedimientos son ejecutados y documentados por partida o cuenta, una

aplicacin dada podra ser establecida dos o ms veces. Por ejemplo, la aplicacin
contable de las compras podra ser establecida al evaluar controles relativos a los
inventarios, inmuebles, maquinaria y equipo, pasivos y cuentas de gastos. Para evitar tal
duplicacin, el auditor debe usar una hoja de evaluacin de controles especfica para
documentar los procedimientos ejecutados.

190

Necesidad de probar los controles de proteccin, incluyendo segregacin de

funciones
Los controles de proteccin (salvaguarda), incluyendo controles de segregacin de
funciones, son a menudo crticos para la efectividad de los controles sobre activos
lquidos, tales como caja-bancos y existencias e inmuebles, maquinaria y equipo que son
altamente susceptibles a robos, prdidas o apropiacin indebida en montos significativos.
Antes de seleccionar las tcnicas especficas de control a probar, el auditor debe
determinar si los controles de proteccin son relevantes. Si el auditor determina que a) el
activo es altamente lquido y (b) montos materiales son susceptibles de robo, prdida o
apropiacin indebida, entonces debe identificar objetivos de control para proteger tales
activos y evaluar y probar sus controles. Por el contrario, si los activos no son lquidos o
si los montos materiales no son fcilmente susceptibles de robo, prdida, o apropiacin
indebida, la necesidad de probar los controles podra ser disminuida.

1.15.5 CONTROLES DE PRESUPUESTO

El

objetivo

general de los controles de

presupuesto

es

proveer

seguridad

razonable de que la entidad ejecuta transacciones de acuerdo con las normas

presupuestales. Los objetivos de control presupuestal podran ser documentados en una
hoja de trabajo separada para los controles presupuestales o incorporada en una hoja de
trabajo.

En base a las pruebas de controles de presupuesto y otros procedimientos de

auditora que realice, el auditor debe:
. Determinar si los controles internos proveen seguridad razonable que la entidad ejecuta
las transacciones de acuerdo con la normatividad presupuestal vigente al trmino del
perodo y si es necesario para probar el cumplimiento.
. Identificar las debilidades en los controles de presupuesto.

Cuando

se preparen conclusiones sobre los controles internos

relativos a la

ejecucin presupuestal, el auditor debe considerar el efecto de cualquier aseveracin

errnea en las cuentas financieras y cualquier incidencia en las cuentas presupuestarias.
Si las cuentas presupuestarias estn tambin erradas, el auditor debe considerar si estas
aseveraciones errneas son indicativas de debilidades en los controles internos
relacionados con la ejecucin presupuestal.

191

1.15.6 CONTROLES DE CUMPLIMIENTO

El objetivo de los controles de cumplimiento es proveer seguridad razonable de que la
entidad cumple con las disposiciones establecidas en las leyes y regulaciones aplicables.
Los objetivos del control de cumplimiento deben ser ajustados y podran ser
documentados en una hoja de trabajo separada para controles de cumplimiento.

En base a los resultados de las pruebas de control de cumplimiento y otros

procedimientos de auditora, el auditor debe:
. Determinar si los controles internos proveen seguridad razonable que la entidad
cumpli con las disposiciones de las leyes y regulaciones presupuestarias en el
perodo, para apoyar la opinin sobre la aseveracin gerencial acerca de la
efectividad de los controles internos y durante el perodo.
. Identificar las debilidades en los controles de cumplimiento.

Si

los

controles

de

cumplimiento

son

efectivos

en prevenir o

detectar el

incumplimiento de disposiciones legales o reglamentarias durante el perodo, el alcance

de la pruebas de cumplimiento puede ser menor que si tales controles no fueron
efectivos.

1.15.7 CONTROLES DE OPERACIONES

El objetivo de los controles de operaciones es proveer seguridad razonable que la
entidad alcanza sus objetivos eficientes y efectivamente. Los controles sobre evaluacin
del rendimiento tienen por objetivo brindar seguridad razonable que la informacin que
apoya la evaluacin de rendimiento informada a la gerencia est apropiadamente
registrada y contabilizada. Los objetivos del control de operaciones podran ser
documentados en una hoja de trabajo separada para el control de operaciones o
incorporada en la hoja de trabajo de los controles de informacin financiera.

Si los resultados de las pruebas de control indican

que los controles

de operaciones no fueron efectivos durante el perodo, el auditor no debe confiar en ellos

cuando lleva a cabo otros procedimientos de auditora. Para obtener un entendimiento del
sistema de evaluacin de rendimiento y otros procedimientos que se relacionan con
aseveraciones de existencia e integridad, el auditor debe:

192

Determinar si las polticas

y procedimientos de control interno estn diseadas

apropiadamente y puestas en operacin; e,

. Informar sobre

debilidades en

los controles

de

operacin

que llamen

su

atencin.
Evaluacin del rgano de auditora interna (antes OAI), ahora OCI.
El auditor externo debe compenetrarse en grado suficiente de las actividades de
auditora interna para facilitar el planeamiento del examen y desarrollar un eficaz enfoque
del mismo. En el curso del planeamiento del examen el auditor externo debe hacer una
evaluacin preliminar de la gestin de la auditora interna si existe la posibilidad de que
sta tenga significacin para reas especficas de la auditora de estados financieros.

Si la entidad cuenta con un rgano de auditora interna-OAI, el auditor

debe obtener un adecuado entendimiento de las actividades que realiza, con el propsito
de identificar aquellos aspectos que sean pertinentes para el planeamiento de la
auditora. Para obtener un apropiado entendimiento del OAI es necesario considerar,
entre otros aspectos, los siguientes:
. Considerar su posicin dentro de la estructura orgnica de la entidad
. Indagar con el personal del OAI para conocer su misin, el plan de actividades
anual, el

acceso a

registros, si existen

restricciones sobre su trabajo y la

aplicacin de las normas de auditora gubernamental dentro de su trabajo.

El auditor es

responsable

de obtener suficiente

evidencia de auditora

para formular su opinin sobre los estados financieros de la entidad. Esto incluye, por
cierto, efectuar juicios sobre las evaluaciones de riegos de que ocurran errores o
irregularidades significativas en base a la evidencia de auditora que obtenga. El trabajo
del rgano de auditora interna, por s solo, no puede reducir el riesgo de auditora a un
nivel bajo que sea aceptablemente para eliminar la necesidad de que el auditor desarrolle
la pruebas pertinentes.

Los siguientes procedimientos pueden ser tiles para evaluar la importancia de las
actividades que desarrolla el rgano de auditora interna:
. Considerar los conocimientos que se derivan de la auditora del ejercicio anterior;
.

Revisar la manera

en que los auditores internos asignan recursos de auditora a

las reas financieras, como resultado de la evaluacin de riesgos;

.

Revisar los informes elaborados por el rgano de auditora interna, con el objeto
de obtener informacin sobre el alcance de sus actividades.

193

La evaluacin de los aspectos de competencia del rgano de auditora interna,

tienen relacin con las polticas establecidas por la entidad para su entrenamiento
profesional permanente, evaluacin del desempeo, nivel acadmico y experiencia y
calidad de los programas de auditora y papeles de trabajo. Esta consideracin debe ser
realizada si se llega a la conclusin de que sera apropiado utilizar el trabajo de auditora
interna para modificar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de
auditora a ejecutar.

Deben desarrollarse procedimientos de auditora para evaluar la calidad

y efectividad de las labores cumplidas por el rgano de auditora interna. Al seleccionar
los procedimientos de auditora es pertinente considerar si:
.

El alcance del trabajo del rgano de auditora interna es apropiado para

satisfacer

sus objetivos;
.

Los programas de trabajo del rgano de auditora

interna son adecuados y

pertinentes;
.

Los papeles de trabajo documentan apropiadamente la labor realizada;

Las conclusiones son apropiadas segn las circunstancias.

Los informes del rgano de auditora interna

guardan

concordancia con los

resultados del trabajo realizado.

Si despus de obtener un apropiado conocimiento de la funcin de

auditora interna el auditor determina que las actividades realizadas por esta son
irrelevantes para la auditora de estados financieros, no debe considerar ms a esta
funcin, excepto que se requiera el apoyo de los auditores internos. Si el auditor decide
considerar el trabajo de auditora interna, ello podra incidir en la naturaleza, oportunidad
y alcance de los procedimientos de auditora, por lo que debe tomar en cuenta la
competencia y objetividad del rgano de auditora interna con relacin al efecto que dicho
trabajo podra tener en la propia auditora.
Efectividad

de

los controles sobre el ambiente SIC (sistema de informacin

computarizada)
Al planear las reas del examen a las que puede afectar el ambiente SIC de la
entidad, el auditor debe tomar conocimiento de la importancia y complejidad de las
actividades SIC y la disponibilidad de los datos a utilizar en el examen. Para fines de esta
norma, existe un ambiente SIC cuando en el procedimiento de la informacin financiera
de la entidad, que tiene importancia para efectos de la auditora, interviene un

194

computador cualquiera que sea su tipo o capacidad y sea operado por la misma entidad o
terceros.

En la fase de planeamiento, el auditor, con la asistencia de los especialistas en

SIC, deben determinar si los controles relativos al ambiente SIC son efectivos y deberan
ser considerados en la comprensin del control interno. Los procedimientos a ser
realizados son los mismos que se ejecutan para la comprensin de las operaciones de la
entidad y al evaluar los efectos de los riesgos inherentes y el ambiente de control.

Las normas internacionales de auditora requieren que el auditor tenga una

comprensin adecuada de cada uno de los cinco elementos del control interno: el
ambiente de control, el sistema de contabilidad, los procedimientos de control, el
ambiente SIC y la funcin de auditora interna para planear la auditora.

Los

sistemas

computarizados

de

administracin

financiera

son

usados ampliamente en entidades gubernamentales. Muchos de estos sistemas estn

basados en una computadora con memoria RAM, disco duro de alta capacidad de
almacenamiento gran velocidad de procesamiento y estaciones de trabajo que operan en
redes locales o microcomputadoras independientes. Adicionalmente, al producir
informacin financiera y contable, tales sistemas tpicamente generan informacin que es
utilizada para la toma de decisiones gerencial.

El examen de los controles relativos al ambiente SIC, debe ser realizado

por el auditor con el apoyo de un especialista. El especialista puede asistir al equipo de
auditora evaluando los controles del ambiente SIC, los que pueden ser clasificados en:
. Controles generales,
. Controles de aplicacin; y,
. Controles del usuario.

En la fase de planeamiento, el auditor y el especialista en el ambiente SIC deben

comprender cada uno de los controles relativos, a fin de concluir tentativamente si los
controles relativos al ambiente SIC tienen posibilidad de ser efectivos. Si existe tal
posibilidad, el auditor debe considerar controles especficos para determinar si los
objetivos de control son logrados.

Si los controles relativos al ambiente SIC no tienen probabilidad de ser efectivos,

el auditor (con la asistencia del especialista), debe obtener una comprensin suficiente de

195

los controles que le permitan planear el desarrollo de un examen sustantivo. Si esta

probabilidad es originada por deficientes controles generales, el auditor debe identificar y
evaluar, pero no probar, cualquier control relativo al ambiente SIC que sea necesario para
el logro de los objetivos del control.

En la fase de planeamiento, el auditor y el especialista en el ambiente

SIC, generalmente, limitan la comprensin de controles generales a un nivel total de la
entidad. Sin embargo, el obtener esta comprensin requiere visitas a instalaciones
seleccionadas. Los controles generales relacionados a un nivel de la instalacin y a las
aplicaciones especficas sern considerados en mayor detalle en la fase de control
interno. Al avaluar los controles generales, el auditor y el especialista deben considerar
los resultados de revisiones pasadas internas y externas.

Naturaleza del hardware y software en el ambiente SIC

La naturaleza del hardware y software puede afectar el riesgo inherente, como se
ilustra a continuacin:
. El tipo de procesamiento en

computadora (en lnea, por lote o carga o

distribuido) presenta diferentes niveles de riesgo inherente. Por ejemplo, el riesgo

inherente de una transaccin no autorizada o errores en el ingreso de informacin
podra ser mayor para el procesamiento en lnea que para el procesamiento orientado
por lote.
.

Dispositivos de acceso perifrico o sistemas de interfases que pueden aumentar el

riesgo inherente. Por ejemplo, facilitar el acceso de un sistema aumenta la
accesibilidad del sistema a personas adicionales y, en consecuencia, incrementa el
riesgo de acceso no autorizado a los recursos de la computadora.

. Redes distribuidas

permiten

mltiples

unidades

de

procesamiento

de

computacin para comunicarse entre s, incrementando el riesgo de acceso no

autorizado a los recursos de la computadora y posible alteracin de informacin. Por el
contrario, redes distribuidas pueden disminuir el riesgo de informacin conflictiva en el
ambiente SIC entre las mltiples unidades de procesamiento.
. Aplicaciones de software desarrollado por la entidad podran tener un mayor riesgo
inherente al software suministrado por proveedores que ha sido probado y est en uso
en la entidad.
Transacciones no usuales o no rutinarias

196

Como en los sistemas manuales, las transacciones no rutinarias aumentan el

riesgo inherente. Los programas desarrollados para procesar tales transacciones podran
no estar sujetos a los mismos procedimientos, como los programas desarrollados para
procesar transacciones rutinarias. Por ejemplo, la entidad podra usar un programa
utilitario para extraer informacin especificada para sustentar una decisin gerencial no
rutinaria.

Basado en los procedimientos ejecutados, el especialista en el ambiente SIC debe

discutir las conclusiones sobre efectividad de los controles con el equipo de auditora. El
auditor debe:
. Incorporar las conclusiones del especialista en los papeles de trabajo de
auditora por cada control probado.
. Ejecutar pruebas de controles de aplicacin

controles de la

entidad

identificados por el especialista para ser probados por el equipo de auditora.

Si los controles relativos al ambiente SIC resultan ser efectivos, el auditor podra
tambin recurrir a un especialista para identificar los controles de las aplicaciones que no
fueron previamente identificados por el auditor. Por ejemplo, tales controles podran
alcanzar objetivos de control no logrados de otra manera por medio de controles
manuales. El especialista puede asistir al auditor en determinar el costo/beneficio de
evaluar controles adicionales relacionados con el ambiente SIC. Las decisiones
efectuadas en respuesta a estas consideraciones deben ser documentadas. En el
apndice N 5 se incluye informacin sobre los controles generales, controles de
aplicaciones y controles de usuarios.

Evaluacin del riesgo inherente y riesgo de control

El auditor debe obtener una comprensin de los sistemas de contabilidad y control
interno suficiente para planear la auditora y desarrollar un enfoque efectivo. El auditor
debe hacer uso de su criterio profesional para evaluar el riesgo de auditora y disear
los procedimientos adecuados para asegurar que
aceptablemente bajo.

1.15.8 RIESGO DE AUDITORA

197

el riesgo se reduce a un nivel

Se define riesgo de auditora como la posibilidad de que el auditor exprese

una opinin inapropiada por estar los estados financieros afectados por una distorsin
material. El riesgo de auditora tiene tres componentes:
. Riesgo inherente.
. Riesgo de control.
. Riesgo de no deteccin.

Las dos primeras categoras de riesgo se encuentran fuera de control por parte del
auditor y son propias de los sistemas y actividades de la entidad, en cambio, el riesgo de
deteccin est directamente relacionado con la labor del auditor.

Lo ms importante dentro de la fase de planeamiento de una auditora de estados

financieros es detectar los factores que producen el riesgo. Identificados los factores de
riesgo, corresponde efectuar su evaluacin. Esta tarea de evaluacin se realiza en dos
niveles:
. En primer lugar, referida a la auditora en su conjunto. En este nivel se identifica el
riesgo global de que existan errores o irregularidades no detectados por los
procedimientos de auditora y que en definitiva lleven a emitir un informe de auditora
incorrecto.
. En segundo lugar, se evala el riesgo de auditora especfico para cada componente en
particular.

1.15.8.1 RIESGO INHERENTE

Definicin de riesgo inherente
Es la posibilidad de que un saldo de cuenta o una clase de transacciones hayan
sufrido distorsiones que puedan resultar materiales, individualmente o al acumularse con
otras distorsiones de otros saldos o clases de transacciones, por no estar implementados
los correspondientes controles internos.

En la fase de planeamiento, el auditor evala el riesgo. Para ello el auditor debe a)

identificar condiciones que aumentan significativamente el riesgo inherente y el riesgo de
control (basado en las debilidades identificadas en el ambiente de control); y, b) concluir
si el ambiente de control excluye la efectividad de controles tcnicos especficos en
aplicaciones significativas. El auditor identifica los riesgos inherentes y las debilidades del
ambiente de control basado en informacin obtenida anteriormente en la fase de

198

planeamiento, principalmente, entendiendo las operaciones de la entidad y los

procedimientos preliminares analticos.

Estos factores son generales por naturaleza y requieren el juicio del auditor
para determinar a) el alcance de los procedimientos para identificar los riesgos y
debilidades; y, b) el impacto de estos riesgos y debilidades en la entidad y sus estados
financieros. En vista de que la evaluacin de este riesgo requiere el ejercicio de un
criterio de auditora significativo, debe ser ejecutado por un equipo experimentado de
auditora.

El auditor considera las implicaciones de estos riesgos inherentes y las

debilidades del

ambiente de control en los controles operativos relacionados. Por

ejemplo, el riesgo inherente puede estar asociado con un gasto material porque est
sujeto a criterios administrativos importantes. A la luz de estos riesgos inherentes, la
entidad debe tener controles operativos fuertes para manejar la exposicin de la entidad
a prdidas. Debilidades potenciales en los controles de operaciones pueden afectar
significativamente el costo final del programa. Por ende, la necesidad de controles de
operaciones en un rea particular o el conocimiento de las debilidades relativas al riesgo
inherente o al ambiente de control deben ser identificadas y consideradas para una
revisin posterior.

El auditor identifica y documenta cualquier riesgo significativo inherente y

debilidad del ambiente de control despus de considerar a) su conocimiento de la entidad
(obtenida en pasos previos en la fase de planeamiento); b) el riesgo inherente y los
factores del ambiente de control; c) el riesgo potencial inherente de las condiciones y
debilidades del ambiente de control, respectivamente, y d) otros factores relevantes.
Estos riesgos y debilidades y su impacto en los procedimientos de auditora deben ser
documentados.

Para cualquier riesgo inherente o debilidad del ambiente de control identificado, el

auditor documenta la naturaleza y el alcance del riesgo o debilidad, las condiciones que
dieron lugar a ese riesgo o debilidad, y los ciclos especficos, cuentas, partidas y
aseveraciones relacionadas que se encuentran afectadas.

Por ejemplo, el auditor podra identificar un riesgo significativo en la valuacin de

las partidas de

cuentas por cobrar, que podran contener una declaracin errnea

material debido a: (a) la materialidad de las cuentas por cobrar, y (b) la subjetividad del

199

juicio de la administracin, relacionada con la provisin para cuentas por cobrar dudosas
(riesgo inherente) y, (c) la actitud de la administracin para confrontar agresivamente
cualquier ajuste a la valuacin de cuentas por cobrar (debilidad del ambiente de control).
Factores del riesgo inherente
La

evaluacin

del riesgo inherente,

generalmente,

debe estar limitada

a programas, transacciones o cuentas significativas. Para cada factor especfico a

continuacin se detallan las condiciones que podran indicar la existencia de un riesgo
inherente:
. Naturaleza de los programas de la entidad.
. Antecedentes previos de ajustes de auditora significativos.
. Naturaleza de transacciones y cuentas importantes.

Naturaleza de los programas de la entidad. La misin de una entidad incluye la

implementacin de varios programas o servicios. Las caractersticas de estos programas
o servicios afectan la susceptibilidad de la entidad a incurrir en errores e irregularidades.

Antecedentes previos

de

ajustes de

auditora significativos. Ajustes

de

auditora significativos identificados en auditoras de estados financieros anteriores,

auditoras internas, u otras auditoras a menudo identifican reas problema que podran
resultar en interpretaciones errneas en los estados financieros. El auditor entonces
podra enfatizar en:
. Determinar si condiciones similares continan existiendo.
. Comprender la respuesta de la gerencia a esa condicin.
. Evaluando la naturaleza y extensin del riesgo inherente relativo.

Naturaleza

de transacciones y cuentas importantes. La naturaleza de las

transacciones y cuentas de una entidad tiene una relacin directa al riesgo de errores e
irregularidades. Por ejemplo, las cuentas que involucran juicios subjetivos de la
administracin, tal como provisin para cuentas por cobrar dudosas, son usualmente de
mayor riesgo que aqullas que involucran determinaciones objetivas.

1.15.8.2 RIESGO DE CONTROL

Definicin de riesgo de control
Es la posibilidad de que un saldo de una cuenta o una clase de transacciones
hayan sufrido distorsiones que puedan resultar materiales, individualmente o al

200

acumularse con otras distorsiones de otros saldos o clases de transacciones, por no

haber sido prevenidas o detectadas y corregidas oportunamente por los sistemas de
contabilidad y control interno.

La evaluacin preliminar del riesgo de control es el proceso de evaluar

la efectividad de los sistemas de contabilidad y control interno de la entidad para prevenir
o detectar y corregir distorsiones materiales. Despus de estudiar tales aspectos, el
auditor debe efectuar una evaluacin del riesgo de control, a nivel de aseveracin, por
cada saldo de cuenta o clase de transacciones que sea material.

Generalmente, el auditor evala el riesgo de control a un nivel alto en relacin con

una aseveracin o con todas ellas, en los siguientes casos:
. Si los sistemas de contabilidad y control interno no son efectivos; o
. Si no resulta til evaluar la efectividad de dichos sistemas.

Evaluacin del riesgo de control

La evaluacin del riesgo de control es el proceso de evaluar la eficacia de
los sistemas de contabilidad y control interno de la entidad, con el objeto de prevenir,
detectar y corregir las distorsiones materiales identificadas. Generalmente, el auditor
evala el riesgo de control a un nivel alto en relacin con una aseveracin o con todas
ellas en los siguientes casos:
. Si los sistemas de contabilidad y control interno son efectivos; y,
. Si no resulta til evaluar la efectividad de tales sistemas.

Por cada aseveracin significativa sobre

cada saldo

de cuenta o clases

de transacciones que sea material, el auditor debe evaluar el riesgo de control en uno de
los tres niveles siguientes:

1.15.8.3 NIVELES DEL RIESGO DE CONTROL

. Riesgo bajo. El auditor considera

que los

controles

prevern

detectarn

cualquier aseveracin errnea que pudiera ocurrir en exceso de la materialidad

diseada.
. Riesgo medio. El auditor considera que es ms probable que los controles no prevean
o detecten cualquier aseveracin errnea que pudiera ocurrir en exceso de la
materialidad diseada.

201

. Riesgo alto. El

auditor

considera que

es ms probable que los controles no

prevean o detecten cualquier aseveracin errnea que pudiera ocurrir en exceso de la

materialidad diseada. Generalmente, el auditor no podr expresar una opinin sin
salvedades en torno a la aseveracin gerencial sobre la efectividad de los controles
internos, a menos que la administracin la reconozca como una debilidad de control.

Al evaluar el riesgo de control en aseveraciones, el auditor debe considerar la

magnitud de aqullas que siendo errneas no podran ser prevenidas o detectadas en
cada saldo de cuenta o clase de transacciones significativas. Por ejemplo: los ingresos y
desembolsos de caja, as como las aplicaciones contables sobre planillas afectan la
cuenta caja-bancos. Por lo tanto, el auditor debe considerar el riesgo que las
aseveraciones errneas podran formar una combinacin en esas aplicaciones contables
y no ser prevenidas o detectadas por controles.

Documentacin de la evaluacin del riesgo de control

El auditor debe documentar con papeles de trabajo el estudio de los sistemas de
contabilidad y control interno de la entidad y la evaluacin del riesgo de control mediante
las tcnicas ms comunes, como son narrativas, cuestionarios o flujo gramas. La
amplitud de la documentacin se encuentra afectada por la complejidad de la entidad y
por la naturaleza de sus sistemas de contabilidad y control interno.

1.15.8.4 RIESGO DE NO DETECCIN

Definicin de riesgo de no deteccin

Es la posibilidad de que un saldo de cuenta o una clase de transacciones hayan

sufrido distorsiones que puedan resultar materiales, individualmente o al acumularse con
otras distorsiones de otros saldos o clases de transacciones, sin que hayan podido ser
detectadas por los procedimientos sustantivos del auditor.

Se relaciona directamente

con los procedimientos sustantivos del auditor.

La evaluacin del riesgo de control, junto con la del riesgo inherente, afecta la naturaleza,
oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos por aplicar para reducir el riesgo
de no deteccin y, por tanto, el riesgo de auditora a un bajo nivel aceptable. Siempre

202

existir cierto riesgo de no deteccin, aun cuando el auditor examine el 100% del saldo
de cuenta o clase de transacciones.

El auditor debe considerar los niveles evaluados del riesgo inherente y del riesgo
de control al determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos
requeridos para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptable. Al respecto el auditor
debe considerar:
. La naturaleza de los procedimientos sustantivos.
. La oportunidad de los procedimientos sustantivos.
. El alcance de los procedimientos sustantivos.

Hay una relacin inversa entre el riesgo de deteccin y el nivel combinado del
riesgo inherente y riesgo de control. Por ejemplo, cuando estos dos ltimos presentan
niveles altos, el riesgo de no deteccin aceptable necesita ser bajo para reducir el riesgo
de auditora a un bajo nivel aceptable. Por otra parte, cuando dichos niveles son bajos, el
auditor puede aceptar un riesgo de no deteccin alto-medio y aun reducir el riesgo de
auditora a un bajo nivel aceptable.

Los niveles evaluados del riesgo inherente y el riesgo de control no pueden ser lo
suficientemente bajos como para eliminar la necesidad de que el auditor aplique
procedimientos sustantivos. Sin tomar en cuenta los niveles evaluados del riesgo
inherente y del riesgo de control, el auditor debe aplicar algunos procedimientos
sustantivos a los saldos de cuenta y clases de transacciones que sean materiales.

Cuanto ms alto sea el nivel evaluado del riesgo inherente y el riesgo de control,
mayor ser la evidencia que el auditor debe obtener en la aplicacin de sus
procedimientos sustantivos. Cuando tales riesgos son evaluados en un nivel alto, el
auditor necesita considerar si sus procedimientos sustantivos pueden o no proporcionarle
evidencia suficiente para reducir el riesgo de no deteccin y, por lo tanto, el riesgo de
auditora a un nivel bajo aceptable. A continuacin se presenta una ilustracin sobre la
interrelacin de los componentes del riesgo de auditora:
Interrelacin entre los componentes del riesgo de auditora

La tabla siguiente muestra cmo el nivel aceptable del riesgo de no deteccin

puede variar en base a la evaluacin del riesgo inherente y del riesgo de control. Las
reas sombreadas de la tabla se refieren al riesgo de no deteccin.

203

Existe una relacin inversa entre el riesgo de no deteccin y el nivel del riesgo
inherente y riesgo de control. Por ejemplo, cuando el riesgo inherente y riesgo de control
tienen un nivel alto, los niveles aceptables del riesgo de no deteccin necesitan ser bajos
para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo. Por otra parte, si el
riesgo inherente y el riesgo de control son bajos, el auditor puede aceptar un riesgo de no
deteccin alto-medio y aun reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo.

Otros procedimientos de auditora

El auditor debe considerar las siguientes reas durante la fase de planeamiento,

aun cuando los procedimientos de auditora relacionados sean aplicados durante las
fases de ejecucin e informe.

1.15.8.5 INDAGACIONES CON ABOGADOS

El auditor debe efectuar indagaciones con los asesores legales de la
entidad auditada y realizar otros procedimientos de auditora para la obtencin de
informacin sobre posibles litigios, reclamos o gravmenes. El auditor debe planear los
siguientes procedimientos:
. Efectuar averiguaciones con la administracin con referencia a las polticas y
procedimientos utilizados para identificar, evaluar y contabilizar los litigios, reclamos y
gravmenes.
.

Obtener una descripcin y evaluacin de tales materias existentes a la fecha de los

estados financieros y durante la fecha de respuesta de la gerencia (que deber ser
cercana al final del trabajo de campo).

. Obtener evidencia en relacin a los abogados empleados

por la entidad

problemas tratados.

1.15.8.6 CARTA DE REPRESENTACIN DE LA GERENCIA

Conforme lo indica la NAGU 3.70, la carta de representacin es el documento por el cual
el titular y/o nivel gerencial competente de la entidad auditada reconoce haber puesto a
disposicin del auditor la informacin requerida, as como cualquier hecho significativo
ocurrido durante el perodo bajo examen y hasta la fecha de terminacin del trabajo de
campo. Durante la auditora del primer ao, el auditor puede desear discutir estas

204

representaciones con la administracin para identificar y resolver cualesquier dificultad

relacionada con la obtencin de tales representaciones.

1.15.8.7 MEMORANDUM DE PLANEAMIENTO

El memorando de planeamiento resume las decisiones ms significativas del
proceso de planeamiento de la auditora. La informacin que obtenga el auditor en la fase
de planeamiento debe conservarse en el archivo permanente (NAGU 2.40).
Generalmente, el archivo permanente contiene copias y/o extractos de informacin de
inters, de utilizacin continua o necesaria para otros exmenes.

El

auditor

debe

documentar

la

informacin

reunida

para obtener una

adecuada comprensin de la entidad. El memorndum de planeamiento incluye

elementos importantes, tales como antecedentes de la entidad, tamao y ubicacin,
organizacin, misin, resultados de auditoras anteriores y actuales, y aspectos contables
y de auditora. El auditor debe limitar la informacin que es necesaria para el
memorndum de planeamiento, exclusivamente a aqulla que es relevante para el
planeamiento general de la auditora.

Al concluir la recoleccin y estudio de la informacin el auditor debe documentar

su trabajo mediante a) descripcin de las actividades resumidas en los papeles de
trabajo, sustentadas con la documentacin obtenida de la entidad, como flujogramas
sobre los procedimientos de las reas ms significativas, y b) emisin del memorndum
de planeamiento.

El memorndum de planeamiento es elaborado como resultado del proceso de

planeamiento de la auditora, dentro del cual se resumen los factores, consideraciones y
decisiones significativas relacionadas con el enfoque y su alcance. Registra lo que debe
hacerse, la razn por la cual se hace, dnde, cundo y quin lo debe hacer.

1.15.8.8 ESTRUCTURA DEL MEMORANDUM DE PLANEAMIENTO

El memorndum de planeamiento tiene la siguiente estructura bsica:

. Objetivos del examen, que son los resultados que se esperan alcanzar.
.

Alcance del examen, que es el grado de extensin de las labores de auditora que
incluye reas, aspectos y perodos a examinar.

205

. Descripcin de las actividades de la entidad.

.

Normatividad aplicable a la entidad, especialmente

relacionadas con las

reas

materia de evaluacin.
.

Informes a emitir y fecha de entrega.

Identificacin de reas crticas definiendo el tipo de pruebas a aplicar.

Puntos

de

atencin,

situaciones

importantes

tener

en cuenta durante la

conduccin del examen, incluyendo denuncias que se hubieran recibido.

.

Personal, nombre y categora de los auditores que conforman

el equipo

de

auditora. Asimismo, las tareas asignadas a cada uno, de acuerdo a su capacidad y

experiencia.
. Funcionarios de la entidad a examinar.
. Presupuesto de tiempo por categoras, reas y visitas.
. Participacin de otros profesionales

y/o

especialistas de acuerdo a las reas

materia de evaluacin.
. Aspectos denunciados referidos a hechos de importancia relacionados con la entidad a
examinar.

La preparacin del memorndum de planeamiento es responsabilidad del auditor

encargado y del supervisor; la revisin y aprobacin es responsabilidad de los niveles
gerenciales competentes de la Contralora General. En el caso de las entidades sujetas al
Sistema Nacional de Control, el jefe del rgano de auditora Interna aprueba el
memorndum de planeamiento.

206

RESUMEN
La auditora gubernamental, es el examen profesional, objetivo, independiente,
sistemtico, constructivo y selectivo de evidencias, efectuado con posterioridad a la
gestin de los recursos pblicos, con el objeto de determinar la razonabilidad de la
informacin financiera y presupuestal para el informe de auditora de la Cuenta General
de la Repblica, el grado de cumplimiento de objetivos y metas, as como respecto de la
adquisicin, proteccin y empleo de los recursos y si stos fueron administrados con
racionalidad, eficiencia econmica y transparencia en el cumplimiento de la normativa
legal.

Tiene las siguientes caractersticas:

* Es objetiva en la medida en que considera que el auditor debe mantener una actitud
mental independiente respecto de las actividades a examinar en la entidad:
* Es sistemtica y profesional, por cuanto

responde

un proceso

que

es

debidamente planeado y porque es desarrollada por contadores pblicos y otros

profesionales idneos y expertos, sujetos a normas profesionales y al cdigo de tica
profesional:
* Concluye con la emisin de un informe escrito, en cuyo contenido se presentan los
resultados

del

examen

realizado,

incluyendo

observaciones,

conclusiones

recomendaciones.

La auditora de estados financieros tiene por objetivo determinar si los estados

financieros del ente auditado presentan razonablemente su situacin financiera, los
resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo, de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados, de cuyo resultado se emite el correspondiente
dictamen.

La auditora de Gestin, es un examen objetivo, sistemtico y profesional de

evidencias, realizado con el fin de proporcionar una evaluacin independiente sobre el
desempeo (rendimiento) de una entidad, programa o actividad gubernamental, orientada
a mejorar la efectividad, eficiencia y economa en el uso de los recursos pblicos para
facilitar la toma de decisiones por quienes son responsables de adoptar acciones
correctivas y mejorar la responsabilidad ante el pblico.

207

AUTOEVALUACIN
1. Es una caracterstica de la auditora gubernamental: Concluye con la emisin de un
informe escrito, en cuyo contenido se presentan los resultados del examen realizado,
incluyendo observaciones, conclusiones y recomendaciones.

2.

La auditora gubernamental es interna cuando es efectuada por los rganos de

auditora interna de las propias entidades pblicas comprendidas en el mbito de

competencia del Sistema Nacional de Control.

3.

Es un objetivo de auditora gubernamental: Identificar las causas de ineficiencias

en la gestin o prcticas antieconmicas.

4.

Es una clase de auditora gubernamental: Examen especial.

5.

Es un postulado de auditora gubernamental: Autoridad legal para ejercer las

actividades de auditora gubernamental.

6.

La auditora gubernamental es externa cuando se efecta indirectamente por

la Contralora General y sus oficinas regionales de auditora en las entidades del sector
pblico, y por las Sociedades de Auditora independiente debidamente designadas.
7.

Es una caracterstica de auditora gubernamental: Es sistemtica y profesional,

por cuanto

responde

un proceso

que

es debidamente planeado y porque es

desarrollada por contadores pblicos y otros profesionales idneos y expertos, sujetos a

normas profesionales y al cdigo de tica profesional.
8.

Es un objetivo de auditora gubernamental: Establecer si la informacin financiera

y gerencial elaborada por la entidad es correcta, confiable y oportuna.

9.

Es un postulado de auditora gubernamental: Aplicabilidad de las normas de

auditora gubernamental.
10.

La auditora de gestin es una divisin de la auditora gubernamental.

208

SOLUCIONARIO A LA AUTOEVALUACION
1. (V)
2. (V)
3. (V)
4. (V)
5. (V)
6. (F)
7. (F)
8. (F)
9. (F)
10. (10)

209

REFERENCIA BIBLIOGRFICAS
EL PERUANO. (martes de setiembre de 1995). NORMAS LEGALES. Obtenido de
Resolucin de Contralora N 162-95-CG. :
http://www.oas.org/juridico/PDFs/mesicic4_per_res162.pdf
EL PERUANO. (lunes de diciembre de 1998). NORMAS LEGALES. Obtenido de Normas
de Auditora Generalmente aceptadas, aprobadas en el III Congreso Nacional de
Contadores Pblicos en 1997.: http://www.senasa.gob.pe/senasa/wpcontent/uploads/jer/13/RC_152_98_CG_.pdf
EL PERUANO. (martes de julio de 2002). NORMAS LEGALES. Obtenido de Ley
Orgnica del Sistema Nacional de Control-Ley N27785:
http://www.unsa.edu.pe/control_interno/docs/1_normaslegales/l_27785.pdf
EL PERUANO. (martes de octubre de 2006). NORMAS LEGALES. Obtenido de Normas
de Control Interno para el sector pblico emitidas por la Contralora General de la
Repblica, aprobadas con Resolucin de Contralora N 320-2006-CG de fecha 0311-2006.:
http://www.unsa.edu.pe/control_interno/docs/1_normaslegales/rc_320_2006.pdf
IFAC. (miercoles de marzo de 2012). Federacin Internacional de Contadores. Obtenido
de Normas Internacionales de Auditoria-NIA, aprobadas por el Comit
Internacional de Prcticas de Auditora de la Federacin Internacional de
Contadores-IFAC.:
http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/ES_A0_IPSASB_Handboo
k_2011_Volume_I%20%28ALL%29%20-%20Final_1.pdf
INTOSAI. (lunes de julio de 2002). Revista Internacional de Auditora Gubernamental.
Obtenido de Revistas de investigacin de la OLACEFS, Auditora Gubernamental.:
http://www.intosai.org/uploads/3200207s.pdf
INTOSAI. (jueves de octubre de 2014). Cdigo de tica y Normas de Auditora. Obtenido
de Normas Internacionales de Auditoria (Versin 1992), aprobadas por el
INTOSAL: http://www.oas.org/juridico/PDFs/mesicic4_ven_cod_eti_y_aud.pdf
SINALOA. (jueves de julio de 2012). Norma de Auditora Gubernamental. Obtenido de
Normas de Auditora Gubernamental publicadas y aprobadas por la Contralora
General de los Estados Unidos de Amrica-GAO, (revisin 1994). :
https://apps.contraloria.gob.pe/wcm/publicaciones/principales_disposiciones_emiti
das2012/pdf/Goverment_Auditing_Standards.pdf

210

SEGUNDA UNIDAD: PROGRAMA DE AUDITORA Y

EVALUACIN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

211

El contenido de la primera Unidad de Aprendizaje ha sido tomado de:

EL PERUANO. (martes de setiembre de 1995). NORMAS LEGALES. Obtenido de

Resolucin de Contralora N 162-95-CG. :
http://www.oas.org/juridico/PDFs/mesicic4_per_res162.pdf
EL PERUANO. (lunes de diciembre de 1998). NORMAS LEGALES. Obtenido de Normas
de Auditora Generalmente aceptadas, aprobadas en el III Congreso Nacional de
Contadores Pblicos en 1997.: http://www.senasa.gob.pe/senasa/wpcontent/uploads/jer/13/RC_152_98_CG_.pdf
EL PERUANO. (martes de julio de 2002). NORMAS LEGALES. Obtenido de Ley
Orgnica del Sistema Nacional de Control-Ley N27785:
http://www.unsa.edu.pe/control_interno/docs/1_normaslegales/l_27785.pdf
EL PERUANO. (martes de octubre de 2006). NORMAS LEGALES. Obtenido de Normas
de Control Interno para el sector pblico emitidas por la Contralora General de la
Repblica, aprobadas con Resolucin de Contralora N 320-2006-CG de fecha 0311-2006.:
http://www.unsa.edu.pe/control_interno/docs/1_normaslegales/rc_320_2006.pdf
IFAC. (miercoles de marzo de 2012). Federacin Internacional de Contadores. Obtenido
de Normas Internacionales de Auditoria-NIA, aprobadas por el Comit
Internacional de Prcticas de Auditora de la Federacin Internacional de
Contadores-IFAC.:
http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/ES_A0_IPSASB_Handboo
k_2011_Volume_I%20%28ALL%29%20-%20Final_1.pdf
INTOSAI. (lunes de julio de 2002). Revista Internacional de Auditora Gubernamental.
Obtenido de Revistas de investigacin de la OLACEFS, Auditora Gubernamental.:
http://www.intosai.org/uploads/3200207s.pdf
INTOSAI. (jueves de octubre de 2014). Cdigo de tica y Normas de Auditora. Obtenido
de Normas Internacionales de Auditoria (Versin 1992), aprobadas por el
INTOSAL: http://www.oas.org/juridico/PDFs/mesicic4_ven_cod_eti_y_aud.pdf
SINALOA. (jueves de julio de 2012). Norma de Auditora Gubernamental. Obtenido de
Normas de Auditora Gubernamental publicadas y aprobadas por la Contralora
General de los Estados Unidos de Amrica-GAO, (revisin 1994). :
https://apps.contraloria.gob.pe/wcm/publicaciones/principales_disposiciones_emiti
das2012/pdf/Goverment_Auditing_Standards.pdf

212

CAPTULO I: PROGRAMAS DE AUDITORA

1.1

PROGRAMAS DE AUDITORA

Planeamiento
El auditor debe desarrollar y documentar su programa de auditora estableciendo
la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos requeridos para implementar
el plan general de auditora.

El programa de auditora proporciona al auditor una lista detallada del trabajo

a realizar y ofrece un registro permanente de las pruebas de auditora llevadas a cabo,
as como muestra qu personas ejecutaron las labores encomendadas. Asimismo,
mediante referencia cruzada asegura que todos los aspectos significativos del sistema de
control interno de la entidad han sido cubiertos, con el objeto de determinar si est
funcionando de conformidad con lo establecido.

El programa de auditora tiene diversos propsitos: a) identifica los procedimientos

planeados de auditora al nivel de detalle que se consideran apropiados para orientar con
efectividad y eficiencia al equipo de auditora; b) facilita la delegacin, supervisin y
revisin; c) coordina el desempeo de los procedimientos de auditora planeados, y d)
documenta la ejecucin de los procedimientos de auditora aplicados.

Usualmente el programa de auditora incluye las evaluaciones del riesgo

inherente y el riesgo de control en cuanto a que ocurran errores o irregularidades
significativas las pruebas de control planeadas y los procedimientos sustantivos de
auditora, dentro de los cuales pueden identificarse los procedimientos analticos y
pruebas de detalle.

Una vez finalizada la elaboracin de los

papeles de trabajo, el auditor

debe firmarlos en el apartado pertinente, como evidencia de la labor realizada.

1.1.1 APROBACIN DE DOCUMENTOS

El memorndum de planeamiento es elaborado por el auditor encargado y
el supervisor, debiendo ser aprobado por el nivel gerencial correspondiente antes del
comienzo del trabajo de campo. Las modificaciones a las decisiones de planeamiento de

213

auditora deben documentarse y el nivel gerencial pertinente los aprueba. Tales cambios,
si los hubiere, deben documentarse en el memorndum de conclusiones.
El programa de auditora debe ser aprobado por el supervisor antes del inicio del trabajo
de campo. En caso que el programa de auditora sufra modificaciones en el curso de la
fase de ejecucin, tales cambios deben ser aprobados por el supervisor. Generalmente,
las modificaciones aprobadas se adicionan en el programa de auditora en ejecucin

1.1.2 PROGRAMA DE AUDITORIA

OBJETIVO
Verificar las consistencias del saldo en caja reflejado en el balance general; as como la
consistencia de las transacciones efectuadas y registradas en el libro caja.

REF.
PROCEDIMIENTOS
P/T
1. Aplique el cuestionario de control
interno de caja, a fin de evaluar el
grado de solidez del mismo y la
eficiencia administrativa.
2. Prepare una cdula que muestre los
saldos

en

caja

fondos

fijos

existentes a la fecha del examen.

3. Obtenga de la direccin la nmina de
los funcionarios que bajo examen
estn

facultados

para

autorizar

desembolsos de caja y fondos fijos

de caja chica.
4. Determine el monto de las cobranzas
pendientes de depsito sumando: los
recibos de ingresos emitidos en el
da

las

cobranzas

anteriores,

tomando nota del ltimo nmero

utilizado

214

HECHO FECHA DE
POR

TRMINO

HORAS
TOTALES

5. Revise las cobranzas y los ingresos

con asientos en el libro caja
bancos y registrados en los libros de
contabilidad.
6. Verifique

que

los

comprobantes

de gastos de caja chica y FPPE sean

posteriormente

reembolsados,

aprobados y con sello de pagado.

7. Determine la presentacin adecuada
de este rubro en el balance de
comprobacin bajo examen.
8. Revise
los

la

seccin

controles

relativa

internos

de
los

procedimientos de los manejos de

caja por la entidad.
9. Investigue los montos de los fondos
de

caja

(incluyendo

los

fondos

ajenos a la entidad bajo control del

personal)

los

ingresos

no

depositados.
10. Investigue

los

fondos

sujetos

a restriccin.
11. Efecte

arqueos

de

todas las

partidas en efectivo en poder de las

personas que las tienen a su
cuidado, incluyendo:
- Fondos de caja chica y de trabajo
(FPPE)
- Fondos generales de caja
- Cobranzas no depositadas
- Sueldos no reclamados
- Cheques devueltos

215

- Fondos ajenos a la entidad

- Otros fondos en efectivo si
lo hubiera

1.1.3 Cuestionario de Control

Entidad.Fecha
PREGUNTAS

RESPUESTA
SI NO N/A

1. Cuenta la unidad de contabilidad con los siguientes

documentos?
1. Manual de Organizacin y Funciones?
Indique la fecha de aprobacin y el N de resolucin?
.....................................................................................
2. Un flujo de actividades?
3. Un plan de cuentas actualizado?
4. Un manual de procedimientos contables?
2. Los jefes responsables supervisan que los trabajadores
bajo su dependencia tomen conocimiento
funciones

deberes

asegurando

su

de sus
adecuado

cumplimiento?
3. En la unidad de contabilidad independiente de las
unidades de :
1. Adquisiciones?
2. Almacenes?
3. Rentas o Ingresos?
4. Presupuesto?
5. Cobranzas?
6. Caja?
4. Se basa el Sistema Contable en:
1. Principios de contabilidad generalmente aceptados?
2. Plan contable general?
3. Plan contable gubernamental?

216

REF.
P/T

4. Se cumple con el principio contable de simultaneidad

y paralelismo contable?
5. El sistema contable prev la obtencin de costos por
actividades o servicios prestados?
1. Se basa el sistema contable en las normas generales
del sistema de contabilidad?
2. La entidad registra a sus operaciones aplicando la
contabilidad financiera y contabilidad presupuestal?
6. La unidad de contabilidad de la principal centraliza toda la
informacin contable?
1. Las Oficinas o sucursales remiten oportunamente a la
principal la informacin contable?
7. Existe una adecuada separacin de funciones entre los
Auxiliares

de

Contabilidad,

que

asegure

que

una

operacin o transaccin completa no recaiga en una sola

operacin?
8. Se cumple en todas las transacciones con los formularios
pre numerados?
1. Recepciona una copia la unidad de contabilidad?
9. La unidad de contabilidad de la entidad est a cargo de un
contador pblico colegiado?
10. Se formula estados de:
1. Situacin Financiera (Balance General) (F-1)
2. Situacin Econmica (Estado de Gestin) (F-2)
3. Estado de Cambio en el Patrimonio Neto (F-3)
4. Estado de Flujos de Efectivo (F-4)
5. Balance de Ejecucin de Ingresos y Gastos (AP1)
6. Estado de origen y aplicacin de fondos (AP2)
11.Se emite oportunamente tales estados, de acuerdo a la
normas y/o directivas? (segn sea el caso).
1. Indicar a qu periodos corresponden los ltimos
estados emitidos:
a)
..................................................................................
.
b)

217

..................................................................................
.
2. Indicar la fecha de aprobacin de tales estados y
precisar el nivel que autoriza.
a)
..................................................................................
.
b)
..................................................................................
.
3. Se elaboran informes de movimiento
12. Se remiten dichos estados a los organismos o entidades
en los plazos establecidos en la legislacin, norma y/o
directiva (segn sea el caso).
13. Son analizados o interpretados los estados financieros
en la unidad de contabilidad?
14. En la informacin econmica (estado de gestin), es
posible distinguir los ingresos y gastos de operacin de los
que no son de esta naturaleza?
15. Reciben oportunamente los funcionarios responsables de
la administracin los estados financieros y presupuestales
para la toma de decisiones.
1. Indicar a qu periodo corresponde los ltimos estados
recibidos
2. Indicar las fechas de remisin
16. Registros de Contabilidad:
1. Estn debidamente legalizados ante autoridades
competentes los libros principales?
2. Estn

autorizados

por

el

director

general

de

Administracin o quien haga sus veces los libros y

registros auxiliares?
3. Estn al da los libros principales?
4. Estn al da los registros principales?
17.Estn

los

asientos

de

Contabilidad

sustentados por documentos originales?

1. Se utilizan formularios prenumerados?

218

debidamente

2. Son firmados por el contador general?

18.Estn archivados en orden lgico los documentos

sustentatorios?
1. De los ingresos?
2. De los egresos?
3. De los compromisos diarios?
4. Son de fcil acceso?
5. Facilita las labores de auditora?
19. Son los mayores auxiliares conciliados mensualmente con
la cuenta control?
1. Indique

el

mes

al

que

corresponde

al

ltima

conciliacin
2. Se ajustan las diferencias?
3. Estn los asientos de ajustes de contabilidad
debidamente

autorizados,

adems

del

contador

general, por los funcionarios competentes?

20.Se preparan los anexos demostrativos de los saldos del
mayor general?
21.Incluye el balance general todo el activo, pasivo y
patrimonio de la Entidad?
22. Son debidamente registrados los diversos valores
recibidos en garanta?
23.Se lleva un registro y/o control de los prstamos otorgados
a funcionarios y empleados de la entidad?
1. Est al da?
2. Indique la fecha del ltimo registro
24. Potencial humano
1. Tiene el rea de contabilidad la cantidad de personal
suficiente para cumplir sus actividades?
2. Tiene el rea de contabilidad cubierto el CAP
autorizado?
3. El personal que labora en la unidad contable tiene
formacin universitaria?
4. El personal que labora en la unidad contable ha sido
capacitado en relacin al sistema contable que se

219

aplica en la entidad?

25. Recursos materiales:

0. Son

atendidos

oportunamente los

requisitos

de

material y equipos que formula la Unidad Contable

para el cumplimiento de sus actividades?
1. El equipo de cmputo es suficiente para atender las
necesidades de la unidad contable?
2. Las computadoras y los equipos adicionales estn en
buen estado de funcionamiento?
Observaciones

Preparado por:

FECHA

Fallas que afectan al

alcance del examen

Revisado por:

FECHA

Cdula
N

1.1.4 FASE DE EJECUCIN DE LA AUDITORA, ESTADOS

FINANCIEROS A EXAMINAR
Aspectos generales
Durante esta fase el auditor rene la evidencia para informar sobre los
estados financieros de la entidad, las aseveraciones de la administracin relacionadas
con la efectividad de los controles internos, y el cumplimiento de las disposiciones legales

220

y reglamentarias que tienen incidencia en la presentacin de los estados financieros. Las

pruebas a realizar son:
- Prueba de controles: son efectuadas

para

obtener

seguridad

de

control,

mediante la confirmacin de que los controles han operado efectivamente durante el

perodo examinado.

- Pruebas

de

controles

de cumplimiento: son

realizadas

para

obtener

evidencia y sobre el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias

pertinentes.
- Pruebas sustantivas: son realizadas

para

obtener

evidencia de auditora, con

respecto a si las aseveraciones de los estados financieros carecen de errores

significativos. Dentro de ellas, se aplican las pruebas sustantivas de detalle y
procedimientos analticos sustantivos.

En el desarrollo de la auditora financiera el auditor obtiene evidencia sobre si los

estados financieros carecen de errores significativos, para lo cual considera las leyes y
reglamentos aplicables. En caso de evidenciarse situaciones que denotan la existencia
de actos ilegales, de acuerdo con las normas de auditora gubernamental emitidas por la
Contralora General de la Repblica, el auditor debe emitir un informe especial, sin
perjuicio de continuar con su examen.

Durante la fase de ejecucin el auditor lleva a cabo las siguientes actividades:

. Considera la naturaleza y alcance de las pruebas

. Disea pruebas efectivas y eficientes.

. Realiza las pruebas.

. Identifica los errores o irregularidades de importancia relativa y las debilidades en la

estructura de control interno ( hallazgos de auditora).
. Evala los resultados.

221

1.1.5 PROCESO DE LA AUDITORA FINANCIERA

FASE: EJECUCIN

APLICACIN DE PRUEBAS DE CONTROLES

APLICACIN DE PRUEBAS SUSTANTIVAS

EVALUACIN DE RESULTADOS DE LAS

PRUEBAS

REVISIN DE ESTADOS FINANCIEROS

COMUNICACIN DE HALLAZGOS DE
AUDITORA
Evidencias y procedimientos de auditora
El auditor debe obtener evidencia suficiente, competente y relevante mediante la
aplicacin de pruebas de control y procedimientos sustantivos que le permitan
fundamentar razonablemente los juicios y conclusiones que formule respecto al
organismo, programa, actividad o funcin que sea objeto de la auditora.

222

. Se denomina evidencia de auditora a la informacin que obtiene el auditor para

extraer conclusiones con las cuales sustenta su opinin. La evidencia de auditora
comprende los documentos fuente (originales) y los registros contables que soportan
los estados financieros y la informacin que proviene de otras fuentes. La evidencia
de auditora se obtiene mediante la apropiada combinacin de pruebas de controles y
procedimientos sustantivos. Esta seccin tiene los contenidos siguientes:
. Tipos de evidencia
. Atributos de la evidencia
. Procedimientos de auditora
Tipos de evidencia
La evidencia de auditora puede clasificarse en los tipos siguientes:
. Evidencia fsica.
. Evidencia documental.
. Evidencia testimonial.
. Evidencia analtica.

Evidencia fsica. Esta forma

de

evidencia

es utilizada

por el auditor en

la verificacin de saldos de activos tangibles y se obtiene a travs de un examen fsico de

los recursos; sin embargo, tal evidencia no establece la propiedad o valuacin del activo.
Evidencia documental. Es la informacin obtenida de la entidad bajo auditora e incluye
comprobantes de pago, facturas, contratos, cheques y, en el caso de empresas estatales,
acuerdos de directorio. La confiabilidad del documento depende de la forma como fue
creado y su propia naturaleza. La forma ms comn de evidencia consiste en clasificar
los documentos en:
. Externos: aqullos que se originan fuera de la entidad.
. Internos: aqullos que se originan dentro de la entidad.
Evidencia testimonial. Es la informacin obtenida de terceros a travs de cartas o
declaraciones recibidas en respuesta a indagaciones o mediante entrevistas. Evidencia
analtica. Se obtiene

al

analizar

verificar

la

informacin. Esta evidencia

proporciona una base de respaldo para una inferencia respecto a la razonabilidad de una
partida especfica de un estado financiero.
La confiabilidad de evidencia analtica depende en gran parte de la importancia de la
informacin comparable.

Atributos de la evidencia
La realizacin de procedimientos de auditora es la principal actividad en
la ejecucin de un examen. Estos se efectan con el objeto de obtener evidencia que

223

permita al auditor formarse una opinin sobre los estados financieros. La caractersticas
de la evidencia de auditora son:
. Suficiencia: es la medida de la cantidad de evidencias obtenidas y se refiere al alcance
de los procedimientos de auditora desarrollados.
. Competencia: es la medida

de la calidad

de

las

evidencias obtenidas, su

aplicabilidad respecto a una aseveracin en particular y su confiabilidad.

. Relevancia (pertinencia): se refiere a la relacin que existe entre la evidencia y su
uso. La informacin que se utilice para demostrar o refutar un hecho ser relevante si
guarda una relacin lgica y patente con ese hecho. Si no lo hace, ser irrelevante y,
por consiguiente, no deber incluirse como evidencia.

La calidad de la evidencia de auditora est referida a la naturaleza y oportunidad de

los procedimientos de auditora a ejecutarse. El considerar la naturaleza de los
procedimientos de auditora puede ser til para el auditor considerar que:
. La evidencia de auditora obtenida de fuentes externas es ms confiable que la
proveniente de fuentes internas.
. La evidencia de auditora que se obtenga de terceros no relacionados o creada
por ellos es ms convincente que aquella que es obtenida de entes relacionados.
. La evidencia de auditora que se obtenga dentro de la entidad es ms
convincente cuando el control interno es efectivo.
. La evidencia de auditora que se obtenga directamente mediante comparacin,
inspeccin, observacin o examen fsico es ms convincente que aqulla que es
obtenida indirectamente mediante indagaciones con otros.
. La evidencia de auditora que se obtenga de varias fuentes que sugieran la
misma conclusin es ms convincente que aqulla conseguida de una sola fuente.
. La evidencia de auditora bajo

la forma de

documentos y manifestaciones

escritas es ms confiable que bajo la forma de declaraciones orales.

Generalmente, el

auditor

necesita

apoyarse

en

evidencias

que

son

ms

persuasivas que concluyentes y, con frecuencia, busca evidencias de diferentes fuentes o

distinta naturaleza para sustentar una misma aseveracin. El auditor no examina, por lo
general, toda informacin disponible, pues es posible establecer conclusiones a partir de
un saldo de cuenta o un tipo de transaccin mediante el uso del criterio o procedimientos
de muestreo estadstico.

Para determinar la suficiencia, competencia y relevancia de la evidencia el auditor puede

considerar los siguientes factores:

224

. La evaluacin del auditor sobre la naturaleza y nivel del riesgo inherente, en relacin
con los estados financieros y los saldos de cuenta o tipos de transacciones.
. La naturaleza de los sistemas de contabilidad y control interno y la evaluacin del
riesgo de control y sus aspectos de diseo y funcionamiento.
. La materialidad de la partida que examina.
. La fuente y confiabilidad de la informacin disponible.

La evidencia de auditora es ms persuasiva cuando consiste en elementos

de evidencia que provienen de diferentes fuentes o son de distinta naturaleza, pero
guardan coherencia entre ellas. En estas circunstancias, el auditor puede obtener un
grado mayor de confiabilidad que considerando individualmente tales elementos de
evidencia. En un sentido contrario, cuando la evidencia obtenida de una fuente es
incongruente con la obtenida de otra, el auditor debe determinar qu procedimientos
adicionales son necesarios para resolver dicha situacin.

El auditor
siguientes

obtiene

evidencia

procedimientos

confirmacin,

clculo

de

de

auditora:

procedimientos

auditora

por uno o ms de los

inspeccin,
analticos.

observacin,

La

oportunidad

indagacin,
de

estos

procedimientos depende, en parte, de los perodos en que la evidencia buscada se

encuentre disponible.
Procedimientos de auditora
Los procedimientos de auditora son operaciones especficas que se aplican en el
desarrollo de una auditora e incluyen tcnicas y prcticas consideradas necesarias de
acuerdo con las circunstancias. Los procedimientos pueden agruparse en:
. Pruebas de control.
. Procedimientos analticos.
. Pruebas sustantivas de detalle.

Las tcnicas de auditora son mtodos prcticos de investigacin y pruebas

que utiliza el auditor para obtener evidencia que fundamente su opinin. Las tcnicas
ms utilizadas al realizar pruebas de transacciones y saldos son:
. Tcnicas de verificacin ocular.
. Tcnicas de verificacin oral.
. Tcnicas de verificacin escrita.
. Tcnicas de verificacin documental.
. Tcnicas de verificacin fsica.

225

Tcnicas de verificacin ocular

Comparacin. Es el acto de observar la similitud o diferencia existente entre dos

o ms elementos. Dentro de la fase de ejecucin de la auditora se efecta la
comparacin de resultados contra criterios aceptables, facilitando de esa forma la
evaluacin por el auditor y la elaboracin de observaciones, conclusiones y
recomendaciones.

Observacin. Es

el

examen

ocular

realizado

para cerciorarse cmo se

ejecutan las operaciones. Esta tcnica es de utilidad en todas las fases de la auditora,
por cuyo intermedio el auditor se cerciorar de ciertos hechos y circunstancias, en
especial, las relacionadas con la forma de ejecucin de las operaciones, apreciando
personalmente, de manera abierta o discreta, cmo el personal de la entidad ejecuta las
operaciones.

Indagacin. Es el acto de obtener informacin verbal sobre un asunto mediante

averiguaciones directas o conversaciones con los funcionarios responsables de la
entidad. La respuesta a una pregunta formulada por el auditor comprende una porcin
insignificante de elementos de juicio en los que puede confiarse, pero las respuestas a
muchas preguntas que se relacionan entre s pueden suministrar un elemento de juicio
satisfactorio si todas son razonables y consistentes. Es de especial utilidad la indagacin
en la auditora de gestin cuando se examinan reas especficas no documentadas; sin
embargo, sus resultados por s solos no constituyen evidencia suficiente y competente.

Las Entrevistas. Pueden ser efectuadas al personal de la entidad auditada

o personas beneficiarias de los programas o actividades a su cargo. Para obtener
mejores resultados debe prepararse apropiadamente, especificar quienes sern
entrevistados, definir las preguntas a formular, alertar al entrevistado acerca del propsito
y puntos a ser abordados. Asimismo, los aspectos considerados relevantes deben ser
documentados y/o confirmados por otras fuentes y su utilizacin aceptada por la persona
entrevistada.

Las Encuestas. Pueden ser tiles para recopilar informacin de un gran universo
de datos o grupos de personas. Pueden ser enviadas por correo u otro mtodo a las
personas, firmas privadas y otros que conocen del programa o el rea a examinar. Su
ventaja principal radica en la economa en trminos de costo y tiempo; sin embargo, su

226

desventaja se manifiesta en su inflexibilidad, al no obtenerse ms de lo que se pide, lo

cual en ciertos casos puede ser muy costoso. La informacin obtenida por medio de
encuestas es poco confiable, bastante menos que la informacin verbal
recolectada en base a entrevistas efectuadas por los auditores. Por lo tanto, debe
ser utilizada con mucho cuidado, a no ser que se cuente con evidencia que la corrobore.

Tcnicas de verificacin escrita

Analizar. Consiste en la separacin y evaluacin crtica, objetiva y minuciosa de

los elementos o partes que conforman una operacin, actividad, transaccin o proceso,
con el fin de establecer su naturaleza, su relacin y conformidad con los criterios
normativos y tcnicos existentes. Los procedimientos de anlisis estn referidos a la
comparacin de cantidades, porcentajes y otros. De acuerdo a las circunstancias, se
obtienen mejores resultados si son obtenidos por expertos que tengan habilidad para
hacer inferencias lgicas y juicios de valor al evaluar la informacin recolectada. Las
tcnicas de anlisis son especialmente tiles para determinar las causas y efectos de los
hallazgos de auditora.

Confirmacin. Es la tcnica que permite comprobar la autenticidad de los

registros y documentos analizados, a travs de informacin directa y por escrito, otorgada
por funcionarios que participan o realizan las operaciones sujetas a examen
(confirmacin interna), por lo que estn en disposicin de opinar e informar en forma
vlida y veraz sobre ellas. Otra forma es la denominada confirmacin externa, la cual se
presenta cuando se solicita a una persona independiente de la organizacin auditada
(terceros) informacin de inters que slo ella puede suministrar.

Tabulacin. Es

la

tcnica

de

auditora

que

consiste

en

agrupar

los

resultados obtenidos en reas, segmentos o elementos examinados, de manera que se

facilite la elaboracin de conclusiones. Un ejemplo de aplicacin de esta tcnica lo
constituye la tabulacin de los resultados obtenidos en el inventario fsico de bienes
practicado en el almacn de la entidad en una fecha determinada.
Conciliacin. Implica hacer que concuerden dos conjuntos de datos relacionados,
separados e independientes. Esta tcnica consiste en analizar la informacin producida
por diferentes unidades operativas o entidades respecto de una misma operacin o
actividad con el objeto de establecer su concordancia entre s y, a la vez, determinar la
validez y veracidad de los informes, registros y resultados que estn siendo examinados.

227

Tcnicas de verificacin documental

Comprobacin. Tcnica que se aplica en el curso de un examen, con el objeto de

verificar la existencia, legalidad, autenticidad y legitimidad de las operaciones efectuadas
por una entidad, mediante la verificacin de los documentos que las justifican.

Computacin. Es la tcnica que se utiliza para verificar la exactitud y correccin

aritmtica de una operacin o resultado. Se prueba solamente la exactitud de un clculo,
por lo tanto, se requiere de otras pruebas adicionales para establecer la validez de las
cifras incluidas en una operacin.
Rastreo. Es utilizada para dar seguimiento y controlar una operacin de manera
progresiva, de un punto a otro de un proceso interno determinado o de un proceso a otro
realizado por una unidad operativa dada. Al efectuar la comprensin de la estructura de
control interno, se seleccionan determinadas operaciones relativas a cada partida o grupo
para darles seguimiento desde el inicio hasta el final dentro de sus procesos normales de
ejecucin, para con esto asegurarse de su regularidad y correccin. Esta tcnica puede
clasificarse en dos grupos: a) rastreo progresivo, que parte de la autorizacin para
efectuar una operacin hasta la culminacin total o parcial de sta, y b) rastreo regresivo,
que es inverso al anterior, es decir, se parte de los resultados de las operaciones para
llegar a la autorizacin inicial.
Revisin selectiva. Consiste en el examen ocular rpido de una parte de
los datos o partidas que conforman un universo homogneo en ciertas reas, actividades
o documentos elaborados, con fines de separar mentalmente asuntos que no son
normales, dado el alto costo que representara llevar a cabo una revisin amplia o, que
por otras circunstancias, no es posible efectuar una anlisis profundo.

Tcnicas de verificacin fsica

Inspeccin. Es el examen fsico y ocular de activos, obras, documentos y valores,

con el objeto de establecer su existencia y autenticidad. La aplicacin de esta tcnica es
de mucha utilidad, especialmente en cuanto a la constatacin de efectivo, valores, activo

228

fijo y otros equivalentes. Generalmente se acostumbra calificarla como una tcnica

combinada, dado que en su aplicacin utiliza la indagacin, observacin, comparacin,
rastreo, tabulacin y comprobacin.
Pruebas de controles

Se denominan pruebas de controles a los procedimientos de auditora que

realizan los auditores para obtener seguridad de control mediante la confirmacin de que
los controles en que confiamos han operado efectiva y continuamente durante todo el
perodo concerniente a la auditora.
PROPSITO
Las pruebas de controles deben proporcionar suficiente evidencia que
permita concluir que los controles en que tiene que confiarse han estado operando en
forma efectiva y continua durante el ejercicio. Para asegurarse que los procedimientos de
control vienen cumplindose, la administracin efecta actividades de monitoreo, debido
a lo cual las pruebas de controles deben considerar tanto pruebas sobre las actividades
de monitoreo, como pruebas de procedimientos de control especficos.

Para cada objetivo de control el auditor debe:

. Identificar los procedimientos de control importantes,
. Ejecutar pruebas para asegurar el funcionamiento de los controles,
. Documentar los controles a ser probados.
. Determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas de controles.

Para

los

controles

sobre evaluacin del desempeo reportado internamente a la

administracin, el auditor no necesita probar los controles, pero s debe identificar

aqullos que estn orientados al logro de los objetivos con el fin de estar satisfecho de
que fueron puestos en operacin.

1.1.6 IDENTIFICACIN DE CONTROLES IMPORTANTES

Para cada objetivo de control el auditor debe identificar los controles, o
la combinacin de ellos, que tenga posibilidades de: a) lograr los objetivos de control y b)
optimizar la eficiencia de las pruebas de control. Al hacerlo, el auditor debe tomar en

229

cuenta el alcance de cualquier riesgo inherente (las aseveraciones tienen un alto riesgo
inherente que requiere controles ms fuertes o extensos para prevenir o detectar errores)
y debilidades en el ambiente de control.

Las debilidades en el ambiente de control pueden ser consecuencia de controles

ineficientes. De ser as, el auditor debe identificar y probar los controles especficos, pero
el alcance de tal prueba debe estar limitado, incluyendo aqullas relativas al ambiente
SIC.
El auditor nicamente debe probar los controles que son necesarios para lograr su
objetivo. Por ejemplo, la entidad puede tener varios controles que son efectivos para
alcanzar un objetivo. En tal caso, el auditor selecciona y prueba el control que sea ms
eficiente, considerando factores como:
a) La extensin o grado en el que un control logra varios objetivos de control y, de tal
modo reduce el nmero de errores que no necesitaran probarse.
b) El tiempo que ser requerido para probar el control.

Para aquellos casos en que el auditor determine que existen controles efectivos o
tienen probabilidad de existir, el auditor debe probar los procedimientos de control
seleccionados.

El auditor puede elegir no renunciar a las pruebas de controles solamente porque

es ms eficiente ampliar los procedimientos sustantivos de auditora. Si el auditor
determina que los controles seleccionados para probar son ineficientes en su diseo u
operacin, descontinuar la prueba de controles e informar sobre las debilidades
resultantes, por cuyo motivo necesitar ejecutar procedimientos sustantivos para soportar
tal conclusin.

1.1.7 EVALUACIN DE RESULTADOS DE LAS PRUEBAS

Si probamos un procedimiento de control que tiene por caracterstica atenuar un
riesgo identificado y concluimos que ste es efectivo, entonces deben realizarse pruebas
sustantivas limitadas. En cambio, si probamos un procedimiento de control de la misma
clasificacin y concluimos en que no es efectivo, entonces al no confiarse en tal control
deben realizarse pruebas sustantivas detalladas. Si fuera posible identificar un
procedimiento de control alternativo que atene el riesgo identificado, puede ser ms
conveniente utilizarlo que efectuar pruebas sustantivas detalladas.

230

Si al probar los controles que tienen relacin con la confiabilidad de los sistemas
de contabilidad concluimos que son efectivos, debemos realizar pruebas sustantivas
limitadas. Si probamos esos controles y se concluye que uno o ms de ellos no son
efectivos, deben considerarse los aspectos siguientes:
. Identificar y probar controles alternativos que se dirijan al error potencial.
. Considerar si la debilidad en el control indica que el sistema de contabilidad no es
confiable y, por lo tanto, ha sido identificado un riesgo especfico.

Al terminar las pruebas de controles el auditor debe documentarlas con la

evidencia que obtenga, los resultados de las pruebas realizadas y las conclusiones
preliminares.

1.1.7.1 PRUEBAS DE CONTROLES DE CUMPLIMIENTO

En la ejecucin de la auditora gubernamental debe evaluarse el cumplimiento de
las leyes y reglamentos aplicables cuando sea necesario para los objetivos de la
auditora.

Las disposiciones legales o reglamentarias de carcter presupuestal y la

evaluacin de la efectividad de controles de cumplimiento afectan la naturaleza y alcance
de la prueba de cumplimiento. En este contexto, las pruebas de cumplimiento que deben
realizarse son:
Transacciones realizadas en base a disposiciones legales

Para probar las transacciones ejecutadas de acuerdo a disposiciones legales, el

auditor utiliza el muestreo representativo para seleccionar transacciones especficas
relacionadas con la prueba de cumplimiento. La seleccin de las transacciones a probar
puede ser combinada con las pruebas de informacin financiera, operaciones o controles
de cumplimiento y/o con pruebas sustantivas, como sea apropiado. Si la seleccin es
solamente para la prueba de cumplimiento, el auditor utilizar la muestra de atributos
aleatorio.

Verificacin de las disposiciones legales ms importantes

231

Usualmente, los controles de cumplimiento efectivos deben proveer la seguridad

razonable de que la informacin es precisa y completa. Si los controles de cumplimiento
no suministran tal certeza razonable, el auditor evaluar la informacin directamente para
su existencia e integridad.

Las pruebas pueden ser de muestreo o no muestreo en su naturaleza

y generalmente deben disearse para detectar errores que excedan el 5% de la cantidad
total de la informacin. Dichas pruebas pueden ser descontinuadas si los errores
significativos observados evitaran su cumplimiento. La prueba de cumplimiento es la
comparacin de la informacin con cualquier restriccin existente en la disposicin legal
pertinente.

Si las disposiciones legales relativas al presupuesto son consideradas relevantes,

el auditor examinar la informacin para determinar los errores en la informacin sobre la
ejecucin del presupuesto de acuerdo a lo siguiente:

Validacin: las cantidades registradas no son vlidas.

Integridad: no todas las cantidades son registradas.
Cierre de libros: las obligaciones y desembolsos no son registrados en el perodo
adecuado.
Registro: las obligaciones y desembolsos no son registrados en las cantidades
apropiadas.
Clasificacin: los desembolsos y obligaciones no son registrados en la cuenta
apropiada por programa y, de ser aplicable, incluyendo la asignacin apropiada.
Sumarizacin: las transacciones no son adecuadamente resumidas en los respectivos
totales de cuentas.

Los procedimientos de auditora para probar la informacin sobre la ejecucin del

presupuesto deben disearse para detectar errores empleando una prueba de
materialidad calculada en base a un porcentaje del presupuesto total.
Muestreo de auditora en pruebas de controles

Normas Internacionales de Auditora Seccin 530 "Muestreo de auditora"

Al hacer uso de un mtodo de muestreo estadstico o no estadstico el auditor debe
disear y seleccionar una muestra, aplicar en ella sus procedimientos y evaluar los
resultados a fin de proporcionar evidencia suficiente y competente. Al disear una

232

muestra de auditora, el auditor tendr en consideracin los objetivos especficos del

examen, la poblacin de la cual desea obtener la muestra y el tamao de ella.

La tercera norma de auditora sobre trabajo de campo requiere que el auditor

rena suficiente evidencia material como base para la formulacin de una opinin sobre
los estados financieros. Como el examen de la documentacin de cada transaccin
implica un costo por el uso del tiempo, el auditor puede obtener evidencia suficiente y
competente utilizando procedimientos y tcnicas de muestreo. Sin embargo, existen otras
razones ajenas al muestreo por las cuales el auditor examina una menor cantidad de
partidas de una poblacin, siendo stas:
. El buen conocimiento de las operaciones.
. La comprensin de la estructura de control interno de la entidad.

1.1.7.2 DEFINICIN DE MUESTREO DE AUDITORA

Se denomina muestreo de auditora a la aplicacin de un procedimiento a menos
del cien por ciento de las partidas incluidas en un saldo de una cuenta o clase de
transacciones con el fin de obtener y evaluar evidencias sobre alguna caracterstica de
las partidas seleccionadas y extraer conclusiones sobre el conjunto de las partidas de
dicho saldo o clase de transacciones. El muestreo en auditora puede ser aplicable. tanto
a las pruebas de controles como a las pruebas sustantivas. El muestreo puede aplicarse
sobre una base estadstica o no estadstica, siendo sus ventajas:
. Facilita el diseo de una muestra eficiente.
. Calcula la cantidad suficiente del material de evidencia.
. Facilita la evaluacin de los resultados de la muestra.
. Permite la cuantificacin del riesgo de muestreo.

1.1.7.3 RIESGO DE MUESTREO

El riesgo de muestreo se refiere a la posibilidad de que una muestra debidamente
extrada pueda no ser representativa del universo. En consecuencia, la conclusin del
auditor respecto a los controles internos o saldos de transacciones determinados con
base a la muestra podra ser diferente de la conclusin que pudiera surgir del examen de
todo el universo. Al realizar las pruebas pueden presentarse los siguientes tipos de riesgo
de muestreo:
. Pruebas de controles: la muestra respalda el riesgo de control planeado por el
auditor cuando la tasa real de desviacin no justifica tal evaluacin (riesgo de

233

sobreestimar) la muestra no respalda el riesgo de control planeado, cuando la tasa

real de desviacin justifica tal evaluacin (riesgo de subestimar).
. Pruebas sustantivas: la muestra respalda

la conclusin de que el saldo

registrado de la cuenta no est significativamente equivocado, cuando en realidad si

lo esta (Riesgo de aceptacin incorrecta) la muestra respalda la conclusin de que
el saldo registrado de la cuenta no est significativamente equivocado, cuando en
realidad no es as.

El riesgo por no muestrear est referido a la parte del riesgo de auditora que no se
origina por examinar slo una porcin de los datos. Este riesgo se origina por errores
humanos, como por ejemplo no reconocer errores en la documentacin de una muestra,
aplicacin de procedimientos inapropiados con el objetivo de auditora o, simplemente,
malinterpretar los resultados de una muestra.
Papeles de trabajo
El auditor gubernamental debe organizar un registro completo y detallado de la
labor efectuada y las conclusiones alcanzadas, en forma de papeles de trabajo.

Los

asuntos

que

ocurren

durante una auditora deben documentarse en

papeles de trabajo, puesto que ayudan al auditor a cumplir con su labor. Los siguientes
aspectos de la auditora deben ser debidamente documentados en papeles de trabajo:
. Planeamiento
. Comprensin del sistema de control interno y evaluacin de riesgos
. Procedimientos de auditora realizados y evidencias obtenidas
. Conclusiones obtenidas
Los papeles de trabajo debe ser completos y exactos con el objeto

de

que permitan sustentar debidamente los hallazgos, opiniones y conclusiones, a fin de

demostrar la naturaleza y alcance del trabajo realizado. La concisin es importante pero
no debe sacrificarse la claridad y la integridad con el nico fin de ahorrar tiempo o papel.
Los papeles de trabajo igualmente, deben ser claros, comprensibles, detallados, legibles
y ordenados (ver NAGU 3.30). Los papeles de trabajo no deben incluir asuntos ajenos al
examen o irrelevantes.

Los papeles de trabajo tienen como objetivos:

. Proveer un registro adecuado de que los auditores gubernamentales han
cumplido las normas de auditora generalmente aceptadas, normas internacionales
de auditora y normas de auditora gubernamental.

234

. Proveer un registro de los principales aspectos de la auditora y de la evidencia

obtenida para formar la opinin del auditor.
. Asistir en el proceso de planeacin y supervisin de la auditora.
. Asistir a la supervisin en la comprensin del trabajo realizado.

Los requisitos bsicos que deben reunir los papeles de trabajo son:
. Nombre de la entidad auditada
. Descripcin del tipo de examen practicado
. Codificacin del papel de trabajo
. Iniciales del personal que los prepar
. Fecha de elaboracin del papel de trabajo

NAGU 2.40 Archivo permanente

Para cada entidad sujeta a control se debe implantar, organizar y mantener
actualizado el archivo permanente.

Los archivos de papeles de trabajo en una auditora financiera son los siguientes:
Ref.

Archivo

Archivo permanente.

Archivo de planeamiento.

Archivo corriente auditora financiera.

Archivo corriente examen especial.

CO

Archivo de comunicacin de hallazgos de auditora.

Archivo resumen de auditora.

Archivo de correspondencia.

Archivo opcional.

Archivo varios.

Archivos permanentes
Los archivos permanentes tienen por objetivo mantener la disponibilidad de la
informacin de importancia, sin necesidad de reproducirla cada ao. Este archivo debe
implementarse por cada entidad comprendida en el mbito de competencia del Sistema
Nacional de Control, el cual est conformado por un conjunto orgnico de documentos
que contienen copias y/o extractos de informacin de inters. El contenido de los archivos
debe revisarse anualmente para asegurarse que est completo y contenga la informacin
actual. Estos archivos deben arreglarse en forma ordenada con ndices apropiados y
mantener la informacin siguiente:

235

Cdigo contenido del archivo permanente

P1 Informacin sobre los antecedentes y organizacin de la entidad auditada

. Estructura orgnica de la entidad.
. Reglamento de organizacin y funciones.
. Manuales de organizacin y funciones de las reas clave.
. Manual de procedimientos aprobado.
P2 Extractos o copias de acuerdos importantes y otros documentos legales
importantes
. Leyes de creacin, modificatorias y otros documentos relacionados.
. Estatuto social.
. Plan operativo institucional.
. Presupuesto autorizado.
. Memoria institucional.
. Acuerdos de directorio o decisiones importantes adoptadas por la alta
direccin.
. Resoluciones y directivas emitidas por la entidad.
. Donaciones.
P3 Extractos sobre el sistema de contabilidad
. Registro de quien mantiene y procesa los asientos contables.
. Empleados clave autorizados para firmar y aprobar las operaciones.
. Polticas contables vigentes en la entidad.
. Flujogramas de las principales actividades de la entidad.
. Estados financieros.
P4 Documentos de auditora externa
. Informe de auditora.
, Plan anual de auditora.
. Informe de evaluacin del plan de auditora.
. Denuncias.

Los archivos corrientes

Dan

respaldo

la

opinin

del auditor. Generalmente, incluyen la

documentacin sobre la manera como el auditor comprende el sistema de control interno

de la entidad, los procedimientos de auditora realizados y las evidencias que se han
obtenido durante la fase de planeamiento y trabajo de campo. Este archivo contiene las
cdulas matrices y submatrices elaboradas por el auditor en base al balance de

236

comprobacin y los estados financieros a la fecha del perodo examinado. Este archivo
se codifica con la letra F, habindose establecido la codificacin alfanumrica secuencial
para las diversas cdulas indicadas en el reverso de la tapa del correspondiente archivo.
Tales archivos estn conformados por el archivo de planeamiento, archivo corriente,
archivo resumen, archivo de comunicacin de hallazgos de auditora y archivo de
correspondencia.

Cdigo Contenido de archivo corriente

F1

Balance de comprobacin y asientos de reclasificacin y ajuste.

Estados financieros.
Saldos de caja-banco y equivalentes de efectivo.
Valores negociables.
Existencias.
Gastos pagados por adelantado.
Inversiones en valores.
Inmuebles, maquinaria y equipo.
Bienes agropecuarios.
Bienes culturales
Infraestructura fsica.
Otros activos.
Proveedores.
Tributos por pagar.
Otras cuentas por pagar.
Provisin para beneficios sociales.
Deudas a largo plazo.
Ingresos y costos diferidos.
Patrimonio.
Estado de gestin.
Cuentas de orden.
Cuentas presupuestarias.

Archivo de planeamiento
El

archivo

de

planeamiento

incluye la documentacin relacionada con el

proceso de planeamiento de la auditora financiera, sobre la cual se sustenta dicha etapa

y el plan general de auditora. Este archivo debe contener criterios y herramientas
tcnicas utilizadas para el planeamiento de la auditora, as como informacin sobre la

237

comprensin de las actividades y operaciones de la entidad por examinar. El archivo de

planeamiento se codificar con la letra L, habindose establecido la codificacin
alfanumrica secuencial para las diversas cdulas indicadas en el reverso de la tapa de
cada archivo. El siguiente ndice puede utilizarse y adaptarse segn las circunstancias:
Cdigo Contenido de archivo de planeamiento

L1

Memorndum de planeamiento (plan general de auditora).

L2

Programa de auditora.

L3

Decisiones sobre el planeamiento: enfoque y anlisis.

L4

Registros de actividades para obtener informacin sobre la entidad por

examinar.

L5

Evaluacin del riesgo de auditora.

L6

Criterios de materialidad.

L7

Compensacin de las actividades y operaciones de la entidad.

Archivo de comunicacin de hallazgos de auditora

En este archivo se incluyen los papeles de trabajo, documentos relacionados con

la ejecucin de la auditora. Adems, se incluyen los oficios remitidos por el equipo de
auditora respecto a los hallazgos de auditora resultantes del trabajo realizado. Se
codifica este documento con las siglas: OC. Igualmente, este archivo contiene los
comentarios y aclaraciones presentadas por los funcionarios y servidores comprendidos
en los hallazgos de auditora. Estos documentos se codifican con la sigla: DR.

Archivo resumen de auditora

Este archivo incluye los papeles de trabajo y documentos referidos a los

temas claves o aspectos importantes ocurridos durante el curso de la auditora. Este
archivo se codifica con la letra R, habindose establecido la codificacin alfanumrica
correlativa para los diversos documentos indicados en el reverso de la tapa de cada
archivo.
Cdigo Contenido de archivo resumen de auditora

238

R1

Puntos pendientes-superados.
Copia del informe de auditora.
Memorndum de control interno.
Resumen de acontecimientos significativos.
Comentarios de las modificaciones sobre el alcance y objetivos de la auditora.
Posteriores a la aprobacin del plan general de auditora.
Carta de representacin.
Carta de abogados.
Puntos de atencin
Comentarios sobre eventos subsecuentes.
Memorndum de conclusiones.
Lista de verificacin de conclusin de auditora.
Control del tiempo.
Relacin total de archivos utilizados.

Archivo de correspondencia

Este

archivo

incluye

todos

los

documentos

administrativos remitidos o

recibidos por el equipo de auditora durante el curso de la auditora. El archivo de

correspondencia se codifica con la letra C, habindose establecido la codificacin
alfanumrica para los diversos documentos: c.1 correspondencia remitida y, c.2
correspondencia recibida. Es conveniente preparar un ndice de toda la documentacin
remitida y recibida, consignndose la referencia y el contenido en forma breve.

Cdulas de trabajo

Los papeles de trabajo incluyen las siguientes cdulas:

. Cdula matriz: Presenta en forma global los montos que son objeto de examen, a
partir de la cual se generan las cdulas sumarias. Se referencian al documento
fuente, que puede ser el balance general.
. Cdula sumaria: Son papeles

de

trabajo

que desagregan la

informacin

proveniente de la cdula matriz.

. Cdulas analticas: Son aquellas que desagregan cada cdula sumaria.

Marcas de auditora

239

Son signos elaborados para identificar y explicar los procedimientos de auditora

ejecutados. Toda cdula de trabajo debe servir a un propsito por lo tanto, debe contar
con marcas del trabajo realizado. Las marcas de auditora son de dos tipos:
. Con significado uniforme: se emplean frecuentemente en la auditora.
. Con leyenda a criterio del auditor: se emplean describiendo su significado en la
cdula correspondiente.

Las reglas que deben observarse para la aplicacin de las marcas de auditora son:
. Se escriben con lpiz o lapicero rojo.
. El supervisor debe emplear un color distinto de lpiz o lapicero.
. Se incluyen en la ltima cdula de cada rubro, indicando al lado derecho la
leyenda y marcas utilizadas.
Aplicacin de TAAC -Tcnicas de Auditora Asistidas por Computador

Cuando se planea la auditora, el auditor debe considerar una combinacin

apropiada de tcnicas de auditora manuales y con ayuda del computador. La efectividad
y los procedimientos de auditora pueden ser mejorados mediante el uso de TAAC.

Muchos sistemas contables computarizados realizan tareas que no dejan

evidencia visible y, en tales circunstancias, puede ser para el auditor impracticable
realizar pruebas manuales. La carencia de evidencia visible puede ocurrir en diferentes
etapas del procesamiento contable como por ejemplo:
. Es posible que no existan documentos de ingreso cuando las rdenes de ventas se
trabajan en lnea.
. Los clculos de intereses, pueden ser generados por programas de cmputo
sin autorizacin visible de transacciones individuales.
. No se producen reportes de salida mediante el sistema.
Las Tcnicas de Auditora Asistidas por Computador-TAAC, estn diseadas para
examinar los controles de procesamiento computarizado. El objetivo del auditor es estar
en capacidad de confiar en tales controles en un cierto grado para reducir la extensin
de procedimientos de auditora sustantivos, necesarios para verificar la informacin
procesada por el sistema.

Las Tcnicas de Auditora Asistidas por Computador (TAAC), son herramientas

que permiten al auditor aumentar el alcance de la auditora y su eficiencia con
procedimientos de auditora automatizados, que de otro modo habran sido efectuados

240

manualmente -por ejemplo, la seleccin de la muestra o las sumas o asientos de los

saldos de cuenta. TAAC tambin puede ser empleada cuando no pueda obtenerse
evidencia adecuada y suficiente, por ejemplo, al seleccionar transacciones que son
mantenidas solamente en los registros del computador.

TAAC deben ser desarrolladas en situaciones donde existe inters por aumentar
la eficiencia o efectividad de la auditora. Los objetivos podran ser:
a. Oportunidad para aplicar los mtodos del muestreo.
Las rutinas de auditora de muestreo precodificado estn disponibles y permiten a los
auditores implementarlos fcilmente. Estas rutinas ayudan a los auditores a
determinar el tamao adecuado de la muestra, a seleccionarlas y evaluarlas.
b. Verificacin de la integridad de la poblacin.
Cuando se selecciona las muestras de poblaciones, es crtico para los auditores
asegurar que todas las partidas en la poblacin hayan estado sujetas a seleccin. Los
auditores pueden emplear las TAAC para agregarlas a todas las transacciones o
saldos de cuenta en la poblacin y conciliar el total con los registros de la entidad.
Esto es muy difcil de hacerlo manualmente debido a los grandes volmenes de las
transacciones procesadas.
c. Aumento en la extensin de los procedimientos de auditora.
Los computadores pueden realizar clculos a velocidades muy altas, haciendo
practicable probar poblaciones enteras y eliminar el riesgo de seleccionar una
muestra no representativa.

d. Eliminacin del trabajo tedioso.

Muchos procedimientos de auditora manuales requieren que los auditores realicen
clculos tediosos. En algunos casos, es posible emplear las TAAC, para automatizar
estos procedimientos, permitiendo a los auditores enfocar su trabajo en reas que
requieran su preocupacin.
e. Reduccin en el tiempo de la auditora
El tiempo necesario para desarrollar las TAAC puede variar de 25 a 500 horas. La
rutina de computacin, generalmente, vara de 20 a 75 horas, dependiendo del
nmero de cambios requerido.

241

f.

Flexibilidad
Utilizar

las

TAAC

en computadores, permite

a los

auditores

analizar

las

transacciones contables en forma rpida, econmica y eficiente, efectuar clculos

matemticos, muestreos estadsticos y producir reportes financieros.

Las TAAC pueden ser clasificadas dentro de tres grupos:

. Tcnicas orientadas a los sistemas.
. Tcnicas orientadas a los datos.
. Informacin y herramientas automatizadas.

Papeles de trabajo de TAAC

El auditor encargado debe revisar y completar toda la documentacin TAAC y sus

resultados. Debe prepararse un archivo de documentacin por cada TAAC y actualizarlo
cada vez que se ejecute. La documentacin debe contener los objetivos de la auditora,
especificaciones del informe y otros papeles de trabajo relativos. El equipo de auditora
es responsable de asegurar que las TAAC se encuentren debidamente documentadas,
de acuerdo con los procedimientos que para tal efecto emita la Contralora General de la
Repblica. Puede ser conveniente mantener los papeles tcnicos relacionados con el uso
de las TAAC separados de otros papeles de trabajo de la auditora.

Los papeles de trabajo deben contener suficiente documentacin para describir la

aplicacin de la TAAC, como por ejemplo:

a) Planeamiento:
. Objetivos de la TAAC.
. La TAAC especfica a ser usada.
. Controles a ser ejecutados.
. Personal, oportunidad y costo.

b) Ejecucin:
. Preparacin de la TAAC y prueba de procedimientos y controles.
. Detalles de las pruebas efectuadas por la TAAC.
. Detalles sobre ingreso, procesamiento y salida.
. Informacin tcnica importante acerca del sistema contable de la entidad.

c) Evidencia de auditora:

242

. Salida de informacin obtenida.

. Descripcin del trabajo de auditora realizado.
. Conclusiones de auditora.

Utilizacin de las TAAC

Las TAAC pueden emplearse en la realizacin de diversos procedimientos de
auditora incluyendo:
. Pruebas de detalle de transacciones y de saldos -por ejemplo: probar todas (o
una muestra de) las transacciones de un archivo de cmputo.
. Procedimientos de

revisin analtica por ejemplo: identificar fluctuaciones o

partidas inusuales.
. Pruebas de cumplimiento de controles generales del ambiente SIC(Sistemas de
Informacin Computarizada), como por ejemplo: el uso de datos de pruebas para
verificar los procedimientos de acceso a las bibliotecas de programas.

Tcnicas orientadas a la Informacin

Las tcnicas orientadas a la informacin estn diseadas para seleccionar
las transacciones que los auditores pueden emplear para el cumplimiento y/o los
controles internos de la prueba, ya sea manual o aplicacin computarizada.

Un ejemplo de una tcnica orientada a la informacin, diseada para examinar un

control del cumplimiento del procesamiento computarizado, es la seleccin de datos del
registro principal que contiene condiciones de error, que deberan haber sido previstas
por el programa de correccin por computadora y rutinas de validacin.

La principal preocupacin del auditor al emplear

las tcnicas orientadas a la

informacin es verificar la integridad de la poblacin. Esto se cumple normalmente

utilizando una TAAC para computar un control total que pueda estar en contra de los
registros de la entidad. Un ejemplo de dicho clculo es la computacin del saldo de
cuentas por cobrar como parte de una muestra de confirmacin de prstamos. El saldo
de cuentas por cobrar computado por la TAAC estara dispuesto en contra de los
registros de la entidad para verificar la integridad de la poblacin.

En

algunos

casos,

el

principal

objetivo

de

una TAAC es calcular una

poblacin total. En estos casos, la TAAC debera incluir una seleccin de la muestra de
los registros totalizados. Esto se hace para asegurar que los registros representen
transacciones apropiadas.

243

Aplicacin de la TAAC
Los principales pasos que debe seguir el auditor en aplicacin TAAC son:
. Establecer el objetivo de la aplicacin de la TAAC.
. Determinar el contenido y la accesibilidad de los archivos en la entidad.
. Definir los tipos de transacciones a ser probadas.
. Definir los procedimientos a ser realizados con la informacin.
. Definir los requerimientos de salida.
. Identificar al personal de auditora y de cmputo que puede participar en el diseo y
aplicacin de la TAAC.
. Perfeccionar las estimaciones de los costos y beneficios.
. Asegurar que el uso de la TAAC es apropiadamente controlado y documentado.
. Ejecutar la aplicacin de la TAAC.
. Evaluar los resultados.

Control de aplicacin de la TAAC

La utilizacin de una TAAC debe ser controlada por el auditor encargado, para
asegurar razonablemente que los objetivos de auditora y procedimientos especficos de
la TAAC han sido alcanzados y que no ha sido manipulada por el personal de la entidad.
Los procedimientos especficos necesarios para controlar el uso de una TAAC
dependern de su aplicacin particular. Al establecer el control de auditora, el auditor
debe considerar la necesidad de:
. Aprobar las especificaciones tcnicas y efectuar una revisin del trabajo que
involucra el uso de la TAAC.
. Revisar

los controles generales SIC de la entidad que pueden contribuir a la

integridad de la TAAC.
. Asegurar la integracin apropiada de la informacin de salida dentro del proceso de
auditora.
Desarrollo y comunicacin de hallazgos de auditora
Durante el proceso de la auditora, el auditor encargado debe comunicar
oportunamente los hallazgos a las personas comprendidas en los mismos, a fin de que
en

un

plazo

fijado

documentariamente

presenten

para

su

sus

aclaraciones

evaluacin

comentarios

consideracin

en

sustentados
el

informe

correspondiente.(Modificada por Resolucin de Contralora N 112-97-CG del 20.06.97).

244

Para realizar una

auditora

eficiente

y efectiva, el auditor debe

obtener

un apropiado entendimiento de la estructura de control interno de la entidad examinada.

El grado de confianza que pueda tener el auditor sobre el sistema de control interno de
una entidad depende de muchos factores, dentro de los cuales se incluye al ambiente de
control, el diseo y operacin del sistema de contabilidad y los procedimientos de control.

Durante

el

desarrollo

de la

auditora financiera el auditor puede detectar

asuntos importantes relativos a la estructura de control interno de la entidad que deberan

ser informados. Tales asuntos se denominan "hallazgos de auditora" aunque,
generalmente, se les identifica como debilidades materiales o importantes, errores o
irregularidades y tambin como condiciones reportables.

1.1.7.4 DEFINICIN DE HALLAZGO

Los hallazgos de auditora en la auditora financiera se definen como asuntos que
llaman la atencin del auditor y que, en su opinin, deben comunicarse a la entidad ya
que representan deficiencias importantes que podran afectar en forma negativa su
capacidad para registrar, procesar, resumir y reportar informacin financiera confiable y
consistente, en relacin con las aseveraciones efectuadas por la administracin en los
estados financieros.

Los hallazgos de auditora pueden referirse a diversos aspectos de la estructura

de control interno, entre otros: ambiente de control, sistema de contabilidad o
procedimientos de control. Los siguientes son ejemplos de asuntos que pueden
considerarse como hallazgos:

1.1.7.5 DEFICIENCIAS EN EL DISEO DE LA ESTRUCTURA DE CONTROL

INTERNO
Estas pueden estar referidas a:
. Inadecuada segregacin de funciones en relacin con los objetivos de control
establecidos.
. Ausencia de revisiones y aprobaciones apropiadas de transacciones, registros contables
o informes.

245

. Inadecuados procedimientos para evaluar la aplicacin correcta de los principios de

contabilidad generalmente aceptados.
. Evidencia de errores en el sistema para suministrar informacin completa y correcta,
debido a deficiencias en su diseo.
. Inadecuadas normas internas para salvaguardar los activos de la entidad.

Errores o irregularidades en la operacin de la estructura de control interno

Estos pueden estar referidos especficamente a:
. Errores en los controles identificados

para prevenir o detectar omisiones en la

informacin contable.
. Errores en el sistema para suministrar informacin completa, correcta y consistente,
de acuerdo con los objetivos de control de la entidad, como consecuencia de omisiones
en la aplicacin de procedimientos de control interno;
. Errores en la proteccin de activos, de prdidas, daos o sub-valuaciones.
. Errores intencionales, tanto de empleados como de la gerencia o, en la evidencia
sustentatoria.
. Errores en la realizacin de tareas propias de la estructura de control interno;
. Errores consistentes en la omisin intencional en la aplicacin de los principios de
contabilidad generalmente aceptados.
. Incorrectas representaciones de la gerencia.
. Falta de entrenamiento y capacidad de los empleados o la gerencia para el
cumplimiento de sus funciones.
. Manipulacin, falsificacin o alteracin de los registros contables o documentacin
sustentatoria (irregularidades).

Una auditora financiera no est diseada para identificar todos los hallazgos
posibles; sin embargo, una vez detectados deben ser comunicados a la entidad. Al
efectuar la evaluacin de los hallazgos, el auditor debe considerar varios factores
relacionados con la entidad, como son: su tamao, complejidad, diversidad de
actividades, estructura orgnica y otras caractersticas.

En la auditora financiera realizada a una entidad pblica, la responsabilidad

del auditor se extiende ms all de aqullas sealadas en las normas de auditora
generalmente aceptadas. El auditor debe emitir una opinin sobre las aseveraciones de
la gerencia acerca de si los controles internos vigentes al final del perodo son suficientes
en relacin con los estados financieros y permiten alcanzar los siguientes objetivos:

246

. Si los activos estn protegidos contra prdidas provenientes de adquisicin, uso o

disposicin no autorizada.
. Si

las transacciones son ejecutadas de acuerdo con la

normatividad legal

vigente que podran tener un efecto directo e importante sobre los estados
financieros.
. Si

las

transacciones

estn

apropiadamente

registradas, procesadas

sumarizadas para permitir la preparacin de estados financieros confiables.

La evaluacin del auditor sobre los controles internos de la entidad y los

resultados de otros procedimientos de auditora forman la base de la opinin del auditor
respecto de las aseveraciones de la gerencia acerca de la efectividad de los controles
internos. El auditor debe comunicar cualquier debilidad de control interno y considerar los
efectos de tales debilidades sobre los informes preparados o las autoevaluaciones
practicadas por la propia entidad.

Si el auditor determina que una opinin puede ser expresada sobre la aseveracin
de la gerencia acerca de algunos o todos los objetivos de control, el tipo de opinin a
emitirse depender si la aseveracin de la gerencia acerca de la efectividad de los
controles internos est razonablemente presentada y si estn identificados los hallazgos
de auditora pertinentes.

En la auditora financiera los hallazgos pueden clasificarse en el siguiente orden:

a) Debilidades materiales.
b) Situaciones que no son consideradas debilidades

importantes (condiciones

reportables).
c) Otras debilidades menos significativas.

Una debilidad material representa una situacin que debe ser comunicada, en la
cual el diseo u operacin de uno o ms elementos de la estructura de control interno no
reduce a un nivel relativamente bajo el riesgo de errores o irregularidades en montos que
podran ser importantes en relacin a los estados financieros que estn siendo
examinados, que puedan ocurrir y no ser detectados oportunamente por los empleados
en el curso normal de sus tareas asignadas dentro del perodo.

Si existen o no debilidades materiales al final del perodo auditado, el auditor debe

concluir que los controles de la entidad son inefectivos o efectivos. La existencia de una
debilidad importante impide opinar en el sentido de que la estructura de control interno es

247

efectiva en relacin con sus objetivos. Si una debilidad material se relaciona slo con un
objetivo de control, el auditor debe determinar si los otros controles son efectivos en
alcanzar el resto de objetivos.

Lo expuesto anteriormente no exime al auditor de la responsabilidad de informar a

la entidad distintas situaciones y sugerencias con relacin a las actividades que por su
naturaleza van ms all que los asuntos propios de la estructura de control interno. Tales
asuntos podran estar referidos a la eficiencia operacional en algunas reas
administrativas o en otras partidas importantes de la entidad.

Las

debilidades

materiales

identificadas

en

una

auditora

financiera

son

consideradas como hallazgos. En la parte III de este manual se describen con mayor
amplitud los elementos de un hallazgo de auditora, cuya naturaleza y presentacin es
algo distinto de la estructura fijada para desarrollar un hallazgo en la auditora financiera y
que se muestra a continuacin:

1.1.7.6 ELEMENTOS DEL HALLAZGO DE AUDITORA

. Condicin: constituida por la situacin actual o "lo que es"
. Criterio:representado por la norma o la unidad de medida que se compara con
la condicin o "lo que debe ser"
. Causa: razn (o las razones) por la que ocurri la condicin.
. Efecto: consecuencia o impacto posible pasado o futuro (cuando sea aplicable).

Desarrollar en forma completa todos los elementos del hallazgo en una auditora
financiera no siempre podra ser posible. Por lo tanto, el auditor debe utilizar su buen
juicio y criterio profesional para decidir cmo informar determinada debilidad importante
identificada en la estructura de control interno. La extensin mnima de cada hallazgo de
auditora depender de cmo ste debe ser informado, aunque por lo menos el auditor
debe identificar la condicin, el criterio, la causa y el posible efecto (como naturaleza, no
necesariamente el monto) a fin de permitir que los funcionarios responsables determinen
el efecto y adopten la accin correctiva apropiada y oportuna.

248

1.1.7.7 REVISIN GENERAL DE PAPELES DE TRABAJO

Los papeles de trabajo, incluso aqullos que pueden mantenerse exclusivamente
por medios electrnicos, son revisados por el jefe de equipo de manera continua durante
la auditora y tan pronto como se culmine el trabajo de auditora. El revisor de los papeles
de trabajo debe considerar diversos aspectos, entre otros, si:
. El trabajo se ha realizado de acuerdo con las polticas y normas de auditora
gubernamental emitidas por la Contralora General de la Repblica.
. Los objetivos de los procedimientos de auditora fueron logrados y si las
conclusiones son coherentes con los resultados de la auditora y respaldan la
opinin del auditor sobre los estados financieros.
. Los papeles de trabajo de auditora son pertinentes, documentan debidamente la
evidencia obtenida y guardan coherencia internamente.
. Se identificaron los problemas durante la auditora y fueron solucionados con
conocimiento de los niveles superiores.
El propsito de llevar a cabo la revisin de los papeles de trabajo es llegar a la
conclusin afirmativa de que stos respaldan la opinin sobre los estados financieros y
muestran que la auditora cumple con los requisitos establecidos por la Contralora
General de la Repblica. La revisin que efecte el supervisor de los papeles de trabajo
que el auditor encargado haya revisado previamente, puede estar limitada por la
confianza que se tenga en este ltimo. La revisin que efecte el supervisor se
documenta mediante la inscripcin de sus iniciales en los papeles de trabajo, su firma en
los programas de trabajo y memorndum de conclusiones.

1.2 EVALUANDO SI LOS ESTADOS FINANCIEROS CARECEN DE ERRORES O

IRREGULARIDADES DE IMPORTANCIA RELATIVA
Si consideramos que la evidencia de auditora es suficiente y apropiada para
formarse una opinin, evaluamos si los estados financieros carecen de errores e
irregularidades de importancia relativa. Una conclusin en el sentido que los estados
financieros carecen de errores e irregularidades de importancia relativa, soportada con
evidencia suficiente, significa que el auditor est seguro de que el riesgo de que ocurran
tales circunstancias en los estados financieros se ha reducido a un nivel bajo.

Si existieran diferencias

de

auditora

no

ajustadas, el supervisor debe

considerarlas en forma individual y en conjunto con el objeto de establecer s stas

249

denotan la existencia de errores o irregularidades de importancia relativa en los estados

financieros. Ello implica considerar.
. Las circunstancias relacionadas con diferencias significativas no ajustadas de
auditora y los aspectos cualitativos de stas, incluso su efecto sobre la
presentacin y revelacin en los estados financieros.
. Si en el perodo anterior existieron diferencias no ajustadas de auditora y, si
fuera as, su naturaleza y efecto en la presentacin de los estados financieros del
ao actual.
. La posibilidad de que puedan existir errores e irregularidades que no fueron
descubiertos en vista de la falta de precisin de los procedimientos de auditora
ejecutados.

Si el supervisor establece que las diferencias no ajustadas de auditora indican la

existencia de errores o irregularidades de importancia relativa en los estados financieros,
debe disponer la realizacin de procedimientos adicionales de auditora hasta quedar
convencido de que los estados financieros de la entidad auditada carecen de errores e
irregularidades de importancia, o que stas realmente existen.

1.1.1 EVALUANDO LOS ASUNTOS RELATIVOS CON LA EMPRESA EN

MARCHA
La presuncin de empresa en marcha es definida de la siguiente forma:
De no existir informacin que indique

lo contrario, la

entidad

continua

operando durante un perodo razonable en el futuro y no tiene la intencin, ni

tampoco la necesidad de liquidar ni reducir sustancialmente la magnitud de sus
operaciones.

El auditor es responsable de evaluar si existe una duda sustancial sobre

la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha durante un perodo
razonable, despus de la fecha del balance general; se considera que es razonable un
perodo de tiempo que no exceda de un ao (aplicable para empresas estatales).

El auditor no es responsable de predecir las condiciones o eventos futuros.

El hecho de que una entidad pueda dejar de existir como empresa en marcha con
posterioridad al informe de auditora se refiere a una duda sustancial, aun dentro de un
ao a partir de la fecha de los estados financieros, lo que no indica, de por s, un
desempeo inadecuado por parte del auditor. El hecho de no revelarse a una duda

250

razonable en un informe de auditora no se considera como que provea certeza con

respecto a la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha.

Los procedimientos de auditora pueden incluir lo siguiente: discusiones con

la gerencia, indagaciones, examen de documentos y consideracin de los eventos
despus de la fecha del balance general con respecto a partidas que afecten la
capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha.

1.1.2 EVALUANDO LA PRESENTACIN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Y

LAS REVELACIONES CORRESPONDIENTES
En concordancia con la evaluacin de la evidencia de auditora con relacin a los
objetivos de auditora, deben leerse los estados financieros despus de efectuar los
correspondientes ajustes y considerar si:
. Los estados financieros han sido elaborados de conformidad con principios de
contabilidad generalmente aceptados y polticas contables aceptables aplicadas
consistentemente, o si las modificaciones se presentan razonablemente.
. Se ha revelado, clasificado y descrito la informacin apropiada, de acuerdo con
principios polticas contables, as como fueron aplicadas las leyes y regulaciones
pertinentes;
. La informacin financiera guarda coherencia con nuestros conocimientos sobre la
entidad auditada.

Deben desarrollarse procedimientos analticos para comparar las relaciones

y tendencias observadas en los estados financieros con aqullas que anticipamos. Los
resultados de los procedimientos analticos pueden orientarnos a recomendar cambios en
la presentacin, efectuar indagaciones adicionales o efectuar otros procedimientos de
auditora que podran modificar nuestra opinin.

1.1.3 COMUNICACIN DE LOS HALLAZGOS DE AUDITORA

La comunicacin de hallazgos de auditora es el proceso mediante el cual el auditor
encargado hace conocer a los funcionarios responsables de la entidad auditada a fin de
que en un plazo previamente fijado presenten sus comentarios o aclaraciones
debidamente documentadas para su evaluacin oportuna y consideracin en el informe.
Su propsito es proporcionar informacin til y oportuna en torno a asuntos importantes

251

que posibilite recomendar, en su momento, la necesidad de efectuar mejoras en las

operaciones y en el sistema de control interno de la entidad.

Los hallazgos de auditora se refieren a deficiencias o irregularidades identificadas

como consecuencia de la aplicacin de los procedimientos de auditora. Tan pronto como
sea desarrollado un hallazgo de auditora, el auditor encargado debe comunicar a los
funcionarios responsables de la entidad examinada con el objeto de:
. Obtener sus puntos de vista respecto a los hallazgos presentados.
. Facilitar la oportuna adopcin de acciones correctivas.

Una vez evaluada la informacin proporcionada y tan pronto rena los elementos
suficientes que evidencien las presuntas deficiencias o irregularidades, el auditor
encargado proceder a formular los hallazgos de auditora. En base a ellos, cursar los
respectivos oficios de comunicacin teniendo en consideracin lo siguiente: a) reserva
b)materialidad o importancia, c) hallazgos vinculados a la participacin y competencia
personal de su destinatario y d)recepcin acreditada.

Plazos para la recepcin de comentarios de la entidad

El plazo para la recepcin de las aclaraciones o comentarios requiere ser
establecido teniendo en cuenta las particularidades de cada hallazgo de auditora, tales
como: a) la naturaleza de la materia bajo anlisis, b) el alcance del examen, y. c) si la
persona a la que debe dirigirse la comunicacin no labora en la entidad auditada, entre
otros aspectos.

Para la presentacin de las aclaraciones o comentarios, en el oficio de

comunicacin de los hallazgos de auditora el auditor encargado indicar un plazo de
respuesta de hasta cinco (5) das hbiles. Para las ampliaciones de plazo que soliciten
los funcionarios debe considerarse los aspectos siguientes:
. Procede su otorgamiento por una sola vez, siempre y cuando lo solicite la
persona receptora de la comunicacin sustentadamente por escrito, antes del
vencimiento del plazo.
. Si existieran circunstancias particulares o limitaciones justificables que tenga la
persona comunicada, el auditor encargado, en coordinacin con el supervisor y el
nivel gerencial correspondiente, pueden otorgar una ampliacin extraordinaria de
diez (10) das tiles.

252

. Se entiende que la solicitud de prrroga ordinaria ha sido aceptada a su

recepcin, salvo denegacin expresa, contndose el trmino en das hbiles
siguientes al vencimiento del primer plazo.
. Los lmites al plazo para la presentacin de aclaraciones o comentarios no
excedern de diez (10) o quince (15) das hbiles, respectivamente.

Comunicacin de resultados a exfuncionarios

Cuando el equipo de auditora haya agotado todos los medios a su alcance para
ubicar a la persona que debe recibir la comunicacin, proceder a citarla mediante aviso
publicado en el Diario Oficial El Peruano u otro de mayor circulacin de la localidad en
que se encuentre la entidad auditada. La publicacin debe ser efectuada por tres das
hbiles consecutivos. Cuando la persona que debe recibir una comunicacin se
encuentra en el extranjero, se proceder a efectuar la notificacin a travs del Ministerio
de Relaciones Exteriores.

Los asuntos de menor importancia que no justifiquen su inclusin en el informe,

pero que el auditor considera que pueden ser de inters para la entidad auditada, deben
ser informados por escrito, conforme a los procedimientos establecidos. Los asuntos
aislados y carentes de significacin deben ser comunicados directamente a la persona
responsable de efectuar la correccin pertinente.
Entrevistas preliminares con funcionarios responsables
La

comunicacin

escrita

sobre

hallazgos

de

auditora

con

funcionarios responsables de la entidad auditada es parte sustancial de los

procedimientos de auditora. La comunicacin mediante oficio, incluyendo la informacin
sobre los hallazgos de auditora, tiene el objeto de requerir el punto de vista de la entidad;
sin embargo, tales esfuerzos deben ser precedidos por entrevistas con los funcionarios
responsables de la entidad en los niveles medios y bajos, especialmente en cuanto se
refiere a los asuntos de carcter individual. No debe esperarse acumular un nmero
importante de hallazgos de auditora para comunicarlos en forma conjunta a los niveles
responsables de la entidad.

La discusin de los hallazgos antes de elaborar el borrador del informe debe dar
como resultado documentos ms completos y menos susceptibles de ser refutados en los
comentarios de la entidad, dado que es posible recoger las opiniones preliminares sobre
aspectos tales como las causas de las deficiencias y la naturaleza de las medidas

253

correctivas a implementarse. Esto reducir el tiempo empleado en su preparacin, de

manera que el informe final se encuentre listo dentro de los plazos previstos.
Conferencia final con la alta direccin de la entidad auditada
La conferencia final es realizada por el auditor encargado y el supervisor del
equipo de auditora al trmino del trabajo para hacer conocer a los funcionarios de alto
nivel de la entidad examinada, en forma oral y por escrito, mediante oficio, la totalidad de
los hallazgos de auditora encontrados en el transcurso de su trabajo. El propsito de
esta conferencia final es informar a la alta direccin sobre los hallazgos de auditora que,
durante el trabajo de campo, fueron comunicados por escrito a los funcionarios de menor
nivel y empleados responsables de las situaciones identificadas.
La comunicacin de los hallazgos y la evaluacin de las respuestas de la entidad
significan que el auditor ha concluido la fase ejecucin y que ha acumulado en sus
papeles de trabajo toda la evidencia necesaria para sustentar el trabajo efectuado y el
producto final a elaborar, cual es el informe de auditora.

1.1.4 MEMORNDUM DE CONCLUSIONES

Los

hallazgos

de

auditora

deben

documentarse

en

el

memorndum

de conclusiones. Este documento rene los aspectos ms significativos de la auditora.

Es una buena prctica iniciar la preparacin del memorndum de conclusiones al
desarrollarse las primeras decisiones, debido a lo cual al concluir la auditora estar
terminado.

El memorndum

de conclusiones es un documento interno que describe

los

asuntos siguientes:
. La confirmacin de que los papeles de trabajo fueron revisados.
. Las conclusiones con respecto a si los estados financieros carecen de errores e
irregularidades de importancia relativa.
. El tratamiento y solucin de asuntos contables y de auditora que sean
significativos y extraordinarios.
. La discusin de los hallazgos de auditora con relacin a los objetivos de la auditora.
. Las conclusiones sobre si la evidencia de auditora obtenida es suficiente y
apropiada para formarse una opinin de auditora.
. Una evaluacin de la presentacin de los estados financieros.

254

El memorndum de conclusiones tambin debe revelar si las responsabilidades

de todos los miembros del equipo de auditora se han cumplido. Asimismo, es necesario
incluir una conclusin con relacin a lo adecuado de los papeles de trabajo para sustentar
el informe de auditora sobre los estados financieros y, su adherencia a las normas de
auditora gubernamental emitidas por la Contralora General. Este documento debe ser
firmado por el supervisor y el jefe de equipo, y fechado antes de la emisin del informe de
auditora.

Antes de retirarse de la entidad examinada el auditor debe asegurarse de

que ha cumplido todos los aspectos procedimentales prescritos por la normatividad
vigente. Entre ellos, deber prestar especial atencin a la obtencin de la "carta de
representacin" y asegurarse de que los archivos de papeles de trabajo de la auditora
estn completos.

El retiro del equipo de auditora de la entidad debe ser coordinado con los niveles
gerenciales pertinentes de la entidad auditada, con lo cual se dar por terminado el
trabajo. El trmino de la auditora debe darse a conocer por escrito.

1.1.5

FASE DE ELABORACIN DE INFORMES DE AUDITORA DE

ACUERDO A LAS NORMAS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL

Aspectos generales
El proceso de auditora financiera tal como se ha considerado en este
manual comprende su desarrollo en tres fases. La primera es la fase de planeamiento,
donde se define la estrategia de auditora a seguir y luego de completar diversas tareas
propias de este proceso se formula el memorndum de planeamiento y los programas de
auditora a aplicar en la fase siguiente. La fase de ejecucin est referida al momento en
que se ejecutan los programas de auditora (o pruebas para obtener evidencia de
auditora). La tercera fase se denomina Informe de auditora y est referida a la
finalizacin o conclusin del trabajo, donde se realizan las tareas orientadas a reunir las
evidencias de auditora para sustentar la opinin sobre los estados financieros de la
entidad objeto de examen.

El auditor debe formar su opinin sobre los estados financieros cuando haya
ejecutado los pasos siguientes:

255

. Evaluacin de los resultados de todas las pruebas aplicadas.

. Aplicacin de procedimientos analticos generales.
. Revisin de eventos subsecuentes.
. Revisin de las aseveraciones errneas.
. Evaluacin de la carta de los abogados de la entidad.
. Obtencin de la carta de representacin.
. Elaboracin de observaciones, conclusiones y recomendaciones sobre control
interno financiero.

Las secciones siguientes contienen lineamientos para asistir al auditor en

la preparacin del informe y dictamen de auditora sobre los estados financieros de la
entidad, as como tambin respecto de otros procedimientos que deben ser ejecutados
por el auditor (ver grfico 6).
PROCESO DE LA AUDITORA FINANCIERA

FASE: INFORME

REVISIN DE EVENTOS SUBSECUENTES

OBTENCIN DE CARTA DE REPRESENTACIN

DICTAMEN SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS

256

INFORME SOBRE ESTRUCTURA DE CONTROL

INTERNO

DICTAMEN SOBRE INFORMACIN FINANCIERA PARA

LA CUENTA GENERAL DE LA REPBLICA

RECOMENDACIONES SOBRE EL CONTROL INTERNO

FINANCIERO EN LA ENTIDAD

Procedimientos analticos al final de la auditora

Propsito de los procedimientos analticos

Al finalizar la

auditora o cerca de su terminacin, el auditor puede

ejecutar procedimientos analticos a fin de evaluar si los estados financieros tomados en

su conjunto son congruentes con el conocimiento obtenido de la entidad bajo examen.
Estos procedimientos no estn diseados para proporcionar seguridad sustantiva acerca
de cuentas especficas o errores potenciales; por lo tanto, no se necesita llevarlos a cabo
al mismo nivel de detalle que cuando ejecutamos procedimientos analticos sustantivos.

Estos procedimientos tienen los propsitos siguientes:

. Determinar sI se ha obtenido un entendimiento adecuado sobre todas las
fluctuaciones y relaciones en los estados financieros mediante otros procedimientos
de auditora.

257

. Determinar si otra evidencia de auditora es consistente con las explicaciones

obtenidas por las diferencias significativas documentadas durante la aplicacin de
procedimientos analticos.
. Asistir al auditor a formarse una opinin que sea

consistente con las

conclusiones alcanzadas durante las pruebas de saldos de cuentas y clases de

transacciones de los estados financieros.

Los procedimientos analticos son ejecutados con el propsito de resaltar y

explicar los cambios significativos ocurridos con relacin al ejercicio anterior en rubros
materiales de los estados financieros y para satisfacernos que la informacin presentada
en los estados financieros es consistente con el conocimiento adquirido de la entidad y
nuestra evidencia de auditora. El contenido especfico del anlisis puede variar,
dependiendo de factores tales como la naturaleza de la entidad, el tamao, complejidad
de sus operaciones y el nivel de detalle en los estados financieros.

Si los procedimientos analticos indican que no ha sido obtenido un entendimiento

adecuado sobre las relaciones y diferencias o si existe inconsistencias en la evidencia de
auditora reunida mediante otros procedimientos de auditora, ser necesario una mayor
investigacin y pruebas para lograr un entendimiento apropiado o para resolver las
inconsistencias. Si el auditor considera efectivo y eficiente ejecutar procedimientos
analticos en ms detalle a nivel de estados financieros, entonces podr utilizar sus
resultados para acumularlos y apoyar los procedimientos anteriormente realizados.
Ejecucin de procedimientos analticos
Para alcanzar los propsitos de los procedimientos analticos el auditor debe:
. Comparar los montos del ao actual con la informacin financiera comparativa.
. Identificar diferencias significativas.
. Entender las diferencias identificadas.
. Considerar los resultados de los procedimientos analticos.

Comparar los montos del ao actual con la informacin financiera comparativa

La informacin financiera debe estar resumida como en los estados financieros. Si
est disponible la informacin auditada el ao anterior que sea comparable con la
informacin del ao actual, debe ser usada para efectos de comparacin. Si la
informacin auditada del ao anterior no est disponible, el auditor debe usar cualquier
otra informacin que provea una base razonable para comparacin. El auditor podra

258

tambin ejecutar anlisis de ratios sobre la informacin del ao actual y compararla con
los ratios derivados de aos anteriores.
Identificar diferencias significativas
El auditor debe establecer parmetros para

determinar si

una

diferencia

es significativa. Las diferencias identificadas son un asunto sujeto al juicio del auditor. El
auditor debe tambin considerar la ausencia de diferencias esperadas cuando se
encuentre identificando aqullas que son significativas.
Entender las diferencias identificadas
El auditor debe entender todas las diferencias significativas

identificadas.

Las causas deben ser descritas brevemente y referenciadas para corroborar la evidencia
en los papeles de trabajo. Si el auditor no entiende la causa de una diferencia significativa
o si entendiendo no es consistente con la evidencia de los papeles de trabajo, debe
ejecutar procedimientos suplementarios apropiados para obtener un entendimiento o para
resolver cualquier incongruencia.

Considerar los resultados de los procedimientos analticos

El

auditor

debe

considerar

estos

resultados para determinar si un

entendimiento adecuado de las diferencias significativas fue obtenido y la evidencia es

consistente y adecuada para sustentar la opinin sobre los estados financieros.

La ejecucin de procedimientos analticos puede permitir tomar conocimiento

de cambios significativos en la razn de activos corrientes a pasivos corrientes o en la
rotacin de cuentas por cobrar e inventarios, aspectos que en el caso de una empresa
estatal constituye una informacin til para la administracin.

Evaluacin de errores
Con el objeto de formarse una opinin sobre los estados financieros, el
auditor debe concluir si el enfoque de la auditora fue suficiente y los estados financieros
no tienen errores importantes. Estos errores existen si no estamos de acuerdo con el
monto, clasificacin, presentacin o revelacin de las partidas o sus totales en los
estados financieros. En base a su evaluacin el auditor debe determinar el tipo de
informe a emitir sobre los estados financieros examinados.

Adicionalmente, el auditor necesita considerar las implicaciones de los errores

sobre:
. La evaluacin de los controles internos.

259

. El cumplimiento de las leyes y regulaciones vigentes.

Los errores pueden clasificarse en las siguientes categoras:

. Errores conocidos u otros errores e irregularidades.
. Errores probables.

Errores conocidos u otros errores e irregularidades. Constituyen las

diferencias de auditora que el auditor ha cuantificado como resultado de aplicar
procedimientos de auditora. Por ejemplo, al realizar pruebas sustantivas de detalle se
determina que la evidencia indica que una adquisicin reciente de activo fijo debi ser
registrada en S/. 400,000, pero en realidad se registr en S/. 30,000. En consecuencia las
cuentas de activo fijo y cuentas por pagar estn subvaluadas en S/. 100,000.
Errores probables. Corresponden a los errores que no pueden ser cuantificados
con precisin, basndose en la evidencia disponible. Estos errores, generalmente,
incluyen:
. Mejores estimados

de los errores

e irregularidades, detectados mediante

procedimientos analticos sustantivos.

. Errores proyectados en poblaciones probadas mediante muestreo representativo.
. Errores en las estimaciones contables que, a juicio del auditor, no son razonables.

Investigacin de errores conocidos. Despus de determinar y cuantificar los

ajustes, el auditor solicita a la gerencia que regularice los errores conocidos, a menos que
sean muy pequeos en relacin con su importancia relativa. Aun cuando pueda juzgarse
que los errores conocidos no son importantes en el ao examinado, stos pueden
originar errores importantes al sumarse a errores probables y a los efectos arrastrados de
errores conocidos que se originaron en perodos anteriores.

Si un error es identificado, debe investigarse su naturaleza y causa, con un grado

razonable de escepticismo profesional. Tales errores pueden ser originados por:
. Errores, que son equivocaciones no intencionales en los estados financieros;
como por ejemplo, inexactitudes matemticas o aplicacin errnea de normas
contables
. Irregularidades, que son errores intencionales en los estados financieros; como
por ejemplo la manipulacin, falsificacin de registros o documentos o registro de
transacciones sin sustento.

260

Desacuerdo de la administracin en relacin a errores identificados

Si la administracin est en desacuerdo con los errores identificados por el auditor y si
este es importante, el auditor puede considerar las opciones siguientes:
. La entidad podra ejecutar procedimientos, tal como revisar todos o la mayora de
las partidas de la poblacin relevante para refinar la cantidad estimada de la
declaracin errnea. En esta situacin, el auditor debe probar los procedimientos y
conclusiones de la administracin;
. El auditor podra creer que ha obtenido suficiente evidencia y podra formarse
una opinin de los estados financieros en base a sus estimados.
. El auditor podra desear incrementar la seguridad en los errores probables para
convencer a la administracin de la entidad o para apoyar su opinin sobre los
estados financieros. Por ejemplo, el auditor podra escoger incrementar su
seguridad probando partidas adicionales. Estos procedimientos mayormente
incrementarn la seguridad del auditor en los hallazgos previos, pero no afectarn
materialmente el monto de los errores posibles.

Errores no ajustados
Si la administracin de la entidad declina efectuar ajustes sobre cualquier error
identificado, el auditor debe considerar su efecto potencial en el dictamen en trminos
cuantitativos y cualitativos. Si el total no ajustado es importante, el auditor debe modificar
su opinin sobre los estados financieros. Los errores en forma individual o en total son
importantes si, a la luz de las circunstancias que las rodean, es probable que el juicio de
una persona razonable confiando en la informacin pudiera haber sido cambiado o
influenciado por la correccin de las partidas. La modificacin de la opinin basada en la
materialidad del total no ajustado de errores es un asunto de juicio del auditor. La base
para ello debe ser documentada en el memorndum de conclusiones.
Consideraciones cuantitativas
Cuando los errores no ajustados son considerados importantes, no existe un slo monto
que pueda ser utilizado para modificar la opinin del auditor. En vez de ello, el auditor
debe seguir un proceso que considera un determinado nmero de factores cuantitativos
para alcanzar esta decisin.

Mientras que el auditor podra comparar el total de errores no ajustados

con asuntos importantes de los estados financieros, tomados en su conjunto, el auditor
reconoce que los errores son un estimado y que, por lo tanto, existe un riesgo de errores

261

adicionales. El riesgo incluye la provisin para el riesgo de muestreo en virtud de la

imprecisin de los procedimientos sustantivos de auditora y los saldos de las cuentas
inmateriales no auditadas.

El informe del auditor enfatiza la presentacin apropiada de los estados

financieros en su conjunto. Cuando se considera los efectos de cualquier error no
ajustado sobre los estados financieros, el auditor debe tener en cuenta que l est
tomando menos responsabilidad por las partidas individuales en los estados financieros e
informacin complementaria que por todas en su conjunto.

Consideraciones cualitativas
El auditor debe considerar numerosos factores cualitativos cuando determine los
efectos de errores no ajustados en el informe de auditora. El auditor podra escoger
modificar o calificar el informe sobre los estados financieros, aun si los montos de
cualquier error no ajustado no sean cuantitativamente importantes. Ejemplos de errores
por los cuales el auditor podra considerar emitir un dictamen modificado, incluye:
. Errores en saldos de cuentas o transacciones que son consideradas sensitivos a
los usuarios de los estados financieros.
.

Errores que se compensan uno a otro en total, pero que son significativos
individualmente.
. Errores

que

tienen un efecto significativo en la aseveracin presentada por la

administracin.
Errores no ajustados detectados en aos anteriores
El auditor debe considerar los efectos sobre los estados financieros del ao actual
de los errores detectados en aos anteriores. Si son corregidos en el ao actual, el
auditor debe registrar el efecto en los estados financieros del ao actual. Por ejemplo, los
gastos subestimados de ejercicios anteriores corregidos en el perodo actual podran
resultar en gastos sobreestimados en el perodo actual. Si no fuera corregido, el auditor
debe considerar el error en combinacin con los errores del perodo actual.
Errores provenientes de ejercicios anteriores detectados en el perodo actual
Si durante la auditora del perodo actual el auditor detecta un error que proviene
de un perodo anterior pero no fue detectado previamente, debe determinar si este es
importante para los estados financieros del perodo anterior o actual. Si el error es
considerado importante, el auditor debe determinar los efectos, si los hubiera, sobre los
estados financieros del perodo actual y su dictamen.

262

Culminacin de los procedimientos de auditora

Antes

de emitir

su informe el

auditor debe

concluir la realizacin de

los procedimientos siguientes:

. Evaluacin de la carta de los abogados de la entidad.
. Eventos subsecuentes.
. Representaciones de la administracin.

Evaluacin de la carta de abogado

Los litigios son contingencias que pueden involucrar la posibilidad de que
ocurra una prdida importante que debe ser revelada en los estados financieros de la
entidad. Los principios de contabilidad generalmente aceptados y las normas
internacionales de contabilidad especifican los criterios para el registro y revelacin de
contingencias que se derivan de tales circunstancias.

El motivo para requerir las cartas de los abogados obedece a la necesidad de

obtener evidencia de auditora para corroborar las representaciones de la administracin
en torno al proceso en litigio, sean stos pendientes o proyectados, reclamos o
gravmenes no ejecutados. Tales asuntos pueden detectarse mediante procedimientos
de auditora que se ejecutan durante el examen, como leer las actas de sesiones de
directorio,contratos y correspondencia en general.

Consecuentemente,

al

considerar

cualquier

pasivo

contingente

incertidumbre que pudiera afectar a la entidad o sus estados financieros, el auditor debe
efectuar indagaciones con su asesor legal en torno a litigios, reclamos y gravmenes. La
evidencia de auditora que proporcione el asesor legal de la entidad puede proveer la
corroboracin necesaria de las representaciones de la administracin; sin embargo,
siempre ser apropiado remitir cartas al asesor legal externo.

Las indagaciones y las respuestas deben cubrir el perodo bajo examen y el

perodo subsecuente a la terminacin del trabajo de campo. La respuesta del asesor legal
de la entidad debe ser obtenida aproximadamente al finalizar el trabajo de campo. Si un
perodo largo transcurre desde el fin del trabajo de campo a la emisin del informe, una
actualizacin subsecuente debe ser obtenida en forma escrita y documentada en los
papeles de trabajo para la emisin del informe.

263

Las respuestas de los abogados en el sentido de que no respaldan la conclusin

sobre la posibilidad de que una prdida importante sea remota, generalmente indica que
es probable que dicha prdida ocurra. Como ejemplos pueden plantearse los casos
siguientes cuando los abogados:
. Restringen excesivamente su opinin.
. Expresan una opinin dbil o restringida en exceso.
. Expresan que el resultado de la accin legal es imposible de predecir.
. Expresan que la entidad tiene una adecuada defensa.
. No expresan una gran probabilidad de que la entidad prevalezca en el litigio.

Carta de representacin
Las manifestaciones vertidas por la administracin o gerencia constituyen una de
las fuentes de evidencia de auditora ms significativas. Estas manifestaciones se
efectan verbalmente a lo largo de la auditora en respuesta a determinadas
interrogantes y, por escrito, al concluirse, a travs de una carta de representacin. Es
necesario discutir su contenido con los funcionarios apropiados con suficiente tiempo
para reducir la posibilidad de enfrentarse con el rechazo de la gerencia a suministrar este
documento.

El auditor debe obtener una carta de representacin del titular y/o del nivel
gerencial competente de la entidad auditada.

La carta de representacin constituye una confirmacin escrita acerca de

las manifestaciones significativas realizadas por la gerencia y otros empleados durante la
auditora. Permite asegurar que no existan malas interpretaciones sobre la informacin u
opiniones que han sido proporcionadas; concentra la atencin de la gerencia en
declaraciones especficas y recuerda a los firmantes de la carta que consideren
seriamente si han proporcionado toda la informacin importante y necesaria para la
auditora.
El alcance y contenido de la carta de representacin de la administracin o
gerencia debe reflejar las circunstancias especficas de cada auditora. Por lo general
debe cubrir aspectos tales como:
. Cuestiones en las que el conocimiento

de los hechos se limita a la

administracin.
. Cuestiones que requieren criterio u opinin cuya corroboracin no se puede
obtener razonablemente por otro medio.
. Planes o actitudes de la gerencia que puedan afectar los estados financieros.

264

. Falta de cumplimiento de asuntos contractuales o legales que puedan afectar los

estados financieros.
. Existencia de irregularidades que involucren a la gerencia o aquellos empleados
que poseen cargos claves en la administracin.
. Ausencia de actos irregulares o ilegales por si hubieran ocurrido.
. El reconocimiento explcito

de la gerencia

de su responsabilidad

por

la

presentacin razonable de los estados financieros preparados de acuerdo con

principios de contabilidad generalmente aceptadas o los que fueran apropiados.
. La disponibilidad de los registros financieros y datos vinculados con el trabajo.
. La disponibilidad de actas de las reuniones de junta de accionistas y directorio.

La

carta

de

representacin

complementa

los

otros

procedimientos de

auditora ejecutados por el auditor, pero no es un sustituto de ellos. Representaciones

escritas evitan cualquier malentendido que podra producirse si slo declaraciones orales
fueran recibidas de la administracin. En algunas circunstancias evidencia corroborativa
para las declaraciones podra no estar disponible fcilmente, tal como aqulla que
involucra la intencin de la administracin con relacin a una transaccin futura.

Si la administracin rehusa proporcionar la carta de representacin requerida,

el auditor debe considerar esto como una limitacin al alcance de la auditora. En esta
situacin, el auditor debe evaluar la confiabilidad de otras declaraciones recibidas de la
administracin durante la auditora.
La carta de representacin debe ser firmada por los funcionarios responsables de la
administracin, quienes, en opinin del auditor, son conocedores directamente o a travs
de otros acerca de los asuntos propios de la carta de representacin.

La carta de representacin debe tener la misma fecha del informe del auditor. Si
hay una demora significativa entre la fecha del informe y su emisin, el auditor debe
considerar obtener una carta de representacin actualizada de la administracin.
Revisin de papeles de trabajo y estados financieros
A medida que avanza la auditora hay una continua revisin de papeles de trabajo
y una evaluacin de los resultados de las pruebas de auditora. La planeacin y la
supervisin se mantienen durante todo el trabajo. Al terminar cada fase de la auditora,
aumenta el conocimiento del auditor sobre el respaldo de los estados financieros y se
hacen modificaciones a los procedimientos, segn los resultados de las pruebas
confirmen o cuestionen el conocimiento previo obtenido.

265

La revisin de papeles de trabajo y estados financieros que se realizan al final del

trabajo es la ltima verificacin para cerciorarse de que todos los asuntos y problemas
importantes han sido identificados, analizados y solucionados convenientemente. Aunque
las etapas de la revisin final se mezclan entre s, para fines de exposicin se pueden
dividir en: a) Evaluacin de los resultados de la auditora, b) revisin de los estados
financieros y, c) complementacin administrativa de los papeles de trabajo.
Evaluacin de los resultados de la auditora. A medida que se terminan las
pruebas para cada uno de los rubros incluidos en los estados financieros, el auditor
encargado firma con sus iniciales el rengln correspondiente del programa de auditora,
anota los errores monetarios en los estados financieros y sugiere los ajustes pertinentes.
Este trabajo debe ser revisado por el supervisor de auditora.

Deben

estudiarse

las

causas

de

los

errores

las

implicancias

por

decisiones previas acerca de la confiabilidad de los registros y controles contables, y el

alcance de las pruebas de auditora. Una parte importante de la revisin es la evaluacin
de los procedimientos de auditora a la luz de los resultados de las pruebas.

Revisin de los estados financieros. La revisin final de los estados financieros

y de los papeles de trabajo estn estrechamente relacionadas; algunas partes se realizan
simultneamente. Por ejemplo, cuando se completan los papeles de trabajo para un rubro
particular en los estados financieros, normalmente se estudia la presentacin de la
cuenta correspondiente. La informacin de las notas a los estados financieros,
generalmente, se verifica al mismo tiempo que los montos correspondientes a tales
estados.

La participacin del auditor depende en la revisin final de los estados financieros,

incluye tambin la revisin del borrador del informe de auditora que acompaar a tales
estados.
Terminacin de los papeles de trabajo
El objetivo principal de la revisin de papeles de trabajo es obtener certeza
razonable de que la auditora a los estados financieros est completa y que se ha
documentado apropiadamente. La documentacin es importante dado que los papeles de
trabajo sern utilizados en la planeacin de auditoras futuras.

266

A medida que se revisan los papeles de trabajo, el equipo de auditora los codifica
y archiva sistemticamente, as como determina cules pueden eliminarse, de manera
que el archivo sea tan integrado y conciso como sea posible.
Elaboracin del informe de auditora

Normas Internacionales de Auditora Seccin 700. El dictamen del auditor

sobre los estados financieros.
El auditor debe revisar y evaluar las conclusiones extradas de la evidencia de
auditora obtenida como base para expresar su opinin sobre los estados financieros. El
dictamen del auditor debe contener la clara expresin escrita de su opinin sobre los
estados financieros tomados en su conjunto. La revisin y evaluacin implica
considerar si los estados financieros han sido preparados, en todos sus aspectos
importantes, de conformidad con un marco para la presentacin de informacin
financiera, identificado que puede estar constituido por las normas internacionales de
contabilidad o las normas locales.

Aspectos conceptuales
El informe de auditora es el medio a travs del cual el auditor emite su juicio
profesional sobre los estados financieros que ha examinado. El informe es la expresin
escrita donde el auditor expone su conclusin sobre la tarea que realiz. Cada una de las
distintas fases de una auditora tiene como objetivo final la emisin del informe.
En su informe el auditor expresa que ha examinado los estados financieros de una
entidad, identificando cmo llev a cabo su examen aplicando las normas de auditora
generalmente aceptadas y las normas de auditora gubernamental, indicando adems si
dichos estados presentan razonablemente, en todos sus aspectos importantes, la
situacin financiera, los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo por el ao
terminado, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Es comn que al informe del auditor sobre los estados financieros se le denomine
dictamen del auditor. sta fue la expresin usada por algunos organismos profesionales
en el pasado. Hoy en da la profesin del contador pblico ha generalizado su
denominacin bajo el nombre de informe de auditora que es la expresin ms apropiada.
Es tambin de uso general denominar dictamen al documento del informe donde el
auditor emite su opinin.

267

Preparar un buen informe de auditora requiere algo ms que tener conocimientos

profundos de auditora financiera. Requiere una gran destreza para ordenar
correctamente los hechos y expresar las conclusiones haciendo uso de un lenguaje
correcto, actual, comprensible e incluso persuasivo.

Antes de elaborar el informe, el auditor efecta una revisin minuciosa de

los papeles de trabajo para asegurarse de que se cumplieron satisfactoriamente los
objetivos de la auditora, se han atado todos los cabos sueltos, se han considerado todos
los asuntos de importancia y todas las cuestiones planteadas han sido resueltas.

El informe de auditora financiera es el medio a travs del cual el contador pblico

expresa su opinin sobre la situacin financiera, resultado de las operaciones y flujos de
efectivo de la entidad examinada, as como sobre su control interno financiero.

El informe de auditora financiera tiene la estructura siguiente:

1.1.6 INFORME DE AUDITORA FINANCIERA

Parte I
. Dictamen.
. Estados financieros y notas a los estados financieros.
. Informe sobre la informacin financiera para la Cuenta General de la Repblica.
. Informacin financiera sobre la Cuenta General de la Repblica.
. Informe sobre la estructura de control interno.

Parte II
. Sntesis gerencial.
. Introduccin.
. Conclusiones.
. Observaciones y recomendaciones.
. Anexos.

En el mbito de la auditora gubernamental, usualmente son emitidos informes de

auditora financiera relativos a:
. Informacin financiera para la Cuenta General de la Repblica.
. Informacin financiera requerida por organismos internacionales:

268

- Banco Interamericano de Desarrollo - BID

- Agencia para el Desarrollo Internacional de los Estados Unidos de Amrica USAID.
- Banco Internacional para la Reconstruccin y Fomento - BIRF - (Banco Mundial)

La informacin financiera para la Cuenta General de la Repblica y el informe de

auditora sobre la misma estn regulados por la normatividad emitida por la Contadura
Pblica de la Nacin y la Contralora General de la Repblica, respectivamente.

Tratndose

de

programas

financiados por organismos internacionales, el

informe de auditora financiera puede adoptar distintas formas, segn lo estipulado en los
requisitos especficamente convenidos entre el prestatario y la entidad financiera. Tales
requisitos se encuentran contenidos en los documentos siguientes:
. BID : AF-100 y AF-300
. BIRF : FM-100, FM-200, FM-300 y FM-600
. AID : Gua de auditora financiera contratadas por beneficiarios en el exterior
emitida por el inspector general.

Elementos bsicos del dictamen del auditor

Los elementos bsicos del dictamen se presentan generalmente esquematizados como
sigue:

1.1.7 ELEMENTOS DEL DICTAMEN DEL AUDITOR

a) Ttulo.
b) Destinatario.
c) Prrafo introductorio
(i) Identificacin de los estados financieros auditados.
(ii) Expresin de la responsabilidad de la administracin de la entidad y
de la responsabilidad del auditor.
d) Prrafo de alcance (que describe la naturaleza de la auditora)
(i) Referencia a las normas de auditora generalmente aceptadas.
(ii) Descripcin del trabajo realizado por el auditor.
e) Prrafo de opinin (que contiene la expresin de la opinin del auditor sobre los
estados financieros).
f) Lugar y fecha del dictamen.
g) Firma e identificacin del auditor.

269

Es recomendable guardar uniformidad en la forma y contenido del dictamen del

auditor porque as se contribuye a promover el entendimiento de parte de los usuarios,
as como identificar circunstancias inusuales cuando ellas ocurran.
Titulo. El dictamen del auditor debe tener el

ttulo Dictamen de los

auditores independientes para distinguirlo de informes que podran ser emitidos por
otros, como por ejemplo, funcionarios de la entidad, directores o informes de otro tipo de
auditora.

Destinatario. El dictamen

del auditor debe estar dirigido apropiadamente

conforme lo requieran las circunstancias. Normalmente, el dictamen se dirige al titular de

la entidad, miembros de la junta general de accionistas y/o directorio, segn los casos,
cuyos estados financieros han sido examinados.

Prrafo introductorio. El

dictamen

del

auditor

debe identificar

los

estados financieros de la entidad que han sido auditados, incluyendo el perodo cubierto
por tales estados. El dictamen debe incluir una declaracin en el sentido de que la
preparacin de los estados financieros es responsabilidad de la administracin de la
entidad, y una declaracin de que la responsabilidad del auditor es expresar su opinin
sobre los estados financieros en base a su examen.
Los

estados

financieros son las

representaciones

de

la

administracin. La

preparacin de tales estados requiere que la administracin haga estimaciones y juicios

contables significativos, y determine los mtodos y principios contables apropiados para
su preparacin. Por el contrario, la responsabilidad del auditor es expresar una opinin
sobre si los estados financieros presentan razonablemente la situacin financiera, los
resultados de las operaciones y los flujos de efectivo de la entidad, de acuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptados. Cuando se efecta la auditora a una
empresa estatal, debe incluirse en el prrafo introductorio el estado de cambios en el
patrimonio.
La presentacin de tales asuntos en el prrafo introductorio es la siguiente:
Hemos auditado el balance general del Ministerio de la Produccin al 31 de diciembre de
1916 y los correspondientes estados de ganancias y prdidas (estados de gestin) y de
flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados
financieros

es

responsabilidad

de

la

administracin

270

del

ministerio

nuestra

responsabilidad es expresar una opinin sobre ellos basada en la auditora que

efectuamos.
Prrafo de alcance
El dictamen del auditor debe describir el alcance de la auditora declarando que fue
realizada de conformidad con las normas de auditora generalmente aceptadas y las
normas de auditora gubernamental emitidas por la Contralora General de la Repblica.
El alcance se refiere a los procedimientos de auditora considerados necesarios para la
ejecucin del examen de acuerdo con las circunstancias. El usuario del dictamen
necesita esta expresin como una garanta de que la auditora ha sido practicada de
conformidad con las normas o prcticas establecidas. A menos que se declare algo
distinto, se entiende que las normas de auditora seguidas son las aceptadas por la
prctica profesional en el Per.

El dictamen debe incluir la expresin del auditor de que el examen proporciona una
base razonable para la opinin emitida. El dictamen debe incluir una declaracin de que
la auditora fue planeada y efectuada para obtener seguridad razonable de que los
estados no presentan errores importantes. Por lo tanto, el dictamen debe describir que la
auditora comprende:
. Examinar sobre una base de comprobaciones selectivas, las evidencias que
respaldan la informacin y los importes presentados en los estados financieros;
. Evaluar los principios contables usados en la preparacin de los estados
financieros;
. Evaluar las principales estimaciones efectuadas por la gerencia;
. Evaluar la presentacin general de los estados financieros.

La presentacin de tales asuntos en el prrafo del alcance es la siguiente:

Nuestra auditora fue realizada de acuerdo con normas de auditora generalmente
aceptadas y normas de auditora gubernamental emitidas por la Contralora General de la
Repblica. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con la
finalidad de obtener una seguridad razonable de que los estados financieros no
presentan errores importantes. Una auditora comprende el examen, basado en
comprobaciones selectivas de evidencias que respaldan la informacin y los importes
presentados en los estados financieros. Tambin comprende la evaluacin de los
principios de contabilidad aplicados y de las principales estimaciones efectuadas por la
gerencia, as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros.

271

Consideramos que la auditora que hemos efectuado constituye una base razonable para
nuestra opinin.
Prrafo de opinin
En el dictamen el auditor debe expresar claramente su opinin respecto a si los estados
financieros auditados presentan razonablemente la situacin financiera, los resultados de
las operaciones y los flujos de efectivo de la entidad, de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados.

Los

trminos

utilizados para

expresar

la

opinin

del

auditor se

presentan razonablemente en todos sus aspectos importantes. Esta terminologa indica

que el auditor considera slo aquellos asuntos que son materiales respecto a los estados
financieros. El marco conceptual para la determinacin de los estados financieros es
determinado por los principios de contabilidad generalmente aceptados, las normas
aplicables y el desarrollo de la prctica profesional. Una ilustracin del prrafo de opinin
es la siguiente:
En nuestra opinin, los estados financieros antes indicados presentan
razonablemente en todos sus aspectos importantes la situacin financiera del Ministerio
de la Produccin al 31 de diciembre de 1916, as como los resultados de sus operaciones
y flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados.

El tema de la uniformidad en el prrafo de la opinin, fue modificado por

el Pronunciamiento N 2 del Comit de Auditora del Colegio de Contadores Pblicos de
Lima, y aprobado en el Congreso Nacional de Contadores Pblicos de 1993, en el
sentido de que la uniformidad se encuentra implcita en la opinin del auditor y,
consecuentemente, no debe mencionarse, salvo que el auditor determine que no existe, o
se ha producido un cambio en la aplicacin de los principios de contabilidad, entre
diversos perodos.
Lugar y fecha del dictamen
La fecha del dictamen debe ser aquella que coincide con la finalizacin de la
auditora. Esto indica al usuario que el auditor ha considerado el efecto sobre los estados
financieros auditados y su opinin, en torno a los acontecimientos y transacciones
importantes que ocurrieron desde la fecha de los estados financieros hasta la fecha de su
dictamen. El dictamen debe indicar la localidad donde el auditor est domiciliado.

272

Puesto que la responsabilidad del auditor es informar sobre los estados financieros
conforme fueron preparados y presentados por la administracin, no debe fechar el
dictamen antes que los estados financieros sean aprobados y firmados por la gerencia.
Firma e identificacin del auditor
El

dictamen debe ser firmado por los auditores responsables de la auditora,

indicando su nombre completo y nmero de matrcula; en los casos siguientes:

. Dictmenes emitidos por la Contralora General de la Repblica, por el auditor
encargado y el supervisor;
. Dictmenes emitidos por las Sociedades de Auditora Independiente, por el socio
responsable en representacin de la firma.
Clases de dictmenes
Los dictmenes de auditora se clasifican de la siguiente forma:

1.1.8 CLASIFICACIN DEL DICTAMEN DEL AUDITOR

Dictamen sin modificaciones (estndar)

Dictmenes modificados
Asuntos que no afectan la opinin
. nfasis de un asunto
. Falta de uniformidad
Asuntos que s afectan la opinin
. Opinin con salvedades
. Abstencin de opinin.
. Opinin adversa.

Dictamen sin modificaciones o estndar

Debe expresarse una opinin sin salvedades cuando el auditor concluya que
los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos importantes, la
situacin financiera de la entidad. Una opinin sin salvedades tambin indica
implcitamente que han sido determinados y expuestos en forma apropiada, en los
estados financieros, cualquier cambio significativo en la aplicacin de los principios
contables o en estimaciones realizadas por la gerencia y sus efectos correspondientes. A
continuacin se presenta el modelo de dictamen sin modificaciones.

273

Modelo dictamen sin modificaciones (estndar)

Dictamen de los auditores independientes

A los seores...

1. Hemos auditado el balance general de entidad XYZ al 31 de diciembre de 19X2 y

19X1 y los correspondientes estados de gestin, de cambios en el patrimonio neto y
de flujos de efectivo por los aos terminados en esas fechas. La preparacin de
dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la empresa y nuestra
responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre ellos basada en la auditora que
efectuamos.
2. Nuestra auditora fue realizada de acuerdo con normas de auditora generalmente
aceptadas y normas de auditora gubernamental emitidas por la Contralora General
de la Repblica. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro
trabajo con la finalidad de obtener seguridad razonable de que los estados financieros
no presentan errores importantes. Una auditora comprende el examen basado en
comprobaciones selectivas de las evidencias que respaldan la informacin y los
importes presentados en los estados financieros. Tambin comprende la evaluacin
de los principios de contabilidad aplicados y de las principales estimaciones
efectuadas por la gerencia, as como una evaluacin de la presentacin general de
los estados financieros. Consideramos que la auditora que hemos efectuado
constituye una base razonable para nuestra opinin.
3. En nuestra

opinin, los estados

financieros

antes

indicados presentan

razonablemente, en todos sus aspectos de importancia, la situacin financiera de

entidad XYZ al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y
los flujos de efectivo, por el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados.

Lima, 3 de marzo de 19X3

Refrendado por:

----------------------

---------- -----------------------

FIRMA

FIRMA

SUPERVISOR

AUDITOR ENCARGADO

274

Dictmenes modificados

En ciertas circunstancias, el dictamen del auditor puede modificarse incorporando

uno o ms prrafos para indicar las razones por las cuales se lleg a dicha conclusin.
Estas modificaciones en algunos casos originan dictmenes con salvedades, en otros
casos conllevan a una abstencin de opinin o a expresar una opinin adversa. En otros,
la opinin no es afectada debido a que la incorporacin de dicho prrafo o prrafos tiene
como objeto resaltar un hecho para enfatizarlo.

Existen circunstancias en que el auditor puede o no estar de acuerdo con la

gerencia respecto a polticas y mtodos contables utilizados para su aplicacin o la
suficiencia de las aseveraciones realizadas en los estados financieros. Si tales
discrepancias son importantes para los estados financieros en su conjunto, el auditor
debe expresar una opinin modificada.

Cuando el auditor decide incorporar un prrafo de nfasis de un asunto

para resaltar una situacin que afecta a los estados financieros, la inclusin de dicho
prrafo no afecta su opinin. Los asuntos que pueden incluirse en el prrafo de nfasis
son:
. Cuando han ocurrido sucesos posteriores extraordinariamente importantes.
. Sobre asuntos contables, excluyendo aquellos relacionados a un cambio de principios
contables que afectan la comparacin de los estados financieros con los del perodo
anterior.
. El informe del auditor predecesor no fue presentado para efectos comparativos con
los estados financieros.
. Ciertas circunstancias relativas a informacin sobre los estados financieros
comparativos.

Las incertidumbres y dictmenes que se deriven de una auditora a los estados

financieros no deben incluirse como prrafo de nfasis, sino que deben tratarse como un
dictamen modificado o no, de acuerdo con la evaluacin que realice el auditor.

275

Situaciones que afectan la opinin del auditor

En ciertos casos el auditor no puede expresar una opinin sin salvedades, sobre
todo cuando alguna de las siguientes circunstancias existe y, a su juicio, su efecto es o
puede ser importante para los estados financieros en su conjunto:
. Cuando existe una limitacin en el alcance del trabajo.
. Cuando existe un desacuerdo con la gerencia respecto de la razonabilidad de las
polticas contables seleccionadas, el mtodo para su aplicacin o la suficiencia de
las aseveraciones efectuadas en los estados financieros.

Cada vez que el auditor exprese una opinin con salvedades, debe incluir en su
dictamen una descripcin clara de todas las razones sustantivas y si es factible
cuantificar posibles efectos sobre los estados financieros. Esta informacin se expondr
en un prrafo separado precediendo al prrafo de opinin y puede hacerse una mayor
explicacin en una nota a los estados financieros.

Opinin con salvedades

Una opinin con salvedades deber expresarse cuando el auditor concluye que no
puede expresar una opinin sin modificacin, pero que el efecto de cualquier desacuerdo
con la gerencia o limitacin en el alcance de su trabajo no es tan importante como para
requerir una opinin adversa o una abstencin de opinin. Una opinin modificada debe
expresarse como excepto por los efectos del asunto a que se refiere la calificacin.
Seguidamente se presenta un ejemplo de dictamen con salvedades.

Modelo de dictamen con salvedades

Dictamen de los auditores independientes

A los seores

1. Hemos auditado el balance general del Instituto Nacional de Promocin Agraria al 31

de diciembre de 19X1 y los correspondientes estados de gestin y de flujos de
efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados
financieros es responsabilidad de la administracin del instituto y nuestra
responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre ellos basada en la auditora que
efectuamos.

276

2.

Nuestra auditora fue realizada de acuerdo con normas de auditora generalmente

aceptadas y normas de auditora gubernamental emitidas por la Contralora General
de la Repblica. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro
trabajo con la finalidad de obtener seguridad razonable de que los estados financieros
no presentan errores importantes. Una auditora comprende el examen basado en
comprobaciones selectivas de las evidencias que respaldan la informacin y los
importes presentados en los estados financieros. Tambin comprende la evaluacin
de los principios de contabilidad aplicados y de las principales estimaciones
efectuadas por la administracin, as como una evaluacin de la presentacin general
de los estados financieros. Consideramos que la auditora que hemos efectuado
constituye una base razonable para nuestra opinin.

3. Al 31 de diciembre de 19X1, el instituto no ha efectuado provisiones para cuentas de

cobranza dudosa por los crditos de promocin agraria otorgados por S/.250, 420. La
administracin ha establecido un plan para registrar estas provisiones durante el
ejercicio de 19X2; sin embargo, de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados, la entidad debi efectuar esta provisin en el ejercicio 19X1
disminuyendo el activo, el resultado del ejercicio y el patrimonio en dicho importe.
4. En nuestra opinin, excepto por el efecto de los ajustes del asunto indicado en el
prrafo anterior, los estados financieros adjuntos presentan razonablemente, en todos
sus aspectos de importancia, la situacin financiera entidad XYZ al 31 de diciembre
de 19X1, los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo, por el ao
terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente
aceptados.
Lima, 3 de marzo de 1912
Refrendado por:

--------------------

-------------------------

FIRMA
Supervisor

FIRMA
Auditor encargado

Dictamen con abstencin de opinin

Una abstencin de opinin debe expresarse cuando el posible efecto de una
limitacin en el alcance es tan importante que el auditor no ha podido obtener suficiente
evidencia de auditora y, en consecuencia, no puede expresar una opinin sin salvedades
sobre los estados financieros.

277

La abstencin de opinin se hace necesaria cuando el auditor no ha

podido realizar una auditora suficiente que le permita formarse una opinin sobre los
estados financieros. La abstencin de opinin no debe expresarse cuando el auditor
considera que, como resultado de su auditora, existen desviaciones importantes a los
principios de contabilidad generalmente aceptados.

Cuando se expresa una abstencin de opinin por limitaciones al alcance,

el auditor debe indicar en un prrafo por separado las razones por las cuales su auditora
no cumple con las normas de auditora generalmente aceptadas, y debe indicar que su
trabajo no fue suficiente para poder expresar una opinin. A continuacin se incluye un
ejemplo de dictamen con abstencin de opinin por limitaciones al alcance.
Modelo dictamen con abstencin de opinin

Dictamen de los auditores independientes

A los Seores

1. Fuimos designados para auditar el balance general de Instituto Nacional Geogrfico al

31 de diciembre de 1911 y los correspondientes estados de gestin y de flujos de
efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados
financieros es responsabilidad de la gerencia de la entidad (en estos casos se debe
omitir la referencia a la responsabilidad del auditor).
2. La entidad no practic el inventario fsico de activos fijos, el cual asciende a
S/.1252,380 al 31 de diciembre de 1911. Asimismo, no nos fue posible comprobar el
valor de los tems que comprende el rubro maquinaria y equipo debido a que la
entidad no dispone de registros auxiliares adecuados.
3. Teniendo en cuenta que la entidad no practic el inventario fsico del rubro
inmuebles, maquinaria y equipos, y no fue posible aplicar otros procedimientos de
auditora que nos hubiesen permitido satisfacernos acerca del saldo al 31 de
diciembre de 1911 y la ausencia de registros auxiliares no permiti asegurarnos del
valor de los activos incluidos en el indicado rubro, consideramos que el alcance de
nuestra revisin no fue lo suficientemente amplia para permitirnos expresar, y no
expresamos opinin sobre los estados financieros arriba indicados.

Lima, 03 de Marzo de 1912

278

Refrendado por:

-----------------

--------------------------

FIRMA

FIRMA

Supervisor

Auditor encargado

Dictamen con Opinin adversa

Una opinin adversa debe expresarse cuando el efecto de un desacuerdo es tan
importante para los estados financieros que el auditor concluye que una salvedad al
dictamen no es adecuada para revelar la naturaleza equvoca o incompleta de los
estados financieros. Por lo tanto, el auditor concluye que tales estados en su conjunto no
presentan razonablemente la situacin financiera de la entidad auditada, los resultados
de sus operaciones y sus flujos de efectivo, de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados.

Cuando el auditor expresa una opinin adversa, debe declarar en su dictamen en

un prrafo por separado que preceda a su opinin todas las razones sustantivas que
fundamentan su opinin y los efectos principales del motivo de la opinin adversa con
respecto a la situacin financiera, los resultados de las operaciones y los flujos de
efectivo, si fuera prctico. A continuacin se incluye un ejemplo de dictamen con opinin
adversa por inadecuada aplicacin de los principios de contabilidad generalmente
aceptados.
Modelo dictamen con opinin adversa

Dictamen de los auditores independientes

A los seores

1. Hemos auditado el balance general de Empresa de la Sal al 31 de diciembre de 19X1

y a los correspondientes estados de ganancias y prdidas y de flujos de efectivo por
el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros es

279

responsabilidad de la gerencia de la empresa y nuestra responsabilidad consiste en

emitir una opinin sobre estos estados financieros en base a la auditora que
efectuamos.
2. Nuestra auditora fue realizada de acuerdo con normas de auditora generalmente
aceptadas y normas de auditora gubernamental emitidas por la Contralora General
de la Repblica. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro
trabajo con la finalidad de obtener seguridad razonable de que los estados financieros
no presentan errores importantes. Una auditora comprende el examen basado en
comprobaciones selectivas de las evidencias que respaldan la informacin y los
importes presentados en los estados financieros. Tambin comprende la evaluacin
de los principios de contabilidad aplicados y de las principales estimaciones
efectuadas por la gerencia, as como una evaluacin de la presentacin general de
los estados financieros. Consideramos que la auditora que hemos efectuado
constituye una base razonable para nuestra opinin.
3. Al 31 de diciembre de 1911 la entidad no ha registrado U.S. $ 400,125 de
intereses devengados sobre pasivos a largo plazo. Asimismo, las cuentas por cobrar
corrientes a esa fecha estn sobreestimadas en U.S. $ 241,112 al haberse
considerado en 1911 intereses que se devengarn en ejercicios futuros. Estas
prcticas no son concordantes con principios de contabilidad generalmente aceptados
y han tenido el efecto de incrementar inapropiadamente los resultados de las
operaciones del ejercicio 1911 en U.S. $ 821,210 y distorsionar la situacin financiera
de la empresa al trmino de dicho ao.
4. En nuestra opinin, debido al efecto del asunto indicado en el prrafo precedente, los
estados financieros adjuntos no presentan razonablemente la situacin financiera de
la Empresa de la Sal al 31 de diciembre de 1911, ni los resultados de sus
operaciones y flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha, de conformidad
con principios de contabilidad generalmente aceptados.
Lima, 3 de marzo de 1912
Refrendado por:
Informe sobre la estructura de control interno de la entidad
En

aos

recientes

las

entidades

gubernamentales

vienen

prestando

especial atencin al control interno debido a que entienden que la informacin confiable
constituye un recurso indispensable para llevarlo a cabo. Como consecuencia de ello se
han elaborado sistemas para mejorar la confiabilidad y utilidad de la informacin
financiera y no financiera, necesaria para controlar las operaciones y actividades en las
entidades, al igual que la responsabilidad de los funcionarios pblicos.

280

Si bien el mantenimiento de un sistema de control interno siempre ha sido

una responsabilidad inherente a la administracin, se reconoce que la informacin sobre
la efectividad de un sistema de control interno es necesaria para que las autoridades y
funcionarios

responsables

del

Estado

puedan

evaluar

el

desempeo

de

los

administradores gubernamentales, as como la confiabilidad de la informacin financiera

que reciben. Por lo tanto, es una buena prctica de gerencia que cada entidad adjunte a
sus estados financieros un reporte sobre la efectividad de sus controles internos.

Una

forma

gubernamental,

de

incrementar

la

credibilidad

de

la

administracin

puede lograrse mediante la expedicin de un informe sobre la

efectividad del control interno en cada entidad. Esto es importante, dado que constituye
un inters legitimo de los niveles superiores conocer el alcance de las responsabilidades
de la gerencia por el control interno y tambin la forma en que descargan sus
responsabilidades. Este informe de la administracin debe incluir:
* Identificacin de los controles internos pertinentes.
* Declaracin acerca de las limitaciones inherentes a los sistemas de controles
internos.
* Declaracin acerca de la existencia de mecanismos de monitoreo del sistema y
evaluacin de las deficiencias encontradas.
* Identificacin de los criterios contra los cuales se mide el sistema de control
interno.
* Conclusin sobre la efectividad del control interno e identificacin de las
debilidades materiales si existen.
* Fecha en la que se presenta la conclusin.
* Nombre de quien firma el informe.

Los conceptos bsicos de la estructura de control interno y su evaluacin fueron

discutidos en las secciones 150 al 175 de este manual. El auditor debe informar sobre
las aseveraciones de la administracin acerca de su estructura de control interno si las
siguientes condiciones estn satisfechas:
* La administracin acepta su responsabilidad para lograr la efectividad de la
estructura de control interno.
* La administracin evala la efectividad de su estructura de control interno
basado en el criterio de control.
* La evidencia comprobatoria suficiente est disponible para verificar la evaluacin
efectuada por la administracin sobre su estructura de control interno.

281

* La administracin presenta una aseveracin por escrito acerca de la efectividad de

su estructura de control interno.
Informe sobre la estructura de control interno. Es el documento mediante el cual el
auditor comunica a la entidad los hallazgos (condiciones reportables) ms importantes
detectados en una auditora financiera referidas al diseo u operacin de su estructura de
control interno.
RESPONSABILIDADES DE LA ADMINISTRACIN

Aunque el auditor est comprometido para informar sobre la aseveracin gerencial

acerca de su estructura de control interno, la administracin es responsable por su diseo
y mantenimiento efectivo. Por lo tanto, la administracin es libre de evaluar su estructura
de control interno sin perjuicio de la realizada por el auditor.

Como la administracin es responsable de evaluar la efectividad de su estructura

de control interno, sta debe basarse en "criterios de control" que son considerados
esenciales para el diseo e implementacin de una estructura de control interno efectiva.
La efectividad de una estructura de control interno puede determinarse slo cuando la
evidencia adecuada est disponible para ser evaluada (o la evidencia puede ser creada)
por el auditor.
Por ejemplo: cuando la estructura de control interno no est bien documentada o la
documentacin sustentatora no se mantiene fsicamente en la entidad, el auditor no
puede formarse una opinin sobre la aseveracin relativa a la efectividad de su estructura
de control interno.

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR

El auditor puede examinar e informar sobre la estructura de control interno slo

cuando la administracin presente una aseveracin por escrito (basado en los criterios de
control referidos en el informe de la administracin) acerca de la efectividad de su
estructura. De esta forma, el auditor no est formndose una opinin sobre la efectividad
de su estructura de control interno, sino ms bien en torno a la aseveracin efectuada
por la entidad sobre su estructura de control interno.

La aseveracin de la gerencia acerca de la efectividad de la estructura de control interno

en la entidad puede ser presentada en:

282

* Un reporte separado que incluya la aseveracin de la administracin sobre su

estructura de control interno.
* Una carta de representacin para el auditor.

1.1.9 ELEMENTOS BSICOS DEL INFORME

Los elementos bsicos del informe sobre la estructura

de control

interno

se presentan como sigue:

ELEMENTOS DEL INFORME SOBRE LA ESTRUCTURA DE CONTROL INTERNO

a)

Ttulo.

b)

Destinatario.

c)

Prrafo introductorio:
i) Identificacin de los estados financieros examinados.
ii) Expresin de la responsabilidad de la administracin de la entidad sobre la
estructura de control interno.

d)

Prrafo de alcance:
i) Referencia a las normas de auditora generalmente aceptadas y normas de
auditora gubernamental.
ii) Descripcin del trabajo realizado por el auditor para estudiar la estructura de
control interno y evaluar el riesgo correspondiente.
iii) Descripcin de los objetivos de la estructura de control interno.

e)

Prrafo de identificacin de los hallazgos de auditora (contiene las debilidades

ms importantes detectadas al examinar y evaluar los riesgos).

f)

Prrafo de salvaguarda sobre la

consideracin

de la estructura de control

interno.
g)

Lugar y fecha del informe.

h)

Firma del auditor.

Ttulo
El

informe del

auditor

debe

tener

como

ttulo Informe

de

los

auditores independientes para distinguirlo de aqullos que podran ser emitidos por los
auditores internos de la propia entidad. En el caso de que el informe sea emitido por el
rgano de auditora interna, el ttulo ser: Informe de los auditores internos.

283

Destinatario
El informe del auditor debe estar dirigido al titular de la entidad, miembros
del directorio de la empresa, segn los casos, cuyos estados financieros han sido materia
de examen.
Prrafo introductorio
El informe del auditor debe identificar los estados financieros que han sido materia
de examen, incluyendo la fecha y el perodo cubierto por tales estados. El informe debe
incluir la expresin de que el establecimiento y mantenimiento de la estructura de control
interno es responsabilidad de la administracin de la entidad. La presentacin de tales
asuntos en el prrafo introductorio es la siguiente:
Hemos auditado el balance general y los estados de gestin y de flujos de efectivo de
entidad ABC por el perodo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 1915
y hemos emitido nuestro informe sobre el mismo con fecha 10 de febrero de 1916. La
administracin de la entidad es responsable de establecer y mantener una estructura de
control interno. Para cumplir con esta responsabilidad se requiere de estimaciones y
opiniones de la direccin de la entidad para determinar y evaluar los beneficios
esperados y costos relacionados de las polticas y procedimientos de la estructura del
control interno.
Prrafo del alcance
El informe del auditor debe describir el alcance de la auditora declarando que fue
realizada de conformidad con las normas de auditora generalmente aceptadas y las
normas de auditora gubernamental emitidas por la Contralora General de la Repblica.
Las normas de auditora generalmente aceptadas y las normas de auditora
gubernamental exigen que para planear la auditora financiera el auditor debe adquirir
una apropiada comprensin del funcionamiento de la estructura de control interno de la
entidad, la que est constituida por el ambiente de control, el sistema de contabilidad, los
procedimientos de control, el ambiente SIC y la funcin de auditora interna.
En el informe debe indicarse los controles internos significativos de la entidad o los
elementos especficos de la estructura de control interno, incluyendo los controles que
haya establecido para garantizar el cumplimiento de leyes y reglamentos cuya
inobservancia pueda tener un efecto importante en los estados financieros.

El

alcance

se

refiere

los procedimientos de auditora considerados

necesarios para la ejecucin del examen de acuerdo con las circunstancias. A menos que
se declare algo distinto, se entiende que las normas de auditora seguidas son las

284

aceptadas por la prctica profesional en el Per. La presentacin del prrafo del alcance
es la siguiente:

En el planeamiento y realizacin de la auditora a los estados financieros

de entidad ABC, por el ao terminado el 31 de diciembre de 19X5, consideramos su
estructura de control interno para determinar nuestros procedimientos de auditora con el
propsito de expresar una opinin sobre tales estados, mas no para proporcionar una
seguridad del funcionamiento de la estructura de control interno. Sin embargo, notamos
ciertos asuntos relacionados con el funcionamiento de dicha estructura que consideramos
deben ser incluidos en este informe por estar de acuerdo con las normas de auditora
generalmente aceptadas y las normas de auditora gubernamental emitidas por la
Contralora General de la Repblica. Los asuntos que nos llaman la atencin y que estn
relacionados con deficiencias importantes en el diseo y operacin de la estructura de
control interno, en nuestra opinin, podran afectar en forma negativa la capacidad de la
entidad para registrar, procesar, resumir y reportar informacin financiera consistente con
las aseveraciones de la administracin en los estados financieros. Los objetivos de una
estructura de control interno son proporcionar a la administracin de la entidad con
razonable, pero no absoluta seguridad, que los activos estn protegidos contra prdidas
debido al uso o a disposiciones no autorizadas, y que las transacciones son ejecutadas
de acuerdo con autorizaciones de la administracin de la entidad y registradas
adecuadamente para permitir la preparacin de los estados financieros. Debido a las
limitaciones inherentes a cualquier estructura de control interno, errores o irregularidades
pueden, sin embargo, ocurrir y no ser detectados. Tambin la proyeccin de alguna
evaluacin de la estructura para perodos futuros est sujeta al riesgo de que los
procedimientos lleguen a ser inadecuados debido a cambios en condiciones o que el
grado de cumplimiento de los procedimientos se haya deteriorado.

Para

fines de

este

informe,

hemos

clasificado

las

polticas

procedimientos significativos de la estructura de control interno en las siguientes

categoras:
i) Aspectos generales, ii) aspectos contables, financieros y operativos, iii) tesorera
(recepcin, custodia y pago de fondos), iv) adquisicin de bienes y servicios, v) gastos de
personal, vi) activos fijos y vii) otros gastos e ingresos extraordinarios. Para todas las
categoras antes descritas obtuvimos un entendimiento de las polticas y procedimientos
relevantes y si es que han sido puestas en operacin, y evaluamos los riesgos de control.

285

El alcance de la evaluacin del auditor podr variar de una auditora a otra y

dentro de los diferentes elementos de la estructura de control interno de una entidad,
dependiendo tanto de la comprensin que tenga de la estructura como de su criterio
respecto a formas alternativas de evidencia. Esa comprensin y evaluacin en s mismo
no son suficientes para expresar una opinin sobre el diseo y la operacin de la
estructura de control interno de una entidad en su conjunto o de sus distintos elementos.

Definicin e identificacin de hallazgos de auditora

El trmino hallazgo de auditora debe definirse en forma precisa. Asimismo, deben
describirse en forma clara y concisa las debilidades ms importantes que hayan sido
detectadas al examinar y evaluar los riesgos de control, especialmente, respecto del
sistema de contabilidad, procedimientos de control y ambiente de control. La
presentacin de tales aspectos en este prrafo se aprecia a continuacin:

Una debilidad material es una condicin en la cual el diseo y operacin de los

elementos especficos de la estructura de control interno no reducen a un nivel
relativamente bajo el riesgo que errores o irregularidades, en montos que podran ser
importantes en relacin con los estados financieros auditados, puedan ocurrir y no ser
detectados oportunamente por los empleados en el cumplimiento de sus funciones
asignadas.

Notamos ciertos aspectos que involucran la estructura de control interno y sus

operaciones, que consideramos como hallazgos de auditora bajo las normas de auditora
establecidas en el Per. Los hallazgos de auditora comprenden aspectos relacionados
con deficiencias en el diseo y operacin de la estructura de control interno que, a
nuestro juicio, podran afectar en forma negativa la habilidad de entidad ABC para
registrar, procesar, resumir y reportar informacin financiera consistente con las
aseveraciones de la administracin de la entidad sobre el contenido de los estados
financieros por el perodo comprendido entre el 1 de enero y diciembre de 1915. Los
hallazgos de auditora estn descritos con mayor detalle en las siguientes pginas y se
resumen a continuacin.
Prrafo de salvaguarda
El auditor debe indicar que el propsito de la auditora fue informar sobre los
estados financieros, mas no proporcionar una seguridad del funcionamiento de la
estructura de control interno de la entidad. Igualmente, debe incluir en este prrafo que la

286

comunicacin es slo para uso de la gerencia o de otros funcionarios responsables de la

entidad. La presentacin de tales aspectos es como sigue:

Nuestra consideracin sobre la estructura de control interno no revela

necesariamente todos los aspectos de la estructura de control interno que podran ser
situaciones reportables y, consecuentemente, no revelar todos los hallazgos de
auditora que tambin sean considerados como debilidades materiales como se defini
antes. Sin embargo, creemos que los hallazgos de auditora descritos constituyen
debilidades materiales.
El presente informe est destinado slo para el uso de la administracin de
entidad ABC. Esta restriccin no pretende limitar la distribucin de este informe que, con
autorizacin de la propia entidad, se considere un asunto de inters pblico.

En ciertos casos el auditor puede hacer referencia en el informe sobre la

estructura de control interno sobre hallazgos de auditora que no han sido considerados
como debilidades importantes. Un ejemplo de esta situacin se presenta seguidamente:
Nuestra consideracin de la estructura de control interno no revela necesariamente todos
los aspectos de la estructura de control interno que podran ser deficiencias importantes
y, consecuentemente, no revela todos los hallazgos de auditora que tambin podran ser
consideradas deficiencias importantes, como se defini anteriormente. Sin embargo, no
observamos ningn asunto relacionado con la estructura de control interno y su operacin
que consideramos sea una deficiencia importante.
Lugar y fecha del informe
La fecha del informe debe ser aqulla que coincide con la finalizacin de
la auditora. El informe debe indicar la localidad donde el auditor est domiciliado.
Firma e identificacin del auditor
El informe debe ser firmado por los contadores pblicos colegiados responsables de
la auditora, indicando su nombre completo y nmero de matrcula en los casos
siguientes:
* Informes emitidos por la Contralora General de la Repblica, por el auditor
encargado y el supervisor.
* Informes emitidos por los rganos de auditora interna del Sistema Nacional de
Control, por el auditor encargado y el jefe de dicho rgano.
* Informes emitidos por las sociedades de auditora independiente, por el socio
responsable en representacin de la firma.

287

Observaciones, conclusiones y recomendaciones sobre el control interno

financiero de la entidad
En base a las deficiencias importantes detectadas durante el desarrollo de
la auditora financiera (ver seccin 290), desarrollo y comunicacin de hallazgos de
auditora, el auditor debe elaborar las observaciones, conclusiones y recomendaciones
de conformidad con las disposiciones establecidas en la NAGU 4.30 presentacin del
informe.

Las recomendaciones

constituyen

las medidas sugeridas por el auditor a

la administracin de la entidad examinada, orientadas a promover la superacin de las

observaciones emergentes de la evaluacin de los controles internos financieros. Son
dirigidas a los funcionarios pblicos que tengan competencia para disponer su aplicacin.

El

informe

debe

contener

recomendaciones

que,

fundamentadas

en

las observaciones y conclusiones, propicien la adopcin de correctivos que posibiliten

mejorar la gestin y/o el desempeo de los funcionarios y servidores pblicos, con
nfasis en el logro de los objetivos del sistema de control interno de la entidad auditada.

Las recomendaciones deben estar encaminadas a superar las causas de

los problemas observados. Se referirn a acciones especficas y estarn dirigidas a
quienes corresponde emprender tales acciones. Es necesario que las medidas que se
recomienden sean factibles de implementar.

Las recomendaciones debern contener la descripcin de los cursos de accin a

seguir

para

fortalecer

los

controles

internos

institucionales.

Al

formular

las

recomendaciones deben precisarse las medidas correctivas que deben efectuarse,

aplicando criterios de oportunidad, de acuerdo con la naturaleza de las observaciones.

Se incluirn recomendaciones para que los funcionarios pblicos cumplan

las leyes y reglamentos aplicables y mejoren los controles cuando sean significativos los
casos de incumplimiento y deficiencias de control interno observadas. Tambin se
debern incluir en este rubro las recomendaciones significativas determinadas en
auditoras anteriores que no se hayan corregido y estn relacionadas con los objetivos
del examen.

288

RESUMEN
El programa de auditora tiene diversos propsitos: a) identifica los procedimientos
planeados de auditora al nivel de detalle que se consideran apropiados para orientar con
efectividad y eficiencia al equipo de auditora; b) facilita la delegacin, supervisin y
revisin; c) coordina el desempeo de los procedimientos de auditora planeados, y d)
documenta la ejecucin de los procedimientos de auditora aplicados.

El programa de auditora debe ser aprobado por el supervisor antes del inicio del
trabajo de campo. En caso que el programa de auditora sufra modificaciones en el curso
de la fase de ejecucin, tales cambios deben ser aprobados por el supervisor.
Generalmente, las modificaciones aprobadas se adicionan en el programa de auditora en
ejecucin.

En el desarrollo de la auditora financiera el auditor obtiene evidencia sobre si los

estados financieros carecen de errores significativos, para lo cual considera las leyes y
reglamentos aplicables. En caso de evidenciarse situaciones que denotan la existencia
de actos ilegales, de acuerdo con las normas de auditora gubernamental emitidas por la
Contralora General de la Repblica, el auditor debe emitir un informe especial, sin
perjuicio de continuar con su examen.

Generalmente, el

auditor

necesita

apoyarse

en

evidencias

que

son

ms persuasivas que concluyentes y, con frecuencia, busca evidencias de diferentes

fuentes o distinta naturaleza para sustentar una misma aseveracin. El auditor no
examina, por lo general, toda informacin disponible, pues es posible establecer
conclusiones a partir de un saldo de cuenta o un tipo de transaccin mediante el uso del
criterio o procedimientos de muestreo estadstico.

Si probamos un procedimiento de control que tiene por caracterstica atenuar un

riesgo identificado y concluimos que ste es efectivo, entonces deben realizarse pruebas
sustantivas limitadas. En cambio, si probamos un procedimiento de control de la misma
clasificacin y concluimos en que no es efectivo, entonces al no confiarse en tal control
deben realizarse pruebas sustantivas detalladas. Si fuera posible identificar un
procedimiento de control alternativo que atene el riesgo identificado, puede ser ms
conveniente utilizarlo que efectuar pruebas sustantivas detalladas.

289

AUTOEVALUACIN
1. El auditor debe desarrollar y documentar su programa de auditora
estableciendo la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos
requeridos para implementar el plan general de auditora.
2. Una vez finalizada la elaboracin de los papeles de trabajo, el auditor
debe firmarlos en el apartado pertinente, como evidencia de la labor realizada.
3. Prueba de controles: son efectuadas

para

obtener

seguridad

de

control, mediante la confirmacin de que los controles han operado

efectivamente durante el perodo examinado.
4. En el desarrollo de la auditora financiera el auditor obtiene evidencia sobre si
los estados financieros carecen de errores significativos.
5. Se denomina evidencia de auditora a la informacin que obtiene el auditor
para extraer conclusiones con las cuales sustenta su opinin.
6. Si

consideramos

que

la

evidencia

de

auditora no es

suficiente

apropiada para formarse una opinin, evaluamos si los estados financieros

carecen de errores e irregularidades de importancia relativa.
7. Deben

desarrollarse

procedimientos

analticos

para

comparar

las

relaciones y tendencias observadas en los estados financieros con aqullas

que tenemos.
8. Los hallazgos de auditora deben documentarse

en el memorndum

de recomendaciones.
9. El proceso de auditora financiera tal como se ha considerado en este
manual comprende su desarrollo en dos fases.
10. Debe expresarse una opinin sin salvedades cuando el auditor concluya
que los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos
importantes, la situacin econmica de la entidad.

290

SOLUCIONARIO DE AUTOEVALUACIN
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10

(V)
(V)
(V)
(V)
(V)
(F)
(F)
(F)
(F)
(F)

291

REFERENCIA BIBLIOGRFICAS
EL PERUANO. (martes de setiembre de 1995). NORMAS LEGALES. Obtenido de
Resolucin de Contralora N 162-95-CG. :
http://www.oas.org/juridico/PDFs/mesicic4_per_res162.pdf
EL PERUANO. (lunes de diciembre de 1998). NORMAS LEGALES. Obtenido de Normas
de Auditora Generalmente aceptadas, aprobadas en el III Congreso Nacional de
Contadores Pblicos en 1997.: http://www.senasa.gob.pe/senasa/wpcontent/uploads/jer/13/RC_152_98_CG_.pdf
EL PERUANO. (martes de julio de 2002). NORMAS LEGALES. Obtenido de Ley
Orgnica del Sistema Nacional de Control-Ley N27785:
http://www.unsa.edu.pe/control_interno/docs/1_normaslegales/l_27785.pdf
EL PERUANO. (martes de octubre de 2006). NORMAS LEGALES. Obtenido de Normas
de Control Interno para el sector pblico emitidas por la Contralora General de la
Repblica, aprobadas con Resolucin de Contralora N 320-2006-CG de fecha 0311-2006.:
http://www.unsa.edu.pe/control_interno/docs/1_normaslegales/rc_320_2006.pdf
IFAC. (miercoles de marzo de 2012). Federacin Internacional de Contadores. Obtenido
de Normas Internacionales de Auditoria-NIA, aprobadas por el Comit
Internacional de Prcticas de Auditora de la Federacin Internacional de
Contadores-IFAC.:
http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/ES_A0_IPSASB_Handboo
k_2011_Volume_I%20%28ALL%29%20-%20Final_1.pdf
INTOSAI. (lunes de julio de 2002). Revista Internacional de Auditora Gubernamental.
Obtenido de Revistas de investigacin de la OLACEFS, Auditora Gubernamental.:
http://www.intosai.org/uploads/3200207s.pdf
INTOSAI. (jueves de octubre de 2014). Cdigo de tica y Normas de Auditora. Obtenido
de Normas Internacionales de Auditoria (Versin 1992), aprobadas por el
INTOSAL: http://www.oas.org/juridico/PDFs/mesicic4_ven_cod_eti_y_aud.pdf
SINALOA. (jueves de julio de 2012). Norma de Auditora Gubernamental. Obtenido de
Normas de Auditora Gubernamental publicadas y aprobadas por la Contralora
General de los Estados Unidos de Amrica-GAO, (revisin 1994). :
https://apps.contraloria.gob.pe/wcm/publicaciones/principales_disposiciones_emiti
das2012/pdf/Goverment_Auditing_Standards.pdf

292

TERCERA UNIDAD: AUDITORA DE GESTIN Y EXAMEN

ESPECIAL

293

El contenido de la primera Unidad de Aprendizaje ha sido tomado de:

EL PERUANO. (martes de setiembre de 1995). NORMAS LEGALES. Obtenido de

Resolucin de Contralora N 162-95-CG. :
http://www.oas.org/juridico/PDFs/mesicic4_per_res162.pdf
EL PERUANO. (lunes de diciembre de 1998). NORMAS LEGALES. Obtenido de Normas
de Auditora Generalmente aceptadas, aprobadas en el III Congreso Nacional de
Contadores Pblicos en 1997.: http://www.senasa.gob.pe/senasa/wpcontent/uploads/jer/13/RC_152_98_CG_.pdf
EL PERUANO. (martes de julio de 2002). NORMAS LEGALES. Obtenido de Ley
Orgnica del Sistema Nacional de Control-Ley N27785:
http://www.unsa.edu.pe/control_interno/docs/1_normaslegales/l_27785.pdf
EL PERUANO. (martes de octubre de 2006). NORMAS LEGALES. Obtenido de Normas
de Control Interno para el sector pblico emitidas por la Contralora General de la
Repblica, aprobadas con Resolucin de Contralora N 320-2006-CG de fecha 0311-2006.:
http://www.unsa.edu.pe/control_interno/docs/1_normaslegales/rc_320_2006.pdf
IFAC. (miercoles de marzo de 2012). Federacin Internacional de Contadores. Obtenido
de Normas Internacionales de Auditoria-NIA, aprobadas por el Comit
Internacional de Prcticas de Auditora de la Federacin Internacional de
Contadores-IFAC.:
http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/ES_A0_IPSASB_Handboo
k_2011_Volume_I%20%28ALL%29%20-%20Final_1.pdf
INTOSAI. (lunes de julio de 2002). Revista Internacional de Auditora Gubernamental.
Obtenido de Revistas de investigacin de la OLACEFS, Auditora Gubernamental.:
http://www.intosai.org/uploads/3200207s.pdf
INTOSAI. (jueves de octubre de 2014). Cdigo de tica y Normas de Auditora. Obtenido
de Normas Internacionales de Auditoria (Versin 1992), aprobadas por el
INTOSAL: http://www.oas.org/juridico/PDFs/mesicic4_ven_cod_eti_y_aud.pdf
SINALOA. (jueves de julio de 2012). Norma de Auditora Gubernamental. Obtenido de
Normas de Auditora Gubernamental publicadas y aprobadas por la Contralora
General de los Estados Unidos de Amrica-GAO, (revisin 1994). :
https://apps.contraloria.gob.pe/wcm/publicaciones/principales_disposiciones_emiti
das2012/pdf/Goverment_Auditing_Standards.pdf

294

CAPTULO I: MODELO DE INFORME DE AUDITORA

FINANCIERA
1.1 MODELO DE INFORME DE AUDITORA FINANCIERA
SNTESIS GERENCIAL

HALLAZGOS Y CONCLUSIONES MS IMPORTANTES

El presente Informe de Auditora a la Informacin Financiera de la Municipalidad

Provincial de Atahualpa, Periodo 2004, se ha realizado en cumplimiento a la Accin de
Control Posterior N 2-0344-2005-002, y como resultado de la Auditora se ha arribado
a lo siguiente:

1.

Se comprob, al 31 de diciembre del 2004, una deuda pendiente de sincerar por

retenciones de leyes sociales de los trabajadores municipales, que asciende a S/.
15704,282.63 nuevos soles, motivado por la falta de previsin de los funcionarios
municipales, Gerencia Municipal, Gerencia de Administracin y Finanzas, afectando
a la entidad con S/. 6381,275.35 por concepto de intereses, recargos y moras.

Resultan con responsabilidad administrativa por estos hechos los seores: Econ.
JUAN PEREZ MEZA,

en su condicin de ex gerente municipal, y Sr. VICTOR

BUENO CASTILLO, en calidad de gerente de administracin y Finanzas;

al no

haber generado documentos y no haber tomado acciones durante su periodo para

refinanciar la deuda de las Leyes Sociales de los trabajadores municipales.
(0bservacin N 1).

2. Se ha comprobado que el rubro 333 Construcciones en Curso, al 31 de diciembre del

ejercicio 2004, presenta un saldo de S/. 68542,233.34 nuevos soles, al no haberse
realizado oportunamente proceso de

liquidacin de obras para integrarlas a la

propiedad municipal por parte de la Gerencia de Infraestructura Urbana.

Les asiste responsabilidad administrativa por estos hechos al Arq. PEDRO CASAS
BERMUDEZ; en su condicin de Gerente de Infraestructura Urbana, de la
Municipalidad Provincial de Atahualpa; por no

haber dispuesto se proceda de

manera oportuna con la Liquidacin de las obras ejecutadas por la Entidad; Ing.

295

CARLOS CHUMPITAS NAVARRO, en su condicin de Ex Encargado del

Departamento de Liquidacin de Obras de la Municipalidad Provincial de Atahualpa,
al no haber cumplido con las liquidaciones de las obras efectuadas por la entidad;
como parte de sus funciones que le fueron asignadas.
Para el caso Ing. JOSE VASQUEZ LIMAY , en su calidad de Sub Gerente de Obras,
al no haber adoptado acciones de coordinacin con su Superior Jerrquico que
permita la liquidacin de las obras municipales. . (Observacin N 2).

3. Se comprob, al 31 de diciembre del ejercicio 2004, una diferencia sustancial de S/.

40,487.51 Nuevos Soles, establecido en el saldo de la Cta. Cte. N 310-10756313054 Banco de Crdito-Convenio, y compulsado entre el Balance de Comprobacin,
Libro Mayor y Libro Bancos.
Asistindole responsabilidad administrativa por este hecho al Sr. VICTOR BUENO
CASTILLO; en su condicin de Gerente de Administracin y Finanzas de la
Municipalidad Provincial del Santa Chimbote al haber infringido el Reglamento de
Organizacin y Funciones (ROF) de la Municipalidad Provincial de Atahualpa en su
Art.45 inciso a) Programar, Organizar, Coordinar, Dirigir y Controlar las actividades
de los sistemas de contabilidad...Tesorera... asimismo por no prever adecuados
controles internos para realizacin de las conciliaciones de los saldos que maneja la
Entidad; CPC. ROBERTO PIA CUENTAS,

en calidad de Sub Gerente de

Contabilidad, por no haber tomado en cuenta el Art. 47 del Reglamento de

Organizacin y Funciones en sus incisos a) y b) Programar, Dirigir, Coordinar y
Controlar las actividades del sistema de contabilidad Gubernamental; llevar el control
y mantener actualizada la Contabilidad Municipal segn las normas vigente;
asimismo al no efectuar adecuados controles internos

a las conciliaciones que

permitan verificar la conformidad de una situacin reflejada en los registros contables

proporcionando confiabilidad sobre la informacin financiera registrada; permitiendo
de esta manera detectar diferencias. (Observacin N 3).

4. Se ha comprobado que al 31 de diciembre de 2004 se otorgaron anticipos a personal

de la municipalidad y a terceros ascendente a un importe de S/. 7462,602.01 nuevos
soles., asimismo no fueron provisionados ni castigados a pesar de tener una
antigedad mayor a un ao.

296

Asistindole responsabilidad administrativa por los hechos observados a los

siguientes seores: Sr. VICTOR BUENO CASTILLO y CPC. ROBERTO PIA
CUENTAS,

en su condicin de

gerente de Administracin

y Sub Gerente de

Contabilidad, respectivamente, por no haber efectuado adecuados controles internos

para disponer en forma oportuna la regularizacin de los anticipos otorgados a fin de
proporcionar a los niveles gerenciales, elementos de juicio que permitan corregir
desviaciones que incidan en una gestin eficiente. (Observacin N 4).
RECOMENDACIONES MS IMPORTANTES

En mrito a las observaciones y conclusiones expuestas en el presente Informe, y

en concordancia con lo establecido en el artculo 15 inciso b) de la Ley N 27785 Ley
Orgnica del Sistema Nacional de Control y de la Contralora General de la Repblica y
con el propsito de coadyuvar con la gestin municipal de la Municipalidad Provincial de
Atahualpa, se formulan las siguientes recomendaciones:
Que el titular de la entidad disponga la implementacin de las siguientes
recomendaciones.
1. Disponer que la Gerencia Municipal en coordinacin con la Gerencia de
Administracin y Finanzas adopten las medidas necesarias para refinanciar la deuda
por el pago de las Leyes Sociales de los trabajadores municipales, con el fin de
salvaguardar la integridad fsica de los servidores por las atenciones con ESSALUD, y
los derechos de jubilacin a travs del Sistema Nacional de Pensiones y AFPs. (Ref.
Conclusin N 01).

2. Que el Gerente de Infraestructura Urbana en coordinacin con el Sub Gerente de

Contabilidad procedan a realizar las liquidaciones de Obras que se hallan pendientes
a fin de poder mostrar el saldo real actualizado de la Divisionaria 333 Construcciones
en Curso. (Ref. Conclusion N 02).

3. Disponer que el Sub Gerente de Contabilidad General proceda a poner en prctica la

Norma de Control Interno N

280-03 CONCILIACION DE SALDOS, que indica:

Cada Entidad debe establecer conciliaciones de saldos, con el propsito de asegurar

la concordancia de la informacin financiera preparada por el rea contable, con la
situacin real, de tal manera que la informacin contenida en los estados financieros
que se reporta a la Contadura Pblica de la Nacin para la elaboracin de la cuenta
General de la Republica sea veraz y exacta. (Ref. Conclusin N 03).

297

4. Que el

Subgerente de Contabilidad proceda de manera oportuna a disponer la

regularizacin de los anticipos otorgados a fin de proporcionar a los niveles

gerenciales elementos de juicio que permitan corregir desviaciones que incidan en
una gestin eficiente de tal manera que la informacin contenida en los estados
financieros que se reporta a la Contadura Pblica de la Nacin para la elaboracin de
la Cuenta General de la Repblica sea veraz y exacta. (Ref. Conclusin N 4).

5. Recomendamos que el presente informe sea elevado a la Comisin de Procesos

Administrativos para que sea sta quien de acuerdo a su autonoma y/o atribuciones
que la ley le confiere la indicada de evaluar y merituar el grado de sancin a aplicar
a los comprendidos en la presente investigacin. (Ref. Conclusin N 01, 02, 03,
y 04 ).
RESUMEN

1.1.1 INFORME N 010-2005-2-0344

AUDITORA A LA INFORMACIN FINANCIERA DE LA MUNICIPALIDAD
PROVINCIAL DE ATAHUALPA EJERCICIO FISCAL -2004

I.- INTRODUCCIN

1. ORIGEN DEL EXAMEN

La auditora a la informacin financiera de la Municipalidad Provincial de Atahualpa,

correspondiente al ejercicio fiscal 2004, ha sido programada dentro del Plan Anual de
Auditora Gubernamental para el periodo 2005, considerado como Accin de Control
Posterior N 2-0344-2005-002 y ejecutada en cumplimiento de la Resolucin de
Contralora General N 117-2001-CG, que aprueba la Directiva

N 013-

2001-CG/340 del 27 de julio 2001.

2. NATURALEZA Y OBJETIVOS DEL EXAMEN

La presente accin de control posterior por su naturaleza corresponde a una

auditoria a la informacin financiera de la Municipalidad Provincial de Atahualpa, y se

298

ejecut en cumplimiento al Plan de Auditoria Gubernamental para el ejercicio 2005,

siendo sus objetivos los siguientes:

2.1

OBJETIVOS GENERALES

Emitir opinin sobre la razonabilidad de los estados financieros preparado

por la Unidad de Contabilidad de la Municipalidad Provincial de Atahualpa al
31 de diciembre de 2004, de conformidad con los principios de contabilidad
generalmente aceptados y disposiciones legales vigentes. (Informe corto).
2.2

OBJETIVOS ESPECFICOS

a. Determinar si los estados financieros preparados por la entidad presentan

razonablemente su situacin financiera, los resultados de sus operaciones y
flujo de efectivo de conformidad con los principios de contabilidad
generalmente aceptados.

b. Evaluar la implementacin de funcionamiento, efectividad de la estructura

y sistema de control interno de la Unidad de Contabilidad durante el ejercicio
econmico 2005, a efecto de determinar el grado de efectividad, eficiencia y
eficacia en su aprobacin y si stos realizan sus actividades en concordancia
con las normas tcnicas de control interno y dems dispositivos legales
vigentes.

c. Determinar si la Unidad de Contabilidad de la Municipalidad Provincial de

Atahualpa ha cumplido con remitir a los rganos pertinentes los estados
financieros correspondientes.

d. Determinar si se emprendieron acciones correctivas por parte de los

funcionarios responsables de las recomendaciones formuladas en los
informes de auditoras anteriores.

299

3. ALCANCE DEL EXAMEN

La auditora a la informacin financiera de la Municipalidad Provincial de Atahualpa,

abarca el ejercicio fiscal 2004 y est orientada a la revisin selectiva de las
operaciones financieras, as como otros procedimientos de Auditora que hemos
considerado necesarios de acuerdo a las circunstancias.
El mbito geogrfico donde se desarroll la auditora a la informacin financiera
ejercicio 2004, es la provincia de Huarmey, Departamento de Ancash, Regin
Ancash.

Se deja constancia que la presente Auditora, se ha efectuado de acuerdo a las

Normas de auditora Gubernamental (NAGU) aprobado por R.C. N 162-95-CG,
modificada por Resolucin de Contralora N 114-99-CG y modificada con Res.
Contralora N 259-2000-CG del 07-12-00,

Normas de Auditora Generalmente

Aceptadas (NAGA), Normas Internacionales de Auditora (NIA) y Ley N 27785- Ley

Orgnica del Sistema Nacional de Control y de la Contralora General de la
Repblica, y el Manual de Auditora Gubernamental MAGU, publicado el 23.12.98 y
las Guas de Auditora emitidas por el rgano Superior de Control.
4. ANTECEDENTES Y BASE LEGAL DE LA ENTIDAD

Mediante Ley N 417 del 6 de diciembre de 1906 la entonces Villa de Chimbote es

elevada a la categora de distrito, procediendo de inmediato a nombrar el Primer
concejo municipal.

La Municipalidad Provincial de Huarmey, se convirti en Provincia mediante la Ley N

11300 del 14 de abril de 1950, instalndose en el ao 1906 el primer Concejo
Municipal que a la fecha tiene 9 distritos: Santa, Coishco, Nepea, Moro, Cceres del
Per, Macate, Samanco, Chimbote y Nuevo Chimbote; es un organismo del Sector de
Gobiernos Locales, tiene personera Jurdica de derecho pblico, con autonoma
econmica y administrativa en los asuntos de su competencia, le son aplicables las
leyes y dems dispositivos de manera general y de conformidad con las actividades y
funcionamiento del Sector Pblico Nacional.
La organizacin y funcionamiento de la Municipalidad provincial de Huarmey se
encuentra normado por la Nueva Ley Orgnica de Municipalidades N 27972, que
tiene como finalidad planificar, ejecutar e impulsar a travs de sus unidades un

300

conjunto de acciones con el objeto de representar al vecindario, promover la

adecuada prestacin de los servicios pblicos locales, fomentar el bienestar de los
vecinos, el desarrollo integral y armnico de las circunstancias de su jurisdiccin.

Le es aplicable las siguientes Normas Legales:

-

Ley N 27785 Ley Orgnica del Sistema Nacional de Control y de la Contralora

General de la Repblica

Ley 24680 - Ley del Sistema Nacional de Contabilidad.

Ley 27209 - Ley de Gestin Presupuestaria del Estado

Ley N 28128 Ley de Presupuesto para el Ao Fiscal 2004.

Ley N 27972- Nueva Ley Orgnica de Municipalidades

Directiva N 010-2004-EF/76.01 Directiva para la programacin, formulacin y

aprobacin de los presupuestos institucionales para los gobiernos locales ao
fiscal 2004.

Directiva N 003-2004-EF/76.01 Directiva para la Aprobacin, Ejecucin y

Control de los Gobiernos Locales para el ao 2004.

Directiva N 017 -2004-EF/76.01 Directiva para la Evaluacin Presupuestaria de

los Presupuestos Institucionales de los Gobiernos Locales para el Primer
Semestre del ao 2004.

Resolucin de Contadura N 154-2002-EF/93.01 Precisan conceptos, anexos y

notas a los Estados Financiero, para la presentacin de la Informacin Financiera
y presupuestaria que deben remitir los usuarios del Sistema de Contabilidad
Gubernamental del 09. dic. 02

Decreto Legislativo N 276 del 6.MAR.84 - Ley de Bases de la Carrera

Administrativa y su Reglamento aprobado por D.S. N 005-90-PCM del
15.ENE.90.

Resolucin de Contadura No 010-91-EF/93.01

Normas de Auditora Gubernamental (NAGU)

Normas de Auditora Generalmente Aceptadas (NAGAS)

Normas Internacionales de Auditora (NIA)

Instructivos Contables.

Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)

301

Directiva No 013-2001-CE/B.3.40. Disposiciones para la Auditoria a la Informacin

Financiera y el Examen Especial a la Informacin Presupuestaria preparada para
la Cuenta General de la Repblica.

Normas Tcnicas de Control Interno para el Sector Pblico, aprobado con

Resolucin de Contralora N 072-98-CG.

Modificatoria de las Normas Tcnicas de Control Interno para el Sector Pblico,

aprobado con Resolucin de Contralora N 123-00-CG

Instructivos Contables.

ROF y MOF.

5. COMUNICACIN DE HALLAZGOS
En estricta aplicacin de las Normas de Auditora Gubernamental NAGU 3.60
Comunicacin de hallazgos, aprobado con Resolucin de Contralora N 162-95CG y modificada por la Directiva N 006-97-CG/INT y Resolucin de Contralora N
141-99-CG del 25.06.99 y modificada

con Res. Contralora N 259-2000-del

07.12.00, los hallazgos de auditora que emergieron de la presente accin de Control

fueron puestos en conocimiento por escrito a los funcionarios y servidores para que,
en ejercicio de su derecho de defensa, cumplan con realizar los comentarios
aclaratorios

debidamente documentados, los mismos que fueron evaluados y se

tomaron en consideracin en la elaboracin del presente informe.

Asimismo se incluye un anexo con la relacin del personal comprendido en los

hallazgos de auditora. (ANEXO N 01)

4. MEMORNDUM DE CONTROL INTERNO

Durante la Accin de Control efectuada a la informacin Financiera de la
Municipalidad Provincial de Atahualpa se ha evaluado la Estructura de Control
Interno de las unidades orgnicas conformantes de la Gerencia de Administracin y
Finanzas y de las Subgerencias de Contabilidad y Tesorera, en cumplimiento a la
NAGU 3.10 Evaluacin de la Estructura de control interno y como resultado se ha
remitido el Oficio N 103-2005-OCI-MPS de fecha 8 de abril del 2005, elevndose al
titular de la entidad el Memorndum de Control Interno N 004-2005-OCI-MPA; en el
cual se da a conocer al titular las debilidades de control, as como las acciones
correctivas a implementarse pese a las recomendaciones impartidas en auditoras
anteriores. (ANEXO N 02)

302

5. OTROS ASPECTOS DE IMPORTANCIA

5.1. COMENTARIOS EN RELACIN A LA UTILIZACIN DE RECURSOS DEL

FONDO DE COMPENSACIN MUNICIPAL (FONCOMUN) AO 2004

De la evaluacin y anlisis a los Estados Financieros Ejercicio 2004, se ha

podido advertir que el importe total de Enero a Diciembre 2004, percibidos
como ingresos correspondientes al Fondo de Compensacin Municipal
(Foncomun), ascienden a un total de S/.9037,569.22 Nuevos Soles. Segn
los parmetros establecidos por el Pleno Municipal, la distribucin y/o
utilizacin de dichos recursos, debe darse en el orden de; 50% para
Gastos de Inversiones y 50% para gastos corrientes; sin embrago segn
anlisis se ha determinado que al trmino del ejercicio anterior, la
utilizacin de dichos recursos no se dio en el orden debido; habindose
llegado a afectar con el importe de S/. 3040,446.79 nuevos soles de los
recursos destinados para gastos corrientes para cubrir el pago de las
amortizaciones mensuales provenientes del prstamo de los S/11
500,000.00 Nuevos Soles otorgado por el Banco de la Nacin en el ao
2003 para la obra de los Ejes Viales de Chimbote, as como las
amortizaciones mensuales por prstamo para adquisicin de maquinarias
que corresponden a gestiones anteriores. El movimiento mensualizado de
dicho fondo se detalla a continuacin:

CUADRO DEMOSTRATIVO DEL MOVIMIENTO Y DISTRIBUCIN DEL FONDO DE

COMPENSACIN MUNICIPAL (FONCOMUN) AL 31 DE DICIEMBRE 2004

Mes

D
a

Monto

Distribuci

Retencin

Retencin

FONCOM

n 50%

Cargo

Cargo

UN

para

Prstamo

Recibido Inversione Ejes Viales

933 466 861,75

y Otros

714 357 154,47

Varia.

(sobregiro)

%x

(a-b)

100

as
(b)

405 645,16

152 423,66

723,49
Feb 31

Maquinara. Efectuad

s (a)
Ene 30

Retenci Variacin

558 -91 207,07

-19,5

068,82
264 551,20

308,94

269 80,50

291
531,70

303

65 622,77

18,4

Mar 31

679 339 621,68

546 739,14

444 481,30

243,36
Abr

30

220,44

666 333 186,03

405 645,16

435 597,46

372,06
May 31

405 645,20

357 50,33

216,47
735 367 633,36

30

405 645,20

115 725,05

405 645,20

737 368 668,89

670 196,37

418 043,82

405 645,20

756 378 263,84

405 645,16

34 276,81

405 645,16

65 409,54

232,25
405 645,16

569,22

471 -78 938,57

33 804,24

172,51
9037

-16,3

-20,1

054,70

762 381 086,26

Total

439 -61 658,13

921,97

784 392 116,13

03

1027 -640 151,94 -165,1

960,11

527,68

Dic

-15,9

108 -719 571,30 -195,2

622 314,91

616,34

Nov 30

447 -61 499,88

8240,19

775 387 808,17

29

-41,8

775,70

337,77

Oct

521 -153 736,89

42 130,50

551,63

Sep 30

-22,6

370,25

772 386 275,82

Ago 31

441 -81 287,29

395,53

266,72
Jul

841 -508 056,59 -152,5

242,62

720 360 108,24

Jun 30

991 -651 598,76 -191,9

439 -58 363,14

-15,3

449,40
4518 5132 293,31 2426 938,12
784,64

7559

-3040

231,43

446,79

FUENTE: Sub-Gerencia de Tesorera.

Como es de observarse en el cuadro que antecede, el Fondo de Compensacin

Municipal, durante el perodo 2004, ha rebasado el porcentaje programado mes
a mes por inversiones, comprometiendo dichos recursos, para el pago de
amortizaciones y deudas anteriores con el Banco de la Nacin, entidad que al
recibir los fondos de la fuente del Foncomun, se cobra las cuotas que se le
adeuda, sin tener en cuenta la distribucin hecha por la Municipalidad de 50%
para Inversiones y 50% para gasto corriente, generando que parte de los gastos
corrientes de la Municipalidad, sean utilizados para los pagos de la deuda, hecho
que

cre

dificultades

para

atender

los

compromisos

programados

anticipadamente por la Municipalidad Provincial de Atahualpa. Mayores detalles

se pueden apreciar en el Examen especial sobre endeudamiento al Foncomun,
realizado en el II trimestre 2005.

304

7.2 SEGUIMIENTO DE LAS RECOMENDACIONES EMITIDAS EN AUDITORIAS

ANTERIORES.

En relacin con el proceso de implementacin y seguimiento de medidas

correctivas de las recomendaciones impartidas por el rgano de Control
Institucional con respecto

a las

Auditorias

a los Estados Financieros y

exmenes especiales a la informacin presupuestaria de la Municipalidad

Provincial de Atahualpa, periodos 2000, 2001, 2002 y 2003 se advierte el
siguiente detalle de acuerdo a la Informacin emitida por el Sistema SAGU:
SAGU RECOMENDACIONES
2003
PENDIENTES

2002

2001

2000

TOTAL

16

18

55

58

147

117

34

34

192

RECONSIDERADAS

NO APLICABLES

10

134

53

69

96

352

IMPLEMENTADAS
EN PROCESO

TOTAL

Como es de apreciarse en el cuadro anterior, a la fecha existe un total de 352

recomendaciones, de las cuales se encuentran pendientes de Implementacin
(03) Tres recomendaciones; (147) ciento cuarenta y siete Implementadas

(192) ciento noventa y dos recomendaciones en proceso de Implementacin.

7.3 NOTAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EJERCICIO 2004 REFRENDAN
SU EXPOSICIN Y/O REVELACIN, A EXCEPCIN DE LAS NOTAS 14 Y 22
CORRESPONDIENTE A LOS RUBROS AMORTIZACIN ACUMULADA
INVERSIONES

INTANGIBLES

RESPECTIVAMENTE

305

RESULTADOS

ACUMULADOS,

Efectuado el anlisis y evaluacin a las notas que sustentan los Estados

Financieros del Ejercicio 2004, se ha podido determinar que stas refrendan su
exposicin y/o revelacin en grado suficiente a excepcin de la Notas 14 y 22
correspondiente a los rubros Amortizacin Acumulada Inversiones Intangibles y
Resultados Acumulados, respectivamente, que presentan saldos diferentes a los
reflejados en los formatos F-1 Balance General, pero que sin embargo no
afectan su presentacin por cuanto se ha determinado que existe concordancia
en la exposicin de los Estados Financieros en su integridad.

Al respecto, este rgano de Control Institucional, ha solicitado mediante

Memorndum N 271-2005-OCI-MPA de fecha 28.06.05 al subgerente de
Contabilidad efectu las correcciones del caso y que para que los prximos
ejercicios las notas de los estados financieros sean ms explicativas en su
presentacin.
7.4 CON RELACIN A LA OBSERVACIN N 03: AL MES DE ABRIL 2004,
CTA. CTE. N 310-1140292-FONCOMUN BANCO DE CREDITO EN LIBRO
MAYOR Y BALANCE DE COMPROBACIN PRESENTA UN SALDO
S/.22,358.35 NUEVOS SOLES, SIN EMBARGO SEGN LIBRO BANCOS Y
EXTRACTOS BANCARIOS DICHA CUENTA SE HALLA SALDADA

De acuerdo a los comentarios aclaratorios presentados por el Sub Gerente de

Contabilidad, mediante Informe N 023-2005-SGC-GAF-MPA del 10 de mayo
del 2005, y nota de Contabilidad Adjunta, ha demostrado que la diferencia de
saldo de la Cta. Cte. N 310-1140292-FONCOMUN BANCO DE CREDITO de
S/.22,358.35 nuevos soles, que mantena con la Sub Gerencia de Tesorera, al
mes de abril 2004, ha sido regularizado al 31.12.04, y que ello se debi a un
error de codificacin de partidas lo cual dio lugar que contabilidad efectuara los
cargos en partidas distintas.

En tal sentido las atingencias formuladas

mediante Oficio N 285-2005-

CG/ORHZ; con relacin a la Observacin N 3 ; puntos

14 y 15 ; se dan por

superadas, debido a que la citada observacin ya no ha sido considerada.

306

II.- OBSERVACIONES
Como resultado de la auditora a la informacin financiera de la Municipalidad
Provincial de Atahualpa por el periodo Enero a Diciembre del 2004, se han
determinado las siguientes observaciones:

1.- AL 31 DE DICIEMBRE DEL 2004, DEUDA PENDIENTE DE SINCERAR POR

RETENCIONES

DE

LEYES

SOCIALES

DE

LOS

TRABAJADORES

MUNICIPALES ASCENDENTE A S/. 15704,282.63 NUEVOS SOLES, AFECTO

A LA ENTIDAD CON S/. 6381,275.35 POR CONCEPTO DE INTERESES,
RECARGOS Y MORAS.

De la evaluacin y anlisis a la estructura de los estados financieros 2004, como

de la documentacin sustentatoria agenciada por la subgerencia de Contabilidad
mediante memorndum N 471-2005-SGC-GAF-MPA, de fecha 13 de abril 2005,
se determina que a pesar de haberse efectuado las retenciones sociales a los
trabajadores municipales, existe al 31 de diciembre 2004 obligaciones pendientes
de pago por un importe de S/. 15704,282.63 nuevos soles, que con respecto al
ejercicio 2003 tales obligaciones se han visto incrementadas en un 29%
aproximadamente; tal es as que en la cuenta 40. Tributos por Pagar se tiene
una deuda de S/. 10317,356.73 nuevos soles, y en la cuenta 42. Cuentas por
Pagar, Sub Divisionaria 429. Ctas. Por Pagos Diversos una deuda de S/.
5386,925.90 nuevos soles, conforme se detalla a continuacin:

307

DEUDA ACUMULADA AL 31

IMPORTE

DE DIC. 2004
CTA. 40 TRIBUTOS POR

EJERCICIO

EJERCICIO

INCREMENTO

PAGAR

2003

2004

Sist. Nac. De Pensiones

1830,702.83

2356,478.42

28.72%

ESSALUD

1964,843.69

3352,893.52

70.64%

Imp. Renta 5ta. Categ.

23,362.26

151,084.90

546.70%

Imp. Renta 4ta. Categ.

205,058.32

330,513.70

61.18%

0.00

260.00

174,319.42

179,818.83

IES Retencin Terceros

0.00

80,761.46

IES Cuenta de Terceros

0.00

740,744.67

Seguro de Vida
Seguro Riesgo de Trabajo

Imp. Extraord. Solidaridad

CONAFOVICER

3.15%

(19.36)%
3671,918.70

3076,321.19

36,442.86

48,480.24

33.03%

7906,648.08 10317,356.73

30.49%

Total POR
CTA. 42Sub
CUENTAS

EJERCICIO

EJERCICIO

INCREMENTO

PAGAR

2003

2004

429. CTAS. POR PAGOS

DIVERSOS
2749,107.47

3343,421.47

21.61%

AFP Profuturo

701,762.11

936,462.79

33.44%

AFP Horizonte

304,136.38

397,671.66

30.75%

0.00

7,823.13

508,753.05

701,546.85

4263,759.01|

5386,925.90

26.34%

12170,407.09 15704,282.63

29.04%

AFP Integra

AFP El Roble
AFP Unin Vida

Sub
Total
TOTAL

37.89%

Fuente: Sub. Gerencia de Contabilidad

Como es de apreciarse del cuadro anterior, se determina que al 31 de diciembre

2004, la Municipalidad Provincial de Atahualpa mantiene una deuda pendiente de

308

sincerar por la suma de S/.15704,282.63 nuevos soles. Sin embargo la Gerencia

Municipal, Gerencia de Administracin y Finanzas y subgerencia de Recursos
Humanos, no adoptaron acciones de coordinacin a efectos de atender la deuda, no
obstante haberse realizado las retenciones efectuadas a los trabajadores en las
planillas mensuales de remuneraciones; vindose incrementada la deuda en un 29%
en comparacin con el ejercicio 2003, que ascenda a S/. 12170,407.09 nuevos
soles.

Con respecto a las atingencias que se han formulado al presente informe, por el
DETALLE

IMPTE.TRIBU

INTERESES

RECARGO

TO

MORAS

TOTAL

jefe de la Oficina de Control de Huaraz, mediante Oficio N 285-2005- CG/ORHZ,

stas han sido absueltas en el orden siguiente:

a) El enfoque de la observacin no ha sido el adecuado por cuanto el Auditor

se ha limitado a observar el incremento de la deuda tributaria, respecto al
ao anterior:

Con relacin a ello es de indicarse que, efectivamente, se ha observado el

incremento de la deuda por obligaciones sociales de los trabajadores, que se ha
visto incrementada en relacin a los ejercicios 2003-2004.
Sin embargo para absolver el presente punto se ha cumplido con establecer las
coordinaciones pertinentes mediante documentos formales a las respectivas
Administradoras

de

Fondo

de

Pensiones,

as

como

determinndose lo siguiente:

RESUMEN DE INTERESES Y RECARGOS

309

con

la

SUNAT,

AFP

255179.12

146875.11

0.00

0.00

402,054.23

969,445.00

2,875,022.2

0.00

0.00

3,844,467.24

1,921,894.0

1,437,484.0

0.00

17,435,711.0

4,943,791.3

1,437,484.0

HZTE.
AFP.PRO
F
SUNAT

TOTAL

4
14,076,333.00

15,300,957.12

0
0.00

21,682,232.4
7

Fuente: Sub. Gerencia de Contabilidad.

Tal es as que al 31 de diciembre 2004 la Municipalidad Provincial de Atahualpa

mantiene

una deuda de S/. 15300,957.12 nuevos soles, sin considerar las

deudas con las AFP Integra y Unin Vida, por cuanto se han presentado
limitaciones con la obtencin de la informacin requerida, al no haber cumplido
con dar atencin a nuestras comunicaciones cursadas mediante Oficio N 1512005-OCI-MPA y

N 156-2005-OCI-MPA

del

01 y 03 de junio 2005,

respectivamente.
b) No se ha cuantificado adecuadamente el perjuicio econmico originado por
la falta de pago oportuno de las leyes sociales, el mismo que deber
establecerse a partir de la compulsa entre lo confirmado por las entidades
administradoras de los tributos y lo registrado por la entidad, debiendo
establecerse los montos que corresponden a tributos, moras, intereses y
recargos, lo cual permita tambin conocer el importe de la deuda tributaria
no registrada por la entidad y valorar su efecto en los estados Financieros
al 31.12.04

Al respecto y de acuerdo a las informaciones recogidas por las Administradoras de

Fondos de Pensiones y Sunat, se ha determinado que por incumplimiento de
pago oportuno de las leyes sociales de los trabajadores municipales la
Municipalidad Provincial de Atahualpa al 31.12.04 se ha visto afectada con un
importe de S/. 6381,275.35 nuevos soles por concepto de intereses, recargos y
moras, sin considerar las deudas con las AFP Integra y Unin Vida por cuanto se
han presentado limitaciones con la obtencin de la informacin requerida al no

310

haber cumplido con dar atencin a nuestras comunicaciones cursadas mediante

Oficio N 151-2005-OCI-MPA y N 156-2005-OCI-MPA del 1 y 03 de junio 2005,
respectivamente. Al respecto aprciese el cuadro siguiente:
R
DETALLE
E
S

AFP

IMPTE.TRIB

INTERESES

UTO

RECARGO

MORA

TOTAL

255179.12

146875.11

0.00

0.00

146,875.11

969,445.00

2,875,022.2

0.00

0.00

2,875,022.24

0.00

3,359,378.00

0.00

6,381,275.35

HZTE.
M
AFP.PRO
E
F
N
SUNAT
D
TOTAL
E

4
14,076,333.0

1,921,894.0

1,437,484.0

15,300,957.1

4,943,791.3

1,437,484.0

INTERESES Y RECARGOS

Fuente: AFP Horizonte, Profuturo y Sunat

c) En el efecto se seala la imposicin de multas a la entidad, motivo por el

cual deber establecerse el perjuicio econmico y la determinacin de los
responsables, presentando los resultados mediante un informe Especial
Correspondiente, de acuerdo a la normativa establecida en la NAGU 4.50
informe especial.

Como es de indicarse en el punto anterior, por incumplimiento oportuno de las

leyes sociales la entidad al 31.12.04 se ha visto afectada con un importe de S/.
6381,275.35 nuevos soles por concepto

de intereses, recargos y moras; sin

considerar las deudas con las AFP Integra y Unin Vida, por cuanto se han
presentado limitaciones con la obtencin de la informacin requerida al no haber
cumplido con dar atencin a nuestras comunicaciones cursadas mediante Oficio
N 151-2005-OCI-MPA y N 156-2005-OCI-MPA

del

01 y 03 de junio 2005,

respectivamente. Con relacin a la determinacin de los responsables es de

indicarse que solamente se est considerando a los funcionarios que ejercieron
cargos durante el periodo 2004, alcance al que se circunscribe la auditora a los

311

estados financieros de la Municipalidad Provincial de Atahualpa. Asimismo,

considerndose que la deuda de leyes sociales data de ejercicios anteriores
(Noviembre 1994) la responsabilidad por los incumplimiento de pago ya se ha
visto observada e informada en anteriores informes de auditora evacuados por el
rgano de control y sociedades de auditora externa.

d) Debe establecerse, si a la fecha de vencimiento de la obligacin tributaria la

entidad contaba o no con las disponibilidades financieras correspondientes,
mediante un cuadro explicativo que refleje los saldos bancarios a esa fecha.

Al respecto, el subgerente de Contabilidad mediante Informe N 023-2005-SGCGAF-MPA del 10 de mayo del 2005, textualmente indica: ...indico que si las
declaraciones de las referidas declaraciones, no se han llegado a cancelar, es
debido a la falta de liquidez en los ingresos de recursos propios...Es preciso
sealar que para efectuar los pagos de planillas de los trabajadores cesantes y
activos de esta municipalidad, se trata de recaudar lo mximo, llegando a
cumplirse con el neto a pagar, dejando pendiente las aportaciones generadas,
pero aun as se esta tratando de cumplir con algunos pagos, como a ESSALUD,
que han tenido embargadas los pagos que deberan efectuar las empresas de
SIDER PERU, PESCA PERU, entre otras.

Asimismo, el Subgerente de Tesorera, mediante Informe N 057-2005-SGT-GAFMPA, de fecha 28.06.05, corrobora dicha situacin manifestando: Que el pago de
las aportaciones como son ESSALUD, SNP, IES y Renta de 4ta. Categora y AFP
se ha descontado de los trabajadores y las cuotas patronales dichos tributos no
se han cancelado en su totalidad debido a la falta de liquidez que ha existido y
existe dentro de la entidad, toda

vez que la superioridad solamente ha

provisionado el pago de las planillas netas sin incluir las aportaciones... sin
embargo en forma extemporanea se ha venido cancelando en parte lo
correspondiente a ESSALUD, para la atencin a los trabajadores... Asimismo,
cabe mencionar que la deuda no solamente es lo actual sino que se ha venido
acumulando desde aos anteriores, aun acogindonos a un programa llamado
RESIT, cuyas cuotas eran de S/. 65,000.00 nuevos soles mensuales...

e) En casos de adeudos a ESSALUD, debe adems determinarse los importes

pagados por la Municipalidad, por las atenciones a sus trabajadores en
otros Centros de Salud, y agregarse al perjuicio econmico resultante.

312

Con relacin a las atenciones de los trabajadores municipales en otros centros de

salud; es de indicarse que de acuerdo a lo manifestado en el Informe N 0292005-SGC-GAF-MPA y Informe Social N 86-05-DBS-OPER-MPA del 03.06.05 y
07.06.05 respectivamente; la Municipalidad Provincial de Atahualpa durante el
periodo 2004, no ha reconocido gastos por atenciones de salud de los
trabajadores municipalidades, en centros mdicos distintos a ESSALUD.
f) Se seala como causa la falta de previsin de los funcionarios municipales,
el incumplimiento de dispositivos relacionados al pago de obligaciones
tributarias, lo cual debe ser adecuadamente determinado indagando sobre
el desvo de los fondos y el destino que tuvieron las retenciones efectuadas
y no canceladas .

Con relacin a este punto se debe manifestar que efectuado el anlisis, no se ha

determinado desvo de los fondos por incumplimiento de las obligaciones
tributarias. De los comentarios prestados por el contador general de la entidad,
mediante Informe N 023-2005-SGC-GAF-MPA del 10 de mayo del 2005,
textualmente se determina: ...indico que si las declaraciones de las referidas
declaraciones no se han llegado a cancelar, es debido a la falta de liquidez en los
ingresos de recursos propios...Es preciso sealar que para efectuar los pagos de
planillas de los trabajadores cesantes y activos de esta municipalidad se trata de
recaudar lo mximo, llegando a cumplirse con el neto a pagar, dejando pendiente
las aportaciones generadas, pero aun as se est tratando de cumplir con algunos
pagos, como a ESSALUD, quienes han tenido embargadas los pagos que
deberan efectuar las empresas de SIDER PER, PESCA PER, entre otras.
g) El efecto de la observacin no es el perjuicio econmico de la entidad por la
suma de S/.15 704 282.63, sino

los montos que corresponden a los

recargos, moras intereses y multas afectados a la entidad, conforme a la

determinacin mediante acotaciones o autoliquidaciones efectuadas por las
entidades administradoras de tributos, menos las sumas contabilizadas por
la entidad sin incluir el monto del tributo insoluto.

Al respecto es de indicarse que segn como se refiere en el punto N 2 por

incumplimiento de pago oportuno de las leyes sociales la municipalidad se ha visto
afectada con un importe de S/. 6381,275.35 Nuevos Soles por concepto

313

de

intereses, recargos y moras, sin considerar las deudas con las AFP Integra y
Unin Vida, por cuanto se han presentado limitaciones con la obtencin de la
informacin requerida al no haber cumplido con dar atencin a nuestras
comunicaciones cursadas mediante Oficio N 151-2005-OCI-MPA y N 156-2005OCI-MPA del 1 y 3 de junio 2005, respectivamente

h) No se incluye a los

responsables de la generacin de dicha deuda,

debiendo para ello cursarse pliego de descargos a cada uno de los

responsables desde la generacin de dicha deuda y no limitase solamente a
quienes en el ejercicio de sus funciones no efectuaron los pagos
correspondientes en el ao 2004.

Con relacin a la determinacin de los responsables, es de indicarse que

solamente se est considerando a los funcionarios que ejercieron cargos durante
el periodo 2004, alcance al que se circunscribe la auditora a los estados
financieros de la Municipalidad Provincial de Atahualpa. Asimismo considerndose
que la deuda de leyes sociales data de ejercicios anteriores (noviembre 1994) la
responsabilidad por los incumplimiento de pago ya se ha visto observada e
informada en anteriores informes de Auditora, evacuados por el rgano de control
y sociedades de auditora externa.
i)

Debe

verificarse lo afirmado por el Eco. Juan Perez Meza, ex Gerente

municipal, en el sentido que en los seis meses de gestin no fue autorizado

por el pleno edil para visar gastos o firmar cheques, debiendo verificar si
existen acuerdos limitando su trabajo y, si lo hubiere, determinar las
responsabilidades a los funcionarios que presuntamente abusaron del
ejercicio de su cargo de ser el caso.

Al respecto, es de indicarse que con referencia a este punto, y de acuerdo con lo

verificado en el Reglamento de Organizacin y Funciones de la Municipalidad
Provincial de Atahualpa, aprobado por Ordenanza Municipal N 025-2003-MPS de
fecha 14.ago.2003, se ha determinado que dentro de

las funciones que le

competan al Eco. Juan Perez Meza, en su condicin de ex gerente municipal, no

se encuentra estipulado la de visar gastos y firmar cheques. Sin embargo, es de
referirse que el citado funcionario ha sido comprendido por no haber cumplido en
su condicin de Gerente Municipal de aquel entonces y como rgano de direccin
tcnico administrativo, le corresponda coordinar y supervisar las actividades de

314

los rganos Administrativos de apoyo, asesoramiento y de lnea de la

municipalidad que estn bajo su mando; debiendo presentar trimestralmente un
informe situacional de la gestin administrativa econmica y financiera de la
entidad, segn Art. 20, inc. h) del Reglamento de Organizacin y Funciones de la
entidad.

Lo expuesto anteriormente inobserva las siguientes normas:

CONSTITUCIN POLTICA DEL PER (partes pertinentes a los regmenes
laborales) publicada en 1993.

Artculo 24El pago de las remuneraciones y de los beneficios sociales del

Trabajador tiene prioridad sobre cualquiera otra obligacin del empleador

LEY 27209 LEY DE GESTIN PRESUPUESTARIA DEL ESTADO

(03.12.99), en su siguiente artculo:

Artculo 40.- Responsabilidad en el compromiso y el pago

Los funcionarios y servidores pblicos realizan compromisos, disponen y/o

efectan pagos dentro del marco de las asignaciones autorizadas en el
Presupuesto para el ao fiscal y de los niveles aprobados en los calendarios de
compromisos.
La correcta realizacin de compromisos no exime de la responsabilidad a que
hubiere lugar, en caso se inobserven las formalidades requeridas para las
posteriores fases que implica la utilizacin financiera de los recursos a que se
encuentre referido.

En caso no se verifique lo prescrito en el primer prrafo o no se cumpla con las

formalidades a que se refiere el segundo prrafo, asumen responsabilidad
solidaria los funcionarios y/o servidores que incurran en las acciones antes
sealadas.

315

1.1.2 DECRETO LEGISLATIVO N 933 QUE ESTABLECE SANCIONES

A FUNCIONARIOS QUE NO CUMPLEN CON REALIZAR LA
DECLARACIN Y PAGO DE LAS RETENCIONES Y
CONTRIBUCIONES SOCIALES
Publicado el 10 de octubre de 2003.
Artculo 1 Definiciones.-

Para efectos del presente Decreto Legislativo se tendr en consideracin las

siguientes definiciones:

a) Entidades: las comprendidas en el Sector Pblico Nacional, inclusive aquellas

bajo el mbito del Fondo Nacional

de Financiamiento de la Actividad

Empresarial del Estado.

b) Funcionarios: al Jefe de la Oficina de Administracin o de la dependencia
que haga sus veces de las entidades.

Artculo 2 De la obligacin de declarar y pagar las retenciones y las

contribuciones sociales

Las entidades, bajo responsabilidad del funcionario, debern cumplir con la

obligacin de:
a) Declarar mensualmente

a.1

A travs del Programa de Declaracin Telemtica, Remuneraciones

(PDT), el registro del total de trabajadores y la informacin
correspondiente a las retenciones y las contribuciones Sociales
contendidas en la planilla del personal activo, cesante y/o pensionistas,
la misma que ser obtenida de la planilla nica de pagos - PUP de
cada Entidad.

a.2 A travs del PDT IGV Renta Mensual, las Retenciones del Impuesto a
la Renta de 4ta. Categora y los sujetos que perciben dicha renta, los
mismos que sern obtenidos de la partida denominada Orden de
Servicios.

316

b) Realizar el pago total de las Retenciones y las Contribuciones Sociales, a que

hace referencia el Inciso a) del presente artculo, conforme lo establecen las
normas que regulan la materia.
Artculo 3 De las sanciones administrativas a los funcionarios

Sern sancionados, previo procedimiento administrativo, los funcionarios que

incumplan con:

a)

La declaracin del registro del total de trabajadores y las retenciones y

contribuciones sociales del total del personal activo, cesante y/o pensionista
de las entidades, conforme lo previsto en el artculo 2, y/o declaren como
tales a sujetos que no tienen dicha calidad, y/o que teniendo los fondos
expeditos para cumplir con el pago total de las mismas, no lo efectuaran o
demoraran injustificadamente su pago; y,

b) La declaracin de las retenciones del impuesto a la renta de 4ta. categora de

los sujetos preceptores de dicho impuesto, conforme a lo previsto en el
Artculo 2, y/o declaren como tales a sujetos que no tienen dicha calidad, y/o
que teniendo los fondos expeditos para cumplir con el pago total de las
mismas no lo efectuaran o demoraran injustificadamente su pago.

1.1.3 DIRECTIVA N 010-2003-EF/76.01 DIRECTIVA PARA LA

PROGRAMACIN, FORMULACIN Y APROBACIN DE LOS
PRESUPUESTOS INSTITUCIONALES DE LOS GOBIERNOS
LOCALES PARA EL AO FISCAL 2004 (Publicada el 20 May.
2003)
Artculo 19 Pautas generales para la previsin de gastos
Literal iii La Oficina de Personal o la haga sus veces debe informar a la Oficina
de Planificacin y Presupuesto del Pliego, bajo responsabilidad de su Titular
Orgnico, el monto que se prev ejecutar por concepto de Gastos de Personal y
Obligaciones Sociales (que incluye los gastos por cargas sociales del pliego
presupuestario en su condicin de empleador), las Obligaciones Provisionales,...

317

1.1.4 Directiva N 003-2004 EF/76.01 Directiva para la aprobacin,

ejecucin y Control del proceso presupuestario de los gobiernos
locales (28.12.03)
En sus artculos:
Artculo 15 Responsabilidad en la Programacin de los Gastos

15.1 La programacin de Gastos es responsabilidad solidaria de la Oficina de

Administracin y de la Oficina de Planificacin y Presupuesto o la que haga
sus veces, a fin de garantizar la consistencia tcnica de la programacin
mensual de gastos que permita facilitar las acciones de carcter operativo
orientadas al cumplimiento oportuno de las metas presupuestarias
establecidas para el ao fiscal 2004.

Artculo 178 del Decreto Legislativo N 816: Modificaciones, Ley del

Nuevo Cdigo Tributario, el cual establece que constituyen infracciones
relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias no pagar
dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos.

Artculo 103 de la Ley 23853 Ley Orgnica de Municipalidades de los

Presupuestos Municipales y de la Contabilidad, que establece: Las
municipalidades se rigen por presupuestos anuales como instrumento de
administracin y gestin. Los presupuestos contienen provisiones de ingresos y
presupuestos de gastos, los presupuestos de gastos corrientes contienen
partidas de egresos para atencin de las funciones, actividades y servicios
municipales...

Ley

25897

modificaciones,

que

crea

el

Sistema

Privado

de

Administracin de Fondos de Pensiones, que en sus artculos 34 y 35

concordante con su reglamento aprobado por Decreto Supremo N 206-92-EF,
en sus artculos 51 y 52, los cuales establecen que los aportes de los
trabajadores dependientes deben ser declarados, retenidos y pagados por el
empleador a la AFP en la que se encuentre afiliado, dentro de los primeros 5
das del mes siguiente en que se devengaron las remuneraciones afectas, sin
perjuicio de las sanciones, multas o recargos que puedan recaer sobre el
empleador por la demora o el incumplimiento de su obligacin de retencin y
pago, adems de las acciones penales que corresponde.

318

Como consecuencia de estos hechos se ha determinado que el incumplimiento

reiterado del pago de las aportaciones al mes siguiente de haber sido devengado los
tributos enunciados, en particular las retenciones al empleador, afect a la entidad con
el importe S/. 6381,275.35 nuevos soles por concepto de gastos derivados de multas,
moras e intereses.
Adems, generndose el riesgo de no permitir la atencin de los asegurados

que por

ley les corresponde.

Las causas que han motivado el no haber depositado en forma oportuna los tributos
son las siguientes:
-

Falta de previsin de los funcionarios municipales, Gerencia Municipal, Gerencia

de Administracin y Finanzas y Subgerencia de Recursos Humanos, al no haber
tomado acciones oportunas para fraccionar la deuda, a fin de no afectar a los
trabajadores municipales con la atencin de salud que les corresponde.

Incumplimiento a dispositivos relacionados al pago de obligaciones tributarias, no

actuando prudente y diligentemente, ocasionando excesivo retraso en el pago de
los tributos.

Dando cumplimiento a lo especificado en la NAGU 3.60 Comunicacin de

hallazgos, la presente observacin fue puesta en conocimiento a los siguientes
Seores; Econ. Juan Perez Meza, Sr. Vctor Bueno Castillo, mediante memorndums,
N 0158-2005-OCI-MPA y

N 0159-2005-OCI-MPA, de fecha 03.05.2005,

respectivamente.

En uso de su derecho de defensa, formul sus aclaraciones en el siguiente detalle:

Econ. Victor Bueno Castillo, en su condicin de ex gerente municipal,

mediante memorndum N 359-2005-G-PYP-MPS de fecha 11.05.05,
recepcionada el 12.05.05, alcanza sus comentarios aclaratorios en el
siguiente sentido: El cargo de gerente municipal lo asum el 05.01.04 hasta el
31.06.04, es decir, aproximadamente 7 meses. Durante los 6 primeros meses
se desarroll la peor institucin interna en el Pleno Edil... en ese escenario se
haca imposible realizar coordinaciones de trabajo; sin embargo ,debo
manifestar que de acuerdo al ROF de la Municipalidad del Santa esta funcin

319

le corresponde a la Gerencia de Administracin y Finanzas, conjuntamente

con sus Subgerencias... en el corto tiempo que estuve en el cargo de gerente
municipal no fui autorizado por el pleno edil para visar gastos ni firmar
cheques, motivo por el cual no tuve acceso a dicha informacin referida a la
retencin de leyes sociales de los trabajadores municipales, siendo de entera
competencia de la Gerencia de Administracin y Finanzas.

De los comentarios vertidos por el referido ex gerente Municipal, se tiene que si

bien es cierto asumi el cargo el 05.01.04 hasta el 31.06.04, es decir
aproximadamente 7 meses, y que durante los 6 primeros meses se desarroll la
peor institucin interna en el Pleno Edil... en ese escenario se haca imposible
realizar coordinaciones de trabajo, y que dichas funciones corresponden a la
Gerencia de Administracin y Finanzas, sin embargo, es de referirse que en su
condicin de Gerente Municipal de aquel entonces y como rgano de Direccin
Tcnico Administrativo le corresponda coordinar y supervisar las actividades de
los rganos Administrativos de Apoyo, Asesoramiento y de Lnea de la
Municipalidad que estn bajo su mando; debiendo presentar trimestralmente un
informe situacional de la gestin administrativa econmica y financiera de la
entidad. En tal sentido, y al no haber cumplido con presentar

prueba

documentaria que demuestre haber tomado acciones respecto al hecho

observado, la observacin subsiste y no ha sido levantada.

Sr. Vctor Bueno Castillo; en su Calidad de Gerente de Administracin y

Finanzas de la Municipalidad Provincial de Atahualpa alcanza sus comentarios
aclaratorios mediante Informe N 010-2005-GAF-MPA, recepcionado el
13.05.05, en el siguiente sentido: ... esta Gerencia ha cumplido con hacer las
declaraciones de todos los tributos... no se ha llegado a cumplir con la
cancelacin, debido a la falta de liquidez en los ingresos correspondientes...
para los pagos de planillas de los trabajadores cesantes y activos, se trata de
recaudar lo mximo, llegando a cumplir con el pago; dejando pendiente los
aportes generados, pero aun as se est tratando de cumplir con algunos
pagos( ESSALUD), habiendo tenido embargados los pagos que deberan
ejecutarse a las empresas Sider Per , Pesca Per , entre otros

De los comentarios vertidos por el referido gerente de Administracin y Finanzas,

se tiene que si bien es cierto se realiz las declaraciones de los tributos a los
organismos pertinentes y que por falta de liquidez no se ha podido efectuar la

320

cancelacin respectiva, del mismo modo

para los pagos de planillas de los

trabajadores cesantes y activos se trata de recaudar lo mximo, llegando a

cumplir con el pago, dejando pendiente los aportes generados, sin embargo en
su condicin de Gerente de Administracin y Finanzas ha infringido lo
establecido en el Artculo 178 del Decreto Legislativo N 816: Modificaciones,
Ley del Nuevo Cdigo Tributario, el cual establece que constituye infraccin
relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias no pagar dentro
de los plazos establecidos los tributos retenidos; Decreto Legislativo N 933 que
establece sanciones a funcionarios que no cumplen con realizar la declaracin y
pago de las retenciones y contribuciones sociales; (artculo 2 De la Obligacin
de Declarar y Pagar las Retenciones y las Contribuciones Sociales b) Realizar el
pago total de las Retenciones y las Contribuciones Sociales a que hace
referencia el Inciso a) del presente artculo, conforme lo establecen las normas
que regulan la materia). En tal sentido, y al no haber cumplido con presentar
prueba documentaria que demuestre haber tomado acciones respecto al hecho
observado, la observacin subsiste y no ha sido levantada.

De lo expuesto, se determina que le asiste responsabilidad administrativa al

Econ. Juan Prez Meza, en su condicin de exgerente municipal, y Sr. Vctor
Bueno Castillo, en calidad de gerente de Administracin y Finanzas;

al no

haber generado documentos y no haber tomado acciones durante su periodo

para refinanciar la deuda de las leyes sociales de los trabajadores municipales.
El accionar desarrollado por los referidos funcionarios municipales, indica haber
infringido de esta manera

el art. 21 Inc. a), b)

d) Cumplir personal y

diligentemente los deberes que impone el servicio pblico, Salvaguardar los

intereses del Estado y emplear austeramente los recursos pblicos y Conocer
exhaustivamente las labores del cargo y capacitarse para un mejor desempeo,
del Decreto Legislativo 276 Ley de Bases de la Carrera Administrativa,
concordante con el Art. 126 y 132 del DS. N 005-90-PCM, Reglamento de la
Ley, configurando en consecuencia la naturaleza del hecho negligencia de
funciones, previsto en el art. 28 inc. d) de la citada ley, concordante con el Art.
150 del mencionado reglamento.

2. RUBRO 333 CONSTRUCCIONES EN CURSO, AL 31 DE DICIEMBRE DEL

EJERCICIO 2004 PRESENTA UN SALDO DE S/. 68542,233.34 NUEVOS SOLES
AL NO HABERSE REALIZADO OPORTUNAMENTE PROCESO DE LIQUIDACIN

321

DE OBRAS PARA INTEGRARLAS A LA PROPIEDAD MUNICIPAL POR PARTE

DE LA GERENCIA DE INFRAESTRUCTURA URBANA.

De la evaluacin y anlisis a los estados financieros de la Municipalidad Provincial de

Atahuala, elaborados por la Subgerencia de Contabilidad, al 31 de diciembre 2004, y
agenciados al rgano de Control Institucional mediante Memorndum N 484-2004SGC-GAF-MPA, de fecha 15 de abril 2005,se ha determinado que la Divisionaria 333
Construcciones en Curso, presenta un saldo de S/. 68542,233.34 Nuevos Soles.
Es de significarse que esta cuenta ha tenido un incremento del 34.09%, en razn de
que al 31 de diciembre 2003, ascenda a un importe de S/. 51116,855.79 nuevos
soles.

Al respecto, es de referirse que la Gerencia Municipal, Gerencia de Infraestructura

Urbana y Gerencia de Planeamiento y Presupuesto, no tomaron las previsiones
debidas con el objeto de disponer de manera oportuna se efecte el proceso de
liquidacin de obras ejecutadas por la entidad en la modalidad de Administracin
Directa, Contrata y encargo; no habiendo cumplido tampoco la Gerencia de
Infraestructura Urbana, con solicitar se nombre una Comisin mediante Resolucin
de Alcalda, para fines de efectuar al trmino de cada obra, las Liquidaciones
correspondientes.

y, una vez realizadas dichas Liquidaciones informar a la Sub

Gerencia de Contabilidad, para efectos contables y, ser considerada como parte de

los Activos de esta Municipalidad; tal como se corrobora con el informe N 051-2005DLO-MPA, emitido por el Departamento de Liquidacin de Obras; en la cual informa
textualmente al Sub. Gerente de Obras: ...Se ha empezado una ardua labor a fin de
liquidar las obras ejecutadas en los aos 2003 y 2004... Se viene conciliando con la
Subgerencia de Contabilidad, las liquidaciones de carcter financiero,... por lo que
pongo en su conocimiento para que su despacho tome cartas en el asunto, as como
deslindar cualquier responsabilidad que pueda surgir por no haberse cumplido en
liquidar las diferentes obras ejecutadas en los aos 2003 y 2004.

Tal es as que hasta el 31-12-2004, las obras ejecutadas por administracin directa
representaron aproximadamente el 86.13% del total de las obras ejecutadas
pendientes de liquidacin final, conforme se puede apreciar en el cuadro siguiente:

322

CONTENIDO

EJERCICIO

EJERCICI

VARIACI

INCREMENT

2004

O 2003

333. CONSTRUCC. EN
68542,233.3 51116,855. 17425,377.

CURSO

79

34.09%

55

333.01 Por Adminis.

15.51%
59034,829.3 51106,117. 7928,711.4

Directa

88

20,363%

10,737.91 2186,554.8

0.00%

333.02 Por Encargo

2197,292.72
333.03 Por Contrata

1
7310,171.27

0.00
7310,171.2
7

Fuente: Estados Financieros de la Municipalidad Provincial de Atahualpa

2004, Nota: 9

Con respecto a las atingencias que se han formulado al presente informe por el Jefe
de la Oficina de Control de Huaraz mediante Oficio N 285-2005- CG/ORHZ,; stas
han sido absueltas en el orden siguiente:
a) No se ha cuantificado el posible efecto que pueda originarse por concepto
de

depreciacin

de

las

obras

encuentran en proceso, pero que

que

contablemente

se

estn en funcionamiento. Se debe

identificar del total de las obras que se encuentran en construcciones en

curso

por S/. 68 542 233.34, cuales son las que han entrado en

funcionamiento y la fecha, a fin de calcular la depreciacin correspondiente

que afectara los resultados del ejercicio.

Al respecto, es de indicarse que al 31.12.04, la Subgerencia de Contabilidad no

ha realizado la depreciacin de las obras que se encontraban en el rubro
construcciones en curso, toda vez que de acuerdo al Informe N 012-2005-SGCGAF-MPA del 15 de marzo 2005, se establece textualmente: ... la gerencia de
Infraestructura Urbana, sobre el reporte de informacin relacionada a liquidacin
de obras durante el periodo 2004 para ser consideradas en los estados

323

financieros... a pesar de tiempo transcurrido hasta fecha dicha gerencia no ha

cumplido con tal remisin.
Y con Informe N 113-2005-DLO-MPA de fecha 16.06.05, se determina que al 31
de diciembre 2004 no se encontr ninguna liquidacin de obra.
b) Debe meritarse observar la falta de reclasificacin de los activos.
No se ha efectuado la reclasificacin de los activos, porque, como se explicara
anteriormente, al 31.12.04 la Gerencia de Infraestructura Urbana no ha cumplido
con remitir el reporte de informacin relacionada con la liquidacin de obras
durante el periodo 2004 para ser consideradas en los estados financieros,
asimismo con Informe N 113-2005-DLO-MPA de fecha 16.06.05, emitido por el
actual Jefe del Departamento de Liquidaciones,

se determina que al 31 de

diciembre 2004 no se encontr ninguna liquidacin de obra

c) No se ha definido la causa de la observacin apropiadamente, la misma que
est relacionada con la falta de realizacin de los ajustes correspondientes
para reflejar los activos con sus consiguientes depreciaciones.

Habiendo quedado plenamente corroborado que al 31.12.04 la

Gerencia de

Infraestructura Urbana no alcanz a la Subgerencia de Contabilidad la relacin de

las obras liquidadas, motivo por el cual no se realizaron las depreciaciones y los
ajustes correspondientes para ser reflejados en los estados financieros, se
considera que la causa se debe a:
- Deficiente coordinacin entre la Sub Gerencia de Contabilidad y la Sub Gerencia
de Obras, para disponer acciones oportunas en la liquidacin de obras y
obtener cifras reales en la Divisionaria 333 Construcciones en Curso, para su
mejor presentacin en los Estados Financieros que se remite a Contadura
Pblica de la Nacin.
d) No se incluyen como responsables a los funcionarios del rea contable que
debieron efectuar los ajustes contables con la finalidad de presentar
adecuadamente la situacin contable y financiera de esta cuenta.

No se ha incluido como responsables a los funcionarios del rea contable toda vez
que ha quedado determinado que la Gerencia de Infraestructura Urbana es la que
incumpli con remitir la relacin de las obras liquidadas al 31.12.04, pese a las
reiteradas comunicaciones que le fueron solicitadas; conforme se puede apreciar

324

a travs de los Memorandums

N 004-05-SGC-GAF-MPA del 04.01.05; N 226-

05-SGC-GAF-MPA del 18.02.05 remitidos por la Sub Gerencia de Contabilidad.

La observacin que se expone ha contravenido las normativas que tienen por

objeto propender la correcta ejecucin de las obras y su respectiva liquidacin
final, as como la recepcin de estas en los plazos establecidos por norma.
RESOLUCIN DE CONTRALORA N 195 88 - CG - Normas que regulan la
Ejecucin de Obras por administracin directa
Artculo 1.- Numeral 11. Concluida la obra, la Entidad designar una Comisin
para que formule el acta de recepcin de los trabajos y se encargue de la liquidacin
tcnica y financiera en un plazo de 30 das de suscrita la referida Acta, la misma
comisin revisar la memoria descriptiva elaborada por el ingeniero residente y/o
Inspector de la obra, que servir de base para la tramitacin de la Declaratoria de
fbrica por parte de la entidad de ser el caso.
Numeral 12 Posteriormente a la liquidacin, se proceder a la entrega de la obra a
la entidad respectiva o unidad orgnica especializada, la cual se encargar de su
operacin y mantenimiento asegurando el adecuado funcionamiento de las
instalaciones.
NORMAS DE CONTROL INTERNO PARA EL AREA DE OBRAS PBLICAS, aprobada
mediante Resolucin de Contralora N 072-98-CG.

Ejecucin de obras por contrata

NTC 600-15 Participacin de los Miembros Designados para la
Recepcin de Obras, que seala: Los miembros de la comisin
designada para la recepcin de obras, deben participar directamente en el
acto de recepcin, bajo responsabilidad a fin de formular las observaciones
que hubiere durante el desarrollo de dicho evento.

La presente observacin que se expone ha ocasionado que la entidad desconozca el

costo real y costo de valorizacin de las obras ejecutadas por la modalidad de
administracin directa, por encargo y por contrato, as como el destino de los materiales
sobrantes, calidad de obra conforme a especificaciones tcnicas, entre otros, habindose

325

determinado en el presente examen la

existencia de un saldo en libros de S/.

68542,233.34 nuevos soles, pendiente de liquidacin final al 31 de diciembre del 2004.

A nuestro criterio las causas que originaron que no se efecte la liquidacin final de las
obras municipales dentro de los plazos previstos seran las siguientes:
-

Deficiente coordinacin entre la Sub Gerencia de Contabilidad y la Subgerencia de

Obras para disponer acciones oportunas en la liquidacin de obras y obtener cifras
reales en la Divisionaria 333 Construcciones en curso, para su mejor presentacin en
los estados financieros que se remite a Contadura Pblica de la Nacin.

En cumplimiento a lo especificado en la NAGU 3.60 Comunicacin de hallazgos; la

presente observacin fue puesta en conocimiento a los siguientes seores: Arq. Pedro
Casas Barrionuevo; Ing. Jos Vsquez Limay, Ing. Carlos Chumpitas Navarro, mediante
Memorndums N 0161-2005-OCI-MPA, N 162-2005-OCI-MPA y Oficio N 0117-205OCI-MPA de fecha 03.05.2005, respectivamente.
En uso de su derecho de defensa, formul sus aclaraciones en el siguiente detalle:

Arq. Pedro Casas Barrionuevo, Ing. Jos Vsquez Limay, en su condicin de

Gerente de Infraestructura Urbana y Subgerente de Obras de la Municipalidad
Provincial de Atahualpa, mediante Memorndum N 0808-05-GIU-MPA, de fecha
12.05.05, y Carta N 119-2005-SGO-GIU-MPA de fecha 12.05.05, de manera
colegiada alcanzan sus comentarios aclaratorios en el siguiente sentido: ...Le
manifiesto que efectivamente existen obras por liquidar pero bsicamente se
debe tener en cuenta que los S/. 17425,377.55 nuevos soles corresponden a la
obra por contrata denominada: Construccin y Rehabilitacin de Pavimentos,
veredas y saneamiento de ejes viales en el Distrito de Chimbote, cuyo monto de
contrato ascendi a la suma de S/. 11574,000.00 nuevos soles, y que ha sido
materia de un proceso arbitral por controversias justamente por la liquidacin del
contrato de obras y por lo tanto tal liquidacin no se encuentra aprobada o
consentida en forma definitiva, con respecto a las dems obras, se encuentra en
el plazo para proceder a la liquidacin correspondiente incumplida. Con relacin a
que la Gerencia de Infraestructura Urbana ha incumplido con solicitar se nombre
una comisin de recepcin y liquidacin de obras, al respecto manifiesto que
mediante Resolucin de Alcalda N 0558-A del 21.12.04 se conform la comisin
de recepcin de obras...

326

De los comentarios vertidos por los referidos profesionales, se tiene que reconocen que
efectivamente existen obras por liquidar, y con respecto a las dems obras se
encuentran en el plazo para proceder a la liquidacin correspondiente incumplida. En tal
sentido, y al no haber cumplido con presentar prueba documentaria que demuestre
haber tomado acciones respecto al hecho observado, la observacin subsiste y no ha
sido levantada.
Ing. Carlos Chumpitas Navarro, en su condicin de ex encargado del
Departamento de Liquidacin de Obras de la Municipalidad Provincial del Santa,
y en cumplimiento a lo establecido en la NAGU 3.60 Comunicacin de
hallazgos, se procedi a comunicar mediante Oficio 117-2005-OCI-MPS del 5
de mayo de 2005 para que realice sus comentarios aclaratorios; habindose
vencido el plazo otorgado, se da por agotado el procedimiento de comunicacin
del mismo, por consiguiente se considera que asume su responsabilidad con
relacin a la observacin planteada.

De lo expuesto, se determina que le asiste responsabilidad administrativa al Arq. Pedro

Casas Barrionuevo, en su condicin de Gerente de Infraestructura Urbana, de la
Municipalidad Provincial de Atahualpa, con mayor grado de responsabilidad

por no

haber dispuesto se proceda de manera oportuna con la liquidacin de las obras

ejecutadas por la entidad; Ing. Carlos Chumpitas Navarro, en su condicin de ex
encargado del Departamento de Liquidacin de Obras de la Municipalidad Provincial de
Atahualpa, al no haber cumplido con las liquidaciones de las obras efectuadas por la
entidad; como parte de las funciones que le fueron asignadas.
Infringindose de esta manera

el Art. 21 Inc a), b)

d) Cumplir personal y

diligentemente los deberes que impone el servicio pblico, Salvaguardar los intereses
del Estado y emplear austeramente los recursos pblicos y Conocer exhaustivamente
las labores del cargo y capacitarse para un mejor desempeo, del Decreto Legislativo
276 Ley de Bases de la Carrera Administrativa, Concordante con el Art. 126 y 132 del
DS. N 005-90-PCM, Reglamento de la Ley, configurando en consecuencia la naturaleza
del hecho falta de carcter disciplinario tipificado en el Art. 28 Inc. d) Negligencia en el
desempeo de las funciones del Decreto Legislativo 276 Ley de Bases de la Carrera
Administrativa que se grada en armona con lo prescrito en el Art. 150 del DS. N 00590-PCM, Reglamento de la referida normativa
Al Ing. Jos Vsquez Limay, en su calidad de Subgerente de Obras, al no haber
adoptado acciones de coordinacin con su superior jerrquico que permita la liquidacin

327

de las obras municipales. . El accionar desarrollado por el referido funcionario municipal,

indica haber Infringiendo de esta manera el Art. 21 Inc a), b) y d) Cumplir personal y
diligentemente los deberes que impone el servicio pblico, Salvaguardar los intereses
del Estado y emplear austeramente los recursos pblicos y Conocer exhaustivamente
las labores del cargo y capacitarse para un mejor desempeo, del Decreto Legislativo
276 Ley de Bases de la Carrera Administrativa; concordante con el art. 126 y 132 del
DS. N 005-90-PCM, Reglamento de la Ley

3. AL 31 DE DICIEMBRE DEL EJERCICIO 2004 SE DETERMINA DIFERENCIA

SUSTANCIAL DE S/. 40,487.51 NUEVOS SOLES, ESTABLECIDO EN EL SALDO
DE LA CTA. CTE. N 310-10756313-054 BANCO DE CREDITO-CONVENIO,
COMPULSADO ENTRE EL BALANCE DE COMPROBACIN, LIBRO MAYOR Y
LIBRO BANCOS
Como parte de la evaluacin y anlisis a los Estados Financieros de la Municipalidad
Provincial de Atahualpa, ejercicio 2004, se procedi a analizar los Libros Bancos de las
distintas Cuentas Corrientes y de Ahorros en moneda nacional y extranjera que mantiene
nuestra Entidad en las diferentes Instituciones Financieras del medio, realizndose para
ello la compulsa y/o comprobacin documental respectiva entre los saldos reflejados en
Libros y los saldos mostrados en el Balance de Comprobacin como en el Libro Mayor,
advirtindose en el anlisis conciliatorio que la Cuenta Corriente N 310-10756313-054
Banco de Crdito Convenio, segn Balance de

Comprobacin y Libro Mayor,

mantiene al 31 de Diciembre del 2004, un saldo de S/. 40,487.51 Nuevos Soles, mientras
que en Libro Bancos, folio

N 39, Se aprecia que dicha cuenta muestra un Saldo al

mes de abril de 2004; de S/. 0.00 Nuevos Soles.

De ello se establece una diferencia de S/. 40,487.51 nuevos soles, que repercute en la
presentacin de los Estados Financieros. Significando que el saldo que mantiene la
Unidad de Tesorera, en Libro Bancos de la referida Cuenta Corriente data de abril de
2004.

La diferencia establecida en dicha cuenta se presenta a continuacin:

CONCEPTO

BALANCE DE

LIBRO

LIBRO

DIFERENCI

COMPROBACIN

MAYOR

BANCOS

328

S/.

S/.

S/.

S/.

CTA. CTE. N
310-10756313054- BCO.

40,487.51

40,487.51

0.00

40,487.51

CREDITO CONVENIO

Fuente: Estados Financieros 2004 Balance de Comprobacin, Libro Mayor y

Libro Bancos.

Con respecto a las atingencias que se han formulado al presente informe por el jefe
de la Oficina de Control de Huaraz mediante Oficio N 285-2005- CG/ORHZ, stas
han sido absueltas en el orden siguiente:
a) Se seala que el monto registrado en libros es mayor que el saldo
bancario, debiendo establecer si la diferencia existe por la falta de
contabilizacin de gastos, debindose merituar por la materialidad, si estos
afectaran

la

adecuada

presentacin

de

los

estados

financieros

considerarse como una salvedad en el Dictamen.

Respecto a la diferencia de S/. 40,487.51 nuevos soles establecido en el saldo de
la cta. cte. N 310-10756313-054 Banco de Crdito-Convenio, entre Tesorera y
Contabilidad, se debe a un cambio de cdigo del Plan Contable y de Cuenta
Bancaria, ello debido a que la Subgerencia de Tesorera deriva los reportes con
fecha posterior al 31.12.04; situacin est que ha sido regularizada segn se
refleja en el asiento de apertura del Ejercicio 2005 de la Subgerencia de
Contabilidad, sustentado en su Informe N 031-205-SGC-GAF-MPA del 07.06.05.

El hecho que se expone revela trasgresin a la siguiente normativa:

INSTRUCTIVO N 7 CIERRE CONTABLE INFORMACIN CONTABLE QUE

DEBERN PRESENTAR LAS ENTIDADES PBLICAS A LA CUENTA
GENERAL DE LA REPBLICA

Instrucciones para cierre contable y formulacin de la Informacin contable

para la cuenta general de la Repblica

329

1.- Verificacin de los saldos de las cuentas

Las Oficinas de Contabilidad son las responsables de efectuar las conciliaciones

de saldos y pruebas de comprobacin de los saldos de las cuentas del Libro
Mayor.

La conciliacin de saldos, es la demostracin analtica para establecer la

concordancia de las cifras mostradas en los Registros Contables de los
Organismos que intervienen en una misma operacin o de los registros con lo
realmente disponible o existente. Dicha conciliacin se constituir en el respaldo
de los saldos que se informan.

Los procedimientos de comprobacin y conciliacin de saldos estn referidos a:

Arqueos de Fondos y Valores, Conciliaciones Bancarias, Conciliacin de las
Cuentas por Cobrar, Inventarios Fsicos de todos los Bienes Materiales,
Conciliacin de las Cuentas de enlace, Conciliacin del Marco Legal del
Presupuesto.

1.1.5 NORMAS DE CONTROL INTERNO PARA EL SECTOR PBLICO

Aprobadas por Resolucin de Contralora N 072-98-CG, Normas de Control Interno
para el rea de Contabilidad Pblica, especficamente la norma

280-03

CONCILIACION DE SALDOS, que indica: Cada entidad debe establecer conciliaciones

de saldos con el propsito de asegurar la concordancia de la informacin financiera
preparada por el rea contable con la situacin real.

Comentario:
02. Las conciliaciones son procedimientos necesarios para verificar la conformidad
de una situacin reflejada en los registros contables. Constituye pruebas
cruzadas entre los datos de dos fuentes diferentes internas, o de una interna
con otra externa, proporcionan confiabilidad sobre la informacin financiera
registrada, permite detectar diferencias y explicarlas, efectuar ajustes o
regularizaciones cuando son necesarios.

330

1.1.6 NORMAS DE CONTROL INTERNO PARA EL SECTOR PBLICO

Aprobadas por Resolucin de Contralora N 072-98-CG, Normas de Control Interno
para el rea de Contabilidad Pblica, N 280-07 OPORTUNIDAD EN EL REGISTRO Y
PRESENTACIN DE INFORMACIN FINANCIERA, que seala: Las operaciones
deben ser clasificadas registradas y presentadas oportunamente a los niveles de decisin
pertinente.
Comentarios:
01. Las operaciones deben registrarse en el mismo momento en que ocurren, a fin
de que la informacin contine siendo relevante y til para la direccin de la
entidad que tiene a su cargo el control de las operaciones y la toma de
decisiones.
02. El registro inmediato de la informacin es un factor esencial para asegurar la
oportunidad y confiabilidad de la informacin. Este criterio es vlido para todo el
ciclo de vida de una operacin y comprende: inicio y autorizacin, los aspectos
de la operacin mientras se ejecuta y, anotacin final en los registros contables
pertinentes.
Principio de Contabilidad de EXPOSICIN que establece: Los estados
financieros deben exponer toda la informacin bsica y complementaria necesaria
para una adecuada interpretacin presupuestaria, patrimonial y financiera del ente
a que se refieren.

La situacin que se expone ha trado consigo inconsistencia en la presentacin de los

Estados Financieros preparados para la Cuenta General de la Repblica ejercicio
2004, no prestando seguridad razonable las cifras que en l muestran al evidenciarse
una diferencia de S/. 40,487.51 Nuevos Soles, establecido en el saldo de la Cuenta
Corriente N 310-10756313-054 Banco de Crdito Convenio, que segn Balance
de Comprobacin y Libro Mayor, mantiene al 31 de Diciembre del 2004, un saldo de
S/. 40,487.51 Nuevos Soles, mientras que en Libro Bancos, muestra un Saldo de S/.
0.00 Nuevos Soles.

Este hecho a nuestro criterio se motiva por la falta de aplicacin de ordenados

controles internos previos y simultneos de la Unidad de Contabilidad General,
restndole importancia debida a la preparacin de la informacin financiera que se

331

remite a la Contadura Pblica de la Nacin para la preparacin de la Cuenta General

de la Repblica, la misma que debe ser sustentada con la evidencia documental que
lo respalde.
En estricto cumplimiento a lo estipulado en la NAGU 3.60 Comunicacin de
hallazgos; la presente observacin fue puesta en conocimiento a los siguientes
Seores; Vctor Bueno Castillo; CPC. Roberto Cuentas Pia, mediante Memorndums,
N 0159-2005-OCI-MPA; Memorndum N 160-2005-OCI-MPA de fecha 03.05.2005,
respectivamente.
En uso de su derecho de defensa, formul sus aclaraciones en el siguiente detalle:
Sr. Vctor Bueno Castillo, en su condicin de gerente de Administracin y
Finanzas de la Municipalidad Provincial de Atahualpa,
alcanza sus comentarios aclaratorios mediante Informe N 010-2005-GAF-MPS,
recepcionada el 13.05.05, en el siguiente sentido: ... la Subgerencia de
Contabilidad ha tenido que adecuarlo en el presente ejercicio con el Nuevo Plan
Contable, para lo cual ha realizado una codificacin interna de cuentas en el Plan
Contable y de acuerdo a la Fuente de Financiamiento

De los comentarios vertidos por el referido Funcionario Municipal Sr. Vctor Bueno
Castillo; se tiene que indicar: Que se ha realizado una codificacin interna de cuentas
en el Plan Contable y de acuerdo a la Fuente de Financiamiento . Sin embargo en su
condicin de Gerente de Administracin y Finanzas; tiene como funciones y
atribuciones: Programar, Organizar, Coordinar, Dirigir y Controlar las actividades de los
sistemas de contabilidad, Tesorera... asimismo por no prever adecuados controles
internos para la realizacin de las conciliaciones de los saldos que maneja la Entidad.
En tal sentido y al no haber cumplido con presentar

prueba documentaria que

demuestre haber tomado acciones respecto al hecho observado, la observacin

subsiste y no ha sido levantada.
CPC. Roberto Cuentas Pia,

en calidad de Sub Gerente de Contabilidad,

mediante Informe N 023-2005-SGC-GAF-MPS, recepcionada el 12.05.05,

alcanza sus comentarios aclaratorios en el sentido siguiente: ... La Sub Gerencia
de Tesorera no dio a conocer en su momento oportuno los movimientos
bancarios realizados. En esta oportunidad dicha Sub gerencia hizo cambio de
cuenta corriente y, de Entidad Financiera, es decir que el importe que su
despacho indica como diferencia sustancial, fue trasladada por la Sub Gerencia

332

de Tesorera a otro banco y, que a la fecha continua con el mismo monto que se
indica...

De los comentarios vertidos por el referido profesional CPC. Roberto Cuentas Pia, En
calidad de Sub Gerente de Contabilidad; se tiene que establecer que

la Sub Gerencia

de Tesorera no dio a conocer en su momento oportuno los movimientos bancarios

realizados., efectuando el cambio de cuenta corriente y, de Entidad Financiera, indicando
adems que a la fecha continua con el mismo monto. Sin embargo en su condicin de
Contador General, no efectu adecuados controles internos

a las conciliaciones que

permitan verificar la conformidad de una situacin reflejada en los registros contables

proporcionando confiabilidad sobre la informacin financiera registrada; permitiendo de
esta manera detectar diferencias y explicarlas, efectuar ajustes o regularizaciones
cuando son necesarias, en tal sentido la observacin subsiste y no ha sido levantada.
De lo expuesto se determina que le asiste responsabilidad administrativa al Sr. Vctor
Bueno Castillo; en su condicin de Gerente de Administracin y Finanzas de la
Municipalidad Provincial de Atahualpa al haber infringido el Reglamento de Organizacin
y Funciones (ROF) de la Municipalidad Provincial del Santa en su

Art.45 inciso a)

Programar, Organizar, Coordinar, Dirigir y Controlar las actividades de los sistemas de

contabilidad...Tesorera... asimismo por no prever adecuados controles internos para
realizacin de las conciliaciones de los saldos que maneja la Entidad; CPC. Roberto
Cuentas Pia, en calidad de Sub Gerente de Contabilidad, por no haber tomado en
cuenta el Art. 47 del Reglamento de Organizacin y Funciones en sus incisos a) y b)
Programar, Dirigir, Coordinar y Controlar las actividades del sistema de contabilidad
Gubernamental; Llevar el control y mantener actualizada la Contabilidad Municipal segn
las normas vigente; asimismo al no efectuar

adecuados controles internos

a las

conciliaciones que permitan verificar la conformidad de una situacin reflejada en los

registros contables proporcionando

confiabilidad sobre la informacin financiera

registrada; permitiendo de esta manera detectar diferencias.

Infringiendo de esta manera los seores: Sr. Vctor Bueno Castillo y CPC. Roberto
Cuentas Pia; en su condicin de Gerente de Administracin y Finanzas y Sub Gerente
de Contabilidad de la Municipalidad Provincial de Atahualpa segn el Art. 21 Inc a), y d)
Cumplir personal y diligentemente los deberes que impone el servicio pblico, y
Conocer exhaustivamente las labores del cargo y capacitarse para un mejor
desempeo, del Decreto Legislativo 276 Ley de Bases de la Carrera Administrativa;
Concordante con el Art. 126 y 132 del DS. N 005-90-PCM, Reglamento de la Ley;

333

configurando en consecuencia la naturaleza del hecho

falta de carcter disciplinario

tipificado en el Art. 28 Inc. d) Negligencia en el desempeo de las funciones del

Decreto Legislativo 276 Ley de Bases de la Carrera Administrativa que se grada en
armona con lo prescrito en el Art. 150 del DS. N 005-90-PCM, Reglamento de la
referida normativa

4. ANTICIPOS OTORGADOS A PERSONAL DE LA MUNICIPALIDAD Y A TERCEROS

ASCENDENTE A UN IMPORTE DE S/. 7462,602.01 NUEVOS SOLES, AL 31 DE
DICIEMBRE DE 2004,LOS MISMOS QUE NO FUERON PROVISIONADOS NI
CASTIGADOS AUN CUANDO DATAN DE GESTIONES ANTERIORES

Como parte de la evaluacin y anlisis a los Estados Financieros de la Municipalidad

Provincial de Atqahualpa, ejercicio 2004, se procedi a analizar la cuenta 38 Cargas
Diferidas, en la cual se considera los gastos pagados por anticipado con cargo a rendir
cuenta por diferentes conceptos; determinndose que dicha cuenta al 31 de diciembre
2004, asciende a un importe de S/.7462,602.01 Nuevos Soles, habindose
incrementado en S/.2267,326.48 Nuevos Soles, con relacin al ejercicio 2003, que
ascenda al importe de S/. 5195,275.53 Nuevos Soles.

El detalle de la referida cuenta se encuentra conformado por el siguiente rubro:

Contenido

383

INTERESES

2004

DEVENGAR

2003

Variacin

667,137.84

2099,433.19

(1432,295.35)

667,137.84

2099,433.19

(1432,295.35)

5818,944.20

2410,482.17

(3408,462.03)

5276,479.40

2256,012.43

(3020,466.97)

542,464.80

154,469.74

(387,995.06)

383.09 Otros intereses por

devengar

384

ANTICIPOS

CONCEDIDOS
384.01 Contratistas
384.02 Proveedores

334

385

ENCARGOS

OTORGADOS

17,289.14

10,284.54

(7,004.60)

17,289.14

10,284.54

(7,004.60)

959,230.83

675,075.63

(284,155.20)

7462,602.01

5195,275.53

(2267,326.48)

385.04 Encargos Internos

389 CARGAS DIVERSAS

TOTAL

Fuente: Estados Financieros de la Municipalidad Provincial de Atahualpa 2004, Nota: 13

Como es de apreciarse en el cuadro anterior se observa que existen anticipos

concedidos a Contratistas y a Proveedores por un importe de S/.5818,944.20 Nuevos
Soles, significndose que la considerable suma se vio incrementada en S/. 3408,462.03
Nuevos Soles, de diciembre 2003 a diciembre 2004.

De igual manera se observa que a diciembre 2004, existe encargos internos otorgados a
personal de la Municipalidad por un importe de s/. 17,289.14 Nuevos Soles.

Lo reparable de ello es que al trmino del ejercicio prximo pasado no se adoptaron

acciones para realizar un anlisis minucioso de los saldos que presenta esta cuenta,
toda vez que a la fecha no se ha cumplido con efectuar la Provisin y Castigo de
Cuentas Incobrables, que datan de ejercicios anteriores como es el caso, que algunas de
ellas corresponden al ejercicio contable de 1994. Tal como se muestra a continuacin:
CUADRO DEMOSTRATIVO DE ANTIGEDAD DE ANTICIPOS
OTORGADOS

384.01

CONTRATISTAS
DETALLE

IMPORTE

VICTOR DELGADO RAMIREZ

P y Q CONTRATISTAS GENERALES

COBAZA - BASO

ROAYAL

335

AO

34,674.70

1998

5,000.00

1996

950,124.01

1999

26,798.02

1997

CIDELPAS

73,627.40

1999

ANCALIMA CONTRATISTAS GENERALES

20,295.75

1998

PRODEOBRITAS

86,430.43

1998

CONSTRUCTORA GUTIERREZ SRL

17,637.47

2000

GNRLES.

419,149.19

2000

ROLIPSA

4,463.88

2000

90,756.30

2003

251,594.29

2003

25,210.08

2003

CASAS S.A.C. Y SITON S.R.L. CONT.

CONSTRUCTORA Y CONSULTORA
CHANG S.R.L.
J & E INGENIEROS CONSULTORES Y
CONTRATISTAS GENERALES SRL.

FR CONSTRUCCIONES SAC

2,005,761.52

SALDO AL 31-12-03

384.02

PROVEEDORES
DETALLE

IMPORTE

AO

TRANSPORTES Y SERVICIOS ACUARIO

7,312.00

2000

EDITORIAL E IMPRENTA EL DESARROLLO

8,000.00

2000

15,312.00

SALDO AL 31-12-03

385.04

ENCARGOS INTERNOS
DETALLE

IMPORTE

SILVIA PUERTO GANOZA

1,124.00

336

AO

1999

CONATA

1,354.64

2001

50.00

2003

ESTUARDO LIMAY FUERTE

717.50

2003

SANTIAGO OTINIANO

150.00

2003

KELLY CORDOVA

212.00

2003

HUGO LUCIANO CASAS

786.00

2003

WILIAM LUNA CARRASCO

4,394.14

SALDO AL 31-12-03

389.01

CARGAS DIVERSAS
DETALLE

CANTIDAD

AO

REGULARIZACION VALES DE CAJA

60,457.32

1995

MERCADOS DEL PUEBLO

10,000.00

1994

REMUNERACIONES

50,220.00

2003

UNIVERSIDAD RICARDO PALMA

6,630.00

1995

EDITORA PERU

2,973.60

1998

FIDE

1,736.00

1995

ENRIQUE FERREYROS

2,046.15

1998

CONFECCIONES CHAVIN

2,437.55

1998

337

REPUESTOS Y FERRETERIA ENASE

600.00

1998

7,220.00

1995

CEDEL

19,358.40

1994

SERCOPAC S.A.

25,187.85

1996

JUAN CHAMBORGO

10,800.00

1996

CONSORCIO SERVI EDIL

28,000.00

1994

JOSE RAMOS LEDESMA

31,537.74

1995

FONCODES

16,007.98

1996

JOSE BERNABE PULIDO

63,449.30

1995

ANTONIO ROMERO SIFUENTES

3,430.29

1996

JULIO DAVALOS QUISPE

8,000.00

1995

63,649.00

1996

MARCO SILVA

1,200.00

1995

ABRAHAM VILCHES CASTRO

1,100.00

1996

801.00

1997

AUTOPARTES VIMAPA

3,000.00

1998

RESERLY

1,900.00

1996

SYMONS ADOLFO NIQUE

6,470.00

1996

SERVICIOS ROMEGA

ESCONSA

UMG ASOCIADOS

338

FABRINCE INGENIEROS

24,500.00

1994

SERVIDATA S.R.L.

10,400.00

1994

REPUESTOS SAN ANTONIO

900.00

1995

JUAN C. ORTEGA REYNA

704.00

1997

EMPAQUETADURAS Y ELEMEN. INDUST.

1,069.19

1997

GLOBAL TELEVISION (JOSE VERGARAY)

500.00

1996

FERSON VIDEO FILMS

708.00

1996

ROSARIO RAMOS CERNA

500.00

1996

VICTOR HUGO VILLANUEVA

3,648.00

1996

REPARACIONES NAVALES RINSA

6,200.00

1996

ALEJANDRO ROQUE

2,050.00

1996

CHIMBOTE

4,300.00

1996

IMP. SAN PEDRO - CARLOS LUZA A.

6,900.00

1996

CARLOS GAVIDIA

1,000.00

1996

MARTHA SALGADO

500.00

1996

CABILDO ABIERTO

1,241.00

1996

SERVICE S.A.

7,900.00

1996

EMPR. PESQUERA SAMANCO

1,250.00

1996

CONFECCIONES Y SASTRERIA

339

COSSESMAR

3,928.00

1996

CISNEROS S.R.L.

1,300.00

1996

JESUS REQUENA

1,000.00

1996

VICENTE BEDON

8,100.00

1996

IPSS

1,500.00

1998

COGERSA S.R.LTDA.

3,000.00

1998

CONSTRUCTORA Y SERVICIOS MADECH

3,650.00

1999

CONATA

11,647.86

1999

ADELANTOS DIVERSOS

42,919.39

SUBSIDIO POR FALLECIMIENTO

57,993.30

637,520.92

SALDO AL 31-12-04

ADELANTOS

DIVERSOS

ANEXO

CTA

389.01
DETALLE

CANTIDAD

VICTOR LAGUNAS

AO

2,000.00

1998

JACINTO MONTENEGRO

653.80

1998

FERNANDO FERNANDEZ SEDANO

780.50

1998

2,000.00

1998

AUTOPARTES MECANICA EIRLTDA

ANTONIO PINEDO CACERES

1998

340

1,000.00

ESTAMPADOS "EL TIGRE"

4,000.00

1999

GRAFICA MARPED EIRL

1,048.00

1999

HIDRANDINA (CAMAL MUNICIPAL)

7,203.85

1999

INC TRUJILLO

1,400.00

1999

7.50

1999

2,000.00

1999

SAMUEL HOOKER NOGUEIRA

500.00

1999

Catalina Maldonado Medina

528.70

2003

IRIS DIOSES BURGOS

JUAN C. LECLERE PINEDA

23,122.35

SALDO AL 31-12-04

SUBSIDIOS POR FALLECIMIENTO ANEXO

CTA 389.01
DETALLE

CANTIDAD

BAZALAR CASTILLO MARIA DEL CARMEN

AO

370.00

1999

CACEDA ZAMORA JUANA

1,500.00

1999

CHAMOCHUMBI APONTE CARLOS

1,500.00

1999

CHAVARRIA RODRIGUEZ TEODOCIO

1,500.00

1998

CRUZ ZEGARRA LUIS

1,500.00

1998

CUBAS GADEA JORGE HERMER

1,500.00

1998

HURTADO RETUERTO ROMAN

3,900.00

1999

341

LORENZA LOPEZ DE MOORE

1,000.00

1998

MENDOZA QUINUA ROSAS

2,500.00

1998

MORALES SANCHEZ SEGUNDO

2,500.00

1999

SEPULVEDA FLORES LADISLAO

1,500.00

1998

TOMAS GABINO SANTOS

2,500.00

1998

ULLOA QUIROZ LUCIANO

223.30

1998

21,993.30

SALDO AL 31-12-04

TOTAL GENERAL

2,708,104.23

Fuente: Memorndum N 618-2005-SGC-GAF-MPS

Nota: El Saldo que se considera al 31.12.04, ha sido tomado en cuenta
considerando la antigedad de los anticipos otorgados y no regularizados

Por lo que existe la necesidad que la administracin municipal disponga la adopcin de las
acciones correspondientes con el fin de provisionar y

castigar estos saldos que por su

antigedad se han tornado como cuentas incobrables, y que repercuten en la presentacin

de los Estados Financieros de la Entidad.
Con respecto a las atingencias que se han formulado al presente informe, por la Jefe de la
Oficina de Control de Huaraz, mediante Oficio N 285-2005- CG/ORHZ; estas han sido
absueltas, en el orden siguiente:
Los Anticipos otorgados a personal de la municipalidad y a terceros por 7462
602.01 Nuevos Soles, no es una observacin, si los mismos se encuentran bien
contabilizados, lo que constituye

una salvedad que afectara la opinin del

auditor, es el efecto que producira en los estados financieros , la falta de

provisin de Cobranza Dudosa por cada una de los anticipos otorgados y que
tiene una antigedad mayor a un ao, la misma que afectara a los resultados del
ejercicio, constituyendo por su materialidad una salvedad en el Dictamen.

342

En efecto y segn como se expone en la observacin al 31.12.04, la municipalidad

Provincial de Atahualpa, presenta un saldo

de S/. 7 462, 602.01 Nuevos soles,

conformado por: Intereses por Devengar, Anticipos Concedidos, Encargos Otorgados,

y Cargas Diversas. Considerando que los Anticipos Otorgados tiene una antigedad
mayor a un ao el efecto que ha producido en los estados Financieros se debe a que
no se ha realizado la provisin de cobranza dudosa; tal es as que al 31.12.03 debera
haberse provisionado el importe de S/. 2, 708,104.23 Nuevos Soles. Sin embargo de
la solicitud de los comentarios aclaratorios a la Sub Gerencia de Contabilidad se
determina que mediante informe N 032-2005-2005-SGC-GAF-MPA del 13.06.05, no
se ha realizado el castigo contable respectivo.
b) Debe analizarse la cobrabilidad de las Sub Cuentas que conforman este rubro,
con la finalidad de determinar y estimar adecuadamente la Provisin para
Cuentas de Cobranza Dudosa.
Con

relacin a este punto se manifiesta que el rgano de Control Institucional,

mediante Memorndum N 199-2005-OCI-MPS del 03.06.05,

solicito a la Sub

Gerencia de Contabilidad informacin sobre la cobrabilidad de las Sub cuentas que

conforman este rubro y sobre la provisin de las cuentas de cobranza dudosa, y
mediante Informe N 032-2005-2005-SGC-GAF-MPS del 13.06.05, la Sub Gerencia
de Contabilidad refiere que con informe N 064-02-UC-OA-MPS, del 14.11.02, se
solicit al Director Municipal de aquel entonces se adopten acciones y se determine el
castigo contable bajo su autorizacin; situacin est que a la fecha no ha sido
cumplida.

c) Si existiera deudas por anticipos otorgados al personal que ya no laboran en

la entidad con la celeridad del caso se servir preparar el informe especial
correspondiente

determinando,

las

responsabilidades

correspondientes,

conforme los documentos de autorizacin cursados por los responsables de la

entidad.

Respecto a los anticipos otorgados a personal que ya no labora en la entidad,

mediante Informe N 038-2005-SGC-GAF-MPA

del 23.06.05, el sub Gerente de

contabilidad y a travs de documentos formales ha demostrado haber tomado

acciones para la regularizacin de estos anticipos; por lo que ya no dara lugar a la
preparacin del Informe Especial.

343

d) Solamente se ha responsabilizado a los funcionarios municipales que laboran

en el ejercicio 2004, sin embargo conviene efectuar el anlisis por antigedad de
saldos, a efecto de evidenciar si en el ejercicio de sus funciones en aos
anteriores se ha causado perjuicio econmico a la entidad, siendo asi deber
prepararse el informe especial conforme a los requerimientos de la NAGU 4.50
Informe Especial.

Al respecto es de significarse que la Auditora a los Estados Financieros de la

Municipalidad Provincial de Atahualpa se circunscribe al periodo

comprendido de

Enero a Diciembre 2004. Respecto a la responsabilidad de los funcionarios

municipales por la antigedad de los saldos de los anticipos otorgados se manifiesta
que esto ya ha sido tratado en anteriores informes de auditora evacuados por rgano
de Control Institucional y Sociedades de Auditora Externa.
e) El anlisis que se muestra en el contexto de la observacin muestra la suma
de S/. 667 137.84 Nuevos Soles por Intereses por devengar, significndose que
se hace referencia solamente a una disminucin con relacin al ao 2003, sin
embargo no se seala si los intereses han sido contabilizados apropiadamente.
Efectuado el anlisis respectivo con relacin a este punto se manifiesta que el importe
de los S/.667 137.84 Nuevos Soles por Intereses por devengar, si se encuentran
debidamente contabilizados en los meses de Junio, Setiembre y Diciembre del
ejercicio 2004, segn lo verificado en el Libro Diario de la Sub Gerencia de
Contabilidad.

f) Se hace mencin a adelantos otorgados a contratistas y proveedores por la

suma de S/. 5 818,944.20 Nuevos soles, sin embargo no se comenta por cada uno
de ellos su situacin contractual, si las mercaderas ingresaron o no

a los

almacenes de la Entidad y si fueron utilizados en los fines para los que fueron
adquiridos, o si se trata de un error contable de regularizacin, evidencindose
que algunas deudas datan desde 1997.

Realizado el anlisis pertinente con relacin a este rubro y de acuerdo al Informe N

032-2005-2005-SGC-GAF-MPA de fecha 13.06.05, la Sub Gerencia de Contabilidad
refiere que del importe de los S/. 5 818,944.20 Nuevos Soles; la suma de 3
270,717.88 Nuevos Soles, como anticipos otorgados a la firma ICCGSA Ingenieros
Civiles por la ejecucin de la Obra Ejes Viales de Chimbote a la fecha se halla
pendiente de regularizacin por encontrarse en el Tribunal Arbitral, y el saldo que

344

corresponde a Contratista y Proveedores

se halla en revisin de la Gerencia de

Infraestructura Urbana para proceder a su posterior regularizacin.

g) De igual manera, no se comenta los requerimientos efectuados por los
encargos internos, a los fines de determinar se recuperabilidad y realizacin de
cada una de las partidas que conforman este rubro.

Segn anlisis y de la Informacin solicitada; se ha determinado que mediante Informe

N 038-2005-2005-SGC-GAF-MPA de fecha 27.06.05, la Sub Gerencia de
Contabilidad v ha demostrado haber tomado acciones a travs de documentos
formales y mediante emisin de notas de contabilidad la regulacin de encargos
internos otorgados a personal de la entidad.
h) Finalmente debe coordinarse con la entidad a efecto a que solicite la
documentacin sustentatoria correspondiente a cada una de las partidas que
conforman este rubro, debiendo dicha documentacin ser evaluada por la
comisin de Auditora al efecto de pronunciarse sobre la razonabilidad de dicho
saldo.
Es de indicarse que mediante Memorndum N 199-2005-OCI-MPA , se solicit a la
Sub Gerencia de Contabilidad, la documentacin sustentatoria correspondiente a cada
una de las partidas que conforman el rubro de Cargas Diferidas; y efectuado el
anlisis respectivo se determin la razonabilidad de dichos saldos, que al 31.12.04
asciende a S/. 7 462, 602.01 Nuevos Soles. El mismo que a la fecha y a travs de
emisin de documentos formales, la sub gerencia de contabilidad demuestra haber
tomado acciones para su regularizacin.
Los hechos descritos demuestran que se han incumplido las normas siguientes:

INSTRUCTIVO

PROVISIN

CASTIGO

DE

LAS

CUENTAS

INCOBRABLES

5.- Provisin De Las Cuentas De Cobranza Dudosa De Procedencia Tributaria Y No

Tributaria
a) El funcionario responsable de la cartera de cobranza, comunicara cada mes al
Contador General o a quien haga sus veces, respecto a las Cuentas por
Cobrar que vencida la fecha de pago no se hallan hecho efectivas durante
este perodo, para su reclasificacin como cuentas de Cobranza Dudosa en
las divisionarias 19, 139 y 179, segn sea el caso.

345

1.1.7 PRINCIPIOS DEL SISTEMA DE CONTABILIDAD

GUBERNAMENTAL

D) El que establece los Requisitos Mnimos De Revelacin

EXPOSICIN: Los Estados Financieros deben exponer toda la informacin

bsica y complementaria y necesaria para una adecuada interpretacin de la
situacin presupuestaria, patrimonial y financiera del ente a que se refiere

NORMAS DE CONTROL INTERNO PARA EL SECTOR PBLICO, aprobadas

con Resolucin de Contralora N 072-98-CG.

Normas de Control Interno para el rea de Contabilidad Pblica

280.04 Control de Saldos Pendientes de Rendicin de Cuenta y/o Devolucin

Las cuentas que representan anticipos de fondos para Gastos deben ser
adecuadamente controladas, con el objeto de cautelar la propiedad de rendicin
documentada o, devolucin de montos no utilizados.
Comentario 03
El rea contable debe implementar procedimientos de control y de informacin
sobre la situacin, antigedad y monto de los saldos sujetos a rendicin de
cuenta o devolucin de fondos a fin de proporcionar a los niveles gerenciales,
elementos de juicio que permitan corregir desviaciones que incidan en una
gestin eficiente.

280.06 DOCUMENTACIN SUSTENTATORIA

Las Entidades Pblicas deben aprobar los procedimientos que aseguren
que

las

operaciones

actos

administrativos

cuenten

con

la

documentacin sustentatoria que los respalde para su verificacin

posterior

Comentario 02
La documentacin sobre operaciones y contrato y otros actos de gestin
importante debe ser integra y exacta, as como permitir su seguimiento y

346

verificacin, antes, durante o despus de su realizacin por los auditores

internos y externos.

El hecho de mantenerse al 31 Dic. 2004,

anticipos otorgados a Contratistas,

Proveedores y Personal de la Municipalidad, en un importe de S/. 7462,602.01

Nuevos Soles, tal situacin ha trado consigo la distorsin de los saldos de la Cuenta
38 Cargas Diferidas impidiendo utilizarlos razonablemente en bienes y servicios de
mayor prioridad dentro de la Institucin.

A nuestro criterio, el hecho se motiva por la carencia de adecuados controles internos,

que permitan realizar la recuperacin oportuna de los anticipos otorgados, ya sea a los
proveedores, contratistas y personal. Repercutiendo en la presentacin de los Estados
Financieros, al no haberse elaborado de manera detallada y analtica los
correspondientes anexos que sustentan las cifras mostradas en el Balance.
En estricto cumplimiento a lo estipulado en la NAGU 3.60 Comunicacin de
Hallazgos; la presente observacin fue puesta en conocimiento a los siguientes
Seores; Vctor Bueno Castillo; CPC. Roberto Cuentas Pia, mediante Memorndums,
N

0159-2005-OCI-MPA;

160-2005-OCI-MPA

de

fecha

03.05.2005,

respectivamente.

En uso de su derecho de defensa, formul sus aclaraciones en el siguiente detalle:

Sr. Vctor Bueno Castillo y CPC. Roberto Cuentas Pia, en su condicin de

Gerente de Administracin y Finanzas y en calidad de Sub Gerente de
Contabilidad de la Municipalidad Provincial de Atahualpa, respectivamente y
en uso de su derechos de defensa alcanza sus comentarios aclaratorios
mediante Informe N 010-2005-GAF-MPA, recepcionada el 13.05.05, y Informe
N 023-2005-SGC-GAF-MPA, recepcionada el 12.05.05, respectivamente; de
manera colegiada expresan lo siguiente: ...384.01 Contratista, indico que son
gastos efectuados como pagos a cuenta de diversos contratistas, los mismos
que a la fecha no han hecho sus regularizaciones, los cuales corresponden a
aos anteriores y a pesar se haberse notificado en su debido tiempo no se
obtuvo respuesta alguna. Con relacin

al adelanto... a la Empresa ICCGSA-

Ingenieros y Contratistas Generales S.A., se hace conocer que el encargado

de efectuar el control Presupuestal de Inversiones, realiza los pagos a la
referida empresa, considerando dicho adelanto dentro de la partida

347

presupuestal 6.5.11.717...pero por error el encargado del control presupuestal,

al momento de efectuar los pagos patrimonialmente no realizo la reversin de
la cuenta 384.02 Proveedores, est referida a los pagos efectuados a la
Empresa Jel Servicentro tales pagos, se realizaron como pago a cuenta de las
facturas pendientes de pagos, que no se haba proseguido con el tramit
regular... estos hechos materia de observacin, se estarn regularizando en el
presente ejercicio... 385.04 se genera por los encargos efectuados a diversos
funcionarios, quienes realizaron gastos por concepto de viticos y, no
cumplieron con presentar su rendicin de gastos en su debida oportunidad ...
De los comentarios vertidos por los

servidores municipales en su

condicin de

Gerente de Administracin y Finanzas y Sub Gerente de Contabilidad, se tiene que

establecen que la cuenta 38 Cargas Diferidas, son gastos efectuados por pagos a
cuenta a diversos contratistas, los mismos que a la fecha no han hecho sus
regularizaciones, y reconocen que estos hechos materia de observacin, se estarn
regularizando en el presente ejercicio.
Asimismo el Sr. Vctor Bueno Castillo en su condicin de Gerente de Administracin
y Finanzas, no cumpli con sus funciones y atribuciones: programar, organizar,
coordinar,

dirigir

controlar

las

actividades

de

los

sistemas

de

contabilidad...Tesorera... asimismo por no prever adecuados controles internos para

disponer oportunamente la regularizacin de los anticipos otorgados

el CPC.

Roberto Cuentas Pia; en calidad de Sub Gerente de Contabilidad, por no haber

tomado en cuenta el Art. 47 del Reglamento de Organizacin y Funciones en sus
incisos a) y b) Programar, dirigir, coordinar y controlas las actividades del sistema de
contabilidad Gubernamental; Llevar el control y mantener actualizada la Contabilidad
Municipal segn las normas vigente; asimismo al no efectuar adecuados controles
internos para disponer en forma oportuna la regularizacin de los anticipos otorgados
a fin de proporcionar a los niveles gerenciales, elementos de juicio que permitan
corregir desviaciones que incidan en una gestin eficiente; En tal sentido no levantan
la observacin.
De lo expuesto se determina que le asiste responsabilidad administrativa a los
siguientes seores: Sr. Vctor Bueno Castillo y C.P.C. Roberto Cuentas Pia, en
su condicin de

Gerente de Administracin

y Sub Gerente de Contabilidad,

respectivamente; por no haber efectuado adecuados controles internos para disponer

en forma oportuna la regularizacin de los anticipos otorgados a fin de proporcionar a
los niveles gerenciales, elementos de juicio que permitan corregir desviaciones que
incidan en una gestin eficiente. Infringindose de esta manera el Art. 21 Inc a), y

348

d) Cumplir personal y diligentemente los deberes que impone el servicio pblico,

salvaguardar los intereses del Estado y emplear austeramente los recursos pblicos
y Conocer exhaustivamente las labores del cargo y capacitarse para un mejor
desempeo, del Decreto Legislativo 276 Ley de Bases de la Carrera Administrativa;
Concordante con el Art. 126 y 132 del DS. N 005-90-PCM, Reglamento de la Ley;
configurando en consecuencia la naturaleza del hecho falta de carcter disciplinario
tipificado en el Art. 28 Inc. d) Negligencia en el desempeo de las funciones del
Decreto Legislativo 276 Ley de Bases de la Carrera Administrativa que se grada en
armona con lo prescrito en el Art. 150 del DS. N 005-90-PCM, Reglamento de la
referida normativa.

III.- CONCLUSIONES

Como resultado de la Auditora a los Estados Financieros de la Municipalidad

Provincial de Atahualpa, perodo de gestin 2004, se arriba a las conclusiones
siguientes:
1. Se comprob, al 31 de diciembre del 2004, una deuda pendiente de sincerar por
retenciones de leyes sociales de los trabajadores municipales, que asciende a s/.
15704,282.63 nuevos soles, afectando a la entidad con s/. 63811,275.35 por
concepto de intereses, recargos y moras; motivado por la falta de previsin de los
funcionarios municipales, Gerencia Municipal, Gerencia de Administracin y
Finanzas y Sub Gerencia de Recursos Humanos, al no haber tomado acciones
oportunas para fraccionar la deuda, de tal manera de no afectar a los trabajadores
municipales con la atencin de salud que les corresponde.
Resultan con responsabilidad administrativa por estos hechos los seores: Econ.
Juan Prez Meza, En su condicin de Ex Gerente Municipal, y Sr. Vctor Bueno
Castillo, en calidad de Gerente de Administracin y Finanzas; al no haber generado
documentos y no haber tomado acciones durante su periodo para refinanciar la
deuda de las Leyes Sociales de los trabajadores municipales.
El accionar desarrollado por los referidos funcionarios municipales, indica haber
Infringido

de esta manera

el Art. 21 Inc a), b)

d) Cumplir personal y

diligentemente los deberes que impone el servicio pblico, Salvaguardar los

intereses del Estado y emplear austeramente los recursos pblicos y Conocer
exhaustivamente las labores del cargo y capacitarse para un mejor desempeo, del
Decreto Legislativo 276 Ley de Bases de la Carrera Administrativa; Concordante
con el Art. 126 y 132 del DS. N 005-90-PCM, Reglamento de la Ley configurando

349

en consecuencia la naturaleza del hecho, Negligencia de Funciones; previsto en el

Art. 28

Inc. d) de la citada ley, concordante con el Art. 150 del mencionado

Reglamento. (0bservacin N 1).

2. Se ha comprobado que el rubro 333 construcciones en curso, al 31 de diciembre del
ejercicio 2004, presenta un saldo de s/. 68542,233.34 nuevos soles, al no haberse
realizado oportunamente proceso de

liquidacin de obras para integrarlas a la

propiedad municipal, hecho que se motiva por el inadecuado manejo Administrativo

Financiero, de la Gerencia de Infraestructura Urbana, al incumplir las disposiciones
de las normas que existen sobre la materia
Les asiste responsabilidad administrativa por estos hechos al Arq. Pedro Casas
Barrionuevo; En su condicin de Gerente de Infraestructura Urbana, de la
Municipalidad Provincial de Atahualpa; por tener mayor grado de responsabilidad, y
por no haber dispuesto se proceda de manera oportuna con la Liquidacin de las
obras ejecutadas por la Entidad Ing. Carlos Chumpitas Navarro, En su condicin
ex encargado del Departamento de Liquidacin de Obras de la Municipalidad
Provincial de Atahualpa, al no haber cumplido con las liquidaciones de las obras
efectuadas por la entidad; como parte de sus funciones que le fueron asignadas.
Infringindose de esta manera

el Art. 21 Inc a), b)

d) Cumplir personal y

diligentemente los deberes que impone el servicio pblico, Salvaguardar los

intereses del Estado y emplear austeramente los recursos pblicos y Conocer
exhaustivamente las labores del cargo y capacitarse para un mejor desempeo, del
Decreto Legislativo 276 Ley de Bases de la Carrera Administrativa; Concordante
con el Art. 126 y 132 del DS. N 005-90-PCM, Reglamento de la Ley; configurando
en consecuencia la naturaleza del hecho falta de carcter disciplinario tipificado en el
Art. 28 Inc. d) Negligencia en el desempeo de las funciones del Decreto
Legislativo 276 Ley de Bases de la Carrera Administrativa que se grada

en

armona con lo prescrito en el Art. 150 del DS. N 005-90-PCM, Reglamento de la

referida normativa
Para el caso el Ing. Jos Vsquez Limay, en su calidad de Sub Gerente de Obras,
al no haber adoptado acciones de coordinacin con su Superior Jerrquico que
permita la liquidacin de las obras municipales. . El accionar desarrollado por los
referido funcionario municipal, indica haber Infringiendo de esta manera el Art. 21
Inc a), b) y d) Cumplir personal y diligentemente los deberes que impone el servicio
pblico, Salvaguardar los intereses del Estado y emplear austeramente los recursos

350

pblicos y Conocer exhaustivamente las labores del cargo y capacitarse para un

mejor desempeo, del Decreto Legislativo 276 (Observacin N 2).

3. Se comprob, al 31 de diciembre del ejercicio 2004, una diferencia sustancial de

S/. 40,487.51 Nuevos Soles, establecido en el saldo de la Cta. Cte. N 31010756313-054 Banco de Crdito-Convenio, y compulsado entre el Balance de
Comprobacin, Libro Mayor y Libro Bancos; hecho que se ha producido por falta
de aplicacin de ordenados controles internos previos y simultneos de la Unidad
de Contabilidad General, restndole importancia debida a la preparacin de la
informacin financiera que se remite a la Contadura Pblica

de

la

Nacin

para la preparacin de la Cuenta General de la Repblica la misma que debe ser

sustentada con la evidencia documental que lo respalde.
Aasistindole responsabilidad administrativa por este hecho al Sr. Vctor Bueno
Castillo; en su condicin de Gerente de Administracin y Finanzas de la
Municipalidad Provincial de Atahualpa al haber infringido el Reglamento de
Organizacin y Funciones (ROF) de la Municipalidad Provincial del Santa en su
Art.45 inciso a) Programar, Organizar, Coordinar, Dirigir y Controlar las
actividades de los sistemas de contabilidad, Tesorera. Asimismo por no prever
adecuados controles internos para realizacin

de las conciliaciones

de los

saldos que maneja la Entidad; CPC. Roberto Cuentas Pia, en calidad de Sub
Gerente de Contabilidad, por no haber tomado en cuenta el Art. 47 del
Reglamento de Organizacin y Funciones en sus incisos a) y b) Programar,
Dirigir, Coordinar y Controlar las actividades del sistema de contabilidad
Gubernamental; Llevar el control y mantener actualizada la Contabilidad
Municipal segn las normas vigente; asimismo al no efectuar adecuados
controles internos a las conciliaciones que permitan verificar la conformidad de
una situacin reflejada en los registros contables proporcionando confiabilidad
sobre la informacin financiera registrada; permitiendo de esta manera detectar
diferencias.
Infringiendo

de esta manera los seores: Sr. Vctor Bueno Castillo y CPC.

Roberto Cuentas Pia; En su condicin de Gerente de Administracin y Finanzas

y Sub Gerente de Contabilidad de la Municipalidad Provincial del Santa; el Art.
21 Inc a), y d) Cumplir personal y diligentemente los deberes que impone el
servicio pblico, y Conocer exhaustivamente las labores del cargo y capacitarse
para un mejor desempeo, del Decreto Legislativo 276 Ley de Bases de la

351

Carrera

Administrativa; Concordante con el Art. 126 y 132 del DS. N

005-90-PCM, Reglamento de la Ley; configurando en consecuencia la naturaleza

del hecho falta de carcter disciplinario tipificado en el Art. 28 Inc. d) Negligencia
en el desempeo de las funciones del Decreto Legislativo 276 Ley de Bases de
la Carrera Administrativa que se grada en armona con lo prescrito en el Art.
150 del DS. N 005-90-PCM, Reglamento de la referida normativa (Observacin
N 3).
4.

Se ha comprobado, que al 31 de diciembre de 2004, se otorgaron anticipos a

personal de la Municipalidad y a terceros ascendente a un importe de

S/.

7462,602.01 Nuevos Soles; as mismo no fueron provisionados ni castigados;

hecho motivado por la carencia de adecuados controles internos, que permitan
realizar la recuperacin oportuna de los anticipos otorgados, ya sea a los
proveedores, contratistas y personal. Repercutiendo en la presentacin de los
Estados Financieros, al no haberse elaborado de manera detallada y analtica
los correspondientes anexos que sustentan las cifras mostradas en el Balance.

Asistindole

responsabilidad administrativa por los hechos observados a los

siguientes seores: SR. VICTOR BUENO CASTILLO y

CPC.ROBERTO

CUENTAS PIA en su condicin de Gerente de Administracin y Sub Gerente

de Contabilidad, respectivamente; por no

haber efectuado adecuados controles

internos para disponer en forma

oportuna la regularizacin de los anticipos

otorgados a fin de proporcionar a

los niveles gerenciales, elementos de juicio

que permitan corregir desviaciones que incidan en una gestin eficiente.

Infringindose de esta manera el Art. 21 Inc a), y d)

Cumplir personal y

diligentemente los deberes que impone el servicio pblico,

salvaguardar los

intereses del Estado y emplear austeramente los recursos pblicos y Conocer

exhaustivamente las labores del cargo y capacitarse para un mejor desempeo,
del Decreto Legislativo 276 Ley de Bases de la Carrera Administrativa;
Concordante con el Art. 126 y 132 del DS. N 005-90-PCM, Reglamento de la
Ley; configurando en consecuencia la naturaleza del hecho

falta de carcter

disciplinario tipificado en el Art. 28 Inc. d) Negligencia en el desempeo de las

funciones del Decreto Legislativo 276 Ley de Bases de la Carrera Administrativa
que se grada en armona con lo prescrito en el Art. 150 del DS. N 005-90PCM, Reglamento de la referida normativa (Observacin N 4).

352

IV.- RECOMENDACIONES
En mrito a las observaciones y conclusiones expuestas en el presente informe, y con
el fin de contribuir a una eficiente gestin municipal, se considera necesario formular
las siguientes Recomendaciones:

AL

SEOR

ALCALDE

DE

LA

MUNICIPALIDAD

PROVINCIAL

DE

ATAHUALPA:

1. Disponer que la Gerencia Municipal en coordinacin con la Gerencia de

Administracin y Finanzas, adopten las medidas necesarias con el fin de refinanciar
la deuda por el pago de las Leyes Sociales de los trabajadores municipales, con el
fin de salvaguardar la integridad fsica de los servidores por las atenciones con
ESSALUD, y los derechos de jubilacin a travs del Sistema Nacional de
Pensiones y AFPs. (Ref. Conclusin N 1).

2. Que el Gerente de Infraestructura Urbana en coordinacin con el Sub Gerente de

Contabilidad, procedan
pendientes,

a realizar las liquidaciones de Obras que se hallan

de liquidar a fin de poder mostrar el saldo real actualizado de la

Divisionaria 333 Construcciones en Curso. (Ref. Conclusin N 2).

3. Disponer que el Sub Gerente de Contabilidad, proceda a poner en prctica la

Norma de Control Interno N N

280-03 CONCILIACION DE SALDOS, que

indica: Cada Entidad debe establecer conciliaciones de saldos, con el propsito

de asegurar la concordancia de la informacin financiera preparada por el rea
contable, con la situacin real, de tal manera que la informacin contenida en los
estados Financieros que se reporta a la Contadura Pblica de la Nacin para la
Elaboracin de la cuenta General de la Repblica sea veraz y exacta. (Ref.
Conclusin N 3).

4. Que el Sub Gerente de Contabilidad, proceda de manera oportuna, a disponer la

regularizacin de los anticipos otorgados a fin de proporcionar a los niveles
gerenciales, elementos de juicio que permitan corregir desviaciones que incidan en
una gestin eficiente de tal manera que la informacin contenida en los estados
Financieros que se reporta a la Contadura Pblica de la Nacin para la
Elaboracin de la Cuenta General de la Repblica sea veraz y exacta. (Ref.
Conclusin N 4).

353

5. Recomendamos que el presente informe sea elevado a la Comisin de Procesos

Administrativos, para que sea esta quien de acuerdo a su autonoma y/o
atribuciones que la ley le confiere, sea la indicada de evaluar y merituar el grado de
sancin a aplicar a los comprendidos en la

presente investigacin.

Conclusin N 1, 2, 3, y 4).

Chimbote, 28 de Junio de 2005.

--------------------------------------------

---------------------------------------------

CPC. Ismael Huamn Chaiz

CPC. Roberto Vega Quiroz

Jefe de Comisin

Auditor Interno

354

(Ref.

1.2 AUDITORA DE GESTINCONCEPTO, IMPORTANCIA Y CARACTERSTICAS

1.2.1 CONCEPTO
Es el examen objetivo y sistemtico de evidencias, realizado con el fin de
proporcionar una evaluacin independiente sobre la gestin de una entidad, programa o
actividad gubernamental, orientada a mejorar la eficiencia y economa en el uso de los
recursos pblicos, as como el cumplimiento de las leyes y reglamentos.

AUDITORIA DE GESTIN

Visin General
PLANEAMIENTO

Aspectos generales.
Programacin de la auditora de gestin.
Conocimiento inicial de la entidad, programa o actividad.
Anlisis preliminar de la entidad y plan de revisin estratgica.
Ejecucin del plan de revisin estratgica.
Preparacin del reporte de revisin estratgica.
Elaboracin del plan de auditora.
EJECUCIN

Aspectos generales.
Programa de la auditora.
Procedimientos y tcnicas de auditora.
Evidencia de auditora y mtodos de obtencin de informacin.
Evaluacin de la efectividad de la programas.
Evaluacin de la eficiencia y economa de los programas.
Evaluacin del control interno gerencial.
Papeles de trabajo.
Desarrollo de hallazgos de auditora.
Comunicacin de hallazgos de auditora.
Terminacin de la fase de ejecucin.

355

ELABORACIN DEL INFORME

Aspectos generales.
Caractersticas del informe.
Redaccin y revisin del informe.
Envo del borrador del informe a la entidad auditada.
Evaluacin de los comentarios de la entidad.
Estructura y contenido del informe.
Introduccin del informe.
Conclusiones.
Observaciones y recomendaciones.
Elevacin y revisin del informe.
Seguimiento de medidas.

Glosario de trminos.

1.2.2 AUDITORA DE GESTIN

Visin General

La administracin de los recursos pblicos en el Per descansa en una compleja

estructura de relaciones que vinculan a las entidades gubernamentales entre si, quienes
para el cumplimiento de sus fines interactan a todo nivel en el Estado. Las autoridades y
funcionarios a cargo de la administracin de recursos en las entidades, tienen la
obligacin de realizar una efectiva rendicin de cuentas de sus actividades a sus
superiores y ante el pblico. El ejercicio de esta obligacin es denominada
responsabilidad por las Normas Tcnicas de Control Interno para el Sector Pblico es
inherente al proceso gubernamental.

La obligacin de rendir cuenta de la gestin gubernamental, por su propia

naturaleza, genera una mayor demanda de informacin sobre el funcionamiento de las
entidades y programas gubernamentales. Ello es importante, dado que el Congreso de la
Repblica, las autoridades y funcionarios pblicos y el pblico en general, necesitan
conocer, no slo si los recursos pblicos se administran correctamente, sino tambin si

356

estn cumplindose los fines para los que fueron autorizados y, si tales fines, se logran
con efectividad, eficiencia y economa.

Los funcionarios pblicos tienen la responsabilidad de utilizar los recursos en

forma apropiada y de acuerdo a ley, a fin de lograr los objetivos y metas para los cuales
fueron autorizados. Por lo tanto, tales funcionarios estn obligados a establecer,
mantener y evaluar peridicamente el sistema de control interno slido en su entidad,
programa y/o proyecto para:
* Asegurar el cumplimiento de los objetivos y metas previstos,
* Proteger apropiadamente los recursos.
* Cumplir las leyes y reglamentos aplicables; y.
* Preparar, conservar y revelar informacin financiera confiable.

El trmino auditora se aplica en este Manual, tanto para referirse a las auditoras
financieras, como a las auditoras de gestin. La auditora financiera forma parte del
proceso de rendicin de cuentas (Responsabilidad), por cuanto permite emitir una opinin
profesional independiente, respecto a si los estados financieros en su conjunto, presentan
razonablemente la situacin financiera, los resultados de las operaciones y los flujos de
efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados u otra base
contable aceptada. La auditora de gestin, constituye tambin parte importante del
proceso de rendicin de cuentas, en vista que conduce a una opinin independiente en
torno al grado en que los funcionarios cumplen sus responsabilidades con efectividad,
eficiencia y economa. Su definicin puede encontrarse en el numeral 06 de esta seccin.

Existen diferencias conceptuales entre la auditora de gestin y la auditora

financiera; stas pueden apreciarse en el siguiente cuadro:

CARACTERSTICAS
1. Objetivo

AUDITORA FINANCIERA

AUDITORA DE GESTIN

Expresar una opinin sobre Promover

357

mejoras

en

la

los estados.

efectividad,

eficiencia

financieros economa en las

operaciones y en los controles
gerenciales de las entidades.

Efectividad
2.

Alcance

eficiencia

Sistema contable y libros economa en las operaciones.

principales

registros

contables.

Interdisciplinario

con

entrenamiento contino.
3.

Habilidades

Contadores Pblicos
Presente y futuro.

4.

Orientacin

El pasado

Relativa

5.

Certeza

Absoluta

Poderes del Estado, Poder

Ejecutivo, y pblico.

6.

Usuarios

Poderes

del

estado

pblico.

NAGU,

Principios

de

Administracin y prcticas de
7.

Normas

PCGA, NICS, NAGU, NIAS

buena gerencia.

No requiere

8.

Dictamen

Si requiere

Informe

conteniendo,

observaciones, Conclusiones
9.

Resultado de la

Dictamen sobre los estados y recomendaciones para la

Auditoria.

financieros

entidad examinada.

Mejoras

positivas

en

la

gestin, resultados y controles

10. nfasis

Los

estados

presentan
la

razonablemente

situacin

resultados
operaciones

financieros gerenciales.

financiera,
de
y flujos

358

las
de

efectivo de la entidad.

Gerencial-operativo

de

resultados.

11. Enfoque

Financiero

La

entidad

implementa

examinada
las

recomendaciones.
12. Criterio de xito

Opinin sin salvedades

La auditora de gestin en el sector pblico

Est relacionada con la efectividad, eficiencia y economa en las operaciones de una
entidad, as como con la maximizacin de la relacin costo/beneficio al alcanzarse los
beneficios deseados. Su definicin es como sigue:

1.2.3 DEFINICIN DE AUDITORA DE GESTIN

Es un examen objetivo, sistemtico y profesional de evidencias, realizado con el
fin de proporcionar una evaluacin independiente sobre el desempeo (rendimiento) de
una entidad, programa o proyecto, orientada a mejorar la efectividad, eficiencia y
economa en el uso de los recursos pblicos, para facilitar la toma de decisiones por
quienes son responsables de adoptar acciones correctivas y mejorar su responsabilidad
ante el pblico.

La auditora de gestin por su enfoque involucra una revisin sistemtica de las

actividades de una entidad en relacin al cumplimiento de objetivos y metas (efectividad)
y, respecto a la correcta utilizacin de los recursos (eficiencia y economa). Su propsito
general puede verse seguidamente:
* Evaluacin del desempeo (rendimiento)
* Identificacin de las oportunidades de mejoras; y.
* Desarrollo de recomendaciones para promover mejoras u otras acciones correctivas.

Evaluacin del desempeo

359

Se refiere a la evaluacin del desempeo obtenido por una entidad. Esta

evaluacin implica comparar la ruta seguida por la entidad al conducir sus actividades
con: a) los objetivos, metas, polticas y normas establecidos por la legislacin o por la
propia entidad, y; b) otros criterios razonables de evaluacin.
Identificacin de oportunidades de mejoras
El incremento de las condiciones de efectividad, eficiencia y economa,
constituyen las categoras bajo las cuales pueden clasificarse las mejoras en las
operaciones. Pueden identificarse oportunidades de mejoras, mediante anlisis de
informacin, entrevistas con funcionarios de la entidad o fuera de ella, observando el
proceso de operaciones, revisando los informes internos del pasado y presente y,
ejercitando el juicio profesional basado en la experiencia del auditor o en otras fuentes.
Desarrollo de recomendaciones para promover mejoras u otras acciones
correctivas
La naturaleza y alcance de las recomendaciones elaboradas en el proceso de la
auditora de gestin es variable. En algunos casos, pueden formularse recomendaciones
sobre asuntos especficos; sin embargo, en otros casos, despus de analizar el
costo/beneficio

de

implementar

recomendaciones

sobre

actividades

de

mucha

complejidad, puede ser factible sugerir que la propia entidad lleve a cabo un estudio ms
profundo del rea especfica y adopte las mejoras que considere apropiadas, en las
circunstancias.

Los criterios referidos al carcter integral de la auditora, orientada a evaluar los

beneficios econmicos/sociales obtenidos en relacin con el gasto ejecutado y su
vinculacin con las polticas gubernamentales, as como la flexibilidad que permite
priorizar los esfuerzos en el logro de las metas previstas, constituyen postulados que
guen el ejercicio de la auditora de gestin.

360

ENFOQUE DE LA AUDITORA DE GESTIN

AUDITORA

Anlisis
de Causas
en controles
gerenciales y
procedimiento
s

ORIENTADA
HACIA LA
EFECTIVIDAD
INSUMOS:
Recursos,
Financieros
Humanos, Fsicos
Tecnolgico

Examen de
controles
gerenciales y
procedimiento
s
IMPACTO:
En
beneficiarios,
medio
ambiente
pblico

Plan o Programa

PROCESOS:
Operaciones
y
Actividades

Examen
de
resultados
logrados

PRODUCTOS:
Bienes y
Servicios

Determinar
uso eficiente
de los
recursos e
implicancia
en los
resultados

AUDITORA
ORIENTADA
HACIA LA
EFICIENCIA Y
ECONOMA

361

Los objetivos de la auditora de gestin son:

1.2.4 OBJETIVOS DE LA AUDITORA DE GESTIN

* Determinar el grado en que se estn logrando los resultados o beneficios previstos por
la normativa legal, por la propia entidad, el programa o proyecto, segn sea el caso.
* Establecer si la entidad adquiere, protege y utiliza

sus recursos de manera

eficiente y econmica.
* Determinar si la entidad, programa o proyecto ha cumplido con las leyes y reglamentos
aplicables en materia de eficiencia y economa.
* Establecer si los controles gerenciales implementados en la entidad o proyecto son
efectivos y aseguran el desarrollo eficiente de las actividades y operaciones.

Tradicionalmente, la literatura tcnica ha utilizado una amplia gama de trminos para

describir aquel examen cuyo alcance, se extiende ms all de la auditora financiera.
Dentro de la terminologa de comn uso puede citarse:
* Auditora operacional (operational auditing).
* Auditora del desempeo (performance auditing).
* Auditora del rendimiento.
* Auditora del valor a cambio del dinero (value for money audit).
* Auditora operativa.
En este Manual se utiliza el trmino "auditora de gestin", por considerarse que es el
vocablo ms apropiado que refleja con mayor aproximacin los resultados que se estima
obtener de este examen de alcance amplio; cuyo enfoque excede el marco estrictamente
financiero, al evaluar las operaciones (eficiencia y economa), el logro de objetivos y
metas establecidos (efectividad), as como los controles gerenciales. En el grfico N 7 se
ilustra el proceso de desarrollo de la auditora de gestin.

La auditora de gestin comprende cuatro componentes principales como son:

* Efectividad.
* Eficiencia.
* Economa.
* Financiero y de cumplimiento.

362

Efectividad: se refiere al grado en el cual una entidad programa o proyecto

gubernamental logran sus objetivos y metas u otros beneficios que pretendan
alcanzarse, previstos en la legislacin o fijados por otra autoridad.
Eficiencia: la eficiencia est referida a la relacin existente entre los bienes o servicios
producidos o entregados y los recursos utilizados para ese fin (productividad), en
comparacin con un estndar de desempeo establecido.

Economa: la economa est relacionada con los trminos y condiciones bajo los cuales
las entidades adquiere recursos, sean stos financieros, humanos, fsicos o tecnolgicos
(Sistema de Informacin Computarizada), obteniendo la cantidad requerida, al nivel
razonable de calidad, en la oportunidad y lugar apropiado y, al menor costo posible.
Financiero: El componente financiero es fundamental para tener una adecuada
contabilidad y procedimientos apropiados para la elaboracin de informes financieros. En
una auditora de gestin el componente financiero puede constituir slo un elemento a
considerar en la evaluacin de otras reas en la entidad examinada.
Cumplimiento: Generalmente se ejecuta con el componente financiero. El cumplimiento
est referido a la sujecin de los funcionarios pblicos a las leyes y regulaciones
aplicables y polticas y procedimientos internos.

Dentro de su alcance, la auditora gubernamental puede incorporar elementos de carcter

financiero, de cumplimiento, efectividad, eficiencia y economa, cuya visualizacin se
aprecia en el siguiente cuadro:

363

1.2.5 ALCANCE DE LA AUDITORA GUBERNAMENTAL

ALCANCE DE LA AUDITORA GUBERNAMENTAL

Auditora Financiera

Auditoria de Gestin

Financiero Cumplimiento

Eficiencia

Efectividad

Y Economa

Tradicional

Leyes
y
regulaciones
que pueden
tener efecto
directo en la
presentacin
de los estados
financieros

- Adquisicin
econmica.
- Utilizacin
de recursos
con
eficiencia.

Activo fijo,
materiales,
personal,
recursos
tecnolgicos.

Estados
Financieros

Enfoque

- Logro de
objetivos y
metas.
- Beneficios
esperados.

Programa o
actividades

Leyes
y
regulaciones
relacionadas
con objetivos
que afectan la
eficiencia y
economa en
las entidades,
programas y
proyectos.
Opinin sobre EE.FF

Observaciones, Conclusiones y
Recomendaciones

1.2.6 NORMAS DE AUDITORA GUBERNAMENTAL

Las normas de Pasado
auditora gubernamental-NAGU
emitidas
por la Contralora
Orientacin
Presente
y futuro
General
de la Repblica son aplicables para el desarrollo de la auditora de gestin, dado
De
resultados
queinforme
constituyen criterios que fortalecen y uniformizan su ejercicio, as como permiten
Del
evaluar el desarrollo y resultado de los trabajos realizados. Sin embargo tales guas no

364

contienen toda la informacin que necesita el auditor para satisfacer, por ejemplo, el
requisito de planear debidamente su labor o determinar la magnitud de la evidencia
necesaria para sustentar una observacin; dado que muchos aspectos tienen que ver con
el buen juicio y criterio del auditor.
Metodologa para la realizacin de la auditora de gestin.
Para el mejor entendimiento de la prctica de la auditora de gestin se ha
considerado dividir sta en tres fases:
* Planeamiento;
* Ejecucin; e,
* Informe.
Planeamiento
Si bien las actividades relacionadas con el planeamiento tienen mayor incidencia
al inicio del examen, ellas continan durante la ejecucin y an en la formulacin del
informe, por cuanto mientras el documento final no sea aprobado y distribuido, su
contenido puede estar sujeto a ajustes, producto de nuevas decisiones que obligarn a
afinar el planeamiento an en la fase del informe. La formulacin del informe no se inicia
en la tercera fase, sino que empieza a considerarse desde el planeamiento. Durante el
planeamiento el equipo de auditora se dedica, bsicamente, a obtener una adecuada
comprensin y conocimiento de las actividades de la entidad a examinar, llevando a cabo
acciones limitadas de revisin, en base a lo previsto en el plan de revisin estratgica,
con el objeto de determinar, entre otros aspectos, los objetivos y alcance del examen, as
como las condiciones para realizarlas. Durante esta fase el auditor dedica sus mayores
esfuerzos a planear la estrategia que utilizar en el caso de la auditora.

Ejecucin
Esta fase involucra la recopilacin de documentos, realizacin de pruebas y
anlisis de evidencias, para asegurar su suficiencia, competencia y pertinencia, de modo
de acumularlas para la formulacin de observaciones, conclusiones y recomendaciones,
as como para acreditar haber llevado a cabo el examen de acuerdo con los estndares
de calidad establecidos en el presente manual. Durante la fase de ejecucin se aplican
procedimientos y tcnicas de auditora y comprende: pruebas y evaluacin de controles,
identificacin de hallazgos (condicin y criterio), desarrollo de observaciones (incluyendo
condicin, criterio, causa, efecto y evaluacin de comentarios de la entidad) y
comunicacin de resultados a los funcionarios de la entidad, programa y/o proyecto
examinada.

365

Informe
Durante la tercera fase, el equipo de auditora formaliza sus observaciones en el
informe de auditora. Este documento, que es producto final del examen deber detallar,
adems de los elementos de la observacin (condicin, criterio, causa y efecto),
comentarios de la entidad, evaluacin final de tales comentarios, as como las
conclusiones y recomendaciones. Despus del control de calidad, mediante el que se
confirman los estndares de calidad utilizados en la preparacin del informe, finalmente
este es aprobado y remitido a la entidad auditada, en la forma y modo establecidos por la
Contralora General de la Repblica.

1.2.7 FASE DE PLANEAMIENTO

Aspectos Generales
El planeamiento de la auditora se refiere a la determinacin de los objetivos y
alcance de la auditora, el tiempo que requiere, los criterios, la metodologa a aplicarse y
la definicin de los recursos que se consideran necesarios para garantizar que el examen
cubra las actividades ms importantes de la entidad, los sistemas y sus correspondientes
controles gerenciales.

El planeamiento garantiza que el resultado de la auditora satisfaga sus objetivos y

tenga efectos productivos. Su realizacin cuidadosa reviste especial importancia cuando
se evala la efectividad, eficiencia y economa en las entidades, o proyectos
gubernamentales, dado que los procedimientos que se aplican son complejos y variados.
Por ello, este proceso pretende establecer un adecuado equilibrio entre los objetivos y
alcance de la auditora, el tiempo disponible para ejecutarla y, el nmero de horas que
debe trabajar el personal profesional para lograr un nivel ptimo en el uso de los recursos
destinados para la auditora.

La fase de planeamiento de la auditora de gestin comprende dos etapas: revisin

general y revisin estratgica, cuyos elementos se muestran en el siguiente cuadro:

1.2.8 ETAPAS DE LA FASE DE PLANEAMIENTO

Revisin General
* Conocimiento inicial de la entidad examinar

366

* Anlisis preliminar de la entidad

* Formulacin del plan de revisin estratgica
Revisin Estratgica
* Ejecucin del plan
* Aplicacin de pruebas preliminares e identificacin de criterios de auditora
* Identificacin de los asuntos ms importantes
* Formulacin del reporte de revisin estratgica.

Preparacin del plan de auditora

La etapa de revisin general se inicia con la obtencin de informacin sobre la
entidad, programa o proyecto por examinar. El equipo de auditora debe adquirir un
adecuado conocimiento de las actividades y operaciones del ente a ser visitado,
identificando aspectos tales como: fines, objetivos y metas, recursos asignados, sistemas
y controles gerenciales clave. Para ello, el auditor debe revisar elementos diversos tales
como: a) leyes y reglamentos aplicables, publicaciones de la entidad o programa sobre el
desarrollo de sus actividades; b) normas de administracin financiera y requisitos
estipulados en la ley de presupuesto; c) informacin sobre seguimiento de medidas
correctivas derivadas de informes anteriores; y, d) documentacin sobre la entidad en el
archivo permanente de la Contralora General de la Repblica o el rgano de Auditora
Interna, en el caso que sea aplicable.

La etapa de revisin estratgica enfatiza el conocimiento y comprensin de la

entidad, programa o proyecto a examinar, mediante la recopilacin de informacin y
observacin de la forma como llevar a cabo sus operaciones. Esta tarea implica el
anlisis preliminar en la propia entidad sobre diversos asuntos: ambiente de control
interno, factores externos e internos, reas generales de revisin y fuentes de criterio de
auditora. En el grfico N 8 se ilustra la fase de planeamiento en la auditora de gestin.

Las etapas de revisin general y revisin estratgica forman parte de la fase de

planeamiento de la auditora de gestin y, son obligatorias para los equipos de auditora
de la Contralora General. En el caso de los rganos de Auditora Interna de las
entidades del sector pblico la fase de planeamiento de los exmenes que programe
debe desarrollarse, de acuerdo con cada circunstancia en particular.

La fase de planeamiento en la auditora de gestin diseada para promover

significativos ahorros en el presupuesto de tiempo programado por el rgano

367

auditor por cuanto permite con un nmero reducido de personal altamente

calificado, identificar los asuntos ms importantes de la entidad, programa o
actividad que sern examinados. Despus de prepararse el informe de revisin
estratgica y el plan de auditora, podrn incorporarse los miembros del equipo de
auditora, obtenindose mayores niveles de eficiencia en el uso del personal de
auditora.

Programacin de la auditora de gestin

El planeamiento se inicia cuando la entidad, programa o proyecto es

seleccionada, al estar previsto el examen en el Plan Anual de Auditora Gubernamental.
La entidad a examinar puede formar parte del gobierno central, actividad empresarial del
Estado, gobierno regional o local o cualquier organismo autnomo. Tambin puede ser
objeto de la auditora de gestin un programa o proyecto especfico de cualquier entidad
del Estado.

NAGU 2.10 Planificacin general

La Contralora General de la Repblica y los rganos de Auditora Interna

conformantes del Sistema Nacional de Control, planificarn sus actividades de auditora a
travs de su planes anuales, aplicando criterios de materialidad, economa, objetividad y
oportunidad, y evaluarn peridicamente la ejecucin de sus planes.

Para la seleccin de la entidad por auditar pueden adoptarse varios enfoques,

dentro de los cuales pueden considerarse las caractersticas peculiares de la entidad, su
ambiente y la poltica general adoptada por el Organismo Superior de Control. Los
enfoques que pueden utilizarse para la seleccin de una entidad son: consideracin de
los problemas y debilidades conocidas e identificacin de reas importantes no auditadas
anteriormente.
Consideracin de problemas y debilidades conocidas
La identificacin de los problemas especficos en determinada entidad constituye
el punto de partida de cualquier proceso de seleccin. La ocurrencia de actos irregulares
en la administracin de fondos o contratacin de personal, as como la deteccin de
gastos presupuestales , en apariencia excesivos, o la sospecha de reas improductivas o
menos eficientes, pueden generar la necesidad de examinar tales problemas; mxime si
algunos de ellos pueden agudizarse al ser expuestos en los medios de opinin pblica.

368

Los indicios pueden emerger de diversas fuentes, entre ellos: a) medios de

comunicacin; b) organismos reguladores y, c) indicadores de rendimiento.

Identificacin de reas importantes no auditadas

Otra de las razones para seleccionar una entidad, se encuentra dado por el
inters de evaluar un programa o actividad gubernamental que no ha recibido atencin en
el pasado, a pesar de conocerse la magnitud de sus operaciones. Dentro de este enfoque
tambin puede incluirse aquellas reas en donde se anticipan problemas importantes que
podran presentarse de manera inesperada.
Revisin de informes de otros auditores
Los informes elaborados, tanto por los rganos de Auditora Interna o Sociedades
de Auditora Independiente, representan una fuente adecuada para la identificacin de
problemas potenciales en las entidades programas y/o proyectos. Esto es importante
porque adicionalmente permite conocer, no slo la metodologa utilizada y los resultados
de la labor ejecutada, sino tambin otros mtodos para enfocar la auditora a realizar.
Comprensin del encargo
Al recibir el encargo de examinar una entidad gubernamental, programa o
proyecto el auditor debe, en primer trmino, orientar sus actividades hacia el
conocimiento de la organizacin y el medio ambiente en el cual desarrolla sus
actividades.

Conocimiento inicial de la entidad, programa o actividad

El conocimiento inicial de la entidad, programa o actividad, implica el diseo de
una estrategia general para entender la forma en que conducen sus actividades y
operaciones, con el objeto de evaluar la importancia de los objetivos de auditora
probables y la factibilidad de lograrlos. Durante la etapa de revisin general deben
obtenerse informacin sobre los aspectos siguientes:
* Fines, objetivos y metas.
* Recursos presupuestales autorizados.
* Sistemas y controles gerenciales.
* Importancia de la auditora y necesidades de los usuarios del informe,.
* Seguimiento de medidas correctivas de auditoras anteriores,
* Fuentes de informacin para el planeamiento; y,

369

* Informacin proveniente del rgano de Auditora Interna.

Fines, Objetivos y Metas
Los fines representan el resultado o efecto que se desea obtener, los cuales
pueden existir sin haber sido expresados en forma concreta. Las leyes de creacin u
otras normas legales definen en el sector pblico la autoridad y/o mandato de cada
entidad, su propsito, al igual que los programas o proyectos que desarrollan; no
obstante, se espera que la alta administracin fije los objetivos y a nivel de operaciones.

Recursos autorizados
Estn referidos a la asignacin de fondos autorizados para la entidad, programa o
proyecto para el cumplimiento de sus fines, siendo stos: autorizaciones presupuestales,
fondos de endeudamiento externo y/o donaciones. Tales recursos pueden ser medidos
en dimensiones tales como costo, tiempo y calidad.

Sistemas y controles gerenciales

Los sistemas son cruciales para el xito de los programas o actividades, incluyen
controles para asegurar el logro de los resultados o beneficios previstos, por cuanto stos
tienen un gran impacto en su desempeo y en las operaciones. Sin ellos un error material
podra ocurrir y no ser detectado. Los controles gerenciales constituyen los medios a
travs de los cuales, la administracin se asegura que el sistema es efectivo y manejado
en funcin de los criterios de eficiencia y economa y en armona con las leyes y
reglamentos vigentes. Uno de los pasos ms importantes de la etapa de revisin general,
es descripcin de las actividades clave de la administracin.

El auditor relaciona su importancia con el rol que desempea la entidad, programa

o proyecto. Debe describir las actividades clave de la administracin establecidas para el
cumplimiento de sus actividades y aquellas relativas a las funciones de carcter
administrativo (personal, presupuesto y otras), que sirven de apoyo para la ejecucin de
operaciones. La utilizacin de flujo gramas, apoyados con narrativas apropiadas,
constituye un medio razonable de sntesis y registro del conocimiento logrado.
Importancia de la auditora y necesidades de los usuarios del informe
La importancia es un asunto que guarda relacin con los objetivos de la auditora
y los usuarios potenciales del informe. Las consideraciones sobre cantidad y calidad
representan factores claves para identificar su importancia. Como factores relativos a la
calidad pueden identificarse:

370

* Exposicin pblica y sensibilidad del programa o actividad a examinar;

* Programa o actividad a examinar de reciente inicio o cambios que haya sufrido en
sus condiciones de operacin,
* Rol de la auditora como medio para suministrar informacin capaz de facilitar la
rendicin de cuentas de la gestin(responsabilidad) y la toma de decisiones; y,
* Alcance del examen a practicar.

Dentro de los usuarios del informe de auditora de gestin se incluyen:

Comisiones del Congreso de la Repblica, Ministros, Titulares de Regin, Presidentes de
Directorio de empresas estatales, Jefes de Instituciones Pblicas, Alcaldes de
Municipalidades. Otro usuario importante es la entidad auditada, quien es responsable de
adoptar los correctivos necesarios en base a las recomendaciones formuladas por el
auditor. Tambin son usuarios potenciales del informe los medios de comunicacin y el
pblico en general.

Es posible que tales usuarios tengan inters en el programa o proyecto

gubernamental a examinar, en vista de su capacidad para influir en su conduccin. As, el
conocimiento de los intereses e influencias de los usuarios potenciales puede ayudar al
auditor a efectuar un planeamiento ms efectivo de la auditora.
Seguimiento de medidas correctivas de la auditora anterior
Los informes de auditora anteriores constituyen una fuente de consulta
importante dentro del planeamiento de la auditora de gestin. El seguimiento de medidas
correctivas sobre tales documentos, suministra un reporte de progreso sobre las acciones
adoptadas por la administracin y su actitud frente a las recomendaciones de los
auditores. Por lo tanto, esta actividad tiene tres propsitos: a) ayudar a evaluar la
necesidad de reexaminar en profundidad reas o actividades que fueron auditadas
anteriormente; b) apreciar la razonabilidad y oportunidad de las acciones correctivas
adoptadas por la administracin y, c) conocer las situaciones no superadas por la
entidad, lo que podra determinar su inclusin en el examen.

Es probable que en el caso de realizarse por primera vez una auditora de gestin,
no se disponga de la informacin anterior; sin embargo, para las auditoras posteriores, el
trabajo de seguimiento de recomendaciones que se realice ser de mayor importancia.

371

Informacin proveniente del rgano de Auditora Interna-OAI

Resulta una buena prctica remitirse al trabajo realizado por los auditores internos
de la entidad o informes de auditora emitidos por auditores externos, lo cual puede
apoyar efectivamente a las tareas de planeamiento, eliminndose con ello la posibilidad
de duplicar esfuerzos. Sin embargo, para confiar en el trabajo realizado por otros
auditores, es necesario tener en cuenta los factores siguientes: Competencia y
objetividad, alcance del examen realizado y la razonabilidad de los criterios utilizados. Por
esta razn, la evaluacin del funcionamiento operativo del rgano de Auditora Interna de
la entidad a examinar, constituye un pre-requisito para definir el grado de confianza que
pueda depositarse en su trabajo. La obtencin de informacin debe comprender:
* Asuntos importantes incluidos en informes de auditora anteriores.
* reas importantes examinadas por el OAI.
* Oportunidad en la adopcin de medidas correctivas.
* Recomendaciones importantes pendientes de implementacin por la entidad,
programa y/o proyecto.

Fuentes de informacin para el planeamiento

Otra fuente importante de informacin para la etapa de planeamiento es el archivo
permanente de la entidad programa y/o proyecto. El archivo permanente, esta constituido
por un conjunto de documentos que contienen copias o extractos de informacin de
utilidad para el planeamiento de futuros exmenes (NAGU 2.40). En trminos generales,
el auditor debe obtener y documentar los aspectos siguientes de la entidad por auditar:
*

Leyes y regulaciones aplicables: Ley de creacin y Reglamento, ley anual del

presupuesto y directivas aplicables, presupuesto autorizado y otras normas que
afecten la operatividad de la entidad.

Planeamiento: Plan

operativos

institucional,

informes

de

evaluacin

anual,

Memoria anual de la entidad u otros documentos relativos al planeamiento

institucional.
*

Sistema

de

informacin

gerencial: Estados

financieros,

informes

sobre

resultados de gestin, informes de auditora, funcionarios responsables de su

formulacin, aprobacin y distribucin.
* Normatividad interna: Reglamento de organizacin y funciones, manual de
organizacin y funciones, manuales de procedimientos y otra normatividad interna
emitida por la entidad.
*

Organizacin: Organigrama, identificando

los

principales

centros

de

responsabilidad, en relacin con las actividades que cumple la entidad y personal en

actividades clave.

372

* Actividades que lleva a cabo la entidad: componentes del programa y proyecto ms

significativas, procedimientos de control, procedimientos utilizados para la entrega de
los bienes y/o servicios a los usuarios, naturaleza de la demanda de los bienes y/o
servicios, grado de aceptacin de parte de los usuarios (a travs de diarios, denuncias,
investigaciones parlamentarias, otros) as como los procedimientos adoptados para
medir e informar sobre la efectividad de la entidad, programa y/o proyecto.
* Recursos utilizados en las actividades: presupuesto autorizado inicial y presupuesto
autorizado final, bienes de activo fijo, equipos de procesamiento automtico de datos,
detalle de centros de produccin, distribucin y administracin, a nivel nacional,
recursos de personal y procedimientos utilizados para administrar y controlar el uso
apropiado de los recursos.

La obtencin de conocimiento inicial de la entidad o actividad a examinar, es una

actividad que ejecutan los equipos de auditora designados por la Contralora General de
la Repblica, no siendo de aplicacin para los rganos de Auditora Interna, salvo que lo
consideren necesario para soportar el proceso de planeamiento de sus actividades.

Anlisis preliminar de la entidad y plan de revisin estratgica

En base a la informacin recopilada en la etapa de revisin general, el auditor encargado
del examen debe elaborar el anlisis preliminar de la entidad y considerar:

* Ambiente de control interno.

* Factores externos e internos.
* reas generales de revisin.
* Fuentes de criterio aplicables

Esta informacin debe ser incluida en el plan de revisin estratgica a desarrollar en la

entidad, programa o proyecto a examinar.
AMBIENTE DE CONTROL INTERNO

El ambiente de control interno sirve de base a una entidad, influyendo en la

conciencia de control del personal; provee disciplina y estructura e influye en forma
persuasiva en las actividades y objetivos establecidos por ella. Los factores del ambiente
de control interno estn referidos a:

373

Factores del ambiente del control interno

* Integridad y valores ticos.
* Asignacin de autoridad y responsabilidad.
* Estructura organizacional.
* Polticas de administracin de recursos humanos.
El auditor debe tener suficiente conocimiento del ambiente de control interno para
comprender la actitud y las acciones adoptadas por la gerencia y alta direccin de la
entidad, con respecto a los controles y su efecto colectivo. El auditor debe concentrarse
en la esencia de los controles, ms no en su forma por cuanto stos pueden ser
establecidos por la entidad, pero en la prctica podran no funcionar por deficiencias en
su diseo o implementacin.
Integridad y Valores ticos
La integridad constituye una calidad de la persona que mantiene principios
morales slidos y vive en un marco de valores. La tica est conformada por valores
morales que permiten a la persona adoptar decisiones y tener un comportamiento
correcto en las actividades que le corresponde cumplir en la entidad. Los objetivos de una
entidad y la forma en que son recogidos estn basados en preferencias, juicio de valores,
que son trasladados a estndares de comportamiento.

La opinin sobre el ambiente de control interno en la entidad puede influir en el

juicio del auditor al llevar a cabo el planeamiento de la auditora. La existencia de
informacin que indique que el ambiente no es efectivo, puede obligar al auditor a
conducir en forma ms cuidadosa la bsqueda de informacin sobre los sistemas y
controles gerenciales en la entidad a examinar.

Aun cuando la apreciacin del ambiente de control interno, presenta una carga alta de
subjetividad, el auditor debe estar alerta para considerar aquellas situaciones que brindan
fuertes tentaciones a los empleados para comprometerse en actos irregulares, tales
como las siguientes:
* Controles existentes o no existentes, por una pobre segregacin de funciones en reas
importantes,
* Alta desconcentracin de las operaciones que deja a la alta direccin sin conocimiento
de las acciones tomadas en los niveles inferiores de la entidad,
* Funcin de auditora interna dbil que no tiene capacidad para detectar y reportar
comportamientos no ajustados a la normatividad vigente.

374

* Medidas disciplinarias benignas adoptadas por la alta direccin de la entidad para

sancionar comportamientos irregulares, perdindose con ello su efecto disuasivo frente
al resto de empleados.
Estructura organizacional
La estructura organizacional de una entidad proporciona el marco dentro de la
cual se planean, ejecutan, controlan y supervisan sus actividades, a fin de lograr los
objetivos y metas establecidos. Esta estructura organizacional incluye la consideracin de
reas claves de autoridad y responsabilidad y lneas de informacin.

La obtencin de informacin sobre la estructura orgnica, debe partir de la consideracin

de:
* Lo apropiado de la estructura organizacional y su capacidad para proveer la informacin
necesaria para el desarrollo de las actividades.
* La definicin adecuada de las responsabilidades de las reas clave y su adecuada
comprensin.
*

La experiencia y el conocimiento de los funcionarios a cargo reas clave para

asumir sus responsabilidades.

Asignacin de autoridad y responsabilidad

Este factor se refiere a la forma en que se asigna la autoridad y responsabilidad
en la entidad para el desarrollo de las actividades operativas. En torno a este factor, el
auditor debe considerar en su apreciacin lo siguiente:

Asignacin de responsabilidad y delegacin de autoridad para ejecutar sus actividades,

tales como cumplimiento de metas, funciones operativas y otros.
* Descripcin de los cargos clave, definiendo sus funciones especficas.
* Procedimientos para autorizar operaciones.
* Datos sobre el sistema de informacin computarizada-SIC.
* Polticas de administracin de recursos humanos.

Las polticas y prcticas de recursos humanos se relacionan con la contratacin,

orientacin, capacitacin, evaluacin, asesora, promocin, remuneracin del personal de
la entidad. El auditor debe considerar, entre otros puntos:
* Normas para contratar al personal ms calificado (dando nfasis a los antecedentes,
experiencia previa de trabajo), logros anteriores y evidencia de integridad y
comportamiento tico.

375

* Polticas de capacitacin para el perfeccionamiento del personal en las reas de

mayor importancia.
* Promocin del personal en base a la evaluacin peridica de su desempeo.

1.2.9 FACTORES EXTERNOS E INTERNOS

Los factores externos e internos pueden incidir en la entidad y en el logro de sus
objetivos y metas, as como en la eficiencia y economa requerida para la desarrollo de
sus actividades. Por ello, el auditor debe adquirir una adecuada comprensin de como
stos factores pueden influir en la entidad o programa bajo examen.
Los factores externos a considerar son los siguientes:
* Origen de fondos (ampliaciones o restricciones en las fuentes de financiamiento).
* Eventos temporales (cambios climatolgicos, hechos inusuales u otros que podran
incidir en la asignacin de fondos).
* Situacin poltica actual de la entidad o programa.
* Grupos de inters ajenos a la entidad.

* Modificaciones legales en trmite de aprobacin.

Los factores externos tambin pueden influir en la operacin de los programas o

actividades que ejecuta la entidad. Algunas veces podran determinarse programas
complementarios o en conflicto llevados a cabo por otras entidades gubernamentales.
Por ejemplo, las disposiciones gubernamentales establecidas para los programas de
proteccin del medio ambiente, influyen en el costo de las operaciones de empresas
petroleras y/o mineras por cuanto stas tendran que asumir obligaciones para reparar
daos ambientales ocasionados con anterioridad.

Consideracin de los factores internos

El auditor debe tratar de identificar aquellas situaciones que pueden impactar en

forma negativa en el desarrollo de sus actividades e incluso, en el logro de los objetivos y
metas establecidos. Los factores internos se refieren a:
Tamao de la entidad (en trminos de activos netos, ingresos, trabajadores, montos
significativos de transacciones).
Importancia de las actividades ejecutadas por la entidad o programa.
Locales donde la entidad o el programa realizan sus actividades
Estructura de la entidad (centralizada o descentralizada),

376

Complejidad de las operaciones,

Calificaciones y competencia del personal clave, y
Nivel de rotacin del personal gerencial y de contabilidad.
REAS GENERALES DE REVISIN

Las reas generales de revisin son aquellos asuntos seleccionados en esta etapa de la
auditora y estn referidas a:
*

Procesamiento y control del sistema de administracin financiera y el sistema de

informacin computarizada-SIC,

* Proteccin y control de recursos pblicos,

* Cumplimiento de leyes, normas y regulaciones aplicables,
* Economa y eficiencia,
* Procedimientos para medir e informar sobre la efectividad del programa o proyecto.
* Evaluacin de resultados del programa o proyecto.
* Auditora interna.
* Servicios prestados al pblico.
* Otros aspectos, de acuerdo a la naturaleza de la entidad, experiencias anteriores,
evaluacin preliminar de la informacin y controles internos.

La significacin de cada uno de los puntos anteriores debe variar vara en funcin de la
entidad, programa o actividad.
Fuentes de informacin para la Revisin Estratgica

La informacin que pueda recopilarse durante el proceso de Revisin Estratgica

debe orientarse a determinar, cuales son las reas generales de revisin que se
consideran de mayor importancia. La bsqueda de fuentes informativas debe tener en
cuenta lo siguiente:

Preguntas

Qu?

Informaciones requeridas

Normas,

polticas

y procedimientos

aplicables a sistemas y controles clave

377

Producto

Autoridad

legal,

antecedentes

de

la Identificacin de la entidad

entidad,programa o actividad, presupuesto

e informes financieros.

Por qu?

Fuentes de criterio identificadas

Lnea de responsabilidad
Objetivos, metas y direccin estratgica.

funcional

Cmo?
Entrevista con funcionarios
Sistemas gerenciales
Principales

procesos,

mtodos

de

operacin ysistemas.
Quin?
Documentos internos
Organizacin
Divisin de funciones y responsabilidades.
Dnde?
Observaciones del medio ambiente
Localizacin,
mbito

de

actuacin

de

la

factores

entidad, internos y externos.

programa o actividad, medio ambiente,

Cundo?

cuadros gerenciales y trabajadores.

Estudios

de

evaluacin

interna

externa
Situaciones
Fechas y eventos importantes, variaciones en el tiempo
en el tiempo y vida til de programas o
actividades.

378

importantes

1.2.10 FUENTES DE CRITERIO Y DE EVIDENCIAS

Las fuentes de criterio de auditora son establecidas por el auditor, mediante la
revisin de la naturaleza de la entidad, programa o actividad a examinar, as como
respecto de las caractersticas operativas y procesos ms importantes de la gestin
administrativa. Esta informacin bsica permite tener una visin global de la entidad por
auditar y debe ponerse a disposicin del equipo de auditora designado.

Las fuentes de criterios incluyen, sin estar limitadas a:

* Legislacin especfica de la entidad, o aplicable a ella.
* Normatividad y disposiciones emitidas por la entidad y/o sistemas administrativos.
* Indicadores de rendimiento utilizados por la entidad u otras entidades que lleven a cabo
actividades similares y tengan usuarios similares (Ej. hospitales o postas mdicas).
* Informes de auditora anteriores.

Cuando el auditor considere utilizar criterios de entidades ajenas a la que ser

examinada, stos deben ser reformulados, de modo que resulten apropiados a las
nuevas condiciones donde sern aplicados.

1.2.11 DOCUMENTACIN DE LA ETAPA DE REVISIN GENERAL

La documentacin de las actividades desarrolladas durante la etapa de revisin
general se efecta mediante el uso de la hoja de trabajo correspondiente. Esta hoja debe
prepararse en las oficinas de los auditores, aun cuando en ciertos casos, podra
completarse con visitas a la entidad examinada. La informacin obtenida proporciona la
base suficiente para la elaboracin del plan de revisin estratgica.

1.2.12 FORMULACIN DEL PLAN DE REVISIN ESTRATGICA

Despus de estudiada y analizada la informacin a su disposicin, el auditor
encargado debe abocarse a la tarea de determinar el nfasis y estrategia de la auditora,
as como identificar las reas de trabajo que se incluirn en el plan de revisin
estratgica. Este documento es elaborado por el auditor encargado y el supervisor de la
auditora al finalizar la etapa de revisin general y, aprobado por el nivel gerencial
pertinente.

379

El plan de revisin estratgica, como cualquier otra actividad de la auditora, debe

ser programado apropiadamente para su ejecucin, de manera que el documento que se
formule contenga el entendimiento inicial de la entidad por parte del auditor, la relacin de
las reas de revisin seleccionadas, los criterios a utilizar en esta evaluacin y objetivos,
funciones ms importantes, recursos necesarios y cronograma tentativo de actividades.

Objetivos y alcance de la revisin estratgica

Esta etapa tiene como objetivo explorar en forma efectiva y eficiente las reas de
trabajo de auditora establecidas durante la revisin general y profundizar el conocimiento
inicial de los asuntos ms importantes. Por lo tanto, el equipo de auditora debe:
* Completar la comprensin de la naturaleza de la entidad, sus sistemas y operaciones,
as como los controles gerenciales ms importantes implementados por la entidad,
mediante la ejecucin de pruebas preliminares.
*

Permitir al equipo encargado definir los objetivos de auditora, adoptar decisiones

acerca de las reas de revisin ms apropiadas y organizar y coordinar los esfuerzos
necesarios para llevar a cabo el plan de revisin estratgica en forma efectiva, eficiente
y oportuna.

Facilitar la toma de decisiones en cuanto a la aprobacin del plan de revisin

estratgica y la asignacin de recursos solicitados para su ejecucin.

* Identificar los criterios de auditora ms apropiados, en las circunstancias,

* Identificar las lneas generales de revisin en base a su materialidad, inters y actividad
de ser auditable.
* Identificar los asuntos ms importantes para la formulacin del informe
* Establecer el grado de confianza que puede depositarse en la informacin que
brinda el rgano de Auditora Interna,
* Preparar el borrador del Plan de Auditora

El producto final de esta etapa es un reporte que contiene los resultados obtenidos en la
fase de planeamiento y un plan que servir de base para la formulacin de los programas
de auditora en la fase ejecucin.
Componentes del plan de revisin estratgica
Los elementos del plan de revisin estratgica son: origen de la revisin, objetivos
y alcance, enfoque a utilizar, comprensin de la entidad, programa o actividad, anlisis
preliminar, reas generales de revisin, personal asignado, presupuesto de tiempo y
procedimientos para la revisin estratgica. En el cuadro siguiente se presenta una
ilustracin del plan de revisin estratgica.

380

Estructura del Plan de Revisin Estratgica

A. Origen de la revisin
B. Objetivos y alcance de la revisin
C. Enfoque a utilizar
D. Ejecucin de la revisin estratgica
(1) Comprensin de la entidad, programa o actividad.
a. Naturaleza de las actividades y operaciones.
b. Sistemas y controles gerenciales importantes.
c. Recursos financieros-presupuestarios autorizados.
d. Comprensin del ambiente de control interno.
e. Factores externos e internos.
f.

Identificacin de las fuentes de criterio aplicables.

g. Revisin de informes de auditora anteriores

(2) reas generales de revisin
a. reas generales de revisin y criterios de seleccin.
b. Criterios para excluir del examen reas consideradas tpicas
E. Personal asignado.
F. Presupuesto de tiempo.
G. Procedimientos para la revisin estratgica.

El plan de revisin estratgica debe ser elaborado obligatoriamente por los

equipos de auditora de la Contralora General de la Repblica que sean designados para
la realizacin de una auditora de gestin en cualquier entidad del Estado. Asimismo, son
obligatorias para los rganos de Auditora Interna, en la medida que sus exmenes
programados comprendan reas importantes de la entidad que revisten complejidad y
manejan un volumen significativo de recursos financieros, materiales o humanos.
Ejecucin del plan de revisin estratgica
Una

vez que haya sido aprobado el Plan de revisin estratgica, el auditor

encargado debe reunirse con los funcionarios gerenciales de la entidad, programa o

actividad a ser examinada, para presentar a los miembros del equipo de auditora que
tendrn a su cargo el desarrollo de los trabajos. Las actividades a ejecutar deben
comprender los aspectos siguientes:
* Aplicacin de pruebas preliminares.
* Comprensin del ambiente de control interno.

381

* Identificacin de factores externos e internos.

* Definicin de criterios de auditora.
* Descripcin de los sistemas y controles gerenciales.
* Identificacin de los asuntos ms importantes.

Las tareas principales que debe llevar a cabo el auditor en esta etapa son:
* Confirmacin y anlisis de la informacin obtenida en la etapa anterior. Debe
comprobarse la veracidad de la informacin acumulada en torno a la entidad, as como
su aplicacin efectiva, utilizando procedimientos tales como:
- Confirmacin de programas o sistemas.
- Confrontacin entre los propsitos de la entidad, segn la normatividad aplicable y la
prctica de las operaciones.
- Confirmacin de la utilizacin de los recursos en actividades propias de la entidad,
* Proteccin de activos y recursos.
* Confirmacin del entendimiento de las estrategias y los procedimientos operativos, as
como de los sistemas y controles gerenciales ms importantes.
* Identificacin de cualquier debilidad significativa en los procedimientos gerenciales.
* Revisin de los sistemas e informes sobre medicin de rendimiento, incluyendo los
informes de evaluacin de resultados del programa.

La aplicacin de pruebas preliminares permite en la acumulacin de evidencia

suficiente y necesaria para llevar a cabo evaluaciones y adoptar decisiones preliminares,
en relacin a cualquier problema significativo que la entidad est experimentando, en
cuanto al cumplimiento de sus objetivos, sistemas y/o controles gerenciales ms
importantes. Tambin deben llevarse a cabo pruebas en torno de los sistemas y controles
gerenciales en vigor en la entidad, como una forma de comprobar su funcionamiento. Es
conveniente llevar a cabo reuniones con el rgano de Auditora Interna de la entidad o
programa, a efecto de minimizar la duplicidad de esfuerzos en la ejecucin de la
auditora.

Mediante esta revisin, el auditor debe estar en condiciones de decidir acerca de

los siguientes aspectos:
* Controles diseados que aparentemente funcionan bien, as como aquellos que
adolecen de deficiencias en su diseo y/o operacin.
* Controles que resultan necesarios pero, no existen.
* Grado en que las operaciones de la entidad corresponden a los sistemas diseados.
* Cumplimiento de la entidad en torno a las leyes, normas y regulaciones aplicables.

382

* Validez y confiabilidad de los informes formulados por el sistema de informacin

gerencial, en especial, aquel referido al cumplimiento de objetivos y metas.
* La naturaleza y extensin de problemas determinados en la entrega de los bienes o
servicios proporcionados.
* Los procedimientos adoptados por la entidad para medir e informar sobre la efectividad
del programa o actividad gubernamental.

1.2.13 COMPRENSIN DEL AMBIENTE DE CONTROL INTERNO

En base a los aspectos descritos en la seccin 430, el auditor debe profundizar
sus conocimientos sobre los elementos que forman parte del ambiente de control interno
de la entidad o programa bajo examen, con el fin de comprender su actitud frente al
control interno y las acciones adoptadas por su alta direccin y gerencia para establecer y
mantener el sistema de control interno, especialmente en cuanto.
* Integridad y valores ticos.
* Asignacin de autoridad y responsabilidad.
* Estructura organizacional.
* Polticas de administracin de recursos humanos.
* Clima de confianza en el trabajo.
* Responsabilidad.

La descripcin de tales elementos es desarrollada en las Normas Tcnicas de Control

Interno para el Sector Pblico emitidas por la Contralora General de la Repblica.

1.2.14 IDENTIFICACIN DE FACTORES EXTERNOS E INTERNOS

En base a los aspectos descritos en la seccin 430, el auditor debe adquirir un
adecuado conocimiento acerca de los factores externos e internos que pueden afectar el
desarrollo de las actividades y operaciones en la entidad, programa y/o proyecto bajo
examen, en especial, en cuanto a:
* Origen de fondos (fuente de financiamiento, ampliaciones de presupuesto o
restricciones)
* Eventos temporales (hechos inusuales, cambios importantes, etc.).
* Situacin poltica actual de la entidad o programa.
* Grupos de inters ajenos a la entidad.
* Modificaciones legales en trmite.

383

Los factores internos constituyen situaciones que acontecen dentro de una

entidad o programa y/o proyecto, lo que por su naturaleza pueden tener un efecto
negativo en el desarrollo de sus actividades y operaciones. Dentro de tales factores
pueden enumerarse los siguientes (Ver seccin 230 de la Gua de Planeamiento para la
auditora gubernamental):
* Tamao de la entidad, programa o proyecto.
* Importancia de las actividades ejecutadas.
* Estructura de operaciones.
* Grado de complejidad de las operaciones.
* Calificaciones y competencia del personal clave.
* Nivel de rotacin del personal gerencial, contable y de auditora interna.

1.2.15 DEFINICIN DE CRITERIOS DE AUDITORA

Los criterios son normas para la evaluacin del diseo y el desempeo de los
sistemas y controles gerenciales. Usualmente, los criterios deben ser amplios para
permitir modos alternativos de satisfacerlos, pero suficientemente especficos para
determinar su adherencia a ellos. Asimismo, deben ser aplicables a entidades de
diversos tamaos, variando slo los medios apropiados en las circunstancias. Por
ejemplo, los mecanismos de control ambiental aplicados en un yacimiento minero de una
empresa estatal, sern mucho ms sofisticados que en una instalacin minera artesanal,
de una empresa de menor volumen de operaciones.

El auditor evala las condiciones existentes contra los criterios. La utilizacin de

los criterios vara segn la etapa de la auditora. Considerando que en la Revisin
Estratgica, slo se llevan a cabo pruebas preliminares, los criterios establecidos pueden
ser ms genricos; por el contrario, durante la fase ejecucin, en razn que el objetivo
ser llegar a juicios detallados de auditora, el criterio deber ser ms especfico. En este
sentido, el nivel de detalle del criterio de auditora utilizado determinar el nivel de detalle
de los hallazgos y observaciones de auditora.

Los criterios de auditora deben tener las siguientes caractersticas:

* Brindar pautas tiles para evaluar el manejo de los recursos fsicos, humanos,
financieros y tecnolgicos y determinar si estn siendo logrados los resultados o
beneficios previstos;
* Constituirse en una herramienta para la administracin al desarrollar o comparar sus
propios procedimientos operativos; y,

384

* Ser la base de evaluacin de los sistemas y procedimientos que practiquen los

administradores gubernamentales.

Los criterios de auditora pueden derivarse de diversas fuentes, dentro de ellas,

pueden referirse: disposiciones legales y normas gubernamentales, opinin de expertos,
sentido comn, buenas prcticas gerenciales y de administracin. Para que el criterio sea
ms efectivo debe ser aceptado por las partes involucradas en la auditora de gestin
(auditores y funcionarios gerenciales de la entidad examinada).

En ausencia de criterios expresos, el auditor debe aplicar sus conocimientos para

desarrollar los criterios que seran aplicables en circunstancias especficas. Esto puede
efectuarse en el curso de la auditora, a partir de considerar que el desarrollo del criterio
corresponde a lo que una persona bien informada y razonable esperara que hiciera la
administracin en determinada situacin.

En situaciones especficas el auditor puede seleccionar o desarrollar los criterios

generales pertinentes. Dada la importancia de los criterios en la ejecucin de la auditora
de gestin en tales casos, el auditor encargado y el supervisor deben revisar con el nivel
gerencial correspondiente, los criterios a ser utilizados en el examen.

Durante el planeamiento inicial de la auditora, el auditor debe discutir los criterios con los
funcionarios responsables de la entidad, programa o proyectos a ser examinada, a efecto
de conocer su percepcin sobre si los consideran apropiados y razonables.

1.2.16 DESCRIPCIN DE LOS SISTEMAS Y CONTROLES GERENCIALES

Un sistema puede definirse como un conjunto de elementos que estn
relacionados en forma dinmica para lograr un objetivo comn. Ello incluye las entradas
al sistema, el proceso y los recursos utilizados para realizar dicho proceso.

Dentro de la entidad los sistemas son importantes para asegurar el logro de los
resultados, por cuanto tienen un gran impacto en el desempeo de las actividades y
operaciones; ellos incluyen controles gerenciales a travs de los cuales se cautela el
cumplimiento de lo planeado. Mediante los controles gerenciales la administracin
asegura que los sistemas sean efectivos y manejados en funcin de los criterios de
eficiencia y economa, en armona con las leyes y reglamentos vigentes. La utilizacin de
flujo gramas, apoyados con narrativas adecuadas, constituye un medio razonable de

385

sintetizar el registro del conocimiento logrado sobre los sistemas y controles gerenciales
identificados. (Ver seccin 230 de la Gua de planeamiento para la auditora
gubernamental).

Los controles gerenciales incluyen los procesos de planeamiento, organizacin,

direccin y control de las operaciones en las entidades, programas o proyectos, as como
los criterios para medir, presentar reportes y monitorear su ejecucin. Los controles
gerenciales se clasifican en:
* Controles de actividades y operaciones.
* Controles de confiabilidad y validez de la informacin.
* Controles de cumplimiento de leyes y reglamentos.
* Controles de proteccin de recursos.
Contenido del informe de revisin estratgica
El reporte de la revisin estratgica, como mnimo debe contener:
* Informacin introductoria.
* Comprensin de las actividades y operaciones.
* Criterios de auditora identificados.
* Asuntos ms importantes examinados.
* Conclusiones.
* Recomendaciones.

A modo de ilustracin, a continuacin se presenta la estructura del reporte de revisin

estratgica:

Estructura del reporte de revisin estratgica

Informacin introductoria

a. Origen de la revisin
b. Objetivos y alcance de la revisin
c. Funcionarios a cargo de las reas a ser examinadas

Comprensin de las actividades y operaciones

a. Naturaleza de las actividades y operaciones.

386

* Antecedentes y fines de la entidad, programa o actividad.

* Marco legal aplicable.
* Informacin sobre metas programadas y ejecutadas.
* Aspectos financieros-presupuestales.
* Sistemas y controles gerenciales identificados.
b. Comprensin del Ambiente de control interno.
* Aspectos, integridad y valores.
* Estructura orgnica.
* Lneas de autoridad y responsabilidad.
* Polticas de personal.
c. Evaluacin de factores externos e internos
d. Principales logros obtenidos en el perodo.
e. Recomendaciones de auditoras anteriores pendientes.
Criterios de Auditora

a. Criterios de auditora identificados.

b. Comentarios de la entidad sobre los criterios de auditora.
Asuntos ms importantes examinados
a. reas importantes de operacin.
b. En cuanto al cumplimiento de objetivos y metas.
c. En cuanto a la eficiencia y economa en la administracin de recursos.

Conclusiones.

Recomendaciones.

Introduccin

Describe el motivo que genera la realizacin de la etapa de revisin estratgica, los

objetivos y alcance de la revisin, el enfoque de trabajo que ser utilizado durante la
visita a la entidad o programa y la relacin de los funcionarios responsables.

387

Comprensin de las actividades y operaciones

Incluye la descripcin de informacin general sobre diversos aspectos, tales

como: antecedentes, fines, objetivos, metas, marco legal aplicable, informacin financiera
y logros obtenidos en el desarrollo de actividades. Igualmente, incluye la apreciacin del
auditor sobre el ambiente de control interno, factores internos y externos identificados,
sistemas y controles gerenciales y las recomendaciones pendientes de implementacin
de auditoras anteriores.
Criterios de auditora

Comprende la descripcin de las normas de rendimiento y control a travs de las

cuales pueden ser evaluados los sistemas y controles gerenciales, as como el nivel de
efectividad, eficiencia y economa de las operaciones. Asimismo, se incluyen los
comentarios de la entidad, respecto a los criterios de auditora expuestos por los
auditores.

Asuntos ms importantes examinados

Comprenden los aspectos ms importantes de los sistemas y controles
gerenciales de la entidad o programa que, a criterio del auditor deben tomarse en cuenta
para asegurar el xito de la auditora. Tales aspectos pueden estar referidos a controles
de actividades y operaciones (cumplimiento de objetivos y metas y evaluacin de
resultados), controles sobre proteccin de recursos evaluacin de la eficiencia y
economa en la administracin de recursos), aspectos importantes de las operaciones y
otras reas en que podra existir despilfarro, ineficiencia o debilidades en los controles
gerenciales.

Conclusiones
Representan el resultado obtenido de la ejecucin de la etapa de revisin
estratgica dentro del planeamiento.
Recomendaciones
Describen los asuntos ms importantes, han sido seleccionados para su inclusin
en el plan de auditora.

El reporte de revisin estratgica debe estar adecuadamente sustentado en los

papeles de trabajo correspondientes, ser corto, pero a la vez suficientemente claro para
permitir la toma de decisiones y la continuacin del examen.

388

Aprobacin del reporte de revisin estratgica

El reporte de revisin estratgica debe ser presentado, en forma conjunta, por el

auditor encargado y el supervisor y aprobado por el nivel gerencial correspondiente en el
caso de la Contralora General de la Repblica y, en tanto sea aplicable, por la jefatura
del rgano de Auditora Interna. Sin esta aprobacin no podr continuarse la ejecucin
del examen.

En el caso de los rganos de Auditora Interna, la preparacin del reporte de

revisin estratgica deber elaborarse por una sola vez en relacin a las actividades
comprendidas en sus respectivos planes anuales de auditora. En adelante, tales
documentos slo requerirn ser actualizados cuando se programe el examen recurrente
de las mismas reas. Las comisiones de auditora de la Contralora General de la
Repblica, podrn requerir tales documentos para mejorar su comprensin en torno a las
reas o actividades a ser examinadas.

Elaboracin del plan de auditora

La etapa final de la revisin estratgica es la formulacin del proyecto de plan de

auditora que debe ser elaborado por el auditor encargado y supervisor y presentado,
conjuntamente con el reporte de revisin estratgica. Este documento constituye el
instrumento de conduccin del proceso de auditora.

El plan de auditora es el documento que se elabora al final de la fase de

planeamiento, en cuyo texto se resumen las decisiones ms importantes relativas a la
estrategia adoptada para el desarrollo de la auditora de gestin. Determina, entre otros
aspectos, los objetivos y alcance de la auditora, las reas a examinarse y el potencial
humano necesario para su ejecucin.
Estructura del Plan de Auditora

El Plan de auditora tiene por propsito definir el alcance global de la auditora de

gestin, en trminos de objetivos generales y objetivos especficos por reas que sern
materia de examen. Este documento debe incluir:
* Origen de la auditora.

389

* Resultado de la revisin estratgica.

* Objetivos de la auditora.
* Alcance de la auditora, metodologa.
* Criterios de auditora a utilizarse.
* Recursos de personal.
* reas a ser examinadas.
a) Objetivos y alcance de la auditora.
b) Criterios de auditora a utilizar.
c) Fuentes de obtencin de evidencia de auditora.
d) Equipo de trabajo.
* Informacin administrativa.
a) Informes a emitir y fechas de entrega.
b) Estructura del informe a emitir.
c) Presupuesto de tiempo.
d) Cronograma de actividades.

Origen de la auditora
Describe el motivo que genera la programacin de la auditora. Su origen puede
obedecer al planeamiento general anual o a la atencin de una solicitud especfica
efectuada por el Congreso de la Repblica u otra actividad del Poder Ejecutivo.
Resultados de la revisin estratgica
Describe los antecedentes, autoridad legal y fines de la entidad o programa,
estructura orgnica y funciones, infraestructura, sistemas y controles gerenciales,
recursos financieros autorizados, as como cualquier otra informacin importante.

Objetivos de auditora
Los objetivos establecidos en el plan de auditora se sustentan en las
apreciaciones generales resultantes de la revisin estratgica. Describe en trminos
globales lo que desea lograrse como resultado de la ejecucin de la auditora. Una vez
que se efecten las pruebas de campo y se recopilen las evidencias necesarias en el
curso de la fase de ejecucin, puede ser necesario introducir modificaciones en el plan de
auditora, incluso en algunos de sus objetivos, de acuerdo con las circunstancias.

Alcance de la auditora y metodologa

Los resultados alcanzados en la fase de planeamiento deben evaluarse
cuidadosamente para seleccionar aquellas reas o asuntos que sern revisados a

390

profundidad en la fase ejecucin. Esta decisin debe ser adoptada teniendo en cuenta la
materialidad, sensibilidad, riesgo, auditabilidad y costo, as como la trascendencia de los
posibles resultados a informarse. La descripcin de la metodologa a utilizar permite
conocer los procedimientos generales que sern aplicados para obtener y analizar la
evidencia requerida para cumplir con los objetivos de la auditora.

Criterios de auditora
Describen las normas que sern utilizadas para determinar si la entidad, programa
o proyecto satisface las expectativas en trminos de efectividad, eficiencia y economa en
la ejecucin de operaciones, las que deben ser razonables y alcanzables, as como en
cuanto a la efectividad de sus controles gerenciales.
Recursos de personal
Describe el nombre y apellidos, cargo y profesin de los auditores que integran el
equipo de auditora, as como los especialistas para trabajos especficos, en el caso que
sea necesario.

reas seleccionadas para la auditora

Describen los asuntos especficos ms importantes establecidos en el reporte de
revisin estratgica, incluso aquellos hallazgos de auditora que se hubiera identificado
en la fase de planeamiento. Por cada rea seleccionada, se deben definir los objetivos
especficos del examen, su alcance, las fuentes de obtencin de evidencia y el personal
requerido para su examen.

Elaboracin y aprobacin del plan de auditora

El plan de auditora debe ser preparado en forma conjunta por el auditor
encargado y el supervisor y, presentado al nivel gerencial correspondiente de la
Contralora General de la Repblica para su aprobacin. En el caso de los rganos de
Auditora Interna, es responsabilidad de su jefatura su aprobacin, sin cuyo requisito no
podr iniciarse la fase de ejecucin del examen.

391

1.3

PROCESO DE LA AUDITORA DE GESTIN

1.3.1 FASE: PLANEAMIENTO

PROGRAMACIN DE LA AUDITORA DE GESTIN

CONOCIMIENTO INICIAL DE LA ENTIDAD,

PROGRAMA O ACTIVIDAD

ANLISIS PRELIMINAR DE LA ENTIDAD Y PLAN DE

REVISIN ESTRATGICA

EJECUCIN DEL PLAN DE REVISIN ESTRATGICA

392

PREPARACIN DEL REPORTE DE REVISIN

ESTRATGICA

ELABORACIN DEL PLAN DE AUDITORA

1.3.2 FASE DE EJECUCIN

Aspectos generales
La fase ejecucin de la auditora de gestin est focalizada, bsicamente, en la
obtencin de evidencias suficientes, competentes y pertinentes sobre los asuntos ms
importantes (reas de auditora) aprobados en el plan de auditora. No obstante, algunas
veces, como consecuencia de este proceso se determinan aspectos adicionales por
evaluar, lo que implicar la modificacin del plan de auditora.

Toda labor en la auditora debe ser controlada a travs de programas de trabajo.

Tales programas definen por anticipado las tareas que deben efectuarse durante el curso
de la auditora y se sustentan en objetivos incluidos en el plan de auditora y en la
informacin disponible sobre las actividades y operaciones de la entidad consignada en el
Informe de revisin estratgica.

Una de las actividades ms importantes de la fase de ejecucin, es el desarrollo

de hallazgos. El trmino hallazgo en auditora tiene un sentido de recopilacin y sntesis
de informacin especfica sobre una actividad u operacin, que ha sido analizada y
evaluada y, que se considera de inters para los funcionarios a cargo de la entidad
examinada. Usualmente, se utiliza en un sentido crtico, dado que se refiere a
deficiencias que son presentadas en el informe de auditora.

393

Dentro del proceso de ejecucin de la auditora, el auditor brinda a los

funcionarios y servidores de la entidad examinada, que estn o podran estar afectados
por el informe, la oportunidad de efectuar comentarios y aclaraciones en forma escrita (u
oral) sobre los hallazgos identificados antes de presentar el informe. Estos comentarios y
cualquier revelacin importante que se presenten, deben reconocerse y discutirse en el
informe en forma apropiada y objetiva. Ningn informe de auditora debe emitirse sin
escuchar a los funcionarios responsables de la entidad examinada, quienes tienen la
oportunidad de presentar sus comentarios sobre los hechos que se observan.

Un aspecto importante del desarrollo de las observaciones que en esencia,

involucran los elementos propios del hallazgo de auditora (Condicin y Criterio), es la
identificacin de las causas y efectos actuales o posibles de las deficiencias detectadas
durante la fase de ejecucin. La identificacin oportuna de las razones que ocasionaron
la situacin negativa y porqu se mantiene (Causa), as como la cuantificacin de las
consecuencias reales o potenciales (Efecto) en trminos financieros, constituyen una
manera efectiva para interesar a los funcionarios de la entidad responsables de adoptar
correctivos en forma oportuna.

En base a la evidencia de auditora reunida y a travs de la evaluacin de las

opiniones vertidas por los funcionarios de la entidad, el auditor puede arribar a
conclusiones concretas sobre las deficiencias identificadas durante la fase de ejecucin.
Las observaciones y conclusiones, deben estar acompaadas de recomendaciones para
los funcionarios a cargo de la entidad examinada, a fin de corregir las deficiencias
identificadas y evitar en el futuro su repeticin.

Los papeles de trabajo son los documentos elaborados u obtenidos por el auditor
durante las fases de planeamiento y ejecucin, los cuales sirven como fundamento y
respaldo del informe. Los papeles de trabajo son revisados por el auditor encargado y el
supervisor responsable, con el objeto de establecer si son pertinentes a la auditora,
documenta en forma adecuada la evidencia obtenida y guardan consistencia
internamente.

394

PROCESO DE LA AUDITORA DE GESTIN

FASE: EJECUCIN

ELABORACIN DE LOS PROGRAMAS DE AUDITORA

APLICACIN DE PRUEBAS DE AUDITORA Y

OBTENCIN DE EVIDENCIA

DESARROLLO Y COMUNICACIN DE HALLAZGOS DE

AUDITORA

DESARROLLO DE OBSERVACIONES, CONCLUSIONES

Y RECOMENDACIONES

ELABORACIN Y REVISIN DE LOS PAPELES DE

395
TRABAJO

REQUERIMIENTO Y OBTENCIN DE LA CARTA DE

REPRESENTACIN

Programas de Auditora

Un programa de auditora es un plan detallado del trabajo que debe comunicar,

tan precisamente como sea posible el trabajo a ser ejecutado. Tambin es un listado de
procedimientos a ser realizados, con el objeto de comparar los sistemas y controles
existentes con criterios de auditora y, recolectar evidencia para sustentar las
observaciones de auditora. Los programas de auditora proporcionan una base para la
asignacin de tiempo y recursos. Los estimados de tiempo son ms fciles de preparar
cuando los procedimientos de auditora han sido identificados.
El programa de auditora es preparado por el auditor encargado y el supervisor, el que
seala las tareas especficas que deben ser cumplidas por el equipo de auditora para
llevar a cabo el examen, los responsables de su ejecucin, as como los plazos fijados
para cada actividad.

Los programas de auditora correctamente elaborados resultan fundamentales

para cumplir con las responsabilidades en forma eficiente. Su preparacin, proporciona lo
siguiente:
* Un plan sistemtico para cada fase del trabajo, el que puede comunicarse a todo el
personal involucrado en la auditora.
* Una base apropiada para la asignacin de labores para el supervisor, auditor
encargado, auditores y asistentes.
* Medio para comparar el rendimiento del equipo de auditora con relacin a los
planes aprobados y normas complementaras establecidas.
* Ayuda para el entrenamiento de personal sin experiencia en auditora.

396

* Ayuda al supervisor a disminuir el trabajo sobre el personal de auditora en forma

directa.

Los programas de trabajo escritos son fundamentales para una direccin eficiente
de los esfuerzos de auditora; por ello no deben utilizarse como una lista de
comprobacin para desarrollar los pasos de trabajo necesarios, de manera que suprima
la iniciativa, imaginacin y recursos en el logro de los objetivos previstos.
Contenido del programa de trabajo
El programa de trabajo debe ser formulado por reas de auditora, especificando:
a) sub-objetivos de auditora; b) criterios de auditora; c) evidencia a ser obtenida; d)
procedimientos para la obtencin de evidencia; e) fuentes para la obtencin de
evidencia; f) instrucciones especfica; y, g) cronograma tentativo de actividades.
Para todas las dems reas por examinar, el auditor debe desarrollar programas
de auditora especficos, que detallen las pruebas a realizar. El nivel de detalle, al
igual que la supervisin ejercida por el auditor encargado, podr variar en
atencin a la experiencia del personal que conforma el equipo.

La prctica de sucesivas auditoras permitir la formulacin de programas

estandarizados en aspectos tales como efectividad, eficiencia y economa, planeamiento,
administracin de recursos humanos y otros. Al prepararse programas de auditora se
debe tener en consideracin el costo de la obtencin de la evidencia y su utilidad en
cuanto a los objetivos de auditora establecidos. Asimismo, los programas deben ser lo
suficientemente flexibles para permitir efectuar cambios, segn resulte apropiado en las
circunstancias. Sin embargo, cualquier cambio dispuesto despus de la aprobacin de
estos programas deber estar debidamente documentado.
Programa de auditora detallado
El programa de auditora incluye procedimientos especficos, de manera que el
supervisor de este documento tenga una mejor descripcin del trabajo a realizarse. Es
conveniente utilizar un programa detallado por las siguientes razones:
*

Sirven mejor a todos los propsitos de la auditora; sin embargo, con auditores
experimentados, el auditor encargado puede encontrar aceptable la utilizacin de
programas simplificados.

* Proveen mejores pistas de auditora y documentan con mayor propiedad el trabajo

realizado.

397

* Cuando se

utilizan programas

simplificados, puede ser fcil

resaltar los

procedimientos ms importantes que han sido cubiertos; en cambio, cuando se usan

procedimientos detallados es ms difcil distinguir entre procedimientos importantes y
procedimientos de rutina.
En el cuadro siguiente se presenta un ejemplo de programa detallado de auditora para el
rea de abastecimiento. En este programa es fcil apreciar la naturaleza del
procedimiento a ejecutar y su relacin con el criterio y objetivo de auditora establecido.

1.3.3 PROGRAMA DE DETALLADO DE AUDITORA

Nombre de la entidad..............................................................................................
Fecha de auditora................................................................................................

PROGRAMA
NOMB
H/
DO
RE
S

TERMINADO
Ref.
Hecho
H/S

AREA ABASTECIMIENTO

P.T.

por

GA II

JRC

Objetivos de auditora

1. Determinar si los controles existentes

para

la

recepcin

garantizan

su

de

ingreso

materiales
intacto

al

almacn.
2.

Determinar

si

los

controles

establecidos para el almacenamiento de

materiales

aseguran

su

adecuada

conservacin.

Criterio de auditora

Directiva N 002-9X de la Direccin

General de Administracin, concordante
con el Decreto Supremo N 125-9X-EF,
que

establece

recepcin,
JRC

los

criterios

para

almacenamiento

la
y

conservacin de los materiales.

Procedimientos de auditora

398

1. Revisar la Directiva N 002-9X que fija

JRC

3/6

los controles que deben observarse

para la recepcin, almacena-miento y
conservacin de materiales.

JRC

20

GA II

2. Seleccione una muestra de operaciones

JRC

JRC

18

JRC

20

4/1

efectuadas en el perodo materia de

examen.
GA II
JRC

10

3. Examine la documentacin de ingreso

5/1

de materiales al almacn y determine si

los

controles

se

cumplen

adecuadamente.

GA II

---34

6/1
4. Inspeccione los materiales existentes
en almacn y determine si las medidas
de

conservacin

son adecuadas

razonables

-----43

Acceso a los programas de auditora

Los programas forman parte de los papeles de trabajo de la auditora, en cuyo
contenido se describen las tareas que deben efectuar los auditores, as como los
objetivos y alcance de las pruebas a realizar. La responsabilidad de custodia y
conservacin de los programas de trabajo corresponde al auditor encargado y al resto del
equipo de auditora. Por su naturaleza, los programas de auditora, al igual que el plan de
auditora son reservados, siendo necesario mantener la debida confidencialidad durante y
despus del trabajo. Ninguna persona no relacionada o autorizada por la supervisin o
nivel gerencial correspondiente, debe tener acceso a los programas de trabajo de la
auditora.

Procedimientos y tcnicas de auditora

Durante la fase ejecucin, el equipo de auditora se aboca a la obtencin de
evidencias y realizar pruebas sobre las mismas, aplica procedimientos y tcnicas de
auditora, desarrolla hallazgos, observaciones, conclusiones y recomendaciones. Los
procedimientos de auditora son operaciones especficas que se aplican en una auditora

399

e incluyen tcnicas y prcticas consideradas necesarias, de acuerdo con las

circunstancias. Las tcnicas de auditora son mtodos prcticos de investigacin y prueba
que utiliza el auditor, para obtener evidencia necesaria que fundamente su opinin. Las
prcticas de auditora constituyen las labores especficas realizadas por el auditor como
parte del examen.
Las tcnicas de auditora ms utilizadas para reunir evidencia son:

Tcnicas de

Tcnicas de

Tcnicas de

Tcnicas de

Tcnicas de

Verificacin

verificacin

verificacin

verificacin

verificacin

ocular

oral

escrita

documental

fsica

Comparacin

Indagacin

Anlisis

Comprobacin

Observacin

Entrevista

Confirmacin

Computacin

Encuesta

Tabulacin

Rastreo

Conciliacin

Revisin selectiva

Inspeccin

Tcnicas de verificacin ocular

Comparacin, es el acto de observar la similitud o diferencia existente entre dos

o ms elementos. Dentro de la fase de ejecucin se efecta la comparacin de
resultados, contra criterios aceptables, facilitando de esa forma la evaluacin por el
auditor y la elaboracin de observaciones, conclusiones y recomendaciones.

Observacin, es el examen ocular realizado para cerciorarse como se ejecutan las

operaciones. Esta tcnica es de utilidad en todas las fases de la auditora, por cuyo
intermedio el auditor se cerciorar de ciertos hechos y circunstancias, en especial, las
relacionadas con la forma de ejecucin de las operaciones, apreciando personalmente,
de manera abierta o discreta, como el personal de la entidad ejecuta las operaciones.
Tcnicas de verificacin oral

Indagacin, es el acto de obtener informacin verbal sobre un asunto mediante

averiguaciones directas o conversaciones con los funcionarios de la entidad. La
respuesta a una pregunta formulada por el auditor, comprende una porcin insignificante

400

de elementos de juicio en los que puede confiarse, pero las respuestas a muchas
preguntas que se relacionan entre si, pueden suministrar un elemento de juicio
satisfactorio, si todas son razonables y consistentes. Es de especial utilidad la indagacin
en la auditora de gestin, cuando se examinan reas especficas no documentadas; sin
embargo, sus resultados por si solos no constituyen evidencia suficiente.

Las Entrevistas, pueden ser efectuadas al personal de la entidad auditada o

personas beneficiarias de los programas o proyectos. Para obtener mejores resultados
debe prepararse apropiadamente, especificar quienes sern entrevistados, definir las
preguntas a formular, alertar al entrevistado acerca del propsito y puntos a ser
abordados. Asimismo, los aspectos considerados relevantes deben ser documentados
y/o confirmados por otras fuentes y su utilizacin aceptada por la persona entrevistada.
Las Encuestas pueden ser tiles para recopilar informacin de un gran universo
de datos o grupos de personas. Pueden ser enviadas por correo u otro mtodo a las
personas, firmas privadas y otros que conocen del programa o el rea a examinar. Su
ventaja principal radica en la economa en trminos de costo y tiempo; sin embargo, su
desventaja se manifiesta en su inflexibilidad, al no obtenerse ms de lo que se pide, lo
cual en ciertos casos puede ser muy costoso. La informacin obtenida por medio de
encuestas es poco confiable, bastante menos que la informacin verbal
recolectada en base a entrevistas efectuadas por los auditores. Por lo tanto, debe
ser utilizada con mucho cuidado, a no ser que se cuente con evidencia que la corrobore.
Tcnicas de verificacin escrita

Analizar, consiste en la separacin y evaluacin crtica, objetiva y minuciosa de

los elementos o partes que conforman una operacin, actividad, transaccin o proceso,
con el fin de establecer su naturaleza, su relacin y conformidad con los criterios
normativos y tcnicos existentes. Los procedimientos de anlisis estn referidos a la
comparacin de cantidades, porcentajes y otros. De acuerdo a las circunstancias, se
obtienen mejores resultados si son obtenidos por expertos que tengan habilidad para
hacer inferencias lgicas y juicios de valor al evaluar la informacin recolectada. Las
tcnicas de anlisis son especialmente tiles para determinar las causas y efectos de los
hallazgos de auditora.
Confirmacin, es la tcnica que permite comprobar la autenticidad de los
registros y documentos analizados, a travs de informacin directa y por escrito, otorgada

401

por funcionarios que participan o realizan las operaciones sujetas a examen

(confirmacin interna), por lo que estn en disposicin de opinar e informar en forma
vlida y veraz sobre ellas. Otra forma de confirmacin, es la denominada confirmacin
externa, la cual se presenta cuando se solicita a una persona independiente de la
organizacin auditada (terceros), informacin de inters que slo ella puede suministrar.

Tabulacin, es la tcnica de auditora que consiste en agrupar los resultados

obtenidos en reas, segmentos o elementos examinados, de manera que se facilite la
elaboracin de conclusiones. Un ejemplo de aplicacin de esta tcnica lo constituye la
tabulacin de los resultados obtenidos como consecuencia de las respuestas efectuadas
en una encuesta por los beneficios de algn programa o proyecto.
Conciliacin, implica hacer que concuerden dos conjuntos de datos relacionados,
separados e independientes. Esta tcnica consiste en analizar la informacin producida
por diferentes unidades operativas o entidades, respecto de una misma operacin o
actividad, con el objeto de establecer su concordancia entre si y, a la vez, determinar la
validez y veracidad de los informes, registros y resultados que estn siendo examinados.

Tcnicas de verificacin documental

Comprobacin, se aplica en el curso de un examen, con el objeto de verificar la

existencia, legalidad, autenticidad y legitimidad de las operaciones efectuadas por una
entidad, mediante la verificacin de los documentos que las justifican.

Computacin, se utiliza para verificar la exactitud y correccin aritmtica de una

operacin o resultado. Se prueba solamente la exactitud de un clculo, por lo tanto, se
requiere de otras pruebas adicionales para establecer la validez de los datos que forman
parte de una operacin.
Rastreo, es utilizada para dar seguimiento y controlar una operacin de manera
progresiva, de un punto a otro de un proceso interno determinado o, de un proceso a otro
realizado por una unidad operativa dada. Esta tcnica puede clasificarse en dos grupos:
a) rastreo progresivo, que parte de la autorizacin para efectuar una operacin hasta la
culminacin total o parcial de sta; y, b) rastreo regresivo, que es inverso al anterior, es
decir, se parte de los resultados de las operaciones para llegar a la autorizacin inicial.

402

Revisin selectiva, consiste en el examen ocular rpido de una parte de los

datos o partidas que conforman un universo homogneo en ciertas reas, actividades o
documentos elaborados, con fines de separar mentalmente asuntos que no son
normales, dado el alto costo que representara llevar a cabo una revisin amplia o, que
por otras circunstancias, no es posible efectuar un anlisis profundo.

Tcnicas de verificacin fsica

Inspeccin, es el examen fsico y ocular de activos, obras, documentos y valores,

con
el objeto de establecer su existencia y autenticidad. La aplicacin de esta tcnica es de
mucha utilidad, especialmente, en cuanto a la constatacin de efectivo, valores, activo fijo
y otros equivalentes. Generalmente, se acostumbra a calificarla como una tcnica
combinada, dado que en su aplicacin utiliza la indagacin, observacin, comparacin,
rastreo, tabulacin y comprobacin.

Otras prcticas de auditora

Las prcticas de auditora son las operaciones o labores especficas que se

realizan como parte del examen y no son consideradas como tcnicas. Sirven a las
labores de auditora como elemento de apoyo muy importantes. Existen tambin otros
elementos que contribuyen efectivamente a seleccionar las tcnicas o prcticas de
auditora que deben aplicarse; stos son: los sntomas y la intuicin.

Sntomas

Son definidos como los indicios de una cosa que est sucediendo o va a suceder.
En el campo de la auditora constituyen las seales de alerta temprana que se detectan
en el curso del examen. En su ejemplo ms elemental, es el humo que presagia la
presencia del fuego. La identificacin de sntomas como prctica de auditora puede ser
de mucha entidad para el auditor experto que est en capacidad de percibirlos, por
cuanto le permite seleccionar las tcnicas ms apropiadas para obtener evidencia o para
profundizar el anlisis de algn asunto.

Intuicin
La intuicin es entendida como la facultad para comprender las cosas en forma
instantnea, tal como si se tuviera a la vista. En el campo de la auditora gubernamental,

403

la intuicin puede ser aplicada en algunas situaciones, sin que sta deba considerarse
como una prctica comn a utilizarse. A lo largo de su carrera los auditores pueden
desarrollar un "sexto sentido" que es la intuicin, la que viene a ser el resultado de su
capacidad de reaccin ante seales que otros auditores con menos experiencia podran
no detectar.

Evidencias de auditora y mtodos de obtencin de informacin

Se denomina evidencia al conjunto de hechos comprobados, suficientes,
competentes y pertinentes que sustentan las conclusiones del auditor. Es la informacin
especfica obtenida durante la labor de auditora a travs de observacin, inspeccin,
entrevistas y examen de los registros. La actividad de auditora se dedica a la obtencin
de la evidencia, dado que sta provee una base racional para la formulacin de juicios u
opiniones. El trmino evidencia incluye documentos, fotografas, anlisis de hechos
efectuados por el auditor y en general, todo material usado para determinar si los criterios
de auditora son alcanzados. Los contenidos de esta seccin son los siguientes:
* Tipos de evidencia.
* Atributos de la evidencia.
* Confiabilidad de la evidencia.
* Caractersticas de la evidencia documental.
* Obtencin de informacin a travs de entrevistas.
* Utilizacin de fotografas y otros medios visuales.
* Obtencin de informacin mediante encuestas.
Tipos de evidencia

En trminos generales la evidencia de auditora puede clasificarse en cuatro tipos:

1.3.4 TIPOS DE EVIDENCIA

* Evidencia fsica.
* Evidencia testimonial.
* Evidencia documental.
* Evidencia analtica.

Evidencia fsica. Se obtiene la evidencia fsica por medio de una inspeccin u

observacin directa de:
* Actividades ejecutadas por las personas.

404

* Documentos y registros.
* Hechos relativos al objetivo del examen.

La evidencia fsica se documenta en un memorndum que resume los asuntos

revisados, papeles de trabajo que muestran la naturaleza y alcance de la verificacin
practicada, pudiendo ser el resultado de una inspeccin y estar representada por
fotografas, cuadros, mapas u otras representaciones grficas. El obtener y utilizar
evidencia grfica es una forma eficaz de explicar o describir una situacin en un informe.
Por ejemplo, una fotografa clara de un almacn que ilustra prcticas ineficientes tiene un
impacto mucho mayor que cien palabras.

El auditor debe obtener evidencia fsica, como por ejemplo "muestras" en respaldo
de sus hallazgos. La efectividad de la labor de auditora vara segn se adquiera
familiaridad con la naturaleza fsica de las operaciones, bienes y otros recursos de la
entidad. La habilidad de informar acerca de una condicin identificada es mucho ms
convincente que declaraciones basadas en otros tipos de evidencia.

Es una buena prctica que dos miembros del equipo de auditora efecten la
inspeccin fsica. Igualmente, deben efectuarse las coordinaciones necesarias con los
funcionarios a cargo de la entidad, para que stos les acompaen y corroborar los
hallazgos. Es prctico firmar el memorndum o acta de inspeccin, segn sea el caso, a
fin de evitar cualquier controversia acerca de la precisin de los hallazgos de auditora,
los cuales deben formar parte de los papeles de trabajo.

El adecuado uso de la tcnica de observacin, incluyendo el reconocimiento del

valor de la evidencia fsica depende, en gran parte, del auditor que efecta el trabajo. Por
ejemplo, si ste se mantiene alerta y es curioso e imaginativo, observar en forma crtica
los inventarios, las condiciones de las estructuras y equipo y las actividades del personal
de la entidad.
Evidencia testimonial. Es la informacin obtenida de otros a travs de cartas o
declaraciones recibidas en respuesta a indagaciones o por medio de entrevistas. El
resultado de las entrevistas pueden expresarse en un memorndum basado en notas t
omadas durante ellas. Es conveniente que tales declaraciones estn firmadas por
los funcionarios o empleados entrevistados. La declaracin verbal o escrita de un
funcionario acerca de, por ejemplo, la cantidad y condiciones de las existencias en
almacn, tiene un valor limitado como evidencia. Las declaraciones se tornan ms

405

importantes y tiles, si estn corroboradas por revisiones de los registros y las pruebas
fsicas de inventario.

Las declaraciones de funcionarios de la entidad son fuentes valiosas de

informacin (explicaciones, justificaciones o lneas de razonamiento) y proporcionan
elementos de juicio que no seran fciles de obtener a travs de una prueba de auditora.

Evidencia documental. Es aquella plasmada en escritos y registros, como

documentos, contratos y otros. La forma ms comn de evidencia en la auditora consiste
de documentos clasificados como:
* Externos: aquellos que se originan fuera de la entidad (por ejemplo, facturas de
vendedores y correspondencia que se recibe).
* Internos: aquellos que se originan dentro de la entidad (por ejemplo, registros
contables, correspondencia que se enva, guas de recepcin y comunicacin interna).

El auditor debe evaluar la confiabilidad de la evidencia documental utilizada en

respaldo de sus hallazgos de auditora. Por ejemplo, un documento externo que se
obtenga directamente de su lugar de origen es ms confiable que el mismo documento
obtenido en la entidad. Siempre debe considerarse la posibilidad de que los documentos
obtenidos en la entidad podran estar alterados. Cualquier alteracin importante debe
investigarse. Si el auditor no est seguro de que las alteraciones son apropiadas, sera
conveniente efectuar una verificacin de la fuente de origen.
Los factores que aseguran la confiabilidad de la evidencia interna son:
* Si los documentos han circulado fuera de la entidad.
* Si los procedimientos de control interno de la entidad son satisfactorios para asumir
que la evidencia es precisa y confiable.
* Si la evidencia est sola o si sirve para corroborar otros tipos de evidencia.

La evidencia interna que circula fuera de la entidad puede tener la misma

confiabilidad que la evidencia externa. Relativamente pocos tipos de documentos estn
sujetos a revisin y aprobacin externa. Algunos ejemplos son rdenes de compra
devueltas con el visto bueno del proveedor y guas de remisin debidamente aceptadas.

Los procedimientos internos tienen un efecto importante en la confiabilidad de la

evidencia documental que se origina en la entidad y que circula slo en ella. Por ejemplo,
una tarjeta de control de asistencia sera evidencia confiable de la labor efectuada si:
* El empleado registra su hora de ingreso a la oficina en el reloj de control;

406

* El rea de personal verifica la tarjeta de control, comparndola con la informacin

del rea de trabajo; y,
* Los auditores internos o la administracin efectan revisiones sorpresivas de asistencia.
Evidencia Analtica. Se obtiene al analizar o verificar la informacin. El juicio
profesional del auditor acumulado a travs de la experiencia orienta y facilita el anlisis.
La evidencia analtica puede originarse de:
* Computaciones.
* Comparaciones con:
- Normas establecidas;
- Operaciones anteriores;
- Otras operaciones, transacciones o rendimiento;
- Leyes o reglamentos;
* Raciocinio.
* Anlisis de la informacin dividida en sus componentes.

Atributos de la evidencia

Los atributos de la evidencia pueden referirse a:

* Suficiencia
* Competencia
* Pertinencia (Relevancia)
Suficiencia de la evidencia. Evidencia suficiente es aquella tan veraz, adecuada
y convincente que al ser informada a una persona prudente, que no es un auditor y no
tiene conocimiento especfico del asunto, arribe a la misma conclusin del auditor.
Suficiencia se refiere al volumen o cantidad de la evidencia, tanto como a sus
cualidades de pertinencia y competencia. La norma general bsica de evidencia en
respaldo de los hallazgos de auditora manifiesta que debe ser suficiente y competente.
Los requisitos de buenos papeles de trabajo requieren que sean claros y comprensibles,
sin explicaciones verbales innecesarias.

La complejidad de la actividad de auditora y el tipo de hallazgos identificados es

tan grande, que no es factible percibir en trminos especficos la naturaleza de toda la
informacin de respaldo que debe incluirse en los papeles de trabajo. Para que un
hallazgo tenga un soporte apropiado en los papeles de trabajo, es necesario que se

407

efecten todos los pasos de su desarrollo. Adems, los papeles de trabajo deben
contener, para cada paso requerido en el proceso, resmenes claros o extractos de
documentos necesarios para demostrar el trabajo efectuado y los resultados obtenidos.

Un paso importante es identificar los efectos de una deficiencia. El efecto puede

visualizarse por ejemplo, al incurrirse en un mayor costo; no lograr los objetivos y metas
previstos o, provocar reacciones adversas en las operaciones de la entidad. Los papeles
de trabajo de respaldo deben demostrar los efectos en la forma ms especfica posible,
basndose en computaciones, comparaciones, declaraciones, documentacin de la
entidad, informes de auditora interna u otras fuentes.
Competencia. Para que la evidencia sea competente, debe ser vlida y
confiable. A fin de evaluar la competencia de la evidencia, el auditor debe considerar con
cuidado si existen razones para dudar de su validez o su integridad. De ser as, debe
obtener evidencia adicional o revelar esa situacin en su informe. Los siguientes
supuestos constituyen criterios tiles para juzgar si la evidencia es competente:
* La evidencia obtenida de fuentes independientes es ms confiable que la obtenida del
propio ente auditado.
* La evidencia que se obtiene cuando se ha establecido un sistema de control interno
apropiado, es ms confiable que aquella obtenida cuando el sistema de control interno
es deficiente, no es satisfactorio o no se ha establecido.
* La evidencia que se obtiene fsicamente mediante un examen, observacin, clculo o
inspeccin es ms confiable que la que se obtiene en forma indirecta.
* Los documentos originales son ms confiables que sus copias.
* La evidencia testimonial que obtenida en circunstancias que permite a los informantes
expresarse libremente merece ms crdito que aquella que se obtiene en
circunstancias comprometedoras (por ejemplo, cuando los informantes pueden sentirse
intimidados).
NAGU 3.40 Evidencia suficiente, competente y relevante

El auditor debe obtener evidencia suficiente, competente y relevante mediante la

aplicacin de pruebas de control y procedimientos sustantivos que le permitan
fundamentar razonablemente los juicios y conclusiones que formule respecto al
organismo, programa, actividad o funcin que sea objeto de la auditora.

408

Pertinencia (Relevancia). La evidencia pertinente es aquella que es vlida y se

relaciona con el hallazgo especfico. Los papeles de trabajo e informacin acumulada al
desarrollar un hallazgo especfico deben tener una relacin directa con el mismo y las
recomendaciones. Este requerimiento no excluye el tomar notas apropiadas o hacer
observaciones que sern consideradas para otras reas problema a examinar. Debe
evitarse la acumulacin indiscriminada de papeles y documentos referidos al tema que no
tienen relacin directa con el hallazgo de auditora.

1.3.5 CONFIABILIDAD DE LA EVIDENCIA

Al obtener evidencia y evaluarla el auditor gubernamental debe considerar lo
siguiente:
* Conocimientos obtenidos directamente a travs de la percepcin sensorial del auditor,
son ms persuasivos que aquellos conocimientos logrados indirectamente (Por
ejemplo, en un examen fsico el auditor mira, toca, gusta, percibe, etc.)
* La evidencia

obtenida

directamente

por el auditor de fuentes

ajenas e

independientes a la entidad auditada provee de mayor seguridad y confiabilidad. (Por

ejemplo: confirmacin directa de saldos bancarios, prstamos, actividades de
contratistas, etc.)
*

La

evidencia que ha sido producida bajo condiciones satisfactorias de control

interno tiende a ser ms confiable. (Por ejemplo: pruebas de que una transaccin no
ha sido iniciada, autorizada, ejecutada y registrada exclusivamente por una sola
persona).
* Los originales de documentos son ms confiables que sus copias.
*

El costo (en efectivo y/o tiempo) de obtencin de la evidencia ms confiable y

deseable, puede ser tan elevado que el auditor tendra obligatoriamente que aceptar
evidencia de menor calidad, pero que considere satisfactoria dentro de las
circunstancias.

Lo ms importante del asunto a ser verificado (hallazgo de auditora), requiere la

obtencin de la evidencia ms slida y consistente y, consecuentemente, puede
justificar la obtencin de evidencia ms costosa.

Los indicios de riesgo relativos ms elevados de lo normal exigen al auditor obtener

ms y mejor evidencia que aquella requerida en circunstancias normales.

* La evidencia corroborativa constituye aquella que permite al auditor llegar a

conclusiones a travs de un proceso vlido de raciocinio, pero que en si misma no es

409

concluyente. Sirve nicamente para fortalecer o apoyar la confiabilidad de la evidencia

obtenida.
* Una cantidad pequea de evidencia de calidad excelente puede ser ms confiable que
una gran cantidad de evidencia de menor calidad.

1.3.6 CARACTERISTICAS DE LA EVIDENCIA DOCUMENTAL

La evidencia documental est constituida, generalmente, por documentos,
registros, contratos, comunicaciones originales; sin embargo, su presentacin puede
estar planteada en copias, extractos de documentos, material grfico o artculos en
diarios y revistas. Deber considerarse, adems, lo siguiente:
* Copia de documentos.
* Extractos frente a copias.
* Material grfico.
* Artculos en diarios y revistas

Copias de documentos. Generalmente, debe aceptarse como confiables las

copias de documentos de los archivos de la entidad si son necesarios para respaldar un
hallazgo. Una copia autenticada por el funcionario fedatario de la entidad que es fiel del
original, puede ser conveniente en algunas circunstancias, pero debe limitarse slo a
documentos importantes, como cuando se considera utilizarlos en procesos judiciales. La
importancia de un hallazgo de auditora, determinar a menudo el tipo de evidencia que
debe retenerse en los papeles de trabajo. Por ejemplo, si el hallazgo implica un
compromiso por una compra especfica, una copia de la orden de compra puede ser la
evidencia bsica a retener en los papeles de trabajo.

Extractos frente a copias. Los extractos preparados a mano por el equipo de

auditores de los documentos de la entidad son, generalmente, un respaldo aceptable
para los papeles de trabajo. Sin embargo, es preferible tener copias de los documentos
de mayor importancia. A veces los errores se introducen en forma inadvertida en los
extractos. El respaldo para un hallazgo de importancia ser ms conveniente si es copia
exacta del documento original. El auditor debe aplicar su buen juicio y prudencia al
determinar que documentos requieren ser fotocopiados.

Material grfico. A menudo el mejor registro de una condicin fsica existente en

el momento del examen es una serie de fotografas. La entidad puede tener un archivo de

410

fotografas que debe revisarse para su posible utilizacin. La utilizacin apropiada de

fotografas y otro tipo de material visual, hacen que los informes de auditora tengan un
mayor significado al resaltar los puntos centrales de manera ms enrgica y enftica.
Artculos en diarios y revistas. Los diarios y revistas son a menudo una fuente
til de informacin general, antecedentes y hechos actuales relacionados con las
actividades bajo examen. Sin embargo, se les debe considerar solamente como fuente
colateral y no principal de informacin sus tentativa.

1.3.7 OBTENCION DE INFORMACIN A TRAVS DE ENTREVISTAS

En el curso de la auditora siempre es necesario que se obtenga informacin
sustancial durante entrevistas y discusiones con funcionarios de la entidad y con otras
personas. Es importante que el auditor reconozca y aproveche los beneficios que se
obtienen al entrevistar a personas entendidas durante su labor. La informacin obtenida
durante las entrevistas tambin puede utilizarse para complementar, explicar, interpretar
o contradecir, la informacin obtenida por otras fuentes.

Utilizacin de informacin verbal

Puede utilizarse informacin verbal en el informe de auditora si:
* Se obtiene la informacin de una fuente que el auditor confa es entendida y
responsable; y,
* Se identifica adecuadamente su naturaleza verbal, por ejemplo, indicando que es lo
que se dijo al auditor.

Debe precisarse en los papeles de trabajo la fuente de informacin verbal. Por

ejemplo, El Director General de Administracin del Ministerio de la Produccin inform
verbalmente que esto ayudar a indicar el grado de responsabilidad de la persona
entrevistada y su relacin con el tema. Si la informacin verbal acerca de hechos, y no
una opinin, es de importancia clave y no puede corroborarse, generalmente, ser
conveniente indicar en el informe que no se pudo ratificarla y porque. Si no se puede
verificar la informacin verbal por medio de otra evidencia, debe admitirse la
incertidumbre de cualquier conclusin que se base en ella. En estas circunstancias, se
debe tener mucho cuidado al preparar el informe para evitar conclusiones o implicaciones
no respaldadas por la validez de dicha informacin.

411

La informacin obtenida por medio de entrevistas, aunque est confirmada por

escrito por la persona entrevistada, representa solamente el entendimiento, opinin o
palabra de la persona entrevistada y no una informacin que se ha verificado como
correcta. La utilidad y confiabilidad de la informacin verbal, por lo tanto, depende de gran
parte de su naturaleza, de la fuente de origen y de la posibilidad que existan otros medios
de establecer o verificar en forma ms terminante lo manifestado en las entrevistas.

Fuentes de informacin para entrevistas

Debido a que el objetivo del auditor es obtener una informacin completa y correcta sobre
los asuntos a ser examinados, las entrevistas deben ir dirigidas a una exploracin total de
esos asuntos. Las personas responsables de las actividades normalmente tienen
informacin acerca del grado en que han sido considerados dichos asuntos, los motivos
de las prcticas existentes e informacin u opiniones tiles en cuanto a la necesidad de
efectuar mejoras y posibles formas de ejecutarlas.

Si la persona se encuentra en un cargo de alta direccin, ello no asegura la

validez de la informacin proporcionada. Puede ser nuevo en el cargo o no tener el
conocimiento detallado que tiene un subordinado. No se debe perder tiempo en
entrevistar a una persona que no tiene la informacin deseada, aunque se crea que debe
tenerla debido a su cargo. Al informar con anticipacin a un posible entrevistado de los
asuntos que sern discutidos, a menudo se indica a la persona ms entendida con la cual
se deben entrevistar.

Debe discutirse los aspectos administrativos y las mejoras necesarias con los
funcionarios en un nivel apropiado que puedan comprender estos asuntos, para
relacionarlos con los objetivos y polticas de la entidad. Tambin puede entrevistarse a un
informante, como por ejemplo la persona que hizo notar un asunto. Se le considera un
informante si proporciona informacin sabiendo que su identidad no ser dada a conocer
o si debido a la naturaleza del caso o de la informacin proporcionada, es conveniente o
necesario proteger su identidad.
Planeamiento y preparacin de entrevistas importantes
Deben planearse las entrevistas en forma apropiada. El auditor debe conocer el propsito
de la entrevista y la informacin que busca, as como estar familiarizado con los hechos
previamente revelados sobre el problema para conducirla en forma apropiada. Esto es
especialmente valioso ya que permite al auditor reconocer y seguir diferencias entre la
informacin obtenida durante la entrevista y previamente de otras fuentes.

412

Al planearse las entrevistas, debe considerarse cuidadosamente la seleccin del

auditor que la conducir, segn quien sea el entrevistado y la experiencia anterior al
entrevistarlos. Algunos funcionarios de alto nivel de la entidad pueden reaccionar en
forma desfavorable al ser entrevistados por personas que no ocupan cargos en su mismo
nivel en la Contralora General de la Repblica o el rgano de auditora interna. Para
utilizar un ejemplo extremo, no debe enviarse a un asistente de auditora, que recin est
entrenndose, a entrevistar al Director de Administracin y/o Gerente de una entidad.
Debe aplicarse un buen criterio para evitar desigualdades entre el auditor y el
entrevistado, especialmente, cuando se trata de llevar a cabo una entrevista importante.
Conducta durante una entrevista
El auditor debe presentarse en forma debida al entrevistado si previamente no ha sido
presentado. La utilizacin de credenciales oficiales para este propsito depender del
objetivo de la entrevista y de la relacin entre los participantes. El paso inicial es
importante, especialmente si se visita al entrevistado por primera vez. Se debe tratar de
hacerle sentirse cmodo. Por ejemplo, cualquier comentario breve sobre asuntos sin
importancia, como el clima o un suceso deportivo, a menudo sirve para "romper el hielo"
y establecer una relacin cordial.
Discusin del asunto especfico
Despus de la introduccin, el auditor debe explicar el propsito de la entrevista para que
la persona entrevistada comprenda lo que se espera de ella. Segn las circunstancias, se
puede permitir que cuente su propia versin o hacerle preguntas especficas sobre los
asuntos de los cuales se desea informacin.

La discusin debe estar bajo el control del auditor hasta el punto necesario, como
para que se mantenga encaminada hacia la obtencin de los datos u otra informacin
pertinente a propsito de la entrevista. Un auditor hbil estar alerta para que el
entrevistado no comente asuntos sin importancia y as evitar contestar las preguntas o
proporcionar informacin sobre temas diferentes al objetivo de la entrevista. La actitud
debe ser la de buscar informacin y no la de entrar en debate. Algunas sugerencias que
deben tenerse en cuenta son:
* Conseguir toda la informacin necesaria durante la entrevista. Evitar al mximo posible
la necesidad de una segunda entrevista.

413

* Al trmino de la entrevista debe resumirse brevemente la informacin considerada ms

importante. Esto puede hacer recordar al auditor y al entrevistado otros hechos
relacionados.
*

No extender la entrevista ms all de un tiempo razonable que se aproximara al

tiempo fijado cuando se hizo la cita.

Utilizacin de grabadoras durante las entrevistas

Usualmente no es necesario utilizar grabadoras durante las entrevistas con los
funcionarios de la entidad examinada. Si se considera que es necesario, en casos muy
excepcionales, debe consultarse con el entrevistado. Las transcripciones obtenidas por
medio de este mtodo contiene gran cantidad de informacin que no es importante y su
utilizacin no eliminara la necesidad de una confirmacin de declaraciones obtenidas
durante una entrevista. Asimismo, este procedimiento no permite al entrevistado corregir
errores que pudo haber pasado por alto durante.Sin embargo, si se va a entregar al
entrevistado una transcripcin de la entrevista para que pueda corregirla, ste mtodo
puede ser adecuado para obtener un registro completo de la discusin de un asunto muy
delicado o crtico.

Cuando se utilice una grabadora, las cintas de grabacin se convierten en parte

de los papeles de trabajo del auditor y deben ser debidamente protegidas y controladas.
A solicitud del entrevistado, debe ofrecerse la oportunidad de copiar la cinta. Cmo y
cundo tomar notas, depender frecuentemente de las circunstancias del caso, la
complejidad de los temas discutidos y la personalidad del entrevistado. En algunos casos,
el tomar notas al igual que la grabacin podr ocasionar que el entrevistado no se sienta
dispuesto a hablar libremente. Si existe una aparente reaccin adversa al hecho de que
se tome notas, debe dejarse de hacerlo. Se espera, sin embargo, que el tomar notas no
ser objetado ya que demuestra el inters del auditor en registrar con precisin lo que se
dice.

No debe utilizarse un formato especial para un memorndum sobre la entrevista.

Puede escribirse a mquina, a mano o a travs de un procesador de texto electrnico
pero debe ser un elemento independiente en los papeles de trabajo y contener los
detalles apropiados de la discusin, incluyendo la hora y el lugar, el cargo y nombre de
todas las personas involucradas, as como las firmas de los auditores presentes. El
registro de una entrevista no debe consistir en la anotacin sin explicaciones, ni
declaraciones o notas al pie de la pgina, sin respaldo alguno en los papeles de trabajo.

414

Confirmacin escrita del entrevistado

Generalmente, se solicita a los entrevistados que confirmen por escrito la
informacin verbal aportada, a no ser que dicha informacin est respaldada y se
considere innecesario confirmarla. En algunos casos, la solicitud de confirmacin escrita
sobre informacin verbal brindada puede ocasionar la falta de cooperacin del
entrevistado.

Una confirmacin escrita es importante, especialmente, si no hay evidencia que

corrobore la informacin obtenida verbalmente. Los propsitos principales de la
confirmacin son:
* Asegurar que el registro de la informacin verbal sea completo y preciso.
* Hacer saber al entrevistado la importancia que se da a sus declaraciones; y,
* Proteger al auditor en el caso de una controversia futura sobre la informacin obtenida.

A veces puede ser recomendable solicitar confirmacin de la informacin verbal,

aunque sta no sea esencial para un posible hallazgo en el informe. Por ejemplo, la
informacin obtenida durante las discusiones sobre un asunto altamente tcnico o que
incluye muchas fechas, cifras estadsticas o asuntos tcnicos, normalmente debe ser
confirmada por el entrevistado, aunque la informacin sea utilizada solo como datos
acerca de los antecedentes en el informe. En tales casos, debido al riesgo de error al
tomar nota de la informacin, puede ser necesario una confirmacin.

La confirmacin verbal o escrita efectuada por un entrevistado no anula la

necesidad de verificar la informacin por otros medios, tales como: observacin,
discusiones con otras personas y/o revisin de la documentacin disponible. Una
confirmacin por parte del entrevistado es, principalmente, un medio para ratificar lo que
ha sacado en claro el auditor de lo manifestado y no constituye una verificacin de su
validez.
Forma de confirmacin
Cuando se solicite a los entrevistados, stos confirmarn por escrito la precisin y
totalidad de la informacin contenida en un memorndum sobre la entrevista. Los
auditores deben pedir al entrevistado que firme el memorndum escrito, indicando que
est de acuerdo con l. Si lo solicita el entrevistado se podr entregarle copia.

415

1.3.8 UTILIZACIN DE FOTOGRAFAS Y OTROS MEDIOS VISUALES

Una forma de soporte adecuadamente las observaciones, conclusiones y
recomendaciones del informe es utilizar fotografas a color, mapas y ayudas visuales y
con las cuales el mensaje que se presenta resulta ms claro y potente que las propias
palabras.

El jefe de equipo de auditora es responsable de identificar, obtener y seleccionar

las muestras fotogrficas o medios visuales que sern utilizados en el informe. Para ello,
debe identificar a los miembros del equipo de auditora que renan las habilidades y
conocimientos necesarios para llevar a cabo el indicado trabajo.

1.3.9 OBTENCIN DE INFORMACIN MEDIANTE ENCUESTAS

Las encuestas pueden ser tiles para recopilar informacin pertinente en todas las
auditoras. Pueden ser enviadas por correo u otro mtodo a las personas que se supone
conocen del programa o rea a examinar o pueden ser aplicadas a travs de visitas
individuales por asistentes de auditora. Las personas que contestan las encuestas
pueden estar asociadas con el programa o rea de la auditora directa o indirectamente,
como beneficiarios o simplemente como posibles fuentes de informacin.
Las ventajas principales de la utilizacin de encuestas son: su conveniencia y
economa en trminos de costo y tiempo, comparndolas con entrevistas formales de los
auditores con muchas personas. La informacin obtenida puede ser tabulada mas
fcilmente a su especialidad y uniformidad total. Son mas ventajosas cuando el grupo a
ser cubierto es ms numeroso.

Desventajas. Una encuesta es inflexible, no se obtiene ms de lo que se pide, sin

mayores indagaciones y verificaciones, lo cual en casos de ciertos tipos de datos puede
ser muy costoso y requerir mucho tiempo.

La informacin obtenida por medio de

encuestas es poco confiable, bastante menos que la informacin verbal recolectada a

base de entrevistas efectuadas por los auditores. Debe ser utilizada con cuidado, a no ser
que se cuente con evidencia que la corrobore; dicha evidencia no sera un respaldo
adecuado para las conclusiones y recomendaciones sobre asuntos importantes.

416

Planeamiento y diseo
Se debe considerar el posible valor y utilizacin de las encuestas al desarrollar el plan de
auditora. En la fase del planeamiento se debe decidir si es conveniente utilizar este
mtodo. Una encuesta es slo una forma de recopilar informacin que, generalmente, no
ser la nica. Algunos lineamientos bsicos que se deben tomar en cuenta al disear las
encuestas son los siguientes:
* Considerar el nivel de educacin y la experiencia de las personas a las cuales
posiblemente se les enviarn las encuestas. Unas preguntas sencillas y directas
relacionadas con el tema generalmente producirn los mejores resultados, evitando
que se sientan incmodos con la entrevista.
* Prepararla de un tamao conveniente. Revisar cuidadosamente el borrador de la
encuesta para asegurarse de que todas las preguntas estn encadenadas con el tema.
*

Una encuesta muy larga es pesada para quien la contesta y puede afectar a las
respuestas.

Las preguntas deben ser fciles de contestar. Algunos tipos de preguntas sern
difciles de contestar, por lo tanto, deben haber muy pocas de stas, en lo posible
especificando su importancia.

Agrupar las preguntas en forma lgica. La respuesta a una pregunta puede requerir
una decisin acerca de cul otra se debe contestar u omitir. Ayuda a la persona que
responde indicndole el camino a seguir.

* Utilizar preguntas en las cuales hay que escoger una de las respuestas dadas,
dejando un espacio para otras respuestas. Las preguntas que requieren respuestas
narrativas son menos convenientes, pero no pueden evitarse cuando la informacin
necesaria represente la experiencia de la persona que responde. No debe utilizarse
preguntas negativas, tales como: (No cree que?).
* Dejar un espacio suficiente para las respuestas. Esto ser til, no slo para las
personas que contesta sino para quien las tabula. Dejar asimismo, un espacio para
"cualquier comentario adicional" que la persona que contesta quiera aadir.
* Es aconsejable probar las encuestas en un grupo limitado antes de enviarlo a todas las
personas.
Seleccin de las personas que recibirn la encuesta
La utilizacin de un mtodo estadstico de muestreo para seleccionar las personas a las
cuales se les enviarn las encuestas es importante, si la informacin obtenida debe dar
como resultado proyecciones y conclusiones vlidas. El plan de muestreo debe disearse
por adelantado con la asesora de un estadstico. Se deben controlar las respuestas e
investigar a las personas que se demoren en responder.

417

Tabulacin de respuestas y resultados

El mtodo de tabulacin manual o por procesamiento electrnico de datos debe
escogerse antes de terminar el diseo de la encuesta. De acuerdo al objetivo de la
auditora y al tipo de respuestas que se espera recibir, debe establecerse un plan por
medio del cual ser posible tabular las encuestas conforme se vayan recibiendo, en lugar
de esperar hasta tenerlas todas.

Debe evitarse interpretar las respuestas. Si stas en alguna de las encuestas son
contradictorias, seprelas para realizar una confirmacin directa. Una confirmacin
personal directa tambin puede ser conveniente para unas cuantas respuestas limitadas,
como una forma de verificar su validez. Considerando que es posible llegar a determinar
conclusiones basndose en las respuestas tabuladas, se deben establecer controles para
asegurarse de la precisin de tales tabulaciones.

La aplicacin de encuestas tiene una utilidad especial, cuando el auditor

gubernamental desea evaluar los beneficios efectivos de un servicio ofrecido al pblico o
a grupos especficos. Permite reunir datos de diversos beneficiarios y llegar a
conclusiones al evaluarlos. La utilizacin de tcnicas de muestreo estadstico hacen
posible al auditor obtener datos globales de un grupo representativo relativamente
pequeo y arribar a conclusiones basado en stas.
Evaluacin de la efectividad de los programas

Ley del Sistema Nacional de Control- Decreto Ley N 26162

Artculo 5.- El control (se refiere a la auditora) gubernamental consiste en la verificacin
peridica del resultado de la gestin pblica, a la luz del grado de eficiencia, eficacia,
transparencia y economa que hayan exhibido en el uso de los recursos pblicos, as
como del cumplimiento por las entidades de las normas legales y de los lineamientos de
poltica y planes de accin.

La evaluacin de la efectividad de programas es realizada por el auditor

gubernamental, con la finalidad de informar a los Organismos conformantes de los
Poderes del Estado y a las autoridades de la administracin pblica responsables de la
conduccin, autorizacin, financiamiento y ejecucin de los programas o actividades, en
torno a su desempeo (rendimiento) obtenido por los programas en comparacin con lo

418

planeado. Este enfoque evala los resultados o beneficios logrados y determina si el

programa viene logrando las metas previstas, as como identifica los problemas que
requieren corregirse para mejorar su efectividad.

Algunos de los aspectos a considerar en una auditora con enfoque de efectividad

son los siguientes:
* Establecimiento de objetivos del programa en forma clara y precisa.
* Identificacin de todos los objetivos del programa que sean materia de evaluacin.
* Razonabilidad de los procedimientos para la evaluacin de la efectividad del programa
en cuanto su realizacin y costo.
* Retroalimentacin de la efectividad del programa

La evaluacin de la efectividad de los programas o actividades, tiene relacin

directa con la evaluacin de la eficiencia y economa en la aplicacin de los recursos; por
este motivo el auditor puede incluir ambos componentes en forma conjunta al desarrollar
su trabajo. Esto es un aspecto a considerar durante la fase de planeamiento de la
auditora, en vista que una entidad puede alcanzar sus objetivos y metas en un perodo
determinado, a pesar de incurrir en despilfarros o falta de economa en la aplicacin de
los recursos; o tambin, la misma entidad podra obtener niveles adecuados de eficiencia
y economa en sus operaciones, sin que por ello logre sus objetivos y metas planeados.

Los auditores asignados para realizar una auditora de gestin que incluya el
enfoque de efectividad, deben contar con cierta experiencia en la evaluacin de
programas, as como determinados conocimientos respecto del ente que ser materia de
examen. Adems, tales profesionales deben haber recibido entrenamiento o tener
experiencia en la ejecucin de la auditora de gestin.
Aspectos a considerar en la fase de Ejecucin

Cuando el enfoque de la auditora de gestin se orienta a la eficiencia y economa

puede examinarse, si la entidad, programa o actividad auditada:
* Tiene implementadas polticas razonables para efectuar la adquisicin de bienes o
contratacin de servicios;
* Protege y conserva apropiadamente sus recursos
* Evita la duplicidad de esfuerzos de su personal y el trabajo sin utilidad prctica;
* Utiliza procedimientos operativos eficientes.

419

Dispone de controles gerenciales adecuados para medir su desempeo en trminos de

eficiencia y economa y para informar sobre este asunto.
Cumple las leyes y reglamentos que regulan la adquisicin, uso y proteccin de los
recursos;
Criterios de auditora
Los criterios de auditora aplicables son los siguientes:
* Las medidas del desempeo deben ser apropiadas y exactas;
* El desempeo debe ser apropiado en comparacin con el estndar establecido; los
informes debe adaptarse a las necesidades de la gerencia;
* La informacin del desempeo debe utilizarse para lograr mejoras

en la

productividad; y,
* Las medidas e informes sobre productividad deben mantenerse actualizados.

Las medidas del desempeo deben ser apropiadas y exactas: Con este propsito
los productos deben estar adecuadamente definidos y correctamente medidos. Las
definiciones y medidas deben modificarse para reflejar los cambios que se presenten en
los resultados. Las caractersticas del producto, tales como calidad y nivel de servicios,
deben especificarse con claridad y estar relacionados apropiadamente, as como cuando
sea posible, los resultados de la produccin o rendimiento deben incluir indicadores de
stas caractersticas.

El desempeo debe ser adecuado en comparacin con el estndar. Como el

estndar es la base de la comparacin, cuando sea posible debe establecerse aplicando
tcnicas de medicin del trabajo que sean aceptadas. Cuando el estndar ha sido
establecido mediante la medicin del trabajo, el objetivo para una persona debe ser el
100% del estndar.

Los informes deben adaptarse a las necesidades de la gerencia: Los reportes que
contengan informacin sobre indicadores de rendimiento o resultados deben presentarse
en forma oportuna a la administracin, identificando los aspectos significativos.

La informacin sobre el desempeo debe utilizarse para lograr mejoras en la

productividad: La informacin sobre el desempeo debe indicar si los objetivos fueron
logrados y en qu aspectos se requiere correctivos. El aumento de la eficiencia debe ser
identificado y evaluado en forma sistemtica, con el apoyo de tcnicas para la
organizacin y medicin del trabajo. La informacin sobre el desempeo debe utilizarse

420

para estimular a la administracin y empleados para incrementar su productividad; por lo

tanto, la comunicacin de los niveles de desempeo esperados, pueden promover la
presentacin de iniciativas como por ejemplo, revisar la calidad del ambiente de trabajo,
cuyos resultados pueden ser tiles para mejorar la productividad en la entidad.

Las medidas e informes sobre la productividad deben mantenerse actualizados.

Los procedimientos para la captura de informacin y anlisis de las rutinas del trabajo
deben modificarse para corregir los defectos que se hubieran previamente identificado.

Evaluacin del control interno gerencial

Desde hace algunas dcadas la gerencia moderna ha implementado nuevas

formas para mejorar los controles en las entidades gubernamentales. Ello es importante
tener en cuenta, por cuanto el control interno tiene una vinculacin directa con el curso
que debe mantener las entidades hacia el logro de sus objetivos y metas. El control
interno no puede existir si previamente no existen objetivos, metas mensurables e
indicadores de rendimiento. Si no se conocen los resultados que deben lograrse, ser
imposible definir las medidas necesarias para alcanzarlos y evaluar su grado de
cumplimiento en forma peridica. En esta seccin se desarrollan los aspectos siguientes:
CONTROL INTERNO GERENCIAL

* Antecedentes del control interno.

* Definicin de control interno.
* Estructura del control interno.
* Componentes del sistema de control Interno.
* Evaluacin de controles gerenciales.

1.4 DEFINICION DE CONTROL INTERNO

Control interno, es una expresin que utilizamos con el fin de describir las
acciones adoptadas por los directores de entidades, gerentes o administradores, para
evaluar y monitorear las operaciones. Por ello, a fin de lograr una adecuada comprensin
de su naturaleza y alcance, a continuacin se define el trmino Control Interno, tal como

421

se precisa en las normas tcnicas de control interno aprobadas por la Contralora General
de la Repblica.
Definicin de control interno

Es un proceso continuo realizado por la direccin, administracin

y otros

empleados de cada entidad gubernamental, para proporcionar seguridad razonable,

respecto a s estn logrndose los objetivos siguientes:
* Promover la efectividad, eficiencia y economa en las operaciones y, la calidad en los
servicios;
* Proteger y conservar los recursos pblicos contra cualquier prdida, despilfarro, uso
indebido, irregularidad o acto ilegal;
* Cumplir las leyes, reglamentos y otras normas gubernamentales,
* Elaborar informacin financiera vlida y confiable, presentada con oportunidad; y,
* Promover la efectividad, eficiencia y economa en las operaciones y calidad en los
servicios.

1.4.1 ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO Y SUS COMPONENTES

Se denomina estructura de control interno al conjunto de planes, mtodos y
procedimientos, incluyendo la actitud de la direccin de una entidad, para ofrecer
seguridad razonable respecto a que estn logrndose los objetivos del control interno. El
concepto moderno del control interno discurre por componentes y diversos elementos, los
que se integran en el proceso de gestin y operan en distintos niveles de efectividad y
eficiencia.

Los componentes del sistema de control interno pueden considerarse como un

conjunto de normas que son utilizadas para evaluar el control interno y determinar su
efectividad. La estructura (tambin denominado sistema) de control interno en el sector
gubernamental tiene los siguientes componentes:

1.4.2 AMBIENTE DE CONTROL INTERNO

Se refiere al establecimiento de un entorno que estimula e influencia las tareas del
personal con respecto al control de sus actividades. En este escenario, el personal
resulta ser la esencia de cualquier entidad, al igual que sus atributos individuales,
constituyendo el motor que la conduce y la base sobre la que todo descansa. El

422

ambiente de control tiene gran influencia en la forma en que son desarrolladas las
operaciones, se establecen los objetivos y estiman los riesgos, as como tiene
relacin con el comportamiento de los sistemas de informacin y con las
actividades de monitoreo.

Los elementos que conforman el ambiente de control interno son los siguientes:
* Integridad y valores ticos;
* Autoridad y responsabilidad;
* Estructura organizacional; y
* Polticas de personal;
Integridad y valores ticos - Son factores esenciales del ambiente de control. Se
pueden promover a travs de decisiones adoptadas por la alta gerencia para comunicar
al personal los valores y las normas de comportamiento institucional, mediante polticas
generales o la aprobacin de un cdigo de tica. Ello permite eliminar o reducir los
incentivos y tentaciones que podran incitar al personal a comprometerse en actos
deshonestos, ilegales o no ticos.

Autoridad y responsabilidad - Se refiere a la forma en que se asigna la

autoridad y responsabilidad para la ejecucin de actividades en la entidad. Ello implica
igualmente, definir en forma clara los objetivos de la entidad de manera que las
decisiones sean adoptadas por el personal apropiado. Incluye las polticas dirigidas a
asegurar que el personal entienda los objetivos de la entidad.

Estructura organizacional - Se refiere a la estructura dentro de la cual una

entidad planea, dirige, ejecuta, controla y supervisa sus actividades para el logro de sus
objetivos.
Polticas de personal - El personal de la entidad debe tener el conocimiento,
habilidades y herramientas necesarias para apoyar el logro de los objetivos. Este aspecto
tiene relacin con la contratacin, capacitacin, evaluacin, promocin y retribucin por el
trabajo. Las polticas y prcticas sobre personal deben ser consistentes con los valores
ticos de la entidad, con el reconocimiento de la competencia tcnica para realizar
determinadas actividades, orientadas al logro de sus objetivos.

423

1.4.3 EVALUACION DEL RIESGO

Es una actividad que debe practicar la direccin en cada entidad gubernamental.
Su evaluacin implica la identificacin, anlisis y manejo del riesgo relacionado con la
elaboracin de estados financieros y que pueden incidir en el logro de los objetivos del
control interno en la entidad. El riesgo incluye eventos o circunstancias que pueden
afectar el registro, procesamiento y reporte de informacin financiera, as como las
representaciones de la administracin en los estados financieros.

Los elementos que forman parte de la evaluacin del riesgo son:

* Identificacin de los objetivos del control interno;

* Identificacin de los riesgos internos y externos;
* Los planes deben incluir objetivos e indicadores de rendimiento; y,
* Evaluacin del medio ambiente interno y externo.
* Identificacin de los objetivos del control interno.
Identificacin de los objetivos de control interno
Para que cualquier entidad gubernamental tenga controles efectivos debe establecer sus
objetivos. Estos deben estar sustentados en planes y presupuestos adecuados. El
establecimiento de los objetivos representa el camino para identificar los factores crticos
de xito y los criterios para medirlos, como condicin previa para la evaluacin del riesgo.
Los objetivos pueden categorizarse desde el siguiente punto de vista:

* Objetivos de operacin. Son aquellos relacionados con la efectividad y eficiencia de las

operaciones de la entidad.
* Objetivos de informacin Financiera. Estn referidos a la obtencin de informacin
financiera confiable.
* Objetivos de cumplimiento. Estn dirigidos al cumplimiento de leyes y regulaciones, as
como tambin a polticas dictadas por la gerencia.
Identificacin de los riesgos internos y externos
Los riesgos internos y externos significativos encarados por una organizacin que tienen
incidencia en el logro de sus objetivos deben ser identificados y evaluados. La
identificacin de los factores de riesgo ms importantes pueden involucrar por ejemplo:
los errores en decisiones por utilizar informacin incorrecta o desactualizada, registros
contables no confiables, negligencia en la proteccin de activos, desinters por el
cumplimiento de planes, polticas y procedimientos establecidos, adquisicin de recursos

424

en base a prcticas anti-econmicas o utilizarlos en forma ineficiente, as como actitudes

manifiestas de incumplimiento de leyes y regulaciones.
Los planes deben incluir objetivos e indicadores de rendimiento
Las entidades pueden utilizar una variedad de elementos cuantitativos sobre rendimiento,
tales como el presupuesto o rendimiento cualitativo, como el grado de satisfaccin del
pblico. Si los indicadores de rendimiento son mensurables pueden ser utilizados como
unidad de medida para brindar una alerta temprana sobre si tales elementos han sido
excedidos o no han sido satisfechos.

1.4.4 ACTIVIDADES DE CONTROL GERENCIAL

Se refieren a las acciones que realiza la administracin de la entidad para cumplir
con las funciones asignadas. Son importantes porque implican la forma correcta de hacer
las cosas, para lo cual se valen de polticas y procedimientos. Las actividades de control
pueden clasificarse en: controles de operacin, controles de informacin financiera y
controles de cumplimiento. Incluyen tambin las actividades de proteccin y conservacin
de los activos, as como los controles de acceso a programas computarizados y archivos
de datos. Los elementos conformantes de las actividades de control gerencial son:
* Polticas para el logro de objetivos;
* Coordinacin entre las dependencias de la entidad; y,
* Diseo de las actividades de control

Polticas para el logro de objetivos. Las polticas diseadas para apoyar el logro
de los objetivos de una organizacin y la administracin de sus riesgos deben ser
implementadas, comunicadas y practicadas de manera que el personal entienda que se
espera de ellos y el alcance de sus responsabilidades.

Coordinacin entre las dependencias de la entidad. Las decisiones y acciones de

las diferentes partes de la organizacin deben ser coordinadas. Las acciones y
decisiones que deben adoptarse siempre requieren de coordinacin. El control es ms
efectivo en una entidad cuando las personas trabajan coordinadamente para lograr sus
objetivos. La coordinacin proporciona integracin, consistencia y responsabilidad.

Diseo de las actividades de control. Las actividades de control deben ser

diseadas como un aspecto importante de la entidad, tomando en consideracin sus

425

objetivos, los riesgos existentes y las interrelaciones de los elementos de control. Estas
actividades incluyen, entre otras acciones: aprobacin, autorizacin, verificacin,
conciliacin, inspeccin, revisin de indicadores de rendimiento, proteccin de recursos,
segregacin de funciones; supervisin y entrenamiento adecuados.

Algunas actividades de control se encuentran integradas con sistemas

computarizados que se establecen para asegurar la confiabilidad de la informacin
financiera y gerencial, sistemas de alarma y contraseas de acceso. Tales controles
comprenden:

Controles Generales, tienen el propsito asegurar su operacin y continuidad

adecuada, e incluyen el control sobre el centro de procesamiento de datos y su seguridad
fsica, contratacin y mantenimiento del hardware y software, desarrollo y mantenimiento
de sistemas, soporte tcnico, administracin de base de datos, contingencias y otros; y,

Controles de Aplicacin, estn dirigidos hacia el "interior" de cada sistema y

funcionan para lograr el procesamiento, integridad y confiabilidad de la informacin,
mediante la autorizacin y validacin correspondiente.

1.4.5 SISTEMA DE INFORMACIN Y COMUNICACIN

Est constituido por los mtodos y registros establecidos para registrar, procesar,
resumir e informar sobre las operaciones financieras de una entidad. La calidad de la
informacin que brinda el sistema afecta la capacidad de la gerencia para adoptar
decisiones adecuadas que permitan controlar las actividades de la entidad.

En el sector pblico el sistema integrado de informacin financiera debe pretender

el uso de una base de datos central y nica, soportada por tecnologa informtica y
telecomunicaciones, accesible para todos los usuarios de las reas de presupuesto,
tesorera, endeudamiento y contabilidad.

La comunicacin implica proporcionar un apropiado conocimiento sobre los soles

y responsabilidades individuales involucradas en el control interno de la informacin
financiera.

426

1.4.6 ACTIVIDADES DEL MONITOREO

Es el proceso que evala la calidad del funcionamiento del control interno en el
tiempo y permite al sistema reaccionar en forma dinmica, cambiando cuando las
circunstancias as lo requieran. Debe orientarse a la identificacin de controles dbiles,
insuficientes o necesarios, para promover su reforzamiento. El monitoreo se lleva a cabo
de tres formas: durante la realizacin de las actividades diarias en los distintos niveles de
la entidad; de manera separada, por personal que no es el responsable directo de la
ejecucin de las actividades (incluidas las de control), o mediante la combinacin de
ambas modalidades. Los elementos que conforman el monitoreo de actividades son:

Elementos del Monitoreo

* Monitoreo del rendimiento;
* Revisin de los supuestos que soportan los objetivos del control interno;
* Aplicacin de procedimientos de seguimiento; y,
* Evaluacin de la calidad del control interno.
Monitoreo del rendimiento- El rendimiento debe ser monitoreado comparando
los indicadores verificables con los objetivos y metas de la entidad. El monitoreo del
rendimiento de las operaciones ofrece una oportunidad para aprender de la experiencia.
El logro de los objetivos y metas en forma rpida o lenta en relacin a lo planeado, puede
indicar la necesidad de revisarlos o modificarlos por la propia entidad.
Revisin de los supuestos que soportan los objetivos - Los objetivos de la
entidad y los elementos del control interno necesarios para obtener su logro apropiado,
descansan en supuestos fundamentales acerca de cmo se realiza el trabajo. Si los
supuestos de la entidad son incorrectos, el control puede ser inefectivo. Por ello, tales
supuestos que sustentan los objetivos de una entidad deben revisarse peridicamente.
Aplicacin de procedimientos de seguimiento - Los procedimientos de
seguimiento deben ser establecidos y ejecutados para asegurar que cambios o acciones
apropiadas ocurren.
Evaluacin de la calidad del control interno - La administracin debe
monitorear peridicamente la efectividad del control interno en su entidad para
retroalimentar su proceso de gestin. Adicionalmente, utiliza los Informes de Auditora
Interna como un insumo que le permite disponer la correccin de las desviaciones que
afectan el logro de los objetivos y metas del control interno.

427

Papeles de trabajo
El auditor gubernamental debe organizar un registro completo y detallado de la labor
efectuada y las conclusiones alcanzadas, en forma de papeles de trabajo.

Los papeles de trabajo son los documentos elaborados por el auditor en los que
se registra la informacin obtenida, como resultado de las pruebas realizadas durante la
auditora y sirve de soporte al informe. Constituyen el vnculo entre el trabajo de
planeamiento, ejecucin e informe de auditora; por lo tanto, deben contener la evidencia
necesaria

para

fundamentar

los

hallazgos,

observaciones,

conclusiones

recomendaciones. El contenido de esta seccin es el siguiente:

* Propsito de los papeles de trabajo.

* Requisitos de los papeles de trabajo.
* Criterios para elaborar los papeles de trabajo.
* Planeamiento y uso de los papeles de trabajo.
* Resmenes de auditora.
* Notas del auditor.
* Marcas del auditor.
* Ordenamiento, revisin y aprobacin de papeles de trabajo.
* Revisin y aprobacin de los papeles de trabajo.
* Confidencialidad y proteccin de los papeles de trabajo.

1.4.7 PROPSITO DE LOS PAPELES DE TRABAJO

Los papeles de trabajo son elaborados por el auditor con el objeto de:
*

Registrar las labores: proporcionar un registro sistemtico y detallado de la labor

efectuada al llevar a cabo una auditora.

Registrar los resultados: Proporcionar un registro de la informacin y evidencia

obtenida

desarrollada,

en

respaldo

de

los

hallazgos,

conclusiones

recomendaciones resultantes de la labor de auditora.

*

Respaldar el informe del auditor: el contenido de los papeles de trabajo tiene que
ser suficiente para respaldar las opiniones, conclusiones y el contenido total del
informe de auditora. El informe bajo ninguna circunstancia debe contener informacin
o datos no respaldados por los papeles de trabajo.

428

* Indicar el grado de confianza del sistema de control interno: los papeles de trabajo
incluyen los resultados del examen y evaluacin del sistema de control interno, as
como los comentarios sobre el mismo.
* Servir como fuente de informacin: los datos utilizados por el auditor al redactar el
informe, se encuentran en los papeles de trabajo. Muchas veces sirven como fuentes
de consulta en el futuro, cuando se necesitan algunos datos especficos.
*

Mejorar la calidad del examen: los papeles de trabajo bien elaborados llaman la
atencin sobre asuntos importantes y garantizan que se de atencin adecuada a los
asuntos ms significativos.

* Facilitar la revisin y supervisin: los papeles de trabajo son indispensables para la

etapa de revisin del informe antes de emitirlo. Permiten a una persona ajena al equipo
(el auditor supervisor u otro funcionario) revisar los detalles del examen registrados en
dichos papeles. En el caso de cualquier pregunta o duda sobre el contenido del
borrador del informe, los papeles de trabajo estn para responderles o aclararlas.

El auditor gubernamental no solo debe saber planear y efectuar la auditora, as

como redactar el informe correspondiente, sino que tambin debe entender que la
naturaleza de su trabajo exige la elaboracin, durante todo el proceso de la auditora, de
una documentacin completa de sus procedimientos, hallazgos, observaciones y la
evidencia en la cual va a fundamentar su informe.

1.4.8 REQUISITOS DE LOS PAPELES DE TRABAJO

Los papeles de trabajo referentes a una auditora de gestin deben cumplir los
mismos requisitos exigidos para los correspondientes a una auditora financiera; por lo
tanto, deben ser:

REQUISITOS DE LOS PLANES DE TRABAJO

* Completos y exactos.
* Claros, comprensibles y detallados.
* Legibles y ordenados.
* Informacin relevante.
Completos y exactos - Permiten sustentar debidamente los hallazgos, observaciones,
opiniones y conclusiones, as como demostrar la naturaleza y el alcance del trabajo
realizado. La concisin es importante, pero no debe sacrificarse la claridad y la integridad
con el nico fin de ahorrar tiempo o papel.

429

Claros, comprensibles y detallados - Para que mediante la revisin por un auditor

experimentado que no haya mantenido una relacin directa con la auditora, est en
capacidad de fundamentar las conclusiones y recomendaciones. No deben requerir de
explicaciones orales.
Legibles y ordenados - Requisito bsico, puesto que podran perder su valor como
evidencia.
Informacin relevante - Deben limitarse a los asuntos que sean pertinentes e
importantes para cumplir los objetivos del trabajo encomendado.
05. Cuando los papeles de trabajo estn elaborados en la forma debida, en orden y son
legibles, con encabezamientos completos, explicaciones de fuentes de datos y labores de
verificacin llevados a cabo, crean en la supervisin o niveles superiores una confianza
plena en el auditor y en su trabajo. Si los papeles de trabajo no estn en orden, son
ilegibles, estn mal redactados o tienen otras fallas, el supervisor y otros funcionarios, no
tendrn confianza en el auditor ni en el contenido de su informe.

1.4.9 CRITERIOS PARA ELABORAR PAPELES DE TRABAJO

Algunos de los criterios que fundamentan la preparacin de los papeles de trabajo
son los siguientes:
- Son preparados partiendo del punto de vista de la inclusin de todos los datos
necesarios y pertinentes.
- Incluyen los datos que sustenten alguna afirmacin o concepto expresado.
- Presentan todos los datos necesarios que respaldan la razonabilidad de los registros
exactos.
- Los papeles de trabajo deben elaborarse con limpieza y ser matemticamente
exactos.
- Contienen un enunciado conciso del trabajo ejecutado, en conexin con su
preparacin.
- Son claros y explican en forma completa el asunto que trata. El encabezamiento de
cada hoja debe contener el nombre de la entidad bajo examen, ttulo de su contenido y
el perodo o la fecha correspondiente.

ELABORACIN DE LOS PAPELES DE TRABAJO

La elaboracin de papeles de trabajo requiere un planeamiento cuidadoso antes y
durante el curso de la auditora. Durante el desarrollo de las labores, el auditor debe

430

prever el tipo y forma de papel de trabajo que puede presentar la evidencia de una
manera concisa y efectiva. El empleo de papeles de trabajo no planificados o que se
elaboren con apresuramiento puede dar como resultado que no presenten bien los datos,
que el orden de presentacin no sea el mejor o que sea necesario repetir los papeles de
trabajo para incluir toda la informacin.

En condiciones normales hay muchas maneras de elaborar cualquier tipo de papel

de trabajo. El auditor debe revisar la cdula empleada en la auditora anterior, si la hubo,
y determinar si el formato utilizado es adecuado o si puede mejorarse. Debe evitarse el
uso de hojas de varios tamaos. En general las hojas de tamao estndar de siete
columnas, son las ms adecuadas para la mayora de los trabajos de anlisis. Tambin
puede utilizarse hojas de doble tamao estndar (catorce columnas). Para los papeles
que documentan entrevistas, inspecciones y otras labores presentadas en forma
narrativa, debe utilizarse hojas rayadas de tamao estndar.

El auditor que prepara una cdula de trabajo debe incluir sus iniciales y la fecha
en que la confeccin en una parte de dicha hoja. El contenido de cada hoja debe incluir
fechas, datos completos o los montos y explicaciones suficientes, de modo que cualquier
otro auditor que pueda leerlo lo entienda, sin tener que recurrir a otra fuente de
informacin.

Los papeles de trabajo y signos que se utilizan en ellos durante el curso de una auditora
de gestin estn constituidos fundamentalmente por:
* Resmenes de auditora.
* Notas del auditor
* Extractos y copias de documentos
* Marcas de auditora
NOTAS DEL AUDITOR
Un grupo especial de papeles de trabajo son las notas del auditor. Este tipo de
papeles de trabajo sirven al auditor para registrar ciertos asuntos que debe recordar para
beneficio propio y del examen. Las notas deben ser explicativas y completas, pero no
deben repetir datos que estn contenidos en otros papeles de trabajo. Existen tres clases
distintas de notas:
* Notas recordatorias
* Notas sobre observaciones
* Notas para el informe

431

EXTRACTOS Y COPIAS DE DOCUMENTOS

Las notas recordatorias se refieren a asuntos que estn pendientes de examinar o
requieren investigacin adicional. Tambin comprenden asuntos que deben ser aclarados
o terminados antes de empezar la redaccin del informe.

Las notas sobre observaciones o hallazgos, se refieren a las deficiencias que

sern incluidas en el informe como conclusiones. Las notas para el informe incluyen
informacin que ser incluida como recomendaciones. Algunos auditores prefieren
elaborar una sola lista de notas; sin embargo, la manera ms ordenada es preparar
varias listas separadas e ir registrando en ellas el tipo de informacin que corresponda.
MARCAS DEL AUDITOR
Las marcas del auditor son signos particulares y distintivos que hace el auditor
para sealar el tipo de trabajo o prueba efectuada. Las marcas del auditor se encuentran
en los registros y documentos de la entidad bajo examen y en los papeles de trabajo.
Sirven como prueba para recordar al auditor las labores efectuadas.
Las marcas bsicas de auditora pueden ser utilizadas en todos los papeles de trabajo y
son de dos clases: de significado uniforme y, con el contenido a criterio del auditor. Las
marcas de significado uniforme son aquellas cuyo concepto se emplea frecuentemente
en cualquier auditora o examen especial y que han sido adoptadas uniformemente. En
cambio, las marcas sin significado permanente son utilizadas por el personal de auditora
para expresar conceptos o procedimientos empleados. El significado de la marca
utilizada debe presentarse en forma obligatoria en cada cdula en donde se utilice.

El empleo de las marcas en los registros de la entidad es til, exclusivamente,

para que el auditor pueda determinar el progreso de su labor en el caso de una
interrupcin y para evitar duplicidad en su trabajo.

El empleo de marcas en los papeles de trabajo es para la informacin futura del

mismo auditor, para fines de revisin y supervisin y para usarlas como posibles
referencias en el futuro. Es importante que los papeles de trabajo indiquen claramente el
significado de cada marca empleada, para que tanto el auditor como otras personas
comprendan dicho significado, an en los futuros.

432

ORDENAMIENTO, REVISIN Y APROBACIN DE LOS PAPELES DE TRABAJO

Debido al gran volumen de los papeles de trabajo, su ordenamiento lgico es
importante durante el curso de las labores de auditora y despus de haberlas terminado;
inclusive para el archivo de papeles de trabajo.

En la auditora financiera el orden lgico usado por los auditores es aquel que
sigue la secuencia de las cuentas en el balance general, es decir, activos, pasivos,
ingresos y gastos. En la auditora de gestin el orden lgico est dado por las actividades
o reas ms importantes examinadas, segn el esquema establecido por la Contralora
General de la Repblica.

Todos los papeles de trabajo deben ser referenciados, de tal forma que la relacin
existente entre ellos sea cruzada. El propsito de la referenciaran cruzada es mostrar en
forma objetiva, a travs de los papeles de trabajo, las relaciones existentes entre las
evidencias que se encuentran en los papeles de trabajo y el contenido del informe de
auditora.

ARCHIVOS DE PAPELES DE TRABAJO

Los archivos de papeles de trabajo para cada labor deben dividirse en dos grupos
bsicos:
Archivo permanente
Est conformado por un conjunto orgnico de documentos que contienen copias y/o
extractos de informacin de inters, de utilizacin continua o necesaria para futuros
exmenes, bsicamente relacionada con:
* Ley orgnica de la entidad y normas legales que regulan su funcionamiento.
* Organigrama vigente.
* Reglamento de organizacin y funciones - ROF.
* Manual de organizacin y funciones - MOF.
* Manual de procedimientos operativos
* Plan operativo Institucional.
* Presupuesto institucional, incluyendo modificaciones y evaluaciones.
* Estados financieros.
* Informes de auditora.
* Denuncias.
* Plan anual de control, incluyendo reprogramaciones.
* Informe de evaluacin del plan anual de control.

433

* Resoluciones y directivas emitidas por la entidad.

* Convenios y contratos importantes.
* Memoria Anual o Informe de Gestin
* Relacin de funcionarios de la entidad

El archivo permanente debe revisarse y actualizar peridicamente, Para que los

archivos no se tornen demasiado voluminosos, se debe retirar el material que no es de
uso corriente, pero tiene que retenerse y trasladarlo a los archivos inactivos identificando
y registrando los motivos de dicho traslado. El archivo permanente debe actualizarse
peridicamente a fin de permitir su fcil utilizacin, especialmente, en la fase de
planeamiento de la auditora. La responsabilidad de organizar el Archivo Permanente
corresponde a las:
* Gerencias de Lnea de la Contralora General de la Repblica; y,
* Jefaturas de los rganos de Auditora Interna-OAI.

Archivo corriente de auditora de gestin

En este archivo se incluyen los papeles de trabajo y evidencias que sustenten el
resultado de la auditora, as como tambin los criterios utilizados por los responsables de
la fase de ejecucin. El archivo corriente en la auditora de gestin se codifica con la letra
"G", habindose establecido la codificacin alfanumrica secuencial, para las diversas
reas examinadas. Para la codificacin adecuada y organizacin de los papeles de
trabajo de una auditora, la Contralora General de la Repblica ha establecido lo
siguiente:

ARCHIVO CORRELATIVO
REFERENCIA

CONTENIDO

BORRADOR DEL INFORME

II

RESUMEN DE AUDITORIA
* Puntos pendientes y superados
* Resumen de recomendaciones, conclusiones y
observaciones
* Carta de representacin, cuando sea aplicable.
* Puntos de atencin para el Supervisor
* Lista de verificacin de conclusin de la auditora
* Control de tiempo

434

III

PLAN Y PROGRAMAS DE AUDITORIA

Y MODIFICACIONES

IV

REVISIN ESTRATGICA
* Plan de revisin estratgica
* Reporte de revisin estratgica

CORRESPONDENCIA

AREA "A" PRUEBAS DE AUDITORIA

AREA "B" PRUEBAS DE AUDITORIA

AREA "C" PRUEBAS DE AUDITORIA

100

COMUNICACIN DE OBSERVACIONES

200

EVALUACIN DE COMENTARIOS Y
ACLARACIONES DE ENTIDAD EXAMINADA

El auditor debe utilizar su buen juicio y criterio para definir el material significativo a ser
incluido en los papeles de trabajo, con el fin de evitar que stos lleguen a ser una
transcripcin completa de todos los documentos de la entidad bajo examen, en lugar de
un resumen de las labores de auditora.

REVISION Y APROBACION DE LOS PAPELES DE TRABAJO

Para lograr la mxima utilidad y eficiencia y garantizar la calidad de la auditora, es

necesaria una revisin completa de los papeles de trabajo. El auditor encargado debe
revisar los papeles de trabajo elaborados por los miembros del equipo.

La revisin final y objetiva de los papeles de trabajo es responsabilidad del

supervisor. Durante el curso de la auditora, este debe haber revisado los papeles de
trabajo elaborados; sin embargo, es necesario una revisin final del juego completo,
dentro de las oficinas de la entidad bajo examen.

El supervisor debe poner sus iniciales en cada papel de trabajo, en seal de

aprobacin. Al revisar los papeles de trabajo debe determinar si la evidencia resumida en
ellos es suficiente, a su juicio, para llegar a las mismas conclusiones y opinin, tal como
estn expresadas en el borrador del informe.

435

La aprobacin final del informe es una responsabilidad del supervisor e implica tambin la
aprobacin de los papeles de trabajo relacionados y la suficiencia de su contenido para
respaldarlo. La revisin es importante y no debe efectuarse de manera superficial o a la
ligera. Su importancia se basa en la necesidad de cerciorarse de que el informe cuente
con evidencia clara, demostrable y objetiva en respaldo de las labores de auditora.

Al revisar los papeles de trabajo, el supervisor debe considerar los factores

siguientes:
* Conformidad con el programa de trabajo y con cualquier instruccin especifica.
* Precisin, confiabilidad de la labor efectuada y aceptabilidad de los papeles de trabajo
relacionados como evidencia de dicha labor y los resultados alcanzados.
* Validez y racionalidad de las conclusiones alcanzadas.
* Naturaleza y alcance de la discusin con funcionarios de la entidad, as como la
consideracin dada a los hallazgos.
* Conformidad con las normas para la presentacin de papeles de trabajo fijadas por el
Organismo Superior de Control.

El auditor encargado debe revisar los papeles de trabajo en el campo,

oportunamente, una vez que se haya realizado las tareas encomendadas a los miembros
del equipo. Una revisin oportuna hace posible la continuacin de la labor y aclarar
cualquier asunto, evitando la interrupcin originada por una revisin de los problemas,
cuando el personal involucrado ha sido asignado a otras tareas.
CONFIDENCIALIDAD Y PROTECCIN DE LOS PAPELES DE TRABAJO

La naturaleza confidencial de los papeles de trabajo es una condicin de especial

importancia debido al hecho que su contenido revela el alcance de la auditora y
naturaleza de las pruebas aplicadas en forma selectiva. Esta naturaleza confidencial se
mantiene durante el curso de la auditora y despus de realizada esta, de manera
permanente en los archivos de dichos documentos.

En ninguna circunstancia, el auditor debe divulgar el contenido de los papeles de

trabajo, mostrrselos a otras personas o hacer copias o extractos de los mismos. Debe
dejar los papeles de trabajo guardados con la seguridad debida, cuando no estn en su
poder.

436

Todos los papeles de trabajo deben protegerse para asegurarse de que son accesibles
solo a personas autorizadas. No debe dejarse los papeles de trabajo durante el da en
lugares donde pueden ser accesibles al pblico, personal de la entidad u otras personas
que no estn autorizadas a examinarlos. El material confidencial, como por ejemplo los
planes de la entidad e informes de naturaleza delicada, deben guardarse con las
seguridades necesarias cuando no se utilizan, para evitar una revelacin no autorizada.

Desarrollo de hallazgos de auditora

El Diccionario de la Lengua

Espaola publicado por la Real Academia

Espaola considera que el trmino hallazgo tiene tres acepciones: a) cosa hallada; b)
accin y efecto de hallar; y c) encuentro casual de cosa mueble ajena que no sea tesoro
o cuotas; propio del campo del derecho. Aun cuando el primer concepto podra asociarse
con la auditora; la segunda acepcin sobre accin y efecto de hallar, define con mayor
precisin la naturaleza del hallazgo que se refiere al efecto de detectar algo importante;
sin embargo, este trmino tiene muchos significados y transmite uno diferente a distintas
personas.

Generalmente, el trmino hallazgo es empleado en un sentido crtico y se refiere a

debilidades en el sistema control interno detectadas por el auditor. Por lo tanto, abarca
hechos y otra informacin obtenida por el auditor que merecen ser comunicados a los
funcionarios de la entidad auditada y a otras personas interesadas.
Definicin de hallazgo de auditora

Se denomina hallazgo de auditora al resultado de la comparacin que se realiza

entre un criterio y la situacin actual encontrada durante el examen a una rea, actividad
u operacin. Es toda informacin que a juicio del auditor le permite identificar hechos o
circunstancias importantes que inciden en la gestin de recursos en la entidad, programa
o proyecto bajo examen que merecen ser comunicados en el informe. Sus elementos
son: condicin, criterio, causa y efecto.

De acuerdo con la NAGU 3.60 los elementos del hallazgo de auditora son:
* Condicin: Situacin actual encontrada lo que es (Ver prrafo 17).
* Criterio: Norma aplicable lo que debe ser (Ver prrafo 20).
Los requisitos que deben reunir un hallazgo de auditora son:
* Importancia relativa que amerite ser comunicado.

437

* Basado en hechos y evidencias precisas que figuran en los papeles de trabajo.

* Objetivo.
* Convincente para una persona que no ha participado en la auditora.
Factores que afectan el desarrollo de hallazgos
El auditor debe estar capacitado en las tcnicas para desarrollar hallazgos en
forma objetiva y realista. Al realizar su trabajo debe considerar los factores siguientes:
* Condiciones al momento de ocurrir el hecho.
* Naturaleza, complejidad y magnitud financiera de las operaciones examinadas.
* Anlisis crtico de cada hallazgo importante.
* Integralidad del trabajo de auditora.
* Autoridad legal.
* Diferencias de opinin.
Condiciones al momento de ocurrir el hecho. El auditor debe tener en cuenta
al realizar su trabajo las circunstancias que rodearon al hecho o transaccin analizada,
ms no aquellas existentes en el momento de efectuar el examen. Para obrar con
objetividad y equidad y realismo, el auditor debe evitar emitir juicios sobre el desempeo
de la entidad, soportado en percepciones tardas; as como asumir el peso de la prueba si
su evaluacin le conduce a plantear que la decisin adoptada por la entidad, fue
incorrecta o inapropiada, de acuerdo con la situacin examinada.
Naturaleza,

complejidad

magnitud

financiera

de

las

operaciones

examinadas.
El auditor siempre debe estar interesado en mejorar la eficiencia y el desempeo de la
entidad en el desarrollo de sus actividades; sin embargo, es inconveniente criticar
cualquier asunto que no es perfecto. El informar a la entidad acerca de asuntos
importantes, debe obligar a una evaluacin seria de los asuntos, de manera que la
informacin que se comunica refleje un juicio maduro y realista, de lo que en trminos
razonables es posible esperar, de acuerdo con las circunstancias.
Anlisis crtico de cada hallazgo importante. Es necesario que el auditor
someta todo hallazgo potencial a un anlisis crtico, con el objeto de localizar fallas
posibles o un razonamiento ilgico al relacionar los hechos y situaciones encontradas con
el criterio que se desea comparar. La aplicacin de las tcnicas para mejorar la toma de
decisiones y contrarrestar el pensamiento de grupo y predisposiciones del conocimiento

438

conocidas como: el abogado del diablo puede ser til para la identificacin de puntos
dbiles en la estructura de los hallazgos y observaciones.

El abogado del diablo involucra la generacin de un plan, como el anlisis crtico

de uno mismo; un miembro del grupo acta como tal y presenta todos los argumentos
que podran hacer inaceptable la propuesta del hallazgo. Este ejercicio permite al auditor
estar alerta contra la tendencia natural de racionalizar interpretaciones de los hechos y
situaciones anlogas, dejando de considerar la informacin contraria.

Integralidad del trabajo de auditora. Si las tareas que desarrolla el auditor y la

obtencin de evidencia se realiza en forma suficiente y completa, ello permitir, no slo
soportar adecuadamente las observaciones, conclusiones y recomendaciones, sino
tambin demostrar ante terceros su propiedad y racionalidad en trminos convincentes.
No obstante, que la labor de auditora puede realizarse en reas en las cuales los
auditores no son especialistas, a menudo es de utilidad solicitar los servicios de
consultores expertos para resolver temas tcnicos, sobre todo cuando no se cuenta con
auditores especialistas en ciertos campos.

Autoridad legal. La legislacin vigente confiere un grado de discrecionalidad a las

operaciones de una entidad, con la cual el auditor no puede ni debe interferir. Es
responsabilidad del auditor interno o externo informar sobre los casos en que la entidad
no est cumpliendo con las leyes o normas reglamentarias, as como tambin
recomendar las medidas necesarias para evitar la ocurrencia de tales datos.

Diferencias de opinin. En el ejercicio de su facultad discrecional, los

funcionarios de la entidad pueden adoptar decisiones con las cuales el auditor no est de
acuerdo. Tales decisiones no deben criticarse si fueron tomadas en base a una
consideracin adecuada de los hechos en el momento oportuno. El auditor no debe
criticar las decisiones tomadas por los funcionarios, por el slo hecho de tener una
opinin distinta acerca de su naturaleza y circunstancias en que debi ser adoptada. Al
elaborar los hallazgos el auditor no debe sustituir el juicio de los funcionarios de la
entidad examinada por el suyo.

Al elaborar los hallazgos de auditora debe tenerse en cuenta lo siguiente:

* Estar referidos a asuntos significativos e incluyen informacin suficiente y competente
relacionada con la evaluacin efectuada a la gestin de la entidad examinada, as

439

como respecto del uso de los recursos pblicos, en trminos de efectividad, eficiencia y
economa;
*

Incluir la informacin necesaria respecto a los antecedentes, a fin de facilitar su

comprensin y,

* Estar referidos a cualquier situacin deficiente y relevante que se determine de la

aplicacin de procedimientos de auditora.

Los elementos del hallazgo de auditora son los siguientes:

* Condicin
* Criterio
* Efecto
* Causa
Condicin
Comprende la situacin actual encontrada por el auditor al examinar una rea,
actividad u transaccin. La condicin, entendida como lo que es, refleja la manera en que
el criterio est siendo logrado. Es importante que la condicin haga referencia directa al
criterio, en vista que su propsito es describir el comportamiento de la entidad auditada
en el logro de las metas expresadas como criterios. La condicin puede adoptar tres
formas:
* Los criterios no vienen logrndose en forma satisfactoria;
* Los criterios no se logran;
* Los criterios se estn logrando parcialmente.

Las pruebas de auditora deben ser suficientes como para evidenciar si la

"condicin' se encuentra muy difundida y es probable que vuelva a ocurrir. En tal caso, el
auditor debe recomendar que la propia entidad adopte las acciones correctivas
correspondientes para establecer la dimensin total de la deficiencia; despus de lo cual
la labor de auditora consistir en verificar en forma sucesiva si los esfuerzos
desarrollados han corregido los errores y eliminado las deficiencias en forma apropiada.

Los casos individuales que se refieren a un tipo de deficiencia especfica que no

est muy difundida, en ocasiones pueden ser importantes en vista de su naturaleza,
magnitud o riesgo potencial, como para requerir un tratamiento especial en el informe de
auditora. Una condicin negativa detectada en un programa o actividad que recin inicia
sus operaciones, puede no estar muy difundida; sin embargo, podra tener implicancias
mayores si no se corrige oportunamente.

440

Criterio
Comprende la norma con la cual el auditor mide la condicin. Es tambin la meta
que la entidad est tratando de alcanzar o representa la unidad de medida que permite la
evaluacin de la condicin actual. Igualmente, se denomina criterio a la norma
transgredida de carcter legal-operativo o de control que regula el accionar de la entidad
examinada. El plan de auditora debe sealar los criterios que se van a utilizar. El auditor
tiene la responsabilidad de seleccionar criterios que sean razonables, factibles y
aplicables a las cuestiones sometidas a examen. Si alguno de los criterios fijados durante
la fase de planeamiento ha sido reformulado, el auditor debe efectuar las coordinaciones
del caso con la administracin de la entidad, antes de utilizarlo en el examen.

El desarrollo del criterio en la presentacin de la observacin debe citar

especficamente la normativa pertinente y el texto aplicable. Los criterios pueden ser los
siguientes:

Disposiciones aplicables a la entidad

- Leyes.
- Reglamentos.
- Polticas internas.
- Planes: objetivos y metas mensuales.
- Normas.
- Manuales de organizaciones y funciones.
- Directivas, procedimientos.
- Otras disposiciones.

Desarrollados por el auditor

- Sentido comn, lgico y convincente.
- Experiencia del auditor.
- Desempeo de entidades similares.
- Prcticas prudentes.

En ciertos casos, el criterio puede no estar disponible y debe ser desarrollado por el
auditor. Por ello, en ausencia de normas u otros criterios efectivos con que evaluar y
comparar la condicin, el auditor puede considerar los aspectos siguientes:
- Anlisis comparativo.
- Uso de estadsticas o normas tcnicas apropiadas; y,

441

- Opinin de expertos independientes.

El anlisis comparativo constituye la tcnica que puede emplearse, cuando no

existen normas especficas para llevar a cabo la comparacin de las circunstancias
auditadas con situaciones similares. Esto puede lograrse de dos formas: a) comparando
el desempeo actual con el pasado, lo cual tiene la ventaja de revelar las tendencias
obtenidas en la evaluacin del desempeo; y, b) el desempeo actual puede compararse
con el obtenido por una entidad similar, lo cual ofrece la oportunidad de evaluar desde
distintos puntos de vista, las operaciones ejecutadas por la administracin.
Las estadsticas o normas uniformes que sean comparables, son factibles de utilizar para
evaluar el desempeo de entidades similares. Aunque ello puede permitir una evaluacin
rpida del desempeo, la desventaja de utilizar indicadores basados en estadsticas, es
que ellas difcilmente se relacionan con situaciones especficas y, por lo tanto, no pueden
ser usadas como medidas precisas para la evaluacin. Cuando no existen normas
internas y las comparaciones entre entidades no sea posible o las estadsticas no estn
disponibles, el auditor puede evaluar el desempeo, aplicando la prueba de racionalidad
que no es otra cosa que, la experiencia adquirida por quienes se han familiarizado con la
forma como es efectuado el trabajo para que sea efectivo, eficiente y econmico en otras
entidades.

Cuando los servicios de expertos son necesarios para el trabajo, deben integrarse
como apoyo al equipo de auditora(NAGU 1.50). Tales especialistas ejercen su labor bajo
la direccin del auditor encargado, estando obligados a sujetarse a las normas de
auditora gubernamental, en cuanto sean aplicables. Las opiniones y comentarios
efectuados por expertos, representan una contribucin potencial para una auditora
especfica, dadas sus capacidades, conocimientos y experiencias. Por lo tanto, puede
resultar un elemento favorable para persuadir a los funcionarios de la entidad para
adoptar acciones correctivas, en relacin a reas que por su especialidad no son
auditadas en forma corriente.
NAGU 1.50 Participacin de profesionales y/o especialistas
Integrarn el equipo de auditora, en calidad de apoyo, los profesionales y/o
especialistas que ejercen sus actividades en campos diferentes a la auditora
gubernamental, cuando sus servicios se consideren necesarios para el desarrollo del
examen. De ser pertinente, los resultados de sus labores se incluirn en el Informe o
como anexos al mismo.

442

Comparacin de la condicin con el criterio

La mayora de hallazgos de auditora son originados como resultado de la
comparacin de la Condicin y el Criterio. Cuando el auditor identifica una diferencia
entre los dos, ha dado el primer paso para el desarrollo de un hallazgo. Un hallazgo
especfico denota la existencia de un problema y, resulta ser necesario para convencer al
funcionario de la entidad auditada sobre la necesidad de adoptar una accin correctiva. El
hecho de que no exista alguna diferencia entre "lo que es" y "lo que debe ser", muestra la
presencia de un hallazgo positivo, en especial, cuando se evala e informa en torno a la
efectividad de un programa o actividad.

Efecto
Constituye el resultado adverso o potencial de la condicin encontrada.
Generalmente, representa la prdida en trminos monetarios originada por el
incumplimiento en el logro de la meta. La identificacin del efecto es un factor importante
al auditor, por cuanto le permite persuadir a la gerencia acerca de la necesidad de
adoptar una accin correctiva oportuna para alcanzar el criterio o la meta. Cuando sea
posible, el auditor debe incluir en cada observacin, su efecto cuantificado en dinero u
otra unidad de medida. El efecto puede tener dos significados que guardan relacin con
los objetivos de la auditora, los que se describen seguidamente:
RELACIN EFECTO/OBJETIVOS DE LA AUDITORA
Cuando los objetivos de la auditora incluyen la identificacin: el efecto mide las
consecuencias de las consecuencias reales de una condicin.
Cuando los objetivos de la auditora comprenden a: el efecto que mide el grado
de Estimacin del impacto provocado por el programa o de cambio provocado

por

Actividad en las condiciones sociales o econmicas del programa o actividad los

beneficiarios.

Los efectos pueden tener la caracterstica siguiente:

* Uso antieconmico o ineficiente de los recursos humanos, materiales o
Financieros;
* Prdida de ingresos potenciales;
* Transgresin de disposiciones aplicables a la entidad;
* Gastos indebidos;
* Control deficiente de actividades o recursos
* Informes financieros inexactos o sin significacin.

443

Cuando el informe del auditor no incluye informacin sobre el efecto potencial de la

observacin, el usuario del Informe puede concluir que la aparente falta de preocupacin
del auditor, determina que la observacin no sea realmente importante. Si el efecto de la
observacin es insignificante, el auditor no debe incluir en el Informe la observacin
correspondiente.

Causa
Representa la razn bsica (o las razones) por la cual ocurri la condicin, o
tambin
el motivo del incumplimiento del criterio o norma. La simple expresin en el informe de
que el problema existe, porque alguien no cumpli apropiadamente con las normas, es
insuficiente para convencer al usuario del informe. Su identificacin requiere de la
habilidad y el buen juicio del auditor y, es indispensable para el desarrollo de una
recomendacin constructiva que prevenga la recurrencia de la condicin.

Puesto que pueden surgir problemas debido a una serie de factores, la

recomendacin ser ms persuasiva si el auditor puede demostrar y explicar con
evidencia y razonamiento, la conexin entre los problemas y el factor o factores
identificados como causa. En algunos casos, puede ser necesario que el auditor explique
la forma en que aisl la causa o causas de otros factores posibles; esto no es un requisito
para demostrar la existencia de una relacin causal, sino una condicin para que los
argumentos planteados resulten razonables y convincentes.

Dentro de las causas posibles identificadas pueden referirse las siguientes:

* Inadecuada segregacin de funciones
* Normas internas inadecuadas, inexistentes u obsoletas
* Carencia de personal o de recursos financieros o materiales
* Falta de honestidad en los empleados
* Insuficiente capacitacin de personal clave
* Falta de conocimiento de las normas
* Decisin consciente de desviarse de las normas
* Negligencia o descuido en el desarrollo de tareas
* Insuficiente supervisin del trabajo
* Funcionamiento deficiente del rgano de auditora interna

444

Evaluacin de la importancia de los hallazgos de auditora

La atencin que la administracin de la entidad auditada preste a un hallazgo, depende
de la demostracin que efecte el auditor acerca de su importancia. Un aspecto a
considerar es la indicacin sobre si la situacin negativa detectada es un caso aislado o
se encuentra extendido, as como tambin su proporcin y la frecuencia con que ocurre.
La importancia de un hallazgo es evaluada, generalmente, por su efecto. Los efectos
sean actuales o potenciales en el futuro, en la medida de lo posible, deben exponerse en
trminos monetarios o en nmero de transacciones.

El auditor debe identificar y explicar las razones por las cuales existe una desviacin en el
control interno gerencial. Cuando se tiene una idea clara respecto de porque sucedi el
problema, puede ser ms fcil identificar la causa y prevenir su reiteracin en el futuro.
Es importante tambin que, en todos los casos exista una relacin lgica entre la causa
detectada y la recomendacin que formule el auditor.

A continuacin se presentan ejemplos de los atributos de una Observacin:

Ejemplo N 1
Condicin: La Oficina de abastecimientos ha adquirido bienes durante el perodo 19X6,
sin realizar una efectiva evaluacin de ofertas de proveedores locales.
Criterio: La Oficina de abastecimientos tiene la responsabilidad de realizar el proceso de
compra de bienes que requieren los rganos de lnea de la entidad, para lo cual debe
seleccionar a proveedores representativos, a fin de obtener la cantidad requerida, al nivel
razonable de calidad, al menor costo y en la oportunidad debida.
Causa: La entidad no dispone de un Reglamento de Adquisiciones que regule, entre
otros aspectos, el proceso de compra de bienes aplicando criterios de eficiencia y
economa en su ejecucin.
Efecto: Se han efectuado adquisiciones de bienes de capital a precios mayores a los
ofertados por otros proveedores, cuyas diferencias en precios se estiman en S/.525,000
Ejemplo N 2

Condicin: Se ha detectado en los meses de enero, junio y setiembre de 19X6, errores

en la aplicacin de descuentos en las remuneraciones del personal de la entidad.

445

Criterio: Segn las normas internas de la entidad, los especialistas que tienen bajo su
responsabilidad el desarrollo de las actividades en el rea de Personal, deben reunir los
conocimientos y experiencia acreditada para el cumplimiento de las funciones
encomendadas.
Causa: El personal que reemplaza a los empleados que elaboran la planilla de
remuneraciones cuando stos salen de vacaciones, no tiene suficiente conocimiento ni
experiencia en la aplicacin de los procedimientos administrativos establecidos en el rea
de Personal.

Efecto: Se efectuaron descuentos no justificados en las remuneraciones de los

empleados por un monto total ascendente a S/. 50,080
Presentacin de los hallazgos de auditora
Un adecuado desarrollo de los hallazgos, no slo debe incluir cada uno de los
atributos tratados con anterioridad, sino que tambin deben redactarse para que cada
uno de sea distinguido de los dems. El usuario del informe no debe tener dificultad para
entender lo que se ha encontrado, el criterio establecido, por qu sucedi y que es lo que
debe hacerse para corregir el problema. El enfoque en su presentacin en el informe
puede variar, dependiendo ello de los factores siguientes:
* Objetivo especfico del informe;
* Complejidad de los asuntos evaluados;
* Comentarios iniciales

reacciones

de los funcionarios involucrados en las

observaciones;
* Magnitud de las desviaciones detectadas; y,
* Usuarios a quien va dirigido el informe.
Comunicacin de hallazgos de auditora
NAGU. 3.60 Comunicacin de hallazgos de auditora
Durante

el

proceso de la auditora, el auditor encargado debe

comunicar

oportunamente los hallazgos a las personas comprendidas en los mismos, a fin de que
en un

plazo fijado, presenten sus aclaraciones o comentarios sustentados

documentariamente,

para

su

correspondiente. (Modificada por

evaluacin

Resolucin de

20.06.97)

446

consideracin

en

el

informe

Contralora N 112-97-CG del

La comunicacin de hallazgos de auditora es el proceso mediante el cual, el

auditor encargado una vez evidenciados stos, cumple en forma inmediata con darlos a
conocer a los funcionarios y servidores de la entidad examinada, a fin de que en un plazo
previamente

fijado,

presenten

sus

comentarios

aclaraciones

debidamente

documentados, para su evaluacin oportuna y consideracin en el informe. Su propsito

es proporcionar informacin til y oportuna, tanto oral, como escrita, en torno a asuntos
importantes que posibiliten recomendar, en su momento, la necesidad de efectuar
mejoras en las actividades y operaciones de la entidades.

Los hallazgos de auditora se refieren a presuntas deficiencias o irregularidades

identificadas, como consecuencia de la aplicacin de los procedimientos de auditora.
Tan pronto como sea elaborado un hallazgo de auditora, el auditor encargado debe
comunicar a los funcionarios de la entidad examinada, con el objeto de:
* Obtener sus puntos de vista respecto a los hallazgos presentados; y,
* Facilitar la oportuna adopcin de acciones correctivas.

Una vez evaluada la informacin proporcionada y tan pronto rena los elementos
suficientes que evidencien las presuntas deficiencias o irregularidades, el auditor
encargado proceder a elaborar los hallazgos de auditora. En base a ellos, cursar las
respectivas comunicaciones teniendo en consideracin lo siguiente:
* Reserva.
* Materialidad o Importancia.
* Hallazgos vinculados a la participacin y competencia personal de su destinatario.
* Recepcin acreditada.
* Plazo para la recepcin de comentarios de la entidad.
El plazo para la recepcin de las aclaraciones o comentarios, debe ser establecido
teniendo en cuenta las particularidades de cada hallazgo de auditora, especialmente, en
base a:
* Naturaleza de la materia bajo anlisis;
* Alcance del examen;
* Si la persona a la que debe dirigirse la comunicacin no labora en la entidad
auditada, entre otros aspectos.
Para la presentacin de las aclaraciones o comentarios, en la comunicacin de los
hallazgos de auditora, el auditor encargado indicar un plazo de respuesta de hasta
cinco (5) das hbiles. Para las ampliaciones de plazo que soliciten los funcionarios
deben considerarse los aspectos siguientes:

447

* Procede su otorgamiento por una sola vez, siempre y cuando lo solicite la persona
receptora de la comunicacin por escrito;
* Si existieran circunstancias particulares o limitaciones justificables que tenga la persona
comunicada, el auditor encargado, en coordinacin con el supervisor otorgar una
ampliacin de diez (10) das hbiles adicionales.
* Se entiende que la solicitud de prrroga ordinaria ha sido aceptada a su recepcin,
salvo denegacin expresa, contndose el trmino en das hbiles siguientes al
vencimiento del primer plazo.

Comunicacin de resultados a ex-funcionarios

Cuando el equipo de auditora haya agotado todos los medios a su alcance para
ubicar a la persona que debe recibir la comunicacin, proceder a citarla mediante aviso
publicado en el Diario Oficial El Peruano u otro de mayor circulacin de la localidad en
que se encuentre la entidad auditada. La publicacin debe ser efectuada por tres das
hbiles consecutivos. Cuando la persona que debe recibir una comunicacin se
encuentra en el extranjero, se proceder a efectuar la notificacin a travs del Ministerio
de Relaciones Exteriores.

La responsabilidad del acto de comunicacin de hallazgos de auditora y la

oportuna evaluacin de las aclaraciones y comentarios, compete al auditor encargado y
al supervisor de auditora.

Los asuntos de menor importancia que no justifiquen su inclusin en el informe,

pero que el auditor considera que pueden ser de inters para la entidad auditada, deben
ser informados por escrito, conforme a los procedimientos establecidos. Los asuntos
aislados y carentes de significacin, deben ser comunicados directamente a la persona
responsable de efectuar la correccin pertinente.
Entrevistas preliminares con funcionarios

La comunicacin escrita sobre hallazgos de auditora con funcionarios de la

entidad auditada, son parte sustancial de los procedimientos de auditora. La
comunicacin escrita incluyendo la informacin sobre los hallazgos de auditora, tiene el
objeto de requerir el punto de vista de la entidad; sin embargo, tales esfuerzos deben ser
precedidos por entrevistas con los funcionarios responsables de la entidad en los niveles
medios y bajos, especialmente, en cuanto se refiere a los asuntos de carcter individual.

448

No debe esperarse acumular un nmero importante de hallazgos de auditora para

comunicarlos en forma conjunta a los niveles responsables de la entidad.

La discusin de las observaciones antes de elaborar el borrador del informe,

deben dar como resultado documentos ms completos y menos susceptibles de ser
refutados en los comentarios de la entidad, dado que es posible recoger las opiniones
preliminares sobre aspectos tales como las causas de las deficiencias y la naturaleza de
las medidas correctivas a implementarse. Esto reducir el tiempo empleado en su
preparacin, de manera que el informe final se encuentre listo oportunamente.

Es importante comentar las posibles soluciones o mejoras que parezcan dignas

de ser consideradas para conocer la opinin de personas entendidas. Sin embargo, se
debe aclarar que el auditor busca informacin y asistencia para comprender mejor la
situacin y para determinar las posibles mejoras que puedan efectuarse. Tambin debe
aclararse que las soluciones o mejoras discutidas no son necesariamente la posicin final
de los auditores.
Conferencia final con la alta direccin de la entidad auditada

La conferencia final es realizada por el Auditor encargado y el Supervisor del

equipo de auditora, para hacer conocer a los funcionarios de la entidad examinada, en
forma oral la totalidad de los hallazgos de auditora encontrados en el transcurso de su
trabajo. El propsito de esta conferencia final es informar a la alta direccin, sobre los
hallazgos de auditora que durante el trabajo de campo, fueron comunicados por escrito a
los funcionarios de menor nivel y empleados involucrados de las situaciones
identificadas.

Adicionalmente, la conferencia final tiene el propsito de persuadir a los

funcionarios involucrados en las observaciones a adoptar acciones correctivas. Para tal
efecto, debe considerarse:
* Evitar conflictos y/o respuestas posteriores con argumentos no analizados antes de
emitir el borrador del informe.
* Convencer a los directivos de la entidad examinada sobre la importancia de su
participacin en las propuestas de solucin.
* Planteamiento de alternativas de solucin con los encargados de las operaciones o
actividades observadas.
*

Anlisis de las ventajas y desventajas, costo/beneficio y tiempo requerido para la

implementacin de correctivos.

449

Terminacin de la fase ejecucin

La comunicacin de los hallazgos y la evaluacin de las respuestas de la entidad
significan que el auditor ha concluido la fase ejecucin y que ha acumulado en sus
papeles de trabajo toda la evidencia necesaria para sustentar el trabajo efectuado y el
producto final a elaborar, el informe de auditora.

Antes de retirarse de la entidad examinada o de culminar su trabajo en el caso del

rgano de Auditora Interna, el auditor debe asegurarse que ha cumplido todos los
aspectos procedimentales prescritos por la normatividad vigente. Entre ellos, deber
prestar especial atencin a la obtencin de la carta de representacin y asegurarse que
los archivos de papeles de trabajo de la auditora estn completos (NAGU 3.70).
NAGU 3.70 Carta de Representacin

El auditor debe obtener una carta de representacin del titular y/o del nivel
gerencial competente de la entidad auditada.

La Carta de representacin es el documento mediante el cual el nivel

competente de la entidad examinada reconoce haber puesto a disposicin del auditor
toda la informacin requerida, as como cualquier hecho significativo ocurrido durante el
perodo bajo examen. Si se ha examinado varias reas de la entidad, debe solicitarse una
carta de representacin por rea. Por su naturaleza, la carta de representacin es ms
aplicable en la auditora financiera; motivo por el cual en el caso de la auditora de
gestin, su requerimiento a la entidad, programa y/o proyecto debe quedar sujeto al buen
juicio del auditor encargado y el supervisor, en la medida que consideren que es
necesario obtenerla por la naturaleza del examen realizado.
Los auditores deben adoptar todas las providencias necesarias para asegurarse, de la
totalidad, propiedad y suficiencia de los archivos de papeles de trabajo.

El retiro del equipo de auditora debe ser coordinado con los niveles gerenciales
pertinentes de la entidad auditada, con lo cual se dar por terminado el trabajo. El trmino
de la auditora debe darse a conocer por escrito.

450

FASE DE ELABORACIN DEL INFORME

El informe de auditora es el producto final del trabajo del auditor gubernamental,

en el cual presenta sus observaciones, conclusiones y recomendaciones y, en el caso de
la auditora financiera, el correspondiente dictamen. El informe de auditora debe
contener la expresin de juicios fundamentados en las evidencias obtenidas.

En la fase de Elaboracin del Informe, el equipo de auditora comunica a los

funcionarios de la entidad auditada los resultados obtenidos durante la fase de ejecucin.
Los principales objetivos de un informe de auditora de gestin son:
* Brindar suficiente

informacin

sobre

las

deficiencias

(desviaciones) ms

significativas.
* Recomendar mejoras en la conduccin de las actividades y ejecucin de las
operaciones

El informe de una auditora de gestin constituye una oportunidad para poder

captar la atencin de los niveles gerenciales de la entidad auditada, as como para
mostrar los beneficios que este tipo de examen le ofrece. Por esta razn el informe de
auditora cubre dos funciones bsicas:
* Comunica los resultados de la auditora de gestin; y,
* Persuade a la gerencia para adoptar determinadas acciones y, cuando es necesario
llamar su atencin, respecto de algunos problemas que podran afectar adversamente
sus actividades y operaciones.

Cada auditora de gestin culmina en un informe por escrito que es puesto en

conocimiento de la entidad auditada. Por ello, la aceptacin del informe por parte de los
funcionarios de la entidad examinada depender de su calidad. Los objetivos del informe
para cada auditora deben estar definidos apropiadamente, tan pronto como sea posible,
al igual que su estructura. Para ahorrar tiempo, el Supervisor debe adquirir un rpido
entendimiento sobre el contenido del informe, por cuanto es quien finalmente debe
revisarlo y aprobarlo. Una vez que el enfoque general y las observaciones ms
importantes han sido aceptados, ser menos probable que ocurran problemas de
revisin.
En relacin a los informes de auditora de gestin debe tenerse en cuenta lo
siguiente:
La auditora mejor planeada, con procedimientos apropiados aplicados por los
mejores auditores, con evidencias suficientes en trminos de cantidad y calidad, no est

451

completa, ni resulta til, en tanto no se apruebe y remita el informe a la entidad

examinada.

La NAGU 4.40 Contenido del Informe define que la estructura del informe de auditora de
gestin es la siguiente:

* Sntesis gerencial.
* Introduccin.
* Conclusiones.

Observaciones.

Recomendaciones.

452

PROCESO DE LA AUDITORA DE GESTIN

1.5 FASE: ELABORACIN DEL INFORME

ELABORACION DEL BORRADOR DEL INFORME Y

SUPERVISIN

REMISIN DEL BORRADOR DEL INFORME A LA

ENTIDAD AUDITADA

EVALUACIN DE LOS COMENTARIOS DE LA ENTIDAD

AUDITADA

REVISIN DEL COMIT DE CONTROL DE CALIDAD

(COCO)

453

APROBACIN DEL INFORME DE AUDITORA Y

REMISIN A LA ENTIDAD AUDITADA

SEGUIMIENTO DE MEDIDAS CORRECTIVAS

Caractersticas del informe

Los informes que emiten, tanto la Contralora General de la Repblica, como los
rganos de Auditora Interna del Sistema Nacional de Control, se caracterizan por su alta
calidad. Para mantener estos niveles en la preparacin de informes y lograr que se
cumplan los objetivos previstos en las auditoras, es necesario que en su formulacin se
tengan en cuenta determinadas consideraciones tcnicas. La elaboracin de un informe
de manera superficial, sin la responsabilidad y diligencia profesional debida, podra
ocasionar un perjuicio en la imagen del Sistema Nacional de Control que

debemos

preservar.

Las caractersticas del informe de auditora de gestin son:

1.5.1 CARACTERSTICAS DEL INFORME DE AUDITORA DE GESTIN

* Significacin.
* Utilidad y oportunidad.
* Exactitud y beneficios de la informacin sustentadora.
* Calidad de convincente.
* Objetividad y perspectiva.
* Concisin.
* Claridad y simplicidad.
* Tono constructivo.

454

* Organizacin de los contenidos del informe.

* Positivismo.
Significacin
La significacin o importancia es un trmino relativo que no puede ser definido con
precisin para cubrir todas las situaciones. Los asuntos incluidos en el informe de
auditora de gestin deben ser de la suficiente significacin como para justificar que sean
informados y, para merecer la atencin de aquellos a quienes van dirigidos. La
efectividad o utilidad de los informes decrece con la inclusin de asuntos no significativos
o intranscendentes, dado que stos tienden a distraer la atencin de los usuarios de
aquellos aspectos que son realmente importantes.

Las decisiones que se adopten en torno a la significacin de los asuntos

examinados, deben representar el juicio integral de todos los factores involucrados. Por lo
tanto, debe considerarse:
* El inters de los poderes pblicos en los programas o actividades sensibles que fueron
examinadas;
*

Importancia de los programas o actividades gubernamentales por el volumen de

recursos financieros, fsicos o materiales autorizados para su ejecucin;

* La oportunidad de contribuir en forma constructiva a mejorar la efectividad,

eficiencia o economa en las actividades y operaciones, mediante la adopcin de
correctivos por los funcionarios de la entidad examinada;
* Oportunidad para proporcionar informacin til y oportuna a los niveles de decisin del
Estado;
* La frecuencia con que ocurren situaciones negativas, la posibilidad de que stas se
presenten en otras entidades y, los montos de las prdidas potenciales o actuales;
* La inaccin de los funcionarios responsables de la entidad auditada, a fin de adoptar
acciones para fortalecer reas con controles internos dbiles o mejorar sus actividades
y operaciones.

Utilidad y oportunidad
La formulacin de los informes de auditora debe estar antecedida del anlisis
minucioso de los objetivos establecidos, los usuarios del informe y el tipo de informacin
que se desea comunicar, para que ellos puedan cumplir con sus atribuciones y
responsabilidades. El auditor encargado debe efectuar el estudio apropiado de la
informacin a proporcionar, teniendo en consideracin la perspectiva de los receptores

455

del informe. Como el objetivo del informe es promover la adopcin de acciones

correctivas en la entidad auditada, entonces, su preparacin debe considerar el inters y
las necesidades de los usuarios.

La oportunidad y utilidad resultan elementos esenciales para informar con

efectividad. Un informe elaborado apropiadamente puede ser de escaso valor para los
usuarios, si llega demasiado tarde al nivel de decisin responsable de adoptar las
acciones que promuevan, por ejemplo, mejoras importantes en las operaciones de
determinada entidad pblica.

Las situaciones que afectan la oportunidad del informe, por lo general, se derivan
de las fases de planeamiento, ejecucin y revisin de los trabajos efectuados. Las
demoras en el proceso de revisin del informe, pueden conducir a la deteccin de
problemas no resueltos o analizados en forma insuficiente que, debieron ser tratados
durante la fase de ejecucin. La integracin del informe con los trabajos que se realizan
durante los procesos de planeamiento y ejecucin, pueden ayudar a revelar
oportunamente estos problemas y facilitar su solucin.

Exactitud y beneficios de la informacin sustentatoria

La aplicacin de los procedimientos establecidos para la elaboracin, revisin,
control de calidad y procesamiento constituye un medio para garantizar que los informes
de auditora no contengan errores en la presentacin de los hechos o en el significado de
los mismos, es decir, errores de lgica o razonamiento. La exactitud se sustenta en la
necesidad de ser justos e imparciales en el informe, asegurando a los usuarios del
informe que su contenido es digno de crdito. Una falta de exactitud puede ocasionar
dudas, respecto a la validez del informe y desviar la atencin del usuario hacia puntos
que no son significativos.

Las observaciones y conclusiones incluidas en el informe de auditora, deben

estar apropiadamente soportadas con evidencia suficiente, competente y pertinente que
fluya de los papeles de trabajo, para probar, cuando sea necesario, los fundamentos de
los asuntos informados, su exactitud y razonabilidad. No es necesario incluir en los
informes documentacin sustentatoria, excepto la que sea necesaria para una
presentacin apropiada de los hechos.

Las opiniones deben estar claramente identificadas en el informe y basadas en

evidencias de auditora que las respalden. La presentacin de una sola deficiencia de

456

control interno no puede respaldar la formulacin de una conclusin general y la

consecuente recomendacin de accin correctiva; dado que lo que sustenta la
observacin es el hecho que existi un slo error o desviacin en los controles.
Calidad de convincente
Las observaciones deben presentarse de una manera convincente y, las
conclusiones y recomendaciones deben inferirse en forma lgica de los hechos
examinados. Los elementos de juicio incluidos en el informe deben ser suficientes para
convencer a sus usuarios sobre la importancia de las observaciones. El informe debe
contener

informacin

suficiente

sobre

las

observaciones,

conclusiones

recomendaciones para promover un apropiado entendimiento de los asuntos informados.

Cuando los informes se preparan correctamente, ayudan a los funcionarios responsables
de la entidad auditada a concentrar su atencin en los asuntos del informe que merezcan
su atencin.

Objetividad y perspectiva
Cada informe debe presentar las observaciones de una manera objetiva y clara e
incluir suficiente informacin sobre el asunto principal, de manera que proporcione a los
usuarios del informe una perspectiva apropiada. Uno de los objetivos del Sistema
Nacional de Control es entregar informes que respondan a la realidad, que no conduzcan
a error y, que a la vez, pongan especial nfasis en los asuntos que necesitan atencin. La
informacin necesaria para lograr una perspectiva adecuada del informe, debe formar
parte de los papeles de trabajo e incluir:
* Definicin clara de la naturaleza y alcance de la auditora. Cuando sea apropiado, el
informe debe expresar que el nfasis del examen fueron los asuntos que, de acuerdo a
nuestro criterio, requeran atencin; por lo que no fue realizada una evaluacin completa
de las actividades y operaciones.
* Informacin sobre la naturaleza y volumen de operaciones del programa o la
actividad a que se refieren las observaciones, de manera que sirvan para brindar una
perspectiva contra la cual pueda medirse su importancia.
* Descripciones correctas y precisas de las observaciones, para evitar

errneas

interpretaciones de ellas. Esto requiere el conocimiento de los comentarios o

aclaraciones obtenidas de los funcionarios responsables de la entidad examinada, as
como la identificacin de todos los factores relevantes, aun cuando algunos de ellos
puedan ser contrarios a las observaciones.
* Informacin de los aspectos deficientes y de los aspectos satisfactorios (logros
notables de la administracin) de las operaciones examinadas, cuando sta sea

457

importante y justificada, de acuerdo con el alcance de la auditora. Ello no significa que,

cada vez que tenga que informarse sobre deficiencias importantes, deba al mismo
tiempo expresarse algo satisfactorio para equilibrar el informe.
Concisin
El informe debe ser tan corto como sea posible y necesario para comunicar las
observaciones, conclusiones y recomendaciones y tener un estilo de redaccin claro y
preciso. El redactor no debe enredarse en frases, oraciones, prrafos o secciones
demasiado detalladas, que no armonicen con el mensaje del informe. Al determinarse el
contenido del informe, aunque exista suficiente espacio para juicios extensos, el auditor
debe tener presente que los informes que son completos y, a la vez, concisos tienen
mayores posibilidades de recibir atencin por los funcionarios responsables de la entidad
auditada. Para ser ms efectivo, el informe debe ser terminado oportunamente despus
de la conclusin del trabajo de campo.

Claridad y simplicidad
Para que el informe se comunique con efectividad, debe presentarse en forma
clara y simple, tanto como sea posible. Es importante considerar la claridad de los datos
contenidos en el informe, por cuanto ste puede ser utilizado por los miembros del equipo
de auditora que participaron en el desarrollo del trabajo, la elaboracin o revisin del
informe. Contribuye a la claridad del informe considerar los aspectos siguientes:
* No debe presuponerse que los usuarios del informe tienen conocimientos tcnicos en
relacin con la actividad que se informa;
* Cuando se utilicen trminos no familiares, stos deben definirse con claridad; y,
* El estilo del informe debe orientarse a que su significado sea claro; evitndose el
lenguaje florido, estilizado o pretencioso.
Tono constructivo
Siendo el objetivo fundamental del informe mejorar las operaciones y eficiencia de
las actividades gubernamentales, el "tono del informe", debe estar dirigido a provocar una
reaccin

favorable

la

aceptacin

de

las

observaciones,

conclusiones

recomendaciones planteadas por el auditor. Esto puede lograrse teniendo en cuenta los
criterios que se indican:
* Las sumillas y contenido del informe deben enunciarse en trminos constructivos; y,
* Debe evitarse la utilizacin de frases que generen una actitud defensiva o
oposicin de parte de los funcionarios responsables de la entidad auditada.

458

de

A menudo es necesario formular crticas a la ejecucin pasada para mejorar la

administracin gubernamental; sin embargo, todo nfasis en el informe debe
concentrarse en la necesidad de promover mejoras de las operaciones futuras, ms que
en la crtica de la gestin que corresponde al pasado.
Organizacin de los contenidos del Informe
Uno de los problemas ms significativos que afrontan los auditores encargados de
elaborar los informes es cmo organizar su material para que la informacin sea
presentada en un orden lgico y el usuario no pueda confundirse. Ellos deben captar la
atencin del lector inmediatamente y retenerla durante todo el informe. Para tal efecto,
deben estimular su inters comenzando con los resultados ms importantes, no
estancando sus comentarios importantes a mitad del informe.
Positivismo
Los auditores deben pensar y redactar positivamente. Su objetivo en el informe es
ayudar a la administracin a mejorar sus operaciones. Esto requiere una buena cantidad
de concentracin para mantener el tono de su informe positivo. Los auditores tienden a
emplear palabras negativas tales como: deficiencias, debilidades, errores, ineficiencia,
negligencia para describir las prcticas y procedimientos de operacin en la entidad
examinada. Estas palabras ponen al personal de administracin en guardia y a la
defensiva; cuando esto ocurre, ellos comenzaran a defender la situacin por la que se
sienten criticados. La experiencia ha probado que las personas sern ms cooperadoras
si los auditores expresan sus opiniones positivamente.

Los auditores deben tratar de emplear palabras tales como reforzamiento,

mejoras, aumentos y ahorros potenciales, para que sea ms difcil que la administracin
(gerencia) est en desacuerdo con sus observaciones, conclusiones y recomendaciones
resultantes de la auditora practicada. Muchos administradores sern ms receptivos si
los auditores son capaces de describir o explicar cmo sus sugerencias ayudarn a
alcanzar los objetivos y metas. Tenga en mente que el auditor es un agente de cambio y,
el informe de auditora es la herramienta de comunicacin para convencer y persuadir a
la administracin para tomar la accin correctiva adecuada.

Redaccin y revisin del informe

La responsabilidad de la redaccin del informe de auditora es del auditor
encargado aunque tambin comparten esta responsabilidad, los miembros del equipo de
auditora que intervienen en el borrador del informe, hasta llegar a la consideracin de la

459

autoridad superior de la Contralora General de la Repblica para su aprobacin. En los

rganos de Auditora Interna del Sistema Nacional de Control, su jefatura es responsable
del contenido del informe.

Para lograr que la revisin del informe de auditora de gestin sea efectivo y propenda a
la preparacin de documentos de alta calidad, se establece dos niveles de revisin en
este proceso:
* Revisin por el Supervisor responsable; y,
* Revisin por el Comit de Control de Calidad COCO.

Revisin por el supervisor responsable

El supervisor responsable de la direccin del equipo de auditora, como parte de
su funcin, revisa el borrador del informe, preferentemente, en las oficinas de la entidad
auditada. Durante su trabajo el supervisor comenta y discute con el auditor encargado del
examen las situaciones que emerjan como consecuencia de su revisin; la misma que,
no slo se limita a la redaccin del informe, sino tambin se extiende a todos los aspectos
relacionados con la sustentacin documentaria de los juicios emitidos por el auditor.

Como en el curso de la auditora el supervisor ha estado revisando el trabajo de

los auditores, es lgico suponer que se ha satisfecho de que los papeles de trabajo
renan evidencias suficientes, competentes y pertinentes (relevantes), en respaldo de las
observaciones, conclusiones y recomendaciones incluidas en el informe. Por lo tanto, el
supervisor es responsable que el informe revele, todos los aspectos de inters que
contribuyan al objetivo fundamental de la auditora efectuada. Su revisin debe estar
dirigida a que el informe convenza a los funcionarios responsables de adoptar acciones
en base a las situaciones observadas; dependiendo ello del tono que adopte para la
redaccin de los hechos presentados, las conclusiones derivadas de su anlisis y
recomendaciones para promover mejoras importantes
Estructura y contenido del informe
El contenido del informe de auditora de gestin est regulado por la NAGU 4.40.
Su estructura es como sigue:

Sntesis gerencial

460

I. INTRODUCCIN

Informacin relativa al examen

1. Motivo del examen
2. Objetivos, alcance y naturaleza del examen
3. Antecedentes y base legal de la entidad
4. Comunicacin de hallazgos de auditora
II. CONCLUSIONES

III. OBSERVACIONES Y RECOMENDACIONES

Anexos
* Relacin de las personas comprendidas en las observaciones
* Situacin financiera, econmica y presupuestara

Ttulo del Informe

El ttulo transmite al usuario en forma directa el mensaje que desea comunicarse
en el Informe, al mismo tiempo que sintetiza las caractersticas ms importantes de la
auditora practicada. El ttulo debe indicar el resultado positivo que desea lograrse, como
consecuencia de las acciones correctivas que adopte la entidad sobre las observaciones
incluidas en el informe, aunque a veces es inevitable utilizar trminos crticos. Para
elaborar los ttulos de los Informes debe considerarse los aspectos siguientes:
* Ser breves, de manera que su contenido no exceda de tres o cuatro lneas.
* Sea especfico e informativo, tanto como sea posible; un ttulo debe ser algo ms que la
identificacin de la entidad o las actividades materia de examen;
* Utilizar trminos constructivos cuando sea

necesario. A veces la

referencia

deficiencias en los controles gerenciales son inevitables; sin embargo, deben evitarse
dado que generan resistencias en los funcionarios responsables de la entidad por su
inasistente sealamiento; y,
* No incluir fechas o perodos, con excepcin de los informes de auditora a los
estados financieros.

Los informes de auditora de gestin pueden ser identificados con los ttulos siguientes:
Oportunidades para mejorar los procedimientos de adquisicin en el Fondo
Nacional...

461

Mejoras requeridas en el proceso de fabricacin de monedas metlicas en el

Banco...
Necesidad de incrementar la capacidad de atencin de la consulta externa en el
Hospital...
Lentos progresos en la aplicacin del programa de sustitucin de cultivos en ...

La Sntesis gerencial tiene como objetivo hacer que el informe sea de mayor
utilidad para los usuarios. Como la mayora de los receptores de los informes slo leern
la sntesis, es importante que sta refleje el contenido del informe de manera clara y
precisa. La sntesis debe presentar en forma exacta, clara y justa los aspectos ms
importantes del informe, a fin de evitar errores de interpretacin. Del mismo modo, no
deben presentarse hechos u opiniones que no se encuentren incluidos en el informe. Por
lo tanto, es recomendable que la extensin de la sntesis no excede de cuatro pginas.

Una estructura recomendable para la sntesis gerencial es la siguiente:

* Ttulo.
* Observaciones y conclusiones ms significativas.
* Recomendaciones ms importantes.
* Comentarios de la entidad o acciones adoptadas.
* Asuntos de importancia pendientes de solucin.
Ttulo

La forma a utilizar en el ttulo de la sntesis es la siguiente:

INFORME DE LA CONTRALORA GENERAL DE LA REPBLICA

LENTOS PROGRESOS EN LA APLICACION DEL PROGRAMA ESPECIAL DE

SUSTITUCION DE CULTIVOS EN EL ALTO HUALLAGA
Informe N 001-9X-CG/GO

En el caso que el nombre de la entidad pblica a cargo del programa o proyecto

no se encuentre incluido en el ttulo del informe, puede adicionarse debajo de este su
nombre o siglas, segn convenga y referirse en forma completa en el primer prrafo de la
sntesis.

462

* Observaciones y conclusiones ms significativas

En este rubro se presenta un resumen conciso de las observaciones y
conclusiones ms significativas, sin enumerarlas individualmente en transacciones u
operaciones, incluyendo referencias a fechas en que ocurrieron los asuntos informados.
Este resumen debe ser escrito de modo tal que los usuarios del informe puedan
reconocer rpidamente y apreciar la validez y significacin de las recomendaciones que
se muestren a continuacin. Este resumen debe revelar, entre otros aspectos, fallas
importantes y su efecto en la entidad examinada.

* Recomendaciones ms importantes
En este rubro se incluyen las recomendaciones ms importantes dirigidas a los
funcionarios de la entidad, en cuyo texto se indican las acciones necesarias para corregir
las deficiencias identificadas o lograr mejoras en las actividades u operaciones. Cuando
las recomendaciones estn dirigidas a otras entidades o funcionarios, debe precisarse
con claridad a quien est dirigida para indicar quien es responsable de adoptar acciones.
Asimismo, deben delinearse las propuestas de solucin para mejorar la efectividad,
eficiencia y economa en la entidad.

* Comentarios de la entidad o acciones adoptadas

En este rubro debe resumirse las reacciones de la entidad frente a las
observaciones, conclusiones y recomendaciones, incluyendo las acciones ms
importantes adoptadas y la evaluacin del auditor sobre tales comentarios. Si la entidad
no ha tomado ninguna accin o si la entidad no est de acuerdo con las
recomendaciones, deben incluirse los comentarios pertinentes sobre la posicin de la
entidad. Para los detalles debe utilizarse la referencia de las pginas del informe
siguientes:
Motivo del examen: debe describir las causas que dieron origen al examen:
documento autoritativo del mismo, as como la especificacin de si ste se llev a cabo
en cumplimiento de la programacin anual de control, de acuerdo a clusulas
contractuales, atencin de una denuncia o pedido especfico del Congreso de la
Repblica u otra autoridad gubernamental.

Objetivos: estn referidos a lo que se espera alcanzar como resultado del

examen, cuya respuesta debe estar plasmada en las correspondientes observaciones y
conclusiones.

463

Debe prestarse especial cuidado al exponer los objetivos programados, tratando de ser
especficos antes que genricos, de modo de no crear falsas expectativas o
interpretaciones errneas de parte de los futuros usuarios de los informes, especialmente
en los casos en que los objetivos hayan sido particularmente especficos sobre aspectos
limitados o puntuales de la gestin.

Alcance: debe especificar que el examen se llev a cabo, en todos los casos, de
acuerdo con las Normas de Auditora Gubernamental -NAGU-, con las Normas de
Auditora Generalmente Aceptadas aplicables as como con las Normas especficas que
correspondan al examen (BID, BIRF, AID u otras). De no haberse considerado alguna
NAGU, debe detallarse en esta parte del informe las razones por las cuales se produjo
este alejamiento y su efecto en los resultados de la auditora.
Naturaleza del examen: debe precisarse el tipo de examen llevado a cabo, sea
ste auditora de gestin, de tipo combinado financiero- de gestin o se trate de un
examen especial.

Antecedentes y base legal: es la parte del informe donde el auditor hace referencia
a la naturaleza de la entidad. Asimismo, resulta conveniente incluir detalles adicionales,
como la estructura orgnica, las principales actividades a cargo de la entidad y del rea
examinada. Estos aspectos ayudarn a situar en escena al usuario del informe para
apreciar en forma apropiada los aspectos mencionados en el informe.
- La base legal debe incluir toda la normatividad aplicable a la entidad y a las
operaciones examinadas, entre ellas:
- Ley de creacin
- Reglamento de la ley de creacin
- Normatividad concerniente a los sistemas administrativos en vigencia
- Reglamentacin de organismos reguladores
- Normatividad interna aplicable
Comunicacin de hallazgos: llevada a cabo por el auditor a los funcionarios y
servidores de la entidad auditada, en cumplimiento de la NAGU 3.60, debe consignarse
en forma breve en esta parte del informe. Si tal comunicacin no mereci respuesta, total
o parcial, debe hacerse mencin de este hecho.

464

Declaraciones sobre logros notables de la entidad

La Contralora General de la Repblica considera que puede ser importante transmitir a
los usuarios del informe la imagen ms imparcial posible, efectuando un esfuerzo
consciente orientado a que ste mantenga el equilibrio y la perspectiva adecuada.

Los logros alcanzados por la entidad durante el examen, relacionados con el

alcance y objetivos de la auditora, deben ser evaluados apropiadamente por el auditor
para decidir su inclusin en el informe.

Para incluir comentarios de carcter positivo en el informe, stos deben reunir las
caractersticas siguientes:
* Haber sido constatados durante el examen.
* Estar suficientemente documentados.
* Ser significativos.
* Estar comprendidos en el alcance de la auditora.
* Ser necesarios para el cumplimiento de los objetivos.
* Estar referidas a situaciones de comunes o extendidas dentro de la entidad.

Entre los logros que pueden merecer comentarios positivos en el informe se

seala:
* Esfuerzos para medir el desempeo.
* Cumplimiento de los objetivos y metas previstos.
* Implementacin oportuna y apropiada de recomendaciones contenidas en
informes de auditora anteriores.
* Idoneidad del control interno.

Es recomendable el empleo de comentarios positivos cuando se trate de resaltar

esfuerzos extraordinarios efectuados por la entidad, para superar problemas que
requieren perodos mayores de tiempo o, cuando se trata de presentar dichos esfuerzos
como acciones ejemplarizadoras o se busca generar un efecto multiplicador frente a
entidades de gestin similar (ejemplos: hospitales, instituciones educativas y otros.)
Relacin de funcionarios a cargo de la entidad
Cada informe debe incluir la relacin de las personas responsables de las actividades
examinadas y comprendidas en las observaciones. Esta relacin debe incluirse como
anexo, haciendo referencia en la Introduccin del informe, su codificacin interior, para

465

que permita su adecuada localizacin. La informacin bsica que debe tener esta
relacin es la siguiente:

Nombres y Apellidos

Cargo
desempeado

Perodo

Condicin

Direccin

Desde Hasta

laboral

domiciliaria

El ltimo dato (direccin) podr reservarse, previa autorizacin del nivel gerencial
correspondiente de la Contralora General de la Repblica. Esta informacin no es
aplicable para los informes de auditora que emitan los rganos de Auditora Interna y
Sociedades de Auditora Independiente designadas por el Organismo Superior de
Control, (CGR).

Conclusiones
Las Conclusiones, son juicios del auditor, de carcter profesional, basados en las
observaciones formuladas como resultado del examen. Estn referidas a la evaluacin de
la gestin en la entidad examinada, en cuanto al logro de las metas y objetivos, utilizacin
de los recursos pblicos, en trminos de eficiencia y economa y cumplimiento de la
normativa legal.

Cuando sea pertinente, las conclusiones deben indicar la naturaleza de la

responsabilidad incurrida por los funcionarios o servidores pblicos (administrativa, civil o
penal). Cuando la responsabilidad determinada sea de carcter penal, sta deber ser
revelada en trminos de presuncin de delito. Para este fin el auditor debe obtener la
asesora legal necesaria.

Cada conclusin debe estar referenciada con la observacin correspondiente, que

expondr los detalles del hecho u operacin examinada. (Ver seccin 220 de la Gua
para la elaboracin del informe de auditora gubernamental).

466

Observaciones y recomendaciones

La parte ms extensa e informativa del informe y, que en oportunidades puede

comprender varios captulos, es aquella en que se desarrollan las observaciones de
auditora. Estas constituyen el mensaje fundamental que el auditor desea comunicar,
mediante la presentacin del informe.

Las observaciones, si bien pueden ser definidas en muchos sentidos, para efectos
de la auditora de gestin, estn referidas a cualquier situacin deficiente e importante
identificada en el examen, que puede motivar oportunidades de mejoras. Si durante el
desarrollo de la fase de ejecucin se identifican hechos o circunstancias que afectan en
forma significativa la gestin de la entidad auditada, tales como deficiencias en el control
gerencial que inciden en la eficiencia y economa de las operaciones o en el logro de los
objetivos y metas programados; en tales casos, el resultado obtenido adquiere la
denominacin de hallazgo de auditora. Sin embargo, para su presentacin en el informe,
tales hallazgos conjuntamente con la evaluacin de los comentarios de la entidad se
convierten en Observaciones. Se connota que el trmino observacin est reservado
para el informe de auditora y se refiere a asuntos tales como:
* Inefectividad en el logro de objetivos y metas;
* Ineficiencia en las operaciones;
* desperdicio de recursos; e
* Incumplimiento de leyes, reglamentos o polticas internas.

Las observaciones deben incluir evidencia suficiente, competente y pertinente,

relacionada con los resultados de la evaluacin practicada en la entidad, as como
respecto al uso de recursos pblicos en trminos de efectividad, eficiencia y economa. El
informe de auditora presenta nicamente los comentarios sobre observaciones
significativas. Los asuntos de menor importancia son comunicados por el auditor
encargado a los funcionarios responsables de la entidad mediante un memorndum o
documento equivalente.

Las observaciones tambin deben incluir la informacin necesaria respecto de los

antecedentes, as como toda informacin que, a juicio del auditor, permita apreciar mejor
las circunstancias que incidieron significativamente en los hechos observados, tal como
las dificultades encaradas por los funcionarios para tomar decisiones.

467

Presentacin de las observaciones

Para su presentacin cada observacin debe tener en cuenta los aspectos siguientes:
* Sumilla
* Punto bsico de la observacin
* Elementos de la observacin
* Comentarios de la entidad
* Recomendaciones
Sumilla
Se refiere al ttulo que utiliza el asunto observado, el cual debe indicar con
claridad la naturaleza de las deficiencias que se encontraron. La sumilla busca identificar
el problema principal que ser desarrollado. Existen dos formas para presentar la sumilla:
* En la medida de lo posible, la sumilla debe ser positiva. Por ejemplo podra indicar:
Necesidad de fortalecer los controles internos en el rea de Abastecimientos.
* Cuando se considere necesario, la sumilla podra tambin adoptar un tono negativo.

Por ejemplo: Deficiencias en la construccin de la Carretera Corredor Vial del Sur.

* En otras circunstancias, la sumilla podra igualmente incluir el efecto cuantificado.

Por ejemplo, podra indicar: " Posibilidad de obtener ahorros de S/. 250,000
anuales mediante una efectiva gestin del proceso de adquisiciones.
Punto bsico de la observacin
El punto bsico de cada observacin debe ser resumido en forma breve, al
comenzar su desarrollo. Este resumen, el cual en extensin no debe exceder un prrafo,
establece el tono de los contenidos que siguen y proporciona al usuario del informe una
breve sinopsis de la observacin y una adecuada perspectiva. Esta forma de
presentacin le dice al usuario del informe que espere una descripcin sustentada que le
permitir tener una visin integral del asunto examinado.

Elementos de la observacin
Despus de ello el auditor debe presentar los elementos de cada observacin con
la informacin suficiente que motive al usuario del informe a adoptar una accin. Debe
sealarse la deficiencia que hemos encontrado (condicin), la norma aplicable (criterio),
el efecto que tuvo (o que podra tener en el futuro) y, lo que la origin (causa). Sin

468

repetirse los datos consignados en la Introduccin del informe deben incluirse aquellos
aspectos generales sobre el rea o actividad a que se refiere la observacin; esto es
importante para ubicar apropiadamente al usuario del informe en la escena de los
hechos.
Condicin: prrafo(s) en los cuales el auditor describe la situacin deficiente
determinada en el examen. De considerarse conveniente se presentarn algunos
ejemplos, inclusive fotografas o grficos para la mejor descripcin de los hechos
observados. Lo que es.

Criterio: prrafo(s) donde el auditor detalla el estndar contra el cual ha medido o

comparado la condicin. Tratndose de normas (legales, operativas o de control); debe
citarse en forma expresa la parte de la norma no aplicada. Lo que debe o debi ser.
Causa: prrafo(s) donde el auditor detalla las razones por las cuales, a su juicio,
ocurri la condicin observada; el motivo por el cual no se cumpli el criterio especificado.
El auditor debe emplear al mximo de su habilidad y juicio profesional para identificar la
causa de cada observacin y recomendar lo pertinente. Por qu ocurri la condicin.
Efecto: es la consecuencia real o potencial, cuantitativa o cualitativa de la
condicin descrita. La descripcin apropiada del efecto es indispensable para apreciar la
importancia de la condicin y lograr que la administracin de la entidad acoja
positivamente la recomendacin presentada. La diferencia entre lo que es y lo que debi
ser. Una manera apropiada de presentar el efecto consiste en revelarlo en trminos
cuantitativos, detallando las prdidas o ahorros potenciales de recursos calculados por la
auditora. Cuando esto sea posible, debido a la naturaleza de la condicin, los efectos,
reales o potenciales, deben ser descritos.
Comentarios de la Entidad
El informe de auditora debe incluir, adems de la observacin, los comentarios
y/o aclaraciones presentados por los funcionarios responsables de la entidad
comprendidos en las observaciones. Esta informacin debe ser incluida en forma breve
pero, sin dejar de reflejar el sentido de la misma. Tambin debe incluirse a continuacin
la opinin del auditor resultante de la evaluacin practicada sobre tal informacin. Es
importante que en un informe que incluya diversas observaciones, los comentarios de la
entidad y la evaluacin del auditor se muestren en forma individual, conjuntamente con la
observacin correspondiente.

469

Recomendaciones
Las recomendaciones, constituyen las medidas sugeridas por el auditor a la
administracin de la entidad examinada para la superacin de las observaciones
identificadas. Deben estar dirigidas a los funcionarios que tengan competencia para
disponer su adopcin y estar encaminadas a superar la condicin y las causas de los
problemas.

Las recomendaciones deben ser formuladas en tono constructivo y fluir de la

conclusin correspondiente, teniendo en consideracin que las medidas recomendadas
sean lo mas especficas posibles, factibles de implementar y tengan una relacin costo/
beneficio apropiada. Este rubro tambin debe incluir las recomendaciones significativas
determinadas en auditoras anteriores, no superadas y que estn relacionadas con los
objetivos de la auditora.

Al desarrollar recomendaciones el auditor debe considerar:

* Las circunstancias que ayuden o estorben a la entidad para alcanzar los criterios
especificados;
* Cursos alternativos de accin para la recomendacin;
* Efectos positivos y negativos, que pudieran derivarse de la aplicacin de la
recomendacin;
* Factibilidad y costo de implementar la recomendacin; y,
* Impacto en la normatividad vigente.

Anexos del Informe

Los anexos podrn ser utilizados a fin de lograr el mximo de concisin y claridad
en el informe, de modo que complementen o amplen los datos contenidos en l. Los
anexos pueden estar referidos, entre otros aspectos a:
* Comentarios o aclaraciones presentadas por los funcionarios comprendidos en las
observaciones;
* Documentos adicionales para el mejor sustento de la observacin, tales como: cuadros,
informes tcnicos y/o legales necesarios; y,
* Fotografas a color, grficos o mapas, segn la naturaleza de la observacin.

Utilizacin de fotografas y otros medios visuales

La informacin financiera y presupuestaria que corresponda al perodo examinado
y sea de inters o tenga relacin con las observaciones formuladas, deber incluirse

470

como anexo al informe. Para tal efecto, la naturaleza de la informacin y su grado de

detalle debe ser determinada por el auditor encargado.

Las fotografas a color u otros medios visuales, dibujos o mapas, pueden ser ms
efectivas si son utilizadas como parte del informe para sustentar las observaciones
identificadas o, en la evaluacin de los comentarios de la entidad, en lugar de
considerarlas como anexos. Cuando se incluya tales ayudas en el informe debe utilizarse
un ttulo que describa en forma breve lo que muestra, por ejemplo cada fotografa. Si
tales elementos son adecuadamente utilizados, ellos pueden enfatizar los puntos claves
del informe y reducir la cantidad de detalles que sera necesario revelar en el texto.

Las fotografas y otros medios visuales deben incluirse en el borrador del informe.
Ellas sern revisadas por el jefe de equipo encargado y el supervisor como parte del
proceso de elaboracin del informe con el objeto de asegurarse que son apropiadas
antes de aprobar su inclusin en el informe.

Elevacin y remisin del informe

Concluido el procesamiento del informe, este es elevado sucesivamente al nivel
gerencial correspondiente y al Despacho del Contralor General para su aprobacin final y
remisin a los funcionarios de la entidad auditada responsables de adoptar acciones
correctivas, respecto a sus observaciones, conclusiones y recomendaciones y, a las
dems personas autorizadas para recibir los informes. De acuerdo a las polticas la
Contralora General de la Repblica sobre distribucin de informes, se podr remitir copia
de ellos a otros funcionarios de la entidad auditada que estn en capacidad de adoptar
acciones correctivas, as como tambin ponerlos a disposicin del pblico. Al trmino de
esta seccin se presenta el flujo grama de la fase de elaboracin del informe para una
mejor ilustracin de este proceso.

Los rganos de Auditora Interna que lleven a cabo auditoras en las entidades a
la que pertenecen, deben remitir los informes resultantes a la autoridad de mayor
jerarqua institucional, y simultneamente a la Contralora General de la Repblica.

En el caso de informes elaborados por Sociedades de Auditora Independiente

designadas por la Contralora General de la Repblica para auditar entidades del Estado,
su remisin se realizar directamente a la entidad contratante y simultneamente al
Organismo Superior de Control.

471

Seguimiento de Medidas Correctivas

El trabajo de la auditora de gestin no sera de utilidad, si no se lograran
concretar y materializar las recomendaciones incluidas en el informe, las mismas que
deben traducirse en mejoras en los niveles de efectividad, eficiencia y economa en las
operaciones que realizan las entidades, as como en el fortalecimiento del control
gerencial inherente a los funcionarios que tienen a su cargo los procesos de direccin y
gerencia.

El seguimiento de medidas correctivas es una actividad que desarrollan los

rganos conformantes del Sistema Nacional de Control, con el objeto de establecer el
grado de superacin de las observaciones efectuadas por los auditores, as como evaluar
las acciones adoptadas por la administracin de la entidad para implementar las
recomendaciones incluidas en el informe de auditora.

El acto de implementacin de recomendaciones debe ser dirigido por la alta

direccin de la entidad auditada, con el apoyo de un consultor externo, si fuera el caso, a
fin de establecer mecanismos de evaluacin contnua, metdica y detallada del aludido
proceso.

El seguimiento de medidas correctivas que realicen los rganos del Sistema

Nacional de Control, deben incluir los resultados de las acciones adoptadas por la entidad
que fuera examinada con anterioridad, a efecto de establecer en que medidas fueron
implementadas las recomendaciones y superadas las observaciones consignadas en el
informe de auditora. Este trabajo puede formar parte del examen que se efecta a la
misma entidad, o ser preparado en forma independiente, segn las circunstancias.

Los resultados de la evaluacin de medidas correctivas, deben presentarse a

travs de un cuadro resumen que incluya:

* Detalle de las observaciones y recomendaciones comprendidas en el informe anterior.

* Acciones adoptadas por la entidad.

* Evaluacin del auditor sobre las acciones adoptadas por la entidad.

* Consideracin si la recomendacin fue implementada y la observacin superada.

472

2. DESLINDE DE CAMPOS Y REAS DE APLICACIN DE LA AUDITORA DE

GESTIN.

CARACTERISTICAS

AUDITORA FINANCIERA

1. Objetivo

Expresar

una

sobre

AUDITORA DE GESTIN

opinin Promover

los

mejoras

estados efectividad,

financieros.

en

eficiencia

la
y

economa en las operaciones y

en los controles gerenciales de
las entidades.

2. Alcance

Sistema contable y libros Efectividad

principales

eficiencia

registros economa en las operaciones y

contables.

en los controles gerenciales de

las entidades.

3. Habilidades

Contadores Pblicos

Interdisciplinario

con

entrenamiento contino.

4. Orientacin

El pasado

Presente y futuro.

5. Certeza

Absoluta

Relativa

6. Usuarios

Poderes

del

Estado

pblico.

7. Normas

PCGA,

y Poderes del Estado, Poder

Ejecutivo y pblico.

NICS,

NAGU, NAGU,

NIAS.

Principios

de

Administracin y prcticas de
buena gerencia.

8. Dictamen

Si requiere

9. Resultado de la

Dictamen

Auditoria

No requiere

sobre

estados financieros.

los Informe

conteniendo,

observaciones, Conclusiones y
recomendaciones
entidad examinada.

473

para

la

10. nfasis

Los

estados

financieros Mejoras positivas en la gestin,

presentan razonablemente resultados

la

situacin

resultados

controles

financiera, gerenciales.
de

las

operaciones y flujos de
efectivo de la entidad.

11. Enfoque

Financiero

Gerencial-operativo

de

resultados.

12. Criterio de xito

Opinin sin salvedades

La

entidad

implementa

examinada
las

recomendaciones.

1.5.2 ANLISIS FODA EN LA AUDITORA DE GESTIN

Anlisis FODA
Antes de tomar cualquier decisin estratgica, es imprescindible realizar un
diagnstico de nuestra empresa. El anlisis FODA es el mtodo ms sencillo y eficaz
para decidir sobre el futuro. sta es una estructura conceptual para realizar un anlisis
sistemtico, que facilita la adecuacin de las amenazas y oportunidades externas, con las
fortalezas y debilidades internas de una organizacin. Esta matriz es ideal para enfrentar
los factores internos y externos, con el objetivo de generar diferentes opciones de
estrategias. Es remirar el contexto interno y externo, a la luz de la misin y las
necesidades, determinando qu elementos constituyen un apoyo y cules una desventaja
en relacin con los propsitos de la empresa.

474

475

Pese a su simplicidad, este mtodo de anlisis est considerado como el abec de

cualquier estrategia empresarial

Tomar decisiones o adoptar estrategias en el cambiante mundo en que vivimos

puede resultar como jugar a la ruleta rusa, si no lo hacemos basndonos en datos
objetivos. Un ejemplo; el caso de las empresas propietarias de los sistemas de
reproduccin de videos Betamax y 2000, hoy fuera del mercado, aunque tenan una
mayor calidad tcnica que su competencia directa, el VHS, no analizaron a fondo y
objetivamente la situacin y hoy estn pagando royalties a la propietaria de VHS para
producir cintas con un formato de calidad inferior a las que ellas ofrecan. Su error fue no
contar con que, para mantenerse en el mercado, era necesario que las productoras y las
pelculas optasen por su sistema. sa fue la fortaleza que VHS detect y aprovech para
dominar totalmente el mercado.

Para no caer en el error de actuar desde la experiencia previa, que no suele servir
indefinidamente, podemos usar el anlisis DAFO (FODA), que estudia las debilidades,
amenazas, fortalezas y oportunidades de una situacin concreta. Esta tcnica fue ideada
por Kenneth Andrews y Roland Christensen hace ms de 20 aos. Tambin conocida
como SWOT sus siglas en ingls -, es una de las herramientas ms antiguas para
elaborar estrategias con xito, pero vigente por que combina la orientacin al mercado
cmo puedo aprovechar sus oportunidades gracias a mis fortalezas - con la orientacin a
la competencia, al aprovechar las debilidades del mercado con mis fortalezas, opina
Gildo Seisdedos, director del mster de direccin comercial y marketing del Instituto de
empresa.

476

Se puede aplicar en toda situacin de gestin, rea de negocio y empresa de

cualquier tamao y sector de actividad. Y si colaboran los empleados, se pueden
descubrir debilidades o fortalezas que a los directivos les cuesta ver.
Para aplicar la tcnica hay que descubrir la situacin actual e identificar nuestra
estrategia, los cambios que se estn produciendo en el entorno, y las capacidades y
debilidades de la empresa o rea. Estos factores nos servirn para hacer un anlisis
histrico, causal y proyectivo hacia el futuro. Los resultados se plasmarn en la matriz
DAFO y podremos elegir los objetivos y la estrategia ms adecuada para alcanzarlos.
Los factores que se incluyen en el anlisis son:
Anlisis interno; consiste en detectar las fortalezas y debilidades de la empresa
que origine ventajas o desventajas competitivas. Para llevarlo a cabo se estudian los
siguientes factores; Produccin; capacidad de produccin, costos de fabricacin, calidad
e innovacin tecnolgica.

Marketing; lnea y gama de productos, imagen, posicionamiento y cuota en el

mercado, precios, publicidad, distribucin, equipo de ventas, promociones y servicio al
cliente.
Organizacin; estructura, proceso de direccin y control, y cultura de la empresa.
Personal; seleccin, formacin, motivacin, remuneracin y rotacin.
Finanzas; recursos financieros disponibles, nivel de endeudamiento, rentabilidad y
liquidez.
Investigacin y desarrollo; nuevos productos, patentes y ausencia de innovacin.

Debilidades (D); son los recursos y situaciones que representan una actual
desventaja diferencial, constituyndose as en obstculos y limitaciones que coartan el
desarrollo de la empresa para alcanzar sus objetivos, y que es necesario eliminar.
Algunos ejemplos;
- No hay una direccin estratgica clara
- Incapacidad de financiar los cambios necesarios en la estrategia
- Falta de algunas habilidades o capacidades clave
- Atraso en investigacin y desarrollo
- Costos unitarios ms altos respecto a los competidores directos
- Rentabilidad inferior a la media
- Exceso de problemas operativos internos
- Instalaciones obsoletas

477

- Falta de experiencia y de talento gerencial

- Otros
Fortalezas (F); son los aspectos (recursos) internos de la empresa (recursos
humanos, econmicos, reas de negocio, mercado, productos, etc.) que representan
puntos fuertes, es decir, una autntica ventaja diferencial para la empresa y que hay que
explotar al mximo. Su caracterstica principal es que son controlables, porque dependen
nicamente de nosotros y forman parte positiva de la empresa. Algunos ejemplos;
- Capacidades fundamentales en actividades clave
- Habilidades y recursos tecnolgicos superiores
- Propiedad de la tecnologa principal
- Mejor capacidad de fabricacin
- Ventajas en costos
- Acceso a las economas de escala
- Habilidades para la innovacin de productos
- Buena imagen entre los consumidores
- Productos (marcas) bien diferenciados y valorados en el mercado
- Mejores campaas de publicidad
- Estrategias especficas o funcionales bien ideadas y diseadas
- Capacidad directiva
- Flexibilidad organizativa
- Otros
Anlisis externo; se trata de identificar y analizar las amenazas y oportunidades
de nuestro mercado. Abarca diversas reas;
Mercado; definir nuestro segmento y sus caractersticas. Tambin los aspectos generales
(tamao y segmento de mercado, evolucin de la demanda, deseos del consumidor), y
otros de comportamiento (tipos de compra, conducta a la hora de comprar).
Sector; detectar las tendencias del mercado para averiguar posibles oportunidades de
xito, estudiando las empresas, fabricantes, distribuidores y clientes.
Competencia; identificar y evaluar a la competencia actual y potencial. Analizar sus
productos, precios, distribucin, publicidad, etc.
Entorno; son los factores que no podemos controlar, como los econmicos, polticos,
legales, sociolgicos, tecnolgicos, etc.
Amenazas (A); son riesgos, hechos y situaciones externas a la empresa que
estn presentes en el medio que, siendo previsibles, s ocurrieran pueden dificultar el

478

logro de los objetivos, producir un impacto negativo o una dificultad substancial en su

desarrollo. Algunos ejemplos;
- Entrada de nuevos competidores
- Incremento en venta de productos sustitutos
- Crecimiento lento del mercado
- Cambio en las necesidades y gustos de los consumidores
- Creciente poder de negociacin de clientes y/o proveedores
- Cambios adversos en los tipos de cambio y en polticas comerciales de otros pases
- Cambios demogrficos adversos
- Otros
Oportunidades (O); son las posibilidades (hechos o situaciones) que la empresa
es capaz de aprovechar para s, o bien las del exterior a la que pueda acceder y obtener
ventajas (beneficios).
Algunos ejemplos;
- Entrar en nuevos mercados o segmentos
- Atender a grupos adicionales de clientes
- Ampliacin de la cartera de productos para satisfacer las nuevas necesidades de los
clientes - Crecimiento rpido del mercado
- Diversificacin de productos relacionados
- Integracin vertical
- Eliminacin de barreras comerciales en los mercados exteriores atractivos
- Complacencia entre las empresas rivales
- Otros
Esta metodologa se aplica tambin de manera participativa, con toda la riqueza que esto
revierte en el anlisis. En algunos casos, y sobre todo para el desarrollo de
fortalecimiento institucional, se combina el mtodo FODA con la definicin de la visin y
misin, as como sus objetivos estratgicos, estrategias y actividades.
Para qu sirve un FODA?; el anlisis foda es una tcnica imprescindible y eficaz
en el diagnstico de la situacin de una empresa, tanto desde el punto de vista interno
como externo.
Fundamentalmente, esta herramienta sirve para;
- Identificar nuestros objetivos estratgicos
- Como base para un buen plan de marketing y una adecuada y eficaz campaa de
publicidad
- Identificar las amenazas del entorno a fin de prevenirlas y/o corregirlas

479

- Ver la capacidad de respuesta de la empresa ante una situacin determinada

- Identificar las fortalezas de la empresa y aprovecharlas
- Descubrir nuevas oportunidades de negocio para las que se est preparado
- Identificar las debilidades de la empresa, ser conscientes de ellas e intentar
mejorarlas.
Ejemplo; la comunicacin y el trabajo en equipo, el ambiente laboral, el proceso
productivo, la imagen ante los consumidores, el precio de los productos, etc.
- Determinar la rentabilidad de montar un negocio, o bien lanzar otro producto, iniciar una
campaa, etc.
- Evitar errores previsibles e inversiones innecesarias
- Decidir si es conveniente hacer una alianza estratgica con nuestra competencia
para mantener la competitividad
- Decidir si se debe reorientar la campaa para buscar mejores oportunidades, aunque se
tengan que adquirir o desarrollar determinados puntos fuertes de la empresa

Definir la estrategia; el enfrentamiento entre las oportunidades de la empresa,

con el propsito de formular las estrategias ms convenientes, implica un proceso
reflexivo con un alto componente de juicio subjetivo, pero fundamentado en una
informacin objetiva. Se pueden utilizar las fortalezas internas para aprovechar las
oportunidades externas y para atenuar las amenazas externas. Igualmente una
organizacin podra desarrollar estrategias defensivas orientadas a contrarrestar
debilidades y esquivar amenazas del entorno.

Fijados los objetivos que deben ser jerarquizados, cuantificados, reales y consistentes,
elegiremos la estrategia para llegar a ellos mediante acciones de marketing.

480

La estrategia FO; se basa en el uso de fortalezas internas de la organizacin con

el propsito de aprovechas las oportunidades externas. Este tipo de estrategia es el ms
recomendado. La organizacin podra compartir de sus fortalezas y a travs de la
utilizacin de sus capacidades positivas, aprovechar el mercado para ofrecer sus bienes
o servicios.

Ejemplo; la empresa debe adoptar estrategias de crecimiento. Cuando tus

fortalezas son reconocidas por los clientes, puedes atacar a la competencia para exaltar
tus ventajas. Cuando el mercado est maduro, puede tratar de robar clientes lanzando
nuevos modelos.
La estrategia FA; trata de disminuir al mnimo el impacto de las amenazas del
entorno, valindose de las fortalezas. Esto no implica que siempre se deba afrontar las
amenazas del entorno de una forma tan directa, ya que a veces puede resultar ms
problemtico para la organizacin.
Ejemplo; la empresa est preparada para enfrentarse a las amenazas. Si tu producto ya
no se considera lder, resalta lo que te diferencia de la competencia. Cuando baje la
cuota de mercado, busca clientes que te sean ms rentables y protgelos.
La estrategia DA; tiene como propsito disminuir las debilidades y neutralizar las
amenazas, a travs de acciones de carcter defensivo. Generalmente este tipo de
estrategia se utiliza slo cuando la organizacin se encuentra en una posicin altamente
amenazada y posee muchas debilidades, aqu la estrategia va dirigida a la sobrevivencia.
En este caso, se puede llegar incluso al cierre de la institucin o a un cambio estructural y
de misin.

Ejemplo; te enfrentas a amenazas externas sin las fuerzas internas necesarias

para luchar contra la competencia. Deja las cosas como estn hasta que se asienten los
cambios que se producen.
La estrategia DO; tiene la finalidad de mejorar las debilidades internas,
aprovechando las oportunidades externas, esto lo puede realizar una organizacin a la
cual el entorno le brinda ciertas oportunidades, pero no las puede aprovechar dado sus
graves debilidades, pero podra invertir recursos para desarrollar el rea deficiente y as
poder aprovechar la oportunidad.

481

Ejemplo; se te abren oportunidades que puedes aprovechar, pero careces de la

preparacin adecuada. Cambia de poltica o de productos porque loa actuales no estn
dando los resultados deseados.

Una de las ventajas de este modelo de anlisis es que puede ser aplicado en
cualquier situacin de gestin, tipo de empresa (independientemente de su tamao y
actividad) o rea de negocio. El primer paso que se debe hacer, es describir la situacin
actual de la empresa o de la unidad en cuestin, identificar las estrategias, los cambios
que se producen en el mercado y nuestras capacidades y limitaciones. Esto nos servir
de base para hacer un anlisis histrico, casual y proyectivo.
Las fases del FODA; bsicamente, es un ciclo de planeas, haces y mides, que se
concretara en:
decisin del asunto objeto de anlisis; recoleccin de datos del mercado (opinin de
clientes y de potenciales clientes), de la competencia (que sean objetivos) y del entorno
(marco legal, demogrfico, tendencias, etc.); elaboracin preliminar del FODA por parte
del equipo directivo y su posterior contraste con la opinin e informacin de los
empleados; diseo de los objetivos y elaboracin de la estrategia para corregir
debilidades y aprovechar las fortalezas, y puesta en marcha del plan de accin, auditando
los progresos.

Para determinar hasta qu punto la estrategia mantenida en cada una de las

unidades de negocio, as como sus fortalezas y debilidades, son relevantes y capaces de
afrontar los cambios que tienen lugar en el entorno, es necesario seleccionar bien la
informacin que se necesita buscar.

Los factores aplicables a cualquier empresa son;

Identificar las habilidades especiales de la empresa; aquellas que nos hacen destacar.
Por ejemplo, cuando los clientes perciben que uno de nuestros productos tiene tal nivel
de calidad que no le importa pagar ms por l.

Buscar el hueco del mercado; ni los productos ni los mercados son todos iguales,
por lo que se podr entrar e incidir en l, abrindose un hueco.

Identificar las ventajas sostenibles; aquellas que no sean transitorias, que duren al menos
medio plazo y que no sean copiables inmediatamente por los competidores. En este
sentido, no vale tener en cuenta la suspensin de pagos del competidor.

482

Adaptarse al entorno; percibir las oportunidades de la situacin del mercado y las

amenazas de la competencia.
El momento y la persona adecuados; todo lo que implica decisin y creacin
debe partir del conocimiento para que pueda tener xito, comenta Mario Santos, de
CESMA. En su opinin, un FODA debe hacerlo cualquiera que tenga la necesidad de
planificar. Javier Fernndez, de Soluziona, apuesta por que lo que haga el equipo
directivo con la informacin de los empleados. Es una tcnica denominada de grupo
nominal o de creatividad inducida, en la que la direccin realiza el FODA previo y luego
sin darlo a conocer, contrasta con los empleados lo que s esta haciendo en la empresa
y como se debera hacer, ya que ellos estn ms en contacto con el cliente
La frecuencia utilizada para hacer este anlisis depender de las situaciones del mercado
y de la empresa. Normalmente, se aborda con un horizonte de 4 a 5 aos, aunque hay
expertos que consideran conveniente realizar al menos uno al ao.

Misin; es el sentido y fin del negocio. La misin es la definicin de la empresa en

el momento presente, es la razn de ser como organizacin. Como empresa nos
debemos preguntar: Quines somos?, Cules son nuestros talentos y componentes
distintivos?, Qu hacemos?, identificando nuestros productos, clientes, socios y mbitos
geogrficos, es decir, es un juicio general que identifica el propsito fundamental para el
cual fue creada la organizacin y la naturaleza de su negocio.
La definicin de una misin delimita el campo de actividades posibles con el fin de
concentrar los recursos de la empresa en un campo general o dirigirlos hacia un objetivo
permanente.

La determinacin de la misin y visin ayuda a modelar slidamente la cultura

empresarial eficaz, ofrecen un panorama completo de los valores, filosofa y aspiracin
que orientan la accin de la organizacin y tienen potencial para lograr la motivacin de
los miembros que participan en esta. Se mencionan algunos de los errores ms comunes
en los cuales incurren las PYMES;

Desconocimiento de la matriz FODA; con la matriz de anlisis estratgico se

evalan las fuerzas y debilidades internas de una organizacin, as como las
oportunidades y amenazas de su ambiente externo.
Estructura organizacional deficiente; el empresario conoce las funciones y actividades a
desarrollar en la empresa, adems de quienes deben realizarlas; sin embargo por no
estar documentados, la mayora de las veces, existe duplicidad de funciones e

483

intervencin de ms de una persona en girar instrucciones a los empleados y

trabajadores.

Centralizacin del poder; se dice que el 98% de las empresas son familiares, por
lo que los puestos directivos estn a cargo de la misma familia, cuestin que en
ocasiones no beneficia la consolidacin y crecimiento de la empresa ya que s prioriza,
intereses personales y sentimentales.

Carencia de establecimiento de objetivos; el empresario se forma mentalmente

cual es el objetivo de su empresa sin embargo no lo establece de manera escrita ni
formal por lo que el personal que colabora con l no los conoce y por lo tanto las
actividades que realiza muchas veces no se encaminan a la consecucin del objetivo.

Falta de polticas y procedimientos; las empresas por lo general establecen sus

bases de operacin de manera verbal e informal lo cual origina falta de uniformidad al
realizar las actividades. Regularmente no se tienen por escrito los manuales de polticas y
procedimientos que proporcionen la informacin sobre el orden cronolgico y secuencial
de las operaciones que se realizan en la empresa.

Falta de evaluacin y seguimiento; la mayora de las empresas carecen de

sistemas de evaluacin de desempeo del personal. Cuando se establecen polticas en
las empresas no se supervisan que esta sea cumplida por el personal, incluso el primero
en romper las polticas de procedimientos es el dueo del negocio lo cual trae como
consecuencia que el personal minimice la importancia de las mismas.

Comunicacin deficiente; el no tener definidas las lneas de autoridad genera una

comunicacin deficiente entre los miembros de la organizacin ya que estos no saben
con certeza a quien acudir o no se generan vnculos de confianza para que se puedan
comunicar los problemas que surgen en la operacin cotidiana del negocio.

Falta de controles administrativos; los empresarios en su mayora desconocen las

situaciones financiera exacta de su negocio, debido a que no llevan los controles ni
registros necesarios para conocer sus ingresos, egresos, rotacin de inventarios,
porcentaje de ventas a crdito, etc. La contabilidad solo se utiliza con fines fiscales y no
para la toma de decisiones de las empresas.

484

Desinters por los aspectos jurdicos - corporativos; tomando en consideracin que la

mayora de las empresas son familiares se les da poca importancia a los aspectos
jurdicos corporativos de los negocios ya que se considera que el nico requisito que se
debe cumplir es concurrir al notario para estar legalmente como sociedad.

Utilizar un estilo de administracin reactiva y no preventiva; no perder de vista

aspectos de planeacin, organizacin, direccin y control, para esto se deben de agrupar
en reas las diversas actividades que se llevan a cabo como: ventas, servicios, personal,
finanzas. Identificando con lo que hace en cada una con la finalidad de delegar autoridad
y responsabilidad.

No utilizar principios de manejo de personal; la correcta seleccin y contratacin,

evitando tomar decisiones con ligereza, mediante el reforzamiento de las tcnicas. Partir
de un buen conocimiento del ambiente laboral y sus elementos como son: salarios,
sistemas de pago, formas de contratacin, horarios de trabajo, seguridad social,
asociaciones y sindicatos.

No existir un contacto directo y abierto con nuestros clientes; es tan simple,

aunque sencillo, para conocer a nuestros clientes, independientemente si han utilizado o
no nuestros servicios, debemos generar un sistema de monitoreo mediante el cual
podamos obtener un panorama general de la relacin que tenemos con cada uno de
ellos, dicho sistema debe ser peridico u sistemtico, para poder as registrar datos
representativos.

Planificacin Estratgica
Es un proceso continuo y sistmico a travs del cual una organizacin toma
sus
decisiones estratgicas, con un conocimiento lo ms amplio y completo posible del
entorno del futuro, organizando de forma racional los medios disponibles ($, Hombres,
Etc.) para poder alcanzar las decisiones adoptadas y midiendo peridicamente los
resultados alcanzados para compararlos con los previstos a travs de un proceso
adecuado de retroalimentacin. La planificacin debe tener tres principios bsicos como
son flexibilidad, compromiso y contribucin. Entonces nos preguntamos: Qu hacer?,
Qu rumbo tomar?, Qu actividad iniciar primero?, Qu es lo que queremos lograr o
realizar?, Cmo y qu objetivos alcanzar?, Cmo anticiparse a los problemas futuros?.
La planificacin estratgica (PE) es una poderosa herramienta de diagnstico, anlisis,
reflexin, y toma de decisiones colectivas, en torno al que hacer actual y al camino que

485

deben recorrer en el futuro las empresas o instituciones, para adecuarse a los cambios y
a las demandas que les impone el entorno y lograr el mximo de eficiencia y calidad de
sus prestaciones. El concepto de estrategia, vinculado a la planificacin, se considera en
varias dimensiones con las cuales se puede conformar una definicin global. As por
ejemplo, la definicin de los objetivos y sus correspondientes estrategias permitir
seleccionar las actividades prioritarias para el mejoramiento del servicio u organizacin y
aprovechar las ventajas que aparezcan relacionadas con su actividad.

Entonces debemos entender el concepto de PE como un factor que est referido

principalmente a la capacidad de observacin y anticipacin frente a desafos y
oportunidades que se generan, tanto de las condiciones externas a una organizacin,
como de su realidad interna. La PE no es una enumeracin de acciones y programas,
detallados en costos y tiempos, sino que involucra la capacidad de determinar un
objetivo, asociar recursos y acciones destinados a acercarse a l y examinar los
resultados y las consecuencias de esas decisiones, teniendo como referencia el logro de
metas predefinidas.

Como ya hemos dichos antes la PE, es un proceso continuo de evaluar

sistemticamente la naturaleza del negocio, la definicin de objetivos a mediano y largo
plazo, la identificacin de objetivos medibles y el desarrollo de acciones estratgicas para
alcanzar los objetivos, as como la asignacin de los recursos para desarrollar dichas
estrategias. Es decir, es un proceso que da sentido de direccin y continuidad a las
actividades diarias de la empresa, permitindole visualizar el futuro e identificar los
recursos, principios y valores requeridos para transitar desde el presente hacia una visin
de futuro.

La PE debe; estar compuesta de herramientas flexibles, efectivas, econmicas y

eficientes, que permitan una respuesta oportuna y adecuada, teniendo en cuenta el
contexto y las posibilidades internas. Dado que hoy en da, la nica constante es el
cambio, y el cambio se acelera cada vez con mayor intensidad.

Focalizar y administrar eficientemente los recursos de una empresa y/o institucin,

apuntando a la eficacia. Es decir, al logro de objetivos a largo, mediano y corto plazo, con
una visin sistmica y la participacin de los actores involucrados.
Minimizar el tiempo entre la toma de decisiones y la accin correspondiente, para poder
hacer ajustes y obtener resultados.

486

Acortar el ciclo de vida de los negocios, de forma tal de colocar los productos y servicios
en el mercado lo antes posible.

Satisfacer requerimientos mltiples; de accionistas, trabajadores, clientes,

comunidad y por sobre todas las cosas, los de la preservacin del medio ambiente.
Reconocer que el recurso humano es la primera prioridad y que debe ser motivado,
retribuido y entrenado, para recibir dosis muy fuertes de delegacin y autonoma; para
cambiar su enfoque del mero hecho de ser administrador de algunas funciones, al hecho
de ser un buscador de soluciones integrado y comprometido con el xito.

Este proceso de planificacin estratgica se puede analizar de dos modos:

Como un proceso; que trata un conjunto de acciones y tareas que involucran a los
miembros de la empresa en la bsqueda de claridades respecto al que hacer y
estrategias adecuadas para su perfeccionamiento.

Como un instrumento; en cual se debe constituir un marco conceptual que orienta

la toma de decisiones encaminada a implementar los cambios que se sean necesarios.

Ejes y caractersticas de una PE;

Eficacia; es el grado de cumplimiento de una meta, la que se puede expresar en

trminos de cantidad, calidad, tiempo, costo, etc. Es fundamental entonces que la
empresa tenga una planificacin detallada, con sistemas de informacin e instrumentos
que permitan conocer en forma confiable y oportuna la situacin en un momento
determinado y los desvos respecto a las metas proyectadas. Si esto no existe,
difcilmente podr medirse la eficacia.

Eficiencia; es la relacin entre los bienes y servicios producidos, y los recursos

utilizados para producirlos. Una operacin eficiente produce el mximo de productos,
con una cantidad mnima de insumos, para una calidad y cantidad de productos
determinados. El objetivo es incrementar la productividad.

Economa; evala si los resultados se estn obteniendo a los costos alternativos

ms bajos posibles. Se refiere a los trminos y condiciones como se adquieren los
recursos humanos y materiales. Una operacin econmica requiere que esos recursos

487

sean obtenidos en la cantidad y la calidad adecuada, de la manera ms oportuna y al

ms bajo costo.

Equidad; en el caso de proyectos de carcter o con componentes sociales se

incluye el factor equidad. Se basa en la igualdad de oportunidades, por lo tanto prioriza a
los carenciados y excluidos, en la bsqueda esa igualdad.

Transparencia; rendicin de cuentas sobre lo actuado, los recursos utilizados y el

logro (o no) de los resultados esperados y los objetivos. El instrumento de la PE para la
transparencia son el monitoreo y la evaluacin, no solo desde el punto de vista
administrativo, sino sobre todo de la gestin (logro de objetivos).

La visin holstica; constituye la visin de conjunto, donde se ven las partes en

funcin al todo.
Esto permite un anlisis mucho ms enriquecedor y una herramienta fundamental para la
priorizacin adecuada de objetivos y actividades. Adems, el trabajo de equipo pasa por
el concepto de cuerpo y las partes no funcionan adecuadamente si no tienen una visin
compartida.

La visin a largo plazo; constituye una de las principales caractersticas de la

PE. Define todos los objetivos especficos necesarios para el logro de un objetivo general.
Si se tiene un problema central que resolver, se analizan todas las causas, eliminando la
idea que existe una sola causa sino una suma de ellas, y por lo tanto la solucin pasa por
la suma de soluciones.

Permite lograr objetivos de mayor impacto y duraderos en el tiempo;

consolidacin de la empresa y la aproximacin a objetivos superiores y no limitados como
son las metas u objetivos a corto plazo, si bien est compuesta de ellas. Contribuye a la
aproximacin de la visin, es decir a la proyeccin que se tiene de la empresa a largo
plazo.

El arte y la ciencia de la PE residen en la capacidad de encontrar un equilibrio

entre las diversas dimensiones del proceso de formacin de la estrategia, las que
apuntan en direcciones contrapuestas; estrategia explcita versus estrategia implcita;
procesos analticos formales versus planes que miran al futuro. El proceso de PE es un
esfuerzo organizacional bien definido y disciplinado, que apunta a la total especificacin
de la estrategia de una empresa y la asignacin de responsabilidades para su ejecucin.

488

Toda empresa disea planes estratgicos para el logro de sus objetivos y metas
planteadas, esto planes pueden ser a corto, mediano y largo plazo, segn la amplitud y
magnitud de la empresa.

Es decir, su tamao implica que cantidad de planes y actividades debe ejecutar en

cada unidad operativa, ya sea de niveles superiores o niveles inferiores. Ha de
destacarse que el presupuesto refleja el resultado obtenido de la aplicacin de los planes
estratgicos, es de considerarse que es fundamental conocer y ejecutar correctamente
los objetivos para poder lograr las metas trazadas por las empresas. Tambin es
importante sealar que la empresa debe precisar con exactitud y cuidado la misin que
se va regir la empresa, la misin es fundamental, ya que esta representa las funciones
operativas que va ha ejecutar en el mercado y va ha suministrar a los consumidores.

Planificacin; prever y decidir hoy las acciones que nos pueden llevar desde el
presente hasta un futuro deseable. No se trata de hacer predicciones acerca del futuro
sino de tomar las decisiones pertinentes para que ese futuro ocurra. El proceso de
planificacin as entendido, debe comprometer a la mayora de los miembros de una
empresa, ya que su participacin y grado de adhesin que se logre en ellos, depender el
logro de los objetivos que se deseen implementar.

Un proceso planificacin formal debe reconocer los diferentes papeles que deben
desempear los diversos ejecutivos en la formulacin y ejecucin de las estrategias de su
organizacin. Hay tres niveles jerrquicos conceptuales bsicos que han sido

489

identificados desde siempre como los estratos esenciales de cualquier proceso de

planificacin formal; los niveles corporativos, de negocio y funcional.

A nivel corporativo residen las decisiones que, por su naturaleza, han de ser
enfrentadas considerando la entidad como un todo. Estas son decisiones que no pueden
ser descentralizadas sin correr riesgo de cometer graves errores de sub optimizacin.
Aquellos que operar a niveles inferiores de una organizacin no tienen perspectiva
adecuada para resolver las difciles soluciones de compromiso requeridas para maximizar
los beneficios de la empresa como un todo, en especial cuando se encuentran ante
situaciones que afectan adversamente a su propia unidad en la organizacin. Cabe hacer
notar que quienes toman las decisiones a nivel corporativo no tiene por qu ser tan slo
el gerente general. Entre otros factores, dependiendo del estilo de gestin de este
gerente, las estrategias corporativas pueden ser conformadas e implementadas por el
grupo de ejecutivos superiores de la empresa.

A nivel del negocio estn los principales esfuerzos que apuntan a asegurar una
ventaja competitiva a largo plazo en cada uno de los negocios de la empresa. Por cierto,
los gerentes de negocios deben considerar cuidadosamente las directrices corporativas
generales en su formulacin y puesta en marcha de las acciones estratgicas,
atenindose a los recursos totales asignados a su unidad particular de negocio.

Finalmente, las estrategias funcionales no slo consolidan los requerimientos

funcionales exigidos por el conjunto de negocios de la empresa, sino que deben incluir de
un modo preferente los argumentos competitivos para desarrollar sus competencias
distintivas en los mercados en que la empresa participa.

La carencia de una visin corporativa priva a la empresa del liderazgo que se

necesita para consolidar sus actividades generales y para guiar las difciles soluciones de
compromiso entre desarrollo a largo plazo y rentabilidad a corto plazo. Similarmente, el
abordar las funciones claves de gestin estrictamente con el sesgo operacional de corto
plazo debilita la competitividad de la organizacin. Est claro que todas las funciones
claves (finanzas, recursos humanos, tecnologa, adquisiciones, produccin, marketing
logstica, y servicios) necesitan ser abordadas estratgicamente. Esto significa que
debemos hacer esfuerzos para conseguir informacin externa, a fin de entender cmo los
competidores estn aprovechando sus recursos funcionales para desarrollar las
habilidades orientadas a mejorar su posicin competitiva.

490

Estrategia; del vocablo strategos que inicialmente se refera a un nombramiento

del general en jefe del ejrcito. Ms tarde pas a significar el arte del general, esto es, las
habilidades psicolgicas y el carcter con los que asuma el papel asignado. En poca de
Pericles (450 a. c.) se vino a explicar habilidades administrativas (administracin,
liderazgo, oratoria, poder). Y ya en tiempos de Alejandro de Macedonia (330 a. c.) el
trmino haca referencia a la habilidad para aplicar la fuerza, vencer al enemigo y crear
un sistema unificado de gobierno global.

Obviamente en este caso se la relaciona, ms bien, con un conjunto de decisiones

y criterios por los cuales una organizacin se orienta hacia la obtencin de determinados
objetivos, adems, involucra el propsito general de una organizacin y establece un
marco conceptual bsico por medio del cual, sta se transforma y se adapta al medio en
que se encuentra, usualmente afectado por rpidos y continuos cambios.

El modelo o plan que integra las principales metas, polticas y cadenas de

acciones de una organizacin dentro de una totalidad coherente (James B. Quinn).
Plan unificado, amplio e integrado diseado para asegurar que se logren los objetivos
bsicos de la empresa (William F. Glueck).

La determinacin de las metas y objetivos bsicos a largo plazo en una empresa,

junto con la adopcin de cursos de accin y la distribucin de los recursos necesarios
para lograr este propsito (Alfred Chandler).

491

Plan estratgico;

Un plan estratgico conlleva cambios en distintas reas de la empresa, los cuales

implican un trabajo paralelo al trabajo cotidiano que viene desarrollando cada funcionario.
Por otro lado, al tratarse de cambio, implica vencer la resistencia al mismo, que se da de
manera natural en todas las personas y ante todas las circunstancias de la vida.
A pesar de que el plan tendr como resultado una empresa ms eficiente, que responda
a las necesidades del mercado, con una orientacin al cliente, y con un concepto de
calidad total introducido en todos sus procesos, es decir, fortalecida estructuralmente, los
cambios adems implican un cierto grado de temor, inestabilidad y mayor esfuerzo.

Es fundamental generar una mstica que responda a una visin compartida a

travs de un liderazgo que sepa conciliar intereses individuales y colectivos, crear un
ambiente de confianza mutua y trabajo positivo mediante una adecuada y fluida
comunicacin y la delegacin necesaria de responsabilidades y recursos, y considerar
tan importante la labor de apoyo como la de control, desarrollando un fuerte sentido de
trabajo en equipo.

492

Cabe destacar que uno de los roles principales del lder de un proceso de
ejecucin de una plan estratgico es la constante evaluacin del logro de las actividades,
resultados y objetivos segn el plan. Esto se da gracias a que el plan estratgico parte,
desde su gnesis, con la definicin del sistema de evaluacin permanente a travs de la
matriz de planificacin.

Factores crticos o claves de xito; es el conjunto mnimo de reas claves en

las cuales, s se obtienen resultados satisfactorios, se asegura un desempeo exitoso
para un individuo, un departamento o una empresa.

Metas; son puntos de referencia, aspiraciones o resultados que la empresa debe

lograr en un corto plazo, con el objeto de alcanzar en el futuro los objetivos de largo
plazo. Deben ser: prioritaria, medibles, cuantitativas, realistas, estimuladoras, y
coherentes.

Que es un objetivo?; es la gua que nos permite concentrar y dirigir nuestros

esfuerzos, son el punto de referencia que nos muestra el grado de acierto en nuestro
desempeo, son una base clara para el entendimiento y colaboracin del equipo humano
que forma la empresa, descripcin de los resultados que deben ser alcanzados y lo
queremos lograr. Los objetivos deben ser especficos y con resultados medibles,
alcanzables y a la vez difciles, motivador de tal forma que comprometa a todos para
alcanzarlos, aceptados o asumirlos plenamente por los funcionarios de la empresa.

Visin; hablar de visin es hablar de futuro deseado. La visin es la imagen de

realidad futura que tiene tanto la institucin como nosotros - como personas particulares en funcin de los deseos, sueos, ideales, valores y creencias. En conclusin es el
horizonte al que queremos llegar, es el norte que nos orienta. Los elementos que ayudan
a una visin exitosa son: empleados integrados, procesos de calidad, abierto a la
comunidad, controles de calidad, empleados comprometidos, liderazgo en la gestin, ect.
Es decir, el futuro deseado regulara y guiara las acciones y la toma de decisiones de la
empresa al confirmar el alcance del negocio a largo plazo y los elementos estratgicos.

Valores; son los principios que regulan el accionar de la empresa. Son aquellos
que establecen los lmites entre los cuales se puede mover las acciones de la empresa y
sus restricciones.

493

Algunos valores que ayudan al xito de la organizacin que los aplica son:
respeto, libertad, justicia, alegra, responsabilidad, creatividad, sabidura, honestidad,
amor y solidaridad.

Necesidades; se expresan como las acciones que hay que realizar para superar
la brecha entre la situacin actual y el futuro deseado.

Cuadro de mando integral

Entre los aos 1850 y 1975, periodo de la era industrial, las empresas conseguan
el xito, en buena parte, a travs del aprovechamiento de las economas de escala,
apoyndose de la tecnologa disponible, las empresas exitosas transformaban en forma
eficiente las materias primas mediante el uso de sus activos fsicos, con el propsito de
ofrecer al mercado su produccin masiva. Es durante esta poca que las grandes
corporaciones, como General Motors, Dupont, y General Electric, desarrollaron sistemas
de control financiero, para monitorear la utilizacin eficiente del capital financiero y fsico.
De aqu surgi el roce (retorno sobre el capital financiero), para controlar el uso en forma
productiva del capital interno de la empresa y monitorear la eficiencia con que las reas
trasforman el capital en valor para los accionistas.

Sin embargo, todos los avances que se han experimentado en el proceso de

planificacin de actividades, no han tenido la misma dimensin en otras importantes
funciones directivas como lo son la organizacin, la direccin y el control de la gestin de
estos objetivos organizacionales. El impacto de la era de la informacin es mucho ms
revolucionario para las empresas de servicios que para las manufactureras, muchas
empresas de servicios especialmente aquellas en los sectores de transporte, servicios
bsicos, comunicaciones y salud, existieron por dcadas en ambientes regulados no
competitivos, sin embargo, las ltimas dos dcadas han sido testigos de una mayor
apertura y desregulacin, en conjunto a las iniciativas de privatizaciones, lo cual ha
llevado a las empresas a una profunda transformacin, motivando el mayor desarrollo de
habilidades relacionadas con los activos intangibles (relacin con clientes, sistemas de
informacin, habilidades del personal, conocimiento, etc.). El medio ambiente de esta era,
tanto para las empresas de servicio como de manufacturas, requiere de nuevas
cualidades para el xito, la habilidad de una compaa para movilizar y explotar sus
activos tangibles e intangibles, se ha vuelto ms decisiva que invertir y administrar los
activos fsicos. Las empresas de hoy mantienen sistemas de gestin basados e
indicadores financieros tradicionales, los que solo entregan informacin de eventos

494

pasados, esto podra haber sido adecuado para una empresa de la era industrial, donde
la relacin con el cliente no era crtica para el xito, pero no permiten guiar, evaluar y
controlar el desempeo que en la actualidad se debe alcanzar, para crear valor, a travs
de la inversin en clientes, proveedores, procesos, tecnologa e innovacin.

Es as como a principios de la dcada de los 90 Robert Kaplan y David Norton

encabezan un estudio motivado por la creencia que las metodologas utilizadas para la
medicin del desempeo en las organizaciones, basadas en indicadores financieros, se
estaban volviendo obsoletos, de este estudio surge la metodologa del cuadro de mando
integral (The Balanced Scorecard), la cual est organizada alrededor de cuatro
perspectiva; financiera, cliente, procesos internos y crecimiento y aprendizaje.

Para cada objetivo la metodologa propone la incorporacin de indicadores que

puedan ser medidos a travs del proceso de logro de los objetivos. La idea es establecer
una cadena causa efecto de objetivos e indicadores que permita tomar las iniciativas
necesarias a cada nivel.
Conociendo como se enlazan los objetivos de las diferentes perspectivas, los resultados
de los indicadores que se van obteniendo progresivamente, permiten ver si hay que hacer
ajustes en la cadena, realizar iniciativas u otro tipo de modificacin, para asegurar que se
cumplan las metas a niveles superiores de la secuencia.

495

Perspectiva financiera; el cuadro de mando retiene la perspectiva financiera

debido a que las mediciones financieras permiten resumir las consecuencias econmicas
de las acciones ya tomadas. Los indicadores de desempeo financiero sealan cmo la
estrategia, implementacin y ejecucin de la compaa contribuyen a los resultados. Los
objetivos financieros estn tpicamente relacionados con la rentabilidad, medida por
ejemplo, a travs de ingresos operacionales, retorno sobre el capital empleado, o valor
econmico

aadido.

Adems,

deben

considerarse

496

que

los

objetivos

difieren

considerablemente en relacin con la madurez organizacional de la empresa.

Tpicamente se identifican tres etapas en el ciclo de vida de un negocio; crecimiento,
operacin sostenida y cosecha.

Perspectiva clientes; desde la perspectiva del cliente, los ejecutivos deben

identificar los segmentos de mercado y clientes donde competir la organizacin y/o sus
unidades de negocios, y los indicadores que utilizar para medir el desempeo en los
segmentos objetivos. Esta perspectiva tpicamente incluye varias mediciones de ncleo, o
genricas, de los resultados exitosos de una buena formulacin e implementacin
estrategia. Los indicadores de resultados de ncleo incluyen satisfaccin de clientes,
retencin, adquisicin, rentabilidad de clientes, y participacin de mercado en los
segmentos objetivos. Sin embargo, la perspectiva de clientes debe centrarse en incluir
tambin indicadores especficos respecto a la proposicin de valor que la compaa
entregar a los clientes en los mercados elegidos. Estos indicadores especficos
representan aquellos factores que son crticos para atraer nuevos clientes o mantener su
lealtad.
Por ejemplo, los clientes podran valorar tiempos de espera cortos y entrega a
tiempo; o un constante flujo de nuevos productos y servicios innovadores. La perspectiva
del cliente permite a los ejecutivos de la unidad de negocios articular la estrategia basada
en los clientes, que proporcionar los retornos financieros esperados.

Perspectiva clientes; en la perspectiva de los procesos de negocios internos, los

ejecutivos deben identificar los procesos internos crticos de los cuales la organizacin
debe alcanzar la excelencia. Estos procedimientos le permitirn a la unidad de negocios;
- Entregar la proposicin de valor que atraer y retendr a los clientes en los segmentos
de mercado objetivo, y
- Satisfacer las expectativas de los accionistas de retornos financieros.

Las mediciones de los procesos internos se enfocan en las actividades para que
la organizacin deba alcanzar la excelencia. Por ejemplo, una compaa puede darse
cuenta que tiene que desarrollar un proceso para anticipar las necesidades de los
clientes o para entregar nuevos servicios que entregan valor al cliente. Cada negocio
tiene un grupo nico de procesos que le permiten crear valor para los clientes y que son
parte de la cadena de valor. Kaplan y Norton han segmentado esta cadena en cuatro
grupos, que adems corresponden a lo que ellos dominan temas estratgicos.

497

Perspectiva de aprendizaje y crecimiento; la cuarta perspectiva, crecimiento y

aprendizaje, identifica la infraestructura o motor que la organizacin debe construir para
alcanzar el crecimiento y mejoramiento en el largo plazo. Las perspectivas de clientes y
procesos internos identifican los factores ms crticos para el xito actual y futuro. La
perspectiva de crecimiento y aprendizaje define los activos intangibles necesarios, que le
permitirn a la empresa desempearse a los niveles requeridos para satisfacer los
requerimientos expresados en las perspectivas de los clientes y de procesos internos.
Este aprendizaje y crecimiento, se obtiene de tres fuentes principales;
Competencias estratgicas; habilidades y conocimientos estratgicos requeridos por la
fuerza de trabajo para apoyar a la estrategia.

Tecnologas estratgicas; sistemas de informacin, bases de datos, herramientas

y redes requeridas para apoyar a la estrategia.

Clima para la accin; cambios culturales necesarios para motivar y alinear a la fuerza de
trabajo con la estrategia.

498

Sistema de control de gestin; un sistema de control de gestin se compone de

una serie de elementos que estn unidos orgnicamente. En cuanto a su calidad, debe
ser un coordinador de sub - conjuntos y brindar un resultado claro ante lo dinmico de los
elementos que lo componen.
Por lo tanto, es ms importante la riqueza de las relaciones que enlaza que la cantidad de
elementos que lo componen. Una de las herramientas bsicas de un sistema de control
de gestin es el cuadro de mando integral, en el que se sintetiza, mediante el empleo de
indicadores y ratios, el comportamiento de los centros ms relevante de la empresa.

1.5.3 CASOS PRCTICOS DE AUDITORA DE GESTIN

Caso 1

En otoo de 1980, el seor Luis Hernndez volva de un viaje de negocios por

Europa y Estados Unidos. Durante su viaje se haba encontrado a algunos de sus
antiguos socios: uno de ellos era responsable de la Planificacin Estratgica y Control de
Gestin de una gran empresa textil europea. Una vez terminada la conversacin el seor
Hernndez se plante la pregunta de saber si, en su empresa, se era suficientemente
consciente de la importancia de la Gestin.

El suegro de Luis Hernndez, el seor Barnech, un destacado hombre de

negocios, fundo en 1947, en Chillan, una sociedad de tejidos de algodn. La empresa se
mantiene en manos de la familia hasta 1960, fecha en la que se organiza una sociedad
annima con la finalidad de encontrar los capitales necesarios para la expansin de la
empresa. En el transcurso de los aos setenta, la sociedad presenta un notable
crecimiento. En 1980, el nmero de empleados alcanzaba los 4.000, el nmero de
colores utilizados superaban los 100.000 y los telares eran 4.200. Las inversiones en
edificios y en equipamientos se multiplican por diez durante este periodo de quince aos.
A finales de los setenta y comienzos de los ochenta.

Luis Hernndez amplio el campo de actividades de la empresa con una

integracin vertical hacia arriba y hacia abajo, esto da como resultado una diversificacin
de productos. La integracin hacia arriba fue llevada a cabo con la introduccin de la
sociedad en las actividades de hilado, asegurndose as sus propios aprovisionamientos
de hilos de algodn. La integracin hacia abajo se realiz con la extensin de sus

499

actividades hacia la impresin, la terminacin y el teido, lo que permite a la empresa

controlar la totalidad del ciclo de produccin de sus productos.

La sociedad vende una parte de sus productos por intermedio de 46 distribuidores

independientes. Los tejidos se reparten a estos distribuidores, quienes los tienen en
consignacin hasta el momento de su venta, a los detallistas o a los pequeos
fabricantes que producen gamas limitadas de chalecos. Los bienes en consignacin se
venden generalmente en los treinta das siguientes a su entrega a los distribuidores. El
otro grupo de clientes est constituido por 72 importantes fabricantes de ropa, que
compran directamente en la fbrica. El amigo del seor Hernndez lo haba sorprendido
mucho con su visin sobre el concepto de Gestin:

Fundamentalmente - le dijo -, este concepto implica que la Planificacin

Estratgica y el Control de Gestin es una de las actividades ms importantes de la
empresa. Vosotros estis en este mercado para vender, y la mejor manera de hacerlo es
comprender los deseos y necesidades de los trabajadores y consumidor final de vuestros
productos. Una vez comprendido esto, todas vuestras acciones y sobre todo vuestras
decisiones deberan estar orientadas hacia la bsqueda de los medios para satisfacer
estas necesidades. Cada persona en la empresa debera tener una orientacin
mercado, centrarse en el cliente y luchar continuamente por encontrar nuevos y mejores
medios de satisfacerle.
Si bien pensaba que haba comprendido bien la idea de base, Hernndez no vea
muy bien cmo este concepto podra ser aplicado en su propia sociedad.

Su amigo tambin le haba sealado que la sociedad Barnech no tena un

verdadero departamento de Planificacin de Procesos y de Control de Gestin y que su
gama de productos era, de hecho, la obra de sus diseadores y de los que conseguan el
colorido, personas que realmente no tenan contacto directo con los clientes, los cuales
son los consumidores finales. Le sealo asimismo que Hernndez no tena un servicio de
control de satisfaccin, estudios de mercado, en definitiva que la empresa no haca nada
para ayudar a sus clientes (distribuidores y fabricantes) a vender las prendas fabricadas
con sus tejidos.

Intento entonces introducir en concepto de Control de Gestin en la sociedad

Barnech, el seor Hernndez consideraba la creacin de una sociedad distinta de la ya
existente, que tendra un rol similar a la una empresa de auditora. Esencialmente, esta
nueva sociedad funcionaria nicamente como unidad de control de la gestin empresarial

500

y sera responsable de controlar y dirigir las acciones estratgicas propuestas por la

autoridad mxima de la empresa. Con esta nueva frmula, la fuerza de ventas actual de
la sociedad (cinco personas) deba mejorar sus servicios.

El seor Hernndez reconoca que este cambio en la organizacin de la sociedad

encontrara una fuerte resistencia en el interior de la misma, pero cuanto ms lo pensaba,
ms convencido estaba que era una buena idea.
Se pide:

Qu piensa usted de la estructura de organizacin propuesta por el seor Hernndez?

En caso de rechazarla, proponga otra solucin.

Realice una evaluacin de la situacin actual de la sociedad utilizando la matriz FODA, y,

- Identifique el problema principal de la sociedad
- Proponga alternativas de solucin
- Indique los resultados esperados.

Cmo ve usted la implementacin de un departamento de Planificacin Estratgica y

Control de Gestin en la sociedad Barnech, teniendo en cuenta la estructura actual?

Caso 2
Usted recin se ha incorporado como auditor a RVT Auditores empresa que se
dedica a realizar auditoras de gestin empresarial, a dicha empresa la han contratado
para realizar una evaluacin de la empresa Aguas Limpias Ltda. que se dedica a la
distribucin y cobro del agua potable de la comuna de El Carmen.

A usted se le ha encargado la misin de llevar a cabo dicha evaluacin, se le

informa que la empresa a ser evaluada le interesa saber que actividades de control
podran aplicar a sus objetivos empresariales que se ha propuesto en el plan estratgico.
Por lo tanto, usted deber confeccionar una matriz que especifique las Actividades de
Control y las Pruebas de Auditora, que aplicara a dicha empresa, de acuerdo a los
objetivos propuestos y dar una opinin como auditor de gestin si dichos objetivos son
suficientes en una empresa para lograr una eficiente gestin empresarial.

501

- Objetivos; estn dados por la empresa y con ellos se estima dar cumplimiento al
plan estratgico.
- Actividades de control; son las acciones necesarias que se deben desarrollar para dar
cumplimiento a los objetivos.
-

Pruebas de auditora; son acciones detalladas que usted debe realizar para verificar
que las actividades de control se estn desarrollando como se dice que se estn
desarrollando.

Actividad; Gestin de la empresa.

Preguntas Largas;

1. El proceso formal de la planificacin tiene tres niveles jerrquicos, explique brevemente

cada uno de ellos.
2. Comente los principales contenidos del informe COSO, cindose a los siguientes
puntos; principales objetivos del informe, definicin y componentes del control interno
segn el informe y herramientas de evaluacin del control interno.

502

3. Desde el enfoque del informe COSO, indique los componentes del control interno
explicando brevemente cada uno de ellos.
4. Comente, puede ser un auditor absolutamente independiente de otra persona de la
cual depende econmicamente?, explique el porqu de su respuesta.
5. Indique algunas razones de porque son importantes los informes de auditora
interna.
6. Nombre y defina las cuatro perspectivas del Cuadro de Mando Integral.

1.5.4 EXAMEN ESPECIAL-CONCEPTO Y CAMPO DE APLICACIN

CONCEPTO

Se denomina examen especial a la Auditoria que se realiza combinando la auditora

financiera de un alcance menor al requerido para la emisin de un dictamen de acuerdo
con normas de Auditoria generalmente aceptadas con la auditoria de gestin, sea en
forma genrica o especfica, a la verificacin del manejo de los recursos presupuestarios
de un periodo dado, as como al cumplimiento de los dispositivos legales aplicables.

CAMPO DE APLICACIN

EXAMEN ESPECIAL

Visin general.
Planeamiento.
Fase de ejecucin.
Elaboracin del informe.

Visin general
El examen especial es una auditora de alcance limitado que puede comprender la
revisin y anlisis de una parte de las operaciones efectuadas por la entidad, con el
objeto de verificar el adecuado manejo de los recursos pblicos, as como el
cumplimiento de la normativa legal y otras normas reglamentarias aplicables. Puede
incluir tambin una combinacin de objetivos financieros, operativos y de cumplimiento o,
restringirse slo a uno de ellos, dentro de un rea o asunto especfico.
Mediante el examen especial se verifica en forma especfica el:

Manejo financiero de recursos por una entidad durante un perodo determinado, en

503

relacin a la normativa legal

y normas reglamentarias aplicables a la gestin

examinada.

Cumplimiento de la ejecucin del presupuesto en relacin a la normativa legal y

normas reglamentarias.

Denuncias de diversa ndole.

Cumplimiento de la normativa legal en relacin a donaciones recibidas.

Cumplimiento de la normativa legal en los procesos licitarios para contratacin de

obras o adquisicin de bienes o servicios.

Cumplimiento de operaciones de endeudamiento pblico.

Cumplimiento de contratos para la adquisicin de bienes y/o servicios u obras

pblicas celebrados por las entidades.

Las fases para llevar a cabo un examen especial son similares al de una auditora
de gestin, es decir, comprende: planeamiento; ejecucin y elaboracin del informe; sin
embargo, existen algunos matices de diferencia en cada una de las etapas del proceso.
Las normas de auditora Gubernamental-NAGU son aplicables para el planeamiento,
ejecucin e informe del examen especial. El examen especial es efectuado por los
rganos conformantes del Sistema Nacional de Control, como parte del trabajo necesario
para emitir el informe sobre la Cuenta General de la Repblica.

Como el desarrollo del examen especial se encuentra focalizada en una rea o

asunto especfico, las actividades que se cumplen durante la fase de planeamiento
consisten, bsicamente, en la obtencin de un adecuado entendimiento sobre los
aspectos identificados que sern materia de examen, identificacin de las lneas de
autoridad y responsabilidad involucradas, el marco legal y normas reglamentarias
aplicables.

En la fase de ejecucin del examen especial el auditor aplica las pruebas de

auditora que considere apropiadas en las circunstancias, para obtener evidencia
suficiente, competente y pertinente que soporte los hallazgos identificados. Si en el
transcurso de la fase de ejecucin el auditor determina situaciones que se refieren a
indicios razonables de comisin de delito, debe establecer el tipo de responsabilidad que
corresponde a los presuntos implicados, de conformidad con las disposiciones
establecidas en las normas de auditora gubernamental emitidas por la Contralora
General de la Repblica.

504

La estructura del informe del examen especial es la misma utilizada para el

informe de auditora de gestin. Como las observaciones se refieren a situaciones de
incumplimiento de la normativa legal o normas o reglamentarias, segn corresponda,
stas son planteadas, generalmente, en un sentido negativo. En el grfico siguiente se
describe el proceso del examen especial.

Planeamiento

La fase de planeamiento del examen especial se inicia con la programacin de la

entidad a ser examinada y, dentro de ella, el rea o asuntos especficos objeto de
examen. El planeamiento provee una estrategia tentativa para orientar los esfuerzos de
auditora. La programacin de un examen especial puede originarse por:
* Planeamiento general de los rganos conformantes del Sistema Nacional de
Control,
* Pedido efectuado por los Poderes del Estado
* Solicitudes de entidades gubernamentales o,
* Denuncias formuladas en los medios de comunicacin.

La fase de planeamiento de un examen especial comprende las siguientes actividades:

* Comprensin del rea o actividad a ser examinada
* Examen preliminar
* Definicin de criterios de auditora
* Elaboracin del memorndum de programacin; y,
* Elaboracin del plan de examen especial
* Comprensin del rea o actividad a examinarse

La comprensin de la entidad o rea a examinar constituye la tarea inicial del

equipo de auditora designado para llevar a cabo el examen especial e implica la
obtencin de informacin bsica para adquirir un apropiado entendimiento de los
aspectos a ser auditados. Esta informacin puede obtenerse del archivo permanente de
la entidad, informes de auditora interna y/o externa y, en el caso de una denuncia escrita,
las personas que la plantearon. Podra ser necesario dentro de la fase de planeamiento,
de acuerdo con las circunstancias y la complejidad de los asuntos a examinar, incluir una
etapa de investigacin preliminar y obtencin de informacin en la propia entidad para
completar la preparacin del plan de examen especial, en el caso que los trabajos sean
ejecutados por auditores de la Contralora General.

505

La tarea de comprensin de la entidad o rea objeto de examen incluye la obtencin de

informacin sobre:
* Naturaleza y base legal de la entidad.
* Estructura orgnica y lneas de autoridad y responsabilidad en la entidad o rea a
examinar.
* Rol en la actividad gubernamental.
* Influencias externas y internas, en relacin al asunto por examinar.

Examen preliminar
En caso que el archivo permanente de la entidad no contenga informacin
suficiente en torno a los puntos antes mencionados, especialmente, en lo concerniente a
la organizacin y funciones y criterios de auditora a ser utilizados, puede ser apropiado
llevar a cabo dentro de la fase de planeamiento la etapa de investigacin preliminar,
orientada a la obtencin de informacin bsica directamente de la entidad a ser
examinada (Ver seccin 435, parte III).

Identificacin de criterios de auditora

Los criterios a utilizarse en el examen tienen relacin, generalmente, con la
normativa legal y disposiciones de carcter reglamentario. La identificacin de dicho
marco debe llevarse a cabo, con el fin de definir las implicancias legales que se derivan
de las situaciones o actos que sern materia de examen, debindose solicitarse el apoyo
del rea legal correspondiente. Por esta razn, deben identificarse los funcionarios y
empleados que tuvieron que ver, en una u otra forma, con el asunto o actividad sujeta a
examen es indispensable, para estar en condiciones de establecer las responsabilidades
a que hubiere lugar, de ser el caso.
Memorndum de programacin y plan de examen especial
Como resultado de las tareas de planeamiento se elabora el memorndum de
programacin que es el documento de soporte de las principales decisiones adoptadas,
con respecto a los objetivos, alcance y metodologa a utilizar en la ejecucin del examen
especial. La fase de planeamiento concluye con la formulacin del plan del examen.

El plan de examen especial contiene algunos de los elementos establecidos en el plan de

auditora para la ejecucin de una auditora de gestin. Su estructura es la siguiente:
* Origen delexamen

506

* Antecedentes de la entidad y de los asuntos que sern examinados.

* Objetivos y alcance del examen
* Criterios de auditora a utilizar
* Programa de procedimientos a ejecutar en el examen
* Recursos de personal y especialistas en caso necesario
* Informacin administrativa
* Presupuesto de tiempo
* Informes a emitir y fecha de entrega

Formato tentativo del informe

El origen del examen se refiere a los motivos que han generado su ejecucin,
cuyas razones principales se explican en el prrafo 1. En el rubro antecedente de la
entidad o asuntos que sern examinados, se describe en resumen aquellos elementos
que denotaran la existencia de situaciones problemticas en las reas objeto de examen.

Los objetivos del examen se refieren a lo que desea lograrse, como consecuencia
de la ejecucin del examen. El entendimiento de los objetivos del examen por parte del
equipo de auditora, es esencial para que ste tenga xito. En caso de duda, es
conveniente que el auditor recurra a otros niveles de decisin para obtener una apropiada
explicacin sobre lo que desea lograrse. El auditor debe identificar las caractersticas
especficas del asunto o actividad por examinar y las particularidades del medio ambiente
en que ocurrieron los hechos. La identificacin del perodo a examinar y la profundidad
del trabajo a ejecutar son factores importantes para establecer el alcance del examen, en
funcin al asunto por evaluar.

Los criterios de auditora identifican las normas legales y reglamentarias o normas

de los sistemas administrativos que la entidad se encuentra obligada a cumplir para el
desarrollo de sus actividades y operaciones. Este marco debe corresponder a la
normatividad que se encontraba vigente a la fecha en que ocurrieron los asuntos que
sern examinados por el equipo de auditora.

El rubro recursos de personal del plan debe describir las caractersticas

profesionales de los miembros del equipo auditor y su cargo, as como los especialistas
que fueran necesarios para el desarrollo de los trabajos. La informacin administrativa
constituye el punto final del plan de examen, en cuyo contenido debe describirse el
nmero de horas programadas (presupuesto de tiempo), los informes a emitir y el formato
del informe.

507

El memorndum de programacin y el plan de examen especial son preparados

por el auditor encargado y supervisor en forma conjunta. Tales documentos deben ser
aprobados por el nivel gerencial para el caso de la Contralora General de la Repblica,
como paso previo al inicio de la fase de ejecucin. En los rganos de Auditora Interna, la
aprobacin de tales documentos es responsabilidad del funcionario a cargo de su
jefatura.

El programa de procedimientos describe los pasos a seguir durante la fase de

ejecucin del examen especial, a fin de dar cumplimiento a los objetivos programados, y
al mismo tiempo proporcionar una base apropiada para la asignacin de tareas al equipo
de auditora responsable.
Fase de Ejecucin
Con el desarrollo de los programas de auditora se inicia la fase ejecucin del
examen especial, cuyo propsito es obtener la evidencia suficiente, competente y
pertinente, en relacin a los asuntos o hechos evaluados.

Algunas veces, la naturaleza del examen especial a ejecutar puede ser de ndole
repetitiva en varias entidades. En estos casos, podra adaptarse un programa modelo o
pre establecido, con los ajustes indispensables por las particularidades de cada entidad.
Ejemplo: verificacin del cumplimiento de las disposiciones que regulan la adquisicin de
bienes y servicios bajo las modalidades establecidas por la ley de presupuesto general de
la Repblica.

En otras oportunidades durante el desarrollo de una auditora financiera o de

gestin en una entidad puede decidirse llevar a cabo un examen especial de un asunto
especfico. En tal caso, es conveniente llevar a cabo las coordinaciones pertinentes, de
modo de integrar los procedimientos de auditora y, de ser posible, que las evaluaciones
concernientes al examen especial sean llevadas a cabo por el mismo equipo a cargo de
la auditora. De esta manera se minimiza los inconvenientes a la entidad auditada, tales
como duplicidad en las solicitudes de informacin y ejecucin de pruebas de auditora,
as como la sensacin de imprevisin y/o falta de coordinacin interna.

El equipo encargado debe tener presente que los programas de auditora en

determinadas circunstancias, pueden ser modificados durante la fase de ejecucin del
examen, por situaciones tales como que un control en el cual nos apoyamos para reducir

508

el alcance de nuestras pruebas, result apropiado slo durante una parte del perodo o,
un posible hallazgo de auditora que no resulta de significacin frente a otros, detectados
durante la bsqueda de evidencias.

Como se especifica la formulacin de un programa involucra:

* Establecer objetivos de la auditora y los criterios consiguientes, de ser necesario.
* Especificar la evidencia a ser obtenida.
* Definir los procedimientos para obtener y probar la evidencia.
* Ajustar los requerimientos de personal y otros recursos para el examen.

Basado en los resultados obtenidos en la prueba preliminar, el auditor llevar a

cabo los procedimientos de detalle especificados en el programa de procedimientos. El
alcance de tales procedimientos debe estar basado en los resultados del planeamiento y
las decisiones en torno a la suficiencia, competencia y pertinencia de la evidencia
requerida para sustentar el informe.

Entre los procedimientos de auditora ms utilizados en los exmenes especiales

figuran:
* Declaraciones de funcionarios.
* Confirmaciones.
* Inspecciones fsicas.
* Revisin documentara.
Declaraciones de funcionarios o empleados
Las declaraciones obtenidas de los funcionarios y empleados de la entidad, en el
curso de investigaciones o entrevistas, debe ser siempre por escrito y firmadas por el
autor de las mismas. Debe considerarse la expresin libre de los declarantes, a quienes
debe permitrseles la revisin del borrador del texto de su declaracin y su firma a
continuacin del prrafo final siguiente:
"He ledo ntegramente el contenido del presente documento, considerando que el mismo
refleja fielmente mis declaraciones en relacin al....... (Asunto, entidad) y firmo la presente
en seal de conformidad".

Las

declaraciones

deben

siempre

corroborar

los

resultados

procedimientos aplicados por los auditores en relacin al asunto evaluado.

509

de

otros

Cuando se considere apropiado revelar indicios y/o actos relacionados con ilegales o
irregulares debe solicitarse la asesora legal pertinente, de modo de evitar situaciones
que se deriven de la falta de respaldo de las observaciones. Los rganos de Auditora
Interna son responsables de obtener la operacin legal correspondiente, como paso
previo a la emisin del informe especial que hubieren elaborado en el cumplimiento de su
trabajo.

Confirmaciones
Las confirmaciones son procedimientos destinados a corroborar la informacin
obtenida de la entidad, a travs de aquella obtenida de la contraparte externa de la
transaccin ocurrida. En el siguiente cuadro se presentan algunos ejemplos sobre el
tema:

Rubro

Confirmar de:

* Cuentas por cobrar

Clientes

Cuentas por pagar

Proveedores

* Bancos

Entidad bancaria

* Bienes o valores en custodia

Entidad examinada

Donaciones recibidas

Donante

* Donaciones concedidas

Donatario

* Saldos presupuestarios

Direccin general Presupuesto

* Propiedad inmueble

Registros pblicos

Al requerir la confirmacin, el auditor debe adoptar las precauciones necesarias

para asegurarse que la respuesta sea remitida directamente a su persona. En caso de no
recibir respuesta a la solicitud de confirmacin, deber remitirse un segundo
requerimiento y, de no obtenerse respuesta, debe aplicar procedimientos alternativos
para asegurarse de la validez de la informacin proporcionada por la entidad.

Si los procedimientos alternativos no confirman la informacin en evaluacin, el

auditor debe considerar al mismo como punto especial de atencin y ahondar su
investigacin hasta quedar satisfecho del mismo y definir su inclusin en el informe.

510

Inspeccin fsica
La inspeccin fsica es empleada por el auditor para cerciorarse

mediante

percepcin sensorial y/o pruebas especiales, de la existencia de un activo o bien en

poder de una entidad. El arqueo de efectivo y/o valores y el inventario de bienes en
almacn y/o de activo fijo, constituyen la aplicacin prctica de esta tcnica.

Debe siempre tenerse en cuenta que la percepcin sensorial est referida a los
cinco (5) sentidos con que est dotado el ser humano.

Por ejemplo: la determinacin de la existencia de ciertas sustancias requerirn

una combinacin de percepcin visual (color), olfativa (olor), gustativa (sabor), tctil
(textura) ms las pruebas de laboratorio que se estime necesarias.
Revisin documentaria
La revisin documentara es, probablemente, el procedimiento ms utilizado en un
examen especial. Partiendo de la premisa que cada paso, fase o etapa de una
transaccin debe dejar siempre una huella documental -bien sea por la emisin de un
documento o por anotaciones en el mismo (VB, afectaciones a cuentas, pases a otros
departamentos, informes, etc.), es posible reconstruir una transaccin en base a la
documentacin disponible y llegar a conclusiones sobre faltantes documentarios, de
autorizaciones, procedimientos omitidos y/o falta de oportunidad de los mismos,
transgresiones a la normatividad vigente y otros.

La revisin documentara constituye un complemento excelente de la inspeccin

fsica, pues sta ltima aporta evidencia en torno a la existencia fsica de los bienes, lo
cual no puede ser proporcionado a travs del primer procedimiento.

Los procedimientos descritos y otros que considere necesario llevar a cabo el

auditor, deben permitirle establecer conclusiones en relacin a los objetivos del examen.
Para este propsito, obtenida la evidencia, debe evaluarse la misma para definir su
competencia, pertinencia y suficiencia, conforme a lo tratado en las partes II y III de este
Manual.

A continuacin, el auditor debe evaluar la evidencia contra el criterio acordado

para cada objetivo, teniendo en consideracin:
* La necesidad de confirmar o modificar las premisas establecidas durante la fase
planeamiento.

511

* El desarrollo de conclusiones relativas a los objetivos de auditora.

* El sustento

apropiado del trabajo llevado a cabo y de las observaciones y

conclusiones formuladas.
Desarrollo de hallazgos de auditora
Se denomina hallazgo de auditora al resultado de la comparacin realizado entre
un criterio y la situacin actual encontrada durante el examen. Es toda informacin que a
juicio del auditor le permite identificar hechos o circunstancias importantes que inciden en
la gestin de los recursos en la entidad bajo examen y, que por su naturaleza merecen
ser comunicados en el informe (Ver seccin 560, Parte II).

Los hallazgos de auditora estn relacionados con asuntos significativos e

incluyen informacin (evidencia) suficiente, competente y pertinente, que emerge de la
evaluacin practicada en la entidad bajo examen. Generalmente, los hallazgos
corresponden a cualquier situacin deficiente que se determina como consecuencia de la
aplicacin de procedimientos de auditora. Sus elementos son: condicin, criterio, causa y
efecto (Ver seccin 560 de la parte III).

Los resultados de las evaluaciones efectuadas y las conclusiones deben ser

documentados apropiadamente, confirmando que:
* Los procedimientos programados han sido llevados a cabo satisfactoriamente.
* Los cambios a la programacin inicial estn plenamente identificados y autorizados.
* Estn plenamente identificadas las causas y los efectos de las

condiciones

observadas.

Tratndose de hallazgos negativos, el auditor debe desarrollar recomendaciones,

sealando la necesidad de efectuar mejoras, teniendo en cuenta su anlisis de las
causas y efectos en las condiciones identificadas. A este respecto, debe tener en cuenta:
* La factibilidad y costo de adoptar la recomendacin (relacin costo-beneficio).
* Cursos alternativos de accin.
* Efectos positivos y negativos que podran resultar de la implementacin de la
recomendacin.

Sin perjuicio de las coordinaciones llevadas a cabo con los funcionarios y

empleados de la entidad tendente a dilucidar las condiciones negativas determinadas,
antes de concluir esta fase el auditor debe dar cumplimiento a la NAGU 3.60
"Comunicacin de hallazgos".

512

La comunicacin de los hallazgos debe ser por escrito, guardando las

formalidades necesarias para otorgar el derecho de ejercer su legtima defensa a los
funcionarios y empleados comprendidos en las observaciones, incluyendo an a aquellos
que ya no laboran en la entidad. En caso de no ser posible su ubicacin, deber
emplearse el Diario Oficial "El Peruano" u otro de mayor circulacin en la ciudad donde
est ubicada la entidad.

Para comunicar las hallazgos debe evaluarse apropiadamente su materialidad y

sealarse un plazo perentorio a los funcionarios o empleados de la entidad involucrados
en las observaciones para la recepcin de descargos documentados, de conformidad con
las normas establecidas para tal efecto. Los descargos presentados deben ser
debidamente evaluados, ponindose nfasis en los juicios formulados y en la
documentacin alcanzada no vista durante el examen. La no presentacin de descargos
debe revelarse en la parte pertinente del informe.

La NAGU 4.40, III (Observaciones) 5, estipula que si durante el examen el auditor

determina la existencia de indicios razonables de comisin de delito, de proceder a
deslindar (sealar) el tipo de responsabilidad que corresponda a los presuntos
implicados, contando para ello con la opinin de la asesora legal. La ley del Sistema
Nacional de Control (Ley 27785) precisa que existen tres tipos de responsabilidades:
* Responsabilidad administrativa: es aquella en la que incurren los servidores y
funcionarios pblicos que, en el ejercicio de sus funciones, desarrollaron una gestin
deficiente o negligente. La calificacin de gestin deficiente o negligente se adopta
teniendo en cuenta lo siguiente:
a. Que no se hayan logrado resultados razonables en trminos de eficiencia, eficacia o
economa teniendo en cuenta los planes y programas aprobados y su vinculacin con
las polticas del sector a que pertenecen.
b. Que no realicen una gestin transparente y no hayan vigilado que los sistemas
operativos, administrativos y de control estn funcionando adecuadamente.
c. Que no respeten la independencia de la auditora interna.
d. Que no agoten todas las acciones posibles para preservar los bienes y recursos de la
entidad a que pertenecen.
Incurren en responsabilidad administrativa igualmente, los que han contravenido el
ordenamiento jurdico-administrativo y las normas internas de la entidad a que
pertenecen.

513

* Responsabilidad civil: es la que incurren los servidores y funcionarios pblicos que en

el ejercicio de sus funciones hayan ocasionado un dao econmico a su entidad o al
Estado.
* Responsabilidad penal: es la que incurren los servidores o funcionarios pblicos que
en el ejercicio de sus funciones han efectuado un acto u omisin tipificado como delito o
falta.

Segn la NAGU 4.60, cuando durante la fase de ejecucin se evidencien indicios

razonables de comisin de delito en los asuntos materia de examen, en cautela de los
intereses del Estado, el auditor sin perjuicio de la continuidad de su trabajo, debe emitir
con la celeridad del caso, un informe especial, con el sustento tcnico y legal
correspondiente, para que se efecten en forma inmediata las acciones pertinentes en las
respectivas instancias. Las instancias a las que debe informarse son las siguientes:
* Procuradura: auditoras realizadas por la Contralora General de la Repblica.
* Fiscalas y/o Procuradura: exmenes efectuados por los rganos de Auditora adscrita
al sector Interna y Sociedades de Auditora designadas.
* Contralora General: copia del informe especial de la Repblica elaborado por el rgano
Auditora Interna o Sociedad de Auditora designada.
* Titular de la entidad: copia del informe especial, siempre que no se encuentre
comprendido en los indicios razonables de comisin de delito.

La carta de representacin (NAGU 3.70) constituye una mutua salvaguarda, para el

auditor y el auditado, por cuanto este ltimo reconoce haber puesto a disposicin la
documentacin requerida para el examen, as como cualquier hecho significativo ocurrido
hasta la terminacin de la fase ejecucin. La negativa de la entidad para otorgar la carta
de representacin deber revelarse en el informe.
Elaboracin del informe

El informe representa el producto final del trabajo del auditor y en l se presentan

sus

observaciones,

conclusiones

recomendaciones,

expresadas

en

juicios

fundamentados como consecuencia del anlisis de las evidencias obtenidas durante la

fase de ejecucin.

En esta fase el auditor comunica a los funcionarios de la entidad objeto de la auditora,

los

resultados

obtenidos

presentados

como

514

deficiencias

significativas

las

recomendaciones para promover mejoras en la ejecucin de las operaciones, a fin que la

administracin adopte medidas correctivas y evite su ocurrencia en el futuro.

Las caractersticas y la estructura del informe, bsicamente, se encuentran

establecida por la NAGU 4.40 Contenido del informe y por la seccin 650, parte III de
este Manual. Por lo tanto, el contenido de un informe de examen especial es el siguiente:
* * Introduccin, * Conclusiones, * Observaciones y Recomendaciones, * Anexos
- La sntesis gerencial tiene como objetivo hacer que el informe de examen especial sea
de mayor utilidad para los usuarios del informe. En su contenido la sntesis debe
presentar en forma exacta, clara y justa los aspectos ms importantes del informe, a fin
de evitar errores de interpretacin.
- La introduccin del informe proporciona al usuario de ste datos importantes relativos
a la entidad bajo examen, los que brindan una base apropiada para comprender con
mejor claridad el mensaje que comunica dicho documento. En su contenido se incluyen:
Motivo del examen, Objetivos y alcance, Antecedentes y base legal de la entidad y
comunicacin de hallazgos de auditora.
- La conclusin es el juicio del auditor basado en la observacin formulado como
resultado del examen practicado. En caso necesario, la conclusin debe precisar la
naturaleza de la responsabilidad incurrida por los funcionarios o servidores pblicos en el
ejercicio de sus funciones. Cuando la responsabilidad identificada sea de carcter penal,
el auditor debe revelar los hechos detectados en trminos de presuncin de indicios
razonables de comisin de delito; debiendo obtener el asesoramiento legal que
corresponda.
- Las observaciones estn constituidas por las deficiencias o incumplimientos a la
normativa legal y otras normas reglamentarias identificadas durante el examen que, en
determinados casos requerirn la adopcin de correctivos por parte de los funcionarios
de la entidad y, en otros, generarn responsabilidades especficas que se derivan de las
evidencias obtenidas durante la fase de ejecucin.

El informe de examen especial debe reflejar solamente los comentarios sobre

observaciones

significativas,

debiendo

los

asuntos

de

menor

importancia

ser

comunicados por el auditor mediante un memorndum para que la entidad adopte las
medidas que considere pertinente. Debe ponerse especial cuidado en la presentacin de

515

la relacin de funcionarios comprendidos en las observaciones, a fin de evitar errores en

la identificacin de las responsabilidades que les compete por su gestin.

El informe de examen especial debe incluir los comentarios y aclaraciones por

escrito presentados por los funcionarios de la entidad comprendidos en las
observaciones. Esta informacin debe ser evaluada por el auditor e incluida en forma
breve en el informe, sin dejar de reflejar el sentido de los comentarios o aclaraciones.
Tambin debe incluirse la opinin del auditor que resulte de la evaluacin de tales
argumentos.
Las recomendaciones se refieren a las acciones correctivas sugeridas por el
auditor con el fin de corregir la deficiencia identificada. Deben estar dirigidas a los
funcionarios que tengan competencia para disponer la adopcin de correctivos y
encaminadas a superar la causa del problema detectado.

1.5.5 ESQUEMA DEL PROCESO DEL EXAMEN ESPECIAL

OBTENCIN DE
INFORMACIN
BSICA

COMPRENSIN DEL REA

O ACTIVIDAD A SER
EXAMINADA

RECOPILACIN
NORMAS LEGALES Y
REGLAMENTARIAS

EXAMEN PRELIMINAR

IDENTIFICACIN DE
ASPECTOS A
EXAMINAR

DEFINICIN DE
CRITERIOS A
UTILIZAR

516

MEMORANDUM DE
PROGRAMACIN Y PLAN
DE EXAMEN

APLICACIN DE
PRUEBAS Y OBTENCIN
DE EVIDENCIAS

IDENTIFICACIN Y
EVALUACION DE
IRREGULARIDADES

DESARROLLO DE
HALLAZGOS

ASUNTOS REFERIDOS
A RESPONSABILIDAD
CIVIL Y/O PENAL

ASUNTOS REFERIDOS
A RESPONSABILIDAD
ADMINISTRATIVA

CONCLUSIONES

RECOMENDACIONES

517

7. IDENTIFICACIN DE REAS CRTICAS Y SIGNIFICATIVAS.

CUENTA

FACTORES

TOTA

DE RIESGO

RIESGO

1.Caja Bancos

Transaccione

ENFOQUE

PROCEDIMIENT

DE

OS DE

AUDITOR

AUDITORA A

APLICAR

Moderad Pruebas
analticas

de

Corrientes

con

Revisin

Sobregiro

nfasis en limitada

Bancos/cuentas

s numerosas

Circularizacin
saldos

de

partidas

conciliaciones

conciliada

bancarias

al

s al cierre cierre del ao.

del ao.
2. Ventas.

No Ocurrieron
Moderad Enfoque

cambios

importantes
en

los

de

sustantivo

saldos al cierre

Enfoque

del ejercicio.

sustantivo

procedimiento
s

Circulacin

de

comercializaci
n.

Cuentas

por

Son

cobrar

determinadas

Comerciales

en

base

cotizaciones y

Pruebas
Moderad detalladas
o

Revisin
analtica sobre

para incidir total de ventas

estn sujetas

en el corte anuales

a variaciones

de

verificacin de

en precios.

operacione

la razonabilidad

s.

del

control

presupuestal
sobre ventas
Enfoque

Circularizacin

sustantivo

de

saldos

cierre del ao.

518

al

Revisin

de

cobros
posteriores.
Revisin
limitado
0
Valores

de

adiciones
Rubro

significativas

importante en

en el ao.

relacin
los

con

Bajo
Revisin

EEFF

tomados

de

saldos iniciales

en

su conjunto.

movimiento

Desde

hace

anual

de

varios

aos

cuentas

de

no se realiza

activo

fijo

inventarios de

verificacin de

activos fijos.

valores

de

tasacin.

3.Inmuebles,

72

Maquinaria y
Enfoque

Equipo
Bajo

Depreciacin

sustantivo
Efectuar
pruebas
detalladas

de

las adiciones y
retiros

ms

importantes
cierre del ao.

Adiciones y
Retiros

Valuacin
El proceso de
Bajo

produccin
consta de dos

519

Satisfacci
n

de

al

12
Depreciacin

etapas, en las

control

que

con

Clculo

una

procedimie

de

asignacin

ntos

depreciacin.

significativa

sustantivo

de costo.

existe

global
la

limitados.
La

empresa

tiene un alto
ndice

Alto

de

endeudamien

59

to con bancos

Observacin

del

exterior

inventarios,

este

es

4.Existencias/cost

rubro

significativo
de Produccin.

Satisfacci

un

n
Alto

revisin

de

de evaluacin.

control

en relacin a

bajo

los EEFF en

enfoque

su conjunto.

sustantivo

Pruebas

detalladas

del

limitados.

costo

de

produccin

La estructura
Alto

sobre un mes,

Prstamo/Patrimo

del

nio

accionariado

incluyendo

es variable.

revisin de la

Deuda a Largo

la

imputacin

Plazo

58

Enfoque

contable de los

sustantivo

elementos

del

Este rubro es

costo.

significativo

Revisin

en relacin a

analtica

del

los EEFF en

costo

de

Satisfacci

su conjunto.

Moderad n
o

Patrimonio

de

control
alto

520

produccin.

y Cruce

del

procedimie

anlisis

ntos

deuda con los

sustantivo

controles

s.

circularizacin
de

de

la

saldos

al

cierre del ao.

Revisin
Enfoque
Moderad sustantivo

Ganancias y

prdidas

de

documentacin
sustentatoria
de

las

amortizaciones.

Cruce

de

los

movimientos
del ao con los
acuerdos
adoptados

por

Enfoque

el Directorio y

sustantivo

los accionistas.

Realizar
pruebas

de

revisin
analtica,

en

coordinacin
con las cuentas
relacionadas

Satisfacci
n

521

moderada
de control
Revisin
analtica
de
fluctuacion
es
principales
en el ao

1.5.6 CASO PRCTICO DE EXAMEN ESPECIAL

INFORME N 02-2003-02-0344

EXAMEN ESPECIAL A LA OFICINA DE RENTAS

I.- INTRODUCCIN

La Oficina de Auditora Interna de la Municipalidad Provincial del Santa - Chimbote,

como rgano encargado de realizar el Control Posterior Institucional, se relaciona
estrictamente por el Principio de Universalidad el mismo que establece la potestad de los
rganos de Control para efectuar con arreglo a su competencia y atribuciones, el control
sobre todas las actividades de la respectiva Entidad, as como de los funcionarios y
servidores cualquiera fuere su jerarqua.

En este sentido y dando cumplimiento a las Acciones de control No Programadas

estipuladas en el Plan Anual de Auditora Gubernamental para el ao 2003, se procedi
a ejecutar el Examen Especial a la Oficina de Rentas, con la finalidad de evaluar el
comportamiento de la recaudacin tributaria, analizando el grado de optimizacin de los
recursos

en funcin a las proyecciones presupuestarias, evaluar los mecanismos

implementados por la Oficina de Rentas para lograr mayor recaudacin en cumplimiento

de las normativas tributarias.

522

2. ORIGEN DEL EXAMEN

El presente Examen Especial a la Oficina de Rentas de la Municipalidad Provincial del

Santa - Chimbote, ha sido considerado dentro del Plan Anual de Control para el ao
2003, como Accin de Control No Programada

N 02-0344-2003-002.

3. NATURALEZA Y OBJETIVO DEL EXAMEN

La accin de control a la Oficina de Rentas de la Municipalidad Provincial del Santa Chimbote, por su naturaleza constituye un Examen Especial; el mismo que contempla
los objetivos siguientes:

Evaluar el comportamiento de la recaudacin tributaria, analizando el grado de

optimizacin de los recursos pblicos en funcin a las proyecciones presupuestarias.

Analizar los procedimientos y mecanismos implementados por la Oficina de Rentas,

para el logro de una mayor recaudacin por parte de los contribuyentes.

Evaluar las acciones de Fiscalizacin tributaria con la finalidad de determinar la

correcta aplicacin de los dispositivos legales en materia Tributaria.

4. ALCANCE DEL EXAMEN

El presente Examen Especial, comprende la evaluacin a la Oficina de Rentas de la

Municipalidad Provincial del Santa Chimbote, para el ejercicio 2001.

El mbito geogrfico donde se desarroll el referido Examen Especial es la Provincia del

Santa, Departamento de Ancash, Distrito de Chimbote Regin Ancash.
Se deja constancia que el citado Examen Especial se ha realizado de acuerdo a las
Normas de Auditora Gubernamental NAGU, aprobadas con Resolucin Contralora N
162-95-CG del 22-09-95, modificadas con R.C. N 141-99-CG del 25-11-99 y con
Resolucin de Contralora

N 259-2000-CG del 07-12-00 y el Manual de Auditora

Gubernamental MAGU, Publicado el 23-12-98 en el Diario Oficial El Peruano.

5. ANTECEDENTES Y BASE LEGAL DE LA ENTIDAD

El pueblo de Chimbote se convirti en capital de la Provincia del Santa mediante Ley N

11326 de fecha 14 de abril de 1950, instalndose en el ao 1906 su primer Consejo

523

Municipal conducido por el Sr. Rosalino Bernardi, como Gobierno Local Provincial en la
actualidad cuenta con

08 distritos: Santa, Coishco, Nepea, Moro, Jimbe, Macate,

Samanco y Nuevo Chimbote.

Tiene personera jurdica de derecho pblico, con

autonoma econmica y administrativa en los asuntos de su competencia, le son

aplicables las leyes y dems disposiciones que de manera general y de conformidad con
la Constitucin Poltica del Per de 1993, regulan las actividades y funcionamiento del
Sector Pblico Nacional.

La organizacin y funcionamiento de la Municipalidad Provincial del Santa se encuentra

normado por la Ley N 23853 - Ley Orgnica de Municipalidades y su Modificatoria Ley
N 23854, Tiene como finalidad planificar, ejecutar e impulsar a travs de sus unidades,
un conjunto de acciones con el objeto de proporcionar a la comunidad una adecuada
prestacin de servicios

pblicos, fomentar el bienestar de los vecinos, as como

propender al desarrollo integral y armnico de su jurisdiccin.

Le son aplicables las siguientes normativas:

Constitucin Poltica del Per ao 1993

Ley N 27972- Ley Orgnica de Municipalidades.

Ley N 27785 Nueva Ley Orgnica del Sistema Nacional de Control y

de la

Contralora General de la Repblica.

Decreto Legislativo N 776 Ley de Tributacin Municipal

Decreto Legislativo N 276 Ley de Bases de la Carrera Administrativa y de

Remuneraciones del Sector Pblico.

D.S. N 005-90-PCM Reglamento de la Ley de Bases de la Carrera Administrativa y

Remuneraciones del Sector Publico

Normas de Control Interno, aprobadas con R.C. N 320-2006-CG.

Normas de Auditora Gubernamental (NAGU)

Manual de Auditora Gubernamental (MAGU)

6. COMUNICACIN DE HALLAZGOS DE AUDITORIA

En estricto cumplimiento de las Normas de Auditora Gubernamental NAGU 3.60

"Comunicacin de Hallazgos", aprobado con Resolucin de Contralora N 162-95-CG,
modificada por la Directiva N 006-97-CG /INT y la Resolucin de Contralora N 141-99CG del 25-06-99, modificada con Resolucin de Contralora N 259-00-CG del 07-12-00.

524

Los hallazgos de Auditora emergentes de la presente Accin de Control fueron puestos

en conocimiento por escrito a los Funcionarios y Servidores, para que en ejercicio de su
derecho de defensa cumplan con realizar sus comentarios aclaratorios debidamente
documentados, los mismos que fueron evaluados y tomados en consideracin en la
elaboracin del presente informe.

As mismo se incluye un anexo con la relacin del personal considerado en los hallazgos
de Auditora (Anexo N 01).

7. MEMORANDUM DE CONTROL INTERNO

Durante el Examen Especial a la Oficina de Rentas de la Municipalidad Provincial del

Santa - Chimbote, cuyo alcance cobertura el ejercicio 2001, se ha evaluado la Estructura
de Control Interno de la Oficina de Rentas y dems Unidades Orgnicas pertinentes, en
cumplimiento a la NAGU 3.10 "Evaluacin de la Estructura de Control Interno", y
como resultado del mismo se ha emitido el Oficio N 019-2002-OAI-MPS de fecha 19 de
Diciembre del 2002, elevndose el Memorndum de Control Interno

N 005-2002-

OAI-MPS; en el que se da a conocer al Titular de la Entidad, las debilidades de control;

as como las acciones correctivas que debern ser implementadas. (Anexo N 02)

8. OTROS ASPECTOS DE IMPORTANCIA

Con relacin a Otros Aspectos de Importancia se debe expresar lo siguiente:

8.1 MUNICIPALIDAD PROVINCIAL

DEL

SANTA NO CUENTA CON UN

CATASTRO INTEGRAL DEBIDAMENTE ACTUALIZADO

Del Examen Especial practicado a la Oficina de Rentas ejercicio 2001, se ha podido

observar que la Municipalidad Provincial del Santa Chimbote, no cuenta con un
catastro integral debidamente actualizado, el cual permitira a la Oficina de Rentas
renovar su base de datos con relacin a la recaudacin del impuesto predial y diversos
tributos municipales, el mismo que

data desde el ejercicio 1973. Orgnica de

Municipalidades N 23853, en su Captulo II DE LAS FUNCIONES ESPECIFICAS, en

su Art. 65 Son funciones de las Municipalidades en materia de acondicionamiento
territorial, Vivienda y Seguridad colectiva: indica en su Inc. 8 : Elaborar el Catastro
Municipal .

525

El

Art. 20 del

Decreto

Legislativo N 776 Ley de

Tributacin

Municipal, indica ... l 5% (cinco por ciento) del rendimiento del impuesto, se
destina exclusivamente a financiar el desarrollo y mantenimiento del Catastro
Distrital, as como a las acciones que realice la administracin tributaria,
destinadas a reforzar su gestin y mejorar la recaudacin.

El 3/1000 (tres por mil) del rendimiento del impuesto ser transferido por la
Municipalidad Distrital al Concejo Nacional de Tasaciones, para el cumplimiento
de las funciones que le corresponde como organismo tcnico nacional
encargado de la formulacin peridica de los aranceles de terrenos y valores
unitarios oficiales de edificacin,....

El hecho de no contar la Municipalidad

Provincial del Santa Chimbote, desde 1973 con un Catastro Integral

debidamente actualizado, conlleva

a una recaudacin del impuesto predial y

tributos diversos muy por debajo de los ndices reales.Sin embargo existe
evidencia que mediante Resolucin de Alcalda N 0202 de fecha 04 de abril del
2003, se resuelve aprobar el Proyecto integral del Catastro Urbano Distrito de
Chimbote, de acuerdo al Plan Operativo de la Direccin de Desarrollo Urbano y
Rural de la Municipalidad Provincial del Santa, con un costo de ejecucin por la
suma de S/. 553 434,61 (Quinientos Cincuenta y Tres Mil Cuatrocientos Treinta y
Cuatro con 61/100 Nuevos Soles).
8.2

NECESIDADES DE ACTUALIZACIN DE LA BASE DE DATOS QUE

REGISTRA EL UNIVERSO DE CONTRIBUYENTES DE LA POBLACIN DE
CHIMBOTE

De los desplazamientos de campo selectivos realizados por el rgano de

Auditora Interna, a los predios urbanos e industriales que registra la base de
datos de la Oficina de Rentas, se ha podido observar que existen predios cuya
direccin no es ubicada; que las numeraciones no coinciden con los datos que
se consignan en la data de dicha oficina.
Esta situacin indica que la Oficina de Rentas no ha cumplido con ejercitar el
control con fines de verificar la conformidad de la informacin declarada por el
administrado con el objeto de lograr su correcta identificacin fsica, jurdica,
fiscal y econmica.
La causa de este hecho se motiva porque no existe la debida coordinacin
entre las reas pertinentes

de la Municipalidad Provincial del Santa

526

Chimbote, como son la Divisin de Valuaciones y Catastro, Divisin de Obras

Publicas y la Oficina de Rentas, por cuanto todas ellas conocen de Predios con
nuevas reas construidas, adems dicha coordinacin sirve para uniformizar
criterios de trabajo en cuanto a la inspeccin y medicin de predios urbanos;
esto hace que cuenten con datos diferentes,
As mismo no se pueden desarrollar planes y evitar duplicidad de predios,
predios subvaluados, predios omisos que conllevan a afectar econmicamente
las arcas municipales.

II.- OBSERVACIONES

1. COMPORTAMIENTO DE RECAUDACIN TRIBUTARIA EN EJERCICIO 2001 NO

LOGRO ALCANZAR LAS

METAS PROYECTADAS EN EL PRESUPUESTO

MUNICIPAL
Que, en atencin al objetivo del presente Examen Especial consistente en: Evaluar el
comportamiento de la recaudacin tributaria, que ha tenido la Oficina de Rentas durante
el ejercicio 2001, se ha efectuado el anlisis comparativo entre la meta anual proyectada
por la Oficina de Planificacin y

Presupuesto con la ejecucin real de los ingresos

captados por la Oficina de Rentas al trmino del referido ejercicio, tomando como base el
anlisis de los rubros ms significativos, como son Impuesto Predial y Arbitrios
Municipales; pudindose determinar que la meta anual proyectada para el primero de los
indicados fue de S/. 7 900 831,00 (siete millones novecientos mil ochocientos treinta y
uno y 00/100 nuevos soles) y la ejecucin real de los ingresos solamente alcanz un
importe de S/. 4 227 136,01 (Cuatro millones doscientos veintisiete mil ciento treinta y
seis con 01/100 nuevos soles) lo cual representa un ndice del 53,50% con relacin a la
meta anual proyectada en el Presupuesto Municipal. En igual forma para el rubro de los
Arbitrios Municipales se fij como meta anual proyectada el importe de

S/. 3 640

135,00 (tres millones seiscientos cuarenta mil ciento treinta y cinco con 00/100) y la
recaudacin real de los ingresos logr tan slo los

S/ 2 231 100,03 (Dos millones

doscientos treinta y un mil cien con 03/100) representando un ndice del 61,29% con
relacin a la meta anual proyectada. Al respecto aprciese en detalle el siguiente cuadro
comparativo:

527

COMPORTAMIENTO DE RECAUDACIN TRIBUTARIA 2001 EN

DETALLE

FUNCIN A LA META ANUAL PROYECTADA EN EL

Proyectado

PRESUPUESTO MUNICIPAL
Ejecutado

Presupuest

Segn Oficina

o Municipal

de Rentas

Diferencia

Eficiencia

53,50

0,5

53,50
IMPUESTO

7 900 831,00 4 227 136,01

3 663 694,99

PREDIAL
61,29
ARBITRIOS

3 640 135,00 2 231 100,03

1 409 034,97

61,29

0,6

MUNICIPALES

Como puede apreciarse en el cuadro anterior el comportamiento de la Recaudacin

Tributaria durante el ejercicio 2001 no ha sido ptimo y/o alcanzado los niveles
aceptables de Eficiencia en funcin de la meta anual proyectada en el Presupuesto
Municipal.

El comentario que se expone, indica que se ha incumplido con lo siguiente:

Manual de Organizacin y Funciones de la Municipalidad Provincial del Santa, aprobado

mediante Resolucin Jefatural N 01-2000-OR-MPS de fecha 10 de Octubre del 2000:

UNIDAD DE COBRANZAS (FUNCIONES GENERALES Incisos. a y j)

Inc. a): Programar, normar, dirigir, ejecutar y controlar las actividades de recaudacin de
tributos y derechos municipales Inc.

j): Dar estricto cumplimiento a las

normas municipales tributarias, relacionadas con la recaudacin.

La situacin que se repara generara el riesgo, de que al no lograr la Oficina de Rentas
alcanzar

las metas de recaudacin reflejadas en el presupuesto institucional, esto

repercutira a que la entidad no pudiera cubrir ciertos compromisos y obligaciones que en

funcin a sus prioridades de gastos se generen.

528

La causa de esto hecho se debe a que la Oficina de Rentas y Finanzas, durante el

ejercicio 2001 no aplico una poltica adecuada de Recaudacin, incluyndose programas
y procedimientos tributarios orientados a lograr las metas de recaudacin reflejadas en el
presupuesto institucional

En mrito a lo dispuesto en la NAGU 3.60 Comunicacin De Hallazgos, se puso de

conocimiento a los Seores: Lic. Adm. Juan Camane Tirado en su calidad de Ex Jefe
de la Oficina de Rentas, mediante Memorndum N 29-2003-OAI-MPS de fecha 20 de
Enero del 2003, Abog. NELLY APOLINAR ALVAREZ, en su calidad de Ex Jefe de la
Oficina de Rentas, mediante Memorndum N 30-2003-OAI-MPS de fecha 17 de Enero
del 2003; asimismo al Seor DIOGENES PEREZ RUBIO, en su calidad de Jefe de la
Unidad de Cobranzas, mediante Memorndum N 31-2003-OAI-MPS de fecha 17 de
Enero del 2003; formulando sus aclaraciones en el siguiente orden:

JUAN CAMANE TIRADO, como Ex Jefe de la Oficina de Rentas con Carta N 01-03JCHR-MPS de fecha 23 ENERO 2003, manifiesta: En nuestro plan operativo 2001
alcanzado a la oficina de Planificacin en ningn momento se seala como meta de
captacin por Impuesto Predial el monto de 7 900 831,00 sino ms bien el monto de 5
004 752,81 y por concepto de Arbitrios municipales se alcanz el monto de 2 595 813,05
y no los 3 640 135,00(.....) Desconocemos

porque

la Oficina de Planificacin y

presupuesto haya tomado otros montos diferentes a lo alcanzado por la oficina de Rentas
en el ejercicio 2001; Asimismo dicho Funcionario indica que los montos de la Oficina de
Rentas no son una estimacin o proyeccin de captacin, sino son los montos reales que
resulta de aplicar los valores arancelarios al nmero total de contribuyentes que son en
un nmero aproximado de 32,000.
NELLY APOLINAR ALVAREZ, como Ex Jefe de la Oficina de Rentas, con Carta S/n de
fecha 22 ENERO 2003, manifiesta: ..... Queda demostrado que la proyeccin de meta
recaudatoria que sustenta la presente observacin deviene de diferente rgano, es decir
de la Oficina de Planificacin y presupuesto y No de la Oficina de Rentas, y que La
Oficina de Rentas para los doce meses de ao 2001 realiz una proyeccin de ingresos a
recaudar de S/ 5 004 752,81 nuevos soles (impuesto predial) y de S/ 2 595 813,05
nuevos soles (Arbitrios Municipales)...

DIOGENES PEREZ RUBIO, como Jefe de la Unidad de Cobranzas, con Informe N 01203-UC-OR-MPS de fecha 21 Enero 2003, manifiesta que: ....De conformidad al
requerimiento por parte de la Oficina de Planificacin y presupuesto y oficina de rentas

529

(Memo Circular N 05-01-OR), con fecha 23 ENERO 2001, se present el Plan operativo
Institucional de la Unidad de Cobranzas / Oficina de Rentas para el ejercicio 2001, en el
cual se establecan las metas a ejecutarse; esencialmente la recaudacin tributaria en
forma mensual, por trimestre y por tributo... Asimismo mostrando la recaudacin histrica
de los ltimos 04 aos indica que sobre dicha base y teniendo en cuenta ciertos factores
como modernizacin, sistematizacin de datos, calendario tributario, ratio de liquidez
inmediata as como ciertos beneficios tributarios (amnista) y el plan de desarrollo de
actividades para el ejercicio 2001, se efectu la proyeccin de recaudacin anual
operativo en S/ 5 004 752,81 impuesto predial y S/ 2 595 813,05 como Arbitrios
Municipales, finalizando que La ejecucin de ingresos promedio en comparacin a la
proyeccin de ingresos ha significado un 85% de EFICACIA, porcentaje que si bien no es
el optimo se concluye que es una recaudacin BUENA...

Evaluados y analizados los descargos vertidos por los Funcionarios comprendidos en la

presente observacin, sta Comisin Auditora concluye que dichas aclaraciones
convalidan la misma; por cuanto en el Proceso investigatorio se ha determinado la
existencia del Plan Operativo Institucional remitido por la Oficina de Rentas (Unidad de
Cobranzas) en el que se establecen las metas recaudatorias para el ejercicio fiscal 2001
ascendentes a 5 004 752,81 por Impuesto Predial y 2 595 813,05 por concepto de
arbitrios municipales; metas que han logrado cumplirse en un 85% y que permiten
establecer una buena recaudacin; en este sentido el hecho se atribuye a que no ha
existido una coordinacin debida entre la oficina de Rentas y la Oficina de Planificacin y
Presupuesto, con la finalidad que esta ltima realice las Proyecciones en funcin a la
recaudacin real captada por la oficina de Rentas en ejercicios anteriores.

2.

REPORTES DE SALDOS DE CUENTAS POR COBRAR DE LA UNIDAD DE

COBRANZAS

NO

CONCILIA

CON

SALDOS

DE

LA

UNIDAD

DE

CONTABILIDAD.

Como parte del Examen Especial practicado a la oficina de Rentas de la Municipalidad

Provincial del Santa Chimbote, ejercicio 2001; se procedi a efectuar la verificacin y
anlisis al reporte de saldos de las cuentas por cobrar que mantiene la Unidad de
Cobranzas al 31.12.01, establecindose un importe total de S/. 32 932 674,10 (Treinta y
Dos Millones Novecientos treinta y dos mil Seiscientos sesenta y cuatro y 10/100 Nuevos
Soles), en deudas tributarias por la va ordinaria y por la va coactiva. Sin embargo al
establecerse la conciliacin de saldos con la Unidad de Contabilidad se tiene que est a

530

diciembre del referido ejercicio mantiene un saldo de

S/. 39 060 042,54

(Treinta y Nueve Millones Sesenta Mil cuarenta y dos y 54/100 Nuevos Soles), lo cual
representa una diferencia de S/. 6 127 368,44

(Seis Millones ciento veintisiete mil

trescientos sesenta y ocho y 44/100 Nuevos Soles), que se reflejan en el rubro Cuentas
por cobrar de acuerdo al auxiliar estndar del mes de diciembre manejado por la Unidad
de Contabilidad.

Al respecto se confirma que no se ha establecido acciones de

coordinacin a efectos de que los saldos de las cuentas por cobrar se mantengan con
datos y cifras conciliadas entre ambas oficinas.

La situacin expuesta revela que no se ha tenido en cuenta la siguiente normativa:

Normas Tcnicas de Control Interno para el Sector Pblico aprobado con Resolucin
de Contralora N 072-98-CG; N 280-03 CONCILIACIN DE SALDOS, que
establece: Cada entidad debe establecer conciliaciones de saldos, con el propsito
de asegurar la concordancia de la informacin financiera preparada por el rea
contable, con la situacin real

COMENTARIO N 01. -Se define la conciliacin como el procedimiento de

contratacin de informacin que se realiza entre dos fuentes distintas, con el objeto de
verificar su conformidad y determinar las operaciones pendientes de registro en uno u
otro trmite.

COMENTARIO N 02. -Las conciliaciones son procedimientos necesarios para

verificar la conformidad de una situacin reflejada en los registros contables.
Constituyen pruebas cruzadas entre los datos de dos fuentes diferentes internas, o de
una interna con otra externa, proporcionan confiabilidad sobre la informacin
financiera registrada; permite detectar diferencias y explicarlas efectuando ajustes o
regularizaciones cuando son necesarias.

El hecho expuesto trae consigo que la informacin revelada en los Estados Financieros
no resulte vlida y confiable, con relacin a la cuenta 12. Cuentas por Cobrar, debido a
que el saldo de dicho rubro es irreal.

La causa de ste hecho se motiva por la falta de una coordinacin adecuada y las
debilidades de un sistema de control interno no establecido por la Oficina de Rentas y la
Unidad de Contabilidad a efectos de realizar un trabajo organizado de manera que la
informacin tributaria de los saldos manejados por la Oficina de Rentas se vean tambin

531

reflejados en contabilidad.

En mrito a lo dispuesto en la NAGU 3.60 Comunicacin de Hallazgos, se puso de

conocimiento a los Seores: Lic. Adm. JUAN CAMANE TIRADO en su calidad de Ex
Jefe de la Oficina de Rentas, mediante Memorndum N 469-2002-OAI-MPS de fecha 22
de Noviembre del 2002, Abog. NELLY APOLINAR ALVAREZ, en su calidad de Ex Jefe
de la Oficina de Rentas, mediante Memorndum N 467-2002-OAI-MPS de fecha 22 de
Noviembre del 2002, Seor DIOGENES PEREZ RUBIO, en su calidad de Jefe de la
Unidad de Cobranzas, mediante Memorndum N 461-2002-OAI-MPS de fecha 20 de
Noviembre del 2002; asimismo a la CPC JUANITA REFOJES GUIN en su Condicin de
Ex Jefe de la Unidad de Contabilidad, mediante Memorndum N 32-2003-OAI-MPS de
fecha 23 de Enero del 2003; formulando sus aclaraciones en el siguiente orden:

JUAN CAMANE TIRADO como Ex Jefe de la Oficina de Rentas, con Cartas S/n de
fecha 27 Noviembre del 2002, manifiesta que: ... a los pocos das de asumir el cargo con
Memorndum N 734-99-OR-MPS de fecha 06.10.99 indico a la Jefa de ejecutora
coactiva, Abog. DANNY CRISOSTOMO CUEVA, que al no estar actualizada la base de
datos de informtica; dicha dependencia determine los saldos reales a cobrar por los
valores que obran en su Jefatura... asimismo con informe 029-99-OR-MPS de fecha
16.11.99 dirigido al ex - Director Municipal, C.P.C JOSE PITA CRUZADO se hizo de
conocimiento el estado situacional de los valores en cobranza coactiva; en el cual se
establecen los montos en nuevos soles que mantena cada auxiliar coactivo bajo su
custodia sin establecerse el tributo, periodo, etc. Motivo por el que se solicit se
determine en forma precisa a fin de poder realizar un efectivo control... a la vez se
disponga se procese la informacin de las deudas correspondientes a los ejercicios
1995,1996,1997 y otros, a fin de tener la base de deudores y reiniciar las acciones de
cobranza; por cuanto, la informacin del sistema de cmputo WANG no fue posible su
recuperacin (informe N 030-99-UI-MPS de fecha 29.10.99)... como conclusin final se
puede establecer que las acciones de mi Jefatura se demuestran con copia de los
informes adjuntos siempre han estado dirigidos a establecer los saldos reales y por
consiguiente: la conciliacin de los mismos con los estados financieros, no obstante la
situacin real encontrada...

De los comentarios expuestos por el citado profesional en su condicin de Jefe de la

Oficina de Rentas en el periodo bajo examen,
pruebas documentarias que adjunta,

se tiene de que efectivamente con

demuestra haber

532

adoptado acciones de

coordinacin con la Direccin Municipal y la Oficina de ejecutora coactiva a efectos de

que sta ltima procese la informacin de los ejercicios 95,96,97 y otros para reiniciar las
acciones de cobranza; por cuanto la recuperacin de la informacin del sistema de
cmputo Wang no fue posible; en tal sentido Subsana el hecho observado.
NELLY APOLINAR ALVAREZ, como Ex Jefe de la Oficina de Rentas, con Carta S/n
de fecha 25 NOV. 2002, seala en primer lugar que: ...su accionar se circunscribi slo
entre el 05 Setiembre al 31 Diciembre del 2001... y sobre el caso sub - anlisis explica
... Aproximadamente entre Marzo al mes de Abril del ao 1999, el sistema informtico
(WANG) conteniendo la base de datos en general de las diversas cuentas por cobrar de
la Municipalidad provincial del Santa sufri un desperfecto... Anterior a ese periodo (aos
98, 97,96,95, etc.) los Registros se hacan en forma manual (padrones y listados) en
coordinacin con la antes denominada unidad de informtica. Los equipos de cmputo...
con problemas de deficiencias para recuperar la informacin de su disco duro...
conteniendo toda la informacin de las cuentas por cobrar, fueron trasladados a la ciudad
de Lima, para su total reparacin y recuperacin de base de datos. En efecto se logr
recuperar la informacin, data, cuentas por cobrar etc. desde el ao 1997 ms no de los
periodos anteriores esto por desperfecto de un disco averiado...
.... que, al 31 Diciembre del 2001 la oficina de Rentas alcanza a la Unidad de
Contabilidad los saldos por Cobrar segn el sistema integral de Rentas entendindose
como tal que esos saldos, son los registrados a partir del ao 1997 (informacin
recuperada por los tcnicos de Lima al repararse los equipos deteriorados) y no se
incluye en dicha informacin los aos anteriores por cuanto todos los datos de los
SALDOS POR COBRAR ANTERIOR A 1997 SE PERDIERON POR EL DESPERFECTO
DE LA WANG...
.... como apreciar seorita Auditora la falta de conciliacin de datos de tales cuentas no
deviene de la data del ao 2001 sino de gestiones pasadas por caso fortuito -averas
tcnicas; siendo imposible una concordancia plena entre las dos fuentes propuestas. En
conclusin al 31 Diciembre del 2001 los saldos por cobrar se arrastran en la data desde
antes a 1997 y (la informacin recuperada es solo desde ese ao) lo cual lgicamente
genera el impase financiero observado, ya que desde dicho periodo hasta el 2001 existe
coincidencia con la Unidad de Contabilidad, en tanto peridicamente han existido niveles
de coordinacin, parte de la informacin anual de saldos por cobrar, etc.,...

Concluye

dicha Funcionaria sugiriendo que En su defecto debe proponerse tal inconveniente de

informacin fsica irrecuperable con la finalidad que se emita la Resolucin de Alcalda de

533

nulidad de saldos irreales por cobrar en el monto observado por su Despacho con lo
cual se equidistara la informacin en forma exacta, pudiendo incluso invocarse en forma
adicional que tales deudas por espacio del tipo; devienen a su vez en causal

de

prescripcin, por lo tanto son incobrables. Pretender hacer lo contrario sera un trabajo
inoperante e innecesario.

De los comentarios, vertidos por la citada Profesional, se advierte que en su calidad de

Ex - Jefa de la Oficina de Rentas, atribuye como causa de la observacin a hechos
fortuitos - como averas tcnicas-suscitados en las gestiones anteriores que motiv la
prdida de informacin en el sistema informtico Wang, lo cual determinara que no se
establezcan saldos por cobrar totales, dado que no se puede tomar en cuenta la
informacin anterior a 1997; sentenciando que la falta de conciliacin de datos de tales
cuentas no deviene de la data del ao 2001 sino de gestiones pasadas, en la que
tambin se apreciaron otros factores como la existencia de estado de cuenta corriente
mecanizado desactualizado, falta de control de ingreso y saldos, emisiones de valores
incompletas, pagos irregulares no regularizados, etc. ; dichos argumentos Convalidan el
hecho reparado toda vez que su antecesor ya haba plasmado de manera formal las
sugerencias orientadas a corregir dicha situacin, para lo cual segn como se refiere
sera necesario la conformacin de una Comisin especial integrada por la Oficina de
Rentas, Unidad de Contabilidad, Ejecutora Coactiva y la Unidad de Informtica.
DIOGENES PEREZ RUBIO, como Jefe de la Unidad de Cobranzas, con Informe

237-02-AFCV-UC-OR-MPS de fecha 25 de Noviembre del 2002, manifiesta que: ... En el

ejercicio 2000 y estando en calidad de Asistente de la oficina de Rentas se cursaron una
serie de documentos a fin de establecer los saldos reales por cobrar como se detalla: ...
Migrar la data de deudas tributarias que obra en la va coactiva correspondiente a los
ejercicios 1992 a 1996, as mismo se hace mencin sobre la deficiencia del disco duro del
sistema Wang que no permiti recuperar las deudas registradas anteriores a 1997;
Asimismo... se da cuenta a la oficina de Auditora Interna sobre la Gestin Administrativa
Tributaria de la oficina de Rentas y la situacin de determinacin de saldos y las causas
y sus efectos por no haber previsto oportunamente por parte de los responsables del
manejo administrativo de la Oficina de Rentas de: Registros, operatividad, mantenimiento
y registros deudas tributarias y que dificultaba los saldos reales a cobrar.

En ste sentido dicho servidor contina manifestando que al asumir nuevamente las
funciones de Jefe de la Unidad de Cobranzas tuvo como prioridad establecer los saldos
reales a fin de conciliar las deudas, entonces... migr toda la informacin va ordinaria

534

ms no as las deudas registradas en expedientes coactivos de los ejercicios anteriores a

1997 por no estar dentro de mi competencia funcional...... De las labores propias de sta
unidad... se dispuso una notificacin masiva de deudas mediante valores, cedulas de
notificacin, cartas y requerimientos, obtenindose como respuesta la cancelacin, pagos
totales, parciales, fraccionamientos...... de dichas acciones se ha ido actualizando las
deudas en forma gradual ms no total.
Asimismo, indica que: De la confrontacin de saldos registrados en el sistema de rentas
con los saldos registrados en los Estados Financieros por la Unidad de Contabilidad
existen diferencias considerables en los rubros de impuesto predial y Arbitrios
Municipales, por lo que con la finalidad de poder conciliar establecer los saldos reales se
ha aprobado la Ordenanza Municipal N 023-02-MPS PROGRAMA ESPECIAL DE
REGULARIZACION Y ORDENAMIENTO TRIBUTARIO la cual se est aplicando en las
unidades orgnicas de la Oficina de Rentas y el cual ser elevado oportunamente para
bajar los saldos...

De los comentarios, vertidos por el Jefe de la Unidad de Cobranzas, se puede advertir

que dicho Servidor, mediante generacin de documentos formales adopt las medidas
tendentes a establecer los saldos reales a fin de conciliar las deudas, disponiendo para
ello la notificacin masiva de deudas mediante valores, cdulas de notificacin, cartas y
requerimientos, lo cual permiti establecer efectivamente las cancelaciones, pagos
parciales, fraccionamientos; en tal sentido subsana la observacin con relacin a este
punto.
JUANITA REFOJES GUIN como Ex Jefe de la Unidad de Contabilidad, con Informe N
001-2003-F.A.S. de fecha 27 Enero del 2003, textualmente indica

que: ... Se inform

de esto en la exposicin de los Estados Financieros del ejercicio 2001 ante el pleno del
Concejo Municipal, donde se incidi que deba revisarse y analizarse dicha cuenta 12 por
tener una diferencia considerable... tengo conocimiento que el Ex - Director Municipal
envi el Memorndum Circular N 014-02-DM.MPS para la depuracin de valores y,
llegar a una conciliacin total... por no encontrarse la suscrita en el cargo, esto compete
al actual contador Sr. MARCELINO QUIONES VERA....... con la finalidad de superar las
observaciones en los Estados Financieros del 2002... Existe la Resolucin de alcalda N
477 del 15/08/02 en la que designa al CPC MARCELINO QUIONES VERA como
Responsable de la Implementacin de Medidas correctivas a los Estados Financieros del
2001... indicndose tambin que adjunta prueba documentaria de sus acciones
adoptadas.

535

Los comentarios vertidos por dicha funcionaria, revelan tambin haber adoptado
formalmente acciones tendentes a subsanar dicha situacin, advirtindose que mediante
emisin del Memorndum

N1623-2001-UC.OA.MPS, solicita a la

Oficina de Rentas, remita el saldo de la cuenta N 12 cuentas por cobrar al 31 de DIC

2001, para fines de sustento contable; en tal sentido la observacin queda Convalidada
con relacin a ste extremo.

De todo lo expuesto se determina que en ste extremo no se atribuye Responsabilidad

Administrativa, debido a que la no Conciliacin de los saldos de las cuentas por cobrar
entre la Oficina de Rentas y la Unidad de Contabilidad se debi a la obsolescencia del
sistema Wang, al no poderse transferir la informacin al nuevo sistema integral de
Rentas.
3. DEBILIDADES DE CONTROL INTERNO EN COBRANZA DE SISA AMBULATORIA
NO DEPOSITADA POR UN IMPORTE DE S/. 650.00 NUEVOS SOLES.
De la evaluacin y anlisis a la documentacin sustentadora idnea de la Oficina de
Rentas, se ha podido advertir que mediante Informe N 016-00-FVL-UDAT-OR-MPS, el
encargado de Control de Comisionista, Sr. PEDRO MUJICA HARO, informa que luego
de practicarse un arqueo de valores a los comisionistas que prestan sus servicios para la
Unidad de Cobranzas, se detect un faltante de S/. 650.00 (Seiscientos Cincuenta y
00/100 Nuevos Soles), a la Sra. PERLA BRONCANO PAZ, que de acuerdo al aludido
informe de ref1erencia le fue entregada las siguientes series:

A.- VALORES ENTREGADOS:

Serie A
Precio: S/. 0.50
Cantidad de Recibos: 400 (Importe S/. 200.00)

Fecha de Entrega

N de Serie de Boletaje

05 Oct. 2000

108700

108800

108801

108900

108901

109000

109001

109100

536

B.- VALORES ENTREGADOS:

Serie A
Precio: S/. 0,50
Cantidad de Recibos: 300 ( Importe S/. 150,00 )

Fecha de Entrega

N de Serie de Boletaje

20 Oct. 2000

116701

116800

116801

116900

116901

117000

C.- VALORES ENTREGADOS:

Serie B
Precio: S/. 1,00
Cantidad de Recibos: 300 ( Importe S/. 300,00 )

Fecha de Entrega

N de Serie de Boletaje

04 Oct. 2000

019901

020000

17 Oct. 2000

020901

021000

24 Oct. 2000

023401

023500

Como puede apreciarse y de acuerdo a las series entregadas el importe en valores que
fuera recepcionado para su cobranza por la comisionista, Sra. PERLA BRONCANO PAZ,
suma el importe de S/. 650.00 (seiscientos Cincuenta y 00/100 Nuevos Soles); sin
embargo de ello no existe sustento documentario idneo que d seguridad razonable de
haber ingresado a las arcas de la Municipalidad.

Este hecho deja en evidencia la contravencin a las Normas de Control Interno Para una
cultura de integridad, transparencia y responsabilidad en la funcin pblica, aprobada por
Resolucin de Contralora N 123-2000-CG, especficamente la Norma

N 700-01:

INTEGRIDAD Y VALORES TICOS, comentario No 01: La integridad constituye una

calidad de la persona que mantiene principios morales slidos y vive en un marco de
valores. La tica est conformada por valores morales que permite a la persona adoptar

537

decisiones y tener un comportamiento correcto en las actividades que le corresponden

cumplir en la Entidad(...).
Norma N700-02: RESPONDABILIDAD, que indica: El titular, los funcionarios y
servidores deben rendir cuenta ante las autoridades competentes y ante el pblico por los
fondos o bienes del Estado a su cargo y/o por una misin u objetivo encomendado,
Comentario No 01: El titular, los funcionarios y los servidores pblicos, tienen el deber de
desempear sus funciones con eficacia, economa, eficiencia, transparencia y licitud. Los
titulares, servidores y funcionarios pblicos tienen el deber permanente, personal e
intransferible de dar cuenta del ejercicio de sus funciones, del cumplimiento de sus
objetivos y de los bienes y recursos recibidos...

Asimismo se ha incumplido con la Norma de Control Interno N 100-08 MONITOREO DE

CONTROLES INTERNOS, aprobada con Resolucin de Contralora N 072-98-CG, que
textualmente expresa: La direccin debe evaluar en forma permanente las operaciones y
adoptar medidas correctivas oportunas ante cualquier evidencia de error, irregularidad o
fraude o, de actuacin contraria a los criterios de economa, eficiencia y efectividad .
COMENTARIO
02. Los funcionarios encargados de las actividades de monitoreo son responsables de
examinar el trabajo realizado por el personal subordinado y aprobar, cuando proceda, el
trabajo en puntos crticos, debiendo proporcionar las directrices y la capacitacin
necesaria para minimizar errores, despilfarros, actos irregulares o ilcitos, as como
asegurar el cumplimiento de las polticas establecidas por la direccin .

El hecho expuesto ha trado consigo un perjuicio econmico hasta por la suma de S/

650,00 nuevos soles a las Arcas de la Municipalidad, determinado mediante arqueo de
valores - Sisa Ambulantes a la comisionista Sra. PERLA BRONCANO PAZ.
La causa de ste hecho se motiva por la inaplicacin de adecuados controles internos a
los comisionistas encargados de la cobranza de valores Sisa Ambulantes; polticas que
de haberse adoptado de manera acertada no hubiesen permitido la ocurrencia del reparo
que se expone.

En mrito a lo dispuesto en la NAGU 3.60 Comunicacin de Hallazgos, se puso de

conocimiento a los Seores: Lic. Adm. JUAN CAMANE TIRADO en su calidad de Ex
Jefe de la Oficina de Rentas, mediante Memorndum N 048-2003-OAI-MPS de fecha 06

538

de Febrero del 2003, Sra. PERLA BRONCANO PAZ, en su calidad de Comisionista de

cobro de sisa, mediante Memorndum N 052-2003-OAI-MPS de fecha 28 de Enero del
2003, seor PEDRO MUJICA HARO, en su calidad de encargado de control de
Comisionistas, mediante Memorndum N 050-2003-OAI-MPS de fecha 28 de Enero del
2003, Seor GONZALO HERMOZA MARIN, en su calidad de Ex (e) de Control de
Comisionistas, mediante Memorndum N 053-2003-OAI-MPS de fecha 28 de Enero del
2003, as como al Seor DIOGENES PEREZ RUBIO, en su calidad de Jefe de la Unidad
de Cobranzas, mediante Memorndum N 049-2003-OAI-MPS de fecha 28 de Enero del
2003; formulando sus aclaraciones en el siguiente orden:
JUAN CAMANE TIRADO como Ex Jefe de la Oficina de Rentas, con Cartas N 02-03JCHR-MPS de fecha 11 Febrero 2003, manifiesta que: dentro de la poltica

de

modernizacin que mi jefatura dispuso fue la de sistematizar la Oficina de Rentas

mediante una Red integral y, dentro de ella migrar y registrar el boletaje de sisas
ambulatoria dentro del sistema..... Es as que la Unidad de cobranzas dentro de los
arqueos habituales encontr un faltante en el registro a cargo de la comisionista PERLA
BRONCANO PAZ, por la suma de S/ 650,00 nuevos soles; Asimismo advierte que en el
proceso investigatorio que dispuso observ contradicciones entre el Responsable de la
entrega de valores Sr. PEDRO MUJICA HARO, y la Comisionista PERLA BRONCANO
PAZ, y que por ello... su Jefatura proyect una Resolucin Directoral por encontrar
Responsabilidad mancomunada....para el descuento respectivo del 50% de sus
remuneraciones; la misma que no fue aceptada por la comisionista Concluyendo el
mencionado funcionario que ..He podido comprobar que el servidor PEDRO MIJICA
HARO solicita el descuento voluntario de S/.50,00 nuevos soles...... firmndose Acta de
compromiso de Descuento, el mismo que a la fecha ya ha sido cancelado

De los descargos vertidos por dicho Profesional en su condicin de Jefe de la Oficina de

Rentas al momento de ocurridos los hechos, se puede apreciar que al haberse detectado
el faltante de los S/ 650,00 nuevos soles en valores Sisa ambulantes; tom acciones a
fin de que los responsables directos asuman su responsabilidad y revierta dicha suma a
las arcas de la comuna; en tal sentido convalida la observacin en ste extremo.
PERLA BRONCANO PAZ, como Comisionista de cobro de sisa, con Informe S/N de
fecha 31 Enero 2003, manifiesta que:... en el informe N 01 el Seor Fidel Vega,
menciona que los nmeros de talonarios me hacen entrega, en la cual yo he informado al
Director de Comercializacin que los boletos son de la seora MAGALY MEDINA
GERRERO.... con Informe N 001-01 hago saber al seor Director Municipal Lic. Adm.

539

JUAN CAMANE TIRADO, que he encontrado unos recibos y que verifica las firmas
porque con ellos se saba que eran boletos de la seora MAGALY MEDINA GERRERO
por su firma.
... tambin presento Carta N 001-01-ASV al Seor Alcalde RAMON CASTILLA OLAYA,
indicndole que yo nunca he recibido los valores que seala el

Sr. PEDRO MUJICA

HARO... Con informe N 016-00, el seor PEDRO MUJICA HARO presenta un informe
en el cual dice que el boleto N 20901al 21000 es dado a mi persona, caso que nunca
recib nada... carta N 299-2002-OR, el seor JAVIER LOBATON CORALES, me otorga
un documento que Registro un saldo de S/ 350,00 y no es S/ 650,00, ms bien adjunta el
informe N 150-2002-VR-OPER-MPS con descuento de S/ 350,00 nuevos soles, al Sr.
Pedro Mujica Haro , porque le encontraron culpable de los S/ 650,00 nuevos soles que
falta y que quera que yo lo pagara...

De los descargos vertidos por dicha comisionista y de las pruebas documentarias que
adjunta se determina que subsana la observacin, por cuanto el encargado de los
comisionistas, Sr. Pedro Mujica Haro, por voluntad propia ha asumido su responsabilidad
al decidir el descuento mensual de S/. 50,00 (Cincuenta Y 00/100 Nuevos Soles), que a
la fecha dicha suma de S/. 650,00 (Seiscientos Cincuenta Y 00/100 Nuevos Soles), ya ha
sido cancelada.
Pedro Mujica Haro, como encargado de control de Comisionistas, con Informe N 03-03FVL-UC-OR-MPS de fecha 31 Enero 2003, manifiesta que: A la Comisionista perla
Broncano Paz, se le habilit Valores / sisa... pero ha negado haberlos recibido alegando
que no haba firmado ningn cargo alguno, esto por haber contado con la buena fe de los
comisionistas, ha pesar de ello se llega a determinar que los valores han sido distribuidos
a los comerciantes en las diversas zonas donde le corresponda efectuar la cobranza
respectiva... concluyendo dicho servidor

que .. adjunta Acta de Compromiso de

descuento voluntario... que dio por finalizado dicho hecho al descontarme la cantidad de
S/650,00...

De los comentarios vertidos por dicho servidor municipal, se tiene que acepta su
responsabilidad al no acreditar mediante documento formal alguno, haber hecho la
entrega de valores Sisa Ambulantes, a la comisionista, Sra. PERLA BRONCANO PAZ ,
por ende el descuento voluntario de los S/. 650,00 (Seiscientos Cincuenta Y 00/100
Nuevos Soles.

540

GONZALO HERMOZA MARIN, como Ex (e) de control de Comisionistas, con Informe N

001-03-JEPM-UC-OR-MPS de fecha 31 Enero 2003, manifiesta que: ...se le encarg de
manera verbal efectu el arqueo correspondiente... detectando un faltante en la
comisionista PERLA BRONCANO PAZ... afirmando que dicha comisionista se neg a
recibir la copia del resultado del arqueo efectuado, manifestando que esperara a la
persona encargada para que se someta al respectivo arqueo.

De los comentarios vertidos por dicho servidor se advierte que luego de haber efectuado
el arqueo de valores determin un faltante a la comisionista PERLA BRONCANO PAZ ,
del cual dio cuenta a su inmediato superior, por lo tanto Convalida la observacin.
DIOGENES PEREZ RUBIO, como Jefe de la Unidad de Cobranzas, con Informe N 02003-UC-OR-MPS de fecha 29 Enero del 2003, manifiesta que: .... Una de las primeras
acciones adoptadas y dispuestas en coordinacin con la Jefatura de Rentas, fue migrar y
registrar todo cargo y/o generacin de deudas (cargos) en el sistema de Rentas (Red)...
sigue narrando dicho servidor que al disponerse el arqueo correspondiente sobre
custodia y cobranza de Sisa se detecto un faltante a nombre de PERLA BRONCANO
PAZ , por la suma de S/ 650,00, sin embargo indica que... recibidos los descargos del
seor Fidel Vega Lara, y de la Sra. PERLA BRONCANO PAZ, a fin de solucionar dicho
faltante..... el servidor PEDRO MUJICA HARO, suscribi un acta de compromiso de
descuento voluntarios de S/50,00 mensuales mediante retencin de planillas.

De los argumentos comentados por dicho empleado municipal se tiene que adopt
acciones de coordinacin con el Jefe de la Oficina de Rentas a fin de determinar a los
Responsables de estos hechos y lograr la reversin del faltante dinerario a las arcas de la
Municipalidad, en consecuencia subsana la observacin en ste extremo.

De todo lo expuesto se determina que a pesar de haber sido revertida la suma de

S/.650,00 (Seiscientos Cincuenta Y 00/100 Nuevos soles) por el servidor PEDRO
MUJICA HARO, sin embargo le asiste Responsabilidad Administrativa al haber incurrido
en transgresin del Art. 21 Obligaciones de los servidores, Inc. d) conocer
exhaustivamente las labores del cargo y capacitarse para un mejor desempeo del
Decreto Legislativo 276 Ley de Bases de la Carrera Administrativa, concordante con el
Art. 132 del D.S N 005-90-PCM Reglamento del referido cuerpo legal; al haber sido
negligente en entregar valores sin preparar el debido cargo que acredite la entrega.

541

4.

CONCESIN DE SERVICIOS HIGINICOS DEL TERMINAL TERRESTRE EN

PERIODO 2001 NO FUE DESARROLLADO MEDIANTE PROCESO DE SUBASTA
PBLICA

Del Examen Especial practicado a la Oficina de Rentas, periodo de gestin 2001;

mediante evaluacin de expedientes administrativos y contratos suscritos por dicha
oficina, se ha podido advertir que al finiquitar la concesin de los servicios higinicos del
Terminal Terrestre, a Enero del 2002 se suscribe un nuevo contrato N 01-2002-ORMPS, entre la Municipalidad y el Seor: PACIFICO MACHADO JAIMES, para la
concesin y/o conduccin de dichos servicios, con un plazo de 12 meses, computados a
partir del 01 Enero al 31 Diciembre del 2002, con una renta de S/2 000,00. (Dos mil y
00/100 nuevos soles) mensuales; reparndose que para el otorgamiento de la Buena Pro
y/o suscripcin del mismo, no se desarroll el proceso de Subasta Pblica, as como
tampoco un estudio tcnico que permita determinar de manera razonada cual sera el
costo de la renta mensual por la concesin de dichos servicios; por cuanto no existe
sustento documentario idneo que acredite el desarrollo de dicho proceso; as como
tampoco de un estudio tcnico realizado; Habindose otorgado la concesin de dichos
servicios de manera unilateral y suscrito el contrato

por la Oficina de Rentas en

representacin de la Municipalidad.

El comentario que se expone transgrede la siguiente normativa:

Captulo VI de la Gestin Municipal, Art. 54 concesiones de la Ley

N 23853 -

Ley Orgnica de Municipalidades, que a la letra indica:

"La concesin de los servicios municipales se sujeta a las siguientes reglas y condiciones
humanas:

1. Subasta Pblica
2. Garanta suficiente que asegure la eficiencia del servicio, y el cumplimiento de
las obligaciones correspondientes a la naturaleza, calidad o caractersticas de los
servicios a prestar.
3. Rescisin de la concesin por incumplimiento de Contrato.
4. Tarifa de los servicios, entre otros.

Lo expuesto ha trado consigo de que al no haberse desarrollado un Proceso Regular y/o

normado para la concesin de los Servicios Higinicos del Terminal Terrestre, ha

542

generado el riesgo de que la Municipalidad se vea afectada con la captacin de mayores

recursos que por dichos servicios hubiesen ofertado otros postores.

La causa de stos hechos se motiva por la informalidad en que se han manejado el

otorgamiento de la concesin de los Servicios higinicos del terminal terrestre, sin
cautelar el desarrollo de un Proceso formal que resguarde los intereses de la
Municipalidad por las ofertas econmicas que bien podran haber presentado, de haber
participado varios postores.

En mrito a lo dispuesto en la NAGU 3.60 Comunicacin de Hallazgos, se puso de

conocimiento a la Seora: Abog. Nelly APOLINAR ALVAREZ, en su calidad de Ex Jefe
de la Oficina de Rentas, mediante Memorndum N 39-2003-OAI-MPS de fecha 21.01.03
a fin que formule sus aclaraciones; la misma que se realiz en el siguiente sentido:
NELLY APOLINAR ALVAREZ como Ex Jefe de la Oficina de Rentas, con Carta S/n de
fecha 23 y 31 de Enero del 2003, manifiesta que:
idneamente establecido que, el contrato
31 Diciembre 2001) y el contrato

... ha quedado plenamente e

N 17-2001 (vigente del 1 Agosto al

N 01-2002 (vigente desde el 1 Enero al 31

Diciembre 2002) suscrito por la gestin de Rentas 2001-2002 ambos, es la continuidad

del acto de subasta pblica N 001-2000-MPS teniendo como ganador de la buena pro al
seor PACIFICO MACHADO JAIMES, para la concesin de los servicios higinicos del
Terminal terrestre. El Art. 54 de la Ley 23853- Ley Orgnica de Municipalidades, entre
otros establece legalmente que la rescisin de la concesin slo se da por incumplimiento
del contrato, situacin que no se ha dado por parte de dicho concesionario ni sta
Municipalidad, ya que durante la gestin de la suscrita se han cumplido las clusulas del
contrato.

Tambin se adiciona a dicha situacin y para la renovacin de ambos contratos la

autorizacin del Sr. Alcalde, RAMON CASTILLA OLAYA,

quien por convenir a los

intereses de la Municipalidad dispuso que de S/1000,00 (Mil Y 00/100 Nuevos Soles),

mensuales aproximadamente que se recaudaba por la concesin de tales servicios a
mediados del ao 2000 (tomando en cuenta que la subasta pblica que se llev a cabo el
07.06.2000), en las postrimeras del ao 2001 asciende a 60% ms (Agosto a Diciembre
del 2001), es decir la renta mensual subi a S/ 1 600,00 nuevos soles y para el inicio del
2002 aument en 100% con relacin al costo inicial ( 42% del monto bruto recaudado
segn subasta pblica del 07.06.2000), o sea a S/ 2 000,00 (Dos Mil y 00/100 Nuevos

543

Soles), mensuales...en ambos casos las propuestas fueron dispuestas en forma directa,
personal por el Sr. Alcalde y por consiguiente su ejecucin comunicada a dicho titular...

De los comentarios vertidos por dicha Funcionaria, se tiene de que para la renovacin del
contrato N 01-2002-OR-MPS de los SS.HH del Terminal Terrestre al Sr. PACIFICO
MACHADO JAIMES, textualmente indica que la propuesta fue dispuesta en forma directa
y personal por el Sr. Alcalde (Ex Alcalde) y que su persona solamente se limit a ejecutar
la renovacin del Contrato; en consecuencia se puede decir que la citada funcionaria ha
incurrido en incumplimiento del Art. 21 Obligaciones de los servidores, Inc. d) conocer
exhaustivamente las labores del cargo y capacitarse para un mejor desempeo del
Decreto Legislativo 276 Ley de Bases de la Carrera Administrativa, concordante con el
Art. 132 del D.S N 005-90-PCM Reglamento del referido cuerpo legal; al haber acatado
una orden superior Jerrquica, sin contar con documento formal alguno y limitado a
recibir una orden verbal.

5. - RENTAS MENSUALES POR ARRENDAMIENTOS DE MODULOS DEL TERMINAL

TERRESTRE NO SE HAYAN JUSTIFICADOS DEBIDO A CARENCIA DE
TASACION TCNICA

Evaluada y analizada la documentacin sustentatoria idnea de la gestin administrativa

desarrollada por la Oficina de Rentas correspondiente al ejercicio 2001, se ha podido
observar que para otorgar en arrendamiento los mdulos y/o tiendas a los usuarios del
Terminal Terrestre, no se ha realizado una tasacin tcnica en la que se pueda
determinar el valor referencial y permita sanear el costo real del Alquiler mensual a los
usuarios de las mismas; situacin esta que motiv la expedicin del Acuerdo de Concejo
N 100-2001-MPS, en la que en su artculo segundo se acuerda: "Rebajar la merced
conductiva de los mdulos y/o tiendas del Terminal Terrestre en un 50% del alquiler
inicial".

El hecho expuesto revela inobservancia a la siguiente normatividad:

Decreto

Supremo

154-01-EF-

"Reglamento

General

de

Procedimientos

Administrativos de los Bienes de Propiedad Estatal", que en su Art. N 65 Renta,

indica: "El Comit de gestin patrimonial deber encargar la realizacin de una
tasacin del valor del mercado de las rentas de predios del lugar en el que se
encuentra ubicado el predio a arrendar, segn el uso para el que se le dar en

544

arrendamiento. Tratndose de arrendamiento directo, la renta a pactarse no podr

ser inferior al 80% del valor de la tasacin.
En los casos de arrendamiento por Subasta Pblica, el precio base no podr ser
inferior al 80% de la tasacin. Para la segunda convocatoria y las ulteriores, el precio
base se castigar en un 10%".

Artculo cuarto de los contratos de alquiler con los usuarios del Terminal Terrestre,
que indica: "Si la arrendataria dejase de abonar dos mensualidades se dar por
resuelto el contrato y se dispondr la desocupacin de la tienda..."

El hecho expuesto ha trado consigo de que al no desarrollarse una tasacin tcnica de

las tiendas del terminal terrestre a efectos de conocer los costos reales que por
arrendamiento deberan pagar los usuarios, ello a limitado a la Municipalidad a poder
obtener una mejor rentabilidad por dichas transacciones.

La causa de estos hechos se ha motivado a nuestro criterio por la informalidad en que se

han manejado los contratos de arrendamiento a los usuarios del terminal terrestre, sin
antes haberse premunido de un estudio tcnico que garantice los intereses de la entidad.

En mrito a lo dispuesto en la NAGU 3.60 Comunicacin De Hallazgos, se puso de

conocimiento a la Seora: Abog. Nelly APOLINAR ALVAREZ , en su calidad de Ex Jefe
de la Oficina de Rentas, mediante Memorndum

N 39-2003-OAI-MPS de fecha

21.01.03, a fin que formule sus aclaraciones; la misma que se realiz en el siguiente
sentido:
NELLY APOLINAR ALVAREZ como Ex Jefe de la Oficina de Rentas, con Carta S/n de
fecha 23 y 31 de Enero del 2003, manifiesta que: ... El Acuerdo de Concejo N 1002001-MPS, sobre rebaja del 50% de la merced conductiva fue promulgado el 24. Agosto
del 2001, es decir antes que la suscrita sea asignada al cargo de Jefe de Rentas
mediante Resolucin de Alcalda N 0493-01-MPS del 31 Agosto del 2001 oficializndolo
recin a partir del mes 05 Setiembre del 2001, en consecuencia ni se puede atribuir
que,.... Para otorgar en arrendamiento los mdulos y/o tiendas del terminal terrestre no se
ha realizado una tasacin tcnica en la que se pueda determinar el valor referencial y
permita sanear el costo del alquiler mensual a los usuarios de las mismas; situacin sta
que motivo la expedicin del Acuerdo de Concejo N 100-2001-MPS...

545

Ms an que dicha norma es de rango superior, dictada por el pleno edil (Asamblea
Municipal) en uso de sus funciones y criterios que pudiesen haber tenido para su
aprobacin y tomando como fuente al Acuerdo de Concejo N 001-2001 y ninguno de
ellos ha considerado como base legal al Decreto Supremo N 154-2001-EF publicado el
18 de Julio del 2001.

De otro lado, cabe mencionar que para los bienes de propiedad municipal slo existe el
Acuerdo de Concejo N 016-99-MPS del 16 de Febrero del ao1999 que conforma el
comit de subastas empero para la venta de tales bienes, ms no existe similar norma
dictada antes, ni durante mi gestin, para el arrendamiento de aquellos, por lo tanto no
hay obligacin de cumplir una norma municipal inexistente, mxime que los alquileres en
mencin no devienen a partir y/o con mi gestin (fines ao 2001-inicios 2002), sino desde
el ao 2000 aproximadamente

con ocasin que, al termino de la construccin del

Terminal Terrestre (1999) se tuvo como finalidad exclusiva el reordenamiento de la

informalidad del transporte interprovincial, etc.

... El Decreto Supremo 154-2001-EF publicado el 18 de Julio del 2001 no le es aplicable

( ao 2000), por el principio de irretroactividad de las leyes. Igual manera el dispositivo
solo se aplica de

manera supletoria a las referidas municipalidades a tenor de lo

dispuesto en la tercera disposicin complementaria de la misma, por cuanto en el articulo

segundo del indicado Decreto Supremo, no consigna a dicha legislacin como mbito de
aplicacin y competencia de las municipalidades.

De los comentarios vertidos por la citada Profesional, se tiene que la rebaja del 50% de la
Merced Conductiva fue promulgada con fecha 24 Agosto del 2001, es decir antes de que
la referida Profesional se haga cargo de la Oficina de Rentas, mediante Resolucin de
Alcalda N 0493-2001-MPS del 31 de Agosto del 2001, lo cual denota que en su calidad
de Jefa de dicha Oficina, en el periodo sub examen, slo se limit a cumplir con el
Acuerdo de Concejo N 100-2001; en consecuencia Subsana la observacin en ste
extremo.

De lo expuesto se establece que el hecho reparado no se traduce como Responsabilidad

Administrativa; por cuanto la comprendida en el hallazgo de Auditora a demostrado
mediante evidencia documentaria de que los costos de los arrendamientos de las tiendas
a los usuarios del Terminal Terrestre ya estaban establecidos mediante Acuerdo de
Concejo N 100-2001.

546

III. CONCLUSIONES:

a) Se comprob que las Recaudaciones efectuadas por la Oficina de Rentas en los

rubros Impuesto Predial y Arbitrios Municipales durante el ejercicio 2001, no
alcanzaron las estimaciones fijadas en el Presupuesto Institucional, concluyndose
que las proyecciones de recaudacin realizadas por la Oficina de Rentas se calculan
en funcin a los ingresos captados durante el ejercicio anterior; en consecuencia no
se determina Responsabilidad a los involucrados en sta observacin; por cuanto la
Oficina de Planificacin y Presupuesto debe realizar las estimaciones de recaudacin
en funcin a las cifras alcanzadas por la oficina de Rentas.

b) Se comprob que los saldos de las cuentas por cobrar que mantiene

la Oficina de

Rentas al 31 de Diciembre del 2001, ascienden a la suma S/. 32 932 674,10 (Treinta
y Dos Millones Novecientos treinta y dos mil Seiscientos sesenta y cuatro y 10/100
Nuevos Soles) y los saldos que mantiene la unidad de Contabilidad ascienden a la
suma de S/. 39 060 042,54 (Treinta y Nueve Millones Sesenta Mil cuarenta y dos y
54/100 Nuevos Soles); establecindose que la falta conciliacin de estos se motiv
por la obsolescencia del sistema Wang, al no poderse transferirse la informacin al
nuevo sistema integral de Rentas.
c) Se comprob mediante arqueo de valores Sisa Ambulantes, a la comisionista, Sra.
PERLA BRONCANO PAZ, un faltante de

S/. 650,00 (Seiscientos Cincuenta Y

00/100 Nuevos Soles), resultando responsable de este hecho el Sr. PEDRO MUJICA
HARO , al haber sido negligente y/o no acreditar con documento formal alguno l
debido cargo que revele la entrega de los valores a la citada comisionista; Asumiendo
su responsabilidad dicho servidor al disponer a voluntad personal el descuento de
S/.50,00 (Cincuenta Y 00/1 00 Nuevos Soles) para saldar la suma determinada de
S/.650,00 (Seiscientos Cincuenta Y 00/100 Nuevos Soles), habiendo ya a la fecha
saldado dicha suma. Sin embargo le asiste Responsabilidad Administrativa al referido
servidor por haber incurrido en transgresin del Art. 21 Obligaciones de los servidores,
Inc. d) conocer exhaustivamente las labores del cargo y capacitarse para un mejor
desempeo del Decreto Legislativo 276 Ley de Bases de la Carrera Administrativa,
concordante con el Art. 132 del D.S N 005-90-PCM Reglamento del referido cuerpo
legal.

547

d) Se comprob Incumplimiento de Deberes y Obligaciones en la concesin de los

Servicios Higinicos del terminal terrestre, concedidos al Sr. PACIFICO MACHADO
JAIMES, mediante Contrato N 01-2002-OR-MPS; resultando responsable de ste
hecho la Jefe de la Oficina de Rentas de aquel entonces, Abog. NELLY APOLINAR
ALVAREZ, al

no cumplir con los procedimientos regulares para estos casos, como

es el de haber desarrollado un proceso formal de subasta pblica, limitndose

Unicamente a

obedecer una orden verbal superior el cual tampoco acredita con

prueba documentara alguna que la exima de responsabilidad.

e) Se comprob que los costos de arrendamientos a los usuarios de las tiendas el

Terminal terrestre no se determinaron en funcin a una tasacin tcnica previa que
Permita conocer los costos reales de la infraestructura para que en funcin a ello se
efecten los arrendamientos; excluyndose de responsabilidad a la comprendida;
por cuanto los costos ya se encontraban fijados, mediante Acuerdo de Concejo N
100-2001-MPS.

IV RECOMENDACIONES:

1. - Se Recomienda que la Oficina de Planificacin y Presupuesto en la preparacin de

su Presupuesto Institucional, en la parte competente a las proyecciones estimadas a
los ingresos a recaudarse por el rubro de impuestos municipales, tome acciones de
coordinacin anteladas con la Oficina de Rentas, con el fin de realizar las
estimaciones en funcin a las cifras reales anuales que por ingresos capte dicho
ente recaudador y/o las estimaciones que ste mismo proyecte, cuando se trate de
un nuevo ejercicio anual. (CONCLUSIN N 01)

2. - Se Recomienda que mediante Acuerdo de concejo se disponga el nombramiento de

una Comisin integrada por la Oficina de Rentas, Oficina de Ejecutora Coactiva,
Unidad de Informtica y la Unidad de Contabilidad; dicha comisin en forma
mancomunada y en un periodo de corto plazo debe establecer los saldos reales de
la cuenta 12 Cuentas por Cobrar - en funcin de los registros computarizados
(Sistema Integral de Rentas), balances histricos, de tal manera que la informacin
que se vea reflejada en los Estados financieros y que se remiten a los Estamentos
pertinentes sea real y/o tan igual como la que mantiene la Oficina de Rentas.
(CONCLUSION N 02)

548

3.-

Con fines de no recaer en casos similares se Recomienda que todos los valores
que son entregados a los comisionistas para su cobranza, deben ser
obligatoriamente extendidos mediante

cargos debidamente especificados e

incluidos en el sistema integral de Rentas, con el nmero de serie que se les

entrega, y asimismo contar con las respectivas firmas de los comisionistas como
seal de conformidad y de haber recibido los mismos. Medida sta que permitira
evitar fraudes o apropiaciones de dinero. (CONCLUSION N 03)

4. - Se Recomienda que en cautela de los intereses municipales la prxima concesin

de los servicios higinicos del Terminal Terrestre, sea adjudicada mediante subasta
pblica y el desarrollo del Proceso contemple los procedimientos regulares para
estos casos.

(CONCLUSION N 04)

5. - Se Recomienda que la Direccin de Desarrollo Urbano, a travs de su Divisin

Orgnica competente, disponga se efectu la tasacin tcnica de la infraestructura
del Terminal Terrestre, con fines de conocer los costos reales que por los
arrendamientos mensualmente deberan pagar los usuarios de las tiendas, de igual
modo ello tambin permitira obtener un costo razonado en caso de tomar
decisiones de una subasta pblica para su venta (CONCLUSIN N 05).

6.-

Que el presente informe sea elevado a la Comisin de Procesos administrativos

Disciplinarios, para que sea este quien de acuerdo a sus atribuciones y autonoma
que la ley le confiere meritue el grado de sancin a aplicar a los comprendidos en el
presente examen especial. (CONCLUSION N 01 AL 05).

Chimbote, Marzo 20 de 2003

----------------------------------------CPC. JUAN JAYO LEGARIO

Jefe Comisin de Auditora

549

RESUMEN
Ley 25897 y modificaciones, que crea el Sistema Privado de Administracin de
Fondos de Pensiones, que en sus artculos 34 y 35 concordante con su reglamento
aprobado por Decreto Supremo N 206-92-EF, en sus artculos 51 y 52, los cuales
establecen que los aportes de los trabajadores dependientes deben ser declarados,
retenidos y pagados por el empleador a la AFP en la que se encuentre afiliado, dentro de
los primeros 5 das del mes siguiente en que se devengaron las remuneraciones afectas,
sin perjuicio de las sanciones, multas o recargos que puedan recaer sobre el empleador
por la demora o el incumplimiento de su obligacin de retencin y pago, adems de las
acciones penales que corresponde.

La administracin de los recursos pblicos en el Per descansa en una compleja

estructura de relaciones que vinculan a las entidades gubernamentales entre si, quienes
para el cumplimiento de sus fines interactan a todo nivel en el Estado. Las autoridades y
funcionarios a cargo de la administracin de recursos en las entidades, tienen la
obligacin de realizar una efectiva rendicin de cuentas de sus actividades a sus
superiores y ante el pblico. El ejercicio de esta obligacin es denominada
responsabilidad por las Normas Tcnicas de Control Interno para el Sector Pblico es
inherente al proceso gubernamental.

Es un examen objetivo, sistemtico y profesional de evidencias, realizado con el

fin de proporcionar una evaluacin independiente sobre el desempeo (rendimiento) de
una entidad, programa o proyecto, orientada a mejorar la efectividad, eficiencia y
economa en el uso de los recursos pblicos, para facilitar la toma de decisiones por
quienes son responsables de adoptar acciones correctivas y mejorar su responsabilidad
ante el pblico.

Se denomina estructura de control interno al conjunto de planes, mtodos y

procedimientos, incluyendo la actitud de la direccin de una entidad, para ofrecer
seguridad razonable respecto a que estn logrndose los objetivos del control interno. El
concepto moderno del control interno discurre por componentes y diversos elementos, los
que se integran en el proceso de gestin y operan en distintos niveles de efectividad y
eficiencia.

550

AUTOEVALUACIN
1. Principio de Contabilidad de EXPOSICIN que establece: Los estados
financieros deben exponer toda la informacin bsica y complementaria
necesaria para una adecuada interpretacin presupuestaria, patrimonial y
financiera del ente a que se refieren

2. Es una caracterstica del informe de auditora de gestin: Calidad de

convincente.

3. Es una caracterstica del informe de auditora de gestin: Positivismo.

4. Es una caracterstica del informe de auditora de gestin: Tono constructivo.
5. La significacin o importancia es un trmino relativo que no puede ser definido
con precisin para cubrir todas las situaciones.

6. La formulacin de los informes de auditora debe estar antecedida del anlisis

minucioso de los objetos establecidos, los usuarios del informe y el tipo de
informacin que se desea comunicar, para que ellos puedan cumplir con sus
atribuciones y responsabilidades.

7. Se denomina examen especial a la Auditoria que se realiza combinando la

auditora financiera de un alcance menor al requerido para la emisin de un
dictamen de acuerdo con normas de Auditoria generalmente aceptado con la
auditora financiera.

8. Es una caracterstica del informe de auditora de gestin: Racionalidad.

9. La elaboracin de papeles de trabajo requiere un planeamiento cuidadoso
antes y despus del curso de la auditora.

10. La etapa de revisin estratgica enfatiza el conocimiento y comprensin de la

entidad, programa o proyecto a examinar, mediante la recopilacin de
informacin y observacin de la forma como llevar a cabo sus conclusiones..

551

SOLUCIONARIO DE AUTOEVALUACIN
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10

(V)
(V)
(V)
(V)
(V)
(F)
(F)
(F)
(F)
(F)

552

REFERENCIA BIBLIOGRFICAS
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de Auditora Generalmente aceptadas, aprobadas en el III Congreso Nacional de
Contadores Pblicos en 1997.: http://www.senasa.gob.pe/senasa/wpcontent/uploads/jer/13/RC_152_98_CG_.pdf
EL PERUANO. (martes de julio de 2002). NORMAS LEGALES. Obtenido de Ley
Orgnica del Sistema Nacional de Control-Ley N27785:
http://www.unsa.edu.pe/control_interno/docs/1_normaslegales/l_27785.pdf
EL PERUANO. (martes de octubre de 2006). NORMAS LEGALES. Obtenido de Normas
de Control Interno para el sector pblico emitidas por la Contralora General de la
Repblica, aprobadas con Resolucin de Contralora N 320-2006-CG de fecha 0311-2006.:
http://www.unsa.edu.pe/control_interno/docs/1_normaslegales/rc_320_2006.pdf
IFAC. (miercoles de marzo de 2012). Federacin Internacional de Contadores. Obtenido
de Normas Internacionales de Auditoria-NIA, aprobadas por el Comit
Internacional de Prcticas de Auditora de la Federacin Internacional de
Contadores-IFAC.:
http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/ES_A0_IPSASB_Handboo
k_2011_Volume_I%20%28ALL%29%20-%20Final_1.pdf
INTOSAI. (lunes de julio de 2002). Revista Internacional de Auditora Gubernamental.
Obtenido de Revistas de investigacin de la OLACEFS, Auditora Gubernamental.:
http://www.intosai.org/uploads/3200207s.pdf
INTOSAI. (jueves de octubre de 2014). Cdigo de tica y Normas de Auditora. Obtenido
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INTOSAL: http://www.oas.org/juridico/PDFs/mesicic4_ven_cod_eti_y_aud.pdf
SINALOA. (jueves de julio de 2012). Norma de Auditora Gubernamental. Obtenido de
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General de los Estados Unidos de Amrica-GAO, (revisin 1994). :
https://apps.contraloria.gob.pe/wcm/publicaciones/principales_disposiciones_emiti
das2012/pdf/Goverment_Auditing_Standards.pdf