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DERECHO TRIBUTARIO

PROF: FRANCISCO SELAM


ALUMNA: M. JESS ROJAS

I. GENERALIDADES
Qu son los impuestos? Son las finanzas pblicas; stas consisten en los ingresos y egresos del pas. Por
tanto, los impuestos tienen que ver con la actividad econmica que desarrolla el Estado.
Qu tienen que ver las finanzas pblicas con la actividad econmica que realizan los particulares? Son
actividades paralelas, donde el Estado se gua por el principio de subsidiariedad, vale decir, ste slo acta como
empresario en los casos en los que los particulares no quieran o no puedan. Al desempearse el Estado de dicha
manera genera utilidades. Adems de ello, el Estado es el encargado de regular la actividad de los particulares,
fomentar la misma a travs de dicha regulacin, de subvenciones etc., y, adems, le aporta infraestructura (camino,
puertos, aeropuertos, etc.). Por tanto, la actividad financiera del Estado influye en la actividad privada.
A quin le corresponde la direccin financiera del Estado? Al Presidente de la Repblica, a travs de la
Ley de Presupuesto. El Congreso, al tramitarla, no puede modificar la distribucin de los ingresos y los gastos slo
puede reducirlos y nunca aumentarlos.
En base a qu va a definir los gastos el Presidente de la Repblica? En base a las necesidades pblicas
que deba satisfacer; stas siempre sern mltiples frente a los escasos ingresos.
Qu se necesita para cubrir estas necesidades mltiples? Se requiere proveer servicios pblicos. Adems,
se necesitan bienes y para obtenerlos el Estado tendr que ir al mercado; con ello, provocar una mayor demanda en
dichos productos que se derivar en un alza de precios lo que, a su vez, va a hacer que se produzca una mayor
cantidad de bienes y que con ello aumente el empleo. Como vemos, la actividad del Estado es capaz de producir
grandes efectos en la economa y se convierte en una poltica fiscal.
Problemticas actuales. Respecto a las finanzas pblicas se habla de la reconstruccin del pas y con cargo a
qu se va a hacer. A su respecto est la problemtica de si se pueden realizar gastos que no hayan sido contemplados
originalmente en el presupuesto; en primera instancia no se podra, sin embargo, existe una norma que seala que en
caso de calamidad de puede utilizar el 2% del presupuesto. Adems de ello, est el debate de si se pueden enajenar
empresas pblicas a privadas, como ha pensado hacerse con Codelco. Por ltimo, tambin est en boga el hecho de
que el gobierno anterior haya distribuido mal el gasto del presupuesto.
Qu pas con el tipo de cambio cuando ocurri el terremoto? El tipo de cambio baj porque el mercado
asumi que el Estado iba a financiar la reconstruccin de las zonas afectadas con cargo a los ahorros que Chile tiene
en el exterior, por lo que se traeran muchos dlares. Pero con el paso de los das el cambio modific su tendencia y
ahora est incluso ms alto que antes del terremoto, esto, porque las autoridades sealaron que se iba a buscar un
mecanismo combinado de ingresos y que no sera nicamente con cargo a las reservas-, bajo una frmula que no
afectara el tipo de cambio.

II. LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO COMO INGRESO


Cmo obtiene el Estado sus ingresos?
1) Tributos.
2) Utilidades de las empresas pblicas.
3) Multas o sanciones pecuniarias.

4) Endeudamiento pblico (crdito) en Chile o fuera de l (lo cual es materia de ley de iniciativa del
Presidente de la Repblica). El Banco Central no puede realizarle prstamos al Estado. Hay
endeudamientos a largo plazo, por lo que el pago puede tener que hacerse en otro gobierno, pero los
plazos son limitados.
5) Liquidacin de activos del Estado (privatizacin/enajenacin de bienes del Estado).
6) Intereses que devenguen los ahorros que tenga el Estado.
7) Donaciones (no las recibe el Estado como tal, pero s los servicios pblicos y dems instituciones de
carcter pblico).
8) Herencias vacantes.
9) Concesiones (es ms el ahorro de un gasto en construir una carretera, por ejemplo- que un ingreso).
El concesionario construye una obra para el Estado y, en consecuencia, ste es dueo. El
concesionario se paga mediante la explotacin de esa obra.
Dentro de todo esto, los tributos son la principal fuente de financiamiento del gasto pblico.

III. TRIBUTOS
Los tributos se dividen en:
i.
ii.
iii.

Impuestos.
Tasas.
Contribuciones.

1. IMPUESTOS
1.1. Qu son los impuestos? (Gastn Jse)
a) Una prestacin pecuniaria. Excepcionalmente, hay tributos que pueden pagarse en especies. 1
b) Es exigida por va de autoridad (es obligatoria).
c) Es a ttulo definitivo. Entonces, es correcto decir devolucin de impuestos (el 10%)? No, porque
me regresan el exceso de los impuestos anuales que luego fueron determinados (pagos provisionales
mensuales).
d) No tiene contrapartida. Cuando pago mis impuestos no tengo derecho a pedir una contraprestacin
del Estado.
e) Con el objeto de financiar el gasto Fiscal y dar cumplimiento a otras finalidades extra-fiscales
(por ejemplo, si se le pone un gran impuesto a una actividad, ayuda a desincentivarla). 2
El organismo encargado de recaudar los impuestos es la Tesorera General de la Repblica. El SII, en cambio,
slo fiscaliza.
Para que se grave, debe haber capacidad contributiva, por lo que esa capacidad est dada por mi trabajo.
Entonces, el legislador grava la riqueza, la cual puede manifestarse a travs de renta, capital o consumo.
1.2. Base imponible y tasa
Cmo podra calcular el impuesto sobre una renta? Hay que establecer una tasa (porcentaje) que hay que
aplicarlo sobre el total de la remuneracin o sobre la renta con algunos gastos deducidos de la base. Sobre esa base
imponible voy a imponer la tasa.

1
2

As, la Ley 17.236 permite que en Chile un porcentaje determinado del impuesto de herencias se pague con obras de arte.
Por ejemplo, los impuestos al tabaco y a las bebidas alcohlicas. En otros pases se grava la natalidad.
2

Hecho gravado. Hecho econmico que denota capacidad contributiva.


Tasa. Es un porcentaje que aplico sobre la base para determinar el monto de la obligacin tributaria.
Base imponible. Es la cuantificacin del hecho gravado.
Base imponible = Ingreso gastos asociados costo de venta.
1.3. Clasificacin
1) Fijos y variables. Estos ltimos se subdividen en:
a.
Proporcionales.
b.
Progresivos.
c.
Regresivos.
2) Reales y personales.
3) Ad valorem y especficos.
4) Directos e indirectos.
5) Internos y externos.
6) A la renta, capital o consumo.
1) IMPUESTOS FIJOS O VARIABLES
El impuesto fijo es el que est determinado por una suma concreta. Por ejemplo, el impuesto que afecta la
emisin de cheques; ste siempre ser una suma determinada, independientemente de la cantidad por la que se gire.
En cambio, el impuesto variable se puede concebir como el no expresado por una suma determinada y que vara
respecto de la persona del contribuyente en atencin a diversos factores. Este impuesto puede ser, al mismo tiempo,
proporcional, progresivo (y ste, global o por tramos) y regresivo.
a) Impuesto proporcional. Es cuando se mantiene la tasa con prescindencia de la base imponible. Por ejemplo, el
IVA. Que es un porcentaje fijo del 19% que grava la venta de los bienes corporales muebles y los servicios.
b) Impuesto progresivo. Quiere decir que a medida que aumenta la base imponible, tambin lo hace la tasa. Para
ello, se fija una escala progresiva de tasas y el impuesto se fija por tramos. As se calcula el impuesto a la renta. El
primer tramo est normalmente exento de impuesto.
b.1.) Impuesto progresivo global. Se puede ejemplificar en el impuesto a la renta. En ste, la progresividad del
tributo se determina por tramos en atencin a una suma total de renta (por ejemplo, a las rentas entre $101 y
$200 se les aplicar una tasa del 5%; a las que se encuentran entre $201 y $300, una del 10%, etc.). Pero el
problema que esto genera es la distorsin en el lmite de los tramos, por el hecho de no existir relativizacin
marginal alguna (entonces, ganando un peso ms, aumenta en 5 puntos porcentuales el impuesto).
b.2.) Impuesto progresivo por tramos. En el impuesto a la renta, por ejemplo, para los efectos de adscribir una
renta a un tramo, sta debe desagregarse en tantas unidades como sea posible. De esta forma, los primeros
$100 tributarn a tasa del 5%; los siguientes $100 a un 10%, y as sucesivamente.
Es de esta forma porque se supone que si una persona gana lo justo para pasar al siguiente tramo, no
tendr la capacidad contributiva para pagar un impuesto ms alto por toda su base imponible, pues ocupar el
dinero para cubrir sus necesidades ms bsicas. Por tanto, los impuestos no se aplican de manera global, sino
que por tramo.
Ejemplo: Si gano $2 millones de pesos, mi pago de impuestos ser el siguiente:

1
2
3
4

0 500.000
501.000 1.000.000
1.000.001 2.000.000
5.000.000 o ms

Exento
10%
20%
50%

$ 500.000
$ 500.000
$ 1.000.000
---

$0
$ 50.000
$ 200.000
---

Es razonable aplicar una tasa ms alta a medida que las personas van teniendo ms ingresos?
Fundamento econmico: La progresividad se justifica en la Teora de la Utilidad Marginal, que quiere decir
que mis primeras unidades de ingreso me sirven para cubrir mis necesidades bsicas, pero a medida que aumenten, la
utilidad de ese ingreso decrece, sirve para cosas ms superfluas de las cuales se puede prescindir.
Fundamento jurdico: Tiene que ver con el principio de igualdad ante las cargas pblicas, haciendo un
sacrificio equivalente.
Qu efecto tendra aumentar extremada e ilimitadamente las tasas? La progresin no puede ser
indefinida porque sino la recaudacin empezara a decaer debido a que a la gente ya no le interesara ganar tanto
dinero para que un gran porcentaje se vaya a las arcas fiscales (Curva de Laffer).
Puedo establecer impuestos ilimitadamente? La CPR de 1980 dice que los impuestos no pueden ser
manifiestamente desproporcionados e injustos. Adems, los impuestos tampoco pueden ser expropiatorios y con ello
afectar al derecho de propiedad en su esencia.
En Chile, la tasa ms alta del impuesto progresivo es del 40% (de 8 tramos), y el lmite para establecerla es la
tasa marginal.
En el Derecho Comparado existe un principio que seala que los impuestos no pueden ser confiscatorios. Este
principio no se desarroll en Chile, sin embargo lo cual puede desprenderse su aplicacin por medio de la
interpretacin.
c) Impuesto regresivo. Quiere decir que a medida que aumenta la tasa, la base disminuye. Pero, es esto posible? Es
muy difcil encontrar un impuesto regresivo, pues se contradice con los principios orientadores de la tributacin.
Entonces, qu se quiere decir cuando escuchamos que el IVA es un impuesto regresivo? Se refiere a una vinculacin
que se hace entre el IVA y el impuesto a renta: una persona que tiene una renta de $500 mil se supone que lo destina
todo al consumo, por lo que su renta estar gravada en su totalidad con el 19%. En cambio, las personas que obtienen
rentas ms altas no las destinan totalmente al consumo y, por tanto, una gran parte de ella no va a estar gravada con
IVA. En consecuencia, el impuesto es regresivo desde el punto de vista econmico en una relacin de ingreso y
consumo.
2) IMPUESTOS REALES Y PERSONALES
Un impuesto siempre se refiere a la relacin directa entre el Estado y el contribuyente, por lo que esta
clasificacin tiene que ver con si se consideran o no las condiciones personales del contribuyente. Un impuesto es
real cuando sobre dos bases imponibles iguales el gravamen es el mismo, que es lo que ocurre con el impuesto a la
renta. En cambio, un impuesto es personal cuando se toman en cuenta las condiciones personales del contribuyente,
tales como, las cargas familiares, condiciones de salud, econmicas, etc. Si estas condiciones se tomaran en cuenta, se
podra hacer un descuento en la base o en la tasa. Ellas tienen que ver con la capacidad contribuida, es decir, con el
excedente disponible para los impuestos.
Muchos Estados, como Chile, optan por la despersonalizacin de los impuestos: aqu el impuesto a la renta, el
IVA, etc., son reales; slo miran el ingreso, sin importar las condiciones personales del contribuyente. As las cosas, el
impuesto al beneficiario de donaciones o herencias reunir ciertas consideraciones personales, existiendo rebajas a los
herederos cuando stos tengan vnculos de parentesco con el causante. Si no lo tienen, se les aplicar un impuesto. Sin
4

embargo, con esto el legislador no buscaba personalizar el impuesto, sino que lograr que los bienes permanezcan en la
familia.
El problema de que los impuestos sean despersonalizados puede ser corregido a travs de las polticas del
gasto pblico.
3) IMPUESTOS AD VALOREM Y ESPECFICOS
Los impuestos ad valorem se estructuran sobre una base imponible que consiste en una apreciacin
pecuniaria del hecho gravado. En el caso del IVA, la base es el precio del bien que se est enajenando.
En cambio, los impuestos especficos se construyen sobre criterios mtricos distintos del valor del hecho
gravado. As era antiguamente el impuesto que gravaba a la venta de las bebidas alcohlicas (las tasas tenan que ver
con la mayor o menor graduacin alcohlica de las mismas). Este era un impuesto adicional al IVA. Este caso fue
llevado a los tribunales internacionales de justicia por el mayor gravamen que tena el whisky respecto del pisco. En
otro ejemplo, est el impuesto a la cilindrada: la importacin de vehculos queda sujeta a un impuesto adicional al
IVA, el cual se calcula aplicando al valor aduanero respectivo el porcentaje que resulte de multiplicar la cilindrada del
motor expresada en centmetros cbicos por el factor de 00,3 y restarle 45 al resultado. Los autos con una mayor
cilindrada valen ms caros, puesto que tiene una mayor potencia que otros con una menor. Entonces, si yo importo un
vehculo con una cilindrada de 2000 cc, lo multiplico por 0,03 menos 45 y me da 15%. Si el valor aduanero del auto
es de $6 millones, adems de la tasa, deber pagar el 15% de ese valor, que son $900 mil.
El impuesto a los combustibles se aplica por metro cbico, y en ese sentido es especfico. Es una suma fija
por metro cbico, no sujeto al valor de la bencina (y por ello no es proporcional).
4) IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS
Se vincula con la posibilidad de trasladar el impuesto. As, el IVA es un impuesto indirecto porque permite
traslacin; el contribuyente en este caso es el vendedor, pues es l quien tiene la obligacin de enterar en impuesto a
las arcas fiscales. Yo, como comprador, no tengo dicha obligacin. Entonces, el vendedor cuando efecta la venta
recarga el IVA al comprador, por tanto, quien en definitiva soporta el impuesto en el patrimonio es el comprador. Y si
sigue la cadena, es el consumidor final el que soporta la carga. Tambin es indirecto el impuesto que se impone a la
renta de las personas, el cual es de 2 categora, puesto que el empleador es quien retiene el dinero.
Un ejemplo de impuesto directo es impuesto a la renta que pagan las empresas por sus utilidades, siendo uno
de 1 categora. Se podra hacer una traslacin pero no jurdica, sino que econmica, subiendo los precios (lo que se
podr hacer si est acorde al mercado).
5) IMPUESTOS EXTERNOS E INTERNOS
La distincin tiene que ver con si los impuestos son aduaneros o internos.
6) IMPUESTOS A LA RENTA, AL CAPITAL O AL CONSUMO
Al obtener la riqueza
Si la riqueza se gasta
Si la riqueza se ahorra

Renta.
Consumo.
Capital.

6.1. Impuestos a la renta


En Chile hablamos de impuesto a la renta, pero en realidad de trata de impuestos a la renta; ellos son:
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Atendiendo a las fuentes de la renta (celulares o por categora)


a. Impuesto de 1 categora: grava las renta del capital y las rentas mixtas donde predomina el capital por sobre el
trabajo. Es un impuesto con una tasa proporcional del 17% (se mantiene independiente de la base imponible), que se
determina de acuerdo a la utilidad anual.
b. Impuesto de 2 categora: grava las rentas del trabajo dependiente, adems de las jubilaciones y pensiones. Es un
impuesto progresivo a la renta de 8 tramos, que van desde el 0% al 40%, y se expresa en UTM (porque es un
impuesto mensual). Este impuesto se conoce tambin como el impuesto nico al trabajo, que quiere decir que cuando
una persona tiene como nica renta la de su trabajo dependiente, ste slo se gravar con este impuesto y no con el
impuesto global complementario.
Impuesto global complementario. Este impuesto grava a las personas naturales que tengan rentas con
domicilio o residencia en Chile, afectando a todas las rentas del contribuyente, independiente de su fuente. Es
global porque comprende todas las rentas y es complementario al de 1 y 2 categora. Siendo global, la tasa
aplicable es progresiva; tiene la misma tasa que el impuesto de 2 categora pero expresaba en UTA.
El impuesto global complementario afecta tanto a los impuestos de 1 como a los de 2 categora, ya
que est afecto a la renta, la que puede generarse del capital y del trabajo. De l se deducen dichos impuestos3
(con lo que podra haber distorsiones, ya que el impuesto de 2 categora es mensual y ste anual). Los otros
impuestos, en cambio, giran alrededor del IGC, actuando como crditos, anticipos, etc.
Impuesto adicional. Grava todas las rentas de las personas naturales o jurdicas que no tienen domicilio ni
residencia en Chile. Esto se hace porque la fuente de su renta es chilena. Ahora, si soy residente o domiciliado
en Chile, se atraen hacia la tributacin chilena todas las rentas de la persona, cualquiera sea su origen,
nacional o internacional (tributacin por renta mundial). 4 Esto dara lugar al fenmeno de la doble
imposicin, pues se siguen cobrando los impuestos en el pas de origen, por lo que este problema se soluciona
mediante tratados o soluciones internas de cada pas.
Pero como es difcil aplicar un impuesto progresivo a personas que tienen rentas en el extranjero, se
opt por utilizar un impuesto proporcional. Dicho impuesto tiene una alta tasa (35%) debido a que se entendi
que si una persona no residente en Chile tiene rentas en este pas, tambin las tendr en su pas de residencia u
otras fuentes y, por tanto, contar con una mayor capacidad contributiva.
Finalmente, las rentas de 1 y 2 categora son normalmente mixtas. En ese caso, cmo debera gravarlas?
En 1 o 2 categora? Segn lo que predomine; si lo hace el capital, con el de 1 y si lo hace el trabajo, con el de 2.
Impuestos finales, generales o globales
Art. 20 Ley de la Renta: rentas de capital:
a. Rentas de capitales mobiliarios: dividendos de las acciones e intereses.
b. Rentas de bienes races: agrcolas (rentas de su explotacin directa, de su arrendamiento) y no agrcolas
(rentas por su arrendamiento).
c. Rentas de la empresa (K): industrial, comercial (actividades extractivas, de las AFP, Bancos, etc.)
3

Rgimen Integrado de Tributacin.


Ejemplo:
Renta trabajo
$1.000
Intereses
$1.000
TOTAL
$2.000

impuesto de 2 categora
$200
(20%)
impuesto de 1 categora
$170
(17%)
Aqu se aplica el IGC (que es progresivo de 0-40%)
$450 - $170 - $200 = $ 80
Esto va en contra de la lgica tributaria porque seran 2 los contribuyentes: el Estado y el accionista, por ejemplo.
4
En USA hacen tributar por renta mundial no slo a sus residentes, sino que a todos sus nacionales. Si tengo domicilio en un pas
y rentas en otro, lo ms probable es que tenga que tributar en ambos pases.
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d. Rentas de actividades de intermediacin: corredores, comisionistas, martilleros, agentes de seguros, de


aduanas, clnicas, colegios, hospitales, empresas de entretenimiento. Si hay ms capital, se grava como de
1 categora.
Norma residual (N 5): Cualquier renta que no est gravada en otra parte de la Ley (pero que no est exenta) se
gravar como impuesto de 1 categora.
6.2. Impuestos al consumo
a) Impuesto Sinttico. Son impuestos generales al consumo. El IVA, por ejemplo, es un impuesto general que grava
la prestacin de servicios y la venta de bienes corporales muebles, excepcionalmente tambin incluye inmuebles.
b) Impuesto Analtico. Grava determinados consumos. El DL 825 seala algunos ejemplos. En nuestra legislacin
normalmente estos impuestos gravan el consumo adicionalmente al IVA, pero en otros casos se trata de impuestos
distintos. Cuando se trata de impuestos adicionales, puede que sea para desincentivar el consumo o porque tales
bienes revelan una mayor capacidad contributiva, ya que este impuesto grava bienes suntuarios (de los cuales se
puede prescindir). Por regla general, el impuesto del DL 825 es de un 15% sobre la base imponible no despus de
aplicarle el IVA- (art. 37). Pero ste es un concepto evolutivo, como ha pasado con los televisores a color o los
artculos de plata. Las tasas tambin han ido bajndose; esto, porque haba un gran incentivo a burlar el impuesto.
Los que mantienen el status de bienes suntuarios en nuestra legislacin tributaria son:

Artculos de oro, platino y marfil.


Las joyas y las piedras preciosas, naturales o sintticas.
Las pieles finas, calificadas como tal por el SII, manufacturadas o no.
Alfombras finas, tapices finos y cualquier artculo de similar naturaleza (calificados por el SII).
Vehculos, casas-rodantes.
Conservas de caviar y sus sucedneos.
Artculos de pirotcnica, tales como fuegos artificiales, petardos y similares, excepto los de uso
industrial, minero, agrcola o de sealizacin luminosa (50%).
Armas de aire o gas comprimido, sus accesorios y proyectiles, con excepcin de las de caza
submarina.
Esta lista es bastante antojadiza ya que, por ejemplo, parece curioso no incluir a un yate y s al caviar. Por lo
mismo, uno podra cuestionar la constitucionalidad de esta norma, pues es bastante discriminatoria.
Otros bienes gravados en este DL son las bebidas alcohlicas (15% - 27%) y analcohlicas (13%),
dependiendo de su graduacin alcohlica.
Estos impuestos tambin se van trasladando y operan con el mecanismo de crdito y dbito fiscal. Pero en el
caso del impuesto a las bebidas alcohlicas y analcohlicas no se traslada el impuesto analtico (s el IVA), por lo que
se incluye en el costo del producto.
Por ltimo, est tambin en este DL el impuesto a la cilindrada.
Fuera de l, est el impuesto al tabaco (que tiene tasas que superan al 400%), a los combustibles.
En el derecho comparado, el IVA tiene tasas diferenciadas de acuerdo a cul sea el producto. Pero en Chile, la
diferenciacin se hace con los impuestos adicionales.
Caso de las exportaciones: Si yo la gravara con IVA, tal como se hace con las importaciones, no seran competitivas
con los productos nacionales. Por ello es que las exportaciones estn exentas de IVA, pero, qu pasa con mi crdito
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fiscal? Se incorporan en el precio, entonces la operacin no servira para nada. Si como exportador tuve que comprar
cosas en el pas al que export, dan derecho a recuperacin del IVA. Las exportaciones estn gravadas, entonces, con
tasa 0% (se dice as para entender el mecanismo). Si yo como exportador soporto IVA cuando exporto latas de
conserva de mariscos, mis proveedores me han gravado con IVA, y as con todos mis insumos, pero cuando yo venta
lo voy a hacer sin IVA y as no puedo recuperar mi crdito fiscal y voy a tener que cargarlo en el precio a mis clientes
en el exterior.
La recuperacin del IVA se solicita en la Tesorera General de la Repblica.
6.3. Impuestos al capital
Se divide entre los impuestos que gravan:
i. La tenencia de capital.
ii. El incremento del capital.
iii. La transferencia del capital.
i. Tenencia de capital. Un tpico ejemplo son los impuestos al patrimonio, que normalmente se aplican a las
personas naturales. No se grava a la empresa porque sino se estara gravando dos veces. Adems, se estara trabando
la gestin de dicho patrimonio. Tiene tasas bajas para no desincentivar la subsistencia del patrimonio, y a medida en
que se mantenga la base imponible puede seguir cobrando impuestos. Se gravan lo que genera el patrimonio, a travs
de sus rentas (sobre-imposicin a la renta). Son tasas reducidas porque son impuestos encubiertos a la renta.
Los impuestos al patrimonio tienen una connotacin muy fuerte, poltica (pas con Allende). Pero hoy en da
no existe en Chile. Se trata de un impuesto ideolgico, no importante desde el punto de vista recaudatorio.
Impuesto territorial. Es un impuesto a los bienes races, que son bienes activos de capital. Son mal llamadas
contribuciones; pues son propiamente impuestos, ya que no se recibe nada a cambio por su pago.
Patentes municipales. Impuesto sinttico. Hecho gravado: Gravan el ejercicio de cualquier actividad
comercial o industrial Base imponible: Se aplica sobre el capital propio del contribuyente, el patrimonio de la
empresa, que equivale al patrimonio tributario. Esto no concuerda, porque en verdad lo que se est gravando
es el patrimonio de la empresa y no la actividad.
La tasa puede fluctuar entre 0,25 a 0,5%, lo que es determinado por la misma municipalidad.
ii. Incremento del capital. Se considera en nuestro sistema como una renta, pues este concepto es tan amplio que
comprende cualquier elemento patrimonial.
Cmo podemos distinguir el aumento de capital del de las rentas? El primero dice relacin con el aumento
del valor de la cosa al momento de su venta. Lo que gravan estos intereses, entonces, ser el mayor valor o plusvala,
lo que se calcula haciendo la siguiente operacin matemtica:
Valor de enajenacin Valor de adquisicin reajustado
Hay 3 intereses al mayor valor:
-

Mayor valor en la venta de bienes races.


Mayor valor en la venta de acciones.
Mayor valor en la venta de derechos sociales.

En el art. 17 de la Ley de Venta hay una lista de mayores valores que se gravan con un impuesto a la venta.
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En trminos jurdicos, estos mayores valores se gravan en Chile como si fueran impuestos a la renta, y por eso
estn inmersos en la Ley de Rentas. La renta es lo que algo produce (se asimila a los frutos), pero tambin es todo
beneficio, utilidad y todo incremento de patrimonio, como lo es la enajenacin de bienes races. Desde el punto de
vista jurdico, las ganancias son renta, mientras que desde un punto de vista econmico, no.
MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIN DE BIENES RACES
1. NO constituye renta el mayor valor en la enajenacin de bienes races, excepto aquellas que forman parte del
activo de empresas que declaren su renta efectiva en la 1 categora (Art. 17 n 8 LIR).
La regla general, entonces, es que cuando se obtenga un mayor valor en la enajenacin de estos bienes races,
no se pagar el mayor valor en el incremento del patrimonio porque la ley no lo considera como renta. Y si algo no es
renta, no se paga ningn impuesto a la renta (y no slo el de 1 categora).
Es lo mismo que algo no constituya renta a que constituya una renta exenta? Cuando algo no se considera
renta no se tiene hecho gravado y, entonces, no interesa desde el punto de vista tributario. Pero cuando tenga una renta
exenta, el hecho gravado se verifica, pero por una situacin particular exterior el legislador decide marginarla de
tributacin. Adems, esa renta puede que est exenta de un impuesto y no de todos. En el caso en comento, el mayor
valor de enajenacin NO es renta, salvo que este bien raz forme parte del activo de una empresa que declara su renta
efectiva en 1 categora. Un ejemplo de esto ltimo es de alguien que desarrolla la actividad comercial; este
contribuyente puede desarrollar su actividad en un local comercial. Si lo vende y obtiene un mayor valor, ese mayor
valor se va a gravar con un impuesto a la renta.
Por qu la empresa que tiene un bien raz y lo enajena va a tener que pagar impuestos? Para fiscalizar, y
porque si gravo a una empresa tengo que pretender gravar todas sus rentas.
2. Tratndose de la enajenacin de bienes races que hagan los socios de una sociedad de personas, o accionista
de una SA cerrada o con el 10% o ms de una abierta, se gravar el mayor valor de la venta. Es otro caso en que
el ingreso se va a considerar como renta. Aqu hay una enajenacin de un socio de una sociedad a dicha sociedad de la
que es socio. El mayor valor es renta porque cuando un socio vende a la sociedad realmente no hay nimo de que el
bien raz salga de mi patrimonio, ya que contina indirectamente.
3. En el caso de la venta de bienes races, si el contribuyente se dedica a eso en forma habitual, se gravar con
impuesto de 1 categora y el global complementario o adicional. La habitualidad hace que las ganancias se
acerquen ms al concepto de renta que al de incremento de capital, y por eso se grava. Pero, cundo se entiende que
es habitual la actividad? Lo determina el SII con el conjunto de circunstancias previas y concurrentes a la enajenacin,
y al contribuyente le corresponde probar lo contrario. El SII comprueba la cantidad de compras y ventas de bienes
races, la frecuencia con que se realizan estas operaciones, si forma parte del giro (ah soy habitual desde la primera
operacin, pues est el nimo de comprar para vender), etc.
En qu casos no se grava la enajenacin de un bien raz? Cuando una persona natural que no tributa en 1
categora enajena su inmueble, porque no se quisieron gravar estas ventas ocasionales.
Presunciones de habitualidad:
a. Cuando el contribuyente subdivide el predio, o
b. Vende el inmueble por departamentos.
Siempre y cuando hayan transcurrido menos de 4 aos entre la fecha de la venta y su subinscripcin
(presuncin de derecho). Tambin se da el plazo de un ao como presuncin simplemente legal.
Renta = 1 categora + Global Complementario o Adicional Sistema Integrado de Rentas.
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Cmo se grava el mayor valor de la enajenacin que hace una sociedad de personas de un bien raz? Con el
impuesto de 1 categora y con global complementario a los socios (pues no se puede gravar a una persona jurdica)
cuando retiren las utilidades. Por ejemplo, si la renta fue de $100 millones, quedaron despus de aplicarse el impuesto
de 17%, $83 millones. Cuando retiren la suma, se va a afectar con el IGC, pero no del 40%, sino que del 23%,
descontndose el $17 que ya pag la sociedad. Si el socio de esta sociedad fuera otra sociedad de personas, su renta
no se afectara con impuesto de 1 categora (exento, porque ya pag ese impuesto, independientemente del nmero de
repartos que se hagan despus. La renta viene exenta porque viene tributada. Tampoco se aplica el IGC porque se trata
de una persona jurdica). Pero si se reparten a personas naturales, tambin son exentas de 1 categora? No, porque se
da el crdito que pag el 3 porque es la misma renta, pero s paga el IGC.
Si de esta 2 sociedad pasa a una 3, no se paga nada. Si pasa despus a naturales, stos pagan IGC con
derecho a crdito fiscal pagado por la 1 sociedad. Con este mecanismo se busca evitar la doble tributacin interna.
Por lo tanto, existen distintas situaciones:
Rgimen General de Tributacin 1 categora + IGC o Ad
1. Si el bien raz enajenado es declarado en la renta de 1 categora.
2. Cuando hay habitualidad en la enajenacin de bienes races (el mayor valor que obtenga ser
tributado por el rgimen general).
3. Cuando el socio de una sociedad de personas o el accionista de una sociedad cerrada o en una abierta
en que tenga 10% o ms de las acciones enajene un bien raz a la sociedad a la que es parte o en la
que tiene inters (lo hay cuando participa en ella de manera indirecta; est patrimonialmente
relacionado de manera indirecta). Ese mayor valor tambin quedar sujeto al rgimen general.
Si no se da ninguna de estas situaciones y enajeno un bien raz, el mayor ingreso que obtengo por la
enajenacin de un bien raz es considerado un ingreso no renta.
Cuando el mayor valor es considerado ingreso no renta No tributa con ningn impuesto.
MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIN DE ACCIONES
La LIR trata la enajenacin de acciones de manera distinta si concurren ciertas circunstancias (y no gravando
su mayor valor como renta). Pueden darse 3 situaciones:
i.
ii.
iii.

Ingreso no renta No tributa con ningn impuesto de la Ley de Renta.


Rgimen general 1 categora + IGC o Ad.
Impuesto nico a la renta (1 categora, sin IGC o Ad).

Cualquiera sea el rgimen tributario, la base imponible se determina por la diferencia entre la adquisicin de
acciones y de enajenacin de las mismas. Entonces, el problema no es determinar la base imponible, sino que
determinar qu rgimen es el aplicable.
i. Ingreso no Renta (art. 18 ter LIR).
-

Se aplica a determinadas acciones: Acciones de las sociedades annimas con presencia burstil.
Lugar donde se realiza la enajenacin: Estas acciones tienen que haber sido efectuadas por una
bolsa de valores del pas o por una autorizada por la Superintendencia o por un proceso de
OPA (oferta pblica).
Adquisicin: En bolsa de valores o proceso de adquisicin de oferta pblica o un proceso de
adquisicin de acciones de 1 emisin o de conversin de bonos en acciones.

10

Si se cumple con estos requisitos, el mayor valor de la enajenacin ser un ingreso no renta, por lo que estar
dentro de este primer caso. Es un incentivo para aumentar los capitales.
Por qu si tengo la accin de una SA abierta que compr en bolsa y no la compro igual, no tendr este
beneficio? Por temas de certeza y transparencia: Si no lo hago en un mercado abierto, podra manejar el precio y con
ello obtener ventajas tributarias que pueden no ser legtimas.
Si no he cumplido con alguno de requisitos, el mayor valor en la enajenacin de mis acciones se va a regir por
uno de los otros 2 tratamientos tributarios.
ii. Rgimen General (art. 17 n 8)
-

En el caso de habitualidad (se podran dar conflictos con la norma que vimos anteriormente, pero
dicha disposicin prima). Esto, porque desaparece el concepto de capital acercndose ms al de renta.
El mayor valor en la enajenacin de acciones por parte de un socio de una sociedad de personas
o el accionista de una sociedad cerrada o en una abierta en que tenga 10% o ms de las acciones
a la sociedad a la que es parte o en la que tiene inters. Yo socio de la sociedad X le vendo
acciones de la sociedad Y. Esta es una norma anti-elusiva para que el socio no pueda retirar utilidades
pagando menos impuestos.
En la enajenacin o cesin de acciones de una SA, siempre que entre la fecha de adquisicin y
enajenacin haya transcurrido menos de 1 ao. Esto, porque aqu habra un caso en que el nimo
del que compr las acciones era venderlas.

iii. Impuesto nico a la Renta


Slo en el caso de que no se d ninguna de las situaciones anteriores, se va a aplicar el impuesto de primera
categora con carcter de Impuesto nico a la Renta.
Acciones liberadas de pago
Por qu se emiten acciones liberadas de pago (cras de acciones)? Porque si la sociedad tiene utilidades que
se capitalizan va a aumentar el capital, y si stas tienen capital nominal, se va a repartir entre los accionistas en
relacin a su participacin. El problema que se plantea en el mayor valor de su enajenacin, es que los accionistas no
pagan por ellas, entonces todas constituiran el mayor valor.
Las acciones cras no tienen costo cero, sino que su costo es el de las acciones madres dividido por el total de
acciones madres y cras.
Ejemplo: Si como accionista tengo 5 acciones madres con un valor de $100 cada una y luego me dan 5
acciones ms liberadas de pago, con costo $0, tendr 10 acciones. Si vendo 5, su costo sera de $50 cada una, porque
el costo total de mis acciones, las 10, seran los $500. Entonces, tengo que dividir el costo de las acciones madres por
el total de acciones (incluyendo las cras) quedando todas con el mismo valor. Y si vendo mis acciones en $500 cada
una, mi mayor valor va a ser de $450, sin importar si vendo cras o madres; todas tienen el mismo costo tributario.
Podra ser importante ver cul me conviene vender por el tiempo que haya transcurrido entre la enajenacin y la
adquisicin (si me acaban de pasar las cras, voy a preferir vender las madres que tienen ms de un ao, y as no
estaran gravadas con el rgimen general).
No tiene mayor complejidad hacer el clculo si se hubiesen comprado las acciones madres a distintos valores,
en distintos tiempos.

11

MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIN DE DERECHOS SOCIALES


Los derechos sociales consisten en la participacin que una persona natural o jurdica tiene en una sociedad de
personas (como lo son las acciones en las sociedades annimas). Se miden por el porcentaje de participacin, el cual
depender del aporte que se haya hecho.
Acciones

Existen al menos 3 regmenes de tributacin aplicables.

Derechos sociales

Slo es aplicable el Rgimen General de Tributacin.

Cuando enajeno derechos sociales, estoy enajenando capital, por lo que siempre se aplica el rgimen general
de tributacin, es decir, el 1 categora, ms global complementario o adicional. Pero el legislador hizo distinciones en
cuanto a la forma de determinar la base imponible.
Cmo determino el mayor valor?
Acciones

Valor de enajenacin Valor de adquisicin ajustado.

Derechos sociales

Valor de enajenacin Valor libro de los derechos sociales en el ltimo balance (activo
menos el pasivo = valor patrimonial de los derechos sociales), en algunos casos, o el
valor del aporte, en otros casos.

A diferencia de lo que ocurre con las acciones, en la enajenacin de derechos sociales la determinacin de la
base imponible vara.
Art. 41 n 13 inc. 3 LIR. Tratndose de la enajenacin de derechos en sociedades de personas, para los efectos de
determinar la renta proveniente de dicha operacin, deber deducirse del precio de la enajenacin el valor de libros de
los citados derechos segn el ltimo balance anual practicado por la empresa, debidamente actualizado segn la
variacin experimentada por el IPC entre el ltimo da del mes anterior al del ltimo balance y el ltimo da del mes
anterior a aquel en que se produzca la enajenacin. El citado valor actualizado deber incrementarse y/o disminuirse
por los aportes, retiros o disminuciones de capital ocurridos entre la fecha del ltimo balance y la fecha de la
enajenacin, para lo cual dichos aumentos o disminuciones debern reajustarse segn el porcentaje de variacin
experimentada por el IPC entre el ltimo da del mes que antecede a aquel en que ocurrieron y el ltimo da del mes
anterior a la enajenacin.
Ejemplo: Supongamos que soy socia de una sociedad de personas y tengo el 50% de los derechos sociales por
un aporte que hago de $100 en un capital de $200. Si alguien ahora me ofrece comprar mis derechos sociales en $200,
estoy haciendo un mayor valor en la enajenacin de derechos sociales? Esto no podra saberlo slo con mirar el valor
de adquisicin de los derechos ($100), sino que debo fijarme el valor de libros. Entonces, tengo que determinar el
valor patrimonial de los derechos sociales mirando el resultado del ejercicio (el capital, los resultados anulados).
Supongamos que la sociedad tena un ao de funcionamiento; si tuvo utilidades en el ejercicio por $100, el patrimonio
de la sociedad ser $300. As, si vendo en $200, el mayor valor de mi 50% ser $50 (porque mi patrimonio sera de
$150). Pero, qu pasa si la empresa tuvo prdidas por $100? Su patrimonio ser de $100, por lo que no parece
razonable vender el 50% a $200.
Cundo hay inters? Cuando entre las sociedades existe una relacin comercial. Debera tratarse de
propiedad directa, pero no es as, ya que se entiende que hay inters slo por existir una relacin patrimonial. De esta
forma, se ha extendido muchsimo el concepto, aunque es slo hacia abajo, por lo que no lo hay entre sociedades
hermanas.
Cuando enajeno un relacionado, mi costo de venta ser el aporte o el valor de adquisicin ms los aumentos
de capital.
12

El legislador permite reconocer las utilidades generadas por la sociedad fuente, siempre que no se enajene a
un relacionado, porque con ello se podra querer evitar el pago de los impuestos finales. Por lo mismo, es que se
estableci una teora respecto a la enajenacin de los derechos sociales.
Cmo entra un extranjero? Por el DL 600; l s puede enajenar a un relacionado.
Valor libro
(i) Financiero. Es el que est en los balances. As, si tengo prdidas, disminuye el costo.
(ii) Tributario. Un socio debe ver cunto representa su porcentaje de derechos dentro del patrimonio de la sociedad;
si tiene el 50% de los derechos y el patrimonio de la sociedad es de $300, le correspondern $150.
Para llegar al VL Tributario se han tenido que hacer modificaciones al VL Financiero por las reglas
tributarias, como el haber depreciado aceleradamente un bien: ste valdr tributariamente menos que financieramente.
En consecuencia, mi patrimonio financiero sera mayor que el tributario.
Qu se debe tomar para determinar el VL Tributario? La ley dice que se har segn el ltimo balance, por
lo que podramos pensar que se trata del VL Financiero, pero el SII ha dicho que los trminos de la LIR han de
entenderse en sentido tributario.
El contribuyente que no lleva contabilidad puede tener el VL Tributario (adquirente no relacionado) o el VL
de Aporte o Adquisicin (adquirente relacionado). Esto ltimo se hizo porque sino poda burlar impuestos.
Con contabilidad: Quiere que se reconozcan los efectos de la inflacin.
Los inversionistas extranjeros regidos por el DL 600 pueden repatriar su capital.
Supongamos que el accionista extranjero aporta US$1.000, dinero que, al momento de su enajenacin,
equivala a $500 mil, y luego su valor libro tributario corresponde a $400 mil, le convendr? El DL 600, al buscar
proteger al inversionista extranjero, lo deja aplicar la norma del DL y no la del VL Tributario cuando le convenga.
Saldo de precio: Es el precio que debo.
Renta: Lo que una cosa produce o un incremento del ingreso. Para tener ese aumento debo comparar el
patrimonio inicial con el final. Lo que gano (ingreso) y lo que sacrifico para ganarlo.
Hay que distinguir entre (Oficio 123/97):
-

Contribuyentes CON contabilidad.


o Enajena a un no relacionado = Valor libro (valor patrimonial proporcional). ste sera mi
COSTO DE VENTA.
o A un relacionado = Valor de adquisicin (Interpretacin clsica). Ahora se entiende que se
aplica el Valor libro (valor patrimonial proporcional).
Contribuyentes SIN contabilidad. Debe comparar si valor de venta con:
Si enajena a un adquirente no relacionado = Valor libro.
A un adquirente relacionado = Valor de aporte o adquisicin reajustado.

La determinacin de la base imponible puede hacerse de 2 maneras: considerando el valor libro o el valor de
adquisicin o aporte reajustado. ste ltimo es la regla general cuando hablamos de enajenacin de acciones o bienes
races. Ac, en cambio, es distinto.
13

Luego, hay que distinguir si la persona lleva o no la contabilidad.


Esta distincin nos quiere decir que el legislador piensa que es ms conveniente relacionar la venta con el
valor libro. Pero si la sociedad tiene prdidas no le conviene porque puede ser inferior a mi valor de aporte o
adquisicin.
Art. 41. La distincin no es totalmente concordante con el texto legal; cuando dice asimismo, se refiere al
tratamiento tributario general o al inciso anterior?
Si el capital de la sociedad era de $200 y yo aport con $100, tendr el 50%. Si ahora hay un patrimonio de
$1.000, MI valor libro ser de $500. Si hay utilidades por $800, ellas estarn en el FUT, y $200 sern de capital.
Importa que el ENAJENANTE sea el que lleve la contabilidad. RELACIONADO O NO con el adquirente.
El cuestionamiento de fondo es que cuando enajeno derechos sociales, en definitiva, podra estar gravando
una renta que en realidad no es renta. Si soy una persona natural que le vende a un no relacionado, lo que se va a
considerar que el mayor valor se va a generar por los libros. Supongamos que pagu $100 por los derechos sociales y
hubo prdidas, siendo mi VL $50. Si lo vendo en $80, mi VL ser $30. Pero como yo pagu $100 inicialmente, es
difcil considerarlo renta.
iii. Transferencia del capital.
Uno podra poner aqu al IVA en el caso de que enajene bienes gravados con este impuesto y no se produzca
el crdito fiscal. En tal caso, como no voy a recuperar el IVA, constituira un impuesto que gravara la adquisicin de
bienes de capital.
Si no puedo usar el crdito fiscal, frente a qu me encuentro? Quines no tienen derecho a usar el crdito
fiscal, adems de los consumidores finales? Aquellos cuyas ventas o prestaciones de servicio no estn gravadas con
IVA; esto, porque no generan dbito fiscal. Entonces, si un abogado compra una oficina, como su actividad no se
grava con IVA, si adquiere bienes con IVA no lo podr recuperar.
Entonces, no hay un impuesto que se llame impuesto al incremento de capital, pues ste se trata como
impuesto a la renta. Pero cuando hablamos de impuesto al incremento de capital encontramos que operan
econmicamente como ellos la renta y el IVA.

2. TASAS
Las tasas involucran una contraprestacin por parte del Fisco. Por tanto, con qu pueden confundirse? Con
un precio. Sin embargo, difieren en los estatutos que rigen a uno y otro: los precios se fijan por la oferta y la demanda
y las tasas, por la ley y como son tributos, deben cumplir con todos los requisitos constitucionales para su
establecimiento-.
Cmo s si estoy frente a un precio o una tasa?
i.

En cuanto a su monto. La tasa debera ser proporcional al servicio prestado (y los costos en que
incurri el Estado para prestarlos), debiendo haber una razonable equivalencia entre ambos. El
Estado no puede generar utilidad, porque sino se acercara al concepto de precio.
Cuando pido un certificado en el Registro Civil, pareciera que se nos cobrara una tasa y no un
precio, por estar frente a un organismo del Estado actuando con potestades pblicas. Pero no
entendemos lo mismo cuando el Estado acta como privado. Entonces, la naturaleza del servicio
sirve para ver frente a qu nos encontramos.
14

Es una tasa la tasa de embarque? En principio, los aeropuertos son bienes pblicos, sobre los
cuales normalmente hay una concesin, por lo que s se tratara de una tasa.
ii.

Parte de la doctrina dice que lo que se recaude va tasa debe ser destinado a financiar ese servicio
y no destinarse a otros gastos de la nacin.
Los derechos de aseo del Municipio se cobran normalmente con los impuestos territoriales,
pero ello no significa que tambin sean impuestos, sino que son tasas. Qu ocurre si tengo una
propiedad que no uso y, por tanto, no genero residuos domiciliarios? Corresponder que me
cobren la tasa? Si fuera precio no me lo podran cobrar, pero siendo tasa, me estn cobrando la
disponibilidad del servicio.
Qu ser la matrcula de un colegio pblico? No puede ser tasa porque no estn reguladas
por ley, por lo que no habran cumplido con el principio de legalidad.

3. CONTRIBUCIONES
Las contribuciones son beneficios que obtiene una persona producto de una obra o un gasto pblico. Como
se trata normalmente de una obra pblica, las contribuciones se denominan contribuciones de mejoras. Por ejemplo,
si el Estado construye una carretera, podra entenderse que hay una tasa por el servicio prestado; pero los dueos de
los terrenos aledaos van a experimentar un incremento en el valor de sus propiedades. Entonces, como se benefician
de esa obra, el Estado podra cobrar una contribucin a los predios colindantes.
Cmo determinar los beneficiarios de la obra pblica? Hay que establecer la influencia de la obra pblica,
como por la variacin en el precio de los terrenos, lo que se ve por la cercana que se tiene a la obra, por la superficie
del predio.
Pero en Chile no existen contribuciones de mejoras. Sin embargo, el hecho de que alguien se beneficie con
una obra del Estado tiene efectos en el impuesto territorial 5 , pues considera como base el avalo fiscal de los terrenos
(lo que sucede cada 5 aos).
Cul ser el lmite que se podr imponer como contribucin si los incrementos patrimoniales del terreno
superan el valor de la obra? No se podran imponer impuestos que superaran el valor de la obra.
En el antiguo sistema de peajes, antes de las concesiones, haba una ley que facultaba al Presidente de la
Repblica para cobrar peajes en tneles, puentes y caminos para destinarlo a la mejora y mantencin de las redes
carreteras del pas. Bajo este presupuesto, los peajes constituan una tasa. Pero esto planteaba un problema: Faltaba
una vinculacin con el servicio, pues se pagaba por algo futuro y no por el uso actual que se haca de los bienes.
Entonces, no estaban cobrando por la razonable mantencin de la ruta que se estaba utilizando, por lo que, no
habiendo vinculacin, esto pareca ser un impuesto y no una tasa.
El TAG es la forma de contabilizar el uso que hago de una carretera concesionada. Un contrato de concesin
es un contrato de construccin, en el que el concesionario se paga con el derecho a explotarla, y eso lo hace dueo de
las tarifas que cobra por el uso. El dueo originario de cobro es el Estado, por lo que nos encontraramos frente a una
tasa.

El impuesto territorial que afecta la tenencia de bienes races de capital es un impuesto y no una contribucin, como se le ha
llamado.
15

IV. TEORA DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA


La Teora de la Obligacin Tributaria es una aproximacin al fenmeno tributario que usa ciertos elementos
de la teora de la obligacin civil. Supone que hay una obligacin principal (de los contribuyentes a pagar el tributo) y
que hay obligaciones accesorias que giran en torno a ella. stas son, por ejemplo, hacer declaraciones de impuestos,
entregar la informacin que requiera la autoridad tributaria, dar boletas, facturas, inscribirse en un registro de
contribuyentes (RUT), llevar libros de contabilidad, hacer declaracin de inicio de actividades o trmino de giro, etc.
En su conjunto, estas obligaciones son tratadas como una relacin jurdica tributaria entre el Fisco y los
contribuyentes.
Sujetos
Sujeto activo. Puede cobrar tributos: Fisco y Municipios.
Sujeto pasivo. Deudor: Contribuyente, Sustituto y Responsable.
Sujeto activo y pasivo estn unidos por una obligacin tributaria establecida por los hechos jurdicos y los
actos jurdicos. Bajo esta distincin, la fuente de la obligacin tributaria es un hecho jurdico, pues la voluntad no
est orientada a generar este vnculo (como si estableciera un negocio). O si compro, no busco que se me cobre IVA.
Se trata de un hecho generador de la obligacin tributaria, hecho gravado o hecho imponible. ste, por el principio de
legalidad, est sealado por la ley, la cual le entrega este rango. Cuando el hecho se verifica se genera la obligacin
tributaria, cuyo objeto es dar. Esta obligacin se determina sobre la base de 2 conceptos:
-

Base imponible. Cuantificacin de este hecho gravado.


Tasa.

Estos 3 son los conceptos bsicos que regulan la obligacin tributaria.


1. HECHO GRAVADO o GENERADOR
Definicin
Es un supuesto fctico al cual el legislador vincula el nacimiento de la obligacin tributaria.
Es un hecho econmico que denota capacidad contributiva. Tambin es jurdico en el sentido de que es la ley
la que le da el rango de gravado. Es un hecho que genera el nacimiento de una obligacin tributaria.
Caractersticas
i.

Debe estar previsto en la ley (previsin legal). Exigimos el principio de legalidad porque se entiende que los
tributos son auto-consentidos (principio de auto-consentimiento), es decir, los tenemos lo que nosotros nos
queremos dar.
En qu trmino debe estar sealado el hecho gravado en la ley? Podra decir la ley que se gravarn
con IVA la venta de bienes corporales muebles y que le corresponde al Ejecutivo definir esos bienes? Se
habla de un principio de reserva legal absoluto en que los elementos de la obligacin tributaria estn
expresamente definidos en la ley, o relativo, en que el alcance est entregado a un rgano distinto al
legislador.
En Chile una jurisprudencia relativamente consistente del TC y la CS ha sostenido que existe un
principio de reserva legal absoluto.
16

Esto, tiene algn efecto en la interpretacin? Ha de restringirse? La teora de la interpretacin dice


que sta puede ser de 3 clases:
a. Restrictiva.
b. Extensiva.
c. Estricta.
Si el hecho gravado est en la ley, tiene algn efecto en la interpretacin que pueda hacer de ella?
Si la regla dice que se aplica a A y B, puedo tambin aplicarla a C? Tenemos que diferenciar la
interpretacin extensiva de la analgica, ya que en este ltimo caso se trata de supuestos que no se cubren ni
siquiera por el sentido de la ley. Entonces, no haremos primar el tenor literal de la ley, sino que su sentido. Lo
que no podra hacer es, teniendo la conviccin de los casos a los que se aplica una regla, aplicarlo
analgicamente a otro caso. Muchas veces se dice que las leyes tributarias deben interpretarse de manera
restrictiva, por ser normas de derecho pblico, pero ello es un error, porque cmo voy a interpretar las
normas llevndolas a menos casos de los que pretende su sentido? Por ende, las normas tributarias se
interpretan como cualquier ley.
Cuando la ley tributaria define ventas, como se da en el caso del IVA, seala que, adems de la
definicin, se gravar cualquier acto que conduzca al mismo fin. Entonces, est tipificado el hecho
gravado? En otro caso, cuando se define renta se dice: cualquiera sea su naturaleza. En el primer caso, se
refiere a la transferencia a ttulo oneroso, estableciendo un hecho gravado de tipo general que est
perfectamente delimitado por la finalidad jurdica y econmica (la transferencia a ttulo oneroso de bienes
corporales muebles). Entonces, si digo que la permuta es un hecho gravado, slo hago una interpretacin
extensiva.
Por tanto, el que est tipificado el hecho en la ley no tiene que ver con que salga expresamente en ella.
Ahora, supongamos que yo tengo la intencin de vender un bien raz, cuya venta est sujeta a un
impuesto, y que la ley establece que se grava la compraventa de bienes races con ese impuesto, sin decir nada
ms. Entonces, me pongo de acuerdo con quien quiero venderle el bien raz y le digo que hagamos como si yo
aportara el bien a una sociedad y l el dinero, para luego disolver la sociedad y cada uno adjudicarse lo que
aport el otro. Frente a esto, la legislacin podra decir que independiente de las formas que se utilicen para
adquirir los bienes races, se podra obligar a pagar el impuesto (lo que se hara para evitar la evasin de
impuestos). Pero ello no ocurre en Chile. Entonces, si aqu hacemos esas tretas se trata de una elusin (evito
la realizacin del hecho gravado). Evadir, en cambio, es algo distinto: es cuando realizo el hecho gravado
pero no pago los impuestos, y esto s est sancionado como delito. En estos casos, para establecer que la
elusin pudiera caber dentro de una interpretacin extensiva de la norma, habra que justificarlo. Aqu no
contamos con un principio de recaracterizacin (que un acto sea recaracterizado como otro).
ii.

Hecho jurdico- econmico. Aunque sean contratos debido a la voluntad de las partes, no dejan de ser
hechos. Y deben ser econmicos, porque stos revelan la capacidad contributiva; lo ideal sera determinar sta
respecto de cada persona, pero como ello no es posible, se establecen hechos que denotan en general dicha
capacidad.
Se puede permitir una interpretacin econmica de las leyes tributarias? En general, se cuestiona
desde el punto de vista de la certeza jurdica, porque se resta al dejarle al juez la posibilidad de crear hechos
gravados. Pero en el derecho argentino hay una norma que lo permite, como un mecanismo para evitar la
elusin, y es equivalente a una clusula de recaracterizacin. Este tipo de interpretacin significa que puedo
hacer interpretacin por analoga.
Este acento de econmico genera ciertos problemas:

17

Qu pasa si el hecho es un acto nulo? Se gravar una venta que cuente con vicios de nulidad? Si no est
declara la nulidad an tenemos hecho gravado. Pero declarada la nulidad, la regla general es que ella no
acarrea la nulidad del hecho gravado, salvo que la propia ley d derecho a recuperar impuestos.
Actos ilcitos. Si producto de una actividad ilcita yo obtengo una renta, es sta tributable? La CS ha
establecido a propsito del caso Pinochet y Dvila- que son tributables porque el concepto de renta de la ley
es tan amplio que comprende todas las rentas, independientemente de su origen.
El argumento de esto dice relacin con la igualdad de sacrificios, puesto que en caso de no gravar
estos hechos se establecera una especie de exencin para quien practica la ilicitud. El tema de ser, en
definitiva, resuelto por la legislacin penal, estableciendo la incautacin de los efectos del delito como
sancin.
iii.

Genera el nacimiento de una obligacin tributaria. Ha surgido la duda si este nacimiento se produce con el
establecimiento del hecho o con la liquidacin (sea del contribuyente de la autoridad). La doctrina espaola
an discute al respecto, pero es claro que en la actualidad la obligacin nace con el hecho, pudiendo hacerlo
indeterminada. Con la liquidacin solamente se estara determinando.

Nacimiento de la obligacin tributaria


Fija el estatuto jurdico que grava a ese hecho generador. Al verificarse el hecho gravado queda definido su
tratamiento tributario y se regula por el estatuto jurdico vigente en ese momento. Esto es sin perjuicio de que una ley
tenga efecto retroactivo (lo que est limitado por lo principios constitucionales que podran afectarse, por lo que hay
que analizarlo caso a caso).
En materia tributaria la irretroactividad es un tema bastante complejo. Supongamos que hay una norma que
dice que la nueva tasa del IGC ser del 27% y que regir desde el 1 de enero de 2010. Esa norma no es retroactiva
porque la renta la conocer recin el 31 de diciembre, donde se verifica el hecho gravado. Entonces, se trata de una
retroactividad aparente. Es complejo, porque en otro caso puede que desaparezca la capacidad contributiva.
Ahora, si respecto al principio de igualdad de las cargas pblicas, me doy cuenta de que hay mucha gente est
eludiendo impuestos con adjudicaciones, podra establecer una ley que los haga tributar con efecto retroactivo? Hay
que ponderar el principio de igualdad ante las cargas pblicas y el de propiedad. En el derecho comparado es ms fcil
aceptar la retroactividad cuando se trata de corregir este tipo de situaciones.
Clasificacin
1)

1.1.) Abstractos y formales


1.2.) Econmicos y sustanciales

La Ley de Timbres y Estampillas gravan los documentos que dan cuenta de operaciones de crdito de dinero.
Es un impuesto documental, por lo que no se grava la operacin si no se hace documentadamente. Entonces, importa
la exteriorizacin a travs de un documento y no la operacin en s. En este caso, qu pasa con el hecho gravado? La
regla general es que los hechos gravados se concentren en su sustancia, su finalidad, tal como ocurre con el hecho
gravado renta.
2) Atendiendo a su estructura:
2.1.) Simples: Es un hecho nico aislado (p.e. venta).

18

2.2.) Complejos: Hay una pluralidad de hechos unidos ante un hecho gravado (p.e. la renta, que se determina
en base a una serie de hechos, como los costos del contribuyente, sus ingresos, etc.).
3) Atendiendo a su formacin en el tiempo:
3.1.) Instantneo: Se desarrolla en un solo momento (p.e. venta).
3.2.) Conjuntivo o Complexivo: Se desarrolla en un perodo de tiempo (p.e. renta).
La importancia de esta clasificacin dice relacin con el fenmeno de la irretroactividad aparente,
porque puede ser que aparezca una nueva ley cuando haya hechos en desarrollo, pero como no se habra
completado el hecho gravado, tampoco se habra definido el estatuto jurdico de acuerdo al cual se le iba a
arreglar.
4) Atendiendo a la estructura del hecho:
4.1.) General: Se define en trminos amplios (p.e. el hecho general en el IVA son las ventas y servicios)
4.2.) Especial: Se define en particular y conduce a otro hecho gravado general (p.e. los hechos especiales en el
IVA son, entre otros, el retiro de bienes corporales, lo que la ley asimila a una venta).
Relacin del hecho gravado con:
a) Sujeto pasivo El sujeto pasivo incurre en el hecho gravado. Si digo que le hecho gravado es una renta, no debe
mostrar cul es el sujeto pasivo; lo mismo ocurre cuando el hecho generador es la venta, pues el sujeto pasivo ser el
comprador.
b) Base imponible La base imponible es la cuantificacin del hecho gravado. De esta forma, la cuantificacin de la
renta es el monto y de la venta, el precio.
c) Tributo El hecho gravado determina el tipo de tributo, permitindonos definir los tipos de impuestos.
Elementos
Respecto al hecho gravado venta:
i. ELEMENTO MATERIAL. Cuando la ley define al hecho gravado se refiere a su materialidad (cul es el hecho), pero
cosa distinta es su verificacin, para la cual se necesitan otros elementos.
ii. ELEMENTO PERSONAL. Se refiere que el que transfiera tenga la calidad de vendedor (habitualidad, que es con los
bienes de su giro). Se considerar vendedor a una empresa constructora que se dedique en forma habitual a la venta de
bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos
por un tercero para ella. Sin embargo, no tendrn la calidad de comerciantes, puesto que el Cdigo de Comercio
excluye expresamente la venta de inmuebles como actos mercantiles.
Entonces, no toda venta se gravar con IVA como, por ejemplo, la venta de ropa usada si la persona que
realiza la venta es un particular.
iii. ELEMENTO ESPACIAL. La ley toma en cuenta el lugar dnde estn ubicados los bienes, y no dnde se realiza el
hecho gravado. As, se gravar la (Art. 4 DL 825):

19

Venta de bienes corporales muebles e inmuebles situados en Chile, independientemente del lugar en que
se celebre la convencin respectiva.
Se entendern ubicados en el territorio nacional los:
Bienes cuya inscripcin, matrcula, patente o padrn hayan sido otorgados en Chile (aunque se encuentren
transitoriamente fuera del pas al momento de celebrar la convencin).
Bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carcter de vendedor o prestador
de servicios, cuando a la fecha en que se celebre en contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se
encuentren embarcados en el pas de procedencia.
iv. ELEMENTO TEMPORAL. Esto es conocido como el devengo del impuesto, cual es la precisin del momento en que
se entiende verificado el hecho. En el caso del IVA, es la fecha de emisin de la boleta o factura; la primera se emite
al momento de la entrega de los bienes y, la segunda, hasta los primeros 5 das del mes siguiente al de la entrega de
los bienes, sin embargo lo cual ha de otorgarse con sta fecha.
Quines deben emitir factura? Los contribuyentes de IVA entre s, vale decir, los vendedores entre ellos.
Cundo se debe emitir boleta? Cuando el que compra no es vendedor.
Si no se cumple con estos 4 elementos, no se verificar el hecho gravado.
Sujecin pasiva
a) Contribuyente: Es el sujeto que realiza el hecho gravado. En el caso de la venta, ser el vendedor; sin embargo,
decimos que el IVA es un impuesto indirecto, puesto que se traslada, siendo el vendedor slo quien lo recarga, porque
quien termina cargando con l es el comprador. Entonces, no ser el consumidor final el verdadero contribuyente?
No, porque el sujeto pasivo no es quien soporta el tributo en su patrimonio, sino quien lo cobra.
Hay 2 tipos de contribuyentes:
-

De hecho. Se tratara del sujeto pasivo del impuesto, cual es la persona sometida al poder tributario
del Estado, es decir, quien en definitiva tiene que soportar el impuesto en su patrimonio. Esto importa
para un anlisis de carcter econmico.
De derecho. Sera el sujeto pasivo de la obligacin tributaria, cual es la persona individual o
colectiva que debe cumplir la prestacin, esto es, enterar el impuesto en arcas fiscales.

Esta clasificacin sirve, desde un punto de vista jurdico, para ver quin soporta la carga lo que, a su vez, es
til desde un punto de vista constitucional.
b) Sustituto: Como sujeto pasivo, tiene la obligacin de pagar el impuesto en reemplazo de la persona que realiz el
hecho gravado. Por ejemplo, un empleador que paga el impuesto de 2 categora del trabajador, ya que lo tiene que
retener de su remuneracin para enterarlo a arcas fiscales. Si el empleador no hace esto, el Fisco puede perseguirlo a
l o al trabajador (con lo que ser responsable). Pero si lo hace, slo podr perseguirlo a l (y en tal caso, ser
sustituto).
c) Responsable: El Fisco tiene accin contra el contribuyente y el responsable, lo que puede generar una
responsabilidad subsidiaria o solidaria.
Ejemplos:
-

En el art. 78 Cd. Tributario, se expresa clara y expresamente que el notario es responsable solidario del
pago del impuesto de timbres y estampillas.
20

El art. 71 Cd. Tributario seala la responsabilidad subsidiaria del adquirente de un negocio, industria o de
la totalidad de los bienes de una persona para el pago de las obligaciones tributarias correspondiente a lo
adquirido. Este es un caso de fianza legal.
Sin embargo, existen otros casos no tan claros en la legislacin:

El art. 74 LIR habla sobre los impuestos sujetos a retencin: Si la persona encargada de retenerlos no los
hace, se transforman en responsables solidarios, pero si retienen, slo lo sern en forma subsidiaria (sustituto).
La norma es razonable en el sentido de que en el primer caso el trabajador ya ha sufrido el gravamen (le han
retenido), mientras que en el segundo caso no.
El art. 83 LIR habla del caso de los trabajadores independientes (emiten boletas): stos se encuentran afectos
al IGC, el cual es anual. Se pueden efectuar Pagos Provisionales Mensuales (PPM), los cuales son
equivalentes al 10% del honorario del trabajador. Sin embargo, en el caso de que el contribuyente al cual se le
presta el servicio de una de 1 Categora, es ste el llamado a retener, por lo que no se efecta el PPM por
parte del trabajador independiente; en este caso, no hay inters del contribuyente en gastar el 10%, a
diferencia del profesional independiente (y por esto se le exige el PPM). En este caso, el retenedor no es
sustituto, sino que es un agente retenedor, ya que est cumpliendo una obligacin determinada no
pagando un impuesto determinado, y el artculo seala que es el nico obligado al pago si se efectu la
retencin, y si no se efectu, igualmente es obligado.

La diferencia entre el sustituto y el agente retenedor, es que el primero retiene el impuesto de 2 categora y
cumple con la obligacin tributaria en lugar del contribuyente; en cambio, el segundo retiene el dinero a cuenta de los
futuros y eventuales IGC.
Problemas particulares de sujecin de sujetos pasivos a la LIR
Art. 5 LIR
Se refiere a las rentas de una comunidad hereditaria; llama la atencin que se haga contribuyente a una
comunidad que no es persona jurdica.
El artculo dice que las rentas de esta comunidad son las cuotas de los comuneros en proporcin a su
participacin. Mientras dichas cuotas no se determinen, el patrimonio indiviso se considerar como la continuacin de
la persona del causante y gozar y le afectarn, sin solucin de continuidad, todos los derechos y obligaciones que a
aqul le hubieren correspondido de acuerdo con la LIR.
Como vemos, la ley crea una ficcin que considera al patrimonio del causante como si fuera una sola persona,
donde los comuneros son considerados como los continuadores de la titularidad del causante. Pero esto no es
conveniente para los comuneros, puesto que no se determina de qu renta son titulares y cunto debe pagar cada uno
por concepto de impuesto; las rentas afectan al patrimonio en su conjunto y no se grava a cada comunero respecto de
su cuota.
Por lo tanto, la comunidad va a ser un contribuyente distinto al comunero, como si ella tuviera personalidad
jurdica.
Art. 6 LIR
En los casos de comunidades cuyo origen no sea la sucesin por causa de muerte o la disolucin de la
sociedad conyugal, como tambin en los casos de sociedades de hecho, los comuneros o socios sern solidariamente
responsables de la declaracin y pago de los impuestos de esta ley que afecten a alas rentas obtenidas por la
comunidad o sociedad de hecho. ()

21

El profesor plantea que, en este caso, la comunidad o sociedad tiene una personalidad tributaria sin
personalidad jurdica.
La ley trata a una pluralidad de sujetos como uno nico para efectos tributarios. Pero por qu? Porque las
comunidades y sociedades, si bien no tienen personalidad jurdica, poseen autonoma financiera que nos permite
gravarlas.
Art. 7 LIR
Tambin se aplicar el impuesto en los casos de rentas que provengan de: 1. Depsitos de confianza en
beneficio de las criaturas que estn por nacer o de personas cuyos derechos son eventuales. ()
El problema es que no est ubicable todava el titular de la renta (la criatura que est por nacer), por lo que el
contribuyente no podr ser l, sino que quien hizo el depsito a su nombre. Esto concuerda con lo que dice el art. 8 del
Cdigo Tributario sobre que los contribuyentes son las personas naturales o jurdicas o los administradores y
tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos.
2. BASE IMPONIBLE
Definicin
La base imponible es la cuantificacin del hecho gravado.
Formas de cuantificacin
1. De manera real y efectiva. La renta se determina de manera exacta.
2. De manera ficta o presunta. La base se construye a partir de indicios.
Para poder determinar de manera exacta la renta, el legislador carga al titular de la renta la responsabilidad de
declarar cul es su renta, mientras que el SII slo debe fiscalizar que esto se haga de una manera verdica. Sin
embargo, hay casos en que el legislador renuncia esto por existir dificultad para fiscalizar, costo o imposibilidad de
determinacin. Es as que tambin existe el sistema de renta presunta, el cual est establecido como beneficio en
algunos casos (pequea minera, transporte terrestre, agricultura) y como sancin en otros, como cuando el
contribuyente no lleva los documentos de contabilidad que permitan determinar cul es su renta.
Art. 20 n 1 letra b) LIR. A los bienes races agrcolas se les aplicar una presuncin de impuesto de 1
categora equivalente a un porcentaje del avalo fiscal del predio.
Art. 34 bis LIR. A los transportes de pasajeros o de carga se le aplica una presuncin del 10% del valor
del vehculo.
Art. 34 N 1 LIR. La presuncin en minera se determina en relacin a un porcentaje de las ventas netas
anuales, el cual depende del valor de la libra de cobre.
Este rgimen de renta presunta cuando se establece como beneficio o ventaja tributaria, puede ser tomada o
no por el contribuyente, dependiendo de su conveniencia.
3. TASA
Definicin
La tasa es una cuota o porcentaje que se aplica sobre la base imponible para efectos de determinar el
impuesto.
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V. IMPUESTO A LA RENTA
A. GENERALIDADES
Definicin
El art. 2 n 1 LIR define la renta desde el punto de vista del elemento material: Son los ingresos que
constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de
patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin.
Anlisis de la definicin
1. Renta son los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad.
Como vemos, la definicin supone una fuente permanente de donde se generan ganancias. Esto apunta a la
Teora del Rdito Producto. Desde un punto de vista econmico, la renta ha sido definida como un rdito producto, es
decir, como algo que produce una cosa o actividad. Por lo tanto, lo que caracteriza a la fuente de la renta bajo este
concepto es que la cosa o actividad debe ser productiva y estable o permanente, esto es, la fuente no podra
desaparecer al momento de generar la utilidad o beneficio. En consecuencia, bajo este concepto no seran renta:
-

Los premios por juegos de azar.


Los pagos espordicos vinculados a actividades no permanentes.
Donaciones.
Bienes que se adquieran por sucesin por causa de muerte.

2. Todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que
sea su naturaleza, origen o denominacin.
Segn esta parte de la definicin, es renta cualquier incremento patrimonial. Aqu se recoge la Teora del
Rdito Incremento Patrimonial. Desde esta perspectiva, todo aquello que sealamos que no era renta en el punto
anterior por no corresponder a un rdito producto, s es renta bajo el concepto de ser un incremento patrimonial.
3. Crtica a la definicin del art. 2 n 1.
Bastara con sealar que renta es aquella utilidad a que hace referencia la segunda parte de la definicin,
porque sta es tan amplia que abarca a la primera.
4. Cualquier beneficio es renta?
No, porque la misma norma dice que para que sea renta debe haberse percibido o devengado. En otras
palabras, la definicin alude a que las rentas deben estar percibidas o devengadas.
Renta devengada: Es aquella sobre la cual se tiene un ttulo o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y
que constituye un crdito para su titular (art. 2 n 2 LIR).
No est devengada una renta con la condicin suspensiva, pero s con la resolutoria.
Renta percibida: Es aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio que una persona. Debe, asimismo,
entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligacin se cumple por algn modo de extinguir
distinto al pago (art. 2 n 3 LIR).

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El principio de renta comprende ambos tipos. Entonces, si mi renta consiste en pagar un dividendo, cundo
estar devengada? Cuando se tome el acuerdo en la Junta de Accionistas sobre cmo se iba a pagar el dividendo, pues
desde ese momento los accionistas tendran un crdito para exigir su renta. Y, cundo se entiende percibido? Cuando
el dinero est en la cuenta del accionista.
Si la renta es algo percibido o devengado, cul ser la regla general para que se configure el hecho gravado o
desde cundo habr obligacin de tributar? La regla general en Chile es que se tribute sobre renta devengada, salvo
ciertas excepciones que veremos ms adelante.
El concepto de renta es tan amplio que el legislador lo acot con el art. 17 LIR, sealando los hechos que no
constituyen renta.
Art. 59 LIR: Se aplicar un impuesto de 30% sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin
deduccin alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el pas, por el uso, goce o explotacin de marcas, patentes,
frmulas y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalas o cualquier forma de remuneracin,
excluyndose las cantidades que correspondan a pago de bienes corporales internados en el pas hasta un costo
generalmente aceptado ()
Qu se est pagando con este impuesto? Se est gravando algo ms grande que la renta, ya que lo aplico
sobre el ingreso de la persona, excluyendo los gastos incurridos (no se grava la utilidad).
Otros elementos del Hecho Gravado RENTA
i. Elemento territorial. Gravaremos las rentas de:
Fuente chilena: Cuando se trata de bienes o actividades desarrolladas en Chile.
Fuente extranjera: Se deriva de bienes o actividades desarrolladas en el extranjero.
ii. Elemento personal. Quines estn sujetos a la renta en Chile? Art. 3 LIR.
Los domiciliados y residentes en Chile por renta mundial (es decir, cualquiera que sea su fuente).
Los no residentes en Chile por sus rentas de origen chileno.
Excepciones:
El extranjero que constituya domicilio o residencia en el pas, durante los 3 primeros aos contados desde
su ingreso a Chile slo estar afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas.
Si un banco extranjero le presta plata a un chile, de qu fuente son los intereses? De acuerdo a las
jurisdicciones que hacen prstamos, la fuente de los intereses sera extranjera, porque no se originan por bienes o
actividades desarrolladas en Chile. En cambio, a las jurisdicciones que les prestan plata, como a Chile, les conviene
decir que su fuente es chilena porque el inters se generara por el trabajo de los inversionistas chilenos.
Lo mismo ocurre con los royalties como, por ejemplo, con el uso de la marca Coca Cola. Y es para
solucionar este tipo de conflictos es que Chile tiene la ms amplia gama de tratados.
iii. Elementos temporal.
Impuesto de 1 categora Tributan sobre la base de la renta devengada (se adelanta su tributacin): Como
se van a considerar los ingresos devengados, como contrapartida se podrn deducir los gastos cuando se
deban y nos cuando estn pagados. Es una especie de tributacin virtual.
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Los crditos incobrables (que existen porque una empresa quebr o porque no existe, etc.) se deducen
despus como gastos, en el mismo ejercicio o en el siguiente. Por esa va corrijo el error de haber presentado
como ingreso un crdito que nunca se me pag. Y si despus reaparece la empresa y me paga, debo tributar
nuevamente como si fuera un ingreso. Casi nunca se da el caso contrario.
Impuesto de 2 categora Tributan sobre la base de la renta percibida, pues hay que darles a los
trabajadores dependientes los recursos para que puedan pagar sus impuestos.
Ingresos NO renta (art. 17)
Como no son renta, no hay hecho generador y, por lo tanto, no puede gravarse con impuesto a la renta. Esto es
distinto a una exencin, pues en ese caso si se verificara un hecho gravado pero no se le aplicara un gravamen.
1) Las indemnizaciones de cualquier dao emergente y del dao moral, siempre que la indemnizacin por este ltimo
haya sido establecida por sentencia ejecutoriada (art. 17 n 1).
Se han marginado las indemnizaciones ya que se supone que uno las recibe porque anteriormente ha sufrido
algn dao, por lo que se trata de una reparacin. Sin embargo, el lucro cesante contina considerndose renta, puesto
que se trata de lo que habra ganado la vctima de no haber mediado el hecho daoso y, por tanto, en tal caso
habramos estado frente a una renta tributable.
S es renta la indemnizacin que recibe una empresa por dao emergente a sus activos cuando stos se
encuentran asegurados. Por ejemplo, daos causados por el terremoto. Pero pese a constituir renta no se tributa por el
total de la indemnizacin, sino que se debe restar el dao emergente. As, por ejemplo, si yo haba asegurado una
mquina por $50 millones, pero la haba depreciado en $20 millones, tendr una utilidad por los $30 millones
restantes, por lo que ellos deberan tributar (deduzco el dao emergente y tributo por la diferencia). Si el bien hubiera
estado totalmente depreciado, mi prdida hubiera sido $1, y la indemnizacin, mi ingreso.
2) Indemnizacin por accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas, rentas o pensiones (art. 17 n 2).
El art. 178 del Cdigo del Trabajo contiene una norma esencialmente tributaria, que dice que no constituye
renta:
a) Las indemnizaciones legales,
b) Las pactadas en contratos colectivos,
c) Las pactadas en un convenios colectivo que modifique un contrato colectivo.
Indemnizaciones legales a las que tiene derecho el trabajador son:
i.

ii.
iii.
iv.
v.

Indemnizacin por desahucio o retiro (por aos de servicio). Si los trabajadores fueron contratados
antes del ao 1981, la indemnizacin se calcula un mes por ao o fraccin superior a 6 meses, con un
tope de 11 aos o 90 UF por ao.
Indemnizacin por falta de aviso previo o pre-aviso. El aviso de despido debe darse con un mes de
anticipacin. Si no se da, se debe indemnizar al trabajador con un mes de la ltima remuneracin.
Indemnizacin por feriado proporcional. Si an no se ha cumplido el ao para tener derecho al feriado,
hay que pagrselo proporcionalmente al trabajador.
Indemnizacin por feriado anual no tomado. Se aumenta la indemnizacin por desahucio o retiro. Se
pueden acumular slo hasta 2 veces.
Indemnizacin a todo evento. Se puede pactar entre el ao 7 y el 11. Tambin pueden estipularla los
trabajadores de casa particular.

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3) Indemnizacin por desahucio o retiro (art. 17 n 13).


El art. 17 n 13 altera lo dispuesto por el art. 178 CT, en cuanto a que las indemnizaciones legales no se
consideran renta. La LIR seala una regla especial respecto de las indemnizaciones por desahucio o retiro cuando
stas son mayores a la legal y, adems, da una regla para su clculo. Por ejemplo, en el caso de la indemnizacin por
desahucio, la regla del derecho laboral para calcular la indemnizacin es la del ltimo mes; en cambio, la LIR seala
que el clculo debe hacerse con el promedio de las remuneraciones de los ltimos 24 meses.
En qu casos se aplica la LIR, o bien, por qu motivos el empleador puede pagarle a un trabajador una
indemnizacin distinta a la legal o la contenida en un contrato colectivo o en un convenio colectivo que modifica un
contrato colectivo?:
1. Porque se pact en un contrato individual.
2. Por mera libertad del empleador.
3. Porque se pact en un convenio colectivo en la medida que ste no modifique un contrato colectivo
(pues si lo modifica, se aplican las reglas del CT y constituira un ingreso no renta).
Si la indemnizacin que excediera a la legal proviniera de un contrato colectivo, todo sera no renta. Y en el
caso de provenir de un contrato individual de trabajo, una parte ser renta y otra no.
Si el empleador paga una remuneracin por trmino de contrato que exceda a la legal, ese exceso es renta?
No necesariamente, porque hay que efectuar un clculo distinto al del CT.
La LIR dice que hay que considerar:
a. El promedio de las ltimas 24 remuneraciones reajustadas, excluyendo gratificaciones,
participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias (en cambio, para calcular la
indemnizacin en el CT, se toma en cuenta slo la ltima remuneracin del trabajador). Qu
pretende evitar esta norma? El legislador tributario exige consistencia para evitar que el
trabajador y empleador se coludan para aumentar la ltima remuneracin y as gozar del
beneficio que ofrece el ingreso no renta.
b. Hasta un mximo de un mes de remuneracin por cada ao de servicio o fraccin
superior a 6 meses (igual al CT).
c. No se impone tope de 11 aos ni de 90 UF de remuneracin.
Ejemplo 1: Un trabajador ha tenido una remuneracin de $8.000.000 en los ltimos meses. Si trabaj durante 5 aos,
su indemnizacin ser de $4.000.000. Este ejemplo slo vale cuando se trata de una indemnizacin legal, caso en el
cual toda ella ser un ingreso no renta y siempre se calcular segn las reglas laborales. El art. 17 N 13 slo entra a
regir cuando la indemnizacin es mayor a la legal.
Pero en el caso en que tuviramos que determinar tributariamente esta indemnizacin y el promedio de las
ltimas 24 remuneraciones fuera de $700.000, slo $3.500.000 sern ingresos no renta. Los $500.000 restantes
deberan pagar impuestos de 2 categora. Esta suma tendra de prorratearse por el total de meses trabajados (60
meses), con lo que quedaran $8.333 cada mes. Este monto se agregar a cada uno de esos meses para que el efecto en
la tasa sea el mnimo. Con todo, al tratarse de una indemnizacin que no supera el rango legal de las 90 UF por 11
aos de servicio, NO debo hacer este clculo.
Ejemplo 2: Si un trabajador ganaba $5.000.000 y su promedio mensual de los ltimos 24 meses fue de $4.000.000, y
trabaj por 15 aos, el empleador deber pagarle la indemnizacin legal de $19.800.000, llegando al mximo legal.
Pero si acuerda pagarle una indemnizacin sin tope, deberan ser $75.000.000 ($5 millones x 15 aos). Sin embargo,
de acuerdo a las normas tributarias, el clculo debera hacerse multiplicando $4 millones x 15 aos, lo que daran un
total de $60.000.000 que seran ingreso no renta. Los $15.000.000 de diferencia, en cambio, tendran que tributar con
impuesto de 2 categora.
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Ejemplo 3: Un trabajador ha tenido un sueldo parejo durante los ltimos 24 meses, equivalente a 150 UF. Cuando fue
contratado, pact en su contrato individual una indemnizacin por trmino de contrato equivalente a un mes de
remuneracin sin tope. Supongamos que trabaj por 20 aos:
-

Monto de la indemnizacin: 150 UF x 20 aos = 3.000 UF


Esta indemnizacin obviamente excede a la legal, que sera de 990 UF ($19.800.000).
El exceso de 2.010 UF, es renta? NO, porque hemos tomado el promedio de los ltimos 24 meses y
se ha considerado un mes por cada ao de servicio.

Ejemplo 4: Tomaremos el mismo ejemplo anterior, pero ahora supongamos que el promedio de los ltimos 24 meses
es de 120 UF:
-

Indemnizacin pagada: 150 UF x 20 aos = 3.000 UF


Indemnizacin segn clculo LIR: 120 UF x 20 aos = 2.400 UF
Hay un exceso de 600 UF; es renta? SI, porque le pag 600 UF ms de lo que le debera haber
pagado como promedio de los ltimos 24 meses.

Cmo tributa el EXCESO? Le afecta el impuesto de 2 categora, el cual es mensual y progresivo.


El exceso se recarga en la ltima remuneracin? NO, hay que dividirlo (con el fin de que el trabajador no
pague ms impuestos de 2 categora de lo que debera), para lo que es necesario hacer una distincin:
a)

Si se trata de una indemnizacin pactada en un contrato individual, hay que prorratearla


durante todos los meses que el trabajador prest servicios, es decir, el contador de la empresa
va a tener que reliquidar el impuesto de 2 categora por todos los meses y aos que prest
servicios y deber ajustar el impuesto de 2 categora que hubiese estado vigente en cada uno
de esos meses.
Si se trata de una indemnizacin voluntaria, tambin habr que prorratearla pero por un
mximo de 12 meses (los ltimos), y obviamente habr que reliquidar el impuesto de 2
categora.

b)

En resumen:
-

Si se paga una indemnizacin legal o una establecida en un contrato colectivo o en un convenio


colectivo que modifica un contrato colectivo, no hay problemas y se aplica el Cdigo del Trabajo. Por
lo tanto, se tratar de un ingreso no renta.
Si se paga una indemnizacin superior a la legal, una establecida en un contrato individual, por mera
libertad del empleador o una establecida en un convenio colectivo que no modifica un contrato
colectivo, se aplicar la Ley de la Renta.

3) El valor de los aportes recibidos por las sociedades, slo respecto de stas (art. 17 N 5).
Si los socios o accionistas aportan a la sociedad, se tratar de un ingreso no renta. Pero, por qu se hace esto?
Porque el socio est reemplazando un activo ($) por una participacin en la sociedad, entonces, respecto de l no
habr un incremento patrimonial. En cambio, la sociedad s tendr ese aumento, sin embargo lo cual se considerar un
ingreso no renta porque econmicamente no se trata de una renta, aunque con ese capital la sociedad vaya a generar
rentas que s sern tributables. Paralelamente, el art. 17 n 7 dice que las capitalizaciones no son rentas: cuando la
sociedad le hace devoluciones al socio no son renta, en principio.
Pero cuando hablamos de utilidades de capital, el legislador es ms cuidadoso. Si una sociedad tiene
utilidades la podra capitalizar y devolverle capital al socio.
Es razonable que los aportes sean ingreso no renta? S, porque esa cantidad ya tribut respecto del aportante.
27

4) El mayor valor al que se refiere el N 13 del art. 41 y el sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por
sociedades annimas en la colocacin de acciones de su propia emisin, mientras no sean distribuidos. Tampoco
constituirn renta las sumas o bienes que tengan el carcter de aportes entregados por el asociado al gestor de una
cuenta de participacin, slo respecto de la asociacin, y siempre que fueren acreditados fehacientemente (art. 17 N
5).
Una sociedad coloca acciones de su propia emisin cuando quiere aumentar su capital. En ese caso, los
accionistas tienen un derecho preferente para adquirir esas acciones.
Este mayor valor, no puede considerarse (financieramente) como utilidad ni capital de la SA; slo es un
mayor valor obtenido en la colocacin de acciones. Este mayor valor no se puede distribuir a los accionistas sino hasta
que la sociedad termine, se disuelva.
La ley tributaria seala que ese mayor valor ser ingreso no renta hasta que sea distribuido. Cuando se
distribuya ser renta, y esto se har cuando la sociedad se disuelva.
Por tanto, se tratara de una condicin suspensiva: no se paga impuesto sino hasta que se reparte ese mayor
valor cuando la sociedad termina. Sin embargo, el profesor estima que es errado decir que se trata de un ingreso no
renta y que luego de cumplida una condicin sera renta, porque si realmente no constituyera renta, no se tratara de
un hecho gravado y, por lo tanto, no podra gravarse luego con impuesto, en ningn perodo.
Cuando se cumpla la condicin:
-

La SA deber pagar por ese mayor valor el impuesto de 1 categora.


El accionista deber pagar el IGC, pero tendr un crdito porque por ese mayor valor la sociedad ya
pag un impuesto de 1 categora.

Cuando se distribuyen acciones liberadas de pago por la sociedad (acciones cras) 6 , se considerar como un
ingreso no renta para el accionista que las adquiera. Sin embargo, si el accionista las enajena, su mayor s constituira
una renta para l.
Este nmero tambin seala que no constituirn renta para el gestor los aportes que le haga el asociado en una
cuenta en participacin.
5) Son ingreso no renta las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de stos efectuados en conformidad a
la LIR o leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades tributarias capitalizadas que deben pagar
los impuestos de esta ley. Las sumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarn en primer trmino a las
utilidades tributables, capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance retenidas en exceso de las
tributables (art. 17 N 7).
UT UF Impuesto no renta.
El tratamiento tributario para esto, independientemente de si tengo utilidades capitalizadas o no, es el
siguiente:
Supongamos que soy socio de una SA que determina su utilidad de acuerdo a los balances. Cuando hay
utilidad, la sociedad normalmente va a repartir al menos el 30% si no se ha acordado nada en contrario.
La SA hace los balances de acuerdo a las reglas de contabilidad y, por tanto, su utilidad va a ser determinada
las reglas contables. Esa utilidad la llamamos utilidad contable o utilidad financiera. Pero, cmo determino la
utilidad tributaria? Es lo mismo que la utilidad financiera? La utilidad tributaria no se olvida del todo de las reglas
6

Supra pg. 11.


28

contables, sino que las altera. Supongamos que tengo una sociedad de personas que le paga la bencina de su auto a un
socio. Desde el punto de vista tributario eso no ser un gasto. Pero si tena una utilidad financiera que haba
considerado ese gasto, qu tengo que hacer? Debo agregarle a mi utilidad financiera ese gasto que no es aceptado
tributariamente, por lo que mi utilidad tributaria ser mayor a la contable. As, contablemente yo puedo depreciar un
bien de manera lineal (por sus aos de vida til), pero tributariamente puedo hacer una depreciacin acelerada, y ah
mi utilidad tributaria ser menor que la contable o financiera. En consecuencia, nunca la utilidad financiera va a ser
igual a la tributaria.
La ley fija un orden de imputacin, para lo que dice que las disminuciones de capital que se efectan
mediante las devoluciones del mismo, son ingresos no renta. Pero luego seala que esas devoluciones deben
imputarse primero a las utilidades tributarias (capitalizadas o no), y si la devolucin excede esas utilidades, deber
imputarse a las utilidades financieras. Esto se hace para que el impuesto se pague sobre la utilidad y no sobre el
balance. Slo si la devolucin excede a las utilidades tributarias y a las financieras, la devolucin de considerar como
ingreso no renta.
Por ambos tipos de utilidades, el socio deber pagar IGC o IA, segn corresponda.
Ejemplo: U.T. $50 / U.F. $50. Si quiero retirar $150, los primeros $50 se imputarn a las UT, y los segundos, a las
UF.; los $50 restantes se sacarn del capital y se considerarn ingreso no renta.
Las UT se pueden encontrar en un registro que llevan las sociedades llamado FUT (Fondo de Utilidades
Tributarias).
Cuando el socio imputa a UT tiene un derecho a crdito en el momento de pagar IGC o IA; ese crdito
proviene del impuesto de 1 categora que pag la empresa por concepto de UT. Pero cuando imputa UF, no tiene un
crdito al momento de pagar IGC o IA, porque por esas utilidades la sociedad no pag impuesto de 1 categora.
En fin. Las devoluciones de capital son ingreso no renta, porque si alguien hace un aporte de capital a la
sociedad (es cual es un ingreso no renta para ella) se le ser devuelto cuando se disuelva o cuando se acuerde una
disminucin de capital; en consecuencia, este devolucin ser un ingreso no renta para el socio o accionista porque,
como vemos, no representa ninguna utilidad.
6) Se considerarn ingreso no renta las asignaciones de alimentacin, movilizacin o alojamiento proporcionado
al empleado u obrero slo en el inters del empleador o patrn, o la cantidad que se pague en dinero por esta
misma causa, siempre que sea razonable a juicio del Director Regional (Art. 17 n 14).
Cundo se le proporciona al trabajador alimentacin, movilizacin o alojamiento por el slo inters del
empleador? Cuando trabajan en lugares de difcil acceso, como en una faena minera en el norte cuando el trabajador
es de Santiago.
7) Se considerar ingreso no renta la parte de los gananciales que uno de los cnyuges, sus herederos o cesionarios,
perciba del otro cnyuge, sus herederos o cesionarios, como consecuencia del trmino del rgimen patrimonial de
participacin en los gananciales. Tambin constituirn ingreso no renta las compensaciones econmicas entre los
cnyuges (Art. 17 n 30 y 31).
Es razonable que los gananciales que percibe el cnyuge como consecuencia del trmino del rgimen de
participacin sea un ingreso no renta porque ya tributaron cuando se gener esa ganancia.
Por su parte, antes de la incorporacin de esta disposicin, se discuta si la compensacin econmica era o no
tributable. El SII la consider como una indemnizacin de dao moral, por lo que slo tendr el carcter de ingreso no
renta cuando sea fijada por sentencia judicial firme, lo que se podra homologar en este caso al avenimiento o
transaccin, pero dentro del mbito del divorcio.
29

8) Ser ingreso no renta la adquisicin de bienes por prescripcin adquisitiva, accesin, donacin o por sucesin
por causa de muerte (art. 17 n 9).
a) Los bienes adquiridos por sucesin por causa de muerte o por donacin son ingresos no constitutivos de renta,
porque estn sujetos a otro impuesto: el impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271.
Es esto renta? En estos casos hay un incremento patrimonial, pues hay una transferencia de bienes de capital.
Pero desde un punto de vista econmico las herencias y donaciones gravan la transferencia de capital y no la renta.
El fundamento de que no se graven con impuesto a la renta es que cuando se generaron ya se afectaron con
impuestos a la renta; por tanto, si volviramos a afectarlas se estara estableciendo una doble imposicin a la renta.
b) Respecto a los bienes que se adquieren por prescripcin y por accesin de suelo y de muebles a inmuebles, al
profesor no se le ocurren motivos de por qu el legislador lo habr considerado ingreso no renta.
Disposiciones que amplan el hecho gravado renta
-

Art. 59 LIR: Se gravan las asesoras tcnicas, royalties o regalas. Estn sujetas a un impuesto adicional, cuya
base es el monto total de la remesa, sin derecho a deducirle los costos y los gastos. Entonces, no estamos
gravando la renta, sino que el ingreso.
Otro caso que podra ser debatido acerca de si se est expandiendo el concepto de renta es respecto a los
trabajadores: podrn deducir gastos cuando determinan su renta? Un trabajador dependiente no tiene la
posibilidad de hacerlo. La escasez de deducciones a las que tiene derecho el trabajador nos est acercando al
concepto de ingreso y alejndonos del concepto de renta del art. 2 n 1.

B. IMPUESTO DE 1 CATEGORA
1. Caractersticas
i.
ii.

Tiene una tasa proporcional del 17%, que se mantiene independiente de la base.
Es un impuesto cedular, por categoras, lo que quiere decir que grava slo ciertas rentas: Las rentas de
capital o rentas mixtas en que predomina el capital por sobre el trabajo. Se dice que stas son rentas
fundadas en que el capital es algo ms estable que el trabajo en principio-. Por eso es que muchos sistemas
tributarios a principios del siglo pasado tenan una tributacin ms gravosa para las rentas de 1 categora
respecto de las de 2 categora. Hoy, sin embargo, podramos decir que es al revs porque las rentas al trabajo
pueden llegar hasta el 40%. No obstante, hay que mirar globalmente el sistema tributario, en lo cual
podramos decir que finalmente se gravan de la misma forma, puesto que hay que agregar el IGC o IA.
Es un impuesto directo, pues no hay traslacin jurdica (s podra haber eventualmente una econmica).

iii.

2. Rentas de capital a las que se refiere la LIR (art. 20)


-

N 1
N 2
N 3

N 4
N 5
N 6

: Renta de los bienes races agrcolas y no agrcolas.


: Renta de los capitales mobiliarios.
: Rentas de la industria, del comercio, de la minera, de actividades extractivas y de ciertos
servicios.
: Renta de actividades de intermediacin, de educacin, salud y diversin.
: Norma residual.
: Premios de lotera.

30

N 1: RENTAS DE BIENES RACES 7 :


Quedarn gravadas con impuesto de 1 categora las rentas de los bienes races. Pero, qu rentas producen
los bienes races? Frutos civiles (rentas de arrendamiento) y naturales (que derivan de la explotacin de ese inmueble).
Podemos clasificar a los bienes races en:
a.
b.

Agrcolas.
No agrcolas.

a. Bienes races agrcolas


La regla general es que la tributacin de los bienes races agrcola sea sobre base efectiva, sin perjuicio de que
pueda ser por renta presunta si se cumplen con ciertos requisitos.
Para determinar la renta presunta, la ley distingue en la calidad en la que se explote el bien raz, lo que va a
determinar cul ser la presuncin sobre el avalo fiscal de la propiedad. Si tengo una parcela con avalo de $200
millones como PROPIETARIO O USUFRUCTUARIO, mi base imponible ser de $20 millones, porque mi renta
ser el 10% del avalo fiscal. Sobre ese dinero tengo que aplicar el impuesto de 1 categora, que sera de
$3.400.000.
Ahora, si exploto en calidad de ARRENDATARIO, mi renta ser el 4% del avalo fiscal. En este caso sera
de $8 millones, y sobre esa base debera calcular mi impuesto de 1 categora. Pero, por qu al arrendatario le vamos
a presumir una renta menor? Porque l tiene que pagar un arriendo, entonces, tiene un gasto asociado que el legislador
lo equipara al menos al 6% del avalo fiscal del terreno.
Cul es la rentabilidad esperada de un bien raz? Un 8%, en tiempos normales.
Bueno, esta presuncin de renta es una presuncin de derecho, frente a lo cual sigo teniendo la posibilidad de
tributar por el rgimen de renta efectiva.
Qu REQUISITOS necesitan los contribuyentes para acogerse al sistema de RENTA PRESUNTA?
1.
2.
3.

4.

5.

Que el contribuyente no sea una S.A.


Las sociedades de personas, comunidades, cooperativas u otras personas jurdicas, debern estar formadas
exclusivamente por personas naturales.
No pueden ser agencias, sucursales o establecimientos permanentes de una empresa extranjera. En ese
caso, debo determinar mi renta sobre base efectiva por el art. 38 LIR. Qu pasa si la empresa extranjera tiene
una filial en Chile? Estoy dentro de la norma? La filial, a diferencia de los otros casos, s tiene personalidad
jurdica, y es por esta razn y no por aplicacin del art. 38, que no podr acogerse a la renta presunta.
No se aplicar a los contribuyentes que obtengan rentas de 1 categora por los cuales deban declarar
impuestos sobre renta efectiva segn contabilidad completa. Es decir, se refiere a los comerciantes o a
cualquiera que desarrollen actividades del art. 20 n 3. entonces, si desarrolla estas actividades adems de la
agrcola, no puede acogerse a la renta presunta por las actividades agrcolas. Las actividades que deben
tributarse por renta efectiva contamina a toda su actividad. 8
Sus ventas netas anuales no pueden exceder las 8.000 UTM (art. 20 b) inciso 4). Cmo determinamos
sus ventas? No se considerarn las enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen

No distingue entre bienes races urbanos y rurales, porque lo que le importa al legislador tributario es el fin que se le da al
inmueble.
8
Si 2 personas naturales no domiciliadas no residentes en Chile forman una sociedad de responsabilidad limitada en Chile que se
dedique a la actividad agrcola, puede sta tributar sobre base presunta? S, porque es una sociedad constituida en nuestro pas
que no compartira la misma personalidad jurdica de una matriz extranjera.
31

parte del activo. Entonces, no tomaremos en cuenta, por ejemplo, la venta de una mquina trilladora o de un
tractor porque son una parte del predio. Para determinar el lmite de las 8 mil UTM el contribuyente deber
sumar a sus ventas el total de las mismas realizadas por sociedades o comunidades con las que est
relacionado que realicen actividades agrcolas, excluyendo las SA. Y se entiende que alguien est relacionado
con una sociedad:
i. Si la sociedad es de personas y la persona, como socio, tiene facultades de administracin o si
participa en ms del 10% de las utilidades, o si es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo posee
ms del 10% del capital social o de las acciones. Lo dicho se aplicar tambin a los comuneros
respecto de las comunidades en las que participen.
ii. Si es una SA y la persona es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo tiene derecho a ms del
10% de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de accionistas.
iii. Si la persona es partcipe en ms de un 10% en un contrato de asociacin u otro negocio de
carcter fiduciario, en que la sociedad es gestora.
iv. Si la persona, de acuerdo con estas reglas, est relacionada con una sociedad y sta a su vez lo est
con otra, se entender que la persona tambin est relacionada con esta ltima y as sucesivamente.
Entonces, si soy una persona natural y tengo el 20% de derechos en una sociedad de personas que
tambin desarrolla actividades agrcolas, debo sumarle a mis rentas las de dicha sociedad. Pero, debo
sumarle el total de las ventas o mi 20%? Hay que aadirle el 100% de las ventas, cualquiera sea mi
participacin.
Si esta sociedad participa en otra sociedad, la primera no puede determinar su renta sobre renta
presunta. Pero ello no quita que sume las ventas de todas las sociedades con las que ella est relacionada, y as
sucesivamente. Cuando se tributa por renta efectiva, por el contrario, no se suman las ventas.
6.

Si una persona natural est relacionada con una o ms comunidades o sociedades que sean a su vez
propietarias o usufructuarias de predios agrcolas o que a cualquier ttulo los exploten, para establecer si
dichas comunidades o sociedades exceden el lmite de las 8.000 UTM, deber sumarse el total de las ventas
anuales de las comunidades y sociedades relacionadas con la persona natural. Si al efectuar la operacin descrita
el resultado obtenido excede el lmite establecido, todas las sociedades o comunidades relacionadas con la
persona debern determinar el impuesto de esta categora en conformidad con la renta efectiva.
Esta norma, a diferencia de la anterior, dice relacin con que la persona natural no desarrolle
actividades agrcolas, por lo que no le interesa sumar nada. Lo que en verdad ocurre es que suman las ventas
de las sociedades con las que l est relacionado, pero ellas no estn ellas relacionadas entre s; basta con que
las sociedades tengan en comn una persona natural, y deben sumar sus rentas para ver si pueden o no tributar
bajo el sistema de renta presunta. Si al realizar la operacin se excede el lmite de las 8.000 UTM, todas las
personas debern tributar conforme a la renta efectiva.

7.

Despus de aplicar las normas anteriores, los contribuyentes cuyas ventas anuales no exceden de 1.000
UTM pueden seguir acogindose al rgimen de renta presunta. Esto es slo respecto al tema de las ventas.

Sin perjuicio de cumplir con todos los requisitos ya sealados, los contribuyentes podrn optar por
acogerse al sistema de renta efectiva. Si lo hacen, despus no podrn retractarse. Pero, por qu alguien podra optar
por esto? Porque puede que tenga una renta menor de la que se le presume. El ejercicio de esta opcin deber
practicarse durante los 2 primeros meses del ao comercial, a contar del 1 de enero del ao en que estoy informando.
Si dejo de cumplir los requisitos para acogerme a la renta presunta, voy a quedar obligado a tributar bajo el rgimen
de renta efectiva a partir del ao siguiente al que se dejen de cumplir los requisitos, y no podr volver al rgimen
presunto.
Excepcin: Si durante los 5 ejercicios siguientes este contribuyente sancionado no desarrolla actividades
agrcolas, podr volver al rgimen de renta presunta. Pero si esta persona arrienda el predio se considerar que est
32

desarrollando actividades agrcolas. Entonces, qu puede hacer? Tendra que dejar las propiedades abandonadas
durante los prximos 5 aos, lo cual es absurdo.
Podramos agregar otros requisitos, tales como:
8.

Que el vendedor de un predio no est en su ltimo ao de renta presunta ni en el primero de renta


efectiva. Si yo tengo un predio y estoy bajo el rgimen de renta presunta y lo vendo, mi comprador podr
acogerse a este rgimen automticamente? No, sino que se deber ver si cumple con los requisitos antes
expuestos. Y si una persona enajena el predio en el ao en que deja de cumplir los requisitos para tributar en
renta presunta o el primer ao para efectiva, el que adquiere ese predio no podr acogerse al sistema de venta
presunta, aunque cumpla con todos los requisitos que hemos visto. Es un caso donde se vincula al rgimen
con la tierra.

9.

El contribuyente no debe desarrollar otras actividades gravadas con impuesto de 1 categora sobre
renta efectiva. As, un comerciante (art. 20 N 3) que adems tiene un predio agrcola, no puede tributar
sobre renta presunta.

Por ltimo, todos los requisitos que hemos analizado respecto del propietario o usufructuario se aplican
tambin al que explota el predio a otro ttulo (como mero tenedor o arrendatario). Sin embargo, por razones obvias no
se puede aplicar el requisito de oportunidad de adquisicin del predio. En sustitucin, se aplicar otro requisito que
seala que: Las personas que tomen en arrendamiento, o que a otro ttulo de mera tenencia exploten el todo o parte de
predios agrcolas de contribuyentes que deban tributar en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este nmero,
quedarn sujetas a ese mismo rgimen. Por tanto, los arrendatarios y meros tenedores quedarn sujetos al rgimen de
renta efectiva cuando el arrendador sea un contribuyente que desarrolle actividades agrcolas y que tribute por renta
efectiva. Esto es en el caso de que el anterior dueo haya perdido la posibilidad de acogerse al sistema de renta
presunta.
Cul es la tributacin del arrendador y del arrendatario de un predio?
La del arrendatario va a depender si cumple o no los requisitos de rgimen de renta presunta.
En cuanto al arrendador, el artculo 20 letra c) dice que en caso de personas que den en arrendamiento,
subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesin o uso temporal de bienes races agrcolas, tributar bajo el
rgimen de renta efectiva. La ley dice, adems, que eso se acreditar mediante el respectivo contrato. El problema de
esto es que el arrendador estara tributando por el ingreso y no por la renta.
b. Bienes races no agrcolas
Las viviendas con menos de 140 m2 pueden acogerse al DFL2, el cual tiene reglas tributarias como que las
rentas de esos bienes races no sern gravados. Esto es independientemente de cuntos DFL2 tenga una persona; por
lo mismo, existe un proyecto de ley que busca limitar este beneficio para que no se extienda a ms all de 2 bienes
races.
La LIR dice que se presume la renta de los bienes agrcolas del 7% de su avalo fiscal, respecto del
propietario o usufructuario. Sin embargo, podr declararse la renta efectiva siempre que se demuestre mediante
contabilidad fidedigna de acuerdo con las normas que dictar el Director. En todo caso, deber declararse la renta
efectiva de dichos bienes cuando sta exceda del 11% de su avalo fiscal. Por tanto, se acogern al rgimen de renta
presunta los bienes races que estn entre el 7% y el 11%.
Quien tiene una renta menor al 7% no le conviene acogerse a la presuncin.

33

NO se aplicar presuncin alguna:


a) Respecto de aquellos bienes races no agrcolas destinados al uso de su propietario o familia. Si pongo a 2
contribuyentes con casas idnticas, con el mismo avalo fiscal, y uno decide arrendar su casa para irse a vivir a una de
las mismas caractersticas: Puede con la renta de arrendamiento tomar una casa idntica a la que tena? No, porque
por la renta ha de pagar impuestos, por lo que se ver reducida. Entonces, al yo no presumirle renta alguna a quien
vive en su casa, lo pongo en una posicin privilegiada respecto de quien no puede vivir en su casa sino que arrendar.
Para igualar esta situacin, muchas legislaciones presumen una renta respecto de quienes viven en casa propia.
b) Aquellos bienes races destinados a casa habitacin acogidos al DFL2. La interpretacin del artculo no deja claro
si no se tributa sobre las rentas que se obtienen de las viviendas del DFL2 o si se tributa sobre renta efectiva. Pero de
acuerdo a las reglas de este DLF debemos entender que sus rentas ests exentas de todo tipo de impuestos.
c) Ni respecto de los inmuebles destinados al uso de su propietario y de su familia que se encuentren acogidos a la
disposicin de la Ley N 9.135. Se hace referencia a la Ley Pereira, la cual fue un antecedente del DFL2. sta
estableca una serie de beneficio para la construccin de viviendas econmicas. Segn esta disposicin, las viviendas
que se hubieren acogido a esa ley, no se les presumir renta alguna por el uso que de ellas haga su dueo. Esto no
agrega nada nuevo a lo visto, pues existe una disposicin ms general que tiene el mismo efecto, esto es, que
cualquier vivienda usada por su dueo no hace presumir renta alguna.
d) En cuanto del arrendatario que subarrienda. Respecto de las personas que exploten bienes races no agrcolas, en
una calidad distinta a la de propietario o usufructuario, se gravar la renta efectiva de dichos bienes. Adems, si
obtiene como renta ms o menos del 11% del avalo fiscal debe tributar con el impuesto de 1 categora y el IGC o
IA, ya que la excepcin del art. 39 se refiere slo al propietario o usufructuario.
e) Tampoco respecto de los bienes races propios o parte de ellos destinados exclusivamente al giro de las actividades
indicadas en los artculos 20, Ns. 3, 4 y 5 y 42, N 2, Ahora no se trata de bienes races destinados a la habitacin, sino
que se refiere a los destinados a actividades comerciales, industriales, extractivas, etc. As, si alguien que tiene un negocio
y adquiere un local no se le presume renta alguna respecto del uso de dicho local. Tambin se hace referencia al art. 42 N
2, disposicin que tiene el mismo sentido que en caso anterior, pues se le aplica a los profesionales liberales; por ende, si
un mdico o un abogado compran una oficina para desarrollar su actividad, no se les presumir renta alguna por su uso.
f) Ni respecto de los bienes races propios de los contribuyentes de los artculos 22 y 42, N 1, siempre que el monto total
de los avalos del conjunto de dichos inmuebles no exceda de 40 UTA y siempre que dichos contribuyentes obtengan
nicamente rentas referidas en los artculos 22, 42, N 1 y 57, inciso primero. Hay una referencia a los pequeos
contribuyentes y a los del art. 41 N 1: siempre que el monto en conjunto de dichos inmuebles no exceda de 40 UTA, NO
se les presumir la renta.
Entonces, los REQUISITOS para que alguien pueda tributar por renta presunta por bienes races no
agrcolas, son que:
-

Su renta anual no supere el 11% del avalo fiscal.


No se trate de una SA (Tratndose de sociedades annimas que posean o exploten a cualquier ttulo
bienes races no agrcolas, se gravar la renta efectiva de dichos bienes).
Que el contribuyente no opte por declarar en base a renta efectiva (lo que podra hacer si
demuestra contabilidad completa).

Excepcin a la tributacin de las rentas de bienes races no agrcolas


Art. 39 N 3 declara exentas del impuesto de 1 categora las rentas de los bienes races no agrcolas slo
respecto del propietario o usufructuario que no sea SA, sin perjuicio de que tributen con el IGC o IA. Con todo, esta
exencin no regir cuando la renta efectiva de los bienes races no agrcolas exceda del 11% de su avalo fiscal, caso en el
que deber tributar en base a renta efectiva bajo el rgimen general de tributacin.
34

N 2: RENTA DE CAPITALES MOBILIARIOS


Se establece un impuesto del 17% sobre las rentas de capitales mobiliarios consistentes en intereses, pensiones o
cualesquiera otros productos derivados del dominio, posesin o tenencia a ttulo precario de cualquiera clase de capitales
mobiliarios, sea cual fuere su denominacin, y que no estn expresamente exceptuados, incluyndose las rentas que
provengan de:
a) Bonos y debentures o ttulos de crdito, sin perjuicio de lo que se disponga en convenios internacionales;
b) Crditos de cualquier clase, incluso los resultantes de operaciones de bolsas de comercio;
c) Los dividendos y dems beneficios derivados del dominio, posesin o tenencia a cualquier ttulo de acciones
de sociedades annimas extranjeras, que no desarrollen actividades en el pas, percibidos por personas
domiciliadas o residentes en Chile;
d) Depsitos en dinero, ya sea a la vista o a plazo;
e) Cauciones en dinero;
f) Contratos de renta vitalicia, e
g) Instrumentos de deuda de oferta pblica a que se refiere el artculo 104, las que se gravarn cuando se hayan
devengado.
Las rentas de capitales mobiliarios que revisaremos son:
a. Dividendos
b. Intereses.
a. Dividendos
El dividendo es la renta que recibe el accionista por su participacin en la SA, siempre y cuando haya
utilidades. Entonces, no se trata de la renta de una sociedad; sta no es dividendo, sino que son sus utilidades y se
gravan en el n 3 del art. 20.
De acuerdo con la disposicin transcrita anteriormente, hay ciertos dividendos que tributan con impuesto de
1 categora:
i. Dividendos de SA extranjeras: Si un residente o domiciliado en Chile tiene acciones en una SA extranjera que no
desarrolle actividades en el pas, deber pagar impuesto de 1 categora por los dividendos. Con todo, podra tener
derecho a un TAX CREDIT contra el IGC por impuestos pagados en el extranjero en caso de haber algn tratado
internacional al respecto (por haber realizado la inversin en el mercado cambiario formal y haberse inscrito en el
registro de inversionistas del SII). Accionistas con renta de fuente extranjera.
ii. Dividendos de SA chilenas: La sociedad paga impuesto de 1 categora por el reparto de dividendos pero no en
virtud del art. 20 N 2, sino que por el N3 de la misma disposicin. El nmero en comento, al no excluir el impuesto
de los dividendos en comento, nos obliga a revisar si estn exentas en virtud del art. 39, el cual reza lo siguiente:
Estarn exentas del impuesto de la presente categora las siguientes rentas:
1.- Los dividendos pagados por sociedades annimas o en comandita por acciones, respecto de sus accionistas,
con excepcin de las rentas referidas en la letra c) del N 2 del artculo 20.
Entonces, los dividendos de las SA chilenas:
-

Estn exentos del impuesto de 1 categora (art. 39 N 1).


Estn gravados con IGC o IA, dado que no existe disposicin que las margine de su tributacin.

35

b. Intereses
Transformacin de los intereses en rentas de otros numerales del art. 20
No obstante las rentas de este nmero, percibidas o devengadas por contribuyentes que desarrollen actividades
de los nmeros 1, 3, 4 y 5 de este artculo, que demuestren sus rentas efectivas mediante un balance general, y siempre
que la inversin generadora de dichas rentas forme parte del patrimonio de la empresa, se comprendern en estos
ltimos nmeros, respectivamente.
Segn este inciso, las rentas del art. 20 N 2 (intereses) pueden transformarse en rentas del art. 20 N 1, 3, 4 5 en
aquellos casos en que se generen por disponibilidades del contribuyente cuya actividad principal est gravada por esos
nmeros del art. 20. Por ejemplo, lo que obtiene por intereses de una colocacin bancaria que haga un comerciante (N 3);
estos intereses se considerarn como producidos por la actividad del comerciante y, por ende, tendrn el tratamiento del
N 3.
Pero, qu sentido tiene que estas rentas del art. 20 N 2 pasen a ser rentas de otros numerando si todas estn
gravadas con impuesto de 1 categora? La diferencia de tributar entre un nmero u otro est en el art. 29 inciso 2, a
saber:
El monto a que asciende la suma de los ingresos mencionados, ser incluido en los ingresos brutos del ao en
que ellos sean devengados o, en su defecto, del ao en que sean percibidos por el contribuyente, con excepcin
de las rentas mencionadas en el nmero 2 del artculo 20, que se incluirn en el ingreso bruto del ao en que
se perciban.
La regla general es que las rentas de capital (N 1, 3, 4 5) tributen desde que estn devengadas. En cambio,
la disposicin en comento seala que las rentas del art. 20 N 2 tributarn cuando estn percibidas.
De este modo, el efecto de la transformacin de una renta del N 2 a la de otro nmero, es que pasa a incluirse
sobre base devengada debindose, en consecuencia, tributar por ella cuando an no se haya percibido (y los intereses
se devengan da a da). Y dicha transformacin no existir si las rentas del N 2 son obtenidas por contribuyentes que
no desarrollen actividades de los dems nmeros o que desarrollndolas, los intereses no se obtuvieron con recursos
de esas actividades.
Qu suceder si un contribuyente -agricultor- que tributa en el 20 N 1 sobre base presunta obtiene recursos
producto de esa actividad y hace una colocacin bancaria? El inciso final del art. 20 N 2 seala que entre los
requisitos para que opere la transformacin est que los contribuyentes demuestren sus rentas efectivas mediante un
balance general; por lo tanto, para este contribuyente que tributa en el 20 N 1 sobre base presunta estos intereses
sern renta del art. 20 N 2. Pero si este agricultor tributara en base a renta efectiva, sus rentas seran del N 1.
Intereses exentos del impuesto de 1 categora
El art. 30 N 4 establece un catlogo de intereses que estn exentos del impuesto de 1 categora, pues
corresponden a intereses del mercado de capitales pagados por instituciones financieras. As las cosas, no debemos
exceptuar los intereses que provengan de prstamos entre personas naturales o instituciones que estn fuera del
mercado de capitales, como ocurre con un mutuo civil (cuando un particular le presta plata a alguien); o los que
deriven de un contrato de compraventa cuando el precio se paga a plazo. Los intereses que se pagan a las tiendas son
financieros porque operan por tarjetas de crditos emitidas por instituciones financieras ms que por la casa comercial.
Los intereses que no son del mercado financiero estn gravados (no estn exentos por el art. 39) sobre base
percibida.
Con todo, el inciso final de este nmero establece una excepcin:

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Las exenciones contempladas en los Ns. 2 y 4 de este artculo, relativas a operaciones de crdito o
financieras no regirn cuando las rentas provenientes de dichas operaciones sean obtenidas por empresas que
desarrollen actividades clasificadas en los Nos. 3, 4 y 5 del artculo 20 y declaren la renta efectiva.
En consecuencia, los intereses del mercado de capitales que en principio quedaban exentos del impuesto de 1
categora, van a estar afectos al mismo cuando el sujeto que obtenga los intereses sea un contribuyente que realice
actividades del art. 20 N 3, 4 y 5 y que declare sobre renta efectiva. Aqu debern tributar sobre base devengada
porque si son contribuyentes de estos nmeros, se va a presumir que sus rentas son tambin de ellos. Qu pasa con
los contribuyentes del art. 20 N 1? Estn exentos. Pero, qu pasa si un agricultor tiene intereses que son del mercado
financiero? Estn exentas de 1 categora, porque no estn en la regla de excepcin a la exencin. Y si sus intereses
no son del mercado financiero? Sus intereses estarn percibidos sobre base devengada.
Si estoy en el 20 n 1, tributo sobre base presunta y tengo intereses de un depsito a plazo del mercado
financiero (percibo renta del 20 2), se transforman estas rentas a las del 20 n 1? Sus rentas sern del 20 n 2, por lo
que si tributan lo harn sobre base percibida. Tributan? Si son del mercado financiero, estn exentas, sino lo son,
estarn gravadas sobre base percibida.
CONTRIBUYENTES
20 n 1

Intereses Mercado Financiero


Renta efectiva: Exentos

No son del Mercado Financiero


Gravados sobre base devengada

20 n 2
20 n 3
20 n 4
20 n 5

Renta presunta: Exentos


Exentos
Gravado sobre base devengada
Gravado sobre base devengada
Gravado sobre base devengada

Gravada sobre base percibida


Gravados sobre base percibida
Gravado sobre base devengada
Gravado sobre base devengada
Gravado sobre base devengada

N 3 RENTAS DE LA INDUSTRIA, DEL COMERCIO, DE LA MINERA, DE ACTIVIDADES


EXTRACTIVAS Y DE CIERTOS SERVICIOS.
Estn tambin gravadas con el impuesto de 1 categora las rentas de la industria, del comercio, de la minera
y de la explotacin de riquezas del mar y dems actividades extractivas, compaas areas, de seguros, de los bancos,
asociaciones de ahorro y prstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversin o
capitalizacin, de empresas financieras y otras de actividad anloga, constructoras, periodsticas, publicitarias, de
radiodifusin, televisin, procesamiento automtico de datos y telecomunicaciones.
La regla general es que se tribute bajo renta efectiva y sobre base devengada. Pero hay ciertos contribuyentes
que se dedican a la pequea y mediana minera que puede acoger a la renta presunta, as como tambin los que se
dedican al transporte terrestre.
N 4 RENTA DE ACTIVIDADES DE INTERMEDIACIN, DE EDUCACIN, SALUD Y DIVERSIN.
Estn afectas al impuesto de 1 categora las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de
lo que al respecto dispone el N 2 del artculo 42 (rentas del trabajo), comisionistas con oficina establecida, martilleros,
agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio martimo, portuario y aduanero, y agentes de
seguro que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseanza particular y otros establecimientos
particulares de este gnero; clnicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos anlogos particulares y empresas de
diversin y esparcimiento.
De este nmero podemos distinguir 2 tipos de renta:
i. Las de los mandatarios que actan por cuenta de 3s (actividades de intermediacin).
37

ii. Las de colegios, clnicas y empresas de diversin y esparcimiento.


Por su parte, la actividad de los corredores en principio no est gravada en 1 categora, sino que en 2,
entonces, qu tipo de corredores NO estn en el art. 20 N 4? Los corredores, personas naturales, cuyas rentas las
obtienen exclusivamente de su actuacin personal y que, por tanto, no emplean capital (esto implica que se acepta que
pueda el corredor tener una oficina y los implementos para desarrollar su funciones). En definitiva, lo que interesa es
que en esta renta predomine el trabajo por sobre el capital.
La regla general es que por esta renta se tributa sobre renta efectiva y devengada.
N 5 NORMA RESIDUAL
Todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominacin, cuya imposicin no est
establecida expresamente en otra categora ni se encuentre exenta. Se abre el espectro de las rentas: si hay una renta,
cualquiera que sea su origen, que el legislador no haya mencionado y que no est exenta, pagarn impuesto de 1
categora. As, se podrn gravar con este impuesto las rentas que no sean exclusivamente de capital.
N 6 PREMIOS DE LOTERA
Los premios de lotera, pagarn el impuesto, de esta categora con una tasa del 15% en calidad de impuesto nico
de esta ley. Este impuesto se aplicar tambin sobre los premios correspondientes a boletos no vendidos o no cobrados en
el sorteo anterior.
Esta regulacin no tiene aplicacin porque la mayora de los estatutos que regulan los premios del sistema de
pronsticos y de apuestas establecen exenciones respecto de estos premios.
3. Determinacin de la base imponible sobre base efectiva
Los ingresos brutos son todos aquellos ingresos que tiene un contribuyente y que derivan de la explotacin
de bienes o actividades gravadas en la 1 categora (art. 29), con excepcin de los ingresos no renta del art. 17 LIR.
Sin embargo, hay 2 ingresos no renta que se incluyen en los ingresos brutos: los reajustes de las operaciones de
crdito de dinero y los reajustes de los PPM (arts. 17 N 25 y 28); esto no se hace porque se vaya a tributar por ellos,
sino porque dentro del proceso de determinacin se van a tener que descontar, es decir, cuando se apliquen las normas
de correccin monetaria se van a excluir los reajustes. Por tanto, si no se contaran en esta oportunidad, en el fondo se
estaran excluyendo 2 veces.
Desde cundo se tiene el ingreso bruto? Por regla general, desde que est devengado (cuando se tiene un
ttulo o derecho a l independiente de su exigibilidad, que constituye un crdito para su titular), salvo aquellas rentas
que tributan sobre base percibida (rentas de capitales mobiliarios del art. 20 N 2).
COSTOS DIRECTOS
Ingresos brutos Costos directos = Renta bruta
A estos ingresos brutos se les deducen los costos directos, los cuales se vinculan con el valor de adquisicin
de los bienes que normalmente se transan por el contribuyente.
Art. 30 LIR: La renta bruta de una persona natural o jurdica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al
impuesto de esta categora en virtud de los Ns.1, 3, 4 y 5 del artculo 20, ser determinada deduciendo de los ingresos
brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtencin de dicha renta. ().
-

N1: Renta de los bienes races.


38

N 3: Rentas de la industria, del comercio, de la minera, de actividades extractivas y de ciertos servicios.


N 4: Renta de actividades de intermediacin, de educacin, salud y diversin.
N 5: Norma residual.

Para determinar los costos directos, debemos distinguir entre:


1. BIENES ADQUIRIDOS DE TERCEROS.
a) En el mercado chileno: En el caso de mercaderas adquiridas en el pas se considerar como costo directo el valor o
precio de adquisicin, segn la respectiva factura, contrato o convencin, y optativamente el valor del flete y seguros hasta
las bodegas del adquirente.
El legislador est asumiendo que el que comercializa los bienes no los produce, sino que los adquiere de 3s.
Como el costo consistir en el valor o precio de adquisicin neto de las mercaderas, el IVA formar parte del
costo. Adems de ello, podra considerar costo el valor de flete y seguro desde las instalaciones del proveedor hasta
las bodegas del adquirente. Si esto no lo puedo considerar como costo, podra hacerlo como gasto.
Cul es la diferencia de deducir como costo o como gasto los fletes y seguros? Que el costo se deduce una
vez que se haya hecho la venta, es decir, cuando se enajenen los bienes. En cambio, los gastos se deducen en el
ejercicio en que se realizan. En consecuencia, si no se ha vendido el bien, no se podr deducir como costo, pero como
incurr en el gasto podr deducirlo como tal.
b) Bienes importados: Si se trata de mercaderas internadas al pas, se considerar como costo directo el valor CIF, los
derechos de internacin, los gastos de desaduanamiento y optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del
importador.
Si se trata de mercaderas que adquir en el exterior, mi costo ser:
-

El valor CIF (costo + seguros + flete) hasta Chile,


Los derechos de aduana (si la ley no dijera que es un costo, lo deberamos deducir como gasto).
Los gastos de desaduanamiento.
Optativamente el transporte y seguro desde la aduana hasta las bodegas del importador.

2. BIENES QUE PRODUCE EL CONTRIBUYENTE.


Respecto de bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se considerar como costo directo el valor de
la materia prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano de obra.
Aqu consideramos como costo directo:
-

El valor de la materia prima, lo que se determina de acuerdo a si fue adquirida en el pas o si fue
importada.
El valor de la mano de obra directa (la que elabor el producto).

Hay tambin algunas reglas especiales que se refieren a determinados costos, tales como el de las pertenencias
mineras:
El costo directo del mineral extrado considerar tambin la parte del valor de adquisicin de las pertenencias
respectivas que corresponda a la proporcin que el mineral extrado represente en el total del mineral que tcnicamente se
estime contiene el correspondiente grupo de pertenencias, en la forma que determine el Reglamento.

39

Qu ocurre cuando durante el ejercicio el contribuyente tiene diferentes costos de adquisicin? Qu valor se
deduce?
Ejemplo: Si yo produzco bicicletas, mi costo ser la materia prima ms la mano de obra. Este ltimo costo se
refleja en la remuneracin de los trabajadores que participan directamente en la produccin de bicicletas. Puede ser
que compre bicicletas para vender a distintos costos (por tiempo, o por su propio valor) y que an no vendo, entonces,
cundo voy a tener un ingreso? Cuando la venda, independientemente de si me la pagan o no (por ingresos
devengados). En ese momento voy a tener derecho a deducir el costo slo de la bicicleta que vend, para lo que tendr
2 opciones:
a.
b.

Deducir los costos de las mercaderas ms antiguas (sistema FIFO: primero en entrar,
primero en salir).
Deducir el Costo Promedio Ponderado, tomando todos mis costos y dividirlo por el total de
bienes.

Lo que nunca puedo hacer es utilizar el sistema LIFO, esto es, que el ltimo bien en entrar sea el primero que
salga. Si el contribuyente pudiera, seguramente elegira este sistema dado que lo normal es que los precios
incrementen y no que disminuyan. Una vez que elija un sistema debo ser consistente en l; la ley dispone que deber
utilizarlo por, a lo menos, 5 ejercicios comerciales consecutivos.
Para los efectos de establecer el costo directo de venta de las mercaderas, materias primas y otros bienes del
activo realizable o para determinar el costo directo de los mismos bienes cuando se apliquen a procesos productivos y/o
artculos terminados o en proceso, debern utilizarse los costos directos ms antiguos, sin perjuicio que el contribuyente
opte por utilizar el mtodo denominado "Costo Promedio Ponderado". El mtodo de valorizacin adoptado respecto de un
ejercicio determinar a su vez el valor de las existencias al trmino de ste, sin perjuicio del ajuste que ordena el artculo
41. El mtodo elegido deber mantenerse consistentemente a lo menos durante 5 ejercicios comerciales consecutivos.
GASTOS NECESARIOS
Renta bruta Gastos necesarios = Renta lquida.
Art. 31. La renta lquida de las personas referidas en el artculo anterior se determinar deduciendo de la renta bruta
todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artculo 30, pagados o adeudados,
durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el
Servicio.
a) Requisitos que deben cumplir los gastos para poder deducirlos
1. Que no hayan sido rebajados como costos (en el caso del flete y seguro).
2. Que hayan sido pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente.
3. Que estn acreditados o justificados en forma fehaciente ante el SII.
4. Que sean necesarios.
1. Los fletes y seguros que se ha deducido como costos no pueden ahora deducirse como gastos, porque sino se hara
una doble deduccin. Si puedo optar, es ms conveniente deducir costos o gastos? Dnde est la diferencia? En la
oportunidad en que se realiza la deduccin:
Costo Se deduce cuando se enajena el bien.

40

Gastos Se deduce cuando estn pagados o adeudados (frente a ingresos devengados o percibidos, yo
deduzco gastos adeudados o pagados).
2. Esto ha de hacerse durante el ejercicio comercial correspondiente; NO puedo deducir gastos de ejercicios
anteriores. En el caso excepcional de que se tratara de un seguro o flete, podra deducirlo como costo.
Esta regla es concordante con el principio del devengo que afecta al ingreso: si ste lo debo contar desde que
est devengado, como contrapartida, el gasto lo puedo deducir desde que est adeudado.
Qu ocurre si olvido deducir un gasto el 2010?, podr deducirlo el 2011? NO, pero podra rectificar mi
declaracin de renta del ao 2010 y hacer la deduccin de ese modo. Es ms, puedo pedir la devolucin de los
impuestos que pagu en exceso o indebidamente de acuerdo a esa declaracin, con la limitacin de que ello puedo
hacer en el plazo 3 aos. Pasado el plazo, ya no podr pedir la devolucin de impuestos.
3. Adems, no basta con que diga que realic un gasto, sino que debo acreditarlo. Pero, cmo lo hago? A travs de
un contrato, factura, etc., que d cuenta del servicio que me prestaron o del bien que me transfirieron. Por tanto, debe
acreditarse con la documentacin correspondiente.
4. Por ltimo, el gasto debe ser necesario para producir la renta, es decir, tiene que haber una vinculacin directa entre
el gasto y la generacin de la renta.
Por ejemplo, la cuenta de telfono en mi taller de bicicletas, ser necesario? S, para hablar con clientes,
cotizar precios, etc. Si no lo tuviera, quedara en una posicin sumamente desventajosa ante mis competidores.
Pasar lo mismo con un regalo que se les haga a los trabajadores a fin de ao? S. Sin embargo, SII ha dicho que esta
necesidad tiene que ver con algo que sea indispensable para producir la renta. Y es por esto que los contribuyentes
llevan sus casos a tribunales, buscando desesperadamente la definicin de gastos necesarios para producir la renta.
Como no sale nada en el Cdigo Tributario, le piden ayuda a la RAE, la cual dice que algo es necesario cuando es
imprescindible y por ello los tribunales le han dado la razn al SII. Con todo, el profesor dice que esto no se puede
sacar de un diccionario, sino que debera salir del mbito de los negocios, y las personas no van a incurrir en gastos
que no les produzcan utilidad.
La determinacin del carcter de necesario debiera considerar la naturaleza y el monto de las transacciones
y, adems, relacionarse directamente con el giro de la empresa. Por su parte, un gasto deducible debera ser cualquiera
que tenga la aptitud para producir la renta (aunque finalmente no lo haga), y por ello es que el profesor cambiara el
concepto de gastos necesario a gastos razonables.
Cuando un gasto no es necesario para producir la renta, va a pasar a ser un gasto rechazado, pero ello
no significa que no lo pueda deducir de mi renta. Estos gastos rechazados tributan.
Pongmonos en el caso de que yo haga que la sociedad se haga cargo de mis gastos y por eso me los
rechazan, como de todas formas tienen que tributar, quedara sujetos al impuesto de 1 categora (17%) que es mucho
menor a lo que tendra que pagar por IGC si lo pagara por mi cuenta. Pero esto no se permite:
Si el gasto rechazado lo hace un SA, la tributacin va a ser de un 35%. Si es una sociedad de personas, sta
no pagar por esos gastos, sino que se va a considerar un retiro de utilidades: si se trata de varios socios, el retiro va a
ser del socio que se benefici con ese gasto rechazado. Si no est claro quin se benefici, ser un retiro de todos a
prorrata de su participacin en la sociedad. De esta modo se est protegiendo la elusin por va de que la sociedad se
haga cargo de mis gastos.
El gasto rechazado tributa independiente, porque est pensado como un gasto del socio.

41

En estricto sentido, cuando hablamos de gastos necesarios o rechazados, quin determina cul es cul? En
primer lugar, debe hacerlo el contribuyente que est haciendo la declaracin segn lo que dispone la ley, pero como
sta no es clara, se genera un campo difuso.
Hay ciertos gastos que la ley los considera rechazados desde el inicio (art. 31): No se deducirn los gastos
incurridos en la adquisicin, manutencin o explotacin de bienes no destinados al giro del negocio o empresa. Quiere
decir que no me va a aceptar la depreciacin. Si compro un yate, un activo, no podr ponerlo como gasto; no lo podr
depreciar. Si la empresa me paga el combustible y las reparaciones del yate, ese ser un gasto rechazado, pues no
tienen que ver con el giro de la empresa, como tampoco de la adquisicin y arrendamiento de automviles, stationwagons y similares, cuando no sea ste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en
general, todos los gastos para su mantencin y funcionamiento. Esto, aunque acredite que el auto se usa
exclusivamente para el negocio, salvo que el Director del SII los califique como exclusivamente necesarios (pero eso
no pasa).
El legislador incorpor esta norma para evitar abusos.
b) Gastos deducibles
Hay una lista de gastos necesarios que el legislador considera deducibles (art. 31):
i. Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas, dentro del ao a que se refiere el impuesto. No
se aceptar la deduccin de intereses y reajustes pagados o adeudados, respecto de crditos o prstamos empleados directa
o indirectamente en la adquisicin, mantencin y/o explotacin de bienes que no produzcan rentas gravadas en 1
categora. Era necesario que el legislador dijera esto ltimo? No, porque eso no puede ser catalogado como un gasto.
As, si un vendedor de jarrones pide un prstamo para adquirir un horno y paga intereses por aqul, dichos
intereses podr deducirlos como gastos porque se relacionan con el giro de su negocio.
Pero si una SA pide un prstamo para comprar acciones en la bolsa (es decir, se est endeudando para
comprar un activo), esos intereses que se devenguen, pueden considerarse como gastos? Cuando compro un bien
debo ver si tiene la aptitud para gravarse con renta de 1 categora, porque si no lo tiene no puedo deducir el inters
como gasto. En el caso en cuestin, las acciones pueden estar acogidas al art. 18 ter, caso en el cual estarn exentas si
se enajenan en bolsa. Pero la SA tambin podra repartir dividendos, rentas que igualmente son exentas. Entonces, el
SII podra cuestionar la tributacin de los intereses de las acciones que se compren en bolsa, porque lo ms probable
es que luego estn exentas de impuestos y, por lo mismo, tendrn el tratamiento tributario de un gasto rechazado. Pero
por el contrario, el contribuyente podra decir que asimismo est latente la posibilidad de que s tengan la aptitud para
gravarse con impuesto de 1 categora.
Por su parte, el SII sostiene el argumento de que si el impuesto de 1 categora llega a tener el carcter de
nico, aunque sea prcticamente lo mismo que el impuesto de 1 categora, los intereses de las acciones deben tener el
carcter de gastos rechazados.
Lo mismo pasa cuando compaas chilenas adquieren acciones de sociedades argentinas: Si se endeudan para
ello, las rentas de esas acciones estarn exentas, porque las rentas de fuente argentina estn exentas del impuesto de 1
categora y del IGC. Por tanto, los intereses que la empresa chilena pague por el prstamo no sern deducibles como
gastos, pues no se relacionan con la adquisicin o explotacin de bienes que produzcan rentas gravadas con impuesto
de 1 categora.
Esto es absolutamente razonable, en el sentido de que lo que estamos determinando es una renta gravada con
el impuesto de 1 categora y, por ende, si incurro en gastos que no digan relacin con dichas rentas no puedo
incluirlos.

42

ii. Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro de la empresa y siempre que
no sean los de la LIR, con excepcin del impuesto especfico a la actividad minera (art. 64 bis) en el ejercicio en que se
devengue, ni de bienes races, a menos que en este ltimo caso no proceda su utilizacin como crdito y que no
constituyan contribuciones especiales de fomento o mejoramiento. No proceder esta rebaja en los casos en que el
impuesto haya sido sustituido por una inversin en beneficio del contribuyente.
Se puede deducir el IVA? El IVA es un impuesto de recargo y, por regla general, no es deducible como
gasto, porque constituye un crdito. Pero si compro un papel con IVA y ello condujo un gasto, tambin lo ser el IVA
incluido cuando no lo puedo recuperar. Son un gasto el impuesto de timbres y estampillas; el impuesto territorial
cuando no se puede utilizar como un crdito; las patentes municipales (impuesto al patrimonio).
Qu impuesto no es un gasto en la determinacin de la renta lquida?
-

El impuesto de 1 categora pagado por la sociedad (aunque sea un gasto financiero, no es uno
tributario) y, en general, ninguno de los dems impuestos de la LIR. Si no lo puedo deducir como
impuesto ser rechazado, y si se rechaza la SA deber pagar un impuesto de 35%. Si se trata de de
una sociedad de personas, se considerar un retiro de los socios y el efecto se neutralizar en su
tributacin.
Los impuestos establecidos por leyes extranjeras (pues la norma dice que se pueden deducir los
impuestos establecidos por las leyes chilenas). Si bien no se pueden rebajar, s puede constituir un
crdito contra el impuesto de 1 categora.
Las contribuciones de mejoras. stas no existen en nuestro ordenamiento, pero si llegaran a existir,
esta norma prohibira deducirlas como gastos.

La ley hace referencia a un impuesto territorial, es ste deducible como gasto? La regla general es que no lo
sea, pues opera como un crdito contra el impuesto de 1 categora. Sin embargo, existen disposiciones transitorias en
virtud de las cuales el impuesto territorial debe deducirse como gasto en aquellos casos en que no se acepta su
deduccin como crdito.
Entonces, qu impuestos puedo deducir?
El IVA cuando es irrecuperable.
El impuesto de timbres y estampillas. Se trata de un impuesto documentario que grava una serie de
documentos que se relacionan con operaciones de crdito de dinero: cheques, letras de cambios,
pagars.
Las patentes municipales. Aqu el hecho gravado es la tenencia o el patrimonio de la empresa; que
se diga que se grava la actividad comercial es slo una excusa.
iii. Las prdidas sufridas por el negocio o empresa durante el ao comercial a que se refiere el impuesto de 1
categora, incluyendo las que provengan de delitos contra la propiedad. Se refiere a las prdidas materiales.
Dentro de las prdidas materiales se encuentran, por ejemplo, los productos incendiados, los robados y hurtados.
Ahora, qu pasa si estos bienes estaban asegurados? Qu ocurre con la indemnizacin? Este es un tema que revisamos
al ver los ingresos no renta del art. 17 N 1. Segn esta disposicin, si el bien estaba asegurado:
-

La prdida se deduce como gasto, y este gasto es el valor residual del bien, es decir, el valor ya
depreciado.
El total de la indemnizacin es renta, porque se trata de un ingreso.

Si comparamos estas 2 cosas, podremos darnos cuenta de que puede haber utilidad cuando la indemnizacin
supere el valor contable del bien; por ejemplo, si el valor contable es de $100 y la indemnizacin $200, la utilidad ser de
$100.
43

Luego, este nmero seala que podrn deducirse las prdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los
requisitos mencionados anteriormente. Se refiere a las prdidas materiales? No, se refiere a las prdidas tributarias
(si mi resultado tributario es negativo porque mis ingresos han sido menores a mis costos y gastos, no tendr que
pagar impuestos. Es distinto a las prdidas financieras). Para estos efectos, las prdidas del ejercicio debern imputarse a
las utilidades no retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan dichas
prdidas, y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deber imputarse al ejercicio
inmediatamente siguiente y as sucesivamente (no hay lmite). En el caso que las prdidas absorban total o parcialmente
las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categora pagado sobre dichas utilidades se considerar
como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarn las
normas de reajustabilidad, imputacin o devolucin que sealan los artculos 93 a 97 de la LIR.
En otras palabras, puedo imputar las prdidas tributarias contra las utilidades no retiradas o distribuidas de
ejercicios anteriores, esto es, a utilidades retenidas. Supongamos que el 2009 tuve utilidades tributarias por $1.000; si
este ao tengo una prdida por $1.000, la imputar a esa utilidad retenida y quedar en cero. Si no tengo utilidades
tributarias anteriores, podr imputar mi prdida de $1.000 a las utilidades de los ejercicios siguientes; as, si el 2010
tengo una utilidad de $1.000, no voy a tributar por ellos porque se imputarn al ejercicio anterior y quedar en cero.
Esto, porque las utilidades retenidas de los ejercicios anteriores ya pagaron impuestos, por lo que el legislador me est
dando un crdito por el PPM que estoy pagando del ejercicio; es un pago a cuenta de los impuestos del ao 2009 que
como consecuencia trae la devolucin del PPM.
Pero, qu pasa con que los impuestos que son a ttulo definitivo? Estamos o no frente a un impuesto? Yo
puedo decir que el impuesto de 1 categora es un impuesto a ttulo definitivo cuando reparto las utilidades, pero al
accionista que recibe dicha utilidad le pueden devolver parte del impuesto de 1 categora si su IGC es menor. Por
tanto, nos encontramos frente a un impuesto bastante dbil.
Por su parte, cuando escuchamos que el impuesto de 1 categora est subiendo de un 17% a un 18.5% o un 20%,
qu es lo que est sucediendo? Los socios van a tener un crdito mayor. Entonces, supongamos que la sociedad genere
$1.000 de utilidades en bruto respecto de un accionista determinado; para poder repartir esta cantidad, debe pagar el 17%
por el impuesto de 1 categora, por lo que al accionista se le van a pasar $830. Sin embargo, para efectos tributarios se
considera que la sociedad me paga $1.000. Si luego debo pagar el 30% de IGC por el retiro, ese porcentaje se aplica al
total bruto; de esta forma, voy a tener que pagar $300. Pero como tena un crdito por $170, finalmente pagar $130 y
terminar recibiendo $870. Como vemos, los socios van a pagar menos que lo que paga la sociedad, por lo que los
conviene que suba el impuesto de 1 categora.
El estado actual de los impuestos termina siendo un desincentivo para los accionistas, puesto que stos estn
pagando impuestos ms altos que los de la sociedad. Pero lo que ocurre es que las sociedades no reparten todas las
utilidades, por lo que pagan impuesto futuros. Y he ah la gracia del sistema: que las utilidades se mantengan en las
empresas. Entonces, en la medida en que el sistema funcione, quizs no convenga subir el impuesto en cuestin, porque es
probable que si el legislador sube el impuesto, va a incentivar a que todos los accionistas retiren sus utilidades, y con ello
desaparecera el efecto del impuesto de 1 categora, lo que gatillara en un incremento del IGC que pagaran los
accionistas. Es importante tener en cuenta esta cadena, pese a que el alza ayudara a mejorar los flujos del Estado.
En otro asunto, el hecho de que las prdidas pudieran imputarse a las utilidades de ejercicios anteriores gener en
Chile el negocio: Las empresas en actividad compraban las empresas con prdidas y canalizaban a travs de ellas sus
actividades, con lo que sus utilidades se iban imputando a las prdidas y, por tanto, no pagaban impuesto. En reaccin a
esto es que el legislador puso lmites:
Las sociedades con prdidas que en el ejercicio hubieren sufrido cambio en la propiedad de los derechos
sociales, acciones o del derecho a participacin en sus utilidades, no podrn deducir las prdidas generadas antes del
cambio de propiedad de los ingresos percibidos o devengados con posterioridad a dicho cambio. Ello siempre que:

44

a. Con motivo del cambio sealado o en los 12 meses anteriores o posteriores a l la sociedad
haya cambiado de giro o ampliado el original a uno distinto, salvo que mantenga su giro
principal, o bien
b. Al momento del cambio indicado en primer trmino, no cuente con bienes de capital u otros
activos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad o de un
valor proporcional al de adquisicin de los derechos o acciones, o
c. Pase a obtener solamente ingresos por participacin, sea como socio o accionista, en otras
sociedades o por reinversin de utilidades. 9
Para este efecto, se entender que se produce cambio de la propiedad en el ejercicio cuando los nuevos socios
o accionistas adquieran o terminen de adquirir, directa o indirectamente, a travs de sociedades relacionadas, a lo
menos el 50% de los derechos sociales, acciones o participaciones. Lo dispuesto en este inciso no se aplicar cuando
el cambio de propiedad se efecte entre empresas relacionadas, en los trminos que establece el art. 100 de la Ley de
Mercado de Valores. Si soy dueo, entonces, de un holding con filiales con utilidades y yo tengo prdidas arriba,
puedo subir utilidades hacia ella. Tambin puedo ampliarle el giro. Esto pone en evidencia que se trat evitar la
comercializacin de las prdidas, pero aquellos que tienen sus propias prdidas, el legislador permite hacer esta
ingeniera tributaria para hacer una especie de consolidacin tributaria.
iv. Los crditos incobrables castigados durante el ao, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan
agotado prudencialmente los medios de cobro. Pero, en qu consiste la prudencia? Va a depender de la naturaleza y
monto del crdito, de la posibilidad o no de ubicar al acreedor, etc.
Por qu los crditos incobrables se deducen de la renta? Como tenemos la regla de que uno debe tributar
sobre los ingresos devengados, habra incorporado ese crdito en mi renta. Pero como ahora s que no lo podr
percibir nunca, tengo derecho a deducirlo. Qu pasa si despus me lo pagan? Lo deber considerar un ingreso y
tributar por l.
v. Una cuota anual de depreciacin por los bienes fsicos del activo inmovilizado a contar de su utilizacin en la
empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorizacin
obligatoria que dispone el artculo 41.
Entonces, deducir como gasto la depreciacin. Tributariamente, sta consiste en llevar a gasto el valor de
adquisicin de un bien que forma parte del activo fijo, y que se contabiliza anualmente. Voy a generar este gasto al
final del ejercicio por los activos fijos. Si tengo un activo fijo todos los aos y lo vendo en diciembre, tengo derecho
a depreciarlo? La cuota de depreciacin es anual, por lo que debo tener el activo el 31 de diciembre, no puedo
prorratear la tributacin. Entonces, si enajeno el bien el 30 de diciembre no voy a poder depreciarlo. Y quien lo
adquiere, podr deducirlo?
Cmo determino mi cuota anual de depreciacin? La regla es que los bienes se deprecian por cuotas anuales,
y los factores que se toman en cuenta con el valor de adquisicin del activo y su vida til. Esto ltimo es determinado
por la Direccin del SII mediante la dictacin de normas generales. Entonces, por ejemplo, si tengo un activo que me
cost $100 millones y tiene una vida til de 5 aos, mi cuota anual de depreciacin ser en principio de $20 millones
(sin considerar inflacin). sta sera una depreciacin lineal. No obstante, podra aplicar una depreciacin acelerada,
esto es, considerando en la depreciacin un tercio de la vida til fijada por el SII. As, siguiendo con el ejemplo, si el
activo tiene una vida til de 5 aos puede depreciar aceleradamente en 1 (aunque en realidad el tercio es 1,6 pero la
fraccin no se deprecia).

Transformacin de la sociedad en una que slo tenga ingresos por participacin, es decir, ser una sociedad de inversiones
holding que slo tiene inversiones en otras sociedades. Si tengo una empresa con prdidas que recibe utilidades de otras empresas
vienen con impuestos pagados, generando una devolucin de los impuestos pagados por las sociedades filiales (PPA, pagos
provisionales por utilidades absorbidas).
45

Qu bienes pueden acogerse a la depreciacin acelerada?


-

Los bienes nuevos adquiridos en el mercado local o los internados., independientemente de que
sean nuevos o usados, y
Que tengan una vida til de al menos 3 aos. La ley dice, adems, que no podrn acogerse a
este rgimen los bienes cuyo plazo de vida til inferior a 3 aos.

Si alguien est depreciando aceleradamente un bien y luego lo transfiere, el adquirente podr depreciarlo de
forma acelerada? No, porque para el adquirente no se trata de un bien nuevo.
En el caso de que los bienes se hayan hecho inservibles, puede haber una depreciacin super-acelerada (al
doble).
En fin. La cuota de depreciacin es anual y debo contar con los activos el 31 de diciembre de cada ao.
Los contribuyentes podrn en cualquier oportunidad abandonar el rgimen de depreciacin acelerada, volviendo
as definitivamente al rgimen normal de depreciacin a que se refiere este nmero. Al trmino del plazo de depreciacin
del bien, ste deber registrarse en la contabilidad por un valor equivalente a un peso, valor que no quedar sometido a las
normas del artculo 41 y que deber permanecer en los registros contables hasta la eliminacin total del bien motivada por
la venta, castigo, retiro u otra causa. Entonces, cuando se termina de depreciar un bien, se debe registrar por el valor de
$1, el cual no se corrige monetariamente (no se mueve ms). Entonces, si vendo el bien a $50 millones, su costo va a ser
de $49.999.999.
vi. Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestacin de servicios personales, incluso las
gratificaciones legales y contractuales, y asimismo, toda cantidad por concepto de gastos de representacin. Las
participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a empleados y obreros se aceptarn como gastos cuando se
paguen o abonen en cuenta y siempre que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporcin a los sueldos y
salarios pagados durante el ejercicio, as como en relacin a la antigedad, cargas de familia u otras normas de carcter
general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa.
Son gastos deducibles las remuneraciones pagadas a los trabajadores. Hay remuneraciones que sean un costo
y no un gasto? S, las que participan directamente en la produccin de bienes forman parte de mis costos directos.
Casos especiales. Las remuneraciones voluntarias (como los bonos, gratificaciones o participaciones) en
principio, seran deducibles como gastos? Si la ley no dijera nada, no sera gasto porque no es necesario para
producir renta. Su diferencia con las remuneraciones legales es que el empleador no est obligado a darlas, pues no
constan en el contrato de trabajo. Pero estas gratificaciones slo sern deducibles si se otorgan con carcter general,
esto es, cuando se otorgue a todos los que estn en situacin equivalente.
Tambin est el caso de los trabajadores que pueden incidir en la determinacin de su renta, a qu se refiere?
Pasa en el caso de los accionistas, donde su remuneracin est influida por condiciones que son extraas a sus mritos
personales, como que sea el dueo o el hijo del dueo. En tal caso, la remuneracin va a ser un gasto? Slo se
aceptarn como gastos en la parte que, segn el SII, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa,
a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital, sin perjuicio de los impuestos que procedan
respecto de quienes perciban tales pagos. Entonces, si nos damos cuenta de que la remuneracin es excesiva (en cuanto
al trabajo que realiza, su puesto, etc.), el exceso ser un gasto rechazado, puesto que no sera un gasto necesario para
producir la renta, sino que sera uno desproporcionado.
No obstante, el inciso 3 seala que se aceptar como gasto la remuneracin del socio de sociedades de personas y
socio gestor de sociedades en comandita por acciones, y las que se asigne el empresario individual, que efectiva y
permanentemente trabajen en el negocio o empresa, hasta por el monto que hubiera estado afecto a cotizaciones
previsionales obligatorias. En todo caso, dichas remuneraciones se considerarn rentas sujetas al impuesto de 2 categora.
Pero si soy socio de una sociedad de personas, puedo ser a la vez trabajador? Puede haber un vnculo laboral? Desde
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un punto de vista tributario esa remuneracin se aceptar como un gasto con un tope: 60 UF (remuneracin mxima
imponible, de acuerdo a los trminos previsionales, no tributarios. Sobre esa cantidad no realizo cotizaciones en el
exceso, salvo que voluntariamente quiera). Entonces, hasta ese monto se va a considerar que es un gasto deducible. Es
lo que se conoce como gasto patronal, el sueldo del dueo, del patrn, del socio.
Cul es la diferencia en que el socio saque el dinero como retiro o remuneracin? Que el retiro como utilidad
est sujeto al IGC y el de 1 categora, y la remuneracin se deduce como gasto. Entonces, para la empresa es mejor
que sea una remuneracin a que sea un retiro. Sin embargo, esta remuneracin queda de todas maneras sujetas al
impuesto de 2 categora, cuyas tasas son similares al del IGC.
Finalmente, se aceptan tambin como gastos las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero, siempre que
se acrediten con documentos fehacientes y sean a juicio de la Direccin Regional, por su monto y naturaleza, necesarias y
convenientes para producir la renta en Chile.
vii. Las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa, siempre que ellas sean
otorgadas con relacin a las cargas de familia u otras normas de carcter general y uniforme aplicables a todos los
trabajadores de la empresa. En todo caso, el monto de la beca por cada hijo, no podr ser superior en el ejercicio hasta la
cantidad equivalente a una y media unidad tributaria anual, salvo que el beneficio corresponda a una beca para estudiar en
un establecimiento de educacin superior y se pacte en un contrato o convenio colectivo de trabajo, caso en el cual este
lmite ser de hasta un monto equivalente a cinco y media unidades tributarias anuales.
Si la ley nada dijera, este gasto no sera deducible porque no es necesario para producir la renta. Pero s lo
sera si la beca fuera para el trabajador.
viii. Las donaciones efectuadas cuyo nico fin sea la realizacin de programas de instruccin bsica o media
gratuitas, tcnica, profesional o universitaria en el pas, ya sean privados o fiscales, slo en cuanto no excedan del 2%
de la renta lquida imponible de la empresa o del 1,6%o (por mil) del capital propio de la empresa al trmino del
correspondiente ejercicio. Esta disposicin no ser aplicada a las empresas afectas a la ley N 16.624.
Lo dispuesto en el inciso anterior se aplicar tambin a las donaciones que se hagan a los Cuerpos de Bomberos
de la Repblica, Fondo de Solidaridad Nacional, Fondo de Abastecimiento y Equipamiento Comunitario, Servicio
Nacional de Menores y a los Comits Habitacionales Comunales.
Las donaciones a que se refiere este nmero no requerirn del trmite de la insinuacin y estarn exentas de toda
clase de impuestos.
Si no existiera esta disposicin, se podran deducir como gasto las donaciones? No, porque no son un gasto
necesario para producir la renta.
Este numeral debemos entenderlo relacionado con el art. 46 de la Ley de Rentas Municipales (DL 3.063 de 1979),
el cual tambin establece la posibilidad de deducir como gastos ciertas donaciones a establecimientos educacionales,
hogares estudiantiles, establecimientos que realizan prestaciones de salud, etc., que hayan sido traspasados a las
municipalidades, sea que stas los tengan en su poder y los hayan traspasado a terceros. Estas donaciones tampoco
requieren del trmite de insinuacin (autorizacin judicial para hacer la donacin) y estn exentas de todo impuesto. Sin
embargo, su tope es superior: no deben exceder el 10% de la renta lquida del donante.
Por su parte, hay ciertas donaciones que gozan de un estatuto jurdico ms beneficioso que las ya vistas, puesto
que pueden ser deducidas como crditos contra el impuesto de 1 categora. El beneficio del crdito es mejor que el gasto,
porque cuando tengo un derecho a crdito lo imputo directamente contra el impuesto; en cambio, cuando se deduce como
gasto, slo se hace respecto de la base imponible.
Las donaciones a las que se refiere este nmero, podrn hacerse en bienes o tambin en dinero? El art. no
distingue. En cambio, la Ley de Rentas Municipales se refiere slo a donaciones en dinero.
47

ix. Los reajustes y diferencias de cambios provenientes de crditos o prstamos destinados al giro del negocio o
empresa, incluso los originados en la adquisicin de bienes del activo inmovilizado y realizable.
El legislador se refiere a operaciones que se hacen en moneda extranjera; se pueden deducir como gastos las
diferencias de cambio cuando ste suba y, en consecuencia, disminuir la base imponible del impuesto de 1
categora.
x. Los gastos de organizacin y puesta en marcha, los cuales podrn ser amortizados hasta en un lapso de 6 ejercicios
comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el ao en que la empresa comience a
generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos.
En el caso de empresas cuyo nico giro segn la escritura de constitucin sea el de desarrollar determinada
actividad por un tiempo inferior a 6 aos no renovable o prorrogable, los gastos de organizacin y puesta en marcha se
podrn amortizar en el nmero de aos que abarque la existencia legal de la empresa.
Los gastos de organizacin y puesta en marcha son los que se realizan previos a la realizacin de la renta,
puesto que sirven para montar el negocio. Si la ley nada dijera a su respecto, an sera deducibles pues son necesarios
para producir la renta. Con todo, la ley establece un plazo de 6 aos para realizar dicha deduccin; esto es opcional, ya
que tambin podra deducirlo en el perodo en que se pagaron o adeudaron. Pero si se trata de una prdida que puedo
utilizar ilimitadamente en el tiempo, por qu me podra interesar llevarla a gastos en un perodo de 6 aos? Porque si
lo hago en un solo ejercicio voy a mostrar una enorme prdida tributaria que podra no ser conveniente en casos como
que quiera pedir un prstamo en un Banco.
xi. Los gastos incurridos en la promocin o colocacin en el mercado de artculos nuevos fabricados o producidos
por el contribuyente, pudiendo el contribuyente prorratearlos hasta en 3 ejercicios comerciales consecutivos contados
desde que se generaron dichos gastos.
xii. Los gastos incurridos en la investigacin cientfica y tecnolgica en inters de la empresa an cuando no sean
necesarios para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser deducidos en el mismo ejercicio en que se pagaron o
adeudaron o hasta en 6 ejercicios comerciales consecutivos.
La ley seala que puedo deducir estos gastos aunque sean intiles, es decir, aunque nunca generen renta. Esto
se estableci con el fin de incentivar la investigacin. Con todo, siempre han de tener relacin con el giro de la
empresa.
xiii. Los pagos que se efecten al exterior por los pagos de royalty al exterior (inciso 1 del artculo 59 de la LIR),
hasta por un mximo de 4% de los ingresos por ventas o servicios del giro, en el respectivo ejercicio. Este lmite se
establece porque normalmente se trata de empresas relacionadas; por ejemplo, si se paga un royalty a la casa matriz, en el
fondo se estn remesando utilidades, lo que conviene hacer porque el pago se deduce como gasto y ello va a disminuir el
impuesto de 1 categora de la sociedad chilena.
Excepciones:
-

No existe el tope cuando no hay relacin directo o indirecta de propiedad (capital), control o
administracin entre la sociedad que paga el royalty y la que lo recibe.
No se aplicar el tope, aun cuando se trate de empresas relacionadas, cuando en el pas del
beneficiario la renta producto de ese royalty est afecta a un impuesto que al menos tenga una
tasa del 30%. Esto, porque el legislador quiere que el pago del royalty sea real.

c) Gastos rechazados
Un gasto es rechazado cuando no cumple con los requisitos para ser deducible o bien, cuando siendo necesario es
excesivo; en tal caso, el exceso ser el gasto rechazado.
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Quin rechaza estos gastos? La ley. Pero cuando hay problemas en su interpretacin, puede el ltima instancia
rechazarlos un juez.
Gastos rechazados mencionados en el art. 31
1. Remuneracin al cnyuge o a los hijos solteros menos de 18 aos del contribuyente.
2. Remuneracin del socio o empresario individual que excedan de 60 UF.
3. El exceso del 4% en el pago del royalty al exterior cuando haya relacin con la empresa receptora, y
tambin cuando en el pas extranjero haya un impuesto inferior al 30%.
4. Los intereses de prstamos pagados por actividades que no se gravan en la 1 categora.
5. El impuesto de 1 categora que paga la sociedad o empresa.
6. Las donaciones que exceden el 2% de la renta lquida imponible, o las que excedan el 1,6%o del capital
propio, y las donaciones que se hagan con fines distintos a los sealados en el art. 31 LIR o 46 de la Ley
de Renta de Municipalidades.
7. En el art. 31 inciso 1:
a) No se deducirn los gastos incurridos en la adquisicin, mantencin o explotacin de bienes no
destinados al giro del negocio o empresa. Esta mencin no era necesaria porque no se trata de un gasto
necesario.
b) () como tampoco en la adquisicin y arrendamiento de automviles, station wagons y similares,
cuando no sea ste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general,
todos los gastos para su mantencin y funcionamiento. No obstante, proceder la deduccin de estos
gastos respecto de los vehculos sealados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los
califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo. Como vemos, esta norma no incluye a todos
los vehculos.
Se rechaza como gasto la adquisicin del automvil; sin embargo, cuando una empresa adquiere
un vehculo NO incurre en un gasto, sino que en un COSTO. Lo que se rechaza como gasto es la
depreciacin de ese bien. A esta interpretacin se llega en base a que el art. 31 seala que no se puede
llevar a gasto la adquisicin del vehculo, y como esto no es propiamente un gasto, debemos entender que
la intencin del legislador fue decir que no poda depreciar el auto. Entonces, cul ser el tratamiento
tributario del vehculo? Tendr que pagar el impuesto de 1 categora.
Con todo, la norma contempla 2 excepciones en virtud de las cuales se acepta como gasto la
adquisicin o arrendamiento de automviles:
-

Cuando ste sea el giro habitual de la empresa (como las empresas de arrendamiento de vehculos
y las automotoras que se dedican a la compraventa de los mismos).
Cuando el Director del SII los califique previamente como necesarios, a su juicio exclusivo.

c) No se deducirn los gastos de los bienes de los cuales se aplique la presuncin de derecho a que se
refiere el inciso primero del artculo 21 y la letra f), del nmero 1, del artculo 33.
El art. 21 establece una presuncin de retiro: Si el socio, su cnyuge o hijos no emancipados
legalmente estn utilizando en forma gratuita, o sin ttulo alguno bienes del activo de la empresa, la ley
les presume de derecho una renta en relacin al valor de dichos bienes:
Regla general: 10% del valor del bien que estn utilizando.
Bienes races: 11% del avalo fiscal.
Automviles, station wagons y similares: 20% del avalo fiscal.

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Pero, qu tiene que ver esto con el gasto? Que todos los gastos en que incurra la empresa en
relacin a esos bienes sern gastos rechazados, porque no estn siendo utilizados por la empresa para la
generacin de su renta. Por ejemplo, cuando la empresa pinta la casa en que vive el socio.
Tratamiento tributario del gasto rechazado
El efecto de que un gasto sea rechazado, es que no se puede deducir de la base imponible. Pero la legislacin es
ms severa cuando le establece un impuesto a estos gastos; he aqu que se hable de un impuesto multa.
Para comenzar este anlisis debemos hacer una distincin:
A. Forma en que fue hecho el gasto
Art. 21 inc. 1: Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta
efectiva demostrada por medio de contabilidad, debern considerar como retiradas de la empresa, al trmino del ejercicio,
independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas sealadas en el N 1 del artculo 33, que
corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al
valor o costo de los bienes del activo.
Esta disposicin seala que, tratndose de empresarios individuales y sociedades de personas, vamos a
considerar retiros los gastos rechazados, pero slo aquellos que consistan en retiros de especies o cantidades
representativas de desembolsos de dinero.
Por ejemplo, la remuneracin del cnyuge del contribuyente es un gasto rechazado, y como es representativa de
un desembolso de dinero, le vamos a aplicar las reglas tributarias de un gasto rechazado. Lo mismo ocurre cuando se paga
una remuneracin excesiva. Por su parte, la depreciacin de vehculos tambin es un gasto rechazado, pero al no ser
representativo de un desembolso de dinero, no tendr el mismo tratamiento.
B. Contribuyente que realiza el gasto
El tratamiento tributario va a depender si quien incurre en el gasto rechazado es:
SA Si el contribuyente que realiza el gasto rechazado (consistente en un retiro de especies o en un desembolso de
dinero) es una SA, se aplicar el Impuesto nico del 35% sobre los gastos rechazados. En el ambiente tributario se le
denomina impuesto multa porque consiste una especie de sancin del legislador respecto de gastos que no estaban
autorizados. El sujeto pasivo de este impuesto ser la SA.
Pueden ser deducidos los gastos rechazados para efectos del impuesto de 1 categora? S, porque la ley ya
establece la aplicacin de otro impuesto, por lo que si no se pudiese excluir, los gastos rechazados seran gravados por
2 impuestos.
El cuanto al trabajador, el impuesto que grava su remuneracin incluye el exceso? Tendr derecho a una
deduccin de su remuneracin por el exceso? El legislador va a gravar la remuneracin ntegra, incluido el exceso.
Como el Impuesto nico y el de 1 categora se determinan al mismo tiempo, se puede proceder de varias
maneras:
a) Deducir el gasto rechazado de los ingresos para efectos del impuesto de 1 categora,
tributando slo por los gastos deducidos en 1 categora y por los rechazados por el impuesto
nico del 35%.
b) No deducir el gasto rechazado y aplicarle al total el impuesto de 1 categora (17%), y para
alcanzar la tasa del 35%, aplicarle un 18% a los gastos rechazados.
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Un contribuyente distinto a una SA Se trata de sociedades de personas y empresarios individuales. Vamos a


considerar a los gastos rechazados como un retiro de utilidades, donde el sujeto pasivo sern el o los socios que se
beneficien (p.e. remuneracin del cnyuge). Si no se identifica, a los sujetos pasivos sern todos segn en proporcin
a su participacin en la sociedad con el IGC (p.e. exceso de una donacin).
Este gasto rechazado que ya ha tributado en 1 categora, tendr el socio derecho a crdito por dicho
impuesto cuando se le impute el gasto como retiro? De acuerdo a las reglas generales, s. Entonces, existir un crdito
para el IGC del socio o empresario individual.
Importante: Este tratamiento tributario slo tendr lugar cuando se trate de un retiro de especies o de un desembolso
de una cantidad de dinero, por lo tanto, de no ser as el gasto rechazado no va a poder ser deducido como gasto.
Con todo, el art. 21 seala que en ambos casos se considerarn retiros todos los gastos representativos de
retiros de especies o sumas de dinero, SALVO:
i. Los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones
pblicas creadas por ley (no pagan el 35%).
ii. Los excesos en el pago del royalty al exterior.
iii. El pago de las patentes mineras en la parte que no sean deducibles como gasto.
iv. Los impuestos de 1 categora y territorial (el primero es un gasto rechazado, que por tratarse de un
retiro de dinero debera gravarse con el impuesto nico del 35%. Pero el problema es que entonces
se pagara impuesto sobre el impuesto, con lo que el impuesto de 1 categora sera de alrededor
de un 20% en vez del 17%.).
stos no se pueden deducir como gastos de la sociedad, pero tampoco se les considera un retiro del socio. Por
lo mismo, slo deben tributar en 1 categora.
Todo esto quiere decir que se est gravando el gasto? No, porque lo que se grava en realidad es un retiro
encubierto de utilidades, y el en caso de las SA paga ella y no los accionistas pues es muy difcil determinarlos, ya que
cambian cada da, etc. En el caso de las sociedades de personas, los socios son ms fciles de identificar y es por eso
se los grava a ellos directamente (incluso se puede identificar el beneficiado).
d) Correccin monetaria de la renta lquida (art. 32, 33, 33 bis, 41)
Cuando deduzco los gastos obtengo la renta lquida.
El artculo 32 seala que la renta lquida se ajustar a lo previsto en el artculo 41. Adems, 32 establece un
MECANISMO DE CORRECCIN MONETARIA; esto, porque tradicionalmente la determinacin de la utilidad
de una empresa se realizaba comparando el rendimiento en el tiempo (de ao a ao). Se comparaban los valores
histricos del patrimonio inicial y final sin considerar los efectos que la inflacin produca en ellos. Esto llevaba a
tener utilidades ficticias desde un punto de vista econmico y, por lo mismo, es que fue necesario buscar dentro del
mbito contable tributario un mecanismo que permitiera expresar los patrimonios inicial y final, considerando un
elemento corrector de los efectos inflacionarios, de modo que ellos reflejen su situacin en valores afectados a la
realidad y, a su vez, posibilitar al Fisco recaudar sus impuestos en moneda de valor equivalente a la moneda en que se
generaron las utilidades (y no en su valor nominal).
As, el 1975 naci el sistema de correccin monetaria que establece el art. 41 LIR, lo que fue muy importante
si consideramos que en esa poca hubo inflaciones hasta por un 400%.
El artculo en comento tiene por objeto depurar los estados financieros al ajustar los valores a la fecha del
balance.

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El art. 32 contiene una serie de agregados y deducciones de distinta naturaleza que se deben hacerse a la
renta lquida para llegar al concepto de RENTA LQUIDA IMPONIBLE.
Disminuciones a la renta lquida
Se deducirn de la renta lquida las partidas que se indican a continuacin:
a) El monto del reajuste del capital propio inicial del ejercicio;
b) El monto del reajuste de los aumentos de dicho capital propio, y
c) El monto del reajuste de los pasivos exigibles reajustables o en moneda
extranjera, en cuanto no estn deducidos conforme a los artculos 30 y 31 y siempre
que se relacionen con el giro del negocio o empresa.
Lo que hay que hacer es corregir es el capital propio, es decir, los activos menos los pasivos exigibles.
Entonces, lo que se hace es:
1. Establecer un capital propio inicial.
2. Se reajusta el capital propio (lo que representa una prdida para la empresa); se va a las partidas del balance y a la
determinacin de las variaciones del capital, para determinar el deterioro que efectivamente ha sufrido el capital de la
empresa como consecuencia de la inflacin, asumiendo que son activos monetarios que no se autoprotegen y se
cargan a la cuenta de los pasivos no exigibles.
El capital propio inicial del ejercicio se reajustar de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentada
por el IPC en el perodo comprendido entre el ltimo da del 2 mes al de la iniciacin del ejercicio y el ltimo da del
mes anterior al del balance.
3. Determinacin de los activos: La actualizacin de mis activos representa una utilidad porque si yo tena una silla
que antes costaba $100 y ahora reajustada cuesta $120, esos $20 son utilidad.
Los aumentos del capital propio ocurridos en el ejercicio se reajustarn de acuerdo con el porcentaje de
variacin experimentado por el IPC en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior al del aumento y el
ltimo da del mes anterior al del balance (30 de noviembre).
4. Determinacin de los pasivos: En cuanto a los pasivos, stos se ajustan y representan una prdida (porque eran
$100 y ahora son $120).
Los pasivos se reajustan de acuerdo a su respectiva clusula de reajustabilidad (IPC, UF, moneda extranjera).
Si el pasivo se reajusta aumentar, por lo tanto, es lgico que se deduzca de las utilidades pues estoy obligado a pagar
ms producto de la inflacin.
Por ejemplo:
Activos
100
El reajuste es utilidad

Patrimonio
50
El reajuste es prdida

Pasivos
50
El reajuste es prdida

En principio uno podra entender que el reajuste queda anulado debido a que el reajuste de los activos que se
considera utilidad- es igual al reajuste de los pasivos y capital, que se consideran prdida. Pero el capital propio se
ajusta por IPC, a diferencia de las otras partidas. Y, por esta razn, no se anula el reajuste. En cambio, los activos se
reajustan atendiendo a distintos factores (41 N 2 y 3). En cuanto al pasivo, generalmente se pacta cmo reajustarlo,
ya sea por UF, IPC, una variacin del tipo cambio, etc. La correccin monetaria es un mecanismo que al final ser un
52

agregado o una deduccin a la renta lquida. Por eso que el art. 32 dice que se restarn a la renta lquida las prdidas y
se agregarn las utilidades por este concepto.
El capital propio es un concepto tributario y no financiero que se aplica sobre las partidas tributarias. Se
entender por capital propio la diferencia entre el activo y el pasivo exigible a la fecha de iniciacin del ejercicio
comercial, debiendo rebajarse previamente los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros que
determine la Direccin Nacional, que no representen inversiones efectivas.
Otro impuesto que se impone al capital propio son las patentes municipales. A su respecto ha habido
discusin porque las Municipalidades han aplicado patentes sobre el patrimonio financiero y los tribunales han
respondido diciendo que el capital propio es un concepto tributario. Todo el ejercicio de reajuste debe hacerse sobre
conceptos tributarios.
Agregaciones a la renta lquida (art. 33)
Se agregarn a la renta lquida las partidas que se indican a continuacin:
a) El monto del reajuste de las disminuciones del capital propio inicial del ejercicio, y
b) El monto de los ajustes del activo a que se refieren los nmeros 2 al 9 del art. 41, a menos que
ya se encuentren formando parte de la renta lquida.
Este artculo se pone en la situacin de contribuyentes que cometieron errores, puesto que dice que se
agregarn a la renta lquida las partidas que se indican a continuacin y siempre que hayan disminuido la renta
lquida declarada:
i.
ii.

iii.

iv.

Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente (porque el retiro de utilidades
NO se puede deducir);
Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes que aumenten el valor de
dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes citados (cuando en realidad lo
que puede hacerse es depreciarlo, no otra cosa);
Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas los
que debern rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan (como nada de esto va
contemplado en la renta imponible, tampoco se pueden descontar los gastos para obtener estos
ingresos);
Los gastos rechazados no son deducibles; por lo tanto, si los redujo, hay que agregarlos.

Adems, hay otros supuestos que no son errores del contribuyente, pero de todas maneras el artculo manda a
agregar en caso de que hayan sido deducidos:
a) Las remuneraciones pagadas al cnyuge del contribuyente o a los hijos de ste, solteros menores de
18 aos. Lo que hace es convertirlo en gasto rechazado ya que podra ser un retiro de utilidades
encubiertas. El legislador decide presuponer esto y hacer que paguen santos por pecadores porque
es muy difcil de fiscalizar.
b) Las remuneraciones pagadas a: 1) Los trabajadores que pueden influir en su sueldo, 2) Al dueo, es
decir, los accionistas de SA cerradas, los que tienen ms del 10% de una SA abierta. 3) Y a los que
tienen inters (patrimonial, que se ha entendido que es cuando hay inters indirecto; por ejemplo,
cuando se es socio de una sociedad que es socia de otra).
Lo que hace el legislador es asemejar a estos 3 tipos de personas, y considera gastos rechazados si
es que el contribuyente da los siguientes beneficios a cualquiera de estos personajes:

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Prestar o arrendar barato bienes que nos sean necesarios para producir renta. En ese
caso hay gasto si, por ejemplo, se presta una casa al costo de las contribuciones, la luz,
etc. Para el beneficiario se le presume renta segn el art. 21 (10% o 20%).
Condonacin total o parcial de deudas. No es deducible porque es un acto voluntario.
Exceso de intereses pagados (la tasa es 3% y pagan 4%). El exceso est determinado
segn el inters del mercado. Si es que se le presta plata un banco no va a haber
sospecha.
Arriendos desproporcionados, sea que estn pagados o percibidos.
Acciones suscritas a precios especiales. Cuando la venda se va a dar el problema
porque si la compr cara generalmente tendr prdidas.
Todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de sus
beneficiarios.

Los gastos rechazados que determina este artculo tienen el mismo tratamiento que los gastos rechazados
vistos con anterioridad.
El 33 N 2 se pone en el caso de que se haya favorecido al Fisco, y dice que deben deducirse, en caso de
haberse agregado:
i. Los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por el
contribuyente en tanto no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del pas,
an cuando se hayan constituido con arreglo a las leyes chilenas, porque son renta exentas.
ii. Rentas exentas en general, sea por esta ley o leyes especiales chilenas. En caso de
intereses exentos, slo podrn deducirse los determinados de conformidad a las normas del
artculo 41 bis
e) Derecho a crdito
La renta lquida imponible es la base imponible del impuesto del 1 categora. Una vez que ella se
determina, hay que aplicar la tasa del 17% de este impuesto, de lo que se obtiene el IMPUESTO BRUTO. Y es a ese
impuesto al que hay que hacerle las deducciones de los crditos que tengo respecto del impuesto de 1 categora.
Pero, qu crditos tengo contra el impuesto de 1 categora?
(1) Crditos por adquisicin de bienes del activo fijo. Los contribuyentes que declaren el impuesto de 1 categora
sobre renta efectiva determinada segn contabilidad completa, tendrn derecho a un crdito (contra el impuesto de 1
categora) equivalente al 4% del valor de los bienes fsicos del activo inmovilizado, adquiridos nuevos o terminados de
construir durante el ejercicio. En ningn caso el monto anual del crdito podr exceder de 500 unidades tributarias
mensuales, considerando el valor de la unidad tributaria mensual del mes de cierre del ejercicio (Art. 33 bis).
(2) Ciertas donaciones. La Ley Valds, la Ley de Donaciones con Fines Educacionales, la de Donaciones con Fines
Electorales y la de Beneficios a las Universidades, contemplan la posibilidad de que hasta un 50% de las donaciones
puedan imputarse como crditos contra el impuesto de 1 categora.
(3) Rentas provenientes del exterior. Si stas cumplen con determinadas condiciones, los dividendos o utilidades
que vengan del extranjero tendrn un derecho a crdito por los impuestos que se pagaron por esos dineros en el
exterior. Esto se hace con el objeto de evitar una doble tributacin.
Todos estos crditos van a disminuir el impuesto bruto y darn lugar al IMPUESTO LQUIDO, y ste es el
que hay que pagar.

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f) Pagos Provisionales Mensuales (PPM)


Una vez determinado el impuesto lquido, el contribuyente tiene que descontar los PPM, lo que dar como
resultado un impuesto a pagar o una devolucin por el exceso pagado.
El PPM es un pago mensual que debe hacerse a cuenta del impuesto de 1 categora por los contribuyentes
(art. 84).
Si el contribuyente inicia actividades (si es su primer ejercicio), no sabr cunto debe pagar del PPM, por lo
que la ley le dice que debe ser el 1% sobre los ingresos brutos mensuales.
Despus del primer ejercicio, la ley obliga a comparar los PPM con le impuesto que pagu, obligando a
acercarlos. As, si el PPM fue mayor al impuesto a pagar, deber reducir el PPM. Si ste fue menor, en cambio,
deber aumentar el PPM. Si la empresa tuvo prdidas, se devolvern los PPM, y para el prximo ejercicio el PPM
ser nuevamente del 1 sobre los ingresos, aunque la ley le da la posibilidad de suspender los PPM hasta por un
trimestre.
D. IMPUESTO DE 2 CATEGORA
Hecho gravado
1. Las rentas del trabajo dependiente, y
2. Las jubilaciones y pensiones (pero no se gravarn con este impuesto las jubilaciones y
pensiones de fuente extranjera pues, segn el artculo 17, constituyen ingreso no renta).
Caractersticas
i.
ii.
iii.
iv.
v.
vi.

vii.

Es un impuesto progresivo a la renta, cuyas tasas van del 0 al 40% (tiene las mismas tasas que el IGC, pero
el impuesto de 2 categora se calcula mes a mes y el IGC, anualmente).
Se le llama impuesto nico de 2 categora, porque un trabajador cuyas nicas rentas son sus
remuneraciones, no deber pagar IGC sino slo este impuesto.
Este impuesto se determina mensualmente. As, si gan mucho en un mes, tendr que pagar mucho
impuesto de 2 categora ese mes, y si al mes siguiente gano poco, el impuesto ser menor.
El empleador es quien retiene este impuesto y debe enterarlo en arcas fiscales dentro de los primeros 12
das del mes siguiente.
El hecho gravado son las remuneraciones.
Qu pasa si un trabajador tiene ms de un empleador? Supongamos que son 2 los empleadores y cada uno
paga 12 UTM, cada uno considerar que la renta est exenta. Pero si sumamos ambas remuneraciones, la
renta dar un monto que no est exento. Para evitar estos problemas, los contribuyentes que tienen ms de un
empleador deben reliquidar el impuesto anualmente y pagar ellos mismos los impuestos que correspondan. Y
para que no tengan que pagar todo el impuesto una vez al ao, la ley les otorga la posibilidad de hacer PPM
voluntarios.
Desde el punto de vista del elemento temporal del hecho gravado, se tributa sobre base percibida (a
diferencia del impuesto de 1 categora). Entonces, qu pasa si a un trabajador le pagan con retraso? Por
ejemplo, si la remuneracin de abril se la pagan en mayo. El empleador deber enterar en arcas fiscales en
junio, pero sobre la base del impuesto de abril. Esto impide que se sumen ambas remuneraciones y se les
aplique un impuesto sobre esa suma, como si hubiera ganado esa cantidad en un solo mes, ya que si as se
hiciera, el impuesto sera mayor. En este caso de tributar sobre base devengada y no percibida.

Si un empleador le ofrece a su trabajador un bono por lograr cierta meta de ventas durante el perodo de 3
meses, dicha remuneracin se entender devengada un tercio por cada mes. Esto es bueno para el trabajador porque,
como se trata de un impuesto progresivo, no tendr que pagar un impuesto ms alto el mes que le den el bono. Como
esos meses ya se pagaron, tendr que reliquidar su remuneracin.
55

La indemnizacin que excede la legal, est sujeta a impuestos? Depende del clculo del art. 17 n 13; si me
resulta una suma que excede el marco que la norma fija, dicho excedente estar sujeto a impuesto de 2 categora. Ese
monto sujeto a impuesto ha de entenderse devengado durante todos los aos en que el trabajador prest servicios, por
lo que se tendr que reliquidar la remuneracin.
En otro caso, supongamos que el empleador le paga una remuneracin accesoria a un trabajador por el
bicentenario, cundo se entender devengado este bono? Cuando el trabajador lo perciba, por lo que no tendr que
prorratearlo. Es una remuneracin por una festividad y no corresponde a un perodo mayor que se est pagando por
retraso.
Por ltimo, si un trabajador ha tenido un desempeo notable por los ltimos 3 aos y por lo mismo el
empleador decide darle un bono, por cunto tiempo se devengar? Por un mximo de 12 meses, puesto que se trata
de una remuneracin voluntaria y stas slo se pueden devengar por ese plazo mximo.
Base imponible
La base imponible del impuesto de 2 categora es la suma total de las remuneraciones y, en su caso, de las
pensiones y jubilaciones. Hay algo que se pueda descontar a esta base?
-

Cotizaciones previsionales obligatorias (hasta por una remuneracin de 64,7 UF). stas son de
cargo del trabajador, por ello es razonable que el legislador las haya marginado de la tributacin.
Adems, ellas se deducen porque se van a destinar a un fondo que generar a futuro una pensin que
va a estar afecta al impuesto de 2 categora; en consecuencia, si se afectaran tambin en esta
instancia, se estara gravando dos veces el mismo capital.

Las cotizaciones voluntarias se hacen en la AFP. Los APV se pueden hacer en las AFP, compaas de seguros
y otras entidades. Se puede cotizar mximo a 50 UF mensuales, o 600 UFA.
Depsitos convenidos: tambin se excluyen de la base imponible. No tienen tope (aunque hay un proyecto de
ley para su tope, de 200 UFA para efectos de que el exceso pague impuesto de 2 categora).
-

Gastos de representacin (17 n 17: Sern no renta, siempre que dichos gastos estn establecidos
por ley. Los gastos establecidos por ley son los de la administracin pblica.). Se trata de ciertas
sumas de dinero que tienen asignados ciertos trabajadores para destinarlas a ciertas actividades de
carcter social de inters del empleador. Por ejemplo, si un ejecutivo invita a almorzar a un cliente.
Pero aqu en realidad no estamos frente a gastos de representacin, porque si el ejecutivo rinde
cuentas, el empleador le reembolsar el dinero, por lo que no se trata de una remuneracin. Los gastos
de representacin existen cuando el empleador le entrega una suma a los trabajadores de la que ellos
pueden disponer libremente. Si no la usan, se quedan con ellas. Entonces, si la ley nada dijera sobre la
deduccin de estos gastos, igualmente no podramos considerarlos dentro de la base imponible porque
no se trata propiamente de una remuneracin.
Las cantidades deducidas que constituyan ingreso no renta.
Intereses efectivamente pagados respecto de crditos hipotecarios que el trabajador haya
suscrito para pagar una vivienda DFL 2, con un tope mximo de 8 UTM. Slo tienen derecho a
esta deduccin los trabajadores con una renta anual inferior a 150 UF (55 bis y 57 bis).

Como vemos, las deducciones estn relacionadas con incentivos para realizar APV y cosas as.
Profesionales liberales
Los profesionales liberales tienen rentas del trabajo independiente gravadas con IGC. En lo que se refiere a
esto, hay normas especiales:
56

Art. 42 N 2: Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra profesin u
ocupacin lucrativa no comprendida en la primera categora ni en el nmero anterior, incluyndose los obtenidos por los
auxiliares de la administracin de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del pblico, los obtenidos por
los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuacin personal,
sin que empleen capital, y los obtenidos por sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesoras
profesionales.
Para los efectos del inciso anterior se entender por "ocupacin lucrativa" la actividad ejercida en forma
independiente por personas naturales y en la cual predomine el trabajo personal basado en el conocimiento de una
ciencia, arte, oficio o tcnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital.
Supongamos el ejemplo de un abogado que trabaja independiente, cmo determinamos su renta? Debemos
sumar todas las boletas y a ello restarle los gastos incurridos, pero qu gastos? Los propios para ejercer la
actividad; los necesarios para producir la renta:
-

Luz, agua.
Arriendo de oficina
Remuneracin de secretaria.

BOLETAS (ingresos) GASTOS necesario para producir la renta = RENTA del trabajador independiente.
Esto se hace con las mismas reglas del impuesto de 1 categora en lo que sean aplicables. Art. 50: Los
contribuyentes sealados en el nmero 2 del artculo 42 debern declarar la renta efectiva proveniente del ejercicio de
sus profesiones u ocupaciones lucrativas. Para la deduccin de los gastos les sern aplicables las normas que rigen en
esta materia respecto de la Primera Categora, en cuanto fueren pertinentes.
Para contabilizar sus ingresos y gastos no es necesario que el profesional liberal lleve contabilidad completa,
sino que basta con una contabilidad simplificada: ingresos gastos. Adems de los gastos necesarios, puedo deducir
las cotizaciones previsionales, las cuales son voluntarias porque no est sometido a un vnculo de subordinacin y
dependencia (por lo mismo, si la ley nada dijera, estas cotizaciones no podran deducirse). Tienen un lmite de
deduccin? Tienen el tope de las cotizaciones obligatorias de los trabajadores dependientes.
Con todo, estos contribuyentes que ejerzan su ocupacin en forma individual, podrn declarar su renta
slo con los ingresos brutos sin considerar los gastos efectivos? El art. 50 establece un rgimen de presuncin de
gastos (cuando se acreditan los ingresos) y, por tanto, de renta; si establezco que los gastos son presuntos, ya no estoy
considerando mi renta de manera efectiva. Se considera que los gastos son el 30% de mis ingresos y, por ende, mi
rentabilidad ser del 70%.
La tributacin de los profesionales liberales no es la misma que la de las sociedades profesionales. stas son
sociedades de personas que prestan servicios o asesoras de carcter profesional, por tanto, las personas que las
integran tienen un ttulo profesional. El art. 42 N 2 dice que se van a gravar con IGC, pero sabemos que eso no puede
ser porque este impuesto slo afecta a las personas naturales. Entonces, cmo se entiende que es el rgimen de
tributacin de las sociedades de profesionales? stas no tributan; quienes lo hacen son sus socios. stos tributan con
IGC sobre la renta de la sociedad a prorrata de su participacin sobre base devengada (desde que la renta se produce
en la sociedad, aunque no llegue a ellos). Esta renta es una utilidad tributaria, no financiera.
La utilidad real es la que se determina de acuerdo a las reglas de contabilidad. Se trata de la utilidad
financiera, es decir, lo que realmente se gan. Sabemos que el derecho tributario altera eso cuando rechaza gastos,
porque no significa que por ser rechazados se conviertan en utilidad.
Esta sociedad puede optar por tributar, sin embargo, de acuerdo a las reglas de 1 categora. Si lo hace, deber
tributar con impuesto de categora, y los socios con IGC. Entonces, la diferencia con el esquema anterior es que en el
2 caso:
57

Los socios van a tener un crdito por el impuesto de 1 categora.


Los socios tributarn sobre base percibida, es decir, slo por los retiros que hagan. Entonces, si no
retiran todo, el pago del IGC por la parte que mantengan en la sociedad va a quedar suspendido.
Tributaran sobre 80%, porque lo hacen sobre base percibida. En cambio, en el primer caso los socios
van a tributar sobre 100%, cuando pueden distribuirles hasta 80%.
Los socios tributarn sobre lo que efectivamente les lleg al bolsillo. La sociedad tributar sobre la
utilidad tributaria, pero como realmente les llega a los socios lo que se contabiliza, tributarn sobre
utilidad financiera. En el primer caso, en cambio, los socios van a tributar sobre la utilidad tributaria
de la sociedad como si estuviera disponible y se les hubiera repartidos.

En Chile, salvo contadas excepciones, las sociedades de profesionales optan por el 2 caso. El ejercicio de la
opcin deber ejercerse durante los 3 primeros meses del perodo tributario respectivo, y entrar a regir ese mismo
ao.
Cundo se consolida la situacin del impuesto de 1 categora? Cuando se reparten las utilidades (porque ya
contra ellas no podr imputar prdidas) y quien las recibe tiene un IGC superior al impuesto de 1 categora va a tener que
pagar la diferencia y ste ltimo va a quedar consolidado.

D. IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO


Caractersticas
i. Impuesto anual.
ii. Afecta a las personas naturales que tengan domicilio o residencia en Chile.
iii. Impuesto progresivo a la renta por tramos (la tasa va de 0% al 40% y la renta se secciona y se ubica en
los distintos tramos del impuesto).
iv. Impuesto directo (no admite traslacin).
v. Global: Grava todas las rentas del contribuyente, independientemente de su fuente.
vi. Complementario: A los impuestos cedulares o por categoras.
Sistema integrado de tributacin a la renta
Los impuestos cedulares funcionan como crditos contra el IGC. No va a haber doble tributacin interna
desde un punto de vista econmico, pues si una renta se afecta con impuesto de 1 categora y luego IGC, el primero
se abonar como pagos a cuenta del segundo. Por eso, si se aumenta la tasa del impuesto de 1 categora, no estaremos
aumentando el sistema integrado, sino que los abonos.
Caso de los cnyuges
Art. 53: Los cnyuges que estn casados bajo el rgimen de participacin en los gananciales o de separacin de bienes,
sea sta convencional, legal o judicial, incluyendo la situacin contemplada en el artculo 150 del Cdigo Civil,
declararn sus rentas independientemente.
Sin embargo, los cnyuges con separacin total convencional de bienes debern presentar una declaracin
conjunta de sus rentas, cuando no hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal o conserven sus bienes en
comunidad o cuando cualquiera de ellos tuviere poder del otro para administrar o disponer de sus bienes.
En la sociedad conyugal, donde no haya patrimonio reservado, deben declarar conjuntamente los cnyuges?
No, porque la mujer no tiene renta si las tiene, no posee titularidad respecto a ellas-. Entonces, el art. 53 no quiere
decir que los que estn casados en sociedad conyugal deban hacer una declaracin conjunta de sus rentas. Hay
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sistemas tributarios donde el matrimonio se considera contribuyente, y las rentas de hombre y mujer deben reunirse
para hacer una sola declaracin conjunta de impuesto.
La norma chilena, constituye un beneficio o perjuicio para el matrimonio? Un perjuicio, porque sumadas sus
rentas van a tributar ms que en forma individual. Esta regla existe porque se piensa que los cnyuges tendran una
mayor capacidad contributiva que una pareja de solteros porque tendran menos gastos al vivir juntos (una sola casa,
por ejemplo).
Pero el inciso 2 seala una excepcin: Los cnyuges van a tener que hacer una declaracin conjunta si, pese a
estar separados de bienes, no han liquidado totalmente la sociedad conyugal, o la han liquidado pero an mantienen
bienes en comunidad o uno tenga el poder de administrar los bienes del otro. La justificacin de esta norma es que esa
voluntad de separarse de bienes no es seria. Se trata de una norma anti-elusiva.
Base imponible
En la determinacin de la base imponible hay que incorporar todas las rentas (art. 54):
3. Rentas sujetas al impuesto de 1 categora, salvo aquellas sujetas al impuesto nico de 1 categora (mayor
valor en la enajenacin de acciones, por ejemplo).
4. Rentas sujetas a impuesto de 2 categora, slo cuando el trabajador tenga otras rentas (sino, las rentas de
su trabajo se gravan con Impuesto nico a la Renta).
5. Retiro de utilidades (sociedades de personas).
6. Dividendos (SA).
7. Rentas de capitales (art. 20 N 2).
8. Rentas presuntas de los bienes agrcolas.
9. Rentas exentas del impuesto de 1 categora.
10. Rentas totalmente exentas de IGC y las parcialmente exentas en la parte que no lo estn. Esto ser slo
para los efectos de aplicar la escala progresiva del IGC. Entonces, son exentas o no? Se paga pero con
derecho a crdito; para saber si estn exentas debo comparar.
11. Crdito del impuesto de 1 categora (si mis utilidades son de $100, con el impuesto 1 me queda en $83).
Busca reconstruir la base de la renta; es importante en nuestro sistema integrado, porque lo lgico es que mi
IGC opere sobre la renta original. El 17% del impuesto de 1 categora se pag a cuenta de la sociedad, era
parte de su renta.
12. Retiros presuntos (si alguien usa gratuitamente un bien de la empresa socio, accionista-, se le presuma un
retiro, el cual se determina segn el bien que sea: automvil, 20%/ bien raz: 11%/ regla general: 10%). Art.
14.
13. Gastos rechazados, siempre y cuando sean los de las sociedades de personas, pues stos se consideran retiro
de utilidades y se gravan a nivel del socio con IGC. Y no son todos stos, sino que los que representan retiros
en especies o desembolsos de dinero.
14. Rentas de fuente extranjera.
Las rentas exentas de IGC se incorporan en su base imponible? S. Pero incluirlas significara que no estn
exentas.
1. RETIROS
Hay 2 diferencias muy importantes:
Cuando una persona natural hace un retiro de utilidades, puede ser que eso no se grave con IGC, sino que
esa tributacin se suspenda en 2 casos:
o

Cuando se efectan RETIROS EN EXCESO DEL FUT. Esto ocurre cuando la sociedad tiene ms
utilidades financieras que las tributarias. Si esto pasa y yo retiro esas utilidades financieras (las del balance),
59

se suspende el IGC hasta que se generen nuevas utilidades tributarias (que se pagan cada vez que se vayan
imputando las utilidades). Art 14
Cuando estos retiros de REINVIERTEN.
a. Retiros en exceso del FUT

FUT. Es el registro que debe llevar todo contribuyente que declare en 1 categora renta efectiva segn
contabilidad completa (art. 14 A 3 inciso 1). Las utilidades tributarias son una ficcin, puesto que no son las
utilidades reales que tendr una empresa.
FUNT. Contempla rentas exentas e ingresos no renta. Se trata, entonces, de utilidades no tributables. Cmo s
yo que estoy retirando utilidades en exceso del FUT y no utilidades no tributables o ingreso no renta? Supongamos
que esa sociedad compr y enajen acciones en bolsa con una utilidad de $100, que se va al FUNT porque ese mayor
valor no est sujeto a impuesto. Si esto se lo lleva el socio, no deber tributar.
Para que haya un retiro en exceso del FUT se requiere que tanto el FUT como el FUNT no tengan fondos, pues
si el primero los tiene, el retiro se imputar a l y no se suspender la tributacin del IGC o IA. Y si el FUT son tiene
fondos pero s los tiene el FUNT, tampoco se suspender la tributacin porque las utilidades no tributables NO pagan
los impuestos en comento.
Si tengo FUT 0 y FUNT 100, y retiro 100, de dnde hice ese retiro? Me falta conocer mis utilidades
financieras: Si no haban stas ni tributarias y retir esos 100, retir FUNT (ingreso no renta no sujeto al IGC). No
estaba claro si el tratamiento era exento o no.
18 ter: No se declara, por lo que corresponde a un ingreso no renta y, por tanto, no se incluye en la base
imponible (distinto a lo que pasa con las rentas exentas, que s se incluyen en la base). Si tena utilidades financieras
por 50 y retir 100, sobre 50 se suspender el IGC hasta que generen utilidades, y de los 50 retirados, van al FUT.
FUT UF FUNT
Si las utilidades tributables que se generen no alcanzar para cubrir el total de los retiros en exceso del FUT, la
tributacin por lo que falte continuar suspendida hasta que se generen las utilidades necesarias que cubrir el retiro.
Art. 14 A b): Los retiros o remesas que se efecten en exceso del fondo de utilidades tributables, que no
correspondan a cantidades no constitutivas de renta o rentas exentas de los impuestos global complementario o
adicional, se considerarn realizados en el primer ejercicio posterior en que la empresa tenga utilidades tributables
determinadas en la forma indicada en el nmero 3, letra a), de este artculo. Si las utilidades tributables de ese ejercicio
no fueran suficientes para cubrir el monto de los retiros en exceso, el remanente se entender retirado en el ejercicio
subsiguiente en que se produzcan utilidades tributables y as sucesivamente. Para estos efectos, el referido exceso se
reajustar segn la variacin que experimente el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes anterior al
del cierre del ejercicio en que se efectuaron los retiros y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se
entiendan retirados para los efectos de esta letra.
Si retiro ingresos no renta, stos no tributarn. Y si retiro rentas exentas, debo incorporarlas en mi renta bruta
global con derecho a un crdito. Si un socio retira utilidades en exceso del FUT se suspende el pago del IGC para ste.
Pero si antes de que se generen las utilidades tributarias el socio enajena a un 3, quin debera pagar impuestos
por esas unidades tributarias? El retiro se entender hecho por el cesionario, esto es, el socio que compr los derechos
sociales. Entonces, si hubo retiros en exceso del FUT, el socio que compra los derechos sociales no slo compra una
participacin en la sociedad, sino que tambin el pago de los impuestos de los socios que estn enajenando. Entonces,
habra impuestos pendientes por pagar.
Ahora, qu pasa si quien adquiere los derechos sociales es una sociedad? Como sta no paga IGC, la SA
tendr que pagar el impuesto multa del 35%. En cambio, si el que adquiere una sociedad de personas, los
60

responsables del pago de este impuesto suspendido sern los socios en proporcin a su participacin en las utilidades. Si
alguno de estos es una SA, debern aplicarse las normas anteriores (multa).
El accionista no puede hacer retiros en exceso del FUT, sino que slo pueden hacerlo los socios de una
sociedad de personas. Entonces, si una sociedad de personas se transforma en una SA y se generan utilidades
tributables, el que tendr que pagar el impuesto por el IGC que se suspendi ser la SA. Cambiamos de sujeto y de
impuesto; se supone que lo suspendido fue el pago del IGC, pero ahora va a pagar un impuesto distinto una persona
distinta.
En la letra A del art. 14 hay una norma que nos obliga a hacer un chequeo antes de aplicar la norma de los
retiros en exceso del FUT.
Lo que se grava al nivel del socio de una sociedad de personas son los retiros que se hacen con el lmite del
FUT (hasta ah tributa). Si retira ms, no se tributar por el exceso. Pero esta no tributacin en una suspensin hasta
cuando se generen utilidades tributarias.
Si tengo una sociedad de personas y personas naturales que estn retirando utilidades, deber mirar el FUT
porque s que ellos pagaran IGC con el lmite de su FUT. Si esta sociedad no tiene FUT y se efecta un retiro, en
principio dir que se suspende el IGC. Pero en realidad ello no significa necesariamente la suspensin del IGC, sino
que tengo que mirar si esa sociedad tiene participacin en otras sociedades de personas. Si es as, y la de abajo
tiene FUT de 100, se entendern stos devengados en la sociedad de personas de arriba. No es que la sociedad 2 le
pague utilidades a la sociedad 1, sino que se trata de una ficcin. Por tanto, el FUT de la sociedad de arriba ser 100 y
el de la de abajo, 0. Si las retiran, vuelve el FUT a 0. Si la 2 le reparte ahora utilidades a la sociedad de arriba, sern
utilidades tributables? NO, porque no tiene FUT. Si ahora se llevan utilidades financieras, no son tributables y se
suspende el IGC. La primera sociedad que hace el reparto es la que absorbe el FUT que sea necesario para completar
el retiro que se est haciendo.
Ac es una persona natural la que est haciendo retiro de utilidades, y como stas dependen del FUT de la
sociedad de donde est retirando, ver la sociedad ms abajo, pero no ms all. Pero si esta sociedad tiene de socios a
ms sociedades de personas, puede tomar el FUT de todas ellas. Si no hay suficiente para cubrir el retiro tomando
utilidades de las de abajo, en el exceso va a considerarse como un retiro en exceso del FUT.
Esto de tomar utilidades desde abajo, va antes o despus de ver si hay rentas exentas? Primero hay que ver el
FUT, que entiende devengadas en la sociedad de arriba las de abajo. Por lo que va antes de ver si tengo rentas no
tributables o exentas.
As, la sociedad de personas de abajo que qued con FUT 0 tiene de socios sociedades de personas y personas
naturales, si sta retira utilidades, se suspender su impuesto. Los que retiraron con el FUT q subi pagaron IGC con
crdito del impuesto de 1 categora pagado por la sociedad.
En todo esto estamos asumiendo que no hay FUNT.
Cuando alguien es socio de una sociedad de personas lo normal es que su retiro se afecte con IGC, salvo
cuando se retiran utilidades financieras en exceso de las tributarias. Pero, cmo s yo que alguien est retirando
utilidades financieras en exceso de las tributarias? Cuando el monto de mi retiro es mayor que el FUT de la sociedad
de la cual estoy efectuando el retiro y tambin mayor que el de las sociedades de personas de las cuales la sociedad de
la cual estoy efectuando el retiro es socia. Si alguien retira utilidades financieras en exceso de las tributables, se le
suspender el IGC hasta que la sociedad genere utilidades tributables.
Por qu el legislador ha establecido esto? Tiene alguna lgica? Hay que mirar varios aspectos: (i) Que
tenemos un sistema integrado de tributacin al impuesto a la renta; y que (ii) si mi utilidad financiera es mayor a la
tributaria, yo s que la empresa no pagar impuestos por la utilidad financiera; si me la llevo y debo tributar por ella
se est desarmando el sistema pues son utilidades que no han pagado impuesto de 1 categora porque no son
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tributarias. Entonces por qu las voy a gravar a nivel del socio. Si las utilidades financieras exceden a las tributarias,
el socio tiene 2 vas para llevrselas, en una se suspende el pago y en otra no. Es una clara contradiccin.
Qu pasa si dejo a la empresa inactiva y nunca produce utilidades tributarias? Nunca se pagarn los
impuestos. Si hago, en cambio, una disminucin de capital, tendr que pagar impuestos por l.
b. Reinversin de utilidades
14 A 1 c): Las rentas que retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva
por medio de contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del Ttulo II, no se gravarn con los impuestos global
complementario o adicional mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversin o distribuidas por sta.
Quines? Los que reinvierten son los socios de la sociedad de personas. Dnde? Deben reinvertir en una
sociedad que est sujeta a renta efectiva. No puede invertir en una sociedad que tribute en base a renta presunta porque se
podra eludir el impuesto en donde no se considera lo que retiro de la utilidad para efectos de la tributacin. Si tengo una
sociedad agrcola, la presuncin de renta se calcula de acuerdo al avalo fiscal; 10% en caso de propietario o usufructuario
y en los dems casos, un 4%.
Si la sociedad agrcola tiene una renta real de $100 millones, pero el avalo fiscal del predio es de $200 millones,
mi renta presunta va a ser de $20 millones si soy propietario. Asumimos que la sociedad tiene una utilidad sobre esa
cantidad. Qu impuestos afectan a esta renta presunta? El impuesto de 1 categora. Y si una sociedad agrcola tiene esta
renta presunta y hay 2 socios con 50% cada uno, la sociedad va a pagar 17% sobre esos 20 millones, es decir, $3.400.000.
Si no lo reparte, pasa algo con los socios? Va a incorporan en su renta bruta legal como retiro $8.300.000 y como crdito,
$1.700.000, pues tambin se incorporan en la renta bruta global. Pero si en vez de retirar 20%, retiran el 100%? La
tributacin no cambia, porque es independiente del retiro.
La base efectiva es la nica manera de que cuando los socios retiren las utilidades se paguen los impuestos que se
dejaron de pagar en el momento de la reinversin.
Qu tipos de entes pueden recibir mi reinversin? Una SA, una empresa individual o una sociedad de
personas (aunque los retiros slo vienen de estas ltimas).
Se considera reinversin si compro acciones en bolsa? No, porque la reinversin supone un aumento de
capital en la sociedad que la recibe. Cmo se debe materializar esta reinversin, jurdicamente? Se necesita de un
aumento de capital en la sociedad receptora:
-

SA Adquisicin de acciones de 1 emisin.


Sociedad de personas Cuando se acuerda aumentar el capital entre los socios, pero el SII dice que no
es necesario que se formalice el acuerdo, sino que basta con que se ingresen los dineros. Esto, porque el
plazo para la reinversin es de slo 20 das y la formalizacin podra tomar hasta 60 das porque slo se
puede hacer mediante escritura pblica, cuyo extracto ha de publicarse en el Diario Oficial e inscribirse
en el Registro de Comercio, y el plazo es de 60 das desde la fecha de la escritura.

Los contribuyentes descubrieron que esto poda ser una manera fcil de burlar el IGC. Mayor es el caso en las
SA: Cada vez q una SA abierta haca aumentos de capital y emita acciones de 1 emisin, mucha gente se interesaba en
adquirirlas porque las podan adquirir bajo el mecanismo de reinversin. Por tanto, retiraban utilidades en su sociedad de
personas y las reinvertan en la SA abierta. Qu ms tenan que hacer? Despus tenan que vender las acciones, las cuales
no tributaban si las enajenaba en bolsa al da siguiente, porque no haba mayor valor. A veces poda bajar, pero convena
en la medida que esa prdida fuera menor al IGC suspendido. A la gente que corra a comprar estas acciones los llamaban
los futeros.

62

Qu representaban para esta sociedad estas ventas de acciones desde un punto de vista tributario? Utilidades
tributables. Por lo tanto, el sistema no era tan malo, porque cuando alguien se llevara esas utilidades tributables al
momento de la disminucin de su capital.
Se lograba el objetivo de la reinversin? S, porque las platas q haban estado en una sociedad llegaban a otra.
Cuando una SA efecta este aumento de capital y alguien suscribe mediante la reinversin, la SA debe registrar
estos ingresos como unidades tributables. Desde el punto de vista financiero es capital y desde tributario, utilidades
tributables, por lo que las tendr que registrar en su FUT. Si alguien las retira, tendr que pagar los impuestos
correspondientes por ese retiro.
Cul ser el mecanismo por el cual se pone trmino a esta posibilidad? Tengo que asociar la venta con la
reinversin, por lo que deber considerar si el contribuyente que enajena las acciones ha retirado utilidades. Art. 14. Esto
es si reinvierto y luego las vendo. Si retiro 100 y vendo 120, considerar que hice un retiro de 100, porque se rige por las
normas del mayor valor de las acciones.
2. DIVIDENDOS
Cuando una SA o una SEC por acciones reparten dividendos, SIEMPRE se paga IGC. De nuevo hay una
contradiccin, pues no importa si son utilidades tributarias o financieras. Esto es SALVO:
-

Aquellas sumas que se distribuyen con cargo a los ingresos no renta.


Las acciones total o parcialmente liberadas de pago, es decir, las cras de acciones.
Todo ello representativo de una capitalizacin, equivalente y de la distribucin de acciones de una o ms
sociedades nuevas resultantes de la divisin de una SA.

Qu pasa si se distribuyen utilidades en exceso del FUT?, se incorporar el dividendo a la renta bruta
global? S, porque hay una norma expresa que dice que el FUT respecto de las SA slo cumple la funcin de fijar el
orden de prelacin para la distribucin de las utilidades con sus respectivos crditos. Este dividendo en exceso del
FUT, entonces, se incorpora a la renta bruta global sin derecho a crdito porque no se trata de utilidades tributables.
Si estoy haciendo una devolucin de capital a travs del dividendo puede que se impute al FUT porque tengo
utilidades tributarias. Si hay financieras se imputarn a ellas y pagar tambin impuesto. Entonces, slo cuando la
devolucin sea por ingresos no renta no tributar.
3. DEVOLUCIONES DE CAPITAL
En principio, son un ingreso no renta, pero en la medida en que no correspondan a utilidades tributarias,
capitalizadas o no.
Un retiro se imputa primero a stas y despus a las financieras. Si no tengo ninguna de ellas, voy a considerar
que estoy haciendo una devolucin de capital que se considerar un ingreso no renta. Por las 2 primeras estoy sujeta a
IGC.
Cuando tengo que retirar utilidades tambin estoy sujeta a un orden de prelacin:
-

FUT, utilidades tributables comenzando por las ms antiguas. Si reparto utilidades tributables, el
socio paga IGC.
Utilidades financieras en exceso de las tributables. Suspendo el IGC.
Ingresos no renta o rentas exentas Si reparto FUNT no se grava con IGC. Las UNT pueden
considerarse ingreso no renta o rentas exentas, segn sea el caso. Es importante porque si se considera
exenta, de todas maneras se deben incorporar a la renta bruta global (no as los ingresos no renta).
63

4. IMPUESTO DE 1 CATEGORA
Porque de esta manera se reconstituye la base imponible, la renta. No se agregarn cuando las rentas hayan
sido gravadas con el Impuesto nico a la Renta.
5. EXENTAS DE 1 CATEGORA
No gan nada con que estuvieran exentas porque ahora las tendr que afectar con IGC sin derecho a ningn
crdito. En definitiva, la tasa que soportar esa renta es la misma a la que est afecta el impuesto de 1 categora.
6. RENTA PRESUNTA
Por ejemplo, tenemos un agricultor que tiene renta presunta correspondiente al 10% del avalo fiscal del
predio. Este 10% representa la base imponible del impuesto de 1 categora, el que se determinar aplicando la tasa
correspondiente.
Esta base imponible debe incorporarse a la renta bruta global? S; las rentas presuntas (aunque estn exentas
de primera categora) se incorporarn siempre a la renta bruta global independientemente de si se ha efectuado el
retiro o no de esas rentas. Cuando las retiro no pasa nada. Si no las retiro, cada uno segn su participacin.
Ejemplo de renta presunta exenta de primera categora que pasa directo al IGC son las rentas de los bienes
races no agrcolas que no excedan del 11% del avalo fiscal.
7. GASTOS RECHAZADOS
Cuando fueran efectuados por una sociedad de personas, se presumen retiros y deben incorporarse a la renta
bruta global. Deben hacerlo los socios que se beneficiarios con el gasto; si no es posible identificarlos, se har a
prorrata de su participacin.
8. RENTAS TOTALMENTE EXENTAS DE IGC Y LAS PARCIALMENTE EXENTAS EN LA
PARTE QUE NO LO ESTN.
Esto ser slo para los efectos de aplicar la escala progresiva del IGC. Entonces, son exentas o no? Se paga
pero con derecho a crdito; para saber si estn exentas debo comparar.
El efecto de incorporar una renta exenta es que se va a gravar con la tasa marginal, la ms alta del IGC
(quedan en el tramo superior porque se incorporan al final). Entonces, cul ser el crdito que tendr por ese
impuesto? La tasa media que hubiera afectado a esa renta (distinta a la marginal), la cual se calcula por la diferencia
entre la tasa marginal y media; por esa cantidad pagar impuestos. En consecuencia, el crdito no es igual al efecto
por la incorporacin de una renta exenta, sino que de la tasa media que hubiera afectado a esa renta.
Cmo determino la tasa media? Supongamos que mi renta anual sujeta a IGC fue de $60 millones, monto
que debo ubicar en los distintos tramos para aplicar la tasa correspondiente. Al final de todo ese procedimiento, me va
a dar una suma a pagar. Presumamos que son $6 millones. Mi tasa media ser el 10%, puesto que sta se determina
dividiendo la renta total por el total de impuestos pagados, y con un impuesto progresivo lo transformo en un
impuesto proporcional. Es como si me dijeran que, finalmente, toda mi renta estar afecta al 10%. Es el porcentaje
que representa el impuesto a pagar en mi base, lo que tuve que pagar de impuesto por cada peso.
Las rentas afectas de IGC, son exentas o no? Son parcialmente exentas, en la parte que representa la tasa
media (en lo que resulta de multiplicarlas por esa tasa). Entre ms gano, mis rentas son ms o menos exentas? Ms
exentas, porque la tasa media va a aumentar, acercndose as a la tasa marginal. Si estn cerca, va a ver ms exencin.

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9. CUALQUIER otra renta gravada en alguna de las categoras.


Deducciones a la renta bruta global: RENTA NETA GLOBAL
Una vez que tengo mi renta bruta global, el legislador me dice que para determinar la renta neta global le
deber deducir a la renta bruta global las siguientes cantidades (art. 55):
1. El impuesto de 1 categora pagado, comprendido en mi renta bruta global, cuando sea razonable que ahora lo
deduzca.
La sociedad es la que paga el impuesto de 1 categora, entonces, cmo puede ser que este impuesto est
incorporado en mi renta bruta global? Si yo soy socio de una sociedad de personas que pag el impuesto de 1 categora,
es un gasto rechazado (art. 31 n 2). Como se incorpor, el legislador me dice que lo saqu de la renta bruta global; es
razonable porque la sociedad debe pagar el impuesto por ley y, por ende, es absurdo que me lo rechacen.
El impuesto de 1 categora, desde el punto de vista financiero, es un GASTO. Sin embargo, desde el punto de
vista tributario es un GASTO RECHAZADO porque la ley dice en el art. 31 N 2 que no se aceptan como gastos los
impuestos de la Ley de la Renta. Si es un gasto rechazado y el contribuyente es una SA., en principio la respuesta
sera que por este impuesto pagado la S.A. adems tendra que pagar el impuesto multa del 35%, pero el art. 21 de la
Ley de la Renta excluye al impuesto de primera categora del impuesto multa (no se consideran gastos rechazados
sujetos al impuesto multa, entre otras cosas, el impuesto de primera categora pagado por la sociedad).
Pero cuando se trata de una sociedad de personas la ley nada dice, slo seala que se trata de un gasto
rechazado que, por lo tanto, ingresa a la renta bruta global. Y ahora lleg la hora de descontarlo. Lo que antes hizo el
art. 21 ahora lo hace el art. 55 letra a) (se equiparan las reglas).
En base a esto, cul sera el tratamiento tributario del impuesto de 1 categora pagado? Hay que distinguir si
se trata de una SA o una sociedad de personas:
-

SA Es un gasto rechazado, pero que no se afecta con impuesto multa en virtud del art. 21.
Sociedad de personas Tambin ser un gasto rechazado que deber ser incorporado a la renta bruta
global de los socios a prorrata de sus aportes y, por ende, deberan tributar con IGC o IA, en
principio. Sin embargo, y en virtud de lo sealado en el art. 55, este gasto debe deducirse de la renta
bruta global.

2. Impuesto territorial.
Tambin se debe considerar en algunos casos el impuesto territorial. Es una norma muy excepcional porque
supone que el constituyente haya computado rentas de bienes races que estn sujetos al impuesto territorial.
Antes de llegar a esta base, dijimos que hay deducciones a la base del impuesto de 2 categora que tambin lo
son para el IGC, Cules son?
3. Ahorro previsional voluntario o cotizaciones previsionales voluntarias.
b) Las cotizaciones a que se refiere el inciso primero del artculo 20 del Decreto Ley N 3.500, de 1980, efectivamente
pagadas por el ao comercial al que corresponda la renta bruta global, que sean de cargo del contribuyente empresario
individual, socio de sociedades de personas o socio gestor de sociedades en comandita por acciones siempre que dichas
cotizaciones se originen en las rentas que retiren las citadas personas en empresas o sociedades que sean contribuyentes
del impuesto de Primera Categora y que determinen su renta imponible sobre la base de un balance general segn
contabilidad. Esta deduccin no proceder por las cotizaciones correspondientes a las remuneraciones a que se refiere el
inciso tercero del nmero 6 del artculo 31.
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Ahora estoy descontando las cotizaciones previsionales voluntarias del contribuyente empresario individual,
socio de una sociedad de personas o socio gestor de una SEC por acciones. La idea es que estas personas, como tienen
que incorporar dentro de su renta bruta global los retiros que hicieron de estas sociedades, ahora pueden deducir de
dicha renta las cotizaciones previsionales voluntarias que pagaron.
Este artculo NO se aplica a:
-

Trabajador dependiente, ya que sus cotizaciones son descontadas dentro de la base imponible del
impuesto de 2 categora.
Profesional independiente, dado que sus cotizaciones provisionales ya han sido deducidas de sus
honorarios.

Se trata de cotizaciones previsionales VOLUNTARIAS y no obligatorias, porque para que fueran obligatorias
debera haber un contrato de trabajo con la misma sociedad, y si hay contrato de trabajo NO puedo deducir estas
cotizaciones porque ya se van a haber deducido al determinar el impuesto de 2 categora. En consecuencia, el art. 55
viene a uniformar el tratamiento tributario de las cotizaciones previsionales.
Qu son desde el punto de vista de la LIR las cotizaciones provisionales obligatorias o voluntarias? Desde la
perspectiva tributaria son DEDUCIBLES de la base imponible de sus impuestos, cualquiera que ste sea. Pues: i) si se
trata de un contribuyente que tiene un contrato de trabajo, sus cotizaciones previsionales se deducirn de la base
imponible del impuesto de 2 categora; ii) si es un trabajador independiente, se deducirn de la base imponible del
IGC; y iii) si se trata de empresarios individuales, socios de sociedades de personas o socios gestores de S.E.C. por
acciones, tambin se deducirn de la base imponible del IGC.
4. Los intereses por crditos hipotecarios pagados por personas naturales.
55 bis. Los contribuyentes que son personas naturales gravadas con este impuesto, o con el establecido en el
artculo 43 N 1, podrn rebajar de la renta bruta imponible anual los intereses efectivamente pagados durante el ao
calendario al que corresponde la renta, devengados en crditos con garanta hipotecaria que se hubieren destinado a
adquirir o construir una o ms viviendas, o en crditos de igual naturaleza destinados a pagar los crditos sealados.
Esta RENTA NETA GLOBAL es la base imponible a la que debo aplicarle las tasas progresivas de LIR.
Llegamos as a determinar el IMPUESTO BRUTO al que podemos hacerle deducciones de los crditos para llegar al
IMPUESTO LQUIDO.
Debo deducir los siguientes crditos contra el IGC:
-

10

Crditos por el impuesto de 1 categora.


Crditos por las rentas exentas de IGC.
Crditos por el impuesto de 2 categora.
Crditos por impuestos pagados en el exterior. 10

El Selamazo agrega:
- Crditos por donaciones.
- Tax credit cuando haya tratados internacionales con otros pases.
- Crdito por adquisicin de viviendas DFL 2.
- Crdito por adquisiciones de acciones (hoy no vigente, salvo para las personas que ya lo tenan).
- Crdito en el caso de saldo de ahorro neto positivo (art. 57 bis), o bien, dbito cuando hay saldo de ahorro neto
negativo, salvo que haya tenido saldo de ahorro neto positivo por 4 aos (el saldo de ahorro neto negativo a partir del 5
ao slo va a constituir dbito en la medida que exceda de 10 UTA).
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E. IMPUESTO ADICIONAL
Caractersticas
Los residentes en Chile tributan sobre base mundial (por todas las rentas que tengan en el mundo). En cambio,
los no residentes tributan slo por sus rentas de fuente chilena con el IA.
El IA grava tanto a las personas naturales como a las jurdicas. De alguna manera sustituye al IGC,
entonces, por qu no le aplicamos ese impuesto a los no residentes? Porque como no son residentes, no podemos
conocer todas su rentas (es un tema administrativo), por lo que no podra aplicar un impuesto sobre todas las rentas; el
mundo est globalizado pero no las administraciones tributarias. As, el legislador ha establecido un impuesto de
carcter proporcional y respecto a las rentas de fuente chilena.
La tasa es una proporcional del 35%; es una tasa alta porque se asume que el contribuyente tiene otros
ingresos, de tal manera que se busca equipararla a la del IGC que llega hasta el 40%.
Quin es el sujeto pasivo del IA? Es por su naturaleza un impuesto de retencin, en la mayora de los casos,
por lo que quien termina siendo el sujeto pasivo frente al Fisco es el pagador de la renta.
Es discriminatorio este impuesto respecto de los residentes? No, porque residentes y no residentes se
encuentran en situaciones distintas.
Tipos
1. Uno grava a las REMESAS DE UTILIDADES DE LAS EMPRESAS:
Cuando una empresa chilena le distribuye un dividendo a una persona no residente ni domiciliada en Chile,
este accionista tendr que pagar el IA por lo que obtendr un crdito por el impuesto de 1 categora que pag
la SA.
Si la SA distribuye dividendos a una persona jurdica residente, sta no tiene derecho a crdito porque el IGC
slo grava a las personas naturales, pero por qu no se grava con 1 categora? Porque se trata de una renta
exenta de 1 categora.
Si los dividendos son para una persona natural residente, tendr derecho a crdito en su IGC.
Tambin habr derecho a crdito cuando la persona jurdica a la que le repartieron los dividendos haga una
reparticin a la una persona natural residente.
Cuando son no residentes, da igual si son personas naturales o jurdicas, igual pagan IA. Se trata del IA en
RGIMEN GENERAL (porque primero tributan en 1 categora y despus lo hacen con IGC o IA).
2. Opera como UN IMPUESTO NICO A LA RENTA (art. 59). Se afecta con IA de distintas tasas, diferentes al
35%. Se trata de un impuesto que se aplicar sobre las cantidades pagadas sin derecho a deduccin alguna. Su base
ser de:

15%, cuando una persona no residente en Chile recibe el uso o explotacin de derecho de propiedad
intelectual o industrial. Esta reduccin de la tasa es porque al legislador le interesa que haga exportacin de
esta tecnologa, por lo que la desgrava.
30%, cuando el acreedor o beneficiario de las regalas o remuneraciones se encuentren constituidos,
domiciliados o residentes en alguno de los pases que formen parte de la lista a que se refiere el artculo 41 D
(se trata de una lista negra de parasos fiscales con legislaciones nocivas), o bien, cuando posean o participen
en 10% o ms del capital o de las utilidades del pagador o deudor, as como en el caso que se encuentren bajo
un socio o accionista comn que, directa o indirectamente, posea o participe en un 10% o ms del capital o de
las utilidades de uno u otro. Esto es para:
67

Reducir la doble imposicin.


Perjudicar a los parasos fiscales, desbaratando las ventajas tributarias que otorgan, porque para los
pases que cobran impuesto ellos representan una amenaza y una prdida de ingreso fiscal.

80%, en el caso de que ciertas regalas y asesoras sean calificadas de improductivas o prescindibles para el
desarrollo econmico del pas, el Presidente de la Repblica, previo informe de la Corporacin de Fomento de la
Produccin y del Comit Ejecutivo del Banco Central de Chile.
30%, cuando le pago el royalty a una empresa relacionada, porque si soy una de ellas y s que cobrando
royalty tendra una tasa del 15%, con qu podra relacionar esa tasa? Si tengo una filial en Chile podra
cobrarle un royalty por el uso de la marca, puedo tener algn incentivo para aumentar el pago del royalty si
la tasa es del 15%? S, porque podra optar por pagar un royalty con esa tasa encubriendo el reparto de
utilidades con tasa de 30%. Y como el legislador desconfa, vuelve a la tasa del 30%. Si pago un royalty, es
un gasto, por lo que se puede deducir de la base imponible del impuesto de 1 categora, con lo que se ahorra
un 17%.
La carga tributaria que mira el legislador comprende el impuesto de 1 categora y el IA, independientemente
de que el sujeto pasivo del 1 es de la sociedad. El costo de ese pago lo asume el accionista.
Bajo esta estructura, si uno mira le rgimen general, la tasa que gravar la utilidad en principio ser 35%,
pagando en distintas oportunidades (17% + 18%). Entonces, cunto le cuestan a un inversionista extranjero sus
utilidades en Chile? Un 35%. Si no se lleva las utilidades, tendr un 17% y el 18% quedar deferido hasta el retiro.
35%, respecto de las rentas que se paguen o abonen en cuenta a personas a que se refiere el inciso 1 del artculo
59 por concepto de:
1) Intereses. Es quien hace el depsito quien recibe los intereses, esto es, una persona no residente ni domiciliada
en Chile. Estarn afectos a este impuesto, pero con una tasa del 4%, los intereses provenientes de:
i. Depsitos en cuenta corriente y a plazo en moneda extranjera, efectuados en cualquiera de las
instituciones autorizadas por el Banco Central de Chile para recibirlos.
Necesito que el perceptor de esa renta no tenga domicilio ni residencia en Chile. Podr hacer
el depsito en bancos o instituciones extranjeras, que ser el perceptor de los intereses. Estamos
hablando de bancos sin domicilio ni residencia en Chile, esto es, un banco extranjero. Entonces,
una persona que tiene domicilio o residencia en Chile le est pagando intereses a un banco
extranjero., por ejemplo, si una empresa chilena pide un prstamo en un banco extranjero; va a
pagarle intereses que sern una renta de fuente chilena (porque se mira el domicilio del deudor)
que est siendo percibida por una persona que no tiene domicilio ni residencia en Chile. En
consecuencia, dicho banco extranjero va a tener que pagar IA, el cual ser retenido por la empresa
chilena que paga los intereses. Por lo mismo, el banco me podra decir que yo me haga cargo del
pago de los impuestos, y si as fuera, cuando retuviera tendra que declarar una tasa ms alta para
que se paguen los intereses acordados.
Hay una tasa reducida, por qu? Porque si fuera muy alto se dejara fuera de competencia a
los bancos extranjeros.
ii. Crditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o
internacionales, as como por compaas de seguros y fondos de pensiones extranjeros que se
encuentren acogidos a lo establecido en el artculo 18 bis de esta ley y su reglamento. El pagador
del inters informar al Servicio de Impuestos Internos en el plazo que ste determine, las
condiciones de la operacin.
Entonces, si compro algo en el extranjero, el exportador me puede dar un crdito para que
68

pague a plazo. Los intereses que yo pago a mi proveedor estn sujetos a una tasa del 4%.
Desde el punto de vista del pagador de los intereses, qu representan para la empresa chilena? Un gasto
deducible a la base del impuesto de 1 categora, salvo el caso en que el gasto no fuera necesario para producir la
renta, esto es, cuando dicen relacin con la adquisicin de bienes que no generaran rentas de 1 categora (art. 31).
Si el que percibe los intereses es un banco local, cul ser su tributacin? Con qu impuesto se grava la
renta de los bancos? Con impuesto de 1 categora. Por tanto, sus intereses sern una renta sujeta a 1 categora.
Entonces hay que mirar todo: Si alguien paga intereses sern un gasto del pagador y un ingreso del
beneficiario.
Si una sociedad filial en Chile se endeuda con su casa matriz que est en el extranjero y paga por ello intereses,
esos intereses estarn gravados con el impuesto del 35%.
iii. Adems de estos 2 casos, el artculo contempla unos tantos otros.
2) Remuneraciones por servicios prestados en el extranjero. Aqu se nos cae el argumento, pues se est
tributando por una renta de fuente extranjera porque son servicios prestados fuera de Chile. Cul es el punto de
conexin? Es la residencia del pagador, quien debe tener domicilio o residencia en Chile (este es un argumento
dbil).
Con todo, estarn EXENTAS de este impuesto las sumas pagadas en el exterior por fletes, por gastos de
embarque y desembarque, por almacenaje, por pesaje, muestreo y anlisis de los productos, por seguros y por
operaciones de reaseguros que no sean de aquellos gravados en el nmero 3 de este artculo, comisiones, por
telecomunicaciones internacionales, y por someter productos chilenos a fundicin, refinacin o a otros procesos
especiales.
Esto est mirado desde el punto de vista de los EXPORTADORES: Si exporto productos al exterior, tendr
que pagarle a empresas no presentes en Chile estas cosas.
El legislador quiere proteger que estas operaciones sean competitivas en el exterior. Entonces, tambin
excepto a los servicios que se relacionan con defensas legales y asesoras.
Cundo puedo hacer efectiva esta regla? Cuando alguien est incorporando esto a su contabilidad para
deducirlo como gasto (es importante, porque sino se gravara si tomo el metro de Argentina).
Igualmente estarn exentas de este impuesto las sumas pagadas, en el caso de bienes y servicios
exportables, por publicidad y promocin, por anlisis de mercado, por investigacin cientfica y tecnolgica, y
por asesoras y defensas legales ante autoridades administrativas, arbitrales o jurisdiccionales del pas
respectivo. Para que proceda esta exencin los servicios sealados deben guardar estricta relacin con la
exportacin de bienes y servicios producidos en el pas y los pagos correspondientes, considerarse razonables a
juicio del Servicio de Impuestos Internos, debiendo para este efecto los contribuyentes comunicarlos, en la forma
y plazo que fije el Director de dicho Servicio. Trabajo de ingenieras o asesoras tcnicas. Si est prestado en
Chile, es de fuente chilena. Si es en el exterior, no tendr una renta de fuente chilena si fue prestado ntegramente
en el exterior, pero tendr que pagar el IA en virtud de este artculo.
3) Las cantidades que pague el arrendatario en cumplimiento de un contrato de arrendamiento con o sin
opcin de compra de un bien de capital importado, susceptible de acogerse a sistema de pago diferido de tributos
aduaneros (N 6).

69

El impuesto se aplicar sobre la parte que corresponda a la utilidad o inters comprendido en la


operacin, los que, para estos efectos, se presume de derecho que constituirn el 5% del monto de cada cuota que
se pague en virtud del contrato mencionado.
En todo caso quedarn afectos a la tributacin nica establecida en el inciso anterior slo aquellas
cantidades que se paguen o abonen en cuenta en cumplimiento de un contrato de arrendamiento en consideracin
al valor normal que tengan los bienes respectivos en el mercado internacional. El pagador de la renta informar
al SII en el plazo que ste determine, las condiciones de la operacin.
El impuesto de este artculo tendr el carcter de impuesto nico a la renta respecto de las cantidades a
las cuales se aplique.
Con todo, si las personas que obtienen dichas cantidades deben pagar por ella el impuesto de este ttulo,
en virtud de lo dispuesto en el N 1 del artculo 58 o en el artculo 61, el impuesto que se les haya aplicado en
conformidad a este artculo se considerar slo como un anticipo que podr abonarse a cuenta del impuesto
definitivo que resulte de acuerdo con lo sealado en el N 1 del artculo 58 o en el artculo 61, ya citado.
Entonces, vamos a aplicar el 35% sobre el 5% de la renta de arrendamiento, lo que equivale a aplicar una
tasa del 1,75%. Qu pretender esta norma? Ella busca desgravar de manera considerable las rentas del
arrendamiento de los bienes de capital, de manera que esa opcin tenga un menor corto que la compra de los
mismos bienes. Esto, por que si yo comprara la mquina y remesara el precio (importacin de un bien), el
vendedor no estara sujeto a IA (ya que el art. 59 excluye esa renta expresamente de impuesto adicional).
3) Tributarn de acuerdo al RGIMEN GENERAL (art. 58), esto es, impuesto de 1 categora ms IA con tasa del 35%
con derecho a crdito contra el impuesto de 1:
a. Las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en Chile y las sociedades o
personas jurdicas constituidas fuera del pas, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas y
fijen su domicilio en Chile, que tengan en Chile cualquiera clase de establecimientos permanentes, tales como
sucursales, oficinas, agentes o representantes, pagarn este impuesto por el total de las rentas de fuente
chilena que remesen al exterior o sean retiradas, con excepcin de los intereses a que se refiere el N 1 del
artculo 59. Para estos efectos, el impuesto contemplado en este nmero se considerar formando parte de la base
imponible representada por los retiros o remesas brutos.
Las agencias de empresas no domiciliadas ni residentes en Chile slo tributarn por su renta de fuente
chilena. Esto altera la regla general porque al tener la agencia domicilio en Chile, debera tributar por renta de
fuente mundial.
b. Las personas que carezcan de domicilio o residencia en el pas, pagarn este impuesto por la totalidad de
las utilidades y dems cantidades que las SA o SEC por acciones respecto de sus accionistas, constituidas en
Chile, les acuerden distribuir a cualquier ttulo, en su calidad de accionistas.
Se gravan los dividendos, esto es, la suma que las SA le reparten a sus accionistas no domiciliados ni
residentes en Chile. Ellos deben pagar IA de 35% con derecho a crdito contra el impuesto de 1 categora
pagado por la sociedad.
Supongamos que no tiene UT, as que reparte UF a sus accionistas extranjeros Cuando hay dividendos
de UF que exceden al FUT slo se suspende el pago de IGC o IA en cuanto a los RETIROS, pero aqu estamos
hablando de DIVIDENDOS. As, tendr que pagar IA sin derecho a crdito porque la SA no ha pagado impuesto
de 1 categora porque ste se paga ante las utilidades tributarias.

70

Cuando lo que la sociedad paga proviene de un ingreso no renta, como en el casos en que la sociedad
tuviera acciones de otras SA y las enajena por el 18 ter, esa utilidad ser un ingreso no renta. Primero tendr que
distribuir la UT y luego la UF, si no tiene ni una, luego podr distribuir el FUNT.
Una disminucin de capital cuando no hay utilidades va a ser un ingreso no renta y no va a tributar.
Qu pasa en el caso de REINVERSIN DE UTILIDADES? Se discuti si un no residente tena derecho
o no a la reinversin, pero el SII ha dicho que s. En tal caso no estamos hablando del 58 N2 porque se refiere a
las SA y la reinversin slo se puede hacer respecto de sociedades de personas (y son las mismas reglas que
respecto del IGC).
Qu pasa con las personas extranjeras que forman parte de sociedades de personas en Chile?
Art. 60. Regla residual. Para los casos de las personas naturales o jurdicas sin domicilio en Chile que no estn en
los arts. 58 ni 59 (es decir, socios de sociedades chilenas), se va a aplicar el IA del 35%.
Si una sociedad de personas tiene socios residentes y no residentes y reparte utilidades a un socio residente, el
tratamiento utilitario a esa utilidad ser gravarla con IGC; respecto del no residente, ser con IA. En ambos casos con
derecho a crdito. Ambos pueden suspender el pago del IGC o del IA, en retiro de utilidades en exceso del FUT o
reinversin.
Si tienen un gasto rechazado y no sabemos quin es el socio beneficiado, respecto del socio residente se va a
considerar en la base imponible y se afectar con el IGC; en cuanto al no residente, con IA. Ambos con derecho a crdito.
Puede ser que un socio no residente utilice en forma gratuita un bien de la empresa? Podra si los bienes
estuvieran en el exterior. Si lo hace, se va a considerar que hizo un retiro presunto que se calcular de acuerdo a un
porcentaje del valor del bien. Este retiro se va a afectar con IA del art. 60.
60 inciso 2. No obstante, la citada tasa ser de 20% cuando se trate de remuneraciones provenientes
exclusivamente del trabajo o habilidad de personas, percibidas por las personas naturales extranjeras a que se refiere el
inciso anterior, slo cuando stas hubieren desarrollado en Chile actividades cientficas,(363-a) culturales o deportivas.
Este impuesto deber ser retenido y pagado antes de que dichas personas se ausenten del pas, por quien o quienes
contrataron sus servicios, de acuerdo con las normas de los artculos 74 y 79.
Si un cientfico viene a dar una charla a Chile y la Universidad le paga, su renta se gravar con IA del 20% por ser
su fuente de renta chilena. Si viene un cantante a dar un concierto pasa lo mismo.
Chilenos que no tienen domicilio ni residencia en Chile y que tienen renta de fuente chilena
El art 61 se pone en este caso especial. Ellos debern pagar un IA del 35% sobre el total de sus rentas de fuente
chilena. Con esto los estamos perjudicando porque estamos aplicando un impuesto con tasa nica y como hemos visto, la
tasa puede variar.
Cuando un extranjero se avecinda en Chile, los primeros 3 aos slo deber pagar por sus rentas de fuente
chilena. Cuando un chileno se avecinda en el exterior, va a pagar desde el primer momento impuesto por sus rentas de
fuente chilena con tasa del 35%.
Base imponible
Art. 62. Da reglas sobre la determinacin de la base imponible del IA: Se sumarn las rentas imponibles de las
distintas categoras y se incluirn tambin aqullas exentas de los impuestos cedulares, exceptuando slo las rentas
gravadas con el impuesto del N 1 del artculo 43. Se observarn las normas de reajuste sealadas en el inciso penltimo
71

del artculo 54 para la determinacin de la renta imponible afecta al impuesto adicional. El impuesto que grava estas
rentas se devengar en el ao en que se retiren de las empresas o se remesen al exterior.
Derecho a crdito
Art 63. Confirma que respecto de las rentas que se afectaron en los arts. 58, 60 inciso 1 y 61 tenemos derecho al
crdito contra el impuesto de 1 categora, salvo que se hubiera aplicado con carcter de nico.
Esta regla supone que las rentas se afectaron con el impuesto de 1 categora, y las del art. 59 no se afectan con
ese impuesto por lo que no podrn tener derecho a ese crdito (aunque no se explicita).

VI. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO


1. Generalidades
Antiguamente, al consumo se le aplicaba un impuesto en cascada, esto es, se gravaba en cada etapa de la
comercializacin, aplicando un impuesto sobre impuesto. Este sistema provocaba una distorsin en el mercado que
dependa de cuntas veces se trans el producto.
En Francia esto ya haba sido superado, pues se permita pagar el impuesto en cada etapa. Sin embargo, se
permita solamente la deduccin de los impuestos pagados sobre los bienes que se hubieren integrado fsicamente al
producto que se comercializaba, lo que produca situaciones complejas en cuanto a:
-

Bienes de capital o activos: Supongamos que el contribuyente fuera un productor de galletas; ste
slo tena derecho a la deduccin de los ingredientes utilizados para hornear, pero no de las
maquinarias que comprara con ese fin, y por las cuales pagaba impuestos. Luego, aqullos impuestos
formaban parte del costo del contribuyente y, en consecuencia, de parte del precio de las galletas.
Energa: Al no integrarse fsicamente en el proceso, la energa no era deducible.

Ante esto, Maurice Laure escribi La taxe sur la valeur ajdute (la tasa sobre el valor agregado), en donde
propuso la deduccin de todos los impuestos soportados, no slo de los que se integran financieramente, sino que
tambin de los que lo hiciera financieramente. Esta idea fue tan exitosa, que Francia termin incorporando el
impuesto al valor agregado en esos trminos.
Qu pases no tienen IVA? EE.UU., que tiene impuestos a las ventas.
En Chile, el IVA se incorpor el ao 1976 a travs del DL 825.
2. Caractersticas
El IVA es un impuesto:
i. Sinttico. El IVA es un impuesto general al consumo que grava la prestacin de servicios y la venta de bienes
corporales muebles, excepcionalmente tambin incluye inmuebles.
ii. Indirecto, pues hay una traslacin jurdica del pago. Los impuestos que una persona recarga se deducen de los que
le cobra a sus compradores. Dbito (lo que recargo a mis clientes) Crdito (lo que me recargan mis acreedores) =
Lo que entero a las arcas fiscales (DF CF). Quien en definitiva soporta el IVA es el consumidor final, pero ni
siquiera se entera pues el IVA est incorporado en el precio. Podra ser que mi crdito fiscal sea mayor a mi deuda?
72

Se generara un remanente de crdito fiscal (cuando vendo en un perodo de tiempo mayor al que estoy
adquiriendo). 11
iii. Proporcional, con una tasa del 19%.
iv. Al valor agregado. Se llama as porque la base imponible es el precio del bien. As, si un proveedor compra un
bien a $100, tiene que pagar $119 y $19 van al Fisco. Si luego vende el bien a $200, se lo van a comprar a $238. Pero
de eso slo tiene que darle al Fisco $19, pues los otros $19 ya fueron enterados dentro del precio. Entonces, debo
pagar $19 sobre el valor que agregu a la venta; por tanto, si no agrego valor, esto es, vendo el bien a $100, no tendr
que cargarle el 19% porque ya fueron pagados en la transaccin anterior.
v. Real. No toma en cuenta las caractersticas del contribuyente, sino que la base imponible. Pero, quin es en
definitiva el contribuyente del IVA? Es el vendedor o prestador del servicio (contribuyente de derecho, sujeto pasivo).
El comprador o beneficiario del servicio no se entiende directamente con el Fisco, aunque s tenga una participacin
econmica pues es quien finalmente soporta el impuesto (contribuyente de hecho).
vi. Ad valorem. Se establece sobre la base de la valorizacin o precio de los bienes, a diferencia de los impuestos
especficos.
vii. Es el impuesto estrella de la recaudacin, llegando a constituir hasta el 60% de los ingresos fiscales. Esto es
salvo en casos en que el impuesto a renta ha ganado protagonismo como cuando subi el precio del cobre y con ello
las rentas.
viii. Es impuesto de fcil recaudacin: debo sumar mis dbitos y restrselos a mis crditos.
ix. Tiene un mecanismo anti-elusivo. En un sistema de proveedor-vendedor-comprador, si s que como vendedor
tengo conciencia de que debo dar boleta, me va a interesar si mi proveedor me dice que me puede vender sin factura?
No, porque cuando venda a los compradores no voy a tener crdito fiscal, sino que slo dbito. Con esto hay un
salvaguarda del propio sistema.
Si, por ejemplo en el caso de los libros, se les retirara el impuesto, quien terminara soportndolo sera el
vendedor, pues no podra recargrselo a los clientes. Sera un costo que se incorporara finalmente al precio, por lo
que no funcionara.
x. Es sensible a los ciclos econmicos; si hay una poca de consumo importante, su recaudacin aumenta, por lo que
se generarn muchos ms recursos. El impuesto a la renta, en cambio, toma su tiempo dado que se trata de un
impuesto anual.
xi. Regresivo. Hay discusin de si tiene un componente regresivo, pues afecta ms a las personas con menores
ingresos, quienes destinan todo o casi todo su ingreso al consumo.
3. Ventajas en relacin a otros impuestos
- Fcil de determinar Para que el contribuyente determine qu impuesto debe pagar, tiene que sumar todas sus
ventas, lo que le da como resultado un DF por los impuestos que he recargado a los compradores. Su CF lo debe
determinar por todas sus compras o adquisiciones en el mismo perodo. Luego: DF CF.
- Fcil de fiscalizar En el IVA hay controles cruzados: Si alguien tiene una factura dentro de sus crditos, otro la
tendr dentro de sus dbitos.

11

Si me dedico a armar bicicletas, me dara derecho a crdito fiscal los insumos que compro (que lo recargo va precio).
73

Si yo vendo normalmente y cumplo con mis obligaciones tributarias (documentar) y un proveedor me ofrece
el no darme factura, no me va a convenir, porque de hacerlo dejara de tener mi crdito. Adems, si tengo menos
costos, tendr ms renta y, por tanto, deber pagar ms impuesto a la renta.
Lo normal es que mis DF sean mayores a mis CF; de ocurrir lo contrario, estaramos frente a una situacin
anmala, que es fcil de detectar por el SII.
4. Otros impuestos especficos al consumo
Podramos decir que en Chile hay una sobre imposicin, dado que hay productos con un impuesto adicional.
En base a ello, podramos decir que hay productos con una tasa mayor de IVA, tales como:
-

Automviles.
Bienes suntuarios.
Bebidas alcohlicas.
Tabaco.
Combustibles.

5. Relacin entre IVA e IR


Las facturas son cheques en blanco contra el Fisco por CF; por lo mismo, el SII es muy sigiloso cuando un
contribuyente inicia sus actividades.
Qu pasa si el SII me considera falsa una factura? Desde el punto de vista del IVA, me estaran rechazando
el CF. En cuanto a la LIR, sera un gasto rechazado.
Qu pasa si una sociedad incurre en un gasto rechazado (por ejemplo, si le paga el supermercado al socio)
desde el punto de vista del IVA? Se rechazar el CF contra las ventas gravadas con IVA que esa empresa realice, pues
la adquisicin no tuvo relacin con el giro de la empresa.
6. Elementos en el hecho gravado VENTA
i. Elemento material. Existen hechos gravados genricos (la venta y los servicios) y otros especficos (que se asimilan
a los genricos).
Qu es la VENTA? Es toda convencin independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para
transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una
empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una
cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato
que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. (art. 2 N 1).
En base a esto, es la venta lo mismo que la CV? No.

Derechos y obligaciones

COMPRAVENTA
Al ser un contrato, slo los crea.

Bienes sobre los que recae

Sobre cualquier clase de bienes.

VENTA
Al ser una convencin, puede crearlos,
modificarlos o extinguirlos.
Slo sobre bienes corporales muebles y algunos
inmuebles, pero nunca sobre bienes incorporales.
En cuanto a derechos reales, se limita al
usufructo (que es distinto si se asimila a venta o
servicio).

74

En un principio, los inmuebles no eran afectos al IVA, y por lo mismo las empresas constructoras salan
perjudicadas porque no recuperaban el IVA invertido cuando enajenaban sus bienes races, lo que terminaba
incidiendo en un alza en el precio (se incorporaba el IVA como costo). Finalmente, se incorpor un impuesto especial
donde es el Fisco quien termina pagando una parte del impuesto, reconociendo que la parte pagada por las
constructoras eran PPM.
ii. Elementos personal. Quien realiza el hecho gravado debe ser un vendedor, el cual se define en base a su
habitualidad. En cuanto a ello, qu pasa si soy vendedora de galletas pero vendo la mquina en que las horneo? La
habitualidad se requiere respecto de los bienes por lo cuales pago IVA. Es el SII quien ha delimitado este concepto.
Hay que mirar la intencin, el giro.
iii. Elemento espacial. Est establecido de acuerdo a la territorialidad de los bienes: Estarn gravadas con el impuesto
de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del
lugar en que se celebre la convencin respectiva. (art. 4).
Se entendern ubicados en territorio nacional:
-

Aun cuando al tiempo de celebrarse la convencin se encuentren transitoriamente fuera de l, los bienes
cuya inscripcin, matrcula, patente o padrn hayan sido otorgados en Chile. Tales como naves,
aeronaves, etc.
Los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carcter de vendedor o de
prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos
bienes ya se encuentren embarcados en el pas de procedencia.

Si compro un bien en el exterior, ste no estar gravado con IVA. Si quiero traerlo a Chile, debo tramitar una
IMPORTACIN, cual es la internacin de bienes que hayan sido producidos en el exterior. Y, a qu ttulo puede
realizarse la importacin? Puede ser por comodato, compraventa, etc. Las importaciones son un hecho gravado con
IVA, independientemente de quien importe, pues puede no tener la calidad de vendedor. Se trata de un hecho gravado
especial que la ley asimila a venta; de no haber sido as, no se gravaran las importaciones por un tema de territorialidad de
los bienes y porque el sujeto pasivo del IVA es normalmente el vendedor y el que interna es habitualmente el comprador.
Y al ser as, es razonable no exigirle la calidad de vendedor.
Por tanto, la norma en comento se relaciona con una importacin. Pero, por qu estos bienes se van a considerar ya
situados en Chile?, qu podra pasar cuando ya estn embarcados? El importador los podra vender en esa instancia, antes
de que llegaran a Chile; si no existiera esta norma, podra ahorrarse el IVA. Si yo importo siendo vendedor, el IVA es para
m un crdito fiscal contra el IVA que recargar en la venta a esta persona local ubicada en Chile. Qu hubiera ganado
econmicamente si vendo antes? Si enajeno los bienes sin IVA y cuando los importara pagara 19%, el Fisco perdera el
impuesto sobre el margen del comprador. En consecuencia, esta norma pretende evitar que se disminuyan los impuestos
que hubieran gravado normalmente esas importaciones.
Si pagan IVA las importaciones y las exportaciones estn exentas, se produce algn beneficio?
Si soy exportador de vinos y digo que la venta est exenta, qu problema le produzco a las empresas
exportadoras? No puedo usar el CF, ya que no puede tener derecho a CF alguien que no realiza ventas gravadas con IVA.
El mecanismo no puede operar si no hay dbito. Si yo pago IVA cuando compro un computador para mi oficina, deber
soportarlo sin derecho a recuperarlo. Es contribuyente de IVA el que genera ventas y presta servicios gravados con IVA;
l tendr derecho al CF. Entonces, si las ventas de los exportadores no estn gravadas con IVA, el primer problema es que
no podran usar el CF. Para salvar este problema, doctrinariamente se ha dicho que las exportaciones s estn gravadas
pero con tasa cero, con lo que s nacera el derecho a ocupar el crdito. Y con esta solucin se genera un segundo
problema: An cuando tenga derecho a CF, no generar DF. Frente a esto, si el legislador me da derecho a recuperar mi
CF, el sistema funcionara (lo que se encuentra previsto taxativamente en la ley). De no ser as, el CF se transformar en
un mayor costo para el exportador.
75

iv. Elemento temporal. En el hecho gravado venta, el IVA se devenga al momento de la entrega. A esta respuesta
llegamos por una va indirecta, porque cuando la ley define el devengo, lo hace diciendo que en la venta de bienes
corporales muebles el impuesto se devengar en la fecha de emisin de la factura o boleta: la primera puede emitirse hasta
5 das al mes siguiente de la entrega pero con la fecha de sta, y la segunda, al momento de la entrega.
De qu depende que se emita boleta o factura? De si el comprador es o no contribuyente del IVA: Si lo es, debo
emitir factura, sino, una boleta. El primero pide factura porque va a utilizar ese crdito, y el derecho a usarse tiene que ver
con las operaciones que dan derecho a crdito fiscal. Si el contribuyente trata de usar una factura de supermercado para su
consumo personal, en cambio, no podr utilizar ese crdito porque no se relaciona con el giro del negocio.
7. Elementos en el hecho gravado SERVICIOS
i. Elemento material. Existen hechos gravados genricos (la venta y los servicios) y otros especficos (que se asimilan
a los genricos).
Qu es un SERVICIO? Es la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un
inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades
comprendidas en los N 3 y 4, del artculo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. (art. 2 N 2).
El art. 3 y 4 de la LIR se refieren a las actividades industriales, comerciales y de intermediacin. Por tanto, estn
excluidos del IVA los servicios profesionales (art. 42 N 2, que tributan con IGC y no en 1 categora) y las actividades
que estn en el art. 20 pero no en los n 3 y 4. de esta forma, los servicios vinculados con la actividad agrcola (20 N 1) no
estn gravados con IVA.
El SII ha extendido el concepto de servicios a travs de una ventana que est en el art. 20 N 3, que son las
actividades de comercio, pues esto nos remite al art. 3 del Cdigo de Comercio, donde se encuentran las empresas de
suministros, que pueden serlo de bienes o servicios.
Otra de las vas en que se ha extendido el concepto, es por los agentes de negocios. El SII los ha definido
como las empresas que estn abiertas al pblico en general y que prestan determinados servicios a las personas para
facilitarles la conclusin de sus negocios.
Para que un servicio est gravado con IVA debe cumplir con los siguientes requisitos:
i. Accin o prestacin.
ii. Remunerada.
iii. Que la accin o prestacin provenga del ejercicio de alguna de las actividades
comprendidas en los ns 3 o 4 del art. 20 LIR.
i. Elemento personal. En el caso del prestador de servicios no se requiere habitualidad.
ii. Elemento territorial. Basta con que los servicios sean prestados o utilizados en Chile (art. 5).
-

Qu pasa si presto servicios en Chile que son utilizados en el exterior? Estoy exportando servicios,
por lo que estarn exentos de IVA. Con todo, para ello requieren de una calificacin del Servicio
Nacional de Aduanas. Y si estn exentos, el contribuyente tendr derecho a recuperar el IVA con
cualquier importacin.
Qu pasa si son prestados en el exterior y utilizados en Chile? Deberan estar gravados por ser una
importacin de servicios. Qu pasa desde el punto de vista de la renta? La remuneracin se considerar
como renta de fuente chilena, por lo que quedar gravada con IA.

El art. 12 E n 7 dice que estarn exentos de IVA los ingresos que no constituyen renta segn el artculo 17 LIR
y los afectos al IA establecido en el artculo 59 de la misma ley. Entonces, si contrato un servicio en el exterior que est
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afecto al art. 59, no se gravar con IVA. Esto est vinculado principalmente con el negocio de las exportaciones. El SII ha
interpretado que todos los servicios del art. 59, aunque sean servicios exentos, no estn gravados con IVA. Entonces, si un
servicio es prestado en el exterior pero utilizado en Chile, podra estar exento en virtud del art. 12 E 7, que dice que si son
servicios del art. 59 estn exentos, independientemente si se gravan o no con IA. Por lo tanto:
-

Regla general. Se gravan con IVA los servicios prestados o utilizados en Chile.
Excepcin. El servicio prestado en Chile y utilizado en Chile podra estar exento si es calificado por el
Servicio Nacional de Aduanas como una exportacin de servicios.

iii. Elemento temporal. El devengo se produce al momento de la emisin de la boleta o factura, la que se produce al
momento del pago. Pero, qu pasa si me pagan por anticipado el servicio? Se ha devengado el IVA al momento del
pago?
-

Argumentos en contra Como no se ha prestado el servicio, no se ha verificado el elemento material.


Argumentos a favor Tribunales y SII consideran que el devengo se produce por el mero hecho del
pago.

Se plantea el problema de los servicios hoteleros y los restoranes. En este ltimo caso, hay una venta de
alimentos o un servicio? No est resuelto en nuestra ley, peor el SII dice que la factura debe emitirse al momento del
pago y no al momento del consumo.
8. Hechos gravados que la ley asimila a venta o servicios (art. 8)
VENTA
1. Importaciones, sea que tengan o no el carcter de habituales. El legislador debi incluirlas como un hecho gravado
especial porque:
Los bienes no estn en territorio chileno.
Lo que se grava es la compra y no la venta.
Adems, se requiere de habitualidad.
2. Aporte de un vendedor de bienes corporales muebles de su giro (debe ser vendedor respecto de los bienes que
aporta) a una sociedad de la que l es socio. No est dentro del HG bsico venta porque no se exige un ttulo oneroso
en esta transferencia. Desde el punto de vista de la LIR, la sociedad tratar este aporte como un ingreso no renta. Se
trata del precio que paga el socio por sus derechos o acciones en la sociedad.
3. Adjudicacin de bienes corporales muebles del giro de la sociedad a los socios (que no importa si son o no
vendedores, o si es otra sociedad o no). Siempre estamos mirando el giro del vendedor, que en este caso es la
sociedad. Desde el punto de vista de la LIR, para quien adjudica los bienes se trata jurdicamente de la transferencia
de derechos o acciones en esa sociedad.
4. Retiro de bienes corporales muebles del giro por parte del Director de la sociedad. ste no est pagando por
estos bienes (si pagara, estaramos frente a un HG venta). Si un almacenero, por ejemplo, saca mercadera para su
consumo personal, esos retiros estarn gravados con IVA sobre el valor de venta a 3s de esos mismos productos. Con
esto, la ley est asimilando al vendedor a cualquier consumidor final.
5. Retiro de bienes corporales muebles destinados a rifa o sorteo, incluso de bienes que no son del giro, pero que
han sido adquiridos con el fin de regalarlas, estar gravada con IVA. La empresa va a soportar DF en la adquisicin de
ese producto, lo que no significa que alguien se lo vaya a pagar. El IVA se aplica sobre el valor de adquisicin, porque
no se le agrega valor al producto. Aqu estamos hablando de un retiro real.

77

Tambin se habla de un retiro presunto: Si una empresa realiza inventarios y le faltan bienes, esos faltantes
correspondern a retiros que se afectan con IVA. Es una norma compleja para los supermercados y las empresas de
retail en general.
6. Los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y los contratos generales de construccin. stos
ltimos:

Suma alzada. El constructor se encarga de construir y proporcionar los materiales. Civilmente, se


trata de una venta. El SII puede distinguir qu bienes son muebles y cules inmuebles.
De administracin. El mandante slo encarga la construccin, proporcionando los materiales.
Civilmente, se considerar como una prestacin de servicios.
De especialidad. Se refieren a ciertas instalaciones propias de una construccin y que se contratan
separadamente. Por ejemplo, si le encarga a una empresa la instalacin de los sistemas de
calificacin.

Ambos contratos estn gravados con IVA.


7. Venta de un establecimiento de comercio. No corresponde al HG venta porque ac se est vendiendo una
universalidad. Pero, qu debo gravar?, todos los bienes o slo los bienes corporales muebles?
Art. 16 letra d). La base imponible se calcular por los bienes corporales muebles del giro.
Lo importante es que esta universalidad comprenda bienes corporales muebles del giro, y slo el monto de
estos bienes ser la base imponible afecta a IVA. Por ejemplo, un negocio a puertas cerradas en $100.000.000;
estos $100 millones no son la base imponible, sino que habr que identificar los bienes muebles del giro:
-

Derecho de llaves
Mercaderas
Activos fijos

$20.000.000
$40.000.000 = sta es la base imponible.
$40.000.000

La ley tambin habla de cualquier otra universalidad que comprenda bienes muebles del giro, pero es difcil
pensar en otra universalidad que tenga bienes del giro destinados a la venta y que no sea un establecimiento de
comercio.
La norma dice que este tributo no se aplicar a la cesin del derecho de herencia, por ejemplo, tengo un
negocio y fallezco, mis herederos podran transferir la cuota que les corresponde a un tercero, y esta cesin del
derecho de herencia no est afecta a IVA, aunque dentro del negocio haya bienes corporales muebles del giro.
En la letra k) tambin hay una referencia a universalidades, pero lo veremos a propsito del IVA en la
construccin:
k)
Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras
universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa
constructora.
SERVICIOS:
1. Arrendamiento de bienes corporales muebles o inmuebles que amoblados, inmuebles con instalaciones o
maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos
de comercio.

78

En el art. 17 la ley ha establecido una presuncin del valor del arriendo del inmueble: ha presumido que cuando
arriendo un inmueble, slo un 11% del avalo fiscal se gravar con IVA.
Cmo opera la presuncin? La deduccin la vamos a hacer considerando el 11% del avalo fiscal del inmueble.
Supongamos que quiero arrendar un departamento amoblado a $200.000 mensuales, y que su avalu fiscal es de $10
millones. Si mi renta anual es de $2.400.000, cundo tendr derecho a deducir? Un 11%, esto es, $1.100.000. por lo
tanto, si arrendara el departamento por aos, el IVA debera aplicarse sobre el monto restante, es decir, $1.300.000. en
cambio, si mi renta fuera mensual, los $1.100.000 debo dividirlos por 12 meses, lo que me dar un total aproximado de
$90.000, por lo que el IVA deber aplicarlo sobre los $110.000 restantes.
El IVA en su origen slo gravaba los muebles. Con esta norma se trat de no dejar fuera los muebles,
argumentando que forman parte de un HG ms complejo al arrendamiento de muebles o inmuebles. Por eso se permite
hacer una deduccin.
2. Arrendamiento de propiedad intelectual o industrial. Qu pasa si se enajena una marca? No est gravado con
IVA porque no corresponde al concepto de venta ni se asimila a un HG especial.
3. Estacionamiento de automviles. Si uno arrienda un estacionamiento o paga por estacionarse en una playa de
estacionamiento, se pagar IVA. Es un HG que se asimil a un servicio para ahorrarse la discusin sobre si esto cabra
dentro del art. 20 N 2, 3 y 4 o no. Si arriendo un estacionamiento de mi edificio que no ocupo no estar gravado con
IVA.
4. La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida til
normal, de conformidad a lo dispuesto en el N 5 del artculo 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido 4 aos
contados desde su primera adquisicin y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por
estar sujetos a las normas de este Ttulo, han tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin, fabricacin o construccin
de dichos bienes.
Si adquiero un computador como parte de mi activo fijo, deber soporta el IVA. Pero, qu pasa si compro un
computador, utilizo el CF y luego lo vendo? Tendra que enajenarlo con o sin IVA? Tendra que ser sin IVA porque se
trata de un bien corporal que no es del giro. Esta norma se cre para que las empresas no adquirieran bienes que no fueran
de su giro con el nico fin de utilizar su CF. Si esa enajenacin se hace antes de 4 aos, pagarn IVA. Pasa lo mismo con
los bienes del activo fijo.
Si en el mismo ejemplo, el ejecutivo le regala el computador a su hijo, estaramos frente al HG retiro o faltante de
inventario, eventualmente.
2La venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que
afecte a los bienes de su giro, slo se considerar comprendida en esta letra cuando ella se efecte antes de 12 meses
contados desde su adquisicin, inicio de actividades o construccin segn corresponda.
Si una empresa adquiere un inmueble de una constructora, va a pagar IVA. Si lo enajena antes de un ao, esa
venta tambin se gravar con IVA. Es la empresa constructora la q grava con IVA una sola vez, despus ya no se grava,
por regla general. Entonces, esta es una excepcin en que una 2 venta puede quedar afecta al IVA.
9. Base imponible
Regla general
Venta

: Precio, que consta en boleta o factura.

Servicios

: Precio total de la prestacin, que consta en la boleta o factura.


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Reglas especiales:
-

Venta de establecimiento de comercio.


Venta de inmuebles.

Art. 17 inc 2. Tratndose de la venta o promesa de venta de bienes inmuebles gravados por esta ley, podr deducirse del
precio estipulado en el contrato el monto total o la proporcin que corresponda, del valor de adquisicin del terreno que se
encuentre incluido en la operacin.
En el caso de alguien que compra una casa o una oficina, sabemos que la venta de ese inmueble se encuentra
gravada con IVA. Pero como lo que quiere gravar la ley son los materiales y no el valor del terreno, se permite la
deduccin de este ltimo de la base imponible del IVA.
Cmo se determina esto? Para estos efectos, deber reajustarse el valor de adquisicin del terreno de acuerdo
con el porcentaje de variacin experimentado por el IPC en el perodo comprendido entre el mes anterior al de la
adquisicin y el mes anterior al de la fecha del contrato. La deduccin que en definitiva se efecte por concepto del
terreno, no podr ser superior al doble del valor de su avalo fiscal determinado para los efectos de la ley N 17.235, salvo
que la fecha de adquisicin del mismo haya precedido en no menos de tres aos a la fecha en que se celebre el contrato de
venta o de promesa de venta, en cuyo caso se deducir el valor efectivo de adquisicin reajustado en la forma indicada
precedentemente.
No obstante, en reemplazo del valor de adquisicin del terreno podr rebajarse el avalo fiscal de ste, o la
proporcin que corresponda, cuando el terreno se encuentre incluido en la operacin.
Sin embargo lo dispuesto en el inciso segundo de este artculo, el SII, en aquellos casos en que hayan transcurrido
menos de tres aos entre la adquisicin del terreno y la venta o promesa de venta del bien inmueble gravado podr
autorizar, en virtud de una resolucin fundada, que se deduzca del precio estipulado en el contrato, el valor efectivo de
adquisicin del terreno, reajustado de acuerdo con el procedimiento indicado en el inciso segundo, sin aplicar el lmite del
doble del valor del avalo fiscal, considerando para estos efectos el valor de los terrenos de ubicacin y caractersticas
similares, al momento de su adquisicin.
Entonces, cules son las reglas para deducir el valor del terreno? Si compr un terreno en $100 millones y
ah constru una casa que luego vend en 250 millones, puedo llegar y descontar los $100 millones de la base imponible
del IVA? Ello va a depender del plazo entre la adquisicin del terreno y la venta del inmueble:
-

Antes de 3 aos Lo mximo deducible ser el doble del avalo fiscal, salvo que el contribuyente
obtenga una autorizacin del SII para deducir el costo de adquisicin.
Despus de 3 aos Podr deducir ntegramente el costo de adquisicin del terreno, los 100 millones.

Con todo, siempre puedo renunciar al considerar el valor de adquisicin para la base imponible y deducir, en
cambio, el avalo fiscal del terreno.
Cul es la lgica de estas limitaciones? Si yo tengo un terreno, podra venderlo a una sociedad en la que
participe, a un mayor precio, por lo que la base imponible disminuira. Por su parte, podra no ser socio de la sociedad a la
que enajeno pero entrar despus (en este caso, la venta se grava). Entonces, se trata de una norma anti-elusiva, cuyo fin es
que no se infle el valor de los terrenos disminuyendo, como consecuencia, la base imponible del valor agregado.
Todas estas determinaciones de la base imponible nos confirman que el legislador lo que quiere gravar son las
transacciones que se refieren a bienes corporales muebles, porque si alguien compra un terreno no soporta IVA en su
adquisicin.

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Art. 14. Los contribuyentes afectos a las disposiciones del presente Ttulo pagarn el impuesto con una tasa de 19%
sobre la base imponible.
Art. 15. Para los efectos de este impuesto, la base imponible de las ventas o servicios estar constituida, salvo
disposicin en contrario de la presente ley, por el valor de las operaciones respectivas, debiendo adicionarse a dicho
valor, si no estuvieren comprendidos en l, los siguientes rubros:
i.

El monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operacin a plazo, incluyendo


los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibidos anticipadamente en el perodo
tributario. En todo caso deber excluirse el monto de los reajustes de valores que ya pagaron el
impuesto de este Ttulo, en la parte que corresponda a la variacin de la unidad de fomento
determinada por el perodo respectivo de la operacin a plazo.
El valor de los envases y de los depsitos constituidos por los compradores para garantizar su
devolucin.
El monto de los impuestos, salvo el de este Ttulo.

ii.
iii.

El nmero i) trata de los intereses de una venta a plazo. Al respecto, el art. 12 E N 10 seala que estarn exentos
de IVA (l)os intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de crditos de cualquier naturaleza,
incluidas las comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgados por instituciones financieras, con excepcin de los
intereses sealados en el N 1 del artculo 15. Los intereses del artculo 15 son lo que obtengo cuando vendo a plazo y
estn sujetos a IVA. Pero no estarn gravados con IVA los intereses provenientes del mercado financiero, como los que
obtenga de depsitos a plazo ni los que tenga que pagar por un prstamo.
Qu pasa con la emisin de las tarjetas de crdito? Cuando uno compra en Falabella con la CMR, no estar
comprando a plazo, sino que una compaa asociada a la tienda, CMR Falabella, le da al cliente un crdito para que
compre al contado, de manera tal que los intereses que se deriven no estarn gravados con IVA. La creacin de estas
compaas paralelas, con el fin de no dejar a los clientes afectos al IVA, las convirtieron en verdaderos bancos, dado que
estn desarrollando la actividad financiera incluso con ms relevancia que el mismo negocio de retail.
10. Sujetos pasivos del IVA
Regla general (art. 10):
i.
ii.

Vendedor.
Prestador del servicio.

Art. 10. El impuesto establecido en el presente Ttulo afectar al vendedor, sea que celebre una convencin que esta ley
defina como venta o equipare a venta.
Igualmente, el impuesto afectar a quien realice la prestacin en aquellas operaciones definidas como servicios o
que la ley equipare a tales.
Reglas especiales (art. 11): Tambin sern considerados sujetos del impuesto:
i.
ii.
iii.
iv.
v.
vi.

Importador, habitual o no (porque el que importa es el comprador, no el vendedor).


Comprador o adquirente, cuando el vendedor o tridente no tenga residencia ni domicilio en Chile
(porque lo que nos importa es que los bienes estn situados en Chile). Art. 8 letra a).
Sociedad o comunidad (art. 8 letra c), adjudicacin), porque el aporte no se encuadra dentro del
HG venta.
Aportante, en el caso de aporte a sociedades (art. 11 letra d)).
Beneficiario del servicio, si la persona que efecta la prestacin residiere en el extranjero.
Contratistas o subcontratistas en el caso de los contratos del art. 8 letra e).
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11. Exenciones al IVA


El mecanismo del IVA de CF y DF hace que en la prctica una exencin se convierta en algo intil, porque si no
puedo descontar del IVA que recargo en mis adquisiciones, tendr que soportar el IVA como costo.
Cundo sern eficientes las exenciones? Slo sern eficientes las que dan derecho a la devolucin de los
crditos que soporto en la deduccin de los bienes que adquiero exentos. Se trata de ventas con tasa 0%.
En qu etapa del proceso puede ser eficiente una exencin? Al inicio, porque ah no tengo CF. De ah que
una serie de importaciones estn exentas de IVA, a saber (art. 12 letra B):
i.

ii.
iii.
iv.

v.
vi.

Importacin de armamentos y material blico. Con esto, el Estado se est dando una exencin a l mismo.
Tiene esto algn sentido? S, porque as puede destinar el 100% de su presupuesto a comprar armamentos, sin
tener que usar ningn porcentaje para pagar el impuesto en comento.
Importaciones que hagan los funcionarios diplomticos, segn el principio de reciprocidad.
Importacin de especies efectuadas por pasajeros (souvenirs).
Importacin de bienes de capital por parte de un inversionista extranjero acogido a las normas del DL 600. Un
inversionista nacional, tiene esta misma exencin? La regla general es que no, salvo que est desarrollando un
proyecto similar al de un inversionista extranjero y est exportando bienes de capital que no se produzcan en la
cantidad y calidad suficientes en Chile. Adems, necesitan del permiso del Ministerio de Economa. Los bienes
de capital aceptados estn en una lista, sin perjuicio de que se le pueda pedir a este Ministerio que incorpore
otros ms. En este caso se extiende la exencin para poner al inversionista chileno en plano de igualdad
respecto del extranjero. Para el primero, pagar el IVA representara un costo financiero que quizs se demorara
en recuperar.
Importacin realizada por los artistas nacionales respecto de las obras por ellos ejecutadas (N 15). Se estableci
por una exposicin que Matta realiz en Chile.
Importaciones que constituyan premios y donaciones, cuando se haya obtenido la mxima distincin (caso de
los premios que obtuvo Cecilia Bolocco en Miss Universo).

Asimismo, hay remuneraciones que estn exentas de IVA (art. 12 E):


1. Los ingresos percibidos por concepto de entradas a los siguientes espectculos y reuniones:
Artsticos, cientficos o culturales, teatrales, musicales, poticos, de danza y canto, que por su calidad artstica y
cultural cuenten con el auspicio del Ministerio de Educacin Pblica (se discuti respecto del Festival de Via).
ii. De carcter deportivo.
iii. Los que se celebren a beneficio total y exclusivo de los Cuerpos de Bomberos, de la Cruz Roja de Chile, del
Comit Nacional de Jardines Infantiles y Navidad, de la Fundacin Graciela Letelier de Ibaez CEMA
CHILE y de las instituciones de beneficencia con personalidad jurdica. La exencin ser aplicable a un
mximo de 12 espectculos o reuniones de beneficio, por institucin, en cada ao calendario, cualquiera que
sea el lugar en que se presenten.
iv. Circenses presentados por compaas o conjuntos integrados exclusivamente por artistas nacionales. Para
estos efectos, sern considerados chilenos los extranjeros con ms de cinco aos de residencia en el pas, sin
importar las ausencias espordicas o accidentales, y aquellos con cnyuge o hijos chilenos.
i.

Las exenciones referidas estn condicionadas a que los espectculos no se presenten conjuntamente con otro u
otros no exentos, en un mismo programa.
No procedern estas exenciones cuando:
-

En los locales que se efecten los espectculos o reuniones se transfieran especies o se presten otros
servicios, a cualquier ttulo, que normalmente estn afectos al IVA, y cuyo valor no se determine como
una operacin distinta del servicio por ingreso al espectculo o reunin correspondiente.
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No obstante, la exencin a que se refiere el n i) no proceder en caso alguno cuando en los locales en
que se efecten los espectculos o reuniones en ella sealados, se transfieran bebidas alcohlicas.

Otras exenciones:
i. Ingresos que no constituyen renta.
ii. Ingresos afectos al IA establecido en el artculo 59 de la LIR. Se trata de una excepcin a que se graven los
servicios prestan fuera de Chile pero se utilizan aqu, cuando basta que se utilicen para gravarse, salvo
excepciones.
iii. Ingresos del art. 42 LIR: Las rentas del trabajo. Era necesario decir que estn exentas de IVA? No, porque slo
se gravarn con IVA las actividades del art. 20 Ns 3 y 4 LIR. Estos servicios no podran gravarse tampoco
porque no forman parte del hecho gravado; hay, entonces, una impropiedad del legislador al declarar exento un
servicio que no forma parte del hecho gravado.
iv. Ingresos del art. 48 LIR: Dietas de los Directores de SA.
v. Arrendamiento de inmuebles. Era necesario decir que est exento? No, porque stas son rentas del art. 20 N 1.
Es ms, para poder gravarlos cuando estuvieren amoblados o cuando contaran con instalaciones o maquinarias
para el ejercicio de alguna actividad o industrial, se tuvieron que introducir hechos gravados especiales.
vi. Remuneraciones o tarifas que digan relacin con la exportacin de productos, tales como las de servicios
portuarios, fiscales o particulares de almacenaje, muellaje y atencin de naves, etc. Como toda la actividad
de exportacin goza de beneficios tributarios, esta norma se suma a ello y exoneran de IVA a una serie de
servicios que se usan para realizar esa actividad.
vii. Los hoteles no gravarn con IVA los servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en
Chile cuando perciban la remuneracin en moneda extranjera. No se trata de una exportacin por los servicios
son prestados y utilizados en Chile.
Adems, existen ciertas exenciones personales (es decir, en relacin al sujeto y no al HG):
Radioemisoras y concesionarios de canales de televisin por los ingresos que perciban dentro de su giro (art. 20
N 4), con excepcin de los avisos y propaganda de cualquier especie (que son su principal ingreso).
ii. Establecimientos de educacin. Esta exencin se limitar a los ingresos que perciban en razn de su
actividad docente propiamente tal; entonces, las rentas del casino que venda dentro del colegio estarn
gravadas con IVA.
iii. Hospitales, dependientes del Estado o de las universidades reconocidas por ste, por los ingresos que perciban
dentro de su giro.
iv. Empresas navieras, areas, ferroviarias y de movilizacin urbana, interurbana, interprovincial y rural, slo
respecto de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros. El transporte de carga s est gravado con
IVA. Esta norma trae confusiones porque pertenece al art. 20 N 3, el cual alude al art. 3 del Cdigo de
Comercio que seala que las empresas de transporte s desarrollan actos de comercio.
i.

12. Aspectos generales del Crdito Fiscal


Crdito Fiscal Se construye por los impuestos que soporto en las compras y adquisiciones de bienes y servicios. Esto
se mira desde el punto de vista del vendedor.
Dbito Fiscal Cuando los enajena debe recargar el IVA, lo que constituye el DF.
Qu operaciones dan derecho a DF? (art. 23)
-

Las operaciones que recaigan sobre bienes, especies o servicios vinculados al activo realizable (galletas
que compra para vender).
Las operaciones que recaigan sobre bienes, especies o servicios vinculados al activo fijo (mquinas).
Gastos generales que realiza el contribuyente dentro de su giro (electricidad, combustible, telfono).
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Dnde constan el CF y el DF?


El CF consta en las facturas y el DF, en las boletas y facturas (porque tambin puedo emitirlas a otros
vendedores).
Cundo NO proceder el derecho al CF?
Art. 23 N 2. No procede el derecho al crdito fiscal por la importacin o adquisicin de bienes o la utilizacin de
servicios que afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relacin directa con el
giro del vendedor. Esto nos recuerda a los gastos rechazados.
Si un contribuyente slo desarrolla actividad transporte de pasajeros y soporta IVA en la adquisicin de activos
fijos no podr utilizar el CF porque esa actividad no est gravada. Pero, qu pasa si realiza otras operaciones exentas?
En el caso de importacin o adquisicin de bienes o de utilizacin de servicios que se afecten o destinen a operaciones
gravadas y exentas, el crdito se calcular en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establezca el
Reglamento. (N 3).
Entonces, las actividades exentas slo se gravaran en este caso si fueran de utilizacin comn; por ejemplo, si
tengo una oficina donde recibo la carga y a los pasajeros, en los gastos generales de agua, luz, en que soporte IVA no
podr ocupar su 100%, sino que lo har proporcionalmente. Pero, cunto del CF fiscal debo usar? Se determina en
relacin a la proporcin que representan las actividades gravadas en el total de los ingresos: Si el 60% de mis ingresos es
por carga, tendr el derecho a ocupar mi CF en los gastos generales por ese porcentaje.
Art. 23 N 4. No darn derecho a crdito las importaciones, arrendamiento con o sin opcin de compra y adquisicin de
automviles, station wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantencin,
ni las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al consumidor, de acuerdo a la facultad
del artculo 48, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes,
segn corresponda, salvo en aquellos casos en que se ejerza la facultad del inciso primero del artculo 31 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta.
Nos recuerda a los gastos rechazados vinculados a la mantencin de automviles. De la misma manera, el
legislador rechaza ahora el CF a su respecto.
Lo general es que cuando me rechazan el gasto tambin lo hagan con el CF, porque ambos deben guardar relacin
con el giro.
Art. 23 N 5. No darn derecho a crdito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no
cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no
ser contribuyentes de este impuesto.
Cundo una factura ser falsa? La falsedad es distinta a no cumplir con requisitos legales o reglamentarios. Ser
falsa una factura cuando no haya una venta o prestacin de un servicio (sera ideolgicamente falsa). Esto se relaciona con
los delitos tributarios.
Art. 24. Puede ser que se realice una venta y el vendedor reciba una factura por $100 + $19 de IVA. Pero puede que haya
un ERROR EN LA FACTURA:
-

Si me cobraron menos, se emitir una nota de dbito que incluye el IVA que corresponde, lo que se
sumar a mi CF. Entonces, el CF tambin se ve afectado por las notas de dbito.
En caso contrario, si me hacen un descuento en relacin a la facturacin, mi CF disminuir y deber
emitirse una nota de crdito.
Lo mismo ocurre cuando devuelvo mercaderas por las que se me regresa el precio pagado.
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Cul es el descuento que debo pagar a fin de mes? CF DF = Impuesto a pagar. Pero eventualmente podra
ser que mis CF sean superiores a mis DF; si ello ocurre, qu pasa con la diferencia? Lo restante quedar de
REMANENTE, a lo que le sumar los CF del mes siguiente. stos no prescriben y se reajustan de acuerdo a la variacin
del IPC.
Art. 26. Si de la aplicacin de las normas contempladas en los artculos precedentes resultare un remanente de crdito en
favor del contribuyente respecto de un perodo tributario, dicho remanente no utilizado se acumular a los crditos que
tengan su origen en el perodo tributario inmediatamente siguiente. Igual regla se aplicar en los perodos sucesivos, si a
raz de estas acumulaciones subsistiere un remanente a favor del contribuyente.
Art. 27 bis. Qu podra pasar con este remanente del CF? Podran destinarse al pago de otros impuestos, como el de
1 categora, o incluso podra pedirse su devolucin a la Tesorera. Pero, cualquier remanente me permite hacer esto?
No, slo debe tratarse de remanentes que se hayan acumulado por lo menos durante 6 meses y que su origen sea la
adquisicin de bienes del activo fijo.
13. Exportadores
Art. 36. Los exportadores recuperan los impuestos que hubieren soportado en la adquisicin de bienes o prestacin de
servicios destinados a su actividad exportadora.
Puede ser que tengan ventas nacionales en las que generen DF, contra el cual se podr utilizar el mencionado CF.
Normalmente no podra utilizar esos dbitos. Si el CF es mayor a los DF, podrn pedir su reembolso a la Tesorera
acompaando los documentos que acreditan la exportacin. Se trata de un trmite expedito en la medida en que estn
registrados y estn en rgimen.
Art. 36 inciso penltimo. La regla general es que este beneficio lo tengan slo los exportadores, pero hay casos en que se
ha extendido a servicios que no son slo de exportacin, como los que se prestan a turistas no domiciliados ni residentes
en Chile en la medida en que se paguen en moneda extranjera.
Tambin gozan de este beneficio las empresas de transporte (de pasajeros o cargas en trnsito por el pas) y
pesqueras.

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