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CAPITULO II
CONTABILIDAD GUBERNAMENTAL
1.1
Definicin de la contabilidad
Objetivos de la contabilidad
1.6 Presupuesto
1.6.1 Antecedentes del presupuesto
Presupuesto en su acepcin general significa la terminacin anticipada de gastos e ingresos, segn
clculos ms o menos exactos, para regular los unos por los otros y realizar un periodo
determinado una ganancia o una perdida.
En la mayor parte de los pases europeos el presupuesto se designaba con la voz de origen ingls
Budget derivada segn se cree del antiguo francs (bougette) saquillo o bolsa, por alusin ya a la
cartera de cuero en que el canciller del echiquier (Ministro de finanzas) guardaba los documentos
destinados a justificar ante el parlamento las peticiones de subsidio, ya al saco de escudos de la
nacin , del cual tomaba la corona lo necesario para los gastos del estado.
La voz Budget no designa propiamente en Inglaterra la ley del presupuesto, sino ms bien la
exposicin que el Gobierno hace a las cmaras de la situacin financiera del Estado u el programa
que se propone seguir en cuanto a la misma, llamndose SEANCE OF BUDGET aquella en la cual
esta exposicin se hace oralmente.
Con la conclusin de la primera guerra mundial, la industria empez a darse cuenta que el
presupuesto poda serle til. El inters por el procedimiento creci con rapidez en el sector
privado, sin embargo, derivado de la revolucin industrial, fue hasta hace poco que
Miembros de las empresas ms progresistas lo utilizaron como parte fundamental en la
administracin de las empresas.
El presupuesto se convirti as en un instrumento utilizado en la conduccin de la empresa para la
predeterminacin de cifras sobre bases estadsticas y apreciaciones de hechos y fenmenos
aleatorios.
1.6.2 Conceptos de Presupuesto
Suposicin o supuesto motivo o pretexto con que se ejecuta una cosa. Computo anticipado de
gastos e ingresos o de unos y otros en cualquier negocio.
Supuesto previamente. Motivo, causa de una cosa. Suposicin. Ingresos y gastos para un periodo
de tiempo determinado de una corporacin, de un organismo pblico, de un Estado. Calculo
anticipado del coste de una obra.
El presupuesto es un plan financiero que consiste, como su nombre lo indica, en presuponer una
serie de factores y situaciones con mayor y menor detalle, como base para la realizacin de
operaciones futuras y para el control de las mismas.
En un estudio realizado por la NATIONAL ASSOCIATION OF ACCOUNTANTE una empresa
participante defini al presupuesto en la siguiente forma
El presupuesto es un plan que presenta logros esperados, determinados con base a los ms
eficientes estndares de operacin, que esperan en efecto o en prospecto al momento de ser
establecido, el cual se compara regularmente con los hechos acontecidos.
El Diccionario de la Real Academia Espaola, define al presupuesto como computo anticipado de
costos, obras, gastos y rentas. El Diccionario Enciclopdico Quillet, como calculo anticipado de
gastos, recursos, trabajos por realizarse en un asunto pblico o privado; planificacin de gestin
financiera por cumplir en determinado periodo de tiempo.
Se entiende que una suposicin o conjetura se basa en impresiones inundadas de carcter general,
en cambio una estimacin, significa una aceptacin racionable, resultante de datos verificados o
supuestos, pero en el ltimo de los casos, probables en cierto grado. Mientras ms refinada sea la
prueba o medicin, la estimacin ser ms cercana a la exactitud.
Cuando se estima o supone un acontecimiento futuro, se dice que se proyecta, prev, preside o
pronostica.
Se puede considerar que la proyeccin planteada en el presupuesto, se presenta por dos lneas,
una real y otra proyectada que son las resultantes de fuerzas que actan en sentido inverso; en
predominio de una o de la otra, traen consigo la desviacin de la lnea original. La funcin del
presupuesto es tratar no solamente los resultados netos (reales o ejecutados) de las operaciones o
su curso, sino que tambin considera el importe y la direccin de las fuerzas determinantes, de
cuya actuacin se origina la nueva Directriz.
Toda desviacin debe identificarse por la comparacin de las diversas fuerzas reales con aquellas
que se presupuestaron la localizacin de las fuentes de variacin sealara las posibles medidas
correctivas. De lo anteriormente expuesto se destaca que:
a.
b.
c.
d.
e.
Previsin:
Los secundarios o analticos son los presupuestos de anlisis de ventas por lnea, zona, distrito,
etc., costo de ventas por lnea, de gastos de operacin de adquisicin de inmueble;
En cuanto a su origen y efectos: econmicos o de operacin y financieros.
Los primeros son bsicamente los que se refieren al Estado de resultados y los otros, son los de
flujo de efectivo o inversiones programas de pago, compras, inventarios, proyectos capitalizables y
los que en cierta forma se refieren al estado de situacin financiera;
En cuanto a la flexibilidad: fijos o de asignacin y flexibles;
En cuanto a lmite que expresa: mximos, mnimos o mixtos;
En cuanto a las unidades: monetarios y de unidades (numricos o grficos);
En cuanto a la entidad: sector pblico-gobierno y sector privado.
1.6.4 Vigencia del Presupuesto
Es importante precisar el periodo de duracin del presupuesto regularmente los presupuestos
abarcan un ejercicio social (doce meses) por la imposibilidad de prever ms adelante de estos
lapsos, reaccionndolos en estimaciones mensuales trimestrales o semestrales.
Se pueden formular presupuestos a tres, cinco o diez aos que permitan formarse una idea
general de las proyecciones de la empresa, en cuyo caso sern denominados planes de mediano y
largo plazo para el desarrollo de institucin.
1.7 Control presupuestal
El control presupuestal es una de las mejores funciones que tiene la administracin para vigilar la
marcha de la empresa.
Por tcnica presupuestal se entiende: Un conjunto de procedimientos y recursos que usados con
pericia y habilidad, sirve a la ciencia de la administracin para planear, coordinar y planear, por
medio de presupuestos, todas las funciones y operaciones de una empresa, con el fin de que
obtenga el mximo rendimiento, con el mnimo esfuerzo.
El concepto de control presupuestal realmente es ms amplio y comprende adems, un cuidadoso
anlisis y dominio de todas las funciones y operaciones de la empresa. Muchas de las instituciones
que utilizan presupuesto los elaboran nicamente para determinadas reas de operacin; as, por
ejemplo, en unas preparan presupuestos de ventas, de gastos, pero descuidan los problemas
fabriles otras en cambio, vigilan cuidadosamente los costos de operacin.
1.7.1 Etapas de Control Presupuestal
Formulacin:
Aprobacin:
Ejecucin:
Control:
Todas las operaciones deben ser planeadas, y en el caso de los presupuestos con
mayor razn, toda vez que le resulta inherente; uno de los primeros pasos a dar
es elegir la persona o personas (director o comit, generalmente existen ambos)
que se harn cargo de todo el sistema presupuestario, desde su planeacin
hasta que es aprobado.
La fase de planeacin comprende mltiples aspectos; recopilacin de datos, su
estudio cuidadoso, su ordenamiento e integracin, cuestin en la que
intervienen los distintos departamentos o funcionarios;
Esta fase integra la elaboracin de los presupuestos parciales, que se hacen en
forma analtica por cada departamento del organismo, y la realizacin de los
presupuestos previos, puesto que estn sujetos a ajustes, pero con la visin
completa global del presupuesto general;
El encargado (director o comit) de la formulacin del presupuesto
conjuntamente con la autoridad superior de la institucin los jefes de
departamento y los funcionarios que se harn cargo de su ejecucin, lo verifican,
discuten e introducen las modificaciones pertinentes en seguida, la direccin
general o gerencia de la entidad lo sanciona, convirtindose en documento
oficial;
El trabajo de llevar a efecto los presupuestos es de todo el personal, desde los
obreros, bajo las ordenes de su jefe hasta los funcionarios de la ms alta
jerarqua; por lo que es necesario formular manuales especficos de labores, de
procedimientos y principalmente las reglas o normas que deben observarse en
su ejecucin.
La obra de ordenar metdicamente las metas departamentales y compaginar
las actividades, es una atribucin que se delegara de los ms altos niveles a los
de mediana jerarqua.
Corresponde a la serie de funciones encaminada a la observancia y vigilancia de
la ejecucin del presupuesto;
El objetivo de controlar el desarrollo del presupuesto es localizar actitudes
perjudiciales en el momento en que aparecen, para evitar que ocasionen
momentos crticos o me mayor importancia negativa.
El control del presupuesto se basa ordinariamente, partiendo del sistema
presupuestado, registrando lo realizado y por comparacin determinar las
variaciones, mismas que se estudian y analizan para dar lugar a la accin
correctiva que la supere.
sistema contable se puede comenzar en un boletn, carta u oficio dirigido a todos los componentes
de la organizacin en el que se comuniquen las perspectivas y objetivos de la empresa, en su
contenido debe llevar un mensaje optimista y atractivo sobre las ventajas que se derivan para
todos, lo cual deber promover entusiasmo y buena voluntad en el personal para la tarea que se
inicia y en la que cada uno tendr un papel importante que desempear.
Deber existir sincronizacin y coordinacin en la formulacin de los ante proyectos de los
presupuestos departamentales si se quiere trabajar eficientemente; es preciso fijar las fechas en
que la informacin debe estar disponible para cada uno de estos.
1.7.2.1 Anlisis de lo Presupuestado y lo Realizado:
Se sabe que la finalidad de un presupuesto es determinar el plan anual de actividades que se ha
detallado anteriormente, analizar lo referente a la ejecucin el control se ha hecho referencia al
grado de realizacin de lo que se ha presupuestado. La confrontacin entre previsiones y
realizaciones se centra en los principios que deben observarse para establecer in informe de
resultados y en las caractersticas y la mecnica de un sistema integrado de un sistema de
informes de resultados que se enlacen directamente con el plan anual o presupuesto y los
resultados reales de las operaciones segn se presentan en los informes del departamento de
contabilidad.
1.7.2 Clasificacin, Caractersticas y Formas de Presentacin de los Informes:
La extensa necesidad de informes que la empresa tiene que satisfacer y en base a los informes de
resultados, se presenta y explica brevemente la siguiente clasificacin general de tales
documentos:
Informes
externos:
El tercer nivel:
El cuarto nivel:
resultados obtenidos en el periodo, comparados con los del ao anterior y con lo presupuestado, a
fin de medir la forma en que se estn llevando a cabo los objetivos y metas de la empresa.
Es importante sealar que por lo expuesto, una caracterstica esencial de los informes,
especialmente del de resultados, es que las actividades de todas las sub-unidades, departamentos
o secciones de la empresa se centren en los fines comunes de sta.
Cada componente de la entidad desempea un papel prescrito y necesario para logras los fines
empresariales. Un primer objetivo, por ejemplo, es el cumplimiento del presupuesto de utilidades,
adems tiene con fin central lo comunicacin de las mediciones del comportamiento y los datos
de las operaciones efectuadas. Miden la eficiencia o ineficiencia de cada proyecto o a nivel
departamental.
Como se dijo anteriormente, un informe de resultados de la confrontacin entre lo planeado y lo
ejecutado, es decir su uso es para observar el comportamiento de un proyecto, programa o fin
establecido y para analizar si se est llevando correctamente conforme al plan presupuesto. Es un
instrumento para verificar la eficiencia o ineficiencia de la actividad de la empresa en un tiempo
dado y tomar las medidas acordes a su necesidad. Un modelo de resultado es como el siguiente:
Concepto de la
actividad
XXXX
Programado
Realizado
Diferencia
10
Grado de
realizacin
80%
El modelo anterior se le denomina como un informe escrito, presenta en un cuadro estadstico las
variaciones entre lo real y lo presupuestado (por departamento) ya sea en forma mensual,
trimestral o en forma anual. Tambin puede prepararse en forma grfica, siendo esto una serie de
diagramas en los cuales se ilustra por medio de barras, grficas lineales o circulares la relacin
existente entre programado y lo realizado, referido siempre a un perodo de tiempo determinado.
1.8 Presupuesto Gubernamental
Quedo apuntado que el presupuesto gubernamental ordinario fue considerado como un
ordenamiento de los ingresos y los egresos a fin de ejercer un control sobre los mismos, por ello el
presupuesto presentaba los gastos pblicos organizados en el orden jerrquico de las instituciones
del Estado y su detalle segn el objetivo del gasto.
En ese sentido, existe diferencia sustancial entre los presupuesto del Sector pblico y del Sector
Privado. El gobierno primero estima sus gastos y despus la forma de sufragarlos, va impuesto y
prstamo, en tanto que las empresas privadas tiene en que estimar primero sus ingresos
probables o fondos disponibles y solo entonces determinar su aplicacin, distribucin y uso ms
adecuado en el funcionamiento del negocio.
subprogramas a los cuales se les asignan recursos o fondos presupuestarios para llevar a cabo las
metas propuestas o programadas.
En ese sentido el programa constituye el ncleo central del presupuesto, pues este debe ser un
conjunto armnico de subprogramas. As concebida esta tcnica presupuestal, el proceso a que se
da lugar es llevado por programas, se formula por programas, se discute y aprueba en el Congreso
de la Republica, por programas, se ejecuta, controla, contabiliza, evala, sea administra y se
toman decisiones por programa o en funcin de programas, todo gira alrededor de programas,
metas y objetivos que le son inherentes.
1.8.2 Clasificacin por Tipo de Programas
EL estado moderno ya no realiza nicamente las funciones bsicas de seguridad, salud y
educacin, ahora se encuentra inmerso en actividades que en Guatemala se definen como
acciones tendentes a prestacin de servicios a la comunidad, en acciones tendentes a la creacin
de nuevos bienes de capital y acciones para la produccin de bienes y servicios industriales,
comerciales o financieros.
Estas funciones son efectuadas tanto por el gobierno central como por sus instituciones
descentralizadas o autnomas.
Naturalmente el estado para desarrollar aquellas funciones, presupuestariamente, ha agrupado
las diversas acciones en siete tipos de programas que son:
a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
Programa de Funcionamiento.
Programa de Transferencia corriente.
Programa de Inversin directa
Programa de inversin indirecta
Programa de asistencia financiera
Programa de operaciones industrial o comerciales; y
Programa de deuda pblica.
A su vez, para coordinar las funciones que realiza el Estado cre la clasificacin denominada
sectorial- programtica, la que le permite vincular sus diferentes programas presupuestarios con la
planificacin de mediano plazo.
Para distinguir a qu tipo de programacin pertenece un determinado programa de la clasificacin
sectorial programtica y su aplicacin institucional, se siguen las siguientes normas:
Funcionamiento:
a la comunidad.
Corresponde a este tipo los programas a travs de los cuales una
institucin del Sector Pblico efecta transferencia de fondos o favor
de cualquier entidad o persona jurdica, tanto del mismo sector
pblico como del sector privado.
Inversin Directa:
Pertenecen a este tipo, los programas cuyo objeto sea la inversin
fsica o financiera a travs de proyectos especficos y ejecutados
directamente por la institucin que los presupuesta, tales como las
construcciones de cualquier clase o la compra de valores;
Inversin indirecta:
Se incluye aqu los programas cuyo objetivo ser la transparencia de
fondos de una institucin a otra entidad del propio sector pblico o
alguna empresa del sector privado, destinada a financiar proyectos
de inversin fsica o financiera. Cuando u programa no se tiene la
certeza que la entidad o empresa beneficiaria de la transferencia
efectuar la inversin fsica o financiera, esta se clasifica como
programa de transferencia corriente;
Asistencia financiera:
En este tipo estn comprendidos aquellos programas sectoriales de
las instituciones financieras del sector pblico, cuyos objetivos son la
concesin de crditos a prstamos a personas, entidades o
empresas de los sectores pblico o privado, utilizando para ello su
propio capital y leneas de crdito interno o externo. En este
programa se incluyen nicamente los egresos por concesin de
prstamos, sin los gastos de su administracin, que constituyen
programas de funcionamiento;
Operaciones industriales Se clasifican en esta divisin aquellos programas sectoriales de las
y/o comerciales:
empresas del sector pblico cuyo objetivo sea la produccin de
bienes o servicios. Dicha produccin es financiada normalmente con
la rotacin anual del capital de trabajo de las mismas. Los dems
programas de esta empresas como los administradores, tcnicos, de
inversin, etc. Son incluidos en el tipo de programa que corresponde
con forme a la clasificacin respectiva;
Deuda pblica:
Corresponde al respectivo programa del sector financiero cuyo
objetivo es atender la amortizacin del capital de la deuda pblica
interna y externa, el pago de intereses de la misma y los gastos que
su servicio ocasiona. No constituyen programas de deuda publica los
prstamos de tesorera o de caja que se adquieren y pagan dentro
del mismo ejercicio fiscal y cuyo objetivo sea el de obtener lquidos
en un momento dado.
Transferencias Corrientes:
Para poder medir los resultados obtenidos y evaluarlos en funcin de los planes de desarrollo se
incluyen en cada programa y sub programa los objetivos y metas a ejecutar durante el ao.
Los objetivos son la expresin relativa de ciertos propsitos para la atencin de las necesidades
pblicas colectivas, necesidades que se manifiestan a travs de los procesos polticos y precisiones
sociales. Por ejemplo, la renovacin del personal de la administracin pblica, por razones de
avanzada edad, es una necesidad publica, el objetivo es, entonces, pensionar a los servidores
pblicos que cuenten con determinada edad y hayan prestado en minino de aos de servicios al
Estado.
Las metas, en cambio, se expresan en nmeros absolutos para medir los servicios o bienes
producidos, del ejemplo anterior la meta seria el nmero de personas a jubilar durante el ao,
asignndose para el efecto los fondos necesarios que complementen las provisiones de ingreso
para el mismo propsito.
La clasificacin se ha venido exponiendo y las cuentas de las transacciones financieras de los
presupuestos son el medio de ordenamiento de las operaciones que realiza el sector pblico.
Tienen por objeto darle forma y estructura a las transacciones y datos presupuestarios y hacer
posible el anlisis fiscal y econmico, la ejecucin, control y registro contable y estadstico de los
presupuestos.
Es pues, por medio de la clasificacin presupuestaria que se puede conocer, en resumen, las
fuentes de financiamiento de los ingresos y egresos, cuanto se invertir o en que se gastar, a que
sector se le asignaran los recursos y a cual se le imputaran los costos. Ordinariamente se les
denomina partida presupuestaria o cdigo presupuestario y como se observa en la siguiente
pgina cada grupo de dgitos representan los siguientes:
a.
b.
c.
d.
e.
f.
Clasificacin institucional;
Clasificacin por tipo de programas;
Clasificacin sectorial-programtica;
Clasificacin regional;
Clasificacin especifica de gastos; y
Clasificacin del financiamiento.
Conforme al presupuesto de clases pasivas del Estado, el ministerio de Finanzas Publicas, a travs
de la Direccin De Contabilidad del Estado, adopto el uso de la primera letra del apellido del
beneficio o pensionad en el lugar correspondiente a la clasificacin regional, identificada con esos
dgitos el orden del alfabeto.
literal b) y 183, literal j), estipula que el Presidente de la Repblica debe enviar al Congreso
el Proyecto de Presupuesto con 120 das de anticipacin, previos al inicio del prximo
ejercicio fiscal. Adicionalmente en la literal d) del artculo 171, se norma lo relativo a la
liquidacin presupuestaria, y en la literal w) del artculo 183, se define la obligatoriedad
para el Presidente de la Repblica, a travs del Ministerio de Finanzas Pblicas, Congreso
de la Repblica, un informe cuatrimestral analtico de la ejecucin presupuestaria. En el
artculo 171 literal b), se norma que el Congreso de la Repblica debe aprobar, modificar o
improbar el proyecto de presupuesto a ms tardar 30 das previo a entraren vigencia, en
caso contrario regir el del ao anterior. La literal j) establece como atribucin del
Congreso la aprobacin a la contratacin de deuda pblica. Gua Prctica sobre Anlisis
Presupuestario 27 El artculo 237 contempla que los ministerios, secretaras de la
presidencia, organismos del Estado, entidades descentralizadas y autnomas pueden tener
presupuestos y fondos privativos cuando la ley as lo establezca. Asimismo, prohbe los
gastos confidenciales y adicionalmente norma la remisin obligatoria y anual de los
presupuesto al Organismos Ejecutivo y al Congreso de la Repblica, los cuales estarn
sujetos a controles y fiscalizacin de los organismos de Estado correspondientes. El artculo
238 establece los principales elemento que debe contener la Ley Orgnica del Presupuesto,
en la cual estn normados todos los elementos del Presupuesto del Estado, los cuales son
aplicables a todas las entidades pblicas. El artculo 241 contempla que el Ministerio de
Finanzas Pblicas, los Organismos del Estado, las entidades descentralizadas y autnomas
deben presentar al Congreso de la Repblica, la liquidacin del presupuesto anual y la
Contralora General de Cuentas debe emitir dictamen en un plazo no mayor de dos meses
sobre dicha liquidacin, debiendo remitirlos al Congreso de la Repblica, el que aprobar o
improbar la liquidacin.2.2. Leyes Ordinarias Se refiere a Leyes aprobadas por el
Congreso de la Repblica que tienen incidencia sobre los presupuestos de diversas
instituciones, entre las cuales se hace mencin de: 2.2.1. Ley Orgnica del Presupuesto,
Decreto 101-97, y su Reglamento, Acuerdo Gubernativo No. 240-98Norma el Sistema
Integrado de Administracin Financiera -SIAF- (sistemas presupuestario, de contabilidad,
tesorera y crdito pblico), normativa que es aplicable a todas las entidades que conforman
el sector pblico, incluyendo a las municipalidades. El SIAF tiene el objeto de centralizar la
normativa y descentralizar la operacin.28 Gua Prctica sobre Anlisis Presupuestario
Ley Anual del Presupuesto General de Ingresos y Egresos del Estado Tiene vigencia para
un perodo fiscal. Contiene normativa complementaria a la Ley Orgnica del Presupuesto y
su Reglamento, que debe ser observada durante la ejecucin presupuestaria de dicho ao.
Otras leyes con incidencia Presupuestaria (establecen el destino de recaudacin de
impuestos) Entres otras leyes que tienen incidencia en el Presupuesto, se encuentran: Ley
de tabacos y sus productos, Dto. No. 61-77, Reformado por el Dto. No. 65.2001, art. 6. Ley
del Impuesto al Valor Agregado -IVA-, Dto. No. 27-92 del Congreso de la Repblica, art.
10. Ley del Impuesto a la distribucin del petrleo crudo y c-ombustibles derivados del
petrleo, Dto. No. 38-92 art. 23. Ley del Impuesto sobre circulacin de vehculos terrestres,
martimos y areos, Dto. No. 70-94, art. 6 al 9. Ley Forestal, Dto. No. 101-96, art. 21. Ley
Orgnica de la Superintendencia de Administracin Tributaria. Dto. No. 1-98, art. 33. Ley
del Impuesto nico sobre inmuebles, Dto. No. 15-98, art. 2. Ley del impuesto especfico a
la distribucin de cemento. Dto. No. 79-2000, art. 2. Ley Orgnica de la Contralora
General de Cuentas, Dto. No. 31-2002, art. 32. Ley del impuesto sobre la distribucin de
bebidas alcohlicas destiladas, cervezas y otras bebidas fermentadas, Dto. No. 21-04, art.
25. Para las entidades autnomas y descentralizadas, la Ley del Congreso que las cre,
regula lo relativo a su presupuesto y son conjuntamente aplicables los acuerdos emitidos
por sus mximas autoridades. En todos los casos la Ley Orgnica del Presupuesto indica los
principales lineamientos para la formulacin presupuestaria, composicin y evaluacin.
Gua Prctica sobre Anlisis Presupuestario 29 Para las municipalidades es directamente
aplicable el Cdigo Municipal, Decreto No. 12-2002, el cual define la organizacin,
gobierno, administracin y funcionamiento de los municipios. An y cuando las
municipalidades son autnomas, su sistema financiero debe establecerse conforme los
lineamientos y metodologa establecida por el Ministerio de Finanzas Pblicas.
Otras disposiciones emitidas por Acuerdo Ministerial Estas disposiciones se encuentran
disponibles en la pgina web del Ministerio de Finanzas Pbicas.