Medios fiscales coactivos

Generalidades del PAE

Lic. y M.I. Jos Francisco Plascencia R.*
L.A.E. y M.I. Ricardo Flores Martnez**

Introduccin
La relacin jurdico-tributaria en
materia fiscal federal es generalmente reconocida como una relacin compleja y, en ciertos casos,
conflictiva.
La relacin es compleja en razn del cmulo de derechos y
obligaciones a cumplir por las
partes involucradas, amn de que
los derechos de una de las partes
se traducen en obligaciones de la
otra. As, por ejemplo, en nuestro
pas, y de conformidad con el artculo 2o. de la Ley Federal de
Derec hos del C ontr ibuyente
(LFDC), entre otras leyes, el contribuyente tiene el derecho de ser
informado y asistido por las autoridades fiscales en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias,
as como del contenido y alcance
de las mismas, de obtener, en su
beneficio, las devoluciones de
impuestos que procedan en trminos del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF) y de las leyes fiscales
aplicables, as como de conocer
el estado de tramitacin de los
procedimientos en los que sea
parte.

Son obligaciones de dichos sujetos cumplir con el pago de las contribuciones que cause y cumplimentar las diversas obligaciones de
carcter formal, dentro de las que destacan el registrarse en el padrn
de contribuyentes de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico (SHCP),
llevar contabilidad y expedir comprobantes de sus operaciones.
Por su parte, la autoridad fiscal tiene, como derecho fundamental,
por as disponerlo la propia Constitucin Poltica de los Estados Unidos
Mexicanos en su artculo 31, en la fraccin iV, el percibir las contribuciones para la realizacin del gasto pblico.
Dicha relacin se transforma cuando el obligado al pago de la contribucin no lo hace, por lo que la autoridad fiscal se encontrar legalmente en posicin de exigir dicho cumplimiento de manera coactiva o forzada
mediante la aplicacin del procedimiento administrativo de ejecucin (PAE),
con lo que a veces la relacin se torna o transforma en una relacin con
un cierto grado de conflicto, segn se desahogue aqul.
En relacin con la materializacin del PAE, nos parece oportuno
mostrar lo que seala Sergio Francisco de la Garza respecto del incumplimiento o no cumplimiento espontneo, que ocurre en materia
fiscal, tanto en Mxico como en otras latitudes, esto al citar a Andrs
Serra, que a su vez cita a Zanobini en el sentido de que: donde los
particulares no cumplen espontneamente las obligaciones que les son
impuestas por dichas disposiciones, la Administracin tiene facultad de
realizar sus pretensiones mediante el uso de los medios de coercin,
o sea de ejecucin forzada.1 Para luego, rematar: los actos administrativos que afecten situaciones jurdicas particulares que no son
voluntariamente cumplidas, encuentran en la legislacin administrativa
los procedimientos coercitivos para llevarlos a su final cumplimiento.2
Es as que la autoridad administrativa se ve en la necesidad de
aplicar medios coactivos en la consecucin de los recursos para su
canalizacin o aplicacin en el gasto pblico.
En ese orden, la autoridad fiscal federal mexicana materializar,
mediante un conjunto de actos y formalidades, ordenados y metdicos
con objeto de hacer efectivo (coactivamente) el cumplimiento de un

* Investigador, consultor, litigante y docente en materia fiscal y aduanera. Profesor de derecho y economa en la Universidad

del Valle de Mxico, Campus Zapopan y Guadalajara, jalisco. jfpr1952@gmail.com

** Profesor investigador asociado A del departamento de impuestos de Centro Universitario de Ciencias Econmico Administrativas (CUCEA) de la Universidad de Guadalajara.

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100

Antecedentes del PAE

En tratndose del surgimiento u origen del PAE en
nuestra legislacin fiscal, nos parece oportuno sealar la cita formulada por Sergio Francisco de la
Garza, cuando seala que un ilustre administrativista mexicano (jos Ma. del Castillo Velasco), en 1874
escriba:
Cuando la autoridad persigue a un deudor de la
hacienda pblica y exige el pago de algo que es
debido al erario, generalmente est armada de la
potestad econmico-coactiva que consiste en
obligar al deudor a satisfacer su adeudo, llegando
el agente de la autoridad a apoderarse de bienes
del deudor y hacer trance y remate de ellos, sin
necesidad de intervencin de otra autoridad ninguna y menos de la judicial. Un poder tan importante explicaba Castillo Velasco, es en muchos
casos peligroso, pero en verdad es tambin necesario en diversas ocasiones, porque ni la ms
simple recaudacin sera practicable, si en el
ejercicio de sus funciones hubiere de estrellarse
contra la resistencia de los deudores.3
De la cita referida por de la Garza, podemos extraer
algunas consideraciones en el sentido de ubicar el
PAE como una actuacin autoritaria marcadamente
inconstitucional, dado que en el caso de exigir el
pago de lo que es debido al erario: llegando
el agente de la autoridad a apoderarse de bienes
del deudor y hacer trance y remate de ellos, sin

necesidad de intervencin de otra autoridad ninguna

y menos de la judicial.
Dicha circunstancia pudiera ubicarse como contraria a lo dispuesto por el artculo 14, segundo prrafo,
de la Constitucin, mismo que garantiza la seguridad
jurdica de los gobernados en cuanto a libertad,
propiedades, posesiones y derechos estableciendo;
empero, una salvedad: mediante juicio seguido
ante los tribunales previamente establecidos, en el que
se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las Leyes expedidas con
anterioridad al hecho. El citado precepto se reproduce a continuacin:
Artculo 14. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Nadie podr ser privado de la libertad o de sus
propiedades, posesiones o derechos, sino mediante
juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales
del procedimiento y conforme a las Leyes expedidas
con anterioridad al hecho.

Defensa fiscal

crdito fiscal no pagado o no garantizado por el contribuyente omiso, en las formas y plazos establecidos
por la ley.
Los actos y formalidades en la prctica del PAE
son la notificacin, el requerimiento de pago, para
seguir con el embargo y, en su caso, concluir con el
remate de los bienes o patrimonio del sujeto pasivo
de la relacin jurdico-tributaria y, con el producto de
aqul, cubrir el crdito fiscal y sus accesorios.
As, en este artculo abordamos el procedimiento
coactivo al que acude la autoridad fiscal federal en
Mxico, iniciando con algunos antecedentes, para
seguir con comentarios acerca de su marco jurdico
y concluir con comentarios del PAE ante las figuras
de la prescripcin y la caducidad como figuras que
modifican los derechos de las partes de la relacin
jurdico-tributaria federal de nuestro pas.

As, el artculo transcrito es contundente en cuanto a su afirmacin, circunstancia que, segn se

corrobora aqu, el PAE lo desahoga la autoridad
fiscal cuyo carcter es netamente administrativo, con
lo que el procedimiento se pudiera ubicar como inconstitucional.
Lo anterior en razn de que ste y otros procedimientos desplegados por las autoridades fiscales, y
toda vez que se pueden afectar derechos e intereses de los particulares, deben legalmente cumplimentarse las formalidades legales mnimas para
salvaguardarse aquellos.
Es Gabino Fraga quien resuelve la problemtica
cuando afirma, de manera contundente, que:
Pues bien, a pesar de la interpretacin literal
tradicional de ese precepto que no se est refiriendo a la autoridad administrativa sino a la judicial,
la jurisprudencia de la Suprema Corte de justicia,
en forma gradual ha llegado a la conclusin de
que dicha autoridad administrativa no slo debe
respetar la garanta de legalidad sino tambin la
garanta de audiencia que establece el precepto
constitucional.
En la ejecutoria de 10 de marzo de 1942 (S.j.
de la F., tomo LXXi, pgina 4156, Amparo Ca.
industrial de Guadalajara).4

101

616

Sin embargo, el mismo autor

afirma luego que en la tesis jurisprudencial nmero 10 (1917-1975),
se ha determinado por el Pleno de
la Suprema Corte de justicia de la
Nacin (SCjN) lo siguiente:
en materia tributaria no rige
la garanta de audiencia previa
establecida por el artculo 14
constitucional pues de otra
manera podran faltar los elementos econmicos para el sostenimiento de las instituciones
y de los servicios pblicos y que
basta que la ley otorgue a los
causantes el derecho de combatir la fijacin del impuesto para
que en materia hacendaria se
cumpla con el derecho fundamental de audiencia consagrado por el artculo 14 constitucional, precepto que no requiere
necesariamente y en todo caso
la audiencia previa.5
Por lo tanto, y de conformidad
con lo anterior, los actos realizados
por las autoridades fiscales, de
acuerdo con lo determinado por el
Pleno de la SCjN, solamente debern, invariablemente, dejar a
salvo el derecho de defensa con
lo que se protege el derecho de
audiencia garantizado por el numeral 14 antes referido.

Marco jurdico
del PAE
Para que la autoridad fiscal federal despliegue el procedimiento
coactivo en la bsqueda del cobro
de la contribucin pendiente de
pago o garanta el propio Cdigo
Fiscal de la Federacin (CFF) ha
intitulado tal figura como PAE, esto
en el Captulo iii, denominado Del
Procedimiento Administrativo de

616

102

Ejecucin, Seccin Primera, Disposiciones Generales, artculos del

145 al 150 del Ttulo V De los
Procedimientos Administrativos;
sin embargo, en nuestra opinin,
es el numeral 145, primer y segundo prrafos, el precepto que
lo estatuye y que a la letra se
transcribe a continuacin:
Artculo 145. Las autoridades
fiscales exigirn el pago de los
crditos fiscales que no hubieren
sido cubiertos o garantizados
dentro de los plazos sealados por
la Ley, mediante el procedimiento
administrativo de ejecucin.
Se podr practicar embargo
precautorio, sobre los bienes o la
negociacin del contribuyente
conforme a lo siguiente:
As, para el desahogo del PAE
es imprescindible la existencia de
un crdito fiscal, entendindose
como tal lo que dispone el artculo
4o. del citado CFF, que de manera resumida, para los efectos del
anlisis, define como: los que
tenga derecho a percibir el Estado
o sus organismos descentralizados
que provengan de contribuciones,
de sus accesorios o de aprovechamientos, incluyendo, empero,
siempre que el citado crdito no
hubiese sido pagado o, en su caso,
garantizado dentro de los plazos
legales establecidos, entendiendo
a la garanta como el aseguramiento al fisco por parte del contribuyente del cumplimiento de sus
obligaciones mediante la afectacin de bienes y/o el compromiso
de pago asumido por terceros en
caso de no hacerlo el primero.
Ahora bien, ante dicha circunstancia, procede como medio de
defensa el juicio de amparo?, o, a
qu medio podr acudir el contribuyente en el caso?

Una respuesta nos la otorga

el Segundo Tribunal Colegiado
en Materia Administrativa del
Tercer Circuito, en la tesis aislada iii.2o.A.8 A (10a.), visible en la
pgina 4600, del Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta,
Libro iV, Tomo 5, de enero de 2012,
en la que sostiene que el juicio de
garantas es improcedente contra
el requerimiento de pago y embargo, toda vez que la primera actuacin autoritaria: no constituye
un acto de imposible reparacin.
La tesis ntegra se reproduce a
continuacin:
REQUERIMIENTO DE PAGO Y
EMBARGO. ES IMPROCEDENTE
EL AMPARO CONTRA DICHO
ACTO, DERIVADO DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE
EJECUCIN INICIADO CON MOTIVO DE LA RESOLUCIN DETERMINANTE DE UN CRDITO
FISCAL, SI NO SE GARANTIZ
STE NI SE LLEV A CABO EL
EMBARGO, AL NO SER UN ACTO
DE IMPOSIBLE REPARACIN.Conforme a los artculos 73,
fraccin XVIII y 114, fracciones II
y IV, de la Ley de Amparo el juicio
de garantas es improcedente
contra el requerimiento de pago y
embargo derivado del procedimiento administrativo de ejecucin
iniciado con motivo de la resolucin determinante de un crdito
fiscal, si no se garantiz ste ni
se llev a cabo el embargo, pues
el mero requerimiento no constituye un acto de imposible reparacin, mxime si la indicada
resolucin se impugn mediante
el juicio contencioso administrativo
pues, en tal caso, est a expensas
de lo que se resuelva en la va
jurisdiccional, por lo que el acto
reclamado no es definitivo para
efectos del amparo.

Amparo en revisin 305/2011.Bansi, S.A.- 14 de octubre de

2011.- Unanimidad de votos.Ponente: Toms Gmez Vernica.- Secretario: Guillermo
Garca Tapia.
En ese tenor, e interpretando a
contrario sensu el pronunciamiento anterior, lo procedente, como
medio de defensa del contribuyente en esa situacin, es el juicio
contencioso administrativo y ante
el Tribunal Federal de justicia
Fiscal y Administrativa (TFjFA),
atento lo asume el Segundo Tribunal Colegiado del Vigsimo Circuito, en la tesis aislada XX.2o.59 A,
visible en la pgina 2382, del Semanario Judicial de la Federacin
y su Gaceta, Tomo XXXii, de
agosto de 2010, segn se corrobora en la lectura de la propia tesis:
REQUERIMIENTO DEL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES FISCALES OMITIDAS.
CONSTITUYE UNA RESOLUCIN DEFINITIVA PARA EFECTOS DE LA PROCEDENCIA
DEL JUICIO CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO FEDERAL,
PORQUE CONSTRIE AL CONTRIBUYENTE A PRESENTAR
LA DOCUMENTACIN REQUERIDA Y LO PREVIENE PARA
EL PAGO DE LOS HONORARIOS GENERADOS.- El requer i m i e nt o f o r m u l a d o p o r l a
autoridad hacendaria a un contribuyente para el cumplimiento
de obligaciones fiscales omitidas
donde adems se le previene

del pago de los honorarios que por esa actuacin se generen, es una resolucin definitiva para efectos de la procedencia del juicio contencioso administrativo federal, conforme al artculo 14, fraccin I, de la Ley Orgnica del
Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, porque al ser emitido en
forma autnoma al procedimiento de comprobacin fiscal (en sentido amplio),
genera agravios a la esfera jurdica del particular, ya que le impone una
obligacin desde el momento en que lo constrie a proporcionar la documentacin omitida y, en su caso, al pago de los indicados honorarios.

Defensa fiscal

SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTR ATIVA DEL TERCER

CIRCUITO.

SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL VIGSIMO CIRCUITO.

Amparo directo 53/2010.- **********.- 6 de mayo de 2010.- Unanimidad de
votos.- Ponente: Carlos Arteaga lvarez.- Secretaria: Marylin Ramrez Avendao.
Por otro lado, relacionado con el requerimiento de pago de un crdito
fiscal, no se debe dejar de lado la probable materializacin de la figura
de la prescripcin, misma que se ha definido por Antonio Jimnez Gonzlez como la: sancin a la extemporaneidad en la gestin de cobro
por parte de la autoridad,.6 Esto, explica luego dicho autor: no basta que a la autoridad le asista el derecho de crdito y por ende que se
halle habilitada con los poderes necesarios, para hacerlo efectivo, sino
que es menester que su ejercicio acaezca dentro de un horizonte temporal tolerable por el legislador, fuera del cual se entiende que hay decaimiento o perecimiento del inters de parte de la autoridad para gestionar
el pago y por ende se libera al sujeto deudor de la obligacin de pago.7
En ese mismo sentido se ha pronunciado la Segunda Sala de nuestro Mximo Tribunal, esto mediante la tesis jurisprudencial por contradiccin con numeral 2a./j. 150/2011, visible en la pgina 1412, del
Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, Tomo XXXiV, de
Septiembre de 2011, y que reproducimos a continuacin:
PRESCRIPCIN DE CRDITOS FISCALES. EL REQUERIMIENTO DE
PAGO REALIZADO CON POSTERIORIDAD A QUE SE CONSUM EL
PLAZO PARA QUE SE ACTUALICE AQULLA NO LO INTERRUMPE.De la interpretacin del artculo 146 del Cdigo Fiscal de la Federacin
se colige que basta con que haya transcurrido el plazo de 5 aos para
que se actualice la prescripcin del crdito fiscal, aun cuando el deudor
no hubiera impugnado un acto de ejecucin realizado por la autoridad con
posterioridad a que se consum dicho plazo, es decir, el acto de cobro posterior no puede interrumpir un lapso extinguido, ni implica respecto al
nuevo acto una renuncia tcita al plazo de prescripcin consumado. Lo
anterior es as, porque la prescripcin constituye una sancin contra la
autoridad hacendaria por su inactividad derivada de no ejercer su facultad
econmico coactiva, de modo que una vez fenecido el plazo para que
opere, el contribuyente puede hacerla valer, va accin ante las propias
autoridades fiscales cuando no se ha cobrado el crdito, o va excepcin
cuando se pretenda cobrar, a travs de los medios de defensa correspondientes,
aun cuando la autoridad con posterioridad a la consumacin de dicho

103

616

plazo haya realizado un acto de cobro y ste no lo

haya impugnado el deudor, ya que la prescripcin no
est condicionada a que el contribuyente impugne las
gestiones de cobro realizadas con posterioridad a la
consumacin del plazo referido; sostener lo contrario,
provocara que fuera letra muerta el citado artculo
146, pues la autoridad indefinidamente llevara a cabo
actos de cobro, sin importar que hubiera operado la
prescripcin, lo cual es inadmisible, dado que atentara contra los principios de seguridad y certeza
jurdica que inspiraron al legislador al establecer la
institucin de la prescripcin.
Contradiccin de tesis 261/2011.- Entre las sustentadas
por el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y el Tribunal Colegiado
en Materias Penal y Administrativa del Dcimo
Cuarto Circuito.- 17 de agosto de 2011.- Cinco votos.Ponente: Luis Mara Aguilar Morales.- Secretario:
Aurelio Damin Magaa.- Tesis de jurisprudencia
150/2011.- Aprobada por la Segunda Sala de este
Alto Tribunal, en sesin privada del veinticuatro de
agosto de dos mil once.
Por otra parte, y con relacin a la caducidad de
la instancia, tambin definida por Antonio jimnez
como: una institucin en virtud de la cual se
extinguen las potestades de determinacin y liquidacin y las sancionatorias por no ejercitarse
dentro de los plazos que establece el ordenamiento jurdico. 8
As, en el caso de la ocurrencia de no garanta
del inters fiscal por un socio o accionista como
responsable solidario, se origin o surgi jurdicamente dicha figura, segn se ha pronunciado el
Segundo Tribunal Colegiado Auxiliar, con Residencia en Guadalajara, jalisco, esto va la emisin de
la tesis aislada iii.2o.T.Aux.30 A, visible en la
pgina 1252 del Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, Tomo XXXiii, de junio de 2011,
donde se corrobora la inactividad por parte de la
autoridad y, consecuentemente, el surgimiento
jurdico de la caducidad, segn se corrobora de la
tesis transcrita:
CADUCIDAD DE LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES FISCALES. TRATNDOSE DE UN CRDITO
NO GARANTIZADO, EL PLAZO RELATIVO PREVISTO

616

104

EN EL ARTCULO 67, TERCER PRRAFO, DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN PARA EL SOCIO
O ACCIONISTA RESPONSABLE SOLIDARIO, INICIA
CON LA EMISIN DEL PRIMER REQUERIMIENTO
DE PAGO QUE NO PUEDE ENTENDERSE CON LA
SOCIEDAD CONTRIBUYENTE PORQUE CAMBI SU
DOMICILIO SIN PRESENTAR EL AVISO CORRESPONDIENTE.- Del artculo 67, tercer prrafo, del Cdigo Fiscal de la Federacin se advierte que en los casos
de responsabilidad solidaria, entre otros, cuando se tiene
la calidad de socio o accionista y el obligado directo cambia su domicilio sin presentar el aviso correspondiente,
el plazo para la caducidad de las facultades de las
autoridades ser de cinco aos, a partir de que la garanta del inters fiscal resulte insuficiente. As, tratndose de un crdito no garantizado, el indicado plazo
inicia con la emisin del primer requerimiento de pago
que no puede entenderse con la sociedad contribuyente
porque cambi su domicilio sin previo aviso, pues a
partir de ese momento la autoridad puede proceder
contra el responsable solidario, porque sus facultades
no deben quedar supeditadas a las prcticas de evasin
que realice la sociedad, con independencia de que
existan diversos requerimientos posteriores o se agote
el trmite jurdico que se entabla contra el deudor directo, ya que de acuerdo con la tipicidad a que alude
la indicada norma, cada uno de los obligados asume su
responsabilidad de manera diversa en cuanto al cumplimiento del crdito, mxime que las razones de la
persona moral contribuyente para ausentarse o no
cubrir el crdito, no tienen relacin con las circunstancias propias del deudor solidario, si ste permaneci en su domicilio, pues la autoridad estuvo en
posibilidad de requerirlo.
SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO AUXILIAR,
CON RESIDENCIA EN GUADALAJARA, JALISCO.
Revisin fiscal 962/2010.- Administrador Local Jurdico
de Guadalajara, en representacin del Secretario de
Hacienda y Crdito Pblico, del Jefe del Servicio
de Administracin Tributaria y de la autoridad demandada.- 2 de diciembre de 2010.- Unanimidad
de votos.- Ponente: Jorge Humberto Bentez Pimienta.Secretario: Nicols Alvarado Ramrez.
Nota: La denominacin actual del rgano emisor es
la de Cuarto Tribunal Colegiado de Circuito del Centro
Auxiliar de la Tercera Regin, con residencia en Guadalajara, Jalisco.

De lo analizado y comentado podemos concluir que el PAE es, en

efecto, una excelente medida de
apremio o de efectiva coactividad
que puede invocar la autoridad fiscal
una vez que se ha causado y
determinado un crdito fiscal en
primer caso, o que debindose
garantizar el inters fiscal no se ha
promovido o realizado por el contribuyente o los sujetos relacionados con sus operaciones o actividades, en segundo trmino, segn
dispone el precepto regulatorio del
procedimiento.
Sin embargo, como aqu tambin se coment, la autoridad
fiscal debe, invariablemente,

estar atenta a la materializacin

de las figuras de la prescripcin
y la caducidad, figuras que, despus de todo, equilibran legalmente algunos de los diversos
eventos que cotidianamente se
generan en la relacin jurdicotributaria en materia fiscal federal de nuestro pas.
Finalmente, se debe siempre
tener presente que la invocacin y
puesta en marcha del PAE se
ajustar a derecho, por un lado, y
siempre considerando que el perjuicio que, en su caso, pudiera
sufrir el contribuyente, ser tambin siempre en la consecucin
del beneficio social y el bien comn; por otro lado, toda vez que
de no ser de esa manera se estara desvirtuando e incumpliendo

con la esencia, sustancia y destino

de la contribucin: el gasto pblico,
traducido en la prestacin de
servicios pblicos y la satisfaccin
de las necesidades generales de
la poblacin.

Defensa fiscal

Conclusin

Referencias bibliogrficas
1

2
3
4

5
6

7
8

De la Garza, Sergio Francisco, Derecho

financiero mexicano, Porra, 17a. ed.,
p. 799, Mxico, 1992.
Ibidem.
Ibidem, p. 805.
Fraga, Gabino, Derecho administrativo, Porra, 42a. ed., p. 260, Mxico,
2002.
Ibidem, p. 261.
jimnez G., Antonio, Lecciones de
derecho tributario, Thomson, p. 255,
Mxico, 2002.
Ibidem.
Ibidem, p. 344.

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