VOTO RAZONADO DEL DOCTOR MARCEL ORESTES POSADA]

[APLICACIN DE LA TASA DEL TRECE POR CIENTO A LA PRESTACIN

DE SERVICIO DE DISTRIBUCIN DE REMESAS]
http://www.jurisprudencia.gob.sv/VisorMLX/MostrarDocumento.aspx?
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"Marcel Orestes Posada, Magistrado de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la

Corte Suprema de Justicia, declaro que no he concurrido con mi voto a pronunciar la
sentencia definitiva que antecede por las siguientes razones:
En el caso que se discute, [la actora], ha interpuesto demanda contencioso administrativa
contra las actuaciones, emitidas por la Direccin General de Impuestos Internos y el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, siguientes: a) resolucin
pronunciada por la Direccin General de Impuestos Internos, de las ocho horas cuarenta y
cinco minutos del da trece de febrero de dos mil seis, qu determin a cargo de la actora
cuota complementaria de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestacin de
servicios, correspondiente a los perodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de
dos mil tres; as tambin, remanente de crdito fiscal respecto del perodo tributario de
diciembre de dos mil tres utilizado indebidamente en el perodo tributario de enero de dos
mil cuatro; y, b) resolucin pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas, de las ocho horas del veintiocho de noviembre de dos mil seis, que
modific la resolucin relacionada en la letra que antecede en el sentido que revoc la
determinacin del remanente de crdito fiscal, y confirm la cuota complementaria de
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestacin de servicios.

Este voto se limitar a establecer que los servicios de distribucin de dinero [remesas],
dentro del territorio nacional, que la sociedad demandante le presta a [...] son, conforme
con los artculos 16 y 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestacin de Servicios [Ley del IVA], prestacin de servicios prestados y utilizados,
totalmente, dentro del territorio de El Salvador y, en consecuencia, se deben gravar,
conforme con el artculo 54 de la referida ley, con la alcuota del trece por ciento.

Primero se abordar la exegesis de los servicios de las remesas segn las normas
jurdicas aplicables y, luego, se demostrarn los diferentes errores conceptuales
que la sentencia, de la cual disiento, ha incurrido tanto en diferentes categoras
jurdicas as como la inaplicabilidad de las consecuencias materiales que
conllevan esos errores conceptuales.
1) Anlisis exegtico
Al respecto se harn las consideraciones sobre la prestacin de servicios para,
luego, concluir que se trata de prestacin interna gravada con la alcuota del trece
por ciento.
La prestacin de servicios
La definicin de prestacin de servicios, considerada como hecho generador en la
Ley del IVA, la realiza el legislador en el artculo 17 de una forma negativa y
residual. As, se seala que son prestaciones de servicios todas aquellas
operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes
muebles corporales (...)
Cabe aadir que, para que se considere a la prestacin de servicios como hecho
generador en la Ley del IVA, es necesaria una relacin jurdica entre quien presta
el servicio y su destinatario en cuyo marco se intercambien prestaciones
recprocas, lo que se afirma de lo regulado en el artculo 16 de la Ley del IVA que
reza: Constituye hecho generador del Impuesto las prestaciones de servicios
provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se obliga a
prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestacin una renta,
honorario, comisin, inters, prima, regala, as como cualquier otra forma de
remuneracin (...)

En el presente caso, en el fenmeno de las transferencias de dinero recibidas desde el

exterior, existen, por lo menos, cinco sujetos que intervienen en las mismas: a) las personas
que envan, desde el extranjero, las respectivas remesas; b) [...] (sujeto no domiciliado); c)
[...] (sujeto no domiciliado); d) [la demandante] (sujeto domiciliado); y, d) los receptores de
las remesas.
Es innegable que entre cada uno de los sujetos relacionados, a excepcin de los receptores
de las remesas, existe una relacin jurdica distinta: a) entre las personas que envan las
remesas y [la empresa donde colocan las remesas]; b) entre [a empresa donde colocan las
remesas] y [un tercero]; y, c) entre [el tercero] sujeto no domiciliado) y [la
demandante] (sujeto domiciliado).
Estas relaciones jurdicas, consideradas en su conjunto, permiten que se realice,
econmicamente, el servicio de remesas o transferencias de dinero provenientes desde el
extranjero, pero es innegable tambin que, para la entrega del dinero hasta su destino final,
coexisten varias prestaciones de servicios que, consideradas conforme al impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestacin de servicios, constituyen diferentes
hechos susceptibles de calificarse como generadores en el impuesto mencionado (carcter
plurifsico del impuesto en estudio que ms adelante se abordar). De ah que, la parte
demandante, confunde el servicio de las remesas como un fenmeno econmico que lo
concibe como uno slo (desde el depsito en el extranjero hasta la entrega a los receptores)
y desatiende a las remesascomo una categora jurdico tributario, donde cada una de las
relaciones jurdicas, que componen al econmico, deben individualizarse.
Por supuesto, existen relaciones jurdicas que, por la territorialidad de la prestacin, no
estn sujetas a las leyes tributarias nacionales v.gr.: la relacin entre las personas que
envan las remesas y [...] como la relacin entre esta ltima y [...].
Para el particular, importa centrar la atencin en la relacin jurdica de la sociedad
demandante y [...] (sujeto no domiciliado). Y es que, hago hincapi, el impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestacin de servicios tiene, entre otras, la
caracterstica de ser un tributo plurifsico o multifsico (el gravamen recae en cada una de
las etapas del proceso econmico) y, esta caracterstica, es la que permite individualizar la
relacin descrita.
La relacin jurdica entre la sociedad demandante y [...] se ha hecho constar en el contrato
que, en certificacin hecha por notario, consta agregado [...].

En el referido contrato consta que las partes contratantes son la sociedad demandante y [...]
(nadie ms) con lo que, nuevamente, se reitera que la relacin jurdico susceptible de
calificarse como hecho generador es el servicio prestado y pagado entre ambas partes
contratantes.

Define, el contrato en la clusula segunda, que El servicio consistir en la

distribucin de las transferencias de dinero provenientes del exterior a los
destinatarios localizados en El Salvador, el cual ser desarrollado por la
contratista dentro del pas, para lo cual utilizar sus propios recursos humanos,
materiales y financieros. La contratista a su vez podr sub-contratar en la
Repblica de El Salvador a otros agentes interesados en el servicio en cuestin.
En la clusula tercera se determinan los valores del servicio de distribucin y las
condiciones de pago.
De ah que el hecho generador causado es la prestacin de servicios consistente en la
entrega, en el territorio nacional, de las transferencias de dinero provenientes del exterior.
En conclusin, se afirma que, con el contrato descrito, se ha configurado el supuesto
hipottico del artculo 16 de la Ley del IVA y, como consecuencia, se ha realizado el hecho
generador de la prestacin de servicios.
Ahora corresponde analizar si el hecho generador descrito le es aplicable las normas
especiales del Captulo II (Normas Especiales sobre Transferencias de Bienes y
Prestaciones de Servicios al Exterior) del Ttulo V (Normas Especiales sobre Operaciones
Relativas a Bienes del Activo Fijo y Exportaciones) de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios.
La exportacin de servicios
El artculo 74 de la ley en estudio establece que Estn afectas a estas normas especiales,
las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles
corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios
realizadas en el pas, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en l y los servicios
estn destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero.

De lo anterior, se desglosan tres requisitos necesarios para que la prestacin de servicios se

califique como exportacin: a) los servicios deben ser realizados en el territorio nacional; b)
deben ser prestados a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en el pas; y, c) los
servicios deben estar destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero.
El punto central del voto es establecer que el servicio, denominado como remesas, no se
utiliza de una forma exclusiva en el extranjero y, en consecuencia, no se trata de una
exportacin de servicios porque incumple con uno de los requisitos del trascrito artculo 74.
Para comprender el requisito de la utilizacin exclusiva del referido artculo, es necesario
relacionarlo con lo regulado en el tercer inciso del artculo 19 de la Ley del IVA: si los
servicios se prestan parcialmente en el pas, slo se causar el impuesto que corresponda a
la parte de los servicios prestados en l. Pero se causar el total del impuesto cuando los
servicios son prestados en el pas, aunque no sean exclusivamente utilizados en l, como
por ejemplo cuando ellos se relacionan con bienes, transportes o cargas en trnsito.
El legislador regula que no hay exclusividad en el servicio cuando, por la naturaleza del
mismo, pueda ser prestado de forma parcial en el pas y, a manera de ejemplos, seala los
servicios de transporte, bienes o cargas en trnsito.
Es decir, que los servicios no se consideran utilizados de una forma exclusiva en un
determinado lugar cuando stos son prestados en el pas y en otro lugar, por lo que se
entiende que la prestacin y la utilizacin del servicio deben realizarse de forma
simultneas en un territorio determinado y es por eso que cuando el legislador considera
como ejemplo al transporte lo hace en virtud que, por su naturaleza,los servicios son
prestados y utilizados en el pas y, adems, en otro lugar.
El artculo 19 en mencin, distingue qu se debe de entender por exclusividad de los
servicios, y, en consecuencia, se configura como un complemento de anlisis del artculo 74
de la Ley del IVA.
Tambin el artculo 14 inciso tercero de la Ley del IVA establece que Existe importacin o
internacin de servicios cuando la actividad que generan los servicios se desarrolla en el
exterior y son prestadosa un usuario domiciliado en el pas que los utiliza en l, tales
como: asesoras o asistencias tcnicas, marcas, patentes, modelos, informaciones,
programas de computacin y arrendamiento de bienes muebles corporales.

En consideracin antnima de los conceptos de importacin y exportacin, el artculo 14 en

comento define, de una forma negativa y congruente con el artculo 74 de la Ley del IVA, a
la exportacin de servicios; no obstante incorpora un elemento filolgico que hace
inteligible la utilizacin exclusiva a que hace referencia el aludido artculo 74.
El artculo 14 instituye tres requisitos para entender la realizacin del hecho generador de la
importacin de servicios: a) la actividad que generan los servicios se debe realizar en el
exterior; b) los servicios deben ser prestados a un usuario domiciliado en el territorio
nacional; y, c) los servicios deben ser utilizados en nuestro pas.
En ese artculo el legislador regula que, como uno de los requisitos, la actividad que
generan los servicios se debe desarrollar en el exterior, lo que, a contrario sensu, se
entiende que en la exportacin de servicios la actividad que los genera se debe de
desarrollar en El Salvador, y adems, conforme al artculo 74, se deben los servicios
utilizar exclusivamente en el extranjero.
Lo anterior ayuda a aclarar los trminos expuestos por el legislador en el artculo 74 en
comento, pues ah ocupa la frase las prestaciones de servicios realizadas en el pas, la
que en concordancia con el inciso tercero del artculo 14 de la Ley del IVA se debe entender
como las actividades que generan los servicios desarrolladas en el pas.
Por consiguiente, y para la mayor inteligibilidad del artculo 74 en estudio, los requisitos
necesarios de la exportacin de servicios son: a) las actividades que generen los servicios
deben ser realizadas en el pas; b) los servicios deben ser utilizados exclusivamente en el
extranjero; y, c) el usuario del servicio no debe ser domiciliado o residente del pas.
En otras palabras, para que se configure el tercer requisito del artculo 74 es necesario que
exista la divisin del binomio prestar/utilizar o generar/utilizar este ltimo en
consideracin con el artculo 14 de la Ley del IVA. De tal forma que si el servicio
se genera en El Salvador y se utiliza en el extranjero se configurara el hecho generador
considerado en la circunstancia especial de la exportacin gravada con la alcuota del cero
por ciento, conforme con el artculo 75 de la Ley del IVA.
En cambio, cuando el servicio se presta y se recibe de una forma simultnea en el mismo
territorio, no existe la divisin del binomio prestar/utilizar y, en consecuencia, se le aplica
al hecho generador, bajo las circunstancias normales en la prestacin de servicios, la tasa
del trece por ciento regulada en el artculo 54 de la Ley del IVA.

En el caso sub jdice, el servicio consiste en la entrega de las remesas por parte
de la sociedad demandante a personas dentro del territorio de El Salvador. De ah
se infiere que [la demandante] inicia la prestacin de servicios al recibir, por
cualquier medio, de [...], las respectivas rdenes de pago para que, as, localice a
los destinatarios de las remesas y concluye con la entrega de las mismas, todo,
dentro del territorio de El Salvador.
No existe discusin que los servicios se generan o realizan en el territorio nacional y
tampoco se niega que se le presten a un sujeto no domiciliado [...], pero no comparto que
los servicios se utilicen, ni tan siquiera parcialmente, en el extranjero.
Es oportuno aclarar que el concepto de la utilizacin de los servicios, descritos en el
referido artculo 74, se ocupa en razn del servicio per se y no en cuanto al beneficio o
provecho obtenido por alguna de las partes contratantes del servicio.

Esta aclaracin se debe a que tanto la parte actora como la sentencia disentida
han tergiversado el concepto legal de la utilizacin en los conceptos de provecho
y beneficio
Y es que el beneficio o el provecho recibido de un servicio es recproco de las partes
contratantes, pues ambas, por el lucro que persiguen, perciben un incentivo econmico por
la consumacin del servicio o, en su caso, hasta el beneficio o provecho de calificarles en
empresas eficientes que contribuyen a su prestigio o fama mercantil. En cambio, el
concepto utilizacin denota, objetivamente, la consumacin o finalidad del servicio: la
entrega de las remesas provenientes del extranjero.
Adems, el legislador tributario ha establecido como presupuesto, del hecho generador, al
servicio y no al provecho o beneficio privado de alguna contratacin. De ah que la
utilizacin del servicio no es una condicin subjetiva de alguno de los sujetos del derecho
privado, sino la consumacin o finalizacin del servicio mismo. Circunstancia derivada de
la caracterstica, entre otras, de los impuestos al consumo: impuesto real.
De lo antes expuesto se afirma:
a) El hecho generador causado es la prestacin de servicios consistente en la transferencia
de dinero, provenientes del territorio extranjero, dentro del territorio de El Salvador.

b) El servicio descrito no constituye una exportacin, sino un servicio prestado y utilizado,

totalmente, dentro del territorio de El Salvador. En consecuencia, debe gravarse con la
alcuota del trece por ciento regulada en el artculo 54 de la Ley del IVA.
2) Incongruencias de la sentencia

La sentencia de la que disiento manifiesta, repetidamente, que el servicio

de remesas se genera y se utiliza en el extranjero; [la demandante], no tiene
una relacin comercial con el remitente y a su vez destinatario del servicio de
transferencia de dinero, quien es una persona no domiciliada en el pas que
demanda originalmente la prestacin del servicio, y que se beneficia al poder
hacer llegar una suma determinada de dinero a otra persona residente en El
Salvador.
Esta afirmacin carece de toda lgica pues establece, de lo que se puede deducir, que una
persona no domiciliada al parecer la persona quien hace la remesa en el extranjero es
el remitente y a su vez es el destinatario del servicio de transferencia de dinero. Dicho de
otra forma, el sujeto que enva las remesas (remitente) se auto beneficia del depsito
(destinatario).
Al margen de la carencia de lgica y slo bajo el supuesto que efectivamente un slo sujeto
fuere el remitente y el destinatario de algn servicio, dicho hecho no fuere ni tan siquiera
susceptible de regulacin jurdica pues una de las caractersticas de las normas jurdicas es
la exteriorizacin, que exige una relacin intersubjetiva entre dos o ms sujetos.
Aunado a esto, la sentencia manifiesta adems que Si bien es cierto la transaccin
monetaria es remesada a una persona residente en El Salvador, debe tenerse en cuenta que
dicho servicio no ha sido solicitado por ella, por lo que debe entenderse que la prestacin
del mismo se origina y se consume en el extranjero donde en un primer trmino la persona
que solicit originalmente el servicio y seguidamente [...], son las que realmente se
benefician al ver satisfecha su necesidad (...) Consecuentemente la labor de la sociedad
demandante es aprovechado exclusivamente fuera del territorio nacional, en el lugar
donde se genera y consume la prestacin de envo de dinero.
Al respecto, la sentencia se contradice al concluir, conforme el artculo 74 de la Ley del
IVA, que el servicio de remesas es una exportacin, pues la premisa que el servicio se
genera y consume en el extranjero esquiva los requisitos legales que, para considerarse una

exportacin, exigen que el servicio debe generarse en el territorio nacional y utilizarse en el

extranjero: No existe divisin del binomioprestar/utilizar o generar/utilizar.

Si fuera cierto que el servicio se genera y se consume en el extranjero o que el

que deposita la remesa es a su vez el remitente como el destinatario del servicio
(al margen de la carencia de la caracterstica de exteriorizacin de las normas
jurdicas), se estara en presencia de la categora jurdico tributaria de no
sujecin, pues tanto la generacin como la utilizacin del servicio se realizara
en el extranjero. Dicho de otra forma, y bajo los conceptos vertidos por la misma
sentencia, el servicio, as concebido, estara fuera del mbito de soberana
nacional conforme lo establece el artculo 6 del Cdigo Civil.
Por ltimo, si fuere cierta la afirmacin que los servicios se generan y utilizan en el
extranjero y que, por eso, son exportaciones, se incurre en una gravsima incongruencia con
respecto a la categora del reintegro de los crditos fiscales regulada en el artculo 77 de la
Ley del IVA.

El reintegro de los crditos fiscales est relacionado directamente con las

erogaciones que el exportador incurre para generar la exportacin. De ah que, si
la sentencia establece que s existe exportacin pero que la generacin del
servicio se hizo en el extranjero, se cometera una grave consecuencia jurdica en
la esfera patrimonial de la supuesta exportadora pues vuelve nugatorio el derecho
de reintegro de los crditos fiscales al imposibilitarle a la sociedad actora
(supuesta exportadora del servicio de remesas) su deduccin porque, bajo los
alcances de la referida sentencia, no han existido erogaciones de la actora
para generar ninguna exportacin debido a que la generacin del la exportacin
se ha realizado en el extranjero por un sujeto no domiciliado (remitente y
beneficiario del servicio).
Es oportuno, para dilucidar las referidas incongruencias, sealar dos caractersticas del
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestacin de servicios: a) multifsico;
y, b) real.
El impuesto en estudio es, como todo impuesto al consumo, un impuesto indirecto que tiene
vocacin de universalidad, en el sentido que pretende gravar todas y cada una de las
operaciones econmicas realizadas en su mbito territorial de aplicacin. Se trata, por tanto,
de un impuesto multifsico sobre el consumo.

Los impuestos multifsicos se aplican en todas las etapas del proceso econmico. Esta
caracterstica exige que se individualicen las diferentes relaciones jurdicas que hacen
posible, para el particular, el fenmeno econmico de las remesas.
Esta caracterstica, para el ejemplo de las ventas internas, hace posible individualizar las
etapas primarias fabricacin o manufacturera, mayorista distribucin y minorista
venta a consumidores finales del bien. De ah que, con base en la referida
caracterstica, la etapa manufacturera o productora se grava con el impuesto en estudio;
tambin se grava la transferencia de los bienes a la mayorista; y, la del mayorista al
consumidor final. Sin que ello signifique, por el sistema de traslacin y deduccin, la
acumulacin del impuesto por tantas etapas econmicas existan.

Lo importante a destacar es que, con base en esa caracterstica, para considerar el

impuesto al consumo se debe, necesariamente, individualizar e independizar una
etapa econmica de la otra. En otraspalabras, no es lo mismo considerar al
consumidor final como ltimo eslabn de todo el proceso econmico de la
produccin y distribucin del bien, de aquel consumidor final como el sujeto que
paga, econmicamente, el impuesto al consumo en su nica relacin tributaria
con el minorista y as, sucesivamente, la relacin jurdico tributaria que guarda el
minorista con el distribuidor y, este ltimo, con el fabricante del bien.
La sentencia, de la que disiento, ha soslayado esta caracterstica pues entremezcla todas las
etapas econmicas que intervienen en el fenmeno de las remesas, al considerar que existen
beneficiarios diferentes de los sujetos que intervienen en la relacin jurdica suscrita entre
[...] y la sociedad demandante.
Adems soslaya la otra caracterstica de los impuestos al consumo: impuesto real.

Esta caracterstica exige que el hecho generador se determine sin referencia a

sujeto alguno. Es decir, para el particular, sin consideracin
al beneficio o provecho personal de algn sujeto que interviene en alguna etapa
econmica de las remesas diferente a la relacin entre [...] y la sociedad
demandante. De ah que, nuevamente, la sentencia disentida ha cometido un error
conceptual al considerar que el sujeto quien remesa en el extranjero, es que el se
beneficia de las remesas, pues no considera que el impuesto a la transferencia de
bienes muebles y a la prestacin de servicios es un impuesto que recae sobre el

servicio de remesas y no sobre alguna satisfaccin personal de algn sujeto que

ni tan siquiera forma parte de la relacin jurdica [...].
Si se considerara, como lo ha hecho la sentencia disentida, que el beneficio o provecho son
circunstancias que atienden a la satisfaccin personal de algn sujeto, se desnaturaliza el
impuesto en estudio y, especficamente, la utilizacin del servicio regulada en el artculo 74
de la Ley del IVA que considera al impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la
prestacin de servicios como un impuesto de carcter real.
En conclusin, las condiciones invocadas por la sociedad actora y las argumentaciones
expuestas en la sentencia disentida no pueden servir de base para establecer que el servicio
de las remesas, bajo las condiciones expuestas, son exportaciones. Consecuentemente, las
actuaciones de la Administracin Tributaria son legales."