Comptabilit analytique et

de gestion
Anne acadmique 2008 2009
Enseignant : Professeur Didier Van Caillie,
d.vancaillie@ulg.ac.be
Assistante : Edith Houba,
edith.houba@ulg.ac.be
Supports de cours : http://lola.hec.ulg.ac.be

Objet du cours

Comptabilit analytique
Comment enregistrer les cots qui
traversent la vie de l'entreprise ?
Comptabilit interne

Organisation pratique

Cours thorique

Cours pratiques

Support de base :
le site Campus sur
Lola

Exercices : durant la

Deux ouvrages de
rfrence :

De Rong et Cerrada
(2008), Contrle de gestion,
Pearson Ed., 2me dition
Sur le campus, syllabus de
Principes de Comptabilit
analytique et de gestion

plage horaire du
mercredi matin,
partir d'octobre et
surtout de novembre

Travail de terrain :
audit du systme
d'information
comptable interne
d'une entreprise

Organisation des rptitions

Les exercices essentiels sont vus au cours, en

dtail
Les exercices essentiels additionnels peuvent
tre tlchargs sur le site Lola, sous le
dossier Rptitions
Des exercices complmentaires sont
disponibles dans le dossier Livre De Rong
exercices et solutions
Vous prparez les exercices votre aise,
intervalles rguliers

Organisation des rptitions

Chaque semaine, partir du 13 octobre, une permanence est

assure (lieu dfinir, au N1) :
Stphanie HECK, le mercredi, de 16 h 17 h 30
Isabelle EVERS, le jeudi, de 10 h 30 12 h
La prsence est libre et elles rpondent aux questions que
vous vous posez pour chaque rptition disponible sous le
dossier Rptitions
Par ailleurs, une permanence mail est assure, via un mail
envoy l'une des adresses suivantes :
sheck@student.ulg.ac.be
ievers@student.ulg.ac.be
edith.houba@ulg.ac.be

Travail pratique

Par groupes de deux tudiants, s'inscrire dans la

rubrique Groupes du site Campus associ au
cours de Comptabilit analytique et de
gestion
Choisir une entreprise, le plus facile tant dans
l'entourage familial ou des amis
Y raliser un audit descriptif du systme
d'information comptable, en rpondant aux
questions des 4 slides suivants
Synthtiser le tout en un rapport de 15 pages,
dfendu individuellement lors de l'oral de janvier

Travail : Section 1

I. Description de l'entreprise

Nom, localisation, activit, forme juridique,

actionnaires principaux
Description de son Portefeuille de ressources
(volume, surtout) : ressources humaines, techniques,
financires, immatrielles
Brve description de son Business Model :
comment elle gnre du chiffre d'affaires (elle fait quoi
?) et quels sont ses principaux postes de cots (elle
dpense de l'argent pour faire quoi ?), en appliquant le
Modle du Rservoir
Comment est-elle organise ? Application du modle
de la Chane de Valeur

Travail : Section 2

II. Les objets de cots qui font l'objet d'un

suivi dans l'entreprise

Quels produits ?

Quels clients ?

Quelles activits particulires (projets,

investissements, ...) ?
Et surtout,

Pourquoi les dirigeants ont-ils choisi ces objets de

cots ?
Comment est organis le systme comptable
interne ?

Travail : Section 3

III. Les techniques de comptabilisation des

cots utilises dans l'entreprise :
description et analyse (comment et
pourquoi ?)

Cot complet ?

Cot direct ?

Cot semi-complet ?

Activity-Based Costing ?

Target Costing ?

Eventuellement, les mthodes seront diffrentes

selon les objets de cots

Travail : Section 4

IV. Analyse SWOT du systme

d'information comptable interne dcrit

Forces = Strengths

Faiblesses = Weaknesses

Opportunits = Opportunities

Menaces = Threats

CT = Maintenant

S/F

W / Fa

O/O

M/T

LT = demain

Travail : Rapport dfendre

Taille : 15 pages max., hors annexes

Travail CONFIDENTIEL

Annexes :

Liste des questions que vous avez poses, dans

l'ordre
Liste des personnes que vous avez interroges

Structure : rponse aux 4 questions

prcdentes
Dpt : le jour de l'oral, dfense lors d'une
discussion de 15 min.

Evaluation

Examen crit
portant uniquement
sur des exercices

Examen oral :

Calculatrice
obligatoire
50 % des points

Dfense du rapport
d'audit
Dfense individuelle,
mme si le rapport est
commun aux deux
tudiants
L'tudiant doit pouvoir
expliquer tous les
concepts thoriques
utiliss dans le cadre
de son rapport

50 % des points

Comptabilit analytique et de
gestion
Concepts thoriques

Qu'est-ce qu'une entreprise ?

L'entreprise = un portefeuille de ressources

L'entreprise = une organisation cratrice de
valeur
L'entreprise = un rservoir de ressources
financires
L'entreprise = une Chane de Valeur

L'entreprise, portefeuille de
ressources

L'entreprise = portefeuille de ressources

rares

Ressources humaines = les hommes

Ressources techniques = les outils, le matriel
Ressources immatrielles = les savoirs
Ressources financires = capital, fonds
propres et dettes

Rares, donc prcieuses. Donc, il faut les

grer avec prudence et parcimonie !

L'entreprise, organisation
cratrice de valeur

Le gestionnaire = vous = organiser et

coordonner les ressources rares et motiver
les ressources humaines
Pourquoi ? pour crer de la valeur :

Pour les propritaires de l'entreprise

Pour les collaborateurs de l'entreprise
Pour les stakeholders de l'entreprise :
Pouvoirs Publics, collectivit

L'entreprise, organisation
cratrice de valeur

Mais d'abord et avant tout pour ses

clients :

Principale proccupation de l'entreprise

moderne : la satisfaction permanente des
besoins et attentes de ses clients !
Pourquoi ? Car si le client n'est pas satisfait, il
ne paie pas, donc l'entreprise ne peroit pas
par son activit de ressources financires
nouvelles pour acqurir ou conserver ses
ressources rares !

L'entreprise, organisation cratrice de valeur !

18

Fonds de dpart :
- Fonds propres
- Dettes

Personnel

Firme
Cash-flows gnrs par
les oprations

Banques
Actionnaires
Fournisseurs
19

L'entreprise, Chane de Valeur

20

Organiser l'entreprise ?

Pour organiser ... ou comprendre comment fonctionne

une entreprise / une organisation, il faut observer ce
qui s'y fait au quotidien = identifier des verbes
3 niveaux d'analyse :

Le plus lmentaire : la tche quotidienne

Le niveau intermdiaire : l'activit = ensemble
cohrent de tches interrelies dbouchant sur un
rsultat
Le niveau ultime : le processus = ensemble
cohrent d'activits interrelies dbouchant sur un
rsultat

Grer l'entreprise ?

Pour grer l'entreprise, le gestionnaire met en place un

systme de gestion = ensemble coordonn et structur
de rgles, de procdures et d'outils mis en place dans
l'entreprise pour s'assurer qu'elle cre de la valeur au jour
le jour
3 composantes :

Systme de contrle : on est sur la bonne route

Systme d'information : nous savons ce que nous
faisons
Systme de pouvoir : nous savons qui prend quelle
dcision

Le systme de gestion de l'entreprise

Motivation

Information

Coordination

Contrle

Pouvoir
23

La comptabilit analytique et
de gestion ?
Dans le cadre de ce cours, nous tudions le
systme d'information comptable interne de
l'entreprise

Il fait partie du systme d'information

Il fait partie du systme de contrle

Comptabilit analytique : comptabilit des cots

qui traversent la vie de l'entreprise
Comptabilit de gestion : utilisation de
l'information contenue dans les cots pour aider
les gestionnaires prendre de bonnes dcisions

Plan
Chapitre 1 : Traabilit et comportement des cots

La traabilit : cot direct vs. cot indirect

Le comportement : cot variable vs. cot fixe

Chapitre 2 : Systmes de calcul de cots

Approches en cots complets
Approches en cots partiels
Chapitre 3 : Systmes de cots et pilotage de
l'entreprise
Le seuil de rentabilit et ses drivs
Le pilotage de la performance par les tableaux
de bord
Chapitre 4 : Budget et contrle budgtaire

Chapitre 1

Traabilit et comportement des cots

Concepts fondamentaux
des systmes de calcul des
cots
Cot =

Expression montaire, contrepartie financire de la

consommation d'une ressource rare dans l'entreprise
D la consommation d'une ressource : la notion
d'inducteur de cot (ce qui l'a provoqu) est
capitale !
Cot pour les comptables
= regroupement de charges comptables
Cot dopportunit pour les conomistes
= cot du renoncement une alternative

Concepts fondamentaux
Valeur =
Prix que le client est prt payer en contrepartie
du bien ou du service qui lui est propos = valeur
de loffre de lentreprise
Ce prix ne se transforme en ressources
financires que lorsque le client achte ou
consomme rellement le bien et le paie (notions
capitales de trsorerie et de cash-flow !)
Valable pour un client externe ... mais aussi pour
un client interne
Base de l'approche par la valeur !

Concepts fondamentaux
Objet de cot =
Tout lment-cl de la vie de l'entreprise qui demande
une mesure spare du cot (uniquement des charges)
= tout lment par rapport auquel une prise de dcision
s'impose un jour dans l'entreprise

Ex : produit, service, dpartement, client, projet

Objet de marge =
Idem, mais dans une perspective de gestion par la
valeur
Il comprend alors des charges et des revenus : marge =
prix cots => identifier pour le systme dinformation

Concepts fondamentaux
Inducteur de cot
Tout facteur humain ou technique qui influence le cot
dun objet de cot (OC)
Relation de cause effet entre l'inducteur et l'OC : si
l'inducteur augmente (diminue), alors le cot augmente
(diminue) ... ou inversement !
Il explique le cot, provoque (induit) le cot
Agir sur linducteur de cot = la cause
=> modification du cot = effet
Tout inducteur est mesurable ! Quantit, heures, taux

Concepts fondamentaux
Cot de revient

Accumulation de cots au stade final d'laboration

d'un objet de cots, vente incluse
Tout ce que le produit ou l'OC a cot au cours du
cycle dexploitation, de sa conception sa disparition
(chez le client ou dans l'entreprise) : cycle
Conception Production Distribution
Lien fort avec les activits principales de Porter

Marge

Diffrence entre un prix (de march ou interne) et un

cot, n'importe quel stade du processus CPD

Les deux objectifs managriaux

de la comptabilit de gestion

Traabilit des cots par rapport un OC

Cot direct

Cot indirect

Flexibilit de l'organisation et matrise de la

structure de cots

Cot fixe

Cot variable

Traabilit des cots

Finalit : Rattacher des charges un objet de
cot sans aucun doute !
But : mesurer le cot dun objet de cot pour
en permettre sa gestion (prise de dcision)
dans une perspective de cration de valeur
permanente
Par rapport tout OC, tout cot est une charge directe ou
indirecte
Dpend de lobjet de cot
Dpend du systme dinformation

Cot direct
Charge directe

Affectation sans ambigut du cot l'OC

Facilement observable : lien direct, causalit directe
Heure de main d'oeuvre
Kgs de matires consommes
...
Encourue pour un objet de cot spcifique

Ex : matires premires, composants

Cot indirect
Charge indirecte

Pas associe uniquement un seul objet de cot

Lien de causalit flou
Pas envisageable de "tracer" l'objet de la charge
Trop coteux de faire la traabilit
Ex : dpartements comptabilit ressources humaines
Ex : nergie d'une halle multi-production

Mthode dallocation artificielle des cots pour rpartir la

charge totale entre les diffrents OC qui l'ont consomm
Utilisation dunit duvre (UO) ou de taux de frais

Cot direct et indirect

Allocation des cots

Objet de cots

Cots directs

- Produits
- Clients
- Projets
- Activits

Cots indirects

Traage des cots

Rpartition des
cots

Comportement des cots :

cot variable
Charge par unit :
constant

25,000

25

20,000

20

Cot unitaire

Cot total

En cumul :
Varie avec les changements
de volume / niveau activit

15,000
10,000
5,000

15
10
5
0

0
0

200
400
600
800
Volume de production

1,000

200

400

600

Volume de production

800

1,000

Charges variables

Thorie : hypothse de linarit

Ralit : hypothse KO

Rendements croissants l'chelle

Effet d'apprentissage quand volume augmente

Ristournes sur achats importants

=> charges variables augmentent moins vite que en

thorie

Rendements dcroissants au-del d'un seuil

Effets de saturation
Heures de MO supplmentaires payes 150 %
Baisse de productivit de la MO ou des outils de production

=> charges variables augmentent plus vite que en thorie

Charges variables

Charge par unit :

25000

25

20000

20

Cot unitaire

Cot total

En cumul :

15000
10000
5000

15
10
5
0

0
0

200

400

600

Volume de production

800

1,000

200

400

600

Volume de production

800

1,000

Comportement des cots :

cot fixe
Charge par unit :
dcroissant

25,000

25,000

20,000

20,000
Cot unitaire

Cot total

Fixe quel que soit le volume

Existe mme si pas utilis

15,000
10,000
5,000
0

15,000
10,000
5,000
0

200
400
600
800
Volume de production

1,000

Volume de production

10

Comportement des cots :

cot semi-fixe
Fixe dans un intervalle de volume et/ou Fixe dans
un intervalle de temps

Mais long terme, tout cot devient

variable !
25,000

Cot total

20,000
15,000
10,000
5,000
0
0

200

400

600

Volume de production

800

1,000

Comportement des cots

Charge mixte

Fixe et variable
Ex : salaire du vendeur fixe + commission variable

Comportement des cots

Cot total (CT)
= cot fixe (CF) + cot variable (CV)

Cot total

25,000
20,000
15,000

CV

10,000

CT

CF

5,000
0
0

200

400

600

Volume de production

800

1,000

Traabilit et comportement
COT

Direct

Indirect

Variable

Semi-fixe

Fixe

Charge comptable <> cot analytique

Cot analytique = accumulation de charges
sur un objet de cot particulier, n'importe
quel stade de son processus de conception,
de production ou de distribution
On distingue donc :

Cot d'achat
Cot de production
Cot de distribution

45

Principe de base

Ne sont intgres en comptabilit de gestion que les

charges (donc les cots)

Lis l'exploitation

Normale

Et rcurrente de l'organisation

Sont donc exclues

Les charges exceptionnelles

Les charges hors exploitation

Les charges sont intgres sur base d'une priodicit

propre chaque entreprise

D'o le principe de l'abonnement

... et une rgle fondamentale !

Toute comptabilit de gestion est tenue de

manire idiosyncratique = spcifique aux
caractristiques mme de l'entreprise et de
son activit
Il n'y a pas deux systmes de comptabilit
de gestion identiques !

Cot de revient = accumulation de

charges au stade final d'laboration d'un
objet de cots, vente incluse

Marge = diffrence entre un prix et un

cot, n'importe quel stade du processus
C-P-D

Rsultat analytique = diffrence entre

un prix de vente et un cot de revient
48

Proximit "philosophique" entre

comptabilit gnrale et comptabilit
analytique

Toutefois, deux problmes spcifiques

apparaissent :

Priodicit abonnement

Rfrence = lgislation comptable vs. Ralit

conomique
49

Charges incorporables

Charges suppltives

Charges non incorporables

Rconcilier la comptabilit gnrale et la

comptabilit analytique

50

Les charges que la comptabilit analytique

(c.a.) incorpore dans le calcul des cots
constituent les charges incorporables
La plupart sont aussi constates en
comptabilit gnrale mais :

dcalage frquent dans le temps (les charges

"analytiques" surviennent souvent avant leur
enregistrement en comptabilit gnrale) un
problme de priodicit = abonnement
il faut exclure de la c.a. les charges qui ont un
caractre exceptionnel ou anormal un
problme de choix des charges incorporer

51

Pour reflter parfaitement la ralit

conomique, la c.a. doit prendre en compte
des charges non enregistres en
comptabilit gnrale = les charges
suppltives
Notamment, les charges analytiques
comptabilises doivent tre :
indpendantes du mode de financement de
l'entreprise = inclure la rmunration thorique
des capitaux propres lorsque le financement de
l'objet de cot est partiellement ralis sur F.P.
indpendantes du rgime juridique = inclure la
rmunration du travail de lexploitant (PME)

52

Les charges de la comptabilit gnrale qui

ne sont pas prises en compte en c.a. sont
dites non incorporables : par exemple

charges hors exploitation (exceptionnelles,

anormales en volume, ... et la TVA, bien sr)

charges dexploitation caractre non rcurrent

(litige avec un salari, amortissement des F.E. ...)

charges dexploitation dont le montant ne

correspond pas lestimation de lentreprise
(impts diffrs, charges lies des DNA ...)
53

Charges de la comptabilit gnrale

- Charges non incorporables
+ Charges suppltives
---------------------------------------------Charges incorporables de compta.
analytique
+ Charges non incorporables
- Charges suppltives
---------------------------------------------Charges de la comptabilit gnrale
54

Chapitre 2

Les systmes de calcul des cots

Deux approches

Approches en cots complets : ex post

Full Costing = approche taylorienne classique

Activity-Based Costing = approche base sur la
gestion par la valeur, au dpart de la ralit de la
vie de l'entreprise

Approches en cots partiels : ex ante

Direct Costing : uniquement les cots variables

Approche en cots semi-complets : uniquement
les cots variables et les cots fixes directs
Target Costing : au dpart du prix accept par le
client et d'une marge minimale dgager

Cadre de rfrence
fondamental
COT

Direct

Indirect

Variable

Semi-fixe

Fixe

Systmes de calcul des

cots

Les systmes en cots complets

Mthode historiquement caractristique dune

vision taylorienne de lentreprise, domine
Par la distinction entre charges directes et charges indirectes
Par une vision fonctionnelle de lentreprise, consacre par une organisation hirarchique
forte et structure du contrle et de la prise de dcision dans lentreprise

Par la dominance du processus de Conception Production Distribution (C-P-D) par

rapport aux autres processus fonctionnels de lentreprise (GRH, Finance, Infrastructure,
Administration, )

59

Structure de cots d'un objet de cot

Cot de la consommation totale
des ressources par un objet de cots
(produit, client, commande, projet, ...)

Ensemble de cots directs

induits par la consommation
directe des ressources :
relation causale directe

Ensemble de cots indirects

provoqus par la consommation
d'activits menes dans les
centres de responsabilits

60

Charge directe
Ressources :
-Techniques
-Humaines
- Savoirs
- Financires

Charge indirecte

Interfaces
Consommateurs
De ressources

Objets de
Cots :
-Produits
- Clients
- Marchs
- ...

61

Les charges directes sont affectables

directement au cot dun seul produit ou
dune seule commande et sont donc affectes
sans rpartition pralable
Deux catgories essentielles :
les matires et fournitures qui entrent directement dans la fabrication dun produit
la main doeuvre directe englobant le cot total du personnel affect un produit / une
commande

62

S
S
S
OP OP
S
Bt. GRH Ach. Prod. Distr. H. Prod.
Charges
indirectes :
- fournitures
- personnel
- SBD
- ch. dusage
- suppltives
...

Centres
auxiliaires.

Centres principaux

Rpartition primaire, sur base de cls historiques

Transferts
croiss

Calculs

Rpartition secondaire
U.O.
X/
unit

Tx de frais
5%
63

Les charges indirectes concernent plusieurs

des cots calculs

Elles doivent tre analyses et rparties avant

leur imputation :
Dabord par pr-rpartition entre les cots dachats, les cots de production et les
cots de distribution, les charges non rparties entre ces 3 fonctions constituant les
charges gnrales

64

 Ensuite, les totaux de charges indirectes de chaque fonction sont imputs

aux cots des produits/objets de cots proportionnellement des
coefficients dimputation : par exemple,

pour les charges dapprovisionnement, partage entre les diffrents cots

dachats des matires en % des quantits achetes ou des prix dachats

pour les charges de production, partage entre les diffrents cots de

production en % des charges directes, des salaires directs, des matires
consommes ou des quantits de produits fabriques

65

Le centre danalyse est une division dordre comptable de

lentreprise, dans laquelle sont groups, avant leur imputation aux
diffrents cots, les lments de charges indirectes
Le centre danalyse correspond soit une division fictive de
lentreprise (= souvent une fonction, comme le financement,
ladministration, la GRH, ...), soit une division relle (centre de
travail)
On distingue :

Les centres de structure et les centres oprationnels taux de frais ou unit d'oeuvre

Les centres auxiliaires et les centres principaux : vision de l'organisation comptable

66

Ce sont les centres danalyse dont lactivit

peut tre mesure par une unit physique
(= une UNITE dOEUVRE = UO)
lheure machine, lheure de MO directe, le nombre dunits de produits fabriques

Cette unit doit caractriser lactivit du

centre (corrlation forte entre le total des
charges indirectes et le nombre dUO) et doit
permettre une imputation relle des charges
du centre aux cots des produits

67

Ce sont les centres danalyse pour lesquels il nest PAS

POSSIBLE de mesurer une activit par une unit
physique simple et unique (ex : administration
gnrale, financement, ...)
On calcule alors un TAUX DE FRAIS en fonction
dune base (ASSIETTE) exprime en francs :

Taux de Frais = Cot du centre danalyse / Assiette de rpartition en francs

Ce taux sert imputer " la marge" les charges indirectes collectes dans ce centre

68

Le taux de frais fournit en fait le cot total du

centre de structure pour un Euro dassiette (=
1 Eur de charges directes)
Les centres de structure regroupent des
charges qui varient peu en fonction dune
structure dtermine, alors que les centres
oprationnels regroupent des charges dont le
montant est partiellement li au volume des
oprations ralises
69

Gestion du personnel : administrative,

sociale, formation ...
Gestion des btiments : administration
immobilire, fonctionnement (lectricit,
nettoyage, rparation, ...), scurit
Gestion du matriel : idem
Gestion des prestations connexes : la
production de services internes lentreprise
(reproduction des documents,
informatique, ...)
70

Principale classification ; leur destination

imputation aux cots dachats (gestion des approvisionnements)
imputation aux cots de production (les diffrents ateliers ou centres de production,
les activits de R&D spcifiques)

imputation aux cots de revient (distribution, administration gnrale, gestion

financire, autres frais)

71

La rpartition primaire est lattribution des

charges indirectes aux centres dactivits
principaux et auxiliaires
La rpartition secondaire est la rpartition des
prestations des centres auxiliaires entre les
centres principaux
In fine, la rpartition secondaire dbouche sur
le calcul des valeurs des U.O. et des taux de
frais
72

Il est naturel que les centres auxiliaires prestent

une partie de leurs activits au profit dautres
centres auxiliaires, do un dlicat problme de
transferts de prestations
Cas simple : les prestations seffectuent en
cascade (ex : Personnel > Immobilier), do une
simple translation des cots, au prorata de
lactivit preste
Cas complexe (mais normal) : les prestations
entre centres auxiliaires sont croises
systme de 2 quations 2 inconnues si 2 centres
systme de 3 quations 3 inconnues si 3 centres

73

Il est fondamental pour aider aux dcisions

de gestion

Rgle de choix : le montant des charges est

troitement li au nombre de ces units

Critres de choix :
reprsentation graphique et apparition dune fonction linaire (autre si transformation
possible)

analyse statistique de corrlation (avec ses piges)

74

Les marchandises sont des biens achets

pour tre revendus sans transformation >
entreprise commerciale
Les matires et fournitures sont des biens
consomms pour obtenir un produit destin
la vente aprs transformation > entreprise
industrielle
les matires premires sont incorpores dans le produit (ex : fer, coke dans lacier) >
charges directes

les matires consommables ne sont pas directement incorpores dans le produit fini
(charbon servant de combustible au four, p. ex.) > charges indirectes
75

Pour les marchandises et les matires achetes, ils

couvrent lensemble des charges engages jusque leur
entre en stock dans lE.

1 Le prix dachat , hors taxes rcuprables (TVA), net de tout rabais, ristournes, etc ...mais avant escompte
ventuel (fonction financire)

2 Les frais accessoires :

Frais accessoires dachat : pays des tiers, ils englobent les frais de transport, courtages, commissions, ...
Frais accessoires dapprovisionnement : regroups dans un centre Gestion des approvisionnements, ils sont lis la
mise en stock effective des achats (rception, manutention, contrle qualit, suivi administratif, ...)

76

Les centres principaux d'achats (= centres

d'approvisionnement) reoivent normalement
des prestations des centres auxiliaires
(personnel, immobilier pour lessentiel),
do importance de la rpartition secondaire
Les cots des centres dapprovisionnements
sont ensuite imputs aux cots dachats des
produits en fonction dU.O. (tels que les
volumes de matires achetes) ou de taux de
frais (ex : temps de manutention)

77

Dans la plupart des entreprises, les achats, les

productions intermdiaires et les produits finis font
lobjet doprations de stockage destines rguler les
flux (approvisionnements, production, livraison)
Aux stocks physiques sont associs des stocks
comptables :

ils font lobjet dun inventaire permanent comptable, par type de stocks
ils sont rconcilis avec les stocks physiques sur base daudits (> diffrences dinventaire = carts
comptabiliser en tant que cot positif ou ngatif)
ils font lobjet dun suivi administratif en quantit (bon de rception, bon de sortie, fiche de stock) et en
valeur

78

En dbut de priode, le stock initial tel que mentionn

(aprs audit) dans la C.G. se trouve rflchi au dbit
du compte de stock (entre)
Au fur et mesure des achats et donc des entres en
stock, le compte correspondant des stocks est dbit
(augment) des cots dachats des matires reprises
dans ce stock
Quant aux produits fabriqus par lE, ils sont
comptabiliss au dbit de ces comptes de stocks la
valeur de leur cot de production intermdiaire (jusqu
leur entre en stock)

79

Si ils sont clairement individuellement

identifiables, les produits qui sortent du stock
sont valus au cot pour lequel ils y sont
entrs (pas de cration de valeur en stock !).
Mais le cas est rare.
Si les produits sont fongibles, plusieurs
mthodes :
le Cot Moyen Pondr = CMP = (Valeurs globales des entres et du stock initial) /
Quantits totales (entres + stock initial)

lissage en cas de volatilit des prix des marchs de MP, attendre la fin de la priode pour calculer le CMP

80

 Mthode de lpuisement des stocks :

FIFO : First In, First Out

les cots suivent avec retard lvolution des prix

LIFO : Last In, First Out

les cots suivent de trs prs les prix actuels, do distorsion de limage fidle si les produits restent longtemps en stock

Mthode des cots thoriques : NIFO

La valeur de remplacement peut aussi fausser limage fidle

Le choix de la mthode nest pas neutre

en termes de dcisions de gestion
81

Le cot de production est un cot obtenu aprs des oprations de

transformation dun produit ou dexcution dun service

Cots par stades de production : produits semi-finis, produits intermdiaires cots de production des produits semi-finis,
des produits intermdiaires,

Cots par types de production :

Cot de production par produit : cot global pour lensemble du volume produit ou, plus souvent, cot unitaire
Cot de production par commande

Le pige : partir du seul cot de production pour dterminer un

prix de vente final, sur base dune marge !

82

Principe : un cot de production est dtermin par

regroupement des charges directes et indirectes
ncessits par la fabrication elle-mme et les stades
antrieurs cette fabrication
Les charges directes de production :

Le cot des matires consommes :

Les matires premires et les matires consommables sont values par lune des mthodes dvaluation des sorties de
stocks sur base du cot dachat

Les produits intermdiaires ventuels sont valus suivant les mmes principes, mais sur la base des cots de production
desdits produits (si des stockages intermdiaires existent)

83

 Le cot de la main duvre directe :

La main duvre directe doit tre affecte au cot dun produit ou dune commande lorsque le travail
correspondant concerne directement ce produit ou cette commande (importance des bons de travail
ou dun suivi administratif des tches)

Le cot de la main duvre directe comprend :

Les salaires bruts, y compris les primes diverses ventuelles
Les charges sociales obligatoires et facultatives supportes par lentreprise en plus des salaires

84

Les charges indirectes de production :

Logiquement, les charges indirectes des centres de production sont rparties entre les cots de production des produits ou
des commandes proportionnellement aux units duvre qui leur sont fournies par ces centres

Traditionnellement, on conoit ces centres de production de manire relativement large du point de vue des fonctions
assures et des centres de travail correspondants : ils englobent

La prparation du travail
La fabrication des biens ou lexcution des services proprement dite
Le contrle et les essais ex post

Certaines entreprises y incluent aussi les cots de stockage des produits intermdiaires, MAIS le stockage des produits
finis en est exclu (il appartient la fonction distribution)

85

Les centres principaux de production reoivent des prestations des centres auxiliaires (personnel, btiments,
), qui apportent ainsi de la valeur au processus de production (et donc des cots)

Par contre, les centres Administration gnrale ou Finance sont considrs comme des centres Hors
production, car leur activit touche lensemble de lentreprise et non certaines de ses composantes clairement
identifiables

Ds lors, leur cot est imput directement aux cots de revient, et non pas aux cots de production

Les cots de production nintgrent donc pas de charges financires ou de frais gnraux

86

Les cots hors production sont des cots qui ne peuvent tre
imputs quaux cots de revient des produits vendus
Quatre grandes catgories :

Les cots de distribution

Les cots dadministration gnrale

Les cots de la gestion financire

Les autres frais globaux imputer

Gnralement imputs uniquement au niveau des cots de revient

en retenant pour assiette de frais le cot de production des produits
vendus (alternative : le cot de production des produits fabriqus)

87

Les biens tant produits pour tre vendus, leur mise sur
le march entrane des charges entre la fin de la
production et larrive du produit chez le client :
lensemble de ces charges constitue le cot de
distribution
De nos jours, ce cot de distribution voit son importance
relative augmenter en raison :

De limportance croissante de la fonction distribution

De la rduction progressive des cots de production au fur et mesure des gains de productivit

88

Les charges directes

Emballages perdus utiliss lors de la vente

Transport et manutention des produits
Publicit et promotion spcifiques au produit

(en ce compris les frais de personnel directs induits par ces activits)

Les charges indirectes

Regroupes au sein des centres de distribution

Souvent plus importantes que les charges directes
Souvent rparties pour permettre une bonne couverture des fonctions lies la distribution : prparation des ventes, excution
des ventes, stockage et livraison, service aprs-vente

En labsence frquente dunits duvre, leur imputation se fait gnralement en retenant pour assiette de frais le cot de
production des produits vendus

89

Ce sont des charges COMMUNES

lensemble de lentit conomique quest
lentreprise ; elles couvrent les cots :
De la direction gnrale et des services centraux
De la prvision, de la planification, du contrle de gestion,
De la comptabilit gnrale et analytique
Des communications gnrales (courrier, tlphone, fax, )
Des services gnraux dinformatique

90

Ce sont des charges lies :

La recherche de capitaux propres ou emprunts

Leur gestion (en ce compris la gestion de trsorerie)

Elles englobent la fois des charges de personnel, de

fonctionnement et, surtout, des charges financires au
sens strict
Veiller ne pas intgrer de charges exceptionnelles,
anormales, non lies une exploitation normale des
activits de production traditionnelles
Problme des plus- et moins-values boursires

91

Le cot de revient des produits ou des

services offerts reprsente TOUT CE
QUILS ONT COTE AU COURS DU
CYCLE DEXPLOITATION lorsquils ont
atteint le stade final du cycle CPD
Pour une entreprise commerciale,
Cot de revient = cot dachat des produits vendus + cot hors production

Pour une entreprise industrielle,

Cot de revient = cot de production des produits vendus + cots hors production
Ncessit dune valuation des sorties de stocks !

92

La ralisation des OC consomme des

ressources et gnre de ce fait des cots
Ces ressources sont consommes par les
multiples centres de responsabilit prsents
dans lentreprise
Ces centres engendrent donc les charges :
Directes
Indirectes
Qui rentrent dans la constitution du cot complet dun OC !

93

Systmes de calcul des

cots

Les systmes en cots partiels

Lapproche en cots variables ou

Direct Costing
Lapproche en cots semi-spcifiques ou
mthode du Cot Direct
L'approche en Target Costing

95

La mthode du "Direct Costing" se focalise sur le

calcul du cot de revient direct des objets de cot :
elle se base donc sur la distinction entre "cots fixes" (non contrlables par
un dcideur isol)

et "cots variables" (davantage contrlables par un dcideur isol).

Elle s'avre souvent complmentaire de l'approche en
"cots complets", qui met quant elle plus l'accent sur
la distinction entre "charges directes" et "charges
indirectes"

96

Selon cette mthode, seules les charges

variables par rapport au volume de
production sont prises en compte dans le
calcul du cot de revient direct des objets de
cots
Toutes les charges fixes sont ds lors
considres comme des charges de priode
(n'ayant un impact qu'au niveau du compte de
rsultats) et n'entrent plus en ligne de compte
dans le calcul du cot de revient des objets de
cots
97

Le prix de vente d'un produit, service,

commande, ... doit permettre de rcuprer au
moins l'ensemble des charges que sa
production et sa distribution ont directement
induites (consommes) et de gnrer une
marge (une "contribution margin", une
contribution marginale) permettant de couvrir
au moins une partie des charges fixes
(idalement, toutes) de l'organisation

98

L'appellation de la mthode, "direct costing"

ou "cot de revient direct", donne penser
que l'on n'incorpore que les charges directes,
alors que ce sont les charges variables qui
sont en fait incorpores dans le calcul du
cot de revient !
L'appellation "variable costing" serait plus
adquate

99

Direct

Indirect

Variable

Matires premires
ncessaires la
fabrication

Consommation
d'nergie par les
outils de production
multi-produits

Fixe

Amortissement d'un
outil de production
destin au seul
produit X

Loyer d'un entrept

servant au stockage
des produits A et B
100

Total des charges de la comptabilit analytique

Charges variables

Charges fixes

Cot de revient
de l'objet de cot

Compte de rsultats
101

La mthode permet avant tout une analyse de la

profitabilit par objet de cot (produit, client,
commande, ...) et de la rentabilit de l'entreprise dans
son ensemble en deux tapes :
1.

Identification de la marge contributive totale gnre par chaque produit

(OC) aprs couverture des charges variables (marge sur cots variables =
chiffre d'affaires d au produit charges variables imputables au produit)

102

Prod. A Prod. B Prod. C Total

C.A.

100 000

200 000

300 000

600 000

Ch. Var.

60 000

140 000

240 000

440 000

60 000

60 000

160 000

Marge
CV

40 000

Ch. Fixes

100 000

Rsultat

60 000
103

Selon la mthode du "Direct Costing", un

produit est profitable ds qu'il couvre les
cots variables qui lui sont imputs ou
allous
Un exemple :
Quantit PV

CR direct CR CCp.

Prod. X

1 000 U

2 000

1 500

2 200

Prod. Y

1 000 U

3 000

2 000

2 700
104

Une analyse en cot de revient complet

conclurait que l'entreprise perd de l'argent sur
le produit X, puisque son prix de vente de
2 000 est infrieur son cot de revient
complet (2 200)

Dcision d'abandon du produit

105

L'abandon du produit entrane toutefois une

diminution de la profitabilit globale de
l'entreprise, car :

Chaque produit X et Y se voit attribuer une quote-part des frais fixes

(700 * 2 = 1 400)

Si l'entreprise ne produit plus que Y, Y supporte seul la totalit des cots

fixes et l'entreprise connat alors des pertes

Pq. 700 de cots fixes ? CR Complet CR Direct Costing = Charges fixes !

106

Prod. X Prod. Y Total

Prod. Y Total

CA

2 000

3 000

5 000

3 000

3 000

CV

1 500

2 000

3 500

2 000

2 000

1 000

1 500

1 000

1 000

1 400

1 400

1 400

Marge 500
sur CV
CF
Rs. Tt

100

- 400
107

Un prix de vente qui couvre la totalit des

charges variables engendres par la
production et la distribution d'un produit
(OC) est acceptable, car il permet d'absorber
une partie des charges fixes
A terme, il faut toutefois imprativement
s'orienter vers des prix de vente qui
maximisent la marge sur cots variables

108

Lorsque le nombre de produits (d'objets de cots)

augmente et que, suite la dcentralisation du pouvoir
de gestion, le nombre de dcideurs s'accrot, le problme
devient celui de s'assurer que la somme des marges sur
cots variables qui rsultent de dcisions locales
dcentralises bases sur des cots de revient direct,
permet bien de couvrir l'ensemble des charges fixes
gnres aux diffrents niveaux de l'entreprise
ENJEU ESSENTIEL du Contrle de Gestion !!!

109

La mthode du cot direct (France) est une

mthode de calcul du cot de revient
intermdiaire entre le "Direct costing" et le
calcul en cot complet

Synonyme (Belgique) : mthode du cot de

revient semi-complet

110

Charges variables

Charges fixes

Charges directes -Matires premires

-Sous-traitance
-MO directe

Charges
indirectes

Matires consommables
Energie
Transports

Amortissement du
matriel spcifique
MO affectable un
seul produit
Frais administratifs
Amortissements
gnraux et impts

111

Dans cette mthode, on tient compte la fois

des charges variables (directes et indirectes)
et des charges fixes directes pour dgager
une marge sur cot direct, les charges fixes
indirectes tant considres comme des
charges communes non rparties entre les
produits et donc couvrir par les marges sur
cots spcifiques globales

112

L'entreprise ralise un profit si l'ensemble des marges

sur cots directs totales gnres par les produits (OC)
est suprieure ses charges fixes indirectes : le prix est
alors fix de faon telle qu'il couvre l'ensemble des
charges directes (fixes ou variables) induites par la
ralisation de l'objet de cot et qu'il gnre une
contribution significative la couverture des frais fixes
indirects ("les frais de fonctionnement", "les frais
gnraux" souvent mentionns dans le langage courant)

113

Prod. A
CA
100 000
CV
60 000
Marge s. 40 000
CV = brute
CF direct 10 000
Marge s. 30 000
CD
CF indir.
Rsultat

Prod. B
200 000
140 000
60 000

Prod. C
300 000
240 000
60 000

Total
600 000
440 000
160 000

30 000
30 000

20 000
40 000

60 000
100 000
40 000
60 000
114

La mthode du cot direct permet donc d'intgrer

clairement dans le raisonnement le montant des frais de
structure directement induits par la ralisation d'un
produit :
Dans de nombreux cas, elle permet donc d'tre plus
proche de la ralit conomique des choses
Mais il n'est pas toujours vident de bien isoler les frais
de structure induits exclusivement par la ralisation d'un
objet de cot (exemple : investissement dans un
laboratoire de R& D)

Structure
115

Lapproche en Target Costing

Cl de la russite des entreprises japonaises au dbut

des annes 70
Logique inverse :

Combien le client est-il prt payer pour un produit / service semblable au

ntre ?

Quelle marge voulons-nous dgager ?

Ds lors, quel niveau de cot ne pas dpasser ?

Et comment nous organiser pour ne pas dpasser ce niveau

Total Quality Management

Reengineering des activits

Sous-traitance et Keiretsu

Chapitre 3

Systmes de cots et pilotage de

l'entreprise

L'aide la dcision

Le concept de seuil de rentabilit et ses

drivs

Dans la plupart des cas, pour une structure

donne, les charges fixes sont supportes en
totalit par lexploitation, quel que soit le
niveau dactivit
En consquence, il faut que les ventes
atteignent un certain montant (le seuil de
rentabilit) pour que ces charges fixes soient
couvertes

119

La marge sur cot variable est dfinie par la relation:

Marge sur cot variable = Chiffre daffaires Charges variables

Si lon suppose que les charges variables sont

proportionnelles au chiffre daffaires (soit a ce
coefficient de proportionnalit), alors :

Chiffre daffaires = x
Charges variables = a x
Marge sur cot variable = (x a x) = x (1 a)
Taux de marge sur cot variable = Marge sur cot variable /
Chiffre daffaires = (1 a)
120

Le seuil de rentabilit de lentreprise est le chiffre daffaires pour lequel elle

couvrirait la totalit de ses charges, sans bnfices ni pertes
Synonymes : chiffre daffaires critique, point mort, break-even point
Pour un chiffre daffaires gal au seuil de rentabilit, on a donc :
CA = CV + CF, do CA-CV = CF, do Marge sur cot variable = CF
Dfinition par le calcul :
Seuil de rentabilit = Charges fixes /
Taux de marge sur cot variable

Soit des CF de 525 000, un taux de charges variables de 65 % (donc un taux de

marge sur charges variables de 35 %), le seuil de rentabilit slve 525 000 /
0.35, soit 1 500 000
Preuve : 1 500 000 = CF + CV = 525 000 + 0.65 * 1 500 000

121

Cas de lactivit rgulire : si le chiffre daffaires se rpartit

rgulirement sur lanne, lapplication dune simple rgle
de proportionnalit permet de dterminer quand lentreprise
atteint son seuil de rentabilit
Pour notre exemple, si le CA est de 2 000 000, le seuil de
rentabilit est atteint le 365 * (1 500 000 / 2 000 000), soit le
jour 273 de lanne
Dans le cas dune activit irrgulire, il faut passer par le
calcul du chiffre daffaires cumul et de la marge sur cot
variable correspondante chaque priode.
Soit les CA trimestriels suivants :
Trim. 1
300 000

Trim. 2
600 000

Trim. 3
400 000

Trim.4
700 000
122

Soit un taux de marge sur cot variable de 35 % ; on peut

alors calculer le tableau suivant :

Ventes

Trim. 1

Trim. 2

Trim. 3

Trim. 4

300 000

600 000

400 000

700 000

CA
300 000 900 000 1 300 000 2 000 000
cumul
Marge sur 105 000 315 000 455 000 700 000
CV
cumule
Le seuil de rentabilit est atteint lorsque la marge sur Cot
Variable cumule atteint les cots fixes de 525 000
Par interpolation, (525 000 455 000)/(700 000 455 000) * 90
jours, soit le 25me jour du 4me trimestre
123

Supposons que le CA de 2 000 000 soit un maximum dans les

conditions actuelles dexploitation
Pour dvelopper les ventes, il faudrait :

Soit modifier la structure en embauchant du personnel fixe commercial, do

une augmentation des charges fixes 770 000, le taux de marge sur cot
variable tant inchang

Soit diminuer de 5 % le prix de vente, de faon rendre le produit plus

comptitif et permettre ainsi laugmentation des quantits vendues (CA = q *
p !)

Ds lors,

Quelle consquence la modification de structure a-t-elle sur le seuil de

rentabilit ?

A quelle condition cette modification est-elle rentable ?

124

Le seuil de rentabilit passe 770 000 / 0.35, soit

2 200 000

Par rapport la situation actuelle, la modification de

structure ne sera rentable que si le nouveau chiffre
daffaires x permet dobtenir un rsultat suprieur au
rsultat actuel, soit un bnfice de 175 000

Ds lors, 0.35 * x 770 000 > 175 000 et le nouveau

chiffre daffaires raliser est dau moins 2 700 000

Le nouveau commercial doit donc dgager seul un chiffre

daffaires additionnel de 700 000 !
125

Le changement de prix implique un nouveau taux de marge sur cot variable

Actuellement, pour un prix de 100, le CV est de 65.

Or, la baisse de 5 % du prix, sans modification des conditions de production (!),
conduit un prix de 95 pour un CV inchang de 65, soit un taux de marge de :
(95 65) / 95, soit 31.58 %

Le nouveau seuil de rentabilit serait donc de 525 000 / 0.3158, soit 1 662 444

Pour retrouver le bnfice antrieur de 175 000, le chiffre daffaires raliser est
donn par : 0.3158 x 525 000 = 175 000, soit x = 2 216 593

Cette progression du chiffre daffaires de 10.83 % est raliser avec un prix en

baisse de 5 %, ce qui implique que le taux daugmentation des ventes en quantits
est donc gal : 1.1083 / 0.95, soit 16.66 %

126

Dans tous les calculs qui prcdent, on est amen, pour dfinir le seuil de
rentabilit, raisonner sur un taux de marge sur cot variable unique

Mais le plus souvent, il sagit en fait dun taux moyen obtenu sur un ensemble de
produits et, si les carts entre les taux de marge des diffrents produits sont
importants, la notion de seuil de rentabilit peut perdre de sa pertinence

Exemple : soit une moyenne surface dont les ventes sont rparties en deux grands
rayons : lalimentaire et le non-alimentaire
Les prix de vente sont fixs de manire dgager une marge sur CV de 20 % sur
lalimentaire et de 30 % sur le non-alimentaire ; les charges de structure
reprsentent 1 000 000 par an

127

La dtermination dun seuil de rentabilit unique suppose que lon

dtermine a priori la part de lalimentaire et du non-alimentaire dans le
chiffre daffaires global, afin de calculer un taux de marge moyen

Si ce nest pas le cas, avec x et y les CA de ces 2 rayons, la CNS pour

dfinir le seuil de rentabilit est : 0.2 x + 0.3 y = 1 000 000
Tout couple de valeur (x,y) satisfaisant cette condition correspond donc
un seuil de rentabilit (droite de rentabilit ou droite dquilibre,
dquation ci-dessus, p. ex. (2 000 000,2 000 000) ou (500 000,3 000
000))

Une solution plus fine consisterait toutefois obtenir une rpartition des
charges fixes totales entre ces deux rayons et de procder un
raisonnement normal, mais partiel

128

Cas de monoproduction :
Soit une entreprise distribuant un seul produit A, avec les donnes suivantes : PV unitaire :
150, CV unitaire : 120, CF annuelles : 600 000

La marge sur cot variable par unit vendue est de 30, de sorte que pour couvrir les charges
fixes, il convient de vendre au minimum 600 000 / 30, soit 20 000 units

Cas de pluriproduction :
Supposons que lentreprise vende aussi un produit B, achet 60 et revendu 100, soit une
marge sur cot variable de 40, les charges de structure restant inchanges

Il nest plus possible de dfinir un seuil de rentabilit unique, mais on peut crire une
quation correspondant lobtention dun rsultat nul, en quantits : 30 A + 40 B = 600 000
et lensemble des points situs sur cette droite correspondent des programmes de vente
conduisant des rsultats nuls
129

Pour une entreprise, le fait davoir un chiffre daffaires (actuel ou prvu)

proche du seuil de rentabilit souligne le risque quelle court de se
retrouver en perte
Exemple : la socit A produit dans ses propres usines, la socit B soustraite une part importante de sa production

Socit A

Socit B

CV

15000 Ventes 25000

CV

21000 Ventes 25000

CF

8000

CF

2000

Rs.

2000

Rs.

2000

CA

25000

CA

25000

130

Toutes deux ont le mme chiffre daffaires et dgagent le mme

rsultat

Pour A, le taux de marge sur cot variable est de

(25 000 15 000) / 25 000, soit 40 %
et le seuil de rentabilit est de CF / taux de marge,
donc 8 000 / 0.4, soit 20 000

Pour B, le taux de marge sur cot variable est de

(25 000 21 000) / 25 000, soit 16 %
et le seuil de rentabilit est de 2 000 / 0.16, soit 12 500

La socit B, trs flexible en termes de cots variables, se situe

bien au-del de son seuil de rentabilit (donc plus sre) que A, qui
dgage pourtant une marge plus de 2 fois suprieure
131

Elle est dfinie par le rapport suivant :

(Chiffre daffaires Seuil de rentabilit) / Chiffre daffaires
Pour la socit A, nous obtenons donc :
( 25 000 20 000) / 25 000 = 20 % et
pour la socit B (25 000 12 500) / 25 000 = 50 %

Le niveau de son chiffre daffaires par rapport au seuil de

rentabilit donne donc B une position moins risque
que celle de A

Lorsque les charges fixes sont importantes, le seuil de rentabilit

est atteint plus tard, mme si le rsultat final est satisfaisant :
lentreprise est alors plus fragile en cas de chute du niveau
dactivit

132

Autre question traditionnelle : quelle serait la variation du rsultat correspondant

une variation donne du chiffre daffaires ?

R dsignant le rsultat et CA le chiffre daffaires, le levier oprationnel est dfini

par le rapport : (R / R)/(CA / CA)

Le levier oprationnel est le rapport entre la variation relative du rsultat et la

variation relative du chiffre daffaires (= lasticit du rsultat par rapport au
chiffre daffaires)

Pour notre exemple, le levier oprationnel de A est de (1 000 / 2 000) / (2 500 /

25 000) = 5 et

pour B, il est de (400 / 2 000) / (2 500 / 25 000) = 2 : A est donc beaucoup plus
sensible aux variations du chiffre daffaires que B et est de ce fait plus vulnrable
133

Le pilotage de l'entreprise

Le pilotage par tableaux de bord

ou Balanced ScoreCards

Efficience et stratgie
Une entreprise ne peut tre efficiente que si :

Elle sait o elle doit aller : elle a une vision claire de sa

mission, de ce que ses stakeholders attendent d'elle et de
son mode de gouvernance et d'thique

Elle sait comment y aller : pour raliser sa mission et

rencontrer les objectifs qui en dcoulent, elle a dvelopp
une stratgie concrte, moyen (3 5 ans) et court terme
(1 an), dcrivant l'ensemble des :

Actions concrtes mener

Dcision prendre
Ressources humaines, techniques et financires y
consacrer

Efficience et pilotage
Avoir une stratgie ne suffit pas pour garantir que la stratgie de
l'organisation dbouchera effectivement sur les rsultats attendus
au moindre cot Ressources
Il faut par ailleurs assurer le pilotage quotidien de la stratgie :

Avoir des objectifs mesurables atteindre des horizons de

temps prcis A chaque objectif doit tre associ un indicateur de
mesure rellement calculable et pertinent

Mesurer intervalles rguliers la valeur prise par ces

indicateurs

Intgrer ces indicateurs en un tableau de bord pertinent,

analys intervalles rguliers par les responsables de
l'organisme

Efficience et Balanced
ScoreCard
Le tableau de bord le plus utile pour
assurer le pilotage stratgique d'une
organisation est le Balanced
ScoreCard ou Tableau de bord
quilibr (voire Prospectif)

Il donne une vision multidimensionnelle de la

performance au travers de ses 4 dimensions
Il rconcilie une vision interne et une vision
externe de la performance
Il rconcilie le court terme et le long terme

Pourquoi un tableau de
bord stratgique ?
Cet outil intgrateur quest fondamentalement un Tableau
de Bord Stratgique permet de comprendre, dans une
perspective dvolution de lorganisation moyen et long
terme, comment se construit et volue sa performance
globale :
comment traduire une stratgie dintrt gnral globale
en actions efficientes sur le terrain et
comment sassurer que cela fonctionne ?
Passage de la stratgie thorique laction
concrte

La BSC :
principes de
fonctionnement
Le tableau de bord stratgique qui savre lusage le plus
performant est la Balanced ScoreCard = BSC = Tableau de bord
prospectif = Tableau de bord quilibr
Origine : acadmique (Prof. Kaplan) et de terrain (Prof. Norton)
Finalit profonde :
Donner une vision synthtique de la performance globale de
lorganisation, dans une perspective multidimensionnelle et en
prenant en compte les interrelations qui lient les diffrentes
composantes de lorganisation
Permettre de facto de comprendre do vient rellement la
performance de lorganisation, et donc dagir sur ses causes

La BSC : principes de
fonctionnement

Comment les clients

nous voient-ils ?

Perspective Finance
-----------------------------Buts
Mesures
-----------------------------

Comment nous
prsentons-nous
vis--vis
de nos
actionnaires ?

Perspective
Perspective Client La Balanced Scorecard
Mtier Interne
----------------------------------------------------------Buts
Mesures
Buts
Mesures
Relie les mesures de
----------------------------- performance entre elles -----------------------------

Pouvons-nous
continuer
nous amliorer et
crer de la valeur ?

Perspective Innovation
et apprentissage
-----------------------------Buts
Mesures
-----------------------------

En quoi devons-nous
exceller ?

La BSC : principes de
fonctionnement

La BSC:
principes de
fonctionnement
Pour chacune des perspectives et pour chaque
composante essentielle de lorganisation (maillon, B.U.,
dpartement, )
Assigner une finalit gnrale TLT
Assigner des buts moyen et long terme, dont la
ralisation permettra dassurer la finalit gnrale
Mettre en vidence des indicateurs de mesure rellement
mesurables et permettant rellement de mesurer la
(non)ralisation des buts
Modle non fig : 4 perspectives en thorie, 3 ou 5 en pratique, en
fonction des valeurs prsentes dans lorganisation
Modle dynamique, dans la mesure o les liens entre composantes
sont apparents

La BSC : principes de
fonctionnement
OUT
Equilibre !!!
LT

Axes d
analyse

IN
Axe
APPRENTISSAGE
et CROISSANCE
Comptences du
personnel
Dveloppement des
systmes
dinformation

CT
Axe CLIENT
Diffrenciation
Satisfaction de la
clientle

Relations de
cause effet
Axe PROCESSUS
INTERNE =
Mtier
Scurit
Gestion du JIT

Axe FINANCIER
Rsultats,
Cash flows
Rentabilits

La BSC : un exemple ...

La BSC : principes de
fonctionnement
VISION ET
STRATEGIE

Expliciter les relations de cause effet

But Indicateurs Niveau cible Actions

Axe financier
Comment apparaitra
Notre russite pour lactionnaire ?

CT
But Indicateurs Niveau cible Actions

Axe Client
Pour mener bien notre vision
Comment devons nous apparatre nos clients ?
Axe Interne
Pour satisfaire nos clients ,dans quels
Processus devons-nous exceller ?

LT

Axe apprentissage et croissance

Pour mener bien notre vision
commet notre organisation doit elle apprendre
et samliorer ?

MT
But Indicateurs Niveau cible Actions

But Indicateurs Niveau cible Actions

La BSC : principes de
fonctionnement
Expliciter les relations de cause effet !
Exemple : rentabilit d'un nouveau GSM faible
Axe financier : rsultat net (GSM) / actifs
Axe client : indice de satisfaction du client
& taux de renvoi et de recours au SAV
Axe mtier interne : nombre de rparations,
taux de recours au SAV technique, stocks
Axe innovation : budget R&D > 0.10 % CA
groupe

Le pilotage de l'entreprise

La gestion de la performance par les

activits :
les principes de l'Activity-Based
Management

149

La ncessit de comprendre quand, o et comment

l'entreprise cre de la valeur a conduit a analyser son
organisation sur base des activits qui s'y ralisent
quotidiennement (= carte des activits)
Chaque activit consomme directement un ensemble de
ressources humaines, techniques, immatrielles et
financires et indirectement l'output d'autres activits
Une activit lmentaire ne consomme que des ressources rares = niveau
d'analyse le plus fin de l'entreprise

Un processus est un ensemble cohrent d'activits interrelies entre elles

150

Charge directe
Ressources :
-Techniques
-Humaines
- Savoirs
- Financires

Charge indirecte

Activits et/ou
Processus
effectivement
consomms

Objets de
Cots :
-Produits
- Clients
- Marchs
- ...

151

Processus

Entreprise

- lis au mtier de
base :
- gestion des
commandes
- production 1
- production 2
- ventes Belgique
- ventes Europe
-de support :
- achats
- recrutement
- formation
- recherche
-de gestion :
- comptabilit
- contrle de gestion

Activits
- suivi stocks
- slection des
fournisseurs
- passation des
commandes
- rception
achats
- manutention
- stockage
-contrle de
la qualit
-
152

Une activit =
Une tche excute dans l'entreprise

Exemple : rception des appels tlphoniques entrants

Ensemble de tches relies effectues par une entit de l'organisation

Exemple : l'activit "accueil" comprend la rception et la distribution du

courrier dans l'entreprise, la rception des appels tlphoniques entrants,
l'accueil des visiteurs au guichet

153

L'accomplissement de l'activit suppose la combinaison

de "facteurs de production" (inputs = travail, matire,
technologie, mthodes et informations) qui conduit
l'obtention d'un rsultat (output = produit ou service)
destin un "client", interne ou externe l'entreprise

154

L'activit est :

Un ensemble de tches lmentaires

Ralises par un individu ou un groupe

Faisant appel un savoir-faire spcifique

Homognes du point de vue de leurs comportements de cots ou de performances

Permettant de fournir un output

A un client interne ou externe

A partir d'un panier d'inputs (travail, machines, informations, ...) (Lorino, 1991)

155

Elle se dfinit partir de ce qui se fait rellement dans l'entreprise

et non plus partir d'un regroupement de comptences par
fonctions spcifiques (le modle taylorien, a priori)

La valeur d'une activit (= sa performance) se mesure par rapport

sa contribution la satisfaction du client final externe, le seul qui
valorise in fine la production de l'entreprise

156

Grer la valeur pour le client se fait par le biais de la

gestion des activits de l'entreprise du point de vue
exclusif de leur valeur pour le client externe
Dans une optique ABC, lOC consomme des activits
pour sa ralisation et ces activits consomment leur
tour les ressources rares (<> mthodes traditionnelles)
L'entreprise est alors vue comme un ensemble cohrent
et homogne de tches, puis d'activits interrelies et
homognes entre elles, constitutives des processus de
base de l'entreprise

157

158

Ensemble d'activits relies et interdpendantes

conduisant l'obtention d'un output global pour lequel il
existe un client interne ou externe prt le valoriser
Le processus de fabrication englobe l'ensemble des activits ncessaires la
transformation des intrants (matires premires, nergie, ...) en un produit
ou un service selon des spcifications bien dfinies

Il peut tre complt par un processus de logistique des intrants et de

logistique des extrants pour former un processus global, souvent baptis
"Logistique", qui englobe les fonctions traditionnelles d'achats, de
production et de ventes

159

Deux caractristiques essentielles du

processus :
Il

est transversal l'organisation fonctionnelle classique

Il a toujours un ou plusieurs clients internes ou externes

160

La vision fonctionnelle classique se

caractrise par une division trs nette entre
chaque fonction de l'entreprise, sans intgrer
leurs interactions
L'optimum global de l'entreprise est atteint
par la sommation des optima locaux gnrs
au sein de chaque fonction
Cette vision prsuppose quune dcision
prise au sein d'une fonction n'a pas
d'incidence au sein d'une autre fonction
161

C'est un cas videmment trs rare et dans la

plupart des entreprises, cette vision conduit des
effets pervers

Exemple : que la fonction "achats" minimise ses

cots d'achats !
Taux de rebuts importants
Cots de stockage importants
Matires premires obsoltes
Freins l'innovation
Assurance-qualit non assure

162

La vision par les processus limine ces

risques en visant une performance
globale centre sur la satisfaction du client
Par exemple, une slection soigneuse d'un petit nombre de fournisseurs
fidles (situation financire saine, ISO pour rduire le cot du contrle
qualit, partenariat LT, ...) augmente les cots du processus
d'approvisionnement mais rduit fortement les cots des processus de
production, de contrle-qualit, de facturation (moins de factures impayes
pour mal-faon), de contentieux, ...
163

Chaque activit d'un processus offre une

prestation en tant que "fournisseur" un
"client" qui serait l'activit suivante dans la
chane qui constitue le processus
Deux types de clients :
Externe : seule instance de valorisation des prestations de l'entreprise
Interne : se focaliser sur les clients internes risque de faire perdre de vue le
seul client qui compte vraiment, le client externe

Mais ncessit de dtecter les sources de non-valeurs

Mais ncessit de valoriser le travail de chacun
164

Chapitre 4

Budget et contrle budgtaire

Pourquoi un budget ?

Pour prparer le futur

Pour permettre une allocation
prvisionnelle efficiente des ressources
rares

Pour l'ensemble de l'entreprise

Pour chacune de ses composantes

autonomes (Business Units)

Pour chacun de ses dpartements

Utiles dans une perspective d'aide la

dcision

Estimations faites portant sur des cots

(et des recettes) et utilises :
Dans

une perspective de planification et de

budget

Dans

une perspective d'

valuation d'investissements futurs (une
Structure
167
machine ... Ou un Business Plan)

4 types de budgets :

Cot historique = l'an pass + l'inflation

attention la qualit du systme d'information et la
stabilit de l'environnement)

"Cost-Plus" system = l'an pass + intgration d' une volution

possible de l'environnement

Cot standard, en fonction de la valeur prise par quelques

paramtres-cls, notamment la quantit vendue : si q = Xi,
alors le budget est de Xi * Y EUR

Budget flexible, en fonction de volumes de production

atteints : les CF restent fixes, les CV voluent avec le volume
168

Pr

Montant rel PrQr

Ecart sur prix

Ecart mixte

Ps
Ps Qs
Ecart sur
quantit

Montant budgt

Q
Qs

Qr

169

Voici le budget ... Et ce qui s'est

rellement pass
Budget Rel

Ec Prix Ec
Ec
Quant. Mixte

H MO

1 000

1 200

- 200

500

- 100

Mat.
Prem.

600

500

- 100

0
170

Budgets :
H

MO :
MP :

Rels :
H

MO :
MP :

P * Q : 50 * 20
P * Q : 40 * 30
P * Q : 30 * 20
P * Q : 25 * 20

Que dire si l'on ne dispose que des

carts bruts, sans leur dcomposition ?
Structure
171

Catgories de budgets

Budget des recettes = des entres de fonds

Importance du Business Model,

description prcise de la manire dont
l'entreprise gnre ses recettes

Budget des dpenses = des sorties de fonds

Budget des investissements et de leur
financement = Capital Budget

Impact sur le bilan et sur le budget des

dpenses via amortissements, frais
financiers, frais bancaires, ...

Une multitude de critres dans la

pratique, un seul rellement pertinent : la
Valeur Actualise Nette (VAN)

n CFt
VAN = I +
0
t
t = 1 (1 + k )
173

I0 = investissement initial = cot prtabli

= Capital Budget !
Dure n
Les cash-flows prvisionnels CF = cots
et recettes prtablis !
Cash-flow

d'exploitation = Rsultat
d'exploitation + Charges non dcaisses

Le choix du taux d'actualisation k : prise

en compte de l'inflation et du risque !
(Eventuellement, la valeur de revente
Structure
finale)
174

Merci pour votre attention ...

et rendez-vous
le 5 janvier 2009 !