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Fl. 892
S1C1T2
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MINISTRIODAFAZENDA
S1C1T2
CONSELHOADMINISTRATIVODERECURSOSFISCAIS
14
08
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9.0
PRIMEIRASEODEJULGAMENTO
IA
13609.000814/200993
Processon
60
3
1
S
ES
DeOfcioeVoluntrio
Acrdon
1102001.3051Cmara/2TurmaOrdinria
Sessode
4demarode2015
Matria
IRPJ.CSLL.AMORTIZAODEGIO.
Recurson
-C
D
FAZENDANACIONAL
PG
NO
DOASSUNTO:IMPOSTOSOBREARENDADEPESSOAJURDICAIRPJ
Recorrentes
A
R
E
D
R
C
A
F
R
A
C
O
PR
RIOPARACATUMINERAOS.A.
Anocalendrio:2005,2006,2007,2008
ME
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Fl. 893
Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305
S1C1T2
Fl.893
IA
Vistos,relatadosediscutidosospresentesautos.
Relatrio
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Fl. 894
Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305
S1C1T2
Fl.894
IA
Oreconhecimentodogiogeradodentrodeummesmogrupoeconmicono
encontrarespaldonacontabilidade.Nopossvelreconhecer,contabilmente,uma
maisvalia de um investimento quando originado de uma transao entre partes
relacionadas.Ogiogeradointernamentecarecedefundamentoeconmico.
DespesasNecessrias.
ContraocontribuinteforamlavradosautosdeinfraorelativosaoImposto
sobre a Renda da Pessoa Jurdica IRPJ e Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
CSLL, formalizando crdito tributrio no valor total de R$ 256.083.013,62 (fls. 12), a j
includosamultadeofciode75%eosjurosdemorasobreoprincipal,bemcomoasmultas
isoladasporfaltaderecolhimentodeIRPJeCSLLsobreasbasesdeclculoestimadas.
A autuao decorreu da falta de adio, ao lucro lquido do perodo, de
despesas relativas a amortizao de gio em participaes societrias, consideradas pela
fiscalizaoindedutveisparafinsdeapuraodoIRPJedaCSLL.
O Relatrio de Auditoria Fiscal (fls. 483/508) descreve as operaes de
reorganizaosocietriaenvolvendoaRioParacatuMineraoS/A,verbis:
Paramelhorcompreensodosfatos,foielaboradooquadroaseguir,noqual
foramadotadasasseguintesreferncias:
MOI:MorrodeOuroInvestimentosSACNPJ06.278.736/000102
Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 10/03/2015 por RICARDO MAROZZI GREGORIO, Assinado digitalmente em 10/03/
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Fl. 895
Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305
S1C1T2
Fl.895
IA
DEMONSTRATIVO
DAS
REESTRUTURACES
a)OcontroledaRPMestavadividido,emagostode2002,entreaRioTinto
(51%)eaKinross(TVX)49%
b)Em15/10/2003constitudaaMOEMcomcapitaldeR$10.000,00
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Fl. 896
Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305
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Fl.896
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d)Em22/04/2004constitudaaMOIcomcapitalsocialdeR$10.000,00
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Fl. 897
Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305
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Fl.897
IA
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Fl. 898
Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305
S1C1T2
Fl.898
IA
Em23/12/2004aTVXadquireaempresaMOIdogrupoRioTinto(cpiado
contratodevendadeaesAsfls230a318),econseqentementeasuaparticipao
na RPM. Ressaltese que, apesar dos pagamentos referentes a esta compra terem
sidoefetuadosintegralmentepelaTVX(contratosdecmbiosfls.319a328),edo
contrato de venda de aes discriminar unicamente a TVX como compradora (fl.
231,verso),foiprevistonaclusula5.3docontrato(fl.245)queasvendedoras,aps
orecebimentodaquantiaacordada,"transferiroouprovidenciaroatransferncia
das aes para a Compradora (salvo uma ao a ser mantida em nome da
MontanaparParticipaesLtda)peloregistroeaverbaonoslivrosdaSociedade
datransfernciadeaeseregistrodasaes,conformeexigidopelaleibrasileira"
(grifomeu).
Em 31/12/2004 as empresas TVX Participaes Ltda e Montanapar
Participaes Ltda, agora asacionistasdetentorasdatotalidade dasaes da MOI,
aprovam novo aumento de capital da empresa, de R$ 765.657.823,00 para R$
1.467.512.173,00, subscrito e integralizado mediante a conferencia das aes da
empresaRPMqueaTVXdetinha.Conformeaatadaassembliaextraordinria(fls.
156a159),ovalordaparticipaosocietriadaTVXnaRPMfoiavaliadacombase
no j referido Laudo, o qual baseou suas concluses na anlise de rentabilidade
futura da RPM. A diferena entre o valor do aumento de capital e os valores
contabilizadosdaparticipaosocietrianasubscritorafoiregistradanaMOIcomo
"gioinvestimentoRPM".
Aindaem31/12/2004,asempresasMOIeMOEM,agoradetentorasde100%
do capital da RPM, so por ela incorporadas (Protocolo de Justificao de
Incorporao e ata da assembleia geral extraordinria As fls. 193 a 202). Com a
incorporao,osvaloresdosgiosregistradosnasincorporadassotransferidospara
aRPM,quecomeaaamortizlosapartirdejaneirode2005.
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Fl. 899
Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305
S1C1T2
Fl.899
IA
(...)apropriedadedanicaaoquea"scia"MontanaparParticipaesLtda
possua nesta data, e que permitialhe constar do quadro societrio da MOI, foi
adquirida por meraliberalidadedaTVX,areale nica adquirentenestaoperao.
Tambmnestecaso,houve,apenasformalmente,umatrocadopossuidordasaes
daRPMintegralizadasnaMOI:passoudasciaTVXparaaMOI.Noentanto,os
poderes inerentes propriedadeeram, defato, exercidospelasacionistas da MOI,
atravsdesuaassembliageral.Nohouve,tambmnestecaso,alteraodefatoda
figuradodetentordosdireitosinerentespropriedadedaparticipaosocietriana
empresa RPM. Neste caso, tambm, a operaes de transferncia de participao
societria destinouse unicamente a criar, formalmente, uma "aquisio" que
pudesse justificar mais esta contabilizao do gio a ser posteriormente absorvido
pelafiscalizada.
E,comrelaoaquisiodeparticipaosocietriapelaKinross(TVX)da
MOI,arrematouofisco:
Enosedigaqueaoperaoocorridaem23/12/2004(anicanaqualhouve
real aquisio, por ter envolvido duas partes independentes), quando a Kinross
(TVX)adquiriudogrupoRioTintoasaesdaMOI(aqualpossua,nadata,100%
das aes da MOEM, que por sua vez possua 51% das aes da RPM) por US$
249.552.220,00 (equivalente, na data, a R$ 672.543.221,47), justificaria a
contabilizaodogioposteriormentecarreadoparaaRPM.Conformeseconstata
dosregistroscontbeisdaadquirente(fl.222),nestadataaTVX(entorazosocial
da Kinross) escritura integralmente na conta denominada Adiantamento
Investimento MOI, de seu ativo permanente, a participao adquirida, sem
contabilizar gio algum. Alm disso, o valor pago na aquisio da totalidade das
aes da MOI, R$ 672.543.221,47, inferior ao patrimnio liquido da empresa
registradoemsuacontabilidadeem23/12/2004(fls.87e88),datadeaquisiodo
investimento (R$ 768.244.733,03). Neste caso, conforme o disposto no art. 20 do
DecretoLei1.598/77,narealidadehouvedesgionaaquisiodaMOIpelaTVX,
nohavendocomo,portanto,estaoperaojustificarqualquerlanamentoposterior
atitulodegio.
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Fl. 900
Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305
S1C1T2
Fl.900
IA
Apontaaindaaausnciadefundamentoeconmiconasoperaesquederam
origemaogio,citandoemreforodesteentendimentoatosnormativosdaCVM,entreelesa
Instruo CVM 319/99, para demonstrar o repdio daquela autarquia ao gio gerado
internamente bem como para caracterizar a MOI como empresaveculo, utilizada apenas
paraviabilizaroaproveitamentofiscaldogio.Nestesentido,destacouainda:
(...)nenhumdosobjetosprevistosnositensa,b,ceddoart.2doEstatuto
Social da MOI (fl. 186) foi exercido pela empresa durante a sua curta existncia
apenas o objeto da sociedade previsto no item e (participao em outras
sociedades).
Porfim,referiuaindaqueaautoorganizaocomafinalidadenicadepagar
menos imposto configura abuso de direito, no gerando, portanto, os efeitos tributrios
almejados,ecaracterizou,ainda,asdespesascomamortizaodogiocomoindedutveispor
noseremnecessriasparaaatividadedaempresa,nostermosdoart.299doRIR/99.
Em sede de impugnao, aduz o contribuinte que a forma adotada pela
autoridade fiscal para descrever as operaes, e os argumentos apresentados, demonstram
comclarezaqueaautoridadefiscalnoentendeuoqueefetivamenteocorreu.
Eprossegue:
A autoridade fiscal no percebeu que a constituio das sociedades MOI e
MOEMeatransfernciadasaescorrespondentesparticipaode51%nocapital
dacontribuinteforampartedeumareorganizaodoGrupoRioTinto,objetivandoa
venda desta participao. Venda que efetivamente se concretizou para a Kinross,
uma pessoa jurdica que no uma parte relacionada, em negcio conduzido em
condiescomutativas.
Tampouco observouqueaKinross,aocomprarasaesdaMOI,pretendeu
adquirir, ainda que indiretamente, a participao de 51% na RPM. Igualmente, a
autoridadefiscalnopercebeuqueaincorporaoenvolvendoaMOI,aMOEMea
ora IMPUGNANTE visou reduo de custos (inclusive tributrios) e trmites
burocrticosdecorrentesdasimplificaodaestruturasocietria,conformeseaduz
doprotocoloejustificaodeincorporao(fls193a202).
Almdisto,aautoridadefiscalpreferiuignorararealidadeemtornodeuma
operao de incorporao envolvendo sociedades de participao (holding
companies) e suas investidas, empresas operacionais, que possuem diversos bens
sujeitosadiversosregistros(DETRAN,CartriosdeImveis,etc.),possuemescrita
fiscal complexa (escriturao de diversos livros e notas fiscais), necessidade de
diversasinscries(SecretariadaFazenda,ReceitaFederal,FGTS,etc.),centenasde
empregados, autorizaes para funcionamento, etc., que do ponto de vista de
praticidade determina quea sociedade operacionalincorporea suainvestidora, em
umaoperaoconhecidacomo"incorporaoreversa".
Criticaaposturadaautoridadefiscal,queinvocouaautoridadedeumestudo
acadmico denominado A Incorporao Reversa com gio Gerado Internamente:
Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
Conseqncias da Eliso Fiscal sobre a Contabilidade, da autoria dos Srs. Jorge Vieira da
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Fl. 901
Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305
S1C1T2
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IA
CostaJunior,daUniversidadeEstadodoRiodeJaneiroeEliseuMartins,daUniversidadede
SaoPaulo,equefoiapresentadono4CongressoUSPem2004,masque,convenientemente,
deixoudetranscreveroutrostrechosdomesmoestudoemqueosautores,aocontrriodoque
sustentaoautuante,destacamorespaldoeconmicoquealegislaotributriadoperao,
paraconcluirqueaincorporaoreversaeoprpriogiointernoerampossveiseaceitospela
legislaotributriaesocietria,situaoquesomentesealteroucomaposteriorrevogaodo
art.36daLein10.637/02epublicaodasLeisn11.638/07e11.941/09,quereformularam
osmtodosecritrioscontbeisbrasileiros.
Sobreaoperaoocorridaem23/12/2004,segundoaqualaKinrossadquiriu
100%dasaesdaMOI,afirmou:
Inicialmente, importante ressaltar que efetivamente a Kinross no
contabilizouqualquergio,vistoqueopatrimnioliquidodaMOIexcediaoprego
pagopelaKinross.Entretanto,ofatodequehouveumaoperaodecompraevenda
de aes entre partes independentes tem sim o efeito de convalidar o gio
contabilizadopelaMOI,Aluzdateoriacontbil,vistoquetaloperaodecomprae
venda corrobora e confirma a valorao atribuda A participao quando da
integralizaodoaumentodecapitalocorridonaMOI.
(...)
Evidentemente, na medida em que o preo pago pela Kinross confirme a
razoabilidadedavaloraoocorridanaoperaodesubscrioeaumentodecapital,
tornaseevidentequeaindaqueemumprimeiromomentoogiocontabilizadopela
MOI pudesse ser considerado como gerado em transaes internas, a subseqente
aquisiodoseucontroleacionriopelaKinrossteveocondodeeliminarqualquer
Documento assinado digitalmente conforme
MP n 2.200-2 de 24/08/2001
suspeitaquantorazoabilidadedogioincorridopelaMOI.
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RICARDO MAROZZI GREGORIO, Assinado digitalmente em 10/03/
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Fl. 902
Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305
S1C1T2
Fl.902
IA
Comrelaoalegadaausnciadefundamentoeconmico,aduziu:
AautoridadefiscalprocuradesqualificarogioapuradopelaMOI,emrazo
do fato de esta haver efetuado a proviso prevista no art. 6, 1o, letra "a", da
Instruo CVM n 319/99. Com efeito, a CVM justificou poca a adoo do
procedimento contbil de provisionar 66% do gio como sendo recomendvel nas
hipteses em que uma sociedade de participaes utilizada como veiculo para o
recebimento do gio e sua subseqente incorporao pela pessoa jurdica
operacional.
(...) o simples uso de uma terminologia "empresa veiculo" no pode ser
invocadopelaautoridadefiscalcomoevidnciadequeaoperaodetransferncia
das aes da MOEM e da IMPUGNANTE para a MOI foram destitudas de
qualquerfundamentoeconmico.(...)Fazsenecessrioqueafiscalizaoproveque
as diversas operaes de reorganizao societria ocorridas no ano de 2004 eram
destitudasdequalquerpropsitonegocial,quandoelaseramemverdadetransaes
preparatrias para a implementao do contrato de compra e venda de aes da
IMPUGNANTEpelaKinross.
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DF CARF MF
Fl. 903
Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305
S1C1T2
Fl.903
IA
Comrelaoacusaodeabusodedireito,aduziuocontribuinte:
(...) os objetivos almejados nas reorganizaes societrias foram: (i) a
aquisiopelaKinrossde51%dasaesdeemissodaoraIMPUGNANTE,ainda
que indiretamente, mediante a aquisio do controle acionrio da MOI e (ii) a
simplificao da estrutura societria com a conseqente reduo de custos, e no
apenaspagarmenosimposto.
Comrelaoaoart.299doRIR/99,alegou:
(...) as despesas decorrentes da amortizao do gio no esto sujeitas ao
regramento do art. 299, mas sim decorrem do art. 7 da Lei n 9.532/97, que
expressamentereconheceadedutibilidadedadespesadecorrentedaamortizaodo
gio,quandosuafundamentaoforaexpectativaderentabilidadefutura.
E,porfim,comrelaomultaisoladaeCSLL,destacouocontribuinte,
emsntese,que:
3.3.1herrosdeclculonaapuraodaMultaIsolada
3.3.2nopodehaveracumulaodeMultaIsoladaeaMultadeLanamento
deOficio,conformeentendimentodadoutrinaejurisprudnciadoantigoConselho
deContribuintes
3.3.3aindaqueoAutodeInfraosejaconsideradoprocedente,noquetange
ao mrito, o que somente se admite ad argumentandum, a indedutibilidade
prevaleceria to somente em relao apurao do lucro real, inexistindo norma
legalquedetermineaindedutibilidadedareferidadespesaoperacional,parafinsde
apurao da base de clculo da CSLL, em razo da suposta desnecessidade da
despesa.
ADRJbaixouoprocessoemdiligncia,emrazodasalegaesdeerrosde
clculo na apurao da multa isolada da CSLL referente ao ano calendrio de 2008 e de
ausncia dos demonstrativos de apurao desta multa elaborados pelo fisco em relao aos
demais perodos, determinando a abertura de novo prazo de 30 dias para manifestao do
contribuintesobreestesdemonstrativosaseremapresentadospelofisco.
A seguir, proferiu sua deciso, por meio da qual deu parcial provimento
a CSLL, nos
Documento assinado
digitalmente conforme
n 2.200-2
de 24/08/2001
impugnao
apenasMP
para
reduzir
o valor das multas isoladas lanadas para
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Fl. 904
Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305
S1C1T2
Fl.904
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perodosdejaneiroadezembrode2008,acolhendoodemonstrativodadefesa,nesteaspecto,
e,deresto,emsntese,ratificouaacusaofiscal,pelosfundamentossinteticamenteexpostos
na ementaaonortetranscrita,mantendoassim orestantedolanamento, inclusiveas demais
multas isoladas aplicadas, que no a de CSLL de 2008, tendo em vista a ausncia de
manifestaodocontribuinteacercadadilignciaefetuada.
AProcuradoriada FazendaNacionalapresentoucontrarrazes,pormeio do
qualratificaoprocedimentofiscal,destacandoaindependnciaentreasoperaesquederam
origemaosgioscontabilizadosdaquelaqueteveporobjetoacompraevendaentreaKinross
eaRioTinto,easimpropriedadesnautilizaodoslaudosdeavaliaoeconmicadaRPMe
da MOEM no contexto das operaes, requerendo, ao final, que seja integralmente negado
provimentoaorecursovoluntriointerposto.
orelatrio.
VotoVencido
ConselheiroJooOtvioOppermannThom
RecursodeOfcio
Orecursodeofciotemporobjetoareapreciaodaexoneraoparcialdas
multasisoladasdeCSLLrelativaaoanocalendriode2008,aqualdecorredaconstataodo
equvoconasuaapurao,nostermosdoquantoalegadopelarecorrente.
Defato,norelatrioqueacompanhaosautosdeinfraolavrados,consignou
aautoridadefiscalque:
ForamaindadeduzidososvaloresreferentesasestimativasdeIRPJeCSLL,
declaradosemDCTF,referentesaosmesesdejaneirode2008ajulhode2008(fls.
385e386).
RecursoVoluntrio
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Fl. 905
Processon13609.000814/200993
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Fl. 906
Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305
S1C1T2
Fl.906
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Acrdon10517.219,sessode17desetembrode2008,relatorMarcos
RodriguesdeMello:
GIONAINCORPORAONodemonstradoopagamentodegio,no
hdesefalaremaproveitamentodomesmopelaincorporadora.
Acrdo n 1301000.058, sesso de 13 de maio de 2009, relator Wilson
FernandesGuimares:
DESPESADEGIO.DESCARACTERIZAO.INDEDUTIBILIDADE
No h que se falar em despesas de gio na situao em que os montantes
correspondentes decorrem de expectativas de rentabilidade daquele que se
beneficioudareduodolucrotributvel.
Acrdo no 1103000.501, sesso de 30 de junho de 2011, relator Cons.
JosSrgioGomes:
CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS. OPERAES SOCIETRIAS.
ENCARGO DE AMORTIZAODEGIO GERADOCOMUTILIZAO DE
SOCIEDADEVECULO.GIODESIMESMO.ABUSODEDIREITO.
Ogiogeradoemoperaessocietrias,parasereficazperanteoFisco,deve
decorrer de atos econmicos efetivamente existentes. A gerao de gio de forma
interna,ouseja,dentrodomesmogrupoeconmico,semaalteraodocontroledas
sociedades envolvidas, sem qualquer desembolso e com a utilizao de empresa
inativaoudecurtadurao(sociedadeveculo)constituiprovadaartificialidadedo
gio e torna invlida sua amortizao. A utilizao dos formalismos inerentes ao
registro pblico de comrcio engendrando afeioar a legitimidade destes atos
caracterizaabusodedireito.
Acrdo n 120200753, sesso de 12 de abril de 2012, relatora Viviane
VidalWagner:
DESPESAS COM AMORTIZAO DE GIO. OPERAO INTERNA.
SIMULAO.GLOSA.
A criao de gio por meio de reorganizao societria entre empresas do
mesmo grupo econmico, pautada em fortes indcios, alm de prova direta da
ocorrncia de simulao revelase artificial e no gera direito deduo das
respectivasdespesasdeamortizao.
MULTAQUALIFICADA.
AconstataodeevidenteintuitodefraudaroFisco,pelaintencionalprtica
deatossimulados,ensejaaqualificaodamultadeofcio.
TRIBUTAODECORRENTE.
Sendoatributaodecorrentedosmesmosfatos,aplicaseCSLLoquanto
decididoemrelaoaoIRPJ.
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Fl. 907
Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305
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Fl.907
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Nestalinhadepensamento,comaqualcoaduno,entendeseque,paraqueo
gio adquira sentido econmico, h de ser demonstrado que, na operao de aquisio de
participaosocietria,hajaumefetivonusparaoadquirente,quersejaemespcie,querseja
embensrepresentativosdevaloreconmico.
Nocasoconcreto,inegvelquehouve,defato,umaoperaodecomprae
venda de participao societria envolvendo partes independentes e no relacionadas. O
prpriofiscoareconheceu,einclusiveaelafazreferncianoseurelatrio.
Contudo,aquestoqueofiscodeixouclaroquenofoiestaaoperaoque
deu ensejo ao surgimento dos gios cuja amortizao no foi aceita, uma vez que, nesta
operaodecompraevenda(entreaRioTintoeaKinross)houvenaverdadeumdesgio.
O prprio contribuinte reconhece que, de fato, na operao pela qual a
KinrossadquiriuaMOIdaRioTinto,efetivamenteaKinrossnocontabilizouqualquergio,
vistoqueopatrimnioliquidodaMOIexcediaopreopagopelaKinross.Contudo,pretende
ocontribuintequeseconsiderequeopreopagopelaKinrosssejautilizadocomoinstrumento
de confirmao da valorao atribuda participao societria da MOEM quando da
integralizao de capital na MOI. Assim, demonstrarseia o reclamado fundamento
econmico.
Nopossvelacataroargumentodadefesa.
Conformebemdestacouofisco,foramduasasoperaesnasquaishouveo
surgimentodogioque maistardeviria aseramortizado,ecujos fatos principaispassase a
reprisar.
Primeirogio:
Em10/12/2003,aRioTintoBrazilianHoldingLimitedeRioTintoBrazilian
Investments Limited, detentoras de uma participao acionria de 51% no capital social da
recorrente(RPM)poca,subscrevemeintegralizamaumentodecapitalnaMOEM,mediante
a conferncia desta participao acionria, avaliada pelo valor patrimonial. A MOEM fora
recentementeconstituda(15/10/2003),comcapitalinicialdeR$10.000,00.
Em22/04/2004constitudaaMOIcomcapitalsocialdeR$10.000,00
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Fl. 908
Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305
S1C1T2
Fl.908
IA
Em29/11/2004,aRioTintoBrazilianHoldingLimitedeRioTintoBrazilian
Investments Limited aumentam o capital da MOI para R$765.657.823,00, mediante a
confernciadasaesdaMOEMreavaliadascombaseemlaudoquedeterminouseuvalorde
mercado na database de 30 de setembro de 2004. Nesta operao surgiu o gio de
R$678.236.117,49.
Oreferidolaudo(fls.104eseguintes),daTrevisanConsultores,porsuavez,
esclarecequeaMOEMnopossuiatualmenteatividadesoperacionaisequeseuprincipal
ativoaparticipaode51%docapitaldaRioParacatuMineraoSA(RPM),justamente
oativocombasenoqualfoifeitaaavaliaodovaloreconmicodaMOEM,ouseja,Ovalor
da participao da MOEM no capital da RPM foi estimado com base em anlise de valor
econmico da RPM elaborado pela Trevisan Consultores em novembro de 2004, o qual
determinou que o valor econmico da totalidade das aes da RPM foi estimado em
R$1.432.356mil.
Doquantoexposto,verificaseestarempresentestodasascircunstnciasque
ensejamaconsideraodoreferidogiocomofictcio,postoquetodasasoperaesocorreram
somente entre empresas de um mesmo grupo, no houve qualquer espcie de realizao
financeira nem tampouco efetivo custo para a parte que adquiriu a titularidade formal da
participaode51%nocapitaldaRPM,qualseja,aMOI.Tampoucohouvequalqueralterao
noefetivocontroledassociedadessobreasquaisfoiapuradaamaisvalia.
Portanto, revelase desprovido de fundamento econmico o gio de
R$678.236.117,49,contabilizadopelaMOIcomogioinvest.MOEM.
Alis,osfatosacimadescritospermiteminferirqueafunodacriaodeste
giotenhasidoevitaroganhodecapitalnaalienaodaMOIpelosseusdetentores,conforme
mencionouaProcuradoriadaFazendaNacionalemsuascontrarrazes.
Contudo,aautoridadefiscalnenhumamenofezaestacircunstncia, que,
de resto, no influi diretamente na soluo do presente caso, posto que, se este o caso, as
consequnciasfiscaissefariamincidirsobreosdetentoresdaparticipaosocietriaalienada
(Rio Tinto),enosobrearecorrente,nohavendoinformaesnosautossehouveautuao
fiscalounosobreestapossvelomissodeganhodecapital.
Nadadisto,entretanto,afastaofatodequeogiogeradonestaoperaono
possui substncia econmica, motivo pelo qual suas futuras amortizaes no podem ser
aceitas.
Segundogio:
Em 23/12/2004, a Kinross (TVX) adquiriu de Rio Tinto Brazilian Holding
Limited e Rio Tinto Brazilian Investments Limited as aes representativas da totalidade do
capitalsocialdaMOI,porUS$249.552.220,00.Nestaoperao,conformejreferido,nofoi
apuradogio,senodesgio.
Em31/12/2004,jsendoaKinrossdetentorade100%daMOI,e,portanto,
tambm detentora de 100% da MOEM, e, ainda, de 100% da recorrente RPM (49%
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Fl. 909
Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305
S1C1T2
Fl.909
diretamente,e51%porintermdiodaMOEM),promoveuaKinrossnovoaumentodecapital
naMOI,pormeiodaconfernciadasaesdaRPM,reavaliadasavalordemercado.
IA
NestaoperaosurgiuogiodeR$652.659.226,49,decorrentedasegregao
entre valor patrimonial e gio, do valor da participao societria avaliada por
R$701.854.350,00.
Amortizaodo(s)gio(s):
Conformevisto,portanto,osdoisgiospossuemumvciodeorigem.Ambos
foramescrituradospelaempresaMOIemsituaesdissociadasdeumaoperaodecomprae
vendaentrepartesindependentesenorelacionadas.Norepresentaram,portanto,umefetivo
custo nem para a empresa que os escriturou nem para aquelas que eram as detentoras da
participaosocietrianomomentodesuaescriturao.AMOIquemficoucomdoisgios
fictos,semsubstnciaeconmica,nasuaescriturao(gioMOEMegioRPM).
J na operao que se deu entre as partes independentes, o efetivo custo
incorrido pela adquirente poderia representar eventualmente um gio ou um desgio com
relao participao societria adquirida. Neste caso, seria um gio ou desgio a ser
contabilizadopelaKinross,erelativoempresaMOI.E,nocaso,conformejreferido,oque
ocorreufoiumdesgioMOI.
Comadevidavnia,novislumbronenhumapossibilidadedeconsiderarque
umaoperaodaqualdecorreumdesgioMOIpossa,porqualquermeio,convalidarou
remover
a mcula
qualquer um dos outros gios (gio MOEM e gio
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conforme que
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2.200-2 sobre
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RPM).
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Fl.910
IA
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Fl. 911
Processon13609.000814/200993
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S1C1T2
Fl.911
prpriacinciacontbil,aoaproveitamentofiscaldogiogeradointernamente,peovniapara
reproduzir trecho de voto por mim proferido em outro julgamento (processo
11516.721150/201128), eque expressa, deforma sinttica, o meu pensamento a respeito da
questo:
IA
Noassisterazorecorrentequandoafirmaqueaautuaofiscalnopode
buscaramparoemnormascontbeis,poisabasedeclculodostributosincidentes
sobreolucrooresultadodainterseodetrsfeixesdenormas:cinciacontbil,
leisocietriaeleifiscal.
TomandoseoIRPJcomoexemplo,temosquealeitributriadeterminaquea
suabaseimponvel(lucroreal)temcomopontodepartidaolucrolquido,oqual,
porsuavez,deveserapuradocomobservnciadasleiscomerciaise,emespecial,da
Lein6.404/76(LeidasSociedadesporAes),consoanteexpressamentedispeos
artigos7o,4,e67,incisoXI,doDecretoLeino1.598/77.
E a lei societria (Lei das S/A, j referida), por sua vez, determina
expressamente que a companhia observe, em sua escriturao mercantil, os
princpios de contabilidade geralmente aceitos, fazendo, ainda, no seu art. 177,
diversas outras refernciasaconceitosdiretamenterelacionadoscinciacontbil,
tais como mtodos ou critrios contbeis e regime de competncia, entre
outros. Determina ainda a lei societria que as companhias abertas observem as
normasexpedidaspelaCVM.
Neste cenrio, temse que, se a Contabilidade no aceita um determinado
registro, no caso, um gio na aquisio de um ativo, esse valor tambm ser, em
princpio, rejeitado pela lei comercial e pela lei tributria, na medida em que ele
trarreflexosnaapuraodolucrolquidodapessoajurdica.Istosomentenoseria
verdadesehouvesseexpressadeterminaoemcontrrio,porpartedaleitributria,
oque,nocaso,inocorre,conformeadiantesedemonstrar.
Para que no restem dvidas do repdio que a cincia contbil e a prpria
CVM demonstram com relao a este tipo de operao artificial, fazse aqui
novamente referncia a diversas manifestaes normativas e doutrinrias, algumas
dasquaistambmreferidaspelafiscalizaoe/oupeladecisorecorrida:
Resoluo n 750/93, do Conselho Federal de Contabilidade, que trata do
PrincpiodoRegistropeloValorOriginal
artigo do Professor Eliseu Martins, publicado em congresso realizado em
2004 na USP, expressando que o gio decorre de processo de compra e
vendadeativossomentequandoestiveremenvolvidaspartesindependentes
e no relacionadas, no sendo passvel de reconhecimento contbil o gio
geradointernamente
Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade CFC n 1.139, de
21.11.2008, que aprovou a Norma Brasileira de Contabilidade NBC T
19.8, que expressamente afirma que o gio derivado da expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente no deve ser
reconhecidocomoativo
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Fl. 912
Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305
S1C1T2
Fl.912
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Deprontoverificasequeoreferidoartigonenhumamenofazaoregistrode
gio, tratando exclusivamente da mais valia que venha a ser atribuda a uma
participaosocietriaemeventodesubscrioeintegralizaodecapitalemoutra
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pessoajurdica,epermitindoqueestamaisvalianosejacomputadadeimediatona
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Fl.913
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Fl. 914
Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305
S1C1T2
Fl.914
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Nosetrata,portanto,demeraindedutibilidadedessasdespesasemfacede
legislaomaterialespecficaapenasparaoimpostoderenda.Nadaobstantetenhaofiscofeito
expressareferncianorelatriodeauditoriaaoart.299doRegulamentodoImpostodeRenda,
o qual dispe sobre o conceito de necessidade das despesas operacionais (e sobre o qual h
acirradosdebatesnestacasaacercadaextensoounodesuaaplicaoCSLL),eadespeito
do fato de que uma despesa inexistente tambm possa ser vista, sob certa tica, como uma
despesanonecessriaatividade,ofatoqueaautuaonoseamparaexclusivamenteno
citadodispositivodoRegulamento.
Consoantebemdescritonorelatriodeauditoriafiscal,epelopresentevoto
ratificado, tratase, no caso, de despesas absolutamente inexistentes ou artificiais, as quais
sequerseriampassveisderegistrocontbil.
inadmissvel,portanto,arepercussotributriadedespesasartificialmente
geradas,semqualquermaterialidade,nemsentidoeconmico,naformaodabasedeclculo
dacontribuiosocialsobreolucro.
Multaisoladasobreasestimativas:
Emdecorrnciadasinfraeslanadas,afiscalizaoprocedeuaoreclculo
dasestimativasdeIRPJeCSLLdevidas,elanouamultaisoladade50%,previstanoartigo
44,incisoII,daLein9.430/96.
Adefesasustentahaverduplicidadedemultas(bisinidem)comaaplicao
cumulativadamultaisoladacomamultadeofciosobreosmesmosfatos,e,ademais,afirma
que, com a apurao do tributo ao final do exerccio, desaparece a base imponvel da multa
isolada,cabendotosomenteamultadeofcio.
Aesterespeitojfirmeiconvicoemdiversasoutrosprecedentes.Nome
seduzem nem sensibilizam as diversas teses que encontraram abrigo no seio do CARF,
defendendo, por uma ou outra razo, a insubsistncia parcial ou total das referidas multas,
quando,naverdade,hexpressadisposiolegalprevendoasuaaplicao.
Amultaisoladaaplicadatemoseufundamentolegalnoartigo44daLein
9.430/96,quepossuiaseguinteredao(grifosacrescidos):
Art.44.Noscasosdelanamentodeofcio,seroaplicadasas
seguintes multas: (Redao dada pela Lei n 11.488, de 15 de
junhode2007)
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Fl. 915
Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305
S1C1T2
Fl.915
IIde50%(cinqentaporcento),exigidaisoladamente,sobre
o valor do pagamento mensal: (Redao dada pela Lei n
11.488,de15dejunhode2007)
IA
CedioquearegradeapuraodoIRPJedaCSLLcombasenolucroreal,
consoanteoart.1daLein9.430,de1996,deperodosdeapuraotrimestrais.
A apurao anual uma alternativaoferecida pela Lei n 9.430, de 1996, a
qual, para o seu exerccio, requer pagamentos mensais calculados sobre base de clculo
estimada, isto , determinados mediante aaplicao de diferentes percentuais sobre a receita
brutaauferidamensalmente,conformeaatividadeeconmicapraticada.
Exercidaaopoporestaformadeapurao,comopagamentodoimposto
correspondenteaomsdejaneirooudoinciodeatividade,apessoajurdicasomentepoder
suspenderoureduzirosrecolhimentosdevidosemcadamssedemonstrar,atravsdebalanos
ebalancetesmensais,queovaloracumuladojrecolhidoexcedeovalordoimposto,inclusive
adicional,calculadocombasenolucrorealdoperodoemcurso.
Deseobservarqueaopoporestaformadeapurao,umavezexercida,
decarterirretratvelparaaqueleanocalendrio.
Daleituradodispositivoacimatranscrito,sobressaiqueaexignciadamulta
isoladadecorreexatamentedafaltaderecolhimentodasestimativasaqueseobrigaapessoa
jurdica que, por vontade prpria, opta pela apurao anual do imposto, e, ainda, que tal
exigncia no guarda nenhuma consonncia com o quantum apurado ao final do ano
calendrio, caso contrrio no faria sentido a parte final da alnea b do inciso II do caput
(...ainda que tenha sido apurado prejuzo fiscal ou base de clculo negativa para a
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Fl. 916
Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305
S1C1T2
Fl.916
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Ademais,aindaqueseadmitisseque,nocaso,umanicainfraoestivesse
sendo submetida a duas penalidades distintas, no se vislumbraria, neste fato, qualquer
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irregularidade ou motivo para cancelamento deuma delas, em prol daoutra. Valedizer, no
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Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305
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Fl. 918
Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305
S1C1T2
Fl.918
1996, no pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofcio por falta de
pagamento deIRPJeCSLLapuradonoajusteanual,devendosubsistiramultade
ofcio.
IA
Concluso:
Peloexposto,negoprovimentoaorecursodeofcio,edouparcialprovimento
ao recurso voluntrio para cancelar as multas isoladas sobre as estimativas no recolhidas
relativasaosfatosgeradoresanterioresaoanode2007.
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Processon13609.000814/200993
Acrdon.1102001.305
S1C1T2
Fl.919
JooOtvioOppermannThomRelator
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Fl. 920
Processon13609.000814/200993
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S1C1T2
Fl.920
VotoVencedor
IA
ConselheiroRicardoMarozziGregrio
Nasessodejulgamentodesteprocesso,ouseidivergirdoposicionamentodo
Ilustre Relator no tocante concomitncia das multas, entendimento que prevaleceu pela
maioriadosvotosdaTurma.
Quanto matria, sigo o entendimento majoritrio da Cmara Superior de
RecursosFiscaisque rejeitaaaplicaosimultneasobreamesmainfraodamultaisolada
pelo no pagamento de estimativas apuradas no curso do anocalendrio e da multa
proporcionalconcernentefaltadepagamentodotributodevidoapuradonobalanofinaldo
mesmo anocalendrio. Isso porque o no pagamento das estimativas apenas uma etapa
preparatria da execuo da infrao. Como as estimativas caracterizam meras antecipaes
dos tributos devidos, a concomitncia significaria dupla imposio de penalidade sobre o
mesmofato,qualseja,odescumprimentodeumaobrigaoprincipaldepagartributo.
Nesse sentido, pela clareza da argumentao empreendida, peo vnia para
reproduzir trecho, conquanto extenso, do voto proferido pela ilustre Conselheira Karem
JureidiniDiasnojulgamentorealizadoem15/08/2012(Acrdon910101.455):
AMULTAISOLADAPORNORECOLHIMENTODASANTECIPAES
A multa isolada, aplicada por ausncia de recolhimento de antecipaes,
reguladapeloartigo44,incisoII,alneab,daLein9.430/96,verbis1:
Art. 44. Nos casos de lanamento de ofcio, sero
aplicadasasseguintesmultas:
(...)
II de 50% (cinqenta por cento), exigida isoladamente,
sobreovalordopagamentomensal:
(...)
b) na forma do art. 2 desta Lei, que deixar de ser
efetuado,aindaquetenhasidoapuradoprejuzofiscalou
basedeclculonegativaparaacontribuiosocialsobre
o lucro lquido, no ano calendrio correspondente, no
casodepessoajurdica.
1
RedaoOriginal:
Art.44.Noscasosdelanamentodeofcio,seroaplicadasasseguintesmultas,calculadassobreatotalidadeou
diferenadetributooucontribuio:
1Asmultasdequetrataesteartigoseroexigidas:
IVisoladamente,nocasodepessoajurdicasujeitaaopagamentodoimpostoderendaedacontribuiosocial
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sobreolucrolquido,naformadoart.2,quedeixardefazlo,aindaquetenhaapuradoprejuzofiscaloubasede
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clculonegativaparaacontribuiosocialsobreolucrolquido,noanocalendriocorrespondente.
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Fl. 924
Processon13609.000814/200993
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Fl.924
ConsiderandoqueoIRPJeaCSLLsoauferidosaofinaldoanocalendrio,
sendoprovisrioomontantecalculadonasantecipaes,concluiseque:
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Fl. 925
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Fl.925
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(...)mensalmenteoquesedapenasopagamentopor
impostodeterminadosobrebasedeclculoestimada(art.
2, caput), mas a materialidade tributada o lucro real
apurado em 31 de dezembro de cada ano (art. 3 do art.
2). Portanto, imposto e contribuio verdadeiramente
devidos,soapenasaquelesapuradosaofinaldoano.O
recolhimento mensal no resulta de outro fato gerador
distinto do relativo perodo de apurao anual ao
contrrio, correspondeamera antecipao provisrio de
umrecolhimento,emcontemplaodeumfatogeradore
umabasedeclculopositivaqueseestimavenhaoupossa
viraocorrernofinaldoperodo.Tantoprovisriaeem
contemplaodeeventofuturoquesereputaemformao
equedelenopodesedistanciarque,mesmodurante
o perodo de apurao, o contribuinte pode suspender o
recolhimentoseovalor acumuladopagoexceder o valor
calculado com base no lucro real do perodo em curso
(art. 35 da Lei n 8.891/95). (In:Multa Agravada em
Duplicidade So Paulo, Revista Dialtica de Direito
Tributrion76,p.159).
Assim,aexegesequeseextraidoscomandoslegaiscontidosnoartigo44da
Lein9.430/96,mesmoapsasalteraesinseridaspelaLein11.488/07,aquelasegundoa
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qualolanamentodamultaisoladapodeserfeitoemduashipteses:
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Fl.926
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(ii)Apsaapuraodotributodevidonobalanodofinaldoanocalendrio,
somenteseficarconstatadoquehouveparceladaqueletributodevidoquedeixoudeserpaga
naformadeantecipao(quandodeveriatersidopaganestaforma),masfoipaganoajuste.A
base para a imposio da multa corresponder exatamente ao valor da mencionada parcela.
Noseadmite,porbvio,quetalbasesupereovalordotributodevidoapurado.Assim,hque
severificarseosvaloresdeestimativaapagarforamdeduzidosnaapuraoanual.Em caso
positivo,istosignificaqueotributodevidonofoirecolhidonemcomoestimativanemcomo
resultadodoajuste,portanto,nosetratadecobrarmulaisolada,mas,sim,decobrarotributo
acompanhado da multa proporcional. Em caso negativo, isto significa que o tributo no foi
recolhidocomoestimativa,masfoirecolhidocomoresultadodo ajuste, portanto, cabvel a
multa isolada. Contudo, a base para a imposio da multa dever corresponder ao valor da
estimativanopagaquedeixoudeserdeduzidanaapuraoanualdoimpostodevido.Nose
admite,tambm,queessabasesupereovalordoimpostodevidocalculadonaapuraoanual.
Aimpossibilidadedelanamentodamultaisoladaconcomitantementecoma
multaproporcionalexplicadanasequnciadovoto:
CONCOMITNCIADAMULTAISOLADAEDAMULTADEOFCIO
Portudoquantoexpostonainterpretaodanormaquedispesobreamulta
isolada em razo do no pagamento, ou pagamento a menor de antecipaes,
concluise que esta devida e calculada sobre a obrigao principal at ento
apurada. O mesmo ocorre com a multa de ofcio que acompanha o lanamento
referente totalidade ou diferena de tributo que deixou de ser constitudo pelo
contribuinte,aofinaldoanocalendrio.
Verificoidentidadequantoaocritriopessoalematerialdeambasasnormas
sancionatrias, pois ambas alcanam o contribuinte sujeito passivo e tm por
critriomaterialodescumprimentodarelaojurdicaquedeterminaorecolhimento
integraldotributodevido.
Inevitvel,portanto,concluirsequeimporsanopelonorecolhimento do
tributoapuradoconformelanamentodeofcioqueapuraIRPJeCSLLdevidosao
final do anocalendrio e impor sano pelo no recolhimento ou recolhimento a
menor das antecipaes devidas, relativamente aos mesmos tributos, penalizar o
mesmo contribuinteduasvezesporterdeixadoderecolherintegralmenteotributo
devido.Portanto,nestescasos,umapenalidadeexcludentedaoutra.
Seoqueprevaleceparafinsdequantificaodaobrigaoprincipalovalor
decorrentedaapuraofinal,consolidadaedefinitivadotributojustamenteporque
as antecipaes soapuraesprovisriasdomesmo tributotambmassim deve
ser em relao a aplicao das penalidades: prevalece a multa aplicada quando o
contribuinte no recolhe o tributo devido em conformidade com a apurao
definitiva.
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Fl.927
IA
Almdisso,inegvelquenocasoemanliseaaplicaodamultaisolada
merapenalizaodecondutameiodedeixarderecolhertributo,umavez que,por
meio do mesmo lanamento, foi constituda, tambm, multa de ofcio pelo no
recolhimento de tributo apurado quando da consolidao da obrigao principal
devidanoexerccioenoconstituda/recolhidapelocontribuinte.
Nestepontovaledestacaroutrotrechodobemelaboradovotoproferidopelo
ConselheiroMarcosVinciusNederdeLima,emjulgamentojreferido,realizado
nestamesmaTurma,arespeitodamatriaorasobanlise,tratandodoprincpioda
consunodacondutameiopelacondutafim,verbis:
Quando vrias normas punitivas concorrem entre si na
disciplina jurdica de determinada conduta, importante
identificar o bem jurdico tutelado pelo Direito. Nesse
sentido, para a soluo do conflito normativo, devese
investigar se uma das sanes previstas para punir
determinadacondutapodeabsorveraoutra,desdequeo
fato tipificado constitui passagem obrigatria de leso,
menor, de umbem de mesmanatureza para a prtica da
infraomaior.
No caso sob exame, o no recolhimento da estimativa
mensalpodeservistocomoetapapreparatriadoatode
reduzir o imposto nofinal do ano.A primeira conduta,
portanto,meiodeexecuodasegunda.
Comefeito,obemjurdicomaisimportantesemdvidaa
efetivao da arrecadao tributria, atendida pelo
recolhimento do tributo apurado ao fim do ano
calendrio,eobemjurdicoderelevnciasecundriaa
antecipao do fluxo de caixa do governo, representada
pelodeverdeanteciparessamesmaarrecadao.Assim,a
interpretao do conflito de normas deve prestigiar a
relevncia do bem jurdico e no exclusivamente a
grandeza da pena cominada, pois o ilcito de passagem
no deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilcito principal. o que os penalistas denominam
princpio da consuno. (Recurso do Procurador n
105139.794 Primeira Turma da Cmara Superior de
RecursosFiscaisRel.MarcosVinciusNederdeLima
Sessode04/12/2006)
Adicionalmente, vale notar que possvel valorar as duas penalidades e
estabelecer qual delas deve ser aplicvel porque, em casos como o ora analisado,
seno em razo daidentidadedecritriospessoalematerialdasduaspenalidades,
ouporforadaimpossibilidadedeseapenarcondutameioecondutafim,tambm
porque a lei que estabelece as referidas multas no determina expressamente que
devehaverconcomitncia.
Aleinoestabelececoncomitncia,nosetratandoincasudecontradio.E
comonohdeterminaolegaldequeambassejamaplicadas,oquevemosum
caso de aparente contrariedade. Ou seja, h aplicao normativa por excludncia,
segundooquesedeterminaaaplicaodeumaoudeoutrapenalidade,adepender
docaso,davaloraodobemmaioraserprotegido,edascondutasincorridaspelo
contribuinte.
somente houve falta de recolhimento das antecipaes esta a
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condutafim.Se,poroutrolado,ocontribuintealmdenorecolherasantecipaes,
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Destarte,hconcomitnciasemultasisoladaeproporcionalforemaplicadas
comoconsequnciadanoantecipaodeparceladotributodevidoquetambmnofoipaga
no ajuste. Isso ocorre, por exemplo, quando se verifica uma omisso de receita. A receita
excludanoclculodaestimativaumaetapapreparatriadonopagamentodotributodevido
nobalanofinaldomesmoanocalendrio.Omesmofenmenoocorrequandoseefetuauma
glosa de despesa que havia sido includa no clculo da estimativa apurada em balano de
suspensooureduo.Oimpactoqueanoantecipaocausanaapuraodotributodevido
devidamentepenalizadopelamultaproporcional.
ObservesequeesseentendimentofoiconfirmadopelaSmulaCARFn105,
verbis:
SmulaCARFn105:Amultaisoladaporfaltaderecolhimento
de estimativas, lanada comfundamento no art.44 1, inciso
IV da Lei n 9.430, de 1996, no pode ser exigida ao mesmo
tempodamultadeofcioporfaltadepagamentodeIRPJeCSLL
apuradonoajusteanual,devendosubsistiramultadeofcio.
Mesmo que se defenda que esta smula no se aplica aos fatos geradores
posterioresediodaMedidaProvisrian351/07,aqualfoiconvertidanaLein11.488/07,
como j ressaltado, o entendimento aqui firmado permanece inabalado com as alteraes
promovidaspelosreferidosestatutoslegais.
No caso em apreo, a fiscalizao lanou as multas isoladas pelo no
pagamento das estimativas recalculadas como decorrncia das infraes autuadas. Essas
mesmasinfraesimpactaramaapuraofeitapelafiscalizaodostributosdevidosnofinal
doanocalendrio.Tratase,portanto,deconcomitncia.
Foram essas as razes porque a Turma Julgadora, por maioria de votos,
entendeuporcancelarasmultasisoladasporfaltaderecolhimentodasestimativas.
RicardoMarozziGregrioRedatordesignado
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