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LA RISCOSSIONE
1. Aspetti generali
La riscossione esercitata dallAgenzia delle entrate mediante la societ Equitalia s.p.a. che :
incassa le somme pagate con versamento diretto e quelle iscritte a ruolo,
gestisce il controllo fiscale,
provvede all'esecuzione forzata, esegue i rimborsi.
L'estinzione dell'obbligazione tributaria avviene in forme tipiche.
Per le imposte sui redditi e Iva il termine di prescrizione decennale previsto dallart. 2946
c.c. Per le imposte indirette sono espressamente previsti termini di prescrizione, per l'imposta
di registro il termine decennale.
2. Le ritenute dirette
Le imposte sui redditi sono riscosse mediante: ritenuta diretta; versamenti diretti del
contribuente all'agente della riscossione e alle sezioni di tesoreria provinciale dello Stato;
iscrizione nei ruoli. Le ritenute dirette sono operate dalle amministrazioni pubbliche a titolo
d'acconto o a titolo di imposta. Sono soggetti: i redditi di lavoro dipendente e assimilati; i
redditi di lavoro autonomo; alcune provvigioni; i redditi di capitale; i contributi; i premi e le
vincite.
Le amministrazioni statali operano le ritenute e trasferiscono l'importo alla Tesoreria dello
Stato.
2.1. I versamenti diretti
Il versamento diretto il pagamento di somme effettuato dai sostituti e dal contribuente in
esecuzione dell'obbligo previsto dalla legge ed in base ad autonoma liquidazione della somma
da versare. I versamenti diretti sono destinati all'agente della riscossione o alla Tesoreria
provinciale dello Stato e sono eseguiti in via telematica o con delega ad una banca o alle
Poste. I sostituti, mensilmente,entro giorno 16 devono versare le ritenute operate nel mese
precedente. Con il versamento il sostituto estingue un'obbligazione di cui era soggetto
passivo. Le imposte sui redditi sono periodiche, ad ogni periodo d'imposta corrisponde
un'obbligazione tributaria, il cui presupposto si perfeziona quando si conclude il periodo
d'imposta. Ogni contribuente, nel periodo d'imposta, deve effettuare due versamenti
d'acconto, calcolati in base all'imposta dovuta per il periodo precedente, che valgono come
acconti dell'imposta dovuta per il periodo in corso. La prima rata pari al 40% dell'acconto,
deve essere versata entro il termine per il versamento del saldo dovuto in base alla
dichiarazione dell'anno di imposta precedente, la seconda rata deve essere versata a
novembre. Il contribuente pu versare meno di quanto dovuto per l'anno precedente se
prevede di produrre un reddito inferiore e di dover pagare un'imposta minore, ma assume il
rischio di una sanzione amministrativa se la previsione errata. Quando verr presentata la
dichiarazione annuale sar versato il saldo. Nell'Iva l'imposta versata entro il 16 di ogni
mese in base alle liquidazioni mensili. Entro il 27 dicembre versato l'acconto calcolato in
base all'ultima liquidazione dell'anno. Concluso il periodo d'imposta, con la dichiarazione dei
redditi e la dichiarazione annuale Iva, versato il saldo dovuto in base alla dichiarazione, in
particolare la differenza tra versamenti infrannuali e imposta dovuta per il periodo; se risulta
un credito, il contribuente ha diritto di computare l'importo in eccedenza in detrazione
nell'anno successivo e in alcuni casi chiederne il rimborso.
2.2. Versamenti unitari e compensazione
I contribuenti versano cumulativamente: imposte dirette e ritenute; le altre imposte (Iva,
Irap); i contributi previdenziali e assistenziali e alcuni tributi dovuti ad enti locali. Viene
utilizzato il modello F24, ed il versamento effettuato o direttamente presso gli uffici
dell'agente della riscossione o tramite banche o poste. I titolari di partita Iva sono obbligati a
versare per via telematica. Con i versamenti unitari si ha la compensazione tra partite attive e
partite passive del contribuente. La compensazione pu essere:
verticale quando riguarda lo stesso tributo: se la dichiarazione ha un saldo attivo, il
contribuente pu computare l'eccedenza in diminuzione dell'imposta relativa al periodo
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4.2. e 4.3. Iscrizioni a ruolo in base agli avvisi di accertamento: iscrizioni a titolo provvisorio e
a titolo definitivo
La riscossione mediante ruolo di somme dovute in base ad avviso di accertamento
legittimata quando l'avviso di accertamento non un atto della riscossione. La legge, in
relazione al grado di stabilit del titolo della riscossione, distingue iscrizioni:
a titolo provvisorio quando eseguita in base ad un avviso di accertamento non definitivo
perche impugnato; il ricorso non ne sospende l'esecuzione. Producono per il fisco un'entrata
non definitiva, che deve essere rimborsata se il processo si conclude a favore del
contribuente. In materia di imposte sui redditi e Iva in pendenza del primo grado di giudizio, il
contribuente deve versare met delle imposte accertate e gli interessi. Inoltre:
a) dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso, il
ricorrente dovr versare 2/3 del tributo, con gli interessi e previa detrazione di quanto gi
pagato;
b) in caso di accoglimento parziale del ricorso, il ricorrente deve versare l'intero ammontare
che risulta dovuto in base alla sentenza, se inferiore o pari ai 2/3 dell'importo del tributo
controverso, ovvero una somma pari a 2/3 dell'importo del tributo controverso, detratte le
somme versate e aggiunti gli interessi;
c) la sentenza della Commissione tributaria regionale rende riscuotibile l'intero importo che
risulta dovuto.
Sono previsti ruoli straordinari per le somme per le quali vi sia fondato pericolo di non
riscuoterle.
a titolo definitivo quando eseguita in base a dichiarazione o accertamento definitivo; sono
destinate alla riscossione di somme definitivamente dovute, tenuto conto per che:
a) la dichiarazione un atto contestabile dallo stesso dichiarante con impugnazione
dell'iscrizione a titolo definitivo su cui basata;
b) gli accertamenti definitivi possono essere rimossi con l'autotutela;
c) possibile l'esperimento di un'azione di revocazione straordinaria contro una sentenza
tributaria passata in giudicato.
4.4. La cartella di pagamento. Laggio della riscossione
La cartella di pagamento, con cui l'agente rende note al contribuente le iscrizioni a ruolo,
deve indicare: le imposte iscritte a ruolo; i relativi interessi e le sanzioni; l'aggio, cio l'importo
da corrispondere a titolo di compenso per la riscossione, pari al 9% della somma da
riscuotere, pagato in misura pari al 4,65 % dal contribuente, se il pagamento avviene entro 60
giorni dalla notifica della cartella, il restante a carico dell'ente creditore senn interamente
a carico del contribuente se il pagamento avviene oltre i 60 giorni. Deve contenere inoltre la
data in cui il ruolo reso esecutivo; la descrizione delle partite con le relative motivazioni; le
istruzioni sulle modalit di pagamento; a pena di nullit, l'indicazione del responsabile del
procedimento di iscrizione a ruolo e di quello di emissione e di notifica della cartella; l'invito a
pagare entro 60 giorni le somme iscritte a ruolo, altrimenti si proceder ad esecuzione
forzata.
La cartella equivale al precetto: se il contribuente non paga nel termine, l'agente potr
intraprendere l'azione senza altri avvisi, 60 giorni dopo la notifica della cartella.
4.5. La notifica della cartella di pagamento
La notifica della cartella di pagamento deve essere eseguita entro un termine perentorio, a
pena di decadenza.
Dalla data di notificazione decorre il termine di 60 giorni dopo i quali pu iniziare l'esecuzione
forzata; entro i quali pu essere proposto ricorso contro il ruolo.
4.6. Lintimazione ad adempiere
L'intimazione ad adempiere e un atto necessario per iniziare l'esecuzione forzata dopo che
decorso 1 anno dalla notifica della cartella di pagamento, essa sostituisce l'avviso di mora.
4.7. Scadenza del pagamento. Dilazioni e sospensioni
Il pagamento delle somme iscritte a ruolo avviene presso gli sportelli dell'agente o con delega
ad una banca o alle poste. Deve esser fatto entro 60 giorni dalla notifica della cartella, ma
l'ufficio pu concedere una dilazione:
ripartendo il pagamento in pi rate mensili, massimo 72;
sospendendo la riscossione per 1 anno e quindi ripartendo il pagamento fino a massimo 48
rate mensili.
4.8. Interessi
Quando il pagamento avviene successivamente al momento della presentazione della
dichiarazione, sono dovuti interessi, che possono essere:
per mancato versamento diretto, sugli importi non versati si applicano interessi
predeterminati dalla legge;
per ritardata iscrizione a ruolo, quando, dalla liquidazione o dal controllo formale della
dichiarazione, risulta un importo non versato; il tasso e fissato per legge;
per dilazione di pagamento, 6% annuo;
di mora, quando dopo 60 giorni dalla notifica della cartella il contribuente non abbia pagato
le somme iscritte a ruolo; la misura stabilita annualmente dal Ministro, in base alla media
dei tassi bancari attivi.
Sulle somme dovute all'erario per tasse e imposte indirette sugli affari si applicano interessi
moratori in misura semestrale prefissata dalla legge.
5. Natura giuridica ed effetti del ruolo
Il ruolo un atto collettivo, riguardante una molteplicit di soggetti e si iscrizioni. Al singolo
contribuente non interessa per il ruolo come atto collettivo, ma la singola iscrizione. Leffetto
del ruolo duplice: da un lato, dal ruolo sorge, per il soggetto iscritto, un obbligo di
pagamento; dallaltro, se lobbligo non adempiuto, liscrizione a ruolo legittima lesecuzione
forzata.
Il ruolo rende esigibile l'obbligazione tributaria quando fondato sull'avviso di accertamento
(l'iscritto non pu adempiere prima del ruolo); mentre quando fondato sulla dichiarazione
dei redditi, l'esigibilit preesiste al ruolo.
5.1. Gli effetti del ruolo nei confronti dei terzi
In teoria il ruolo ha effetto solo nei confronti del soggetto cui si rivolge, ma esiste una prassi
abusiva di sottoporre ad esecuzione forzata anche il patrimonio di altri soggetti: in caso di
pluralit di soggetti obbligati in solido il ruolo ha efficacia solo nei confronti dei soggetti che
sono iscritti. Il ruolo non ha efficacia verso terzi, ad eccezione dei terzi proprietari di beni
soggetti a privilegio speciale, che rimangono estranei al processo di esecuzione ma che, in
base al particolare diritto di garanzia che insiste sui loro beni, sono soggetti a pignoramento e
vendita in base al titolo esecutivo dell'obbligato principale.
6. La sospensione amministrativa del ruolo
Il ricorso contro il ruolo non sospende la riscossione, ma il contribuente pu chiedere la
sospensione:
alla commissione tributaria a cui ha presentato ricorso, il potere sospensivo ha natura
cautelare, tutela il contribuente in presenza di fumus boni iuris e periculum in mora;
all'ufficio dell'Agenzia delle entrate, che pu sospendere quando non vi sia pericolo per la
riscossione.
Contro il rigetto dell'istanza di sospensione non data tutela giurisdizionale, essendo un
potere di autotutela amministrativa.
7. La riscossione dellimposta di registro
L'imposta di registro detta:
principale, quella applicata al momento della registrazione o richiesta dall'ufficio, se diretta
a correggere errori o omissioni effettuati in sede di auto qualificazione in caso di registrazione
per via telematica. E liquidata e richiesta dall'ufficio sulla base del solo atto sottoposto a
registrazione: gli uffici controllano la regolarit dell'autoliquidazione e del versamento e, se
risulta dovuta un'imposta maggiore, notificano, per via telematica entro 30 giorni dalla
presentazione del modello unico informatico, un avviso di liquidazione, e la maggiore imposta
deve essere
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Gli atti del procedimento di espropriazione sono depositati dall'agente di riscossione, nella
cancelleria del giudice dell'esecuzione, con la somma ricavata dalla vendita. Il ricavato viene
distribuito.
11. Liti esecutive
Contro il processo esecutivo ordinario il codice di procedura civile prevede: lopposizione
allesecuzione, lopposizione agli atti esecutivi e lopposizione di terzo. Il contribuente pu
impugnare il titolo esecutivo davanti alle commissioni;
proporre opposizione davanti al giudice ordinario per contestare la pignorabilit dei beni;
proporre opposizione davanti al giudice ordinario contro i singoli atti esecutivi.
E ammessa opposizione di terzo davanti all'autorit giudiziaria. Chiunque si ritenga leso
dall'esecuzione forzata pu agire contro l'agente della riscossione, dopo il compimento
dell'esecuzione, per il risarcimento dei danni.
L'agente della riscossione, nelle cause promosse contro di lui che non riguardano
esclusivamente la regolarit o validit degli atti esecutivi, deve chiamare in causa l'ente
creditore interessato, altrimenti risponde delle conseguenze della lite. La procedura esecutiva
pu esser sospesa dal giudice dell'esecuzione purch ricorrano gravi motivi e vi sia fondato
pericolo di grave ed irreparabile danno.
CAPITOLO TREDICESIMO
IL RIMBORSO
1. Le cause dellindebito e 2. Crediti non da indebito
Il contribuente pu essere creditore del fisco per:
crediti per rimborsi da indebito, ex art. 2033 c.c.: chi ha eseguito un pagamento non dovuto
ha diritto alla restituzione. Pu accadere che:
manchi dall'origine, o che venga meno, la norma di legge alla quale si collega l'imposta che
stata pagata;
che una norma sia dichiarata incostituzionale e i tributi pagati diventano ex post pagamenti
non dovuti (il rimborso non dovuto se l'atto impositivo divenuto definitivo o se sono
scaduti i termini per richiedere il rimborso);
che l'imposta sia stata pagata in base ad una norma nazionale in contrasto con il diritto
comunitario (l'imposta da rimborsare se gli atti non siano divenuti definitivi o i termini non
siano scaduti) o con una convenzione contro le doppie imposizioni;
viene presentata una dichiarazione erronea;
l'imposta stata pagata a titolo provvisorio in base ad un avviso di accertamento che
stato annullato;
ci sono stati errori nella riscossione;
crediti per rimborsi non da indebito, cio per il rimborso di acconti o altre somme
debitamente versate. I crediti emergenti dalla dichiarazione dei redditi che sorgono quando
l'imposta dovuta risulti inferiore alla somma dei versamenti d'acconto, delle ritenute
d'acconto e dei crediti di imposta: il saldo creditorio, dopo le compensazioni con il debito
d'imposta, pu: a) esser riportato all'anno successivo; b) esser chiesto a rimborso; c) essere
ceduto.
Nell'Iva l'imposta relativa agli acquisti pu risultare superiore all'imposta sulle operazioni
imponibili, quindi creando un credito del contribuente verso il fisco. Nella dichiarazione Iva
annuale si pu avere eccedenza quando la somma dell'Iva detraibile e dei versamenti
effettuati nel corso dell'anno supera il debito d'imposta. L'eccedenza un credito che pu
essere: a) compensato con debiti d'imposta diversi dall'Iva; b) riportato a nuovo e
compensato con le situazioni debitorie degli anni successivi; c) chiesto a rimborso.
Nell'imposta di registro e sulle successioni si ha credito del contribuente alla restituzione di
imposte regolarmente percepite quando le somme versate sono, al momento del versamento,
dovute ma per ragioni sopravvenute risultano da restituire.
crediti di imposta in senso stretto.
3. Il rimborso delle ritenute dirette e dei versamenti diretti
Per ottenere il rimborso il creditore deve presentare istanza all'Agenzia delle entrate nei
termini:
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per le ritenute dirette e i versamenti diretti entro 48 mesi dal versamento, decorrenti:
dal momento in cui effettuato il versamento o operata la ritenuta se sono indebiti
dall'origine,
dal versamento del saldo nel caso in cui il diritto derivi da un'eccedenza sugli importi
anticipatamente corrisposti rispetto all'ammontare del tributo che risulti al momento del saldo
complessivamente dovuto,
da una successiva determinazione in via definitiva dell'an e del quantum dell'obbligazione
fiscale;
per ritenute indebitamente operate e versate, l'istanza pu esser presentata sia dal
sostituto che dal sostituito.
Il termine decorre: a) per il sostituito da quando ha subito la ritenuta, b) per il sostituto da
quando ha versato, se la ritenuta e il versamento sono indebiti dall'origine. La tardivit
dell'istanza rilevabile d'ufficio.
3.1. Il rimborso di somme riscosse mediante ruolo
Quando c' iscrizione a ruolo di una somma non dovuta il contribuente pu impugnare il ruolo,
chiedendo, cumulativamente, l'annullamento del ruolo e la condanna dell'amministrazione a
rimborsare le somme indebitamente riscosse. Secondo la giurisprudenza una somma riscossa
con ruolo non pu essere restituita se non stato prima impugnato e annullato il ruolo, in
realt la mancata impugnazione del ruolo non preclude la domanda di rimborso delle somme
indebitamente riscosse. La preclusione non opera per le iscrizioni a ruolo a titolo provvisorio,
che dipendono dalla sorte del titolo (avviso di accertamento) in base al quale si sono formate.
La preclusione non opera quando emergono errori materiali o duplicazioni dovuti all'ufficio
delle imposte, che deve provvedere dufficio a rimborsare a prescindere dall'iniziativa di parte.
3.2. Il rimborso di imposte indirette
L'istanza di rimborso delle imposte indirette deve essere presentata all'ufficio stesso che
gestisce il tributo indebitamente pagato entro 3 anni decorrenti da quando avvenuto il
pagamento indebito, a pena di decadenza.
Termine per l'istanza di rimborso delle accise di 2 anni, decorrenti da quando avvenuto il
pagamento indebito.
Per l'Iva bisogna distinguere tra: a) rimborso di imposte indebitamente versate; b) credito
d'imposta spettante in relazione agli acquisti di beni o servizi fatti nell'esercizio di impresa,
arte o professione; c) autorimborso derivante da una nota di variazione.
3.3. Il termine residuale
Il termine per il rimborso 2 anni dal pagamento o, se posteriore, dal giorno in cui sorto il
diritto alla restituzione.
Se la domanda esplicitamente respinta, il rifiuto espresso sar impugnabile davanti alla
Commissione tributaria
provinciale; se l'amministrazione non agisce entro 90 giorni dalla presentazione della
domanda di rimborso, il silenzio si interpreta come rifiuto e l'interessato pu proporre ricorso
alla Commissione.
4. Il rimborso dufficio
Il rimborso deve essere chiesto dall'interessato. Si ha rimborso d'ufficio quando:
in sede di liquidazione o controllo formale della dichiarazione risulta un credito del
contribuente,
dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale, devono esser rimborsate d'ufficio
le somme riscosse in via provvisoria durante il giudizio di primo grado,
in caso di somme indebitamente riscosse a causa di errori materiali o duplicazioni imputabili
all'ufficio dell'Agenzia delle entrate.
5. Interessi per ritardato rimborso
In caso di ritardo nel rimborso di imposte sui redditi, il contribuente ha diritto all'interesse per
ognuno dei semestri interi, escluso il primo, compresi tra la data del versamento e la data
dell'ordinativo di rimborso.
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CAPITOLO QUATTORDICESIMO
LE SANZIONI AMMINISTRATIVE
1. La distinzione tra illeciti amministrativi e illeciti penali
La violazione delle norme tributarie pu avere come conseguenza una sanzione
amministrativa o penale. Un illecito amministrativo o penale a seconda del nomen della
sanzione che la legge prevede. Gli illeciti penali si distinguono in delitti e contravvenzioni.
Quando la legge prevede, come sanzione, una multa o la reclusione, siamo in presenza di un
delitto, invece quando prevede come sanzione, larresto o lammenda, si ha una
contravvenzione. Alle sanzioni penali si contrappongono le sanzioni amministrative, che
puniscono gli illeciti amministrativi. La disciplina generale delle sanzioni amministrative
tributarie nel D.lgs. 472/1997. La sanzione amministrativa inflitta dall'amministrazione
finanziaria e non dall'autorit giudiziaria (che infligge le sanzioni penali).
2. Passaggio dal sistema risarcitorio a quello personalistico
Tradizionalmente la sanzione amministrativa tributaria ha scopo risarcitorio, la sanzione
commisurata al danno provocato, al tributo evaso: sono destinatari della sanzione sia persone
fisiche che enti collettivi, in caso di pluralit di trasgressori rispondono in solido, in caso di
morte l'obbligo della sanzione passa agli eredi. Nel 1997 introdotto un modello
personalistico che mira a punire il trasgressore, evidenziando l'elemento soggettivo di dolo o
colpa, in caso di concorso non si ha responsabilit solidale ma correale, gli enti collettivi non
sono imputabili per l'illecito, la sanzione non si trasmette agli eredi. Con la l. 269/2003 le
sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di una societ o enti con
personalit giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica.
3. Principio di legalit e favor rei
Lart. 3 comma 1 del D.lgs. 472/1997 contiene una dei principi generali:
principio di legalit: solo la legge pu comminare sanzioni,
divieto di retroattivit: la legge deve essere entrata in vigore prima della violazione,
principio di tassativit: la legge deve prevedere sia la sanzione che i fatti illeciti, non sono
ammesse estensioni analogiche delle norme sanzionatorie.
Il secondo e terzo comma sono ispirati al principio del favor rei:
se la violazione non pi punita, il debito residuo si estingue, ma non ammessa
ripetizione dell'indebito,
la nuova legge che muta l'entit della sanzione retroattiva se dispone una sanzione pi
lieve.
3.1. Responsabilit personale, imputabilit e colpevolezza
L'illecito richiede: a) un comportamento, commissivo o omissivo, che viola una norma; b) un
elemento soggettivo, cui deve ricorrere: imputabilit, cio capacit di intendere e volere;
colpevolezza, cio dolo o colpa, non basta la volontariet del comportamento sanzionato ma
serve anche la colpevolezza del trasgressore.
4. Le sanzioni
La sanzione amministrativa principale l'obbligo di pagare una somma di denaro, che pu
variare:
tra un minimo ed un massimo, irrogata in una misura determinata discrezionalmente,
avendo riguardo alla gravit della violazione; all'opera svolta dall'agente per eliminare o
attenuare le conseguenze; alla sua personalit; alle sue condizioni economiche e sociali;
pu esser pari ad una frazione o a un multiplo del tributo cui si riferisce la violazione,
pu esser fissa.
La sanzione pecuniaria non produce interessi e non trasmissibile agli eredi. Sono sanzioni
accessorie:
interdizione dalla carica di amministratore, sindaco o revisore di societ di capitali,
interdizione dalla partecipazione a gare pubbliche,
interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni,
sospensione dall'esercizio di attivit di lavoro autonomo o di impresa per un massimo di 6
mesi.
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La responsabilit del cessionario non soggetta a limitazione quando la cessione sia fatta per
frodare il fisco, vi presunzione di frode per i trasferimenti entro 6 mesi dalla contestazione
del reato.
5.2. Concorso di persone. Responsabilit del professionista e autore mediato
Se la violazione commessa da pi persone ciascuna responsabile della sanzione ad essa
singolarmente irrogata.
Il concorso pu essere materiale o psicologico.
L'autore materiale dell'illecito non punito, quando ricorre la figura dellautore medito: ossia
quando stato determinato a compiere la violazione con violenza o minaccia o perch indotto
incolpevolmente in errore.
Si prospettano 2 ipotesi di autore mediato:
l'autore indotto, senza sua colpa, a commettere un illecito dal parere di un professionista,
il socio non amministratore di una societ di persone, non avendo potuto esaminare la
documentazione della societ, riporta nella sua dichiarazione il reddito che gli imputabile in
base a quanto risulta dalla dichiarazione della societ: considerato autore mediato il socio
amministratore che ha predisposto la dichiarazione della societ.
Quando la violazione l'omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido pi
soggetti, irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera
tutti gli altri, salvo diritto di regresso. Vi solidariet tra i trasgressori solo quando la
violazione consiste nell'inadempimento di un'obbligazione solidale.
6. Le cause di non punibilit
La punibilit esclusa per :
errore incolpevole sul fatto,
errore di diritto derivante da ignoranza inevitabile della legge tributaria,
incerta portata della legge tributaria,
imputabilit ad un terzo del mancato pagamento del tributo, cio quando il pagamento del
tributo non stato eseguito per fatto denunciato all'autorit giudiziaria e addebitabile
esclusivamente a terzi,
forza maggiore.
Lo Statuto dei diritti dei contribuenti prevede anche che sia esclusa la punibilit di :
violazioni formali che non incidono sul debito d'imposta,
chi si conformato alle indicazioni dell'amministrazione finanziaria o non ha ricevuto
risposta entro 120 giorni dalla presentazione di interpello.
7. I procedimenti applicativi delle sanzioni amministrative
competente per le sanzioni lo stesso ufficio che competente per l'accertamento del
tributo.
Quando le sanzioni da irrogare sono collegate all'ammontare del tributo, sono irrogate con
l'avviso di accertamento.
Le sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi sono irrogate con iscrizione a ruolo.
Il procedimento ordinario inizia con la notificazione dell'atto di contestazione, in cui indicato
a pena di nullit: la sanzione, i fatti attribuiti al trasgressore, le prove, le norme sanzionatorie,i
criteri seguiti nel determinare la sanzione. Deve contenere anche:
l'invito al pagamento entro il termine previsto per la presentazione del ricorso,
indicare la possibilit di definizione agevolata, presentazione di memorie, impugnazione
davanti alla commissione.
I trasgressori e gli obbligati in solido, entro il termine per proporre ricorso, possono:
definire la controversia con il pagamento di della sanzione indicata nell'atto di
contestazione, impedendo l'irrogazione di sanzioni accessorie,
produrre deduzioni difensive, l'ufficio deve esaminare e pu, entro 1 anno, irrogare sanzioni,
impugnare l'atto davanti alla commissione tributaria.
8. Estinzione dellillecito mediante ravvedimento
Il contribuente pu estinguere l'illecito se:
rimedia alla violazione commessa, se questa non sia gi stata constatata e non siano iniziati
accessi, ispezioni o verifiche,
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dell'atto impugnato; b) chi parte del rapporto controverso. Chi interviene in giudizio deve
notificare l'atto di intervento alle altre parti del processo e costituirsi
secondo le regole previste per la parte resistente.
5. Il contenuto del ricorso
Il processo tributario instaurato con il ricorso, cio una domanda motivata rivolta al giudice,
che deve indicare:
la commissione adita,
il ricorrente e il suo legale rappresentante, la residenza o sede legale o il domicilio eletto, il
codice fiscale,
il soggetto contro cui proposto ricorso,
l'atto impugnato e l'oggetto della domanda (petitum e causa petendi), l'oggetto si distingue:
nei processi di impugnazione si chiede al giudice l'annullamento o la dichiarazione di nullit
del provvedimento;
nei processi di rimborso si chiede al giudice l'accertamento di un credito nei confronti
dell'amministrazione finanziaria e la condanna a soddisfarlo, previo annullamento dell'atto
che ha negato il rimborso;
i motivi, che:
nel processo di impugnazione sono costituiti dalla deduzione del vizio invalidante dell'atto
impugnato,
nel processo di rimborso comprende l'indicazione del pagamento indebito e la ragione per
cui lo si ritiene indebito, pi la condanna dell'amministrazione finanziaria;
la sottoscrizione del difensore e l'indicazione dell'incarico.
Tutte le indicazioni sono prescritte a pena di inammissibilit (tranne il codice fiscale),
l'inammissibilit rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del processo, non sanata dalla
costituzione del resistente. Nel ricorso pu esser indicata anche l'istanza di sospensione
dell'atto impugnato e l'istanza di discussione in pubblica udienza.
5) l'intimazione ad adempiere,
6) gli atti delle operazioni catastali,
7) il rifiuto espresso o tacito di restituzione,
8) il diniego o revoca di agevolazioni e rigetto di domande di definizione agevolata,
9) l'iscrizione di ipoteca sugli immobili e fermo di beni mobili registrati,
10) l'ingiunzione.
Gli altri atti non sono impugnabili autonomamente ma solo insieme con l'atto successivo
impugnabile.
Ogni atto pu essere impugnato per i vizi che lo riguardano e non per vizi di atti precedenti.
5.3. Le azioni esperibili. Le azioni di impugnazione e 5.4. Le azioni di condanna
Nel processo tributario possono essere esperite:
azioni di impugnazione, rivolte ad ottenere l'annullamento dell'atto impugnato; comportano:
il ricorrente non pu agire in via preventiva, con azione di accertamento, prima che
l'amministrazione abbia emesso un atto impugnabile;
il ricorrente non pu sottoporre al giudice questioni estranee all'atto impugnato;
l'amministrazione finanziaria, costituendosi in giudizio, non esercita un autonomo potere di
azione ma si limita a difendere l'atto impugnato e non pu fondare la sua difesa su ragioni
giuridiche diverse da quelle indicate nell'atto impugnato;
l'amministrazione non pu proporre domanda riconvenzionale.
Si deve distinguere:
quando l'impugnazione riguarda vizi formali e radicali dell'atto, ed il ricorso e riconosciuto
fondato, si ha annullamento dell'atto impugnato;
quando l'impugnazione verte sull'an o sul quantum dell'imposta, la sentenza che accoglie il
ricorso sostituisce l'atto illegittimo.
E nullo il provvedimento amministrativo che: manca degli elementi essenziali; viziato da
difetto assoluto di attribuzione; stato adottato in violazione o elusione del giudicato; nei casi
espressamente previsti dalla legge.
Il contribuente pu tutelarsi facendo valere la nullit di un atto in sede di impugnazione
dell'atto successivo.
azioni di condanna, presuppongo che sia stata presentata istanza di rimborso e vi sia stato
un rifiuto, espresso o tacito. L'istanza di rimborso deve esser presentata entro i termini
previsti da ciascuna legge d'imposta, se non disposto nulla entro 2 anni. Presentata istanza
di rimborso, l'amministrazione ha il dovere di esaminarla e pronunciarsi; il rifiuto
impugnabile davanti alle commissioni tributarie entro 60 giorni dalla notifica.
Il ricorrente deve chiedere che sia accertato il suo credito e quindi che l'amministrazione sia
condannata a pagare.
Se l'amministrazione rimane inerte, l'interessato pu ricorrere alla commissione tributaria
provinciale dopo 90 giorni dalla presentazione dell'istanza.
6. La costituzione in giudizio
Entro 30 giorni dalla notifica del ricorso, il ricorrente deve costituirsi in giudizio, depositando il
ricorso e i documenti prodotti, depositando il fascicolo in segreteria. La mancata costituzione
del ricorrente rende inammissibile il ricorso.
Si deve costituire anche la parte resistente, depositando il fascicolo, le controdeduzioni e i
documenti.
Se non si costituisce in giudizio non riceve:
avviso di fissazione dell'udienza,
notifica dell'istanza di pubblica udienza,
comunicazione del dispositivo.
Se c'e rinuncia al ricorso del ricorrente, il processo si estingue senza bisogno di accettazione
della parte non costituita.
7. Esame preliminare del ricorso e preparazione delludienza
Il presidente compie un esame preliminare del ricorso e, se si ha un caso di inammissibilit
manifesta espressamente prevista, la dichiara, altrimenti assegna il ricorso ad una sezione. Il
presidente della sezione fissa l'udienza di trattazione, ne da avviso alle parti costituite almeno
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30 giorni liberi prima; se l'udienza si tiene senza che le parti siano ritualmente avvertite, la
decisione nulla per violazione del contraddittorio. Le parti possono:
fino a 20 giorni liberi prima dell'udienza, depositare documenti,
fino a 10 giorni liberi prima dell'udienza, depositare memorie,
in caso di trattazione in camera di consiglio, fino a 5 giorni liberi prima dell'udienza,
presentare brevi repliche scritte.
8. Trattazione e decisione della controversia
La trattazione della controversia pu essere:
in pubblica udienza, se richiesta da una delle parti con atto autonomo o con ricorso, purch
in atti notificati alle altre parti costituite e depositati in segreteria almeno 10 giorni liberi
prima dell'udienza;
in camera di consiglio, in modo non pubblico e senza le parti.
Dopo la relazione di uno dei componenti del collegio, le parti sono ammesse alla discussione,
quindi il collegio delibera la decisione in camera di consiglio. La sentenza resa pubblica con
il deposito nella segreteria della commissione entro 30 giorni dalla deliberazione, il dispositivo
notificato alle parti costituite.
9. Sospensione, interruzione ed estinzione del processo
Secondo lart. 39 D.lgs. 546/1992 il processo sospeso quando presentata querela di falso o
deve essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato o capacita delle persone,
salvo che si tratti della capacita di stare in giudizio. Le altre questioni pregiudiziali sono risolte
in via incidentale dallo stesso giudice tributario.
Secondo lart. 295 cod. proc. civ. necessario sospendere il processo tributario anche se:
pende una controversia pregiudiziale davanti ad un altro giudice tributario,
le parti della causa pregiudiziale sono le stesse della causa dipendente.
Secondo le regole comuni si ha sospensione del processo tributario quando:
viene presentato regolamento preventivo di giurisdizione,
viene sollevata una questione di costituzionalit,
viene sollevata una questione di interpretazione di norme comunitarie,
viene presentato ricorso per ricusazione del giudice.
La sospensione dichiarata con ordinanza e durante la sospensione non possono essere
compiuti atti del processo.
Cessata la causa di sospensione, deve essere presentata istanza di trattazione entro 6 mesi,
altrimenti il processo si estingue.
Si ha interruzione del processo quando muore la parte privata, il suo legale rappresentante o
il suo difensore. Durante l'interruzione non possono essere compiuti atti del processo; la parte
da cui derivata l'interruzione deve presentare istanza di ripresa entro 6 mesi, altrimenti il
processo si estingue.
Il processo si estingue per:
rinuncia al ricorso, ha effetto se accettata dalle altre parti costituite che abbiano effettivo
interesse alla prosecuzione del processo;
inattivit delle parti, nei casi in cui l'impulso di parte previsto come necessario per la
prosecuzione del giudizio,
cessazione della materia del contendere, viene meno l'atto impugnato.
raggiunto la commissione pu assegnare alle parti un termine non superiore a 60 giorni, per
la formazione di una proposta in via stragiudiziale.
Quando raggiunto un accordo in udienza, viene redatto processo verbale che chiude il
processo e costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute. La conciliazione pu
realizzarsi fuori dal processo: l'ufficio deposita in giudizio una proposta di conciliazione ed
accettazione, documento che formalizzer l'accordo.
L'atto di conciliazione depositato prima della fissazione della data di udienza collegiale
esaminato dal presidente della sezione che verifica i presupposti e le condizioni di
ammissibilit, dichiarando con decreto l'estinzione del processo. Dopo la fissazione della data
di udienza collegiale, la conciliazione esaminata dal collegio all'udienza gi fissata, se ne
redige processo verbale, riportando il contenuto dell'accordo stragiudiziale. La conciliazione si
perfeziona con il versamento, entro 20 giorni dalla data di redazione del processo verbale,
dell'intero importo dovuto ovvero della prima rata e con la presentazione della garanzia
sull'importo delle rate successive.
In caso di mancato pagamento anche di una sola rata successiva, se il garante non versa
l'importo garantito entro 30 giorni dalla notificazione di apposito invito, l'Agenzia delle entrate
iscrive a ruolo il contribuente e il garante.
10. Listruzione probatoria
Secondo lart. 115 cod. proc. civ. il giudice, salvi i casi previsti dalla legge, deve porre a
fondamento della decisione le prove proposte dalle parti. Le parti possono produrre documenti
in giudizio, inserendoli nel fascicolo con cui si costituiscono, o allegandoli alle memorie
difensive oppure con apposita nota, fino a 20 giorni prima dell'udienza.
Il giudice deve tener conto anche dei fatti non specificamente contestati dalla parte costituita:
si ritengono provati i fatti addotti da una parte e non tempestivamente contestati dall'altra.
Secondo lart. 7 D.lgs. 546/1992 le commissioni tributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti
dedotti dalle parti, possono:
disporre accessi e ispezioni,
richiedere dati, informazioni e chiarimenti,
richiedere relazioni tecniche ad organi dello Stato, quando occorre acquisire elementi
conoscitivi particolarmente complessi,
disporre lo svolgimento di una consulenza tecnica.
Secondo lart. 210 cod. proc. civ. il giudice tributario su istanza di parte, pu ordinare all'altra
parte o ad un terzo di esibire in giudizio un documento o altra cosa di cui ritenga necessaria
l'acquisizione al processo.
Secondo lart. 113 cod. proc. civ. il giudice pu richiedere d'ufficio alla pubblica
amministrazione le informazioni scritte relative ad atti e documenti dell'amministrazione
stessa, che necessario acquisire al processo.
Il giudice non pu indagare sui fatti che non siano stati indicati dalle parti. In appello i poteri
istruttori del giudice riguardano solo prove che siano ritenute necessarie per la decisione o
che la parte non ha potuto fornire in primo grado, per causa ad essa non imputabile. E
sempre ammessa la produzione di documenti.
10.1. Le prove escluse
Secondo lart. 32 comma 8-ter D.p.r. 600/1973 gli atti, i documenti, i libri e i registri non esibiti
o non trasmessi in
risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in considerazione, a favore del
contribuente, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Il contribuente
pu superare questa preclusione depositando, con il ricorso, i documenti non esibiti in fase
amministrativa, e dichiarando di non aver potuto adempiere alle richieste dell'ufficio per
causa a lui non imputabile. In materia Iva e di imposte sui redditi, i documenti di cui il
contribuente abbia rifiutato l'esibizione non possono essere utilizzati nel processo.
Non sono utilizzabili i documenti acquisiti nel corso di un accesso che sia stato eseguito senza
autorizzazione del Procuratore della Repubblica o a seguito di autorizzazione illegittima. Non
invalidante la mancanza di autorizzazione per lo svolgimento di indagini bancarie, trattandosi
di un atto interno. Sono utilizzabili le prove acquisite in sede penale e trasmesse
all'amministrazione finanziaria senza autorizzazione dell'autorit giudiziaria.
Nel processo tributario sono esclusi il giuramento e la testimonianza.
17
annullamento parziale, quando il giudice accerti che il debito di imposta inferiore a quello
determinato dall'atto impugnato; con la parte di atto annullato cadono tutti gli effetti
corrispondenti, rimanendo in vigore solo gli effetti legittimi legati alla parte di atto legittimo.
Essendo il contenuto dell'atto un rapporto d'imposta, se l'atto impugnato per vizi sostanziali,
il giudice conosce del rapporto d'imposta per stabilire se l'atto debba essere annullato in tutto
o in parte, o se il ricorso debba essere respinto; il giudice conosce del rapporto d'imposta
come definito dall'atto impugnato.
La sentenza di accoglimento del ricorso dispone l'annullamento, non la formazione di un
nuovo atto impositivo: l'impugnazione di tipo rescindente e non di tipo rescissorio.
In tema di rimborso, il contribuente deve chiedere una decisione che statuisca sia
sull'annullamento del diniego espresso, si l'accertamento del credito del ricorrente e la
condanna dell'amministrazione a rimborsare.
Nel caso di ricorsi proposti a seguito di silenzio si ha soltanto l'accertamento del credito e la
condanna dell'amministrazione.
di condanna, una volta passata in giudicato ha valore di titolo esecutivo. Pu essere base di
un giudizio di ottemperanza o di un processo di esecuzione forzata.
13.1. La cosa giudicata
La cosa giudicata pu essere:
sostanziale: accertamento della situazione giuridica soggettiva,
formale: stabilita che acquisisce la sentenza quando non pi impugnabile in via ordinaria.
La riscossione a titolo definitivo presuppone sentenza passata in giudicato in senso formale; il
contribuente pu iniziare un giudizio di ottemperanza e all'esecuzione forzata solo se la
condanna passata in giudicato.
Secondo lart. 2909 c.c. l'accertamento contenuto nella sentenza passata in giudicato fa stato
ad ogni effetto
tra le parti, il giudicato ha per oggetto l'accertamento del diritto soggettivo fatto valere in
giudizio.
Oggetto del giudicato tributario solo la decisione sull'accertamento del diritto
all'annullamento, estraneo l'annullamento dell'atto impugnato. La risoluzione delle questioni
pregiudiziali risolta in via incidentale.
Il giudicato vale solo tra le parti del processo, i loro eredi ed aventi causa; non vale per i terzi:
il principio del contraddittorio e il diritto di difesa impediscono di opporre il giudicato a chi non
ha partecipato al processo o non stato messo in grado di esserne parte. Secondo lart. 1306
c.c. la sentenza pronunciata tra il creditore ed uno dei debitori in solido non ha effetto contro
gli altri debitori.
13.2. Il giudicato in caso di solidariet
La sentenza che respinge il ricorso di un condebitore non pregiudica i ricorsi proposti dagli
altri coobbligati.
Se un condebitore impugna ed un altro condebitore no, l'annullamento ottenuto dal
condebitore impugnante annullamento dell'unico atto impositivo ed esplica effetti verso
tutti i condebitori; quindi dell'annullamento pu usufruire anche il condebitore rimasto inerte,
sia per opporsi a pretese di pagamento, sia per ottenere il rimborso di quanto pagato.
L'annullamento di un atto vale erga omnes, ed il processo tributario un processo costitutivo
rivolto all'annullamento di atti autoritativi. Nella solidariet tributaria, la sentenza di
annullamento dell'avviso di accertamento, ottenuta da un condebitore, pu essere opposta al
fisco anche dagli altri condebitori, anche se non abbiano impugnato l'accertamento, tuttavia
possono invocare il giudicato favorevole solo in via di eccezione
e non in via di azione: si esclude quindi la ripetibilit di quanto gi versato, l'onere economico
dell'imposta grava totalmente sul contribuente che ha adempiuto l'obbligazione, che non pu
agire in regresso pro quota nei confronti degli altri coobbligati. Secondo la giurisprudenza, il
giudicato favorevole ottenuto da altro condebitore non pu esser fatto valere dal coobbligato
nei cui confronti si sia direttamente formato il giudicato.
14. Lesecuzione delle sentenze tributarie
Il creditore, sulla base di una copia della sentenza di condanna spedita in forma esecutiva,
pu promuovere l'esecuzione forzata o il giudizio di ottemperanza davanti alle commissioni.
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Sono due processi concorrenti e cumulabili. Le sentenze che annullano un atto amministrativo
non hanno bisogno di esecuzione; le sentenze che
invece respingono l'impugnazione di un atto impositivo sono puramente dichiarative, non
modificano la situazione sostanziale.
14.1. Il giudizio di ottemperanza
Il ricorso per ottemperanza proposto scaduto il termine per l'adempimento degli obblighi
posti dalla sentenza passata in giudicato a carico dell'agenzia fiscale o dell'ente impositore. In
mancanza di un termine, il ricorso proponibile decorsi 30 giorni da un atto di messa in mora.
E competente:
la Commissione tributaria provinciale, se la sentenza da ottemperare di questa;
la Commissione tribunale regionale, quando si sia pronunciata nel merito, dato che la
pronuncia d'appello sostituisce quella appellata, anche se una sentenza di rigetto del
gravame;
se la sentenza della Commissione tributaria regionale impugnata e la Cassazione respinge
il ricorso, il giudizio di ottemperanza promosso davanti alla Commissione tributaria regionale
che ha promanato la sentenza;
se la pronuncia della Cassazione di merito, l'ottemperanza alla sentenza della Cassazione
spetta al giudice amministrativo.
Il ricorrente deposita il ricorso in doppio originale presso la segreteria della commissione; la
segreteria lo comunica alla controparte che, entro 20 giorni, pu trasmettere le proprie
osservazioni alla commissione, allegando la documentazione dell'eventuale adempimento. Il
presidente della commissione fissa il giorno per la trattazione del ricorso non oltre 90 giorni
dal deposito del ricorso. Il ricorso trattato in camera di consiglio con facolt delle parti di
intervenire, che devono essere avvisate almeno 10 giorni liberi prima. Il collegio adotta le
disposizioni per la realizzazione dell'ottemperanza con sentenza. Il procedimento chiuso con
ordinanza.
Nel giudizio di ottemperanza il giudice deve prioritariamente individuare gli obblighi non
adempiuti, valutando la portata del dispositivo della sentenza da ottemperare con la
motivazione.
Con l'ottemperanza si adottano i provvedimenti in luogo dell'amministrazione inadempiente;
pu essere necessaria un'attivit cognitiva per individuare la portata della sentenza da
eseguire ed individuare il provvedimento idoneo a dare esecuzione effettiva alla sentenza.
Il giudizio di ottemperanza non pu riconoscere un diritto nuovo ed ulteriore rispetto a quello
su cui ha statuito la sentenza da eseguire; ammissibile solo la domanda di interessi legali,
trattandosi di una domanda accessoria rispetto alla condanna al rimborso.
Il giudice gode di discrezionalit nell'individuare i mezzi idonei ad assicurare l'esecuzione del
giudicato. Pu essere nominato un commissario ad acta cui viene conferito il potere di
avvalersi della struttura dell'amministrazione finanziaria, tenuta a fornire l'assistenza
necessaria per la sollecita adozione del provvedimento commissariale.
Le sentenze della Commissione tributaria provinciale, emesse nel giudizio di ottemperanza,
non sono appellabili, e possono essere impugnate solo per Cassazione. Il ricorso contro le
sentenze di ottemperanza ammissibile ai sensi dellart. 111 Cost., per cui il ricorso pu
esser proposto per violazione di legge sia sostanziale che processuale.
15. Le impugnazioni in generale
Le impugnazioni si possono distinguere in:
rescindenti, tipico il ricorso per cassazione,
oggetto del nuovo giudizio la sentenza impugnata,
i motivi del giudizio rescindente riflettono i vizi della sentenza impugnata,
il giudice limita la sua cognizione ai motivi dell'impugnazione,
la decisione, se i motivi di gravame sono giudicati fondati, elimina la precedente sentenza,
se sono giudicati non fondati, lascia in vita la sentenza impugnata;
sostitutive, tipico il ricorso in appello,
oggetto lo stesso oggetto di giudizio del grado precedente,
motivi non sono predeterminati, sono a critica libera,
al giudice sono devoluti tutti i materiali gi acquisiti al processo,
la decisione prende sempre il posto della pronuncia impugnata.
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ordinaria, fondata su vizi palesi come errore di fatto e contrasto con un precedente
giudicato, desumibili dalla stessa sentenza; deve esser proposta entro 60 giorni dalla
notificazione o entro 6 mesi dal deposito della sentenza;
straordinaria, fondata su dolo della parte, falsit della prova, ritrovamento di documenti
decisivi, dolo del giudice, si basa su circostanze non desumibili dal testo della sentenza, di cui
la parte pu venire a conoscenza anche dopo un notevole lasso di tempo; deve esser proposta
entro 60 giorni dal giorno in cui stato scoperto il dolo o sono state dichiarate false le prove o
stato recuperato il documento o passata in giudicato la sentenza che accerta il
dolo del giudice.
E proponibile contro le sentenze che non sono ulteriormente impugnabili o non sono state
impugnate.
Le sentenze per le quali scaduto il termine di appello possono essere impugnate con ricorso
per revocazione straordinaria. Le sentenze di secondo grado sono impugnabili per
revocazione, sia ordinaria che straordinaria,
purch sui vizi relativi al giudizio sul fatto non pu porre rimedio il ricorso per cassazione; la
revocazione ammessa da subito. Le sentenze della Cassazione sono soggette a revocazione
ordinaria se la sentenza l'effetto di
errore di fatto risultante dagli atti della causa: fondata sulla supposizione di un fatto la cui
verit incontestabilmente esclusa, o quando supposta l'inesistenza di un fatto la cui verit
positivamente stabilita, ed il fatto non ha costituito un punto controverso su cui si e
pronunciata la sentenza.
Il ricorso per revocazione deve contenere, a pena di inammissibilit, la specifica indicazione
del motivo di ricorso.
La revocazione divisa in due fasi:
rescindente, ha ad oggetto il motivo di revocazione e si conclude con una pronuncia a
carattere esclusivamente processuale; se accerta che il vizio non sussiste il giudice non
annulla, altrimenti se accerta l'esistenza del motivo, la sentenza viene meno e si passa alla
seconda fase;
rescissoria, ha ad oggetto lo stesso oggetto della sentenza revocanda e si conclude con una
sentenza che decide il merito della causa, sostituendosi a quella revocata.
PARTE SPECIALE
CAPITOLO DICIASSETTESIMO
LIMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE
1. Premessa
Le imposte sul reddito sono due: lIrpef e lIres, disciplinate dal Testo unico delle imposte sui
redditi, D.lgs. 917/1986, modificato con D.lgs. 344/2003.
2. Le nozioni economiche di reddito
Gli economisti hanno elaborato tre nozioni di reddito:
reddito come prodotto: un'entrata ha natura di reddito solo se deriva da una fonte
produttiva, proprio del nostro ordinamento;
reddito come entrata, comprende sia i frutti del patrimonio e dell'attivit del soggetto, che
gli incrementi patrimoniali, qualsiasi ne sia la causa;
reddito come consumo.
2.1. Il reddito nel Testo unico: nozione generale e categorie reddituali
Presupposto delle imposte sui redditi il possesso di redditi.
Il reddito un incremento di patrimonio che deriva da una fonte produttiva. Si possono
distinguere:
a) redditi fondiari, b) redditi di capitale, c) redditi di lavoro dipendente, d) redditi di lavoro
autonomo,
e) redditi di impresa, f) redditi diversi.
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Per comprendere la ratio della classificazione, va tenuto presente che il legislatore ha dovuto
contemperare varie esigenze. Innanzitutto quella di dare omogeneit di contenuto a ciascuna
categoria, inoltre ha dovuto comprendere, nelle categorie delineate, tutta la materia
imponibile (onnicomprensivit).
Le diverse categorie reddituali sono:
strumento di individuazione e classificazione della materia imponibile,
oggetto di regimi giuridici diversi, relativamente:
al sistema di determinazione dell'imponibile (quantificazione e imputazione al periodo
d'imposta),
agli adempimenti formali (contabilit, dichiarazione, metodi di accertamento, ritenuta alla
fonte).
Si pu dire che le categorie reddituali tipiche sono tutte categorie di redditi prodotti, alla luce
duna nozione di fonte produttiva. Invece, dei redditi diversi non vi una fonte unitaria che
racchiude in modo uniforme tutte le ipotesi tassabili.
2.2. Il presupposto dellimposta. Il possesso dei redditi
Secondo lart. 1 del T.u.i.r. , presupposto dell'Irpef il possesso di determinati redditi. Non
esiste una nozione
unitaria di possesso di reddito:
i redditi di capitale, redditi di lavoro, redditi diversi sono tassabili quando sono percepiti
(principio di cassa); il possesso di questi redditi significa percezione;
per i redditi fondiari il possesso va riferito all'immobile;
per il reddito d'impresa il reddito un dato contabile.
3. Differenza tra reddito e patrimonio
Il patrimonio l'insieme di situazioni soggettive a contenuto economico di cui titolare un
soggetto in un dato momento; un concetto statico, indica ci che si ha.
Il reddito un fenomeno dinamico, dato dalle variazioni incrementative del patrimonio,
indica ci che si acquista. La nozione di reddito-prodotto comprende quello che costituisce
incremento del patrimonio ed esclude ci che costituisce mera integrazione del patrimonio gi
posseduto.
Secondo lart. 6 del T.u.i.r. sono tassabili i proventi che sostituiscono redditi imponibili, non lo
sono i proventi o
indennit conseguiti in sostituzione di entrate patrimoniali o per reintegrare perdite
patrimoniali.
E reddito il risarcimento del lucro cessante, non lo il risarcimento del danno emergente.
Sono soggette ad imposta le pensioni che si collegano ad un rapporto di impiego o di servizio,
che sono quindi proiezione di un precedente trattamento economico; non lo sono le pensioni
risarcitorie.
3.1. Proventi acquisiti a titolo oneroso e proventi gratuiti
Di regola, sono tassati i proventi acquisiti a titolo oneroso (es. corrispettivi contrattuali), e
sono esclusi da imposta i proventi acquisiti a titolo gratuito (es. donazioni, eredit).
4. La quantificazione dei redditi. Redditi in natura e valore normale
I redditi possono essere:
monetari,
non monetari, cio in natura: possono essere costituiti da beni o servizi, cui deve essere
attribuito un valore monetario, detto valore normale; per determinarlo si fa riferimento ai
listini e alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, ai listini delle
camere di commercio e alle tariffe professionali.
Per le azioni, obbligazioni e altri titoli negoziali regolamentati, si tiene conto della media
aritmetica dei prezzi rilevati nell'ultimo mese; per le altre azioni, per le quote di societ non
azionarie e per i titoli di partecipazione in enti non societari, si tiene conto proporzionalmente
del valore del patrimonio netto della societ o ente.
4.1. Reddito lordo e reddito netto
Il reddito tassato :
25
al netto dei costi. Sono deducibili solo i costi inerenti alla produzione del reddito. Per i redditi
di capitale non sono ammessi in deduzione i costi di produzione, in quanto di regola non ci
sono costi di produzione.
La tassazione al lordo dei redditi di lavoro dipendente risponde ad una esigenza di semplicit
applicativa.
una grandezza monetaria: l'imposta commisurata al valore nominale del reddito tassabile,
senza dare rilievo ai fenomeni monetari. Sono necessari appositi interventi normativi per dare
rilievo alle conseguenze dell'inflazione. Alcuni parametri di liquidazione dell'imposta sono
soggetti a revisione, quando la variazione dell'indice Istat supera una soglia, stabilita dal
Presidente del Consiglio dei ministri, previa deliberazione del Consiglio.
5. Periodo dimposta e imputazione dei componenti di reddito
Il reddito assume rilievo come reddito di un determinato periodo di imposta:
per le persone fisiche l'anno solare
per le societ l'esercizio sociale.
Ci possono essere interruzioni, come in caso di morte della persona fisica, o di trasformazione,
fusione, scissione, liquidazione per le societ. Ogni periodo di imposta ha autonoma rilevanza,
e vi corrisponde un'obbligazione tributaria autonoma, con relativi obblighi formali e
sostanziali.
Solitamente per l'imputazione dei redditi al periodo di imposta vige il principio di cassa: rileva
il momento in cui il reddito percepito; mentre per i redditi di impresa vige il principio di
competenza economica: i costi e i proventi hanno rilievo nel periodo di imposta di
maturazione.
5.1. I redditi del de cuius percepiti dagli eredi
Gli eredi subentrano al de cuius quali soggetti passivi dell'imposta dovuta per effetto dei
presupposti d'imposta realizzati dal de cuius, e sono obbligati in solido.
I redditi prodotti dal de cuius e percepiti dagli eredi, sono tassati come redditi degli eredi,
quando sono redditi cui si applica il principio di cassa, quindi redditi di lavoro, di capitale e
diversi; ad esempio i crediti derivanti dall'attivit professionale del de cuius, percepiti dagli
eredi, sono entrate patrimoniali, derivanti dalla realizzazione di crediti che fanno parte
dell'asse ereditario, e non reddito degli eredi.
6. I redditi di provenienza illecita
Il carattere illecito di un'attivit produttiva di reddito non esclude l'applicabilit del tributo,
un'attivit illecita pu essere classificabile tra quelle tassabili. Non sono ammessi in
deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attivit qualificabili come reato. I redditi
illeciti sono considerati come redditi diversi quando non siano classificabili
nelle categorie di reddito dettate dallart. 6 T.u.i.r.
7. I soggetti passivi e la residenza fiscale
I residenti sono tassati sul complesso dei loro redditi, ovunque prodotti nel mondo, i non
residenti sono tassati solo per i redditi prodotti in Italia. Non ha rilievo la cittadinanza.
Secondo lart. 2 T.u.i.r. ai fini Irpef si considerano residenti le persone che per la maggior parte
del periodo d'imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel
territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. Si considerano
residenti, con presunzione relativa, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi ed emigrati in
stati o territori con regime fiscale privilegiato.
7.1. I debitori dimposta e i soggetti tenuti ad obblighi formali
Tutti i titolari di rapporti giuridici a contenuto patrimoniale possono essere soggetti passivi
d'imposta, anche se privi di capacita di agire; unica eccezione sono le societ i cui redditi sono
imputati ai soci, in applicazione del principio di trasparenza. Gli obblighi formali possono far
capo a soggetti diversi dal debitore d'imposta.
8. I redditi dei coniugi: dal cumulo alla tassazione separata
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Quando fu introdotta lIrpef, i redditi dei coniugi erano cumulati, questo sistema penalizzava la
famiglia, e fu perci dichiarato incostituzionale; perci i redditi di ciascun coniuge sono tassati
separatamente.
Secondo lart. 4 T.u.i.r. i redditi della comunione legale e del fondo patrimoniale si imputano a
ciascun coniuge per met del loro ammontare netto, salva diversa pattuizione. I redditi dei
figli minori soggetti all'usufrutto legale dei genitori sono imputati per met del loro
ammontare netto a ciascun genitore. Per i redditi derivanti da un'attivit lavorativa o da beni
non soggetti ad usufrutto legale, i genitori devono presentare la dichiarazione dei redditi di
pertinenza dei figli minori.
9. I redditi prodotti in forma associata. Le societ commerciali di persone
Le societ di persone non sono soggetti passivi d'imposta, i loro redditi sono imputati ai soci in
applicazione del principio di trasparenza: i redditi della societ sono trattati fiscalmente come
se la societ fosse uno schermo trasparente, come se non fosse un soggetto autonomo, sono
fiscalmente redditi dei soci; non sono qualificati come redditi di capitali ma come redditi di
partecipazione, trattati come redditi d'impresa.
Alla societ fanno capo obblighi formali, come la tenuta della contabilit, la presentazione
della dichiarazione, funzionali all'applicazione dell'imposta personale dovuta dal socio. Le
perdite della societ sono ripartite tra i soci, cosi come gli utili; se l'ammontare delle perdite
supera i redditi dell'anno, la differenza pu esser dedotta negli anni successivi, non oltre il 5.
Le ritenute operate sui redditi della societ sono scomputate dall'imposta dovuta dai soci.
Per le persone fisiche titolari di redditi di partecipazione in societ commerciali di persone, in
regime di contabilit ordinaria, si ha un regime speciale: possono optare per la tassazione
separata con aliquota del 27,5% purch i redditi imputati per trasparenza non siano prelevati
o distribuiti.
9.1. Le societ semplici
Il principio di trasparenza vale anche per le societ semplici che non hanno oggetto
commerciale, ma:
non producono reddito d'impresa ma singoli redditi, determinati secondo le regole proprie di
ciascuna categoria;
le perdite derivanti dal lavoro autonomo sono imputate ai soci e possono essere
compensate con gli altri redditi che concorrono a formare il reddito complessivo;
alcuni costi delle societ semplici sono imputabili ai soci come oneri deducibili dal reddito o
come oneri detraibili dall'imposta.
9.2. Le associazioni professionali
Per le associazioni professionali vale il principio di trasparenza: i redditi sono tassati secondo il
principio di cassa e sono imputati agli associati. Le perdite sono imputate ai soci in
proporzione alla loro quota di partecipazione e possono essere compensate con gli altri redditi
che concorrono a formare il reddito complessivo.
Il reddito dell'associazione reddito di lavoro autonomo.
9.3. Le imprese familiari
L'impresa familiare assume rilievo fiscale solo se, prima dell'inizio del periodo d'imposta, sia
redatto un atto pubblico o una scrittura privata autenticata, da cui risultino nominativamente i
familiari che collaborano prestando un'attivit lavorativa con carattere continuativo e
prevalente. Ai collaboratori attribuita una quota del reddito complessivo proporzionata al
lavoro effettivamente prestato nell'impresa in modo prevalente e continuativo, non superiore
al 49%. Per l'imputazione dei redditi a ciascun familiare necessario:
che i familiari risultino indicati nell'atto formato prima dell'inizio periodo d'imposta;
che la dichiarazione dei redditi dell'imprenditore indichi le quote di partecipazione dei
collaboratori familiari e attesti che le quote siano proporzionate alla qualit e quantit di
lavoro effettivamente prestato nell'impresa;
che ciascun familiare attesti, nella propria dichiarazione, di aver prestato attivit lavorativa
nell'impresa in modo continuativo e prevalente.
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Solo la quota spettante all'imprenditore reddito da impresa. Il criterio di riparto degli utili
non vale per le perdite.
Sono riferite ai collaboratori le ritenute d'acconto operate sui redditi percepiti
dall'imprenditore.
10. Reddito complessivo e perdite deducibili
Per calcolare il reddito complessivo si devono prima individuare e qualificare i singoli redditi,
aggregandoli secondo le rispettive categorie; quindi si sommano i redditi di ogni categoria che
concorrono a formare il reddito complessivo e si sottraggono le perdite derivanti dall'esercizio
di imprese commerciali in regime di contabilit semplificata e dall'esercizio di arti e
professioni.
Le perdite delle societ in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle delle societ
semplici e delle associazioni professionali sono imputate pro-quota a ciascun socio. Per la
societ in accomandita semplice la perdita che supera il capitale sociale imputata solo agli
accomandatari. Se la perdita supera, in un periodo d'imposta, l'ammontare dei redditi della
categoria conseguiti in quel periodo, la differenza pu essere computata in diminuzione di
redditi della stessa categoria nei periodi di imposta successivi, non oltre il 5. Le perdite
realizzate nei primi 3 periodi di imposta dalla data di costituzione possono essere riportate a
nuovo senza limiti di tempo, purch si riferiscano ad una nuova attivit produttiva.
10.1. Gli oneri deducibili
Dal reddito complessivo sono deducibili determinati oneri: viene detassata quella parte di
reddito che viene impiegata per finalit ritenute meritevoli di particolare considerazione. Gli
oneri deducibili sono spese personali che incidono sulla capacit contributiva del
contribuente, tra cui:
spese mediche e di assistenza in caso di grave e permanente invalidit;
assegni periodici corrisposti al coniuge, costituiscono reddito per il coniuge che li riceve
come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente;
contributi previdenziali e assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge;
contributi versati per le forme pensionistiche complementari;
alcune erogazioni liberali;
un importo pari alla rendita catastale della casa di abitazione del contribuente;
le spese di produzione del reddito, come gli oneri fondiari non contemplati dalle stime
catastali, le somme corrisposte ai dipendenti chiamati a ricoprire incarichi elettorali, le
indennit corrisposte dal proprietario di un immobile locato al conduttore, per perdita
dell'avviamento, quando cessa il rapporto;
le sopravvenienze passive, cio le somme che il contribuente deve restituire, dopo che
quelle somme hanno concorso a formare il reddito di un periodo d'imposta precedente.
10.2. Imposta lorda, detrazioni e imposta netta
Dedotti dal reddito complessivo gli oneri, si ottiene la base imponibile dell'imposta, cui si
applicano le aliquote, crescenti per scaglioni di reddito:
23% per i redditi fino a 15.000 Euro;
27% per i redditi da 15.000 a 28.000 Euro;
38% per i redditi da 29.000 a 55.500 Euro;
41% per i redditi da 56.000 a 75.000 Euro;
43% per i redditi superiori a 75.000 Euro.
Dall'imposta lorda si devono sottrarre:
le detrazioni per carichi di famiglia;
detrazioni sostitutive delle spese di produzione: chi ha reddito di lavoro dipendente e alcuni
redditi assimilati, i pensionati e chi ha reddito di lavoro autonomo;
detrazione di altri oneri, nella misura del 19%, per:
interessi passivi per mutui agrari;
interessi passivi per mutui ipotecari per l'acquisto della prima casa;
spese sanitarie, a partire da 129 Euro;
spese funebri;
spese di istruzione;
premi per assicurazione sulla vita;
spese di manutenzione e restauro di immobili di interesse storico ed artistico;
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Di regola i redditi delle societ commerciali sono redditi d'impresa, quindi il reddito agrario,
determinato con il metodo catastale, invece un reddito d'impresa commerciale quando
prodotto da societ commerciali o da altri enti commerciali, ed determinato in base ai ricavi
e costi effettivi. Sono previste due eccezioni:
sono imprenditori agricoli la societ di persone commerciali e le societ a responsabilit
limitata, costituite da imprenditori agricoli, che svolgono esclusivamente attivit di
manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione di prodotti agricoli ceduti
dai soci;
producono reddito agrario anche le societ di persone commerciali, le societ a
responsabilit limitata e le societ cooperative, con qualifica di societ agricole, che optano
per tale forma di tassazione.
Il reddito dei terreni, sia dominicale che agrario, colpito nella misura media ordinaria,
risultante dalle tariffe d'estimo catastale, e non nella misura effettiva. Il reddito catastale :
un reddito ordinario, ottenuto da un coltivatore di capacit normale applicando tecniche
produttive generalmente note;
un reddito medio, calcolato per una media di pi anni, per un ciclo produttivo.
Si ha riduzione dell'imponibile in caso di mancata coltivazione, e non si ha tassazione in caso
di perdita del prodotto per eventi naturali. I fabbricati rurali sono strumenti di produzione del
reddito del terreno, il loro reddito incluso nel reddito catastale dei terreni.
1.3. Il reddito dei fabbricati
Il reddito dei fabbricati un reddito medio ordinario, determinato secondo le tariffe d'estimo
del catasto urbano. Le singole unit immobiliari sono contraddistinte per zona censuaria,
categoria e classe. Le categorie sono:
a) abitazioni, b) edifici a uso collettivo, c) edifici commerciali, d) immobili industriali, la rendita
catastale attribuita con stima diretta su questi immobili; e) immobili speciali.
Per gli immobili non censiti, il reddito determinato comparativamente con quello catastale di
unit similari.
Per gli immobili locati si tassa il canone di locazione quando sia superiore alla rendita
catastale, anche se i canoni non sono percepiti; i canoni scaduti e non percepiti cessano di
essere tassati quando si conclude il procedimento di convalida dello sfratto per morosit del
conduttore. Il reddito dell'abitazione principale non tassato, mentre il reddito catastale delle
seconde case non locate maggiorato di 1/3.
Gli immobili strumentali per la produzione del reddito di impresa e di lavoro autonomo non
sono
produttivi di un reddito autonomo. La strumentalit pu essere
per destinazione, cio gli immobili utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'arte o della
professione o dell'impresa commerciale da parte del possessore;
per natura, cio gli immobili relativi ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche
non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, anche se usati da
un terzo.
2. I redditi di capitale
Lart. 44 T.u.i.r. elenca tassativamente i redditi di capitale, tra cui le rendite vitalizie, gli utili
derivati da contratti di associazione in partecipazione, redditi imputati ai beneficiari di trust,
gli interessi e i dividendi.
Generalmente sono reddito di capitale quelli che derivano dall'impiego di capitale e non
derivano da eventi incerti.
Non sono redditi di capitale:
le plusvalenze realizzate con la cessione di azioni, obbligazioni, in quanto incerti (rientrano
tra i redditi diversi);
i redditi di capitale conseguiti nell'esercizio dell'impresa che fanno parte dei redditi
d'impresa.
In molti casi i redditi di capitale sono soggetti a regimi sostitutivi.
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d'imposta; se la misura non determinata per iscritto, gli interessi si computano al saggio
legale, stabilito annualmente dal Ministro dell'economia.
Secondo lart. 46 T.u.i.r. quello che, ai fini fiscali, definisce la natura del rapporto, il bilancio:
le somme si
presumono date a mutuo se dal bilancio non risulta che il versamento stato fatto ad altro
titolo.
tuttavia sono redditi di impresa anche quelli derivanti dall'esercizio di attivit organizzate in
forma di impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c.
In materia di servizi si ha quindi:
la produzione di servizi genera reddito di impresa anche se non organizzata in forma di
impresa;
la prestazione di servizi, fuori dai casi 2195 c.c., genera redditi d'impresa solo se
organizzata in forma di impresa;
la prestazione di servizi, fuori dai casi 2195 c.c., e non organizzata in forma di impresa,
attivit di lavoro autonomo.
Nelle professioni intellettuali la presenza di organizzazione non vale a qualificare l'attivit
come impresa.
5.1. Determinazione del reddito degli imprenditori individuali
Per determinare il reddito Irpef degli imprenditori individuali bisogna considerare che:
tra i ricavi si comprende il valore normale dei beni destinati al consumo personale
dell'imprenditore o a finalit estranee all'esercizio dell'impresa, quindi anche se destinato ad
uscire senza corrispettivo: si ha un componente positivo di reddito tutte le volte che un bene
cessa di appartenere all'impresa;
le plusvalenze che fruiscono del regime di participation exemption sono tassate solo nella
misura del 49,72%; le minusvalenze sono deducibili solo per il 49,72%;
le plusvalenze realizzate con la cessione di aziende possono essere tassate separatamente.
Il trasferimento di azienda per causa di morte o per atto gratuito non costituisce realizzo delle
plusvalenze dell'azienda, non si ha quindi tassazione della plusvalenza;
non sono ammesse in deduzione i compensi per il lavoro prestato dallo stesso imprenditore
o dai suoi familiari;
gli interessi passivi inerenti all'esercizio dell'impresa non sono deducibili relativamente alla
quota dei ricavi e proventi esenti rispetto al totale dei ricavi e proventi;
le spese sostenute per l'acquisto o la locazione di beni mobili adibiti promiscuamente sono
ammortizzabili o deducibili al 50%; per le spese di acquisto di immobili ad uso promiscuo
deducibile per la misura della rendita catastale o del canone di locazione, a condizione che il
contribuente non disponga di altro immobile adibito esclusivamente all'esercizio d'impresa;
se il risultato dell'attivit d'impresa negativo, la perdita pu essere portata in diminuzione
del reddito complessivo, al netto dei proventi esenti da imposta;
per le imprese individuali sono beni relativi all'impresa i beni merci, i beni strumentali e i
crediti acquisiti nell'esercizio dell'impresa, i beni appartenenti all'imprenditore indicati tra le
attivit relative all'impresa nell'inventario.
Gli immobili strumentali si considerano relativi all'impresa solo se indicati nell'inventario.
Gli enti non commerciali possono esser titolari di redditi d'impresa e di altri redditi. Il reddito
delle societ e degli enti commerciali residenti invece reddito d'impresa, da qualsiasi fonte
provenga. Il reddito complessivo determinato sulla base del bilancio: al risultato del conto
economico (utile o perdita) si apportano le variazioni, in aumento o in diminuzione, derivanti
dall'applicazione delle norme fiscali che disciplinano il reddito d'impresa. Per i soggetti che
redigono il bilancio in base ai princpi contabili internazionali il reddito complessivo
determinato senza apportare variazioni ai criteri di qualificazione, imputazione temporale e
classificazione in bilancio.
3.1. Il riporto delle perdite
La perdita di un periodo d'imposta pu essere portata in diminuzione del reddito dei periodi
d'imposta successivi, ma non oltre il 5. Le perdite dei primi 3 periodi d'imposta possono
essere riportate a nuovo senza alcun limite di
tempo, dalla data di costituzione, purch si riferisca ad una nuova attivit produttiva. Per i
soggetti i cui utili sono esenti il riporto limitato alle sole perdite fiscali che eccedono l'utile
detassato negli esercizi precedenti.
La perdita fiscale riportabile solo quella eccedente i proventi esenti al netto dei componenti
negativi indeducibili.
Il riporto della perdita non ammesso quando :
si abbia il mutamento della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle
assemblee ordinarie;
si abbia modificazione dell'attivit principale in fatto esercitata nei periodi d'imposta in cui
le perdite sono state realizzate.
Non si ha limitazione al riporto quando le partecipazioni riguardino societ che nel biennio
precedente abbiano rispettato gli indici di vitalit:
abbiano un numero di dipendenti superiore a 10,
l'ammontare dei ricavi e delle spese per prestazioni di lavoro subordinato sia superiore al
40% della media degli ultimi due esercizi precedenti.
4. Gli enti non commerciali
Per stabilire se l'attivit di un ente sia commerciale o no bisogna prima di tutto stabilire
l'oggetto della sua attivit, determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto; se
manca l'atto costitutivo o lo statuto, si determina in base all'attivit effettivamente esercitata.
L'oggetto principale l'attivit essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati
dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto. Gli enti che esercitano pi attivit diverse
sono non commerciali quando l'attivit essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari
non commerciale.
Gli enti perdono la qualifica di non commerciali, prescindendo da quanto previsto dallo
statuto, quando esercitino prevalentemente attivit commerciale per un intero periodo
d'imposta, considerando:
la prevalenza delle immobilizzazioni relative all'attivit commerciale rispetto alle restanti
attivit;
la prevalenza dei ricavi derivanti da attivit commerciali rispetto al valore normale delle
cessioni o prestazioni afferenti le attivit istituzionali;
la prevalenza dei redditi derivanti da attivit commerciali rispetto alle entrate istituzionali;
la prevalenza delle componenti negative inerenti all'attivit commerciale rispetto alle
restanti spese.
4.1. La tassazione degli enti non commerciali
Il reddito complessivo imponibile degli enti non commerciali formato dalla somma dei redditi
fondiari, di capitale,
d'impresa e dei redditi diversi posseduti da tali enti. Al reddito complessivo si sottraggono le
perdite derivanti dall'esercizio di imprese commerciali; le perdite devono essere portate in
diminuzione dei redditi della stessa fonte.
Si applica un regime di detassazione dei dividendi al 95% del loro ammontare.
L'ente non commerciale, se svolge attivit d'impresa, tenuto a istituire una contabilit
separata, distinguendo quello che inerisce all'attivit d'impresa da ci che inerisce all'attivit
istituzionale.
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Le spese specificamente inerenti all'attivit commerciale sono deducibili per intero; le spese
specificamente inerenti ad attivit non imponibile non sono deducibili; le spese ad
utilizzazione promiscua sono deducibili in parte.
Gli enti ammessi al regime di contabilit semplificata possono optare per la determinazione
forfettaria del reddito d'impresa, in percentuale della somma dei componenti positivi.
4.2. Gli enti di tipo associativo
Gli enti di tipo associativo sono non commerciali quando l'attivit rivolta agli associati e
partecipanti, o quando non retribuita con corrispettivi specifici. Se manca un requisito,
l'attivit commerciale.
Per le associazioni politiche, sindacali, religiose, assistenziali, culturali, sportive, le attivit
svolte verso corrispettivo non sono commerciali se svolte in diretta attuazione degli scopi
istituzionali.
IL REDDITO D'IMPRESA
6. Determinazione del reddito dimpresa
Secondo lart. 83 T.u.i.r. il reddito complessivo determinato apportando all'utile o alla perdita
risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni
in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti.
Il risultato del conto economico fiscalmente rilevante, quindi sono indirettamente rilevanti
tutte le componenti positive e negative che concorrono a determinarlo: le componenti positive
sono tassabili anche se non espressamente contemplate nelle norme fiscali sui componenti
positivi. In materia di componenti positive le norme fiscali determinano le modalit di
tassazione, le norme sui componenti negativi determinano le particolari condizioni, tempi e
modalit cui subordinata la deduzione di alcuni componenti.
Il reddito d'impresa condizionato dai princpi contabili internazionali.
7. cenni sul bilancio di esercizio e sui principi contabili internazionali
Il bilancio di esercizio costituito da:
stato patrimoniale, rappresenta la situazione patrimoniale e finanziaria della societ,
regolato all'art. 2424 c.c.;
conto economico, rappresenta le spese e i costi sostenuti, i ricavi e proventi conseguiti in un
dato arco temporale (periodo amministrativo o esercizio), regolato all'art. 2425 c.c.
Lo stato patrimoniale raggruppa le attivit in:
crediti verso i soci per versamenti ancora dovuti,
immobilizzazioni,
attivo circolante,
ratei e risconti.
Il passivo dello stato patrimoniale si divide in:
patrimonio netto, devono esservi indicati:
il capitale sociale,
le riserve,
gli utili o perdite degli esercizi precedenti portati a nuovo,
l'utile o perdita dell'esercizio;
fondi per rischi ed oneri, sono costituiti quando il debito certo nell'an ma non nel quantum,
o quando costituisce conseguenza probabile di un evento verificatosi nell'esercizio;
fiscalmente invece sono computabili solo le passivit certe, i fondi o accantonamenti sono
deducibili solo in ipotesi tassativamente previste;
trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato,
debiti, sono iscritti quando vi certezza sull'esistenza e sull'ammontare del debito;
ratei e risconti.
Il conto economico indica:
a) valore della produzione, comprende i ricavi e le variazioni delle rimanenze, il totale indica la
produzione ottenuta dalla gestione;
b) costi della produzione, indica gli acquisiti di beni, i salari, gli stipendi, gli ammortamenti, le
svalutazioni, gli affitti e i canoni di leasing, quanto non rientra in queste voci rientra nelle
spese per servizi o negli oneri diversi di gestione;
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per la cessione di beni mobili, i corrispettivi si considerano conseguiti alla data della
consegna o spedizione;
i corrispettivi per la cessione di immobili e aziende si considerando conseguiti alla data di
stipulazione dell'atto;
il ricavo per la prestazione di servizi imputabile all'esercizio in cui la prestazione
ultimata; in caso di prestazioni periodiche rileva la data di maturazione dei corrispettivi.
Si prescinde dal considerare la data in cui incassato il corrispettivo o la data in cui viene
pagato il prezzo di acquisto di un bene o di un servizi. Il principio di competenza economica
comporta che i costi siano dedotti nell'esercizio in cui sono conseguiti i ricavi che hanno
concorso a produrre, in quanto i costi sono correlati ai ricavi, e non sono dedotti nell'esercizio
in cui sono sostenuti.
9.1. Deroghe al principio di competenza economica
Il principio di competenza economica ha delle deroghe:
se i costi non sono certi nell'an ma oggettivamente determinabili nel quantum, non sono
deducibili nell'esercizio di competenza, ma nel successivo periodo in cui divengono certi
nell'an e quantificabili con criteri oggettivi: nel periodo di competenza in cui imputato al
conto economico, deve essere operata una variazione in aumento, controbilanciata da una
variazione in diminuzione nel periodo d'imposta in cui il costo acquister i requisiti di
certezza e di oggettiva determinabilit richiesti ai fini fiscali;
se i ricavi non sono certi ed oggettivamente determinabili, non sono da computare ai fini
fiscali nell'esercizio di competenza, ma nel successivo esercizio in cui la loro esistenza diventa
certa ed il loro ammontare determinabile in modo oggettivo;
gli oneri fiscali e contributivi, e i compensi dovuti agli amministratori sono deducibili per
cassa;
agli interessi di mora si applica il principio di cassa;
gli utili delle partecipate, approvati ma non distribuiti, non formano il reddito della societ
partecipante, anche se inseriti nel bilancio di questa in base al principio di competenza: ne
deriva una variazione in diminuzione nell'anno di competenza, ed una variazione in aumento
nell'anno di distribuzione;
la tassazione delle plusvalenze dei beni relativi all'impresa pu avvenire in modo
dilazionato;
le sopravvenienze attive conseguite a titolo di contributo o liberalit, che concorrono a
formare il reddito imponibile per intero nell'esercizio in cui sono incassati, derogano al
principio di competenza.
10. I beni dellimpresa ed il valore fiscalmente riconosciuto
I beni relativi all'impresa sono:
per le societ tutti i beni che possiedono;
per l'imprenditore individuale tutti i beni che non sono personali;
per le imprese individuali le merci, i beni strumentali, i crediti acquisiti nell'esercizio
d'impresa, beni inventariati,
gli immobili, anche se strumentali, se inclusi nell'inventario;
per le societ di fatto le merci, i beni strumentali, i crediti commerciali, i beni mobili e
immobili iscritti nei pubblici registri a nome dei soci utilizzati in via esclusiva per lo
svolgimento dell'attivit d'impresa.
I beni relativi all'impresa si distinguono in:
beni merce, cui diretta l'attivit di produzione o scambio dell'impresa, le partecipazioni e i
titoli che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie. La cessione di beni merce genera
ricavi. Sono rilevati e valutati come rimanenze. Alla somma dei beni merce prodotti o acquisiti
da un'impresa in un esercizio e di quelli residuati da precedenti esercizi (rimanenze iniziali di
magazzino) deve corrispondere la somma dei beni alienati nell'esercizio e di quelli giacenti in
magazzino alla fine dell'esercizio (rimanenze finali): le rimanenze di magazzino trasferiscono il
costo dei beni invenduti da un esercizio all'altro, il costo d'acquisto imputato all'esercizio in
cui genera ricavi; le variazioni delle giacenze di magazzino concorrono sempre a formare il
reddito;
beni strumentali, sono inseriti nel processo produttivo dell'impresa in modo durevole, quindi
sono utilizzati in pi esercizi; la loro cessione genera plusvalenze e minusvalenze. Sono
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I titoli o quote di partecipazione in societ ed enti sono beni d'impresa: nello stato
patrimoniale:
fanno parte dell'attivo circolante quando costituiscono un impiego transitorio di liquidit; i
titoli di partecipazioni in societ di capitali che fanno parte dell'attivo circolante sono
equiparati alle merci e la loro cessione genera ricavi;
fanno parte delle immobilizzazioni finanziarie quando costituiscono un investimento
durevole; la cessione titoli di partecipazioni in societ di capitali che costituiscono
immobilizzazioni finanziarie danno origine a plusvalenze.
11.3. Le plusvalenze esenti (participation exemption)
In ambito Ires l'esenzione delle plusvalenze del 95% (participation exemption), ed ha come
fondamento l'assunto che la tassazione delle plusvalenze del socio duplicherebbe la
tassazione dei redditi della societ partecipata. Per lo stesso motivo anche i dividendi non
sono tassati. Perch sussista l'esenzione necessario che:
le partecipazioni siano detenute ininterrottamente dal primo giorno del dodicesimo mese
precedente quello dell'alienazione, con presunzione assoluta di previa cessione delle azioni o
quote acquisite in data pi recente, quindi l'esenzione non si applica agli investimenti di breve
periodo;
le partecipazioni siano iscritte fra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso
durante il periodo di possesso; anche se dopo l'iscrizione fra le immobilizzazioni la
partecipazione dovesse essere iscritta nell'attivo circolante, il diritto all'esenzione non
verrebbe meno; l'originaria iscrizione nell'attivo circolante invece preclude definitivamente
l'accesso al regime di esenzione;
la societ partecipata non abbia sede in un paese a regime fiscale privilegiato; condizione
che al momento del realizzo della plusvalenza deve essere integrata ininterrottamente fin dal
terzo periodo di imposta anteriore al realizzo;
la societ partecipata svolga un'effettiva attivit commerciale; condizione che al momento
del realizzo della plusvalenza deve essere integrata ininterrottamente fin dal terzo periodo di
imposta anteriore al realizzo.
11.4 Conseguenze della participation exemption
L'esenzione per gli imprenditori individuali pari al 49,72%. L'amministrazione finanziaria pu
disconoscere le classificazioni di bilancio che hanno carattere elusivo.
Le minusvalenze meramente iscritte non hanno rilevanza fiscale, quelle realizzate sono
integralmente irrilevanti se derivano da partecipazioni con i requisiti della participation
exemption, sono deducibili se derivano da partecipazioni cui si applica tale regime. Per gli
imprenditori individuali e le societ commerciali di persone le minusvalenze realizzate
derivanti da partecipazioni con i requisiti dell'esenzione sono indeducibili in misura
corrispondente
alla percentuale dell'esenzione.
L'esenzione delle plusvalenze comporta l'indeducibilit dei costi connessi alle partecipazioni
esenti: le plusvalenze delle partecipazioni non sono tassate in quanto esenti, i dividendi non
sono tassati in quanto esclusi: i costi inerenti ai proventi esclusi sono deducibili mentre quelli
inerenti ai proventi esenti non sono deducibili.
L'esenzione non riguarda le plusvalenze delle aziende: se viene ceduta una partecipazione, la
plusvalenza non viene tassata, se viene ceduta un'azienda la plusvalenza tassabile, e chi
acquista pu dedurre il costo.
11.5. Le sopravvenienze attive
Pu accadere che, in un periodo successivo a quello di competenza, si verifichino eventi che
danno, ad un fatto gi contabilizzato, un esito diverso da quello contabilizzato. Le
sopravvenienze sono eventi che modificano componenti positivi o negativi di reddito che
hanno gi concorso alla formazione del reddito in precedenti esercizi; possono essere sia
attive che passive. Le sopravvenienze attive si distinguono in:
attive in senso stretto/proprio, possono derivare da:
conseguimento di ricavi o altri proventi a fronte di spese, perdite o oneri dedotti o di
passivit iscritte in bilancio in precedenti esercizi, es. conseguimento di indennizzi per i danni
subiti;
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Quando sono recuperati a tassazione dei ricavi non dichiarati, vanno dedotti gli oneri e le
spese ad essi specificamente relativi.
14. I singoli componenti negativi. I costi stimati
L'ammontare deducibile solo quello imputato a bilancio, con rinvio ai successivi periodi di
imposta della deducibilit della parte in eccedenza. L'amministrazione finanziaria pu
disconoscere la deduzione di ammortamenti, accantonamenti e altre rettifiche di valore
risultanti dal conto economico, ma non coerenti con i comportamenti
contabili sistematicamente tenuti nei precedenti esercizi.
14.1. Le spese per prestazioni di lavoro
Le spese per prestazioni di lavoro sono interamente deducibili, anche se si tratti di liberalit. I
compensi spettanti agli amministratori delle societ sono deducibili nell'esercizio in cui sono
corrisposti, derogando al principio di competenza. La partecipazione agli utili spettanti ai
dipendenti e agli associati in partecipazione sono computate
nell'esercizio di competenza, indipendentemente dall'imputazione al conto economico, in
deroga al principio della previa imputazione, in quanto calcolata dopo la determinazione
dell'utile, e quindi non calcolabile tra i costi del conto economico di quel periodo.
si azzerano tutti gli incrementi formati negli esercizi e si forma un nuovo incremento relativo
all'anno in cui si svaluta, con valore totale pari al valore di mercato, e valore unitario dei
singoli beni pari al valore totale diviso per la quantit complessiva. Si d rilievo fiscale alle
rimanenze dei beni merce.
16.1. I titoli e le partecipazioni sociali non immobilizzate
Le partecipazioni che sono assimilate alle merci (fanno parte dell'attivo circolante) concorrono
a formare il reddito d'impresa se:
sono raggruppate in categorie omogenee;
nel primo esercizio, ogni titolo valutato dividendo il costo complessivo per le quantit;
negli esercizi successivi, le maggiori quantit sono distinte per periodo di formazione, se le
quantit sono diminuite si segue il last in first out;
le rimanenze di un esercizio costituiscono esistenze iniziali dell'esercizio successivo;
la svalutazione fiscalmente ammessa solo per le obbligazioni e titoli similari.
I titoli che costituiscono un investimento durevole devono essere classificati in bilancio come
immobilizzazioni finanziarie; non devono essere valutati tra le rimanenze.
16.2. I lavori in corso e le opere di durata ultrannuale
Il valore dei prodotti in corso di lavorazione e dei servizi in corso di esecuzione sono valutati in
base alle spese sostenute nell'esercizio. Nel caso delle opere di lunga durata, fatte su
ordinazione, devono essere rilevati, tra le rimanenze, i lavori eseguiti, in base ai corrispettivi
pattuiti, quando vi sono stati avanzamenti dei lavori, si tiene
conto dei corrispettivi liquidati. Quando l'opera conclusa si ha liquidazione definitiva dei
corrispettivi e i corrispettivi definitivamente liquidati non fanno parte delle rimanenze ma dei
ricavi.
I GRUPPI
17. Rilevanza fiscale dei gruppi
La tassazione ordinaria delle societ implica che ciascuna societ un soggetto a s, tenuto
al pagamento dellIres sui suoi redditi. La distribuzione dei dividendi comporta, per i soci, una
tassazione ulteriore, in misura diversificata.
Il diritto fiscale per prende in considerazione i gruppi di societ, ossia linsieme di societ tra
cui intercorrono rapporti di controllo o di collegamento.
18. Il regime di trasparenza. La fattispecie
Le societ di capitali, che hanno come soci altre societ di capitali, e le piccole s.r.l. possono
optare per regime di trasparenza. La sua essenza consiste nella detassazione della societ
partecipata(trasparente) i curi risultati fiscali sono imputati ai soci. Il regime di trasparenza
applicato inderogabilmente alle societ di persone.
Lopzione per la trasparenza prevede che sia la societ partecipata che le partecipanti devono
essere societ di capitali. I soci devono avere partecipazione compresa tra 10 e 50%(se
supera si ha consolidato).
La societ partecipata non pu optare per regime di trasparenza se ha gi optato per
consolidato mentre le partecipanti possono essere tassate sia per trasparenza che per
consolidato. Si pu avere anche una catena di imputazione per trasparenza. Se vi sono soci
non residenti i redditi imputati per trasparenza sono redditi prodotti in
Italia, lesercizio dopzione in presenza di soci non residenti consentito a condizione che non
vi sia obbligo di ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti. Questo significa che esercitabile tale
opzione solo se socio una societ residente nellUE che beneficia del regime madre figlia.
Possono per optare per tale regime le societ non residenti che siano partecipati mediante
stabile organizzazione residente e le societ di paesi per cui esistano accordi che escludano
ritenuta alla fonte per dividendi in uscita.
Lesercizio dellopzione non applicabile in alcune ipotesi :
-fruizione di riduzione dellaliquota Ires
-opzione partecipata per consolidato mondiale o nazionale(vale sia che essa agisca da
controllata che da controllante)
-societ partecipata soggetta a procedura concorsuale
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Le condizioni richieste devono sussistere dallinizio alla fine del periodo dimposta. Se
vengono meno lapplicazione cessa dallinizio dellesercizio sociale in corso. Secondo il
principio All in, All out, se una partecipante decade, decade anche la partecipata. Lopzione
deve essere espressa sia da partecipata che da partecipanti, ha effetto per tre esercizi e non
pu essere revocata.
18.1. La disciplina e gli effetti
Il reddito prodotto dalla societ partecipata imputato a ciascun socio indipendentemente
dalleffettiva percezione proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. Anche le
perdite sono imputate ai soci nei limiti della quota del patrimonio netto contabile. La
tassazione per la trasparenza comporta lirrilevanza fiscale della successiva distribuzione dei
dividendi.
Disciplina particolare quella delle perdite anteriore allopzione: le perdite pregresse possono
essere utilizzate secondo le regole ordinarie per compensare i redditi prodotti da tale societ
prima dellimputazione per trasparenza.
Limputazione al socio dei redditi e delle perdite della partecipata si riflette sul valore fiscale
della partecipazione.
I redditi imputati lo incrementano le perdite diminuiscono. Tale regola vale solo per le
partecipazioni imponibili.
In caso di cessione di partecipazione imponibile si evita la doppia tassazione conteggiando nel
valore limporto degli utili imputati al netto dei dividendi distribuiti. Le ritenute a titolo
dacconto sui redditi della partecipata, i relativi crediti dimposta e gli acconti versati si
scomputano dalle imposte dovute dai singoli soci secondo la percentuale di partecipazione
agli utili: limputazione avviene nei periodi di imposta delle societ partecipanti in corso alla
data di chiusura dellesercizio della partecipata. La societ partecipata non debitrice
dimposta per il proprio reddito ma obbligata come garante del debito dei soci nei limiti del
reddito imputato; non sussiste responsabilit solidale in caso di omessa o parziale
dichiarazione del socio o in caso di omessa o carente versamento dimposta.
Le societ trasparenti devono presentare dichiarazione su cui saranno poi determinati i redditi
dei soci.
18.2. La trasparenza delle s.r.l. a ristretta base proprietaria
Per queste societ si tratta di scegliere soggezione a Ires o Irpef in sostanza, se non si opta
per trasparenza il reddito tassato prima presso societ poi a carico del socio.
Devono sussistere 3 condizioni:
-volume di ricavi non maggiore a 5.164.568
-compagine sociale non deve essere superiore a 10 persone fisiche (20 se cooperativa)
-non optato per consolidato ne soggetta a procedure concorsuali
Se la societ possiede partecipazioni che si qualificano per participation exemption, le
plusvalenze derivanti da cessione e dividendi percepiti concorrono a formazione del reddito
della societ come se fossero detenute direttamente da persone fisiche. Le perdite si
imputano ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione ed entro il limite della
quota del patrimonio netto contabile della societ partecipata. I soci possono utilizzare le
perdite solo per compensare i redditi della partecipata entro 5 anni successivi allimputazione.
19. Il consolidato nazionale.
in vigore dal 1gennaio 2004 la tassazione consolidata nazionale. Il consolidato fiscale non
una forma di tassazione fondata sul bilancio consolidato. Consolidato fiscale e civilistico sono
radicalmente diversi. Nel
consolidato fiscale si sommano algebricamente i risultati fiscali conseguiti da ciascuna societ
apportando una rettifica da consolidamento. Ciascuna societ deve redigere dichiarazione da
presentare al fisco e alla capogruppo; se c risultato positivo, scaturisce unico debito di cui
responsabile la controllante. Il consolidato pu essere adottato da una capogruppo e da una o
pi controllate. La facolt di optare come capogruppo attribuita sia alle societ di capitali
che agli enti commerciali residenti; le societ non residenti possono optare in qualit di
controllanti a condizione di risiedere in paesi con cui vi siano accordi per evitare doppia
imposizione e che esercitino attivit attraverso stabile organizzazione residente nel cui
50
CAPITOLO VENTESIMO
FISCALITA TRANSNAZIONALE
1. La localizzazione dei redditi
I residenti sono tassati per i redditi ovunque prodotti, i non residenti sono tassati in Italia solo
per i redditi prodotti nel territorio dello Stato italiano. I criteri di localizzazione sono:
per i redditi di origine patrimoniale rileva il luogo della fonte reddituale: per i redditi fondiari
vale il luogo dell'immobile, per i redditi di capitale rileva la residenza di chi li corrisponde;
per i redditi derivati dallo svolgimento di un'attivit rileva il luogo in cui questa svolta: i
redditi di lavoro sono prodotti in Italia se derivano da attivit svolte in Italia, i redditi di
impresa sono prodotti in Italia se derivano da attivit svolte con una stabile organizzazione in
Italia;
sono prodotti in Italia i redditi diversi che derivano da beni situati nello Stato e da
plusvalenze relative a partecipazioni in societ residenti, i redditi delle societ di persone e i
redditi delle societ di capitali che hanno optato per la trasparenza fiscale, aventi sede in
Italia, imputabili a soggetti non residenti;
si considerano prodotti in Italia, quando siano corrisposti da soggetti residenti:
le pensioni e le indennit di fine rapporto;
i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente;
i compensi per l'utilizzazione di opere d'ingegno e brevetti;
i compensi conseguiti da imprese non residenti per prestazioni artistiche e professionali
effettuate in Italia per conto di un residente.
2. La tassazione delle persone fisiche non residenti
Tutti i redditi delle persone fisiche residenti sono tassati illimitatamente, ovunque prodotti. La
tassazione dei redditi delle persone fisiche non residenti limitata ai redditi prodotti in Italia.
La residenza fiscale deriva dall'iscrizione anagrafica, dal domicilio (centro degli affari e
interessi), dalla residenza (dimora abituale) di durata superiore a 183 giorni l'anno, anche non
continuativi. La residenza fiscale un criterio di collegamento tra il contribuente e
l'ordinamento fiscale, riguarda qualsiasi tipo di reddito. Il non residente soggetto ad imposta
in ragione del collegamento reale dei singoli redditi con il territorio dello Stato. I redditi di
lavoro autonomo e di capitale prodotti in Italia da persone fisiche non residenti sono tassati
con ritenuta a titolo d'imposta. I redditi che non sono tassati alla fonte a titolo definitivo,
devono essere dichiarati dai non residenti. L'imposta si applica sulla somma dei singoli redditi
prodotti in Italia, ma non ha natura personale: i non residenti sottraggono dal reddito
complessivo soltanto alcuni degli oneri deducibili, e dall'imposta lorda solo alcune delle
detrazioni.
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un'impresa italiana cede beni o presta servizi ad un'impresa estera controllata, di diritto o di
fatto, ed applica prezzi inferiori al valore normale, comprimendo i propri utili a favore della
consociata;
un impresa italiana acquista beni o servizi da una consociata estera, ad un prezzo superiore
a quello normale.
In questi casi i prezzi sono valutati in base al valore normale: ai fini fiscali i prezzi pattuiti non
hanno rilievo. L'impresa italiana che non ha praticato prezzi conformi al valore normale deve
operare le rettifiche in aumento nella dichiarazione dei redditi; se la rettifica non fatta nella
dichiarazione, l'amministrazione finanziaria pu rettificare in aumento i corrispettivi di vendita
inferiori al valore normale, o rettificare in diminuzione i costi superiori al valore normale. Il
valore normale il prezzo che sarebbe praticato in condizioni di libera concorrenza; in
particolare
si applica ai rapporti tra:
imprese italiane e societ non residenti che controllano direttamente o indirettamente
l'impresa italiana o ne sono controllate;
imprese italiane e societ estere, entrambi controllati dalla stessa societ;
societ non residenti ed imprese italiane, quando queste svolgono per le prime attivit di
commercializzazione dei prodotti.
7. Il credito per le imposte assolte allestero
Il credito d'imposta una detrazione che spetta fino a concorrenza della quota di imposta
italiana corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero e reddito complessivo. E alla
formazione della base imponibile concorrono redditi prodotti in pi stati esteri, la detrazione si
applica separatamente per ciascuno Stato.
necessario che il pagamento dell'imposta allo Stato estero sia stato fatto a titolo definitivo,
e che i redditi possano considerarsi prodotti all'estero secondo i criteri di localizzazione, e che
concorrano alla formazione del reddito complessivo imponibile.
8. Il consolidato mondiale
Il consolidato mondiale riguarda la tassazione di un solo soggetto, la controllante residente;
comporta l'imputazione proporzionale alla controllante residente dei redditi e delle perdite di
tutte le controllate non residenti, per un periodo non inferiore a 5 esercizi. imputabile solo
una quota del reddito delle societ estere.
Con il consolidato mondiale si possono compensare le perdite fiscali delle societ controllate
non residenti con i redditi imponibili delle societ residenti, ma divengono immediatamente
tassabili in Italia, per imputazione alla controllante, gli utili delle controllate non residenti.
L'ente controllante deve essere una societ di capitali o un ente commerciale residente in
Italia. Pu comunque optare per il consolidato mondiale se:
una societ con titoli quotati in Borsa;
controllata dallo Stato.
Si ha controllo quando l'ente residente possiede, direttamente o indirettamente, una quota di
partecipazione nel capitale della societ non residente superiore al 50%; questo requisito
deve sussistere al termine dell'esercizio della controllante. L'opzione del consolidato mondiale
pu essere esercitata solo dalla societ o ente residente di grado
pi elevato, ed efficace se:
ha per oggetto tutte le controllate non residenti;
c' identit dell'esercizio sociale di ciascuna societ controllata con quello della controllante;
c' revisione dei bilanci di tutte le societ del gruppo;
c' l'attestazione delle controllate da cui risulti il consenso alla revisione del proprio bilancio
e l'impegno a fornire al soggetto controllante la collaborazione necessaria per la
determinazione dell'imponibile e per adempiere entro un periodo non superiore a 60 giorni
dalla loro notifica alle richieste dell'amministrazione finanziaria;
necessario che la controllante interpelli l'Agenzie delle entrate perch si pronunci sulla
sussistenza dei requisiti per il valido esercizio dell'opzione.
Il risultato reddituale dei redditi delle societ non residenti, da includere proporzionalmente
nell'imponibile della controllante, deve essere determinato con il metodo extracontabile, cui
vengono poi effettuate alcune rettifiche di consolidamento. Per evitare la doppia imposizione,
sono detraibili le imposte pagate all'estero dalle societ
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CAPITOLO VENTUNESIMO
OPERAZIONI STRAORDINARIE
1. Premessa
Le operazioni straordinarie sono taluni eventi organizzativi o riorganizzativi da distinguere a
seconda se abbiano per oggetto beni o soggetti.
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5. Le fusioni.
La fusione pu avvenire mediante la costituzione di una societ nuova (fusione propria), o
mediante
lincorporazione in una societ di una o pi altre (fusione per incorporazione).
La societ che risulta dalla fusione, o la societ incorporante, subentra in tutte le situazioni
giuridiche che facevano capo alle societ fuse (sia sostanziali che formali). La fusione
evento fiscalmente neutro.
Nel patrimonio della societ fusa o incorporata, possono esservi beni il cui valore reale
diverso da quello contabile; possono esservi quindi plusvalenze o minusvalenze latenti.
Le plusvalenze latenti divengono tassabili, e le minusvalenze divengono deducibili, se si
realizzano determinati eventi (ad esempio, realizzo mediante cessione a titolo oneroso); la
fusione non evento rilevante a tali fini, perch non conferisce rilievo alle differenze tra valori
reali e valori fiscalmente riconosciuti dei beni delle societ che partecipano alla fusione. I beni
ricevuti dalla incorporante assumono lo stesso valore fiscale che avevano presso
lincorporata.
E i divergenti valori contabili e fiscali devono essere annotati in un prospetto di riconciliazione,
da unire alla dichiarazione dei redditi. In caso di successiva cessione dei beni, si assumer
come valore di partenza, per il calcolo della plusvalenza, non il valore contabile del bene, ma
il valore fiscalmente riconosciuto. Le partecipazioni dei soci delle societ fuse o incorporate
sono annullate e sostituite con partecipazioni della societ risultante dalla fusione o
incorporante. tassabile solamente il conguaglio in denaro pagato ai soci in occasione del
concambio.
5.1. La fusione retroattiva.
ammesso che latto di fusione abbia effetti retroattivi ai fini fiscali, risalendo non oltre la
data in cui si chiuso lultimo esercizio della societ incorporata. La retrodatazione degli
effetti della fusione utile per semplificare gli adempimenti contabili e fiscali connessi
alloperazione. Il periodo dimposta in corso non viene frazionato e i relativi effetti vengono
imputati per intero, ai fini dellimposizione sui redditi, allincorporante. La retrodatazione
implica soltanto che le conseguenze reddituali dei fatti di quel periodo sono imputati alla
incorporante. Le retroattivit dunque relativa, perch attiene soltanto allimputazione
soggettiva dei fatti reddituali del periodo considerato.
5.2. Il riporto delle perdite
Tra le situazioni soggettive che vengono acquisite dalla societ incorporante vi il diritto di
riportare a nuovo le perdite fiscali pregresse delle societ coinvolte nella fusione. Il riporto
delle perdite fiscali pregresse di una delle societ fuse o incorporate da parte della nuova
societ non ha nulla di eccepibile quando ha realizzato una razionale riorganizzazione di pi
apparati produttivi. Loperazione appare invece strumentale ad un risultato di pura elusione
fiscale quando una societ viene incorporata in quanto portatrice di un beneficio fiscale.
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della incorporata con azioni il cui valore nominale complessivo supera il valore netto del
patrimonio della incorporata; il disavanzo ha dunque origine dallaumento di capitale della
incorporante. Il disavanzo figura nello stato patrimoniale della incorporante come posta attiva
che ha la funzione di contropartita di parte del capitale sociale.
5.6. Il riconoscimento opzionale dei maggiori valori iscritti in bilancio
I maggiori valori iscritti in bilancio (ad esempio, lavviamento), non sono fiscalmente rilevanti.
La societ incorporante o risultante dalla fusione pu tuttavia affrancare tali valori o maggiori
valori, determinandone cos il riconoscimento ai fini fiscali, mediante applicazione dellimposta
sostitutiva prevista per i conferimenti dazienda.
6. La scissione
Fenomeno inverso alla fusione quello della scissione, che pu avvenire in due modi:
- scissione totale: trasferimento dellintero patrimonio di una societ ad altre societ
beneficiarie, le quali assegnano proprie azioni ai soci della societ scissa;
- scissione parziale: trasferimento di parte del patrimonio di una societ, che permane, ad una
o pi societ.
La differenza fondamentale, tra le due forme di scissione, che nel primo caso la societ
scissa destinata ad estinguersi e le sue posizioni passano direttamente in capo alla societ
beneficiaria. Per quel che riguarda le plusvalenze, il trasferimento del patrimonio della societ
scissa alle societ beneficiarie avviene senza corrispettivo; non vi sono, pertanto, i
presupposti per la tassabilit, a carico della societ scissa, delle plusvalenze latenti nei beni
trasferiti. Possono darsi, anche a seguito della scissione, avanzi e disavanzi sia da concambio
che da annullamento.
Anche per le differenze di scissione il principio quello della neutralit: avanzi e disavanzi
riflettono, qui, fenomeni analoghi a quelli visti in materia di fusione con concambio e senza
concambio.
Anche alle societ beneficiarie consentito optare per laffrancamento dei valori o maggiori
valori.
7. La liquidazione ordinaria delle societ.
Quando una societ viene messa in liquidazione, si rende necessario separare fiscalmente la
gestione ordinaria dalla liquidazione. Per tale motivo, lintervallo temporale che va dallinizio
del periodo dimposta alla messa in liquidazione costituisce autonomo periodo dimposta. Con
riguardo alla liquidazione degli imprenditori individuali e delle societ di persone, vanno
distinte tre ipotesi:
- se la liquidazione non va oltre il periodo dimposta in cui inizia, si avr un bilancio finale di
liquidazione, in base al quale sar determinato il reddito;
- quando la liquidazione dura pi di un anno, ma meno di cinque, il periodo della liquidazione
costituisce periodo dimposta unico;
- se la liquidazione dura pi di cinque esercizi successivi, i risultati dei singoli esercizi
intermedi assumono carattere di definitivit.
8.La liquidazione concorsuale.
I crediti fiscali dei periodi dimposta pre-fallimentari sono soggetti alle regole del fallimento
(cc.dd. crediti concorsuali). Per riscuoterli il fisco deve iscriverli a ruolo e insinuarsi al
fallimento.
La dichiarazione di fallimento interrompe il periodo dimposta in corso; il lasso di tempo che
va dallinizio del periodo dimposta al momento del fallimento , un periodo dimposta
autonomo, il cui reddito determinato in base al bilancio redatto dal curatore o dal
commissario liquidatore, che ha lobbligo di presentare la dichiarazione entro quattro mesi
dalla nomina.
CAPITOLO VENTIDUESIMO
LIMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO
1. Origine e natura dellIva
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Limposta sul valore aggiunto stata ideata in sede europea ed stata poi introdotta in tutti
gli Stati membri della Comunit. In Italia stata istituita nel 1972.
LIva appartiene alla categoria delle imposte sui consumi, che possono assumere diverse
forme:
- vi sono imposte monofase e plurifase: le prime sono applicate una sola volta, le seconde
a pi fasi del processo produttivo - distributivo;
- le imposte plurifase possono essere cumulative (o a cascata), se il tributo dovuto in
ciascuna fase si somma agli altri; o sul valore aggiunto, se i diversi prelievi non si cumulano,
ma colpiscono solo il valore che ciascuna fase aggiunge al bene.
Limposizione sul valore aggiunto viene ritenuta preferibile a quella a cascata, perch
limposta a cascata non neutrale rispetto alla tassazione complessiva di una merce.
Inoltre, favorisce le aziende integrate colpendo di pi quelle specializzate. LIva, invece, grava
sul consumatore in proporzione del prezzo finale del bene, ed neutrale
rispetto al numero di passaggi.
Il Trattato istitutivo della Comunit europea vieta agli Stati:
- di applicare ai prodotti provenienti da altro Stato membro tributi superiori a quelli che
gravano sui prodotti nazionali;
- di favorire le esportazioni accordando rimborsi dei tributi prelevati nello Stato in misura
superiore allammontare effettivamente riscosso.
Entrambi questi princpi postulano che sia possibile calcolare esattamente limposizione che
grava su di una merce.
Con limposta sul valore aggiunto si conosce esattamente il carico fiscale di un bene, per cui
possibile determinare in modo esatto lammontare dellimposta sulle importazioni e la misura
dei rimborsi allesportazione.
La Corte di giustizia ha osservato che le caratteristiche essenziali dellIva sono quattro:
- si applica in modo generale alle operazioni aventi ad oggetto beni o servizi;
- proporzionale al corrispettivo;
- riscossa in ciascuna fase;
- gli importi pagati in occasione delle precedenti fasi sono detratti dallimposta dovuta (il peso
tutto a carico del consumatore finale).
1.2. La neutralit
Limposta sul valore aggiunto unimposta che, per il suo soggetto passivo, neutrale. Tale
soggetto, infatti, recupera limposta che assolve sugli acquisti, acquisendo un credito verso
lo Stato; e recupera limposta dovuta sulle vendite grazie al diritto di rivalsa verso coloro
che acquistano i suoi beni o servizi. Vi sono quattro situazioni giuridiche soggettive:
- il soggetto passivo (ad esempio, limprenditore) che effettua operazioni imponibili diviene
debitore verso lo Stato;
- lo stesso soggetto diviene, contemporaneamente, creditore verso i cessionari;
- il soggetto passivo che effettua acquisti debitore verso il suo fornitore;
- ma, al tempo stesso, ha il diritto di recuperare lIva dovuta sui beni o servizi acquistati.
Limposta non neutrale per i cc.dd. consumatori finali. Il diritto di detrazione (o credito
dimposta) una situazione giuridica soggettiva che caratterizza lIva. I soggetti passivi sono
gravati da una serie di obblighi formali e sostanziali, ma possono detrarre limposta pagata a
monte. I non assoggettati, invece, non hanno diritto alla detrazione.
Una ulteriore peculiarit concerne la frode fiscale; nellIva pu aversi un tipo di frode che non
si ha nelle altre imposte: si tratta dellesercizio indebito del diritto di detrazione, connesso alla
simulazione di acquisti non effettuati (fenomeno delle c.d. cartiere, che vendono false fatture).
1.3. La giustificazione costituzionale.
LIva unimposta sul consumo. il consumo il fatto espressivo di capacit contributiva, che
giustifica limposta sul piano costituzionale. Vi un divario assai netto tra aspetto giuridico formale del tributo e aspetto economico-sostanziale. Dal primo punto di vista, il tributo ha
come presupposti determinate operazioni poste in essere da
determinati soggetti. Poich il tributo colpisce alla fine solo i consumatori finali, il consumo
un fatto espressivo di
capacit contributiva. Il diritto di detrazione, insieme col diritto di rivalsa, rende neutrale
limposta per gli operatori
economici.
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2. I soggetti passivi
Sono soggetti passivi Iva gli imprenditori e gli esercenti arti o professioni. Sono soggette ad
imposta tutte le attivit svolte da soggetti che hanno forma giuridica di societ commerciale,
o da enti che abbiano per oggetto principale od esclusivo lesercizio di attivit commerciali od
agricole. Invece, per gli enti non commerciali, si considerano effettuate nellesercizio
dimpresa soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nellesercizio di imprese
commerciali o agricole. Gli enti pubblici sono soggetti passivi dimposta quando pongono in
essere attivit economiche di tipo commerciale. Ponendo a confronto la definizione di
imprenditore ai fini Iva e quella di imprenditore ai fini delle imposte sui redditi, si notano delle
differenze:
- nei due settori, imprenditore chiunque svolga unattivit commerciale, ma ai fini Irpef le
prestazioni di servizi a terzi che non rientrano nellart. 2195 c.c. sono ugualmente attivit
dimpresa se vi lorganizzazione in forma dimpresa;
- solo nella definizione Iva sono compresi gli imprenditori agricoli (mentre la definizione di
imprenditore ai fini reddituali coincide con quella di imprenditore commerciale).
Anche la definizione di esercizio di arte o professione simile a quella data ai fini delle
imposte dirette.
3. Il campo di applicazione. Operazioni rilevanti ed operazioni escluse.
Perch una operazione economica sia rilevante ai fini dellIva, necessario, da un lato, che sia
posta in essere da un imprenditore o da un lavoratore autonomo, e, dallaltro, che rientri nel
campo di applicazione del tributo.
Le operazioni escluse sono quelle che non hanno alcun rilievo ai fini dellapplicazione
dellimposta (non comportano obblighi formali e non rilevano ai fini del calcolo del volume
daffari).
Le operazioni che rientrano nel campo di applicazione dellIva, a loro volta, si distinguono in:
- operazioni imponibili;
- operazioni non imponibili;
- operazioni esenti.
Le operazioni imponibili comportano il sorgere del debito dimposta. Le operazioni non
imponibili e quelle esenti non fanno sorgere il debito dimposta, ma comportano gli stessi
adempimenti formali.
Lelemento caratteristico delle operazioni esenti risiede nel fatto che esse limitano il diritto di
detrazione.
3.1. Le operazioni imponibili. Le cessioni di beni.
Nella categoria delle operazioni imponibili sono comprese quattro specie di operazioni:
- cessioni di beni;
- prestazioni di servizi;
- acquisti intracomunitari;
- importazioni.
Costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della
propriet ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni
genere. Le cessioni a titolo gratuito non sono sempre escluse da imposta, perch sono
imponibili le cessioni gratuite di beni-merce.
3.2. Le prestazioni di servizi.
Le prestazioni di servizio sono, in generale, le prestazioni che comportano lobbligo di fare,
non fare o permettere, dietro corrispettivo. Anche per le prestazioni di servizi richiesta
lonerosit.
Quando sia di valore superiore a 25,85 euro, soggetto ad imposta anche il c.d. autoconsumo
di servizi, o leffettuazione gratuita di servizi per finalit estranee allesercizio dellimpresa.
Le ipotesi pi significative di fattispecie assimilate alle imponibili sono:
- le concessioni di beni in locazione;
- le cessioni di diritti su beni immateriali;
- le somministrazioni di bevande e alimenti;
- le cessioni di contratto.
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8.2. Il pro-rata.
Quando non vi sono legami diretti tra acquisti e specifiche operazioni attive che non sono
soggette ad imposta, ed il soggetto passivo Iva esercita sia attivit che danno diritto, sia
attivit che non danno diritto alla detrazione, il calcolo della quota di Iva detraibile fatto con
criterio forfetario (il pro-rata).
Il diritto alla detrazione dellimposta spetta in misura proporzionale alle operazioni che danno
diritto alla detrazione. quindi pari al risultato della frazione avente al numeratore
lammontare delle operazioni con diritto a detrazione, e al denominatore la somma di tutte le
operazioni attive effettuate nello stesso periodo.
Vi sono operazioni attive che non devono essere considerate nel calcolo della percentuale di
detrazione, tra cui le cessioni di beni ammortizzabili e le operazioni esenti. Limitano il diritto di
detrazione non tutte le esenzioni, ma solo quelle relative allattivit propria dellimpresa (cio
effettivamente svolta dalla societ).
8.3. La rettifica della detrazione.
La detrazione pu essere fatta al momento dellacquisto, senza bisogno di attendere
leffettivo utilizzo; ma, se il bene o servizio impiegato in modo difforme, la detrazione
operata deve essere rettificata, in aumento o in diminuzione, alla stregua del concreto utilizzo
che ne viene fatto. Per i beni ammortizzabili la detrazione pu venire meno, o essere
modificata, se negli anni successivi aumenta la percentuale delle operazioni esenti.
Il legislatore prevede che, di regola, detraibile lintero ammontare dellIva dovuta
sullacquisto di beni ammortizzabili, ma tale ammontare viene rettificato nei quattro anni
successivi a quello di acquisto se si verifica una variazione della percentuale di detrazione
superiore a dieci punti.
emettere una fattura su cui loperazione deve essere indicata come non imponibile.
Lacquirente deve emettere autofattura e registrare loperazione sia nel registro delle fatture
emesse, sia nel registro degli acquisti. Nel caso in cui lacquirente sia un consumatore finale,
loperazione imponibile a carico del venditore. Gli acquisti intracomunitari fatti da enti non
commerciali non sono, in linea di principio, acquisti intracomunitari in senso tecnico, ma lo
diventano al di sopra di una data soglia.
9.2. Le operazioni extracomunitarie. Le importazioni.
In materia di scambi con lestero, le imposte sul valore aggiunto possono rispondere al
principio della tassazione nel paese di destinazione o a quello della tassazione nel paese
dorigine. LUe ha adottato il primo principio (tassazione delle importazioni e detassazione
delle esportazioni). Per importazione, dopo labbattimento delle barriere doganali, si intende
da un paese extracomunitario. I beni importati sono tassati come quelli prodotti nello Stato,
mentre quelli
esportati non sono soggetti ad imposta. LIva allimportazione ha come base imponibile il
valore della merce determinato secondo le disposizioni doganali. LIva allimportazione
accertata, liquidata e riscossa secondo le norme della legislazione doganale.
9.3. Le esportazioni
Le esportazioni sono operazioni non imponibili. Nello specifico abbiamo:
- cessioni allesportazione;
- operazioni assimilate alle cessioni allesportazione;
- servizi internazionali.
9.4. Cessioni interne non imponibili nelle operazioni triangolari.
Lultimo passaggio interno di un bene pu essere detassato nelle c.d. esportazioni triangolari.
Tale tipo di esportazione richiede lintervento di tre soggetti (cedente, cessionario residente e
acquirente estero) e si realizza con due passaggi non imponibili: il primo dal cedente al
cessionario (esportatore) e il secondo da questultimo alloperatore straniero. Il cedente
emette la fattura nei confronti del cessionario, ma invia direttamente i beni allestero; il
cessionario, a sua volta, emette la fattura nei confronti dellacquirente estero.
9.5. Cessioni non imponibili ad esportatori abituali
Il regime di non imponibilit pu riguardare, oltre che le esportazioni, anche le cessioni interne
agli esportatori abituali. La norma fondata sulla presunzione che vi sia continuit nelle
esportazioni di unimpresa. Le imprese che vendono allestero larga parte della loro
produzione sono permanentemente in credito verso il Fisco. Per attenuare questo fenomeno
viene attribuito agli esportatori abituali (coloro che hanno venduto allestero, in un dato
periodo dimposta, il 10 per cento dei beni commerciati) il diritto di acquistare la stessa
quantit di beni senza il pagamento dellIva. Lesportatore deve previamente manifestare per
iscritto al suo fornitore lintento di avvalersi della
facolt di effettuare acquisti senza applicazione dellimposta mediante un atto formale.
Lesportatore pu avvalersi di tale facolt nei limiti del plafond.
9.6. I depositi fiscali
I depositi fiscali Iva sono dei depositi che consentono di sospendere lapplicazione
dellimposta sui beni che vi sono ammessi. I beni provenienti da altri Paesi comunitari, o da
paesi extracomunitari, che sono ammessi fisicamente nei depositi, non sono assoggettati ad
imposta.
10. Le operazioni dei non residenti. La stabile organizzazione.
Gli obblighi connessi alle operazioni effettuate in Italia da soggetti Iva non residenti possono
essere adempiuti mediante identificazione diretta (attribuzione di partita Iva), mediante un
rappresentante fiscale (che adempie gli obblighi ed esercita i diritti derivanti dallapplicazione
dellimposta) o mediante una stabile organizzazione.
Anche se in Italia vi una stabile organizzazione, il non residente pu operare con la
identificazione diretta o con il rappresentante fiscale, per le operazioni direttamente
imputabili alla casa madre.
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Questa disposizione utile, ad esempio, alloperatore economico che abbia effettuato una
prestazione imponibile a favore di un imprenditore sottoposto a fallimento. Se il credito viene
insinuato nel fallimento, e resta insoddisfatto, il creditore pu rettificare la fattura con una
nota di variazione che riduce lIva.
11.4. Fatture per operazioni inesistenti
Se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi delle
operazioni o le imposte relative sono indicati in misura superiore a quella reale, limposta
dovuta per lintero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura.
12.Volume daffari, contribuenti minori e minimi
Il volume daffari dato dallammontare complessivo delle operazioni effettuate nel corso di
un anno solare, conteggiando tutte le operazioni che devono essere registrate (imponibili, non
imponibili ed esenti).
Ora, quando il volume daffari supera 309.874,14 euro per imprese di servizi e professionisti,
e 516.456,90 euro per le altre imprese, si applica un regime semplificato che permette ai
contribuenti:
- di adempiere gli obblighi di fatturazione e registrazione mediante tenuta di un bollettario;
- di effettuare liquidazioni e versamenti trimestrali.
12.1. Dichiarazione annuale e opzioni.
Anche nellIva vi lobbligo di presentare una dichiarazione annuale: tale obbligo deve essere
sempre adempiuto da parte di tutti i soggetti passivi del tributo. La dichiarazione deve essere
presentata tra il 1 febbraio e il 31 luglio.
Nella dichiarazione devono essere riportati lammontare delle operazioni attive e delle
operazioni passive; lammontare dellimposta dovuta e delle detrazioni; i versamenti effettuati
nel periodo dimposta; limposta dovuta a conguaglio o la differenza a credito.
Anche la dichiarazione annuale Iva pu contenere delle opzioni:
- in sede di dichiarazione, se il contribuente vanta un credito pu scegliere se riportarlo a
nuovo o chiederne il rimborso;
- in sede di dichiarazione, il contribuente pu, in certi casi, decidere se applicare il regime
normale oppure optare per un regime speciale.
Lopzione e la revoca di regimi di determinazione dellimposta o di regimi contabili si
desumono da comportamenti concludenti.
12.2. Versamenti, eccedenze e rimborsi
Dobbiamo distinguere tra versamenti periodici (infrannuali) e versamento annuale (a
conguaglio). I versamenti periodici sono quelli da effettuarsi nel corso dellanno (mensilmente
o trimestralmente).
Alla fine dellanno, poi, deve essere fatto un versamento a titolo dacconto, in misura pari ad
una percentuale della somma da versare per il mese di dicembre dellanno precedente. Il
versamento di conguaglio deve essere effettuato entro il termine per la presentazione della
dichiarazione.
Vi eccedenza quando la somma dellIva detraibile e dei versamenti effettuati in corso danno
supera il debito dimposta. Leccedenza un credito che pu essere compensato con debiti
dimposta, riportato a nuovo o
rimborsato. La compensazione la regola, mentre il rimborso pu essere accordato solo in
casi particolari
(soggetti che effettuano operazioni non imponibili per almeno il 25 per cento del totale, chi
cessa lattivit).
Il rimborso pu essere chiesto da qualsiasi soggetto passivo, quando la dichiarazione sia
risultata a credito per due anni di seguito. Il contribuente deve garantire la restituzione, ove il
rimborso si rivelasse indebito.
CAPITOLO VENTITREESIMO
REGISTRO E SECCESSIONI
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IMPOSTA DI REGISTRO
1. Tributi sugli affari e imposta di registro.
Limposta di registro rientra nellampia categoria delle imposte sugli affari (come lIva e
limposta di bollo).
Limposta solitamente definita come imposta sui trasferimenti; in realt il suo campo di
applicazione va al di l, in quanto sono soggetti a imposta di registro anche gli atti non
traslativi, purch abbiano contenuto economico.
Esso fa parte dei tributi collegati alla conservazione e la pubblicit degli atti. La disciplina
dellimposta di registro contenuta nel Testo unico approvato nel 1986. Limposta di registro
legata alla prestazione di un servizio amministrativo ed ha natura di tassa quando dovuta
in misura fissa e non ha altra giustificazione che la prestazione del servizio. Vi sono poi casi in
cui il tributo rapportato, in ragione proporzionale, al valore dellatto: ed in tal
caso il tributo assume natura di imposta.
2. La registrazione.
La registrazione avviene a seguito di richiesta di registrazione o dufficio. Vanno distinti:
- atti soggetti a registrazione in termine fisso;
- atti soggetti a registrazione in caso duso;
- atti non soggetti a registrazione.
Per gli atti soggetti a registrazione in termine fisso, la legge pone a carico di determinati
soggetti (contraenti, notai) lobbligo di richiederne la registrazione entro un dato termine,
presentando latto allUfficio dellAgenzia delle entrate, che liquida limposta e ne chiede il
pagamento. Per gli atti da registrare in caso duso, latto pu essere usato solo se stata
previamente effettuata la registrazione. Infine, previsto che per qualsiasi atto scritto pu
chiederne la registrazione chiunque vi abbia interesse.
La richiesta di registrazione fatta su appositi stampati forniti dallUfficio. La registrazione
degli atti relativi a diritti sugli immobili deve essere richiesta in via telematica. Le richieste
devono essere precedute dal pagamento dei tributi, auto liquidati dal richiedente. Gli uffici
controllano la regolarit dellautoliquidazione e del versamento delle imposte. Di regola, la
registrazione avviene a seguito di richiesta di parte, ma, se non stato osservato lobbligo di
richiederla, la registrazione fatta dufficio. Per gli atti dei notai e dei pubblici ufficiali, la
registrazione dufficio possibile sol che si rinvengano, nei registri o nei repertori, gli estremi
di atti non registrati.
Per le scritture private la registrazione dufficio prevista solo quando le scritture siano
depositate presso pubblici uffici, quando lAmministrazione finanziaria ne sia venuta
legittimamente in possesso e in presenza di contratti verbali sulla base di prove presuntive.
3. I soggetti passivi.
Dobbiamo distinguere tra soggetti obbligati a richiedere la registrazione e soggetti obbligati al
pagamento del tributo. Per i contratti verbali e per gli atti formati allestero, le parti dellatto
devono chiedere la registrazione e pagare limposta. Un secondo gruppo di soggetti
costituito dai responsabili dimposta, che sono obbligati insieme
con le parti degli atti. Per gli atti pubblici e per le scritture private autenticate, lobbligo di
richiedere la registrazione a carico dei notai (per la sola imposta principale).
Vi sono infine dei soggetti che sono obbligati a chiedere la registrazione ma non a pagare
limposta:
- cancellieri e segretari di organi giurisdizionali;
- gli impiegati dellAmministrazione finanziaria e gli appartenenti alla Guardia di Finanza per
gli atti per i quali prevista la registrazione dUfficio. In entrambi i casi limposta dovuta
dalle parti del giudizio.
4. Linterpretazione degli atti.
Limposta di registro qualificata come imposta datto. Norma basilare, in materia, quella
secondo cui limposta applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti
presentati alla registrazione.
Il legislatore ha espressamente codificato per cui limposta di registro imposta datto, che si
applica, cio, esclusivamente in base a ci che risulta dallatto inteso come documento.
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Limposizione si dimensiona sul dato giuridico e si conforma alla tipologia degli effetti giuridici
degli atti, ma il dato formale va assunto come manifestazione di una sottostante vicenda, che
d giustificazione costituzionale al tributo.
Lesclusivo rilievo dellatto significa anche che, in sede di interpretazione, non valgono i criteri
interpretativi extratestuali, come stabilito dal codice civile.
4.1. Gli atti complessi
Latto complesso, che unifica, sotto una causa unica, pi disposizioni interdipendenti,
soggetto ad ununica tassazione. Se un atto contiene pi disposizioni che non derivano
necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna soggetta ad
imposta come se fosse un atto distinto. Quando latto enuncia atti non registrati, si tassa non
solo latto enunciante ma anche quello enunciato; quando sono unitariamente negoziati i beni
per i quali sono previste aliquote diverse, si applica laliquota pi elevata; un atto in parte a
titolo oneroso, in parte a titolo gratuito, soggetto allimposta di registro per la parte onerosa,
allimposta sulle donazioni per la parte gratuita. Se le disposizioni contenute nellatto derivano
necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, limposta si applica come se
latto contenesse la sola disposizione che d luogo alla imposizione pi onerosa.
5. Nullit dei patti contrari alla legge del registro.
I patti contrati alle disposizioni del presente Testo unico, compresi quelli che pongono
limposta e le eventuali sanzioni a carico della parte inadempiente, sono nulli anche fra le
parti. opportuno aggiungere che non nulla la clausola con cui le parti stabiliscono che
limposta a carico di una di esse: tale clausola non ha alcun effetto nei confronti del Fisco.
6. Atti invalidi e atti dichiarativi della nullit.
Linvalidit di un atto non rileva agli effetti dellimposta, che dovuta anche se latto
invalido. Il legislatore accorda la restituzione dellimposta soltanto quando la nullit o
lannullamento siano sanciti da una sentenza passata in giudicato e latto non sia suscettibile
di ratifica, conferma o convalida; non mai accordata la restituzione quando linvalidit sia
imputabile alle parti. Gli atti che accertano la nullit sono tassati in misura fissa. La
motivazione effettiva di tale indirizzo giurisprudenziale nel sospetto che latto dichiarativo
dissimuli la retrocessione: nel sospetto, cio, che le parti, dopo aver stipulato un atto
traslativo valido, concludono poi un nuovo contratto
traslativo, e che, per evitare una seconda tassazione, promuovano un giudizio fraudolento di
nullit del primo atto.
7. Lalternativit tra Iva e imposta di registro.
Imposta di registro e Iva sono tributi alternativi. Un atto scritto, compreso tra quelli soggetti
ad imposta proporzionale, e reca operazioni soggette a Iva, soggetto a tassa fissa. Il
principio di alternativit riguarda non solo le operazioni imponibili, ma anche quelle non
imponibili o esenti. Ad esempio, un decreto ingiuntivo, con cui un imprenditore intima ad un
suo cliente il pagamento di una merce, soggetto ad imposta fissa, perch la cessione di
merci soggetta ad Iva. Il problema dellalternativit tra Iva e registro si pone sovente nella
pratica quando sorge la
questione se sia stata ceduta unazienda o singoli beni aziendali.
8. Atti di organizzazione societaria
Nel novero degli atti soggetti ad imposta di registro, meritano una considerazione particolare
gli atti di organizzazione societaria, dei quali si occupa anche il diritto comunitario, che ha
disciplinato la tassazione indiretta degli atti di raccolta di capitali. Posto che gli atti di
ordinaria gestione dellimpresa sono soggetti ad Iva, limposta di registro si applica invece
sugli atti organizzativi. E soggetta d imposta fissa la cessione di partecipazioni. Gli atti
costitutivi delle societ e le delibere di aumento del capitale sono soggette ad imposta, con
aliquote differenziate a seconda del bene che viene conferito. Le fusioni, le scissioni e i
conferimenti daziende sono soggetti a tassa fissa.
9. Atti giudiziari.
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c) per i terreni agricoli dal valore ottenuto moltiplicando il reddito dominicale, rivalutato del
25% per i seguenti moltiplicatori: 110 per i coltivatori diretti e gli imprenditori agricoli, 135 per
gli altri soggetti
- Le aliquote: Aliquota base = 0,76 %. I comuni possono incrementare o diminuire laliquota
base sino ad un massimo dello 0,3%. Il prelievo comunale pu arrivare sino al 10,6 per mille
con un minimo del 4,6 per mille. Aliquota abitazione principale e relative pertinenze =0,4 %. I
comuni possono incrementare o diminuire laliquota
per abitazione principale sino ad un minimo dello 0,2 % ed un massimo dello 0,6 %
- Le detrazioni: Per labitazione principale = 200 rapportati al periodo dellanno durante il
quale si protrae la
destinazione ad abitazione principale. La detrazione base pu portare ad azzerare limposta,
ma non pu determinare un credito. Per gli anni 2012 e 2013 la detrazione prevista
maggiorata di 50 euro per ciascun figlio di et non superiore a 26 anni purch residente
nellabitazione principale (tale importo non pu superare i 400 euro).
- Labitazione principale
- Le esenzioni: LIMU non si applica per:
a) gli immobili posseduti dalla Stato e, nel proprio territorio, da Enti pubblici quali le regioni, le
province, i comuni, le comunit
montane, i consorzi fra detti enti, le unit sanitarie locali a
condizione che tali beni siano destinati esclusivamente ai compiti istituzionali;
b) i fabbricati classificati o classificabili nelle categorie catastali da E/1 a E/9 (si tratta degli
immobili a destinazione particolare, quali ad esempio le stazioni, i ponti, le costruzioni
cimiteriali escluse le tombe di famiglia);
c) i fabbricati destinati ad usi culturali (sedi, aperte al pubblico, di musei, biblioteche,
archivi,cineteche,ecc.);
d) i fabbricati destinati esclusivamente all'esercizio del culto;
e) i fabbricati di propriet della Santa Sede
f) i fabbricati appartenenti agli Stati esteri
g) i fabbricati utilizzati dai soggetti (diversi dalle societ) che non hanno per oggetto
esclusivo, o principale, l'esercizio di attivit commerciali, destinati esclusivamente allo
svolgimento di attivit assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali,
sportive.
5. Altri tributi comunali.
a) tassa per loccupazione di spazi e aree pubbliche: Tosap
b) tassa sulla pubblicit
c) tassa per la raccolta e per il trattamento dei rifiuti
d) la legge finanziaria del 2007 prevede che i comuni possono deliberare listituzione di un
imposta di scopo destinata alla parziale copertura delle spese per la realizzazione di opere
pubbliche come ad esempio trasporto pubblico urbano, parcheggi, edilizia scolastica.
6. Limposta regionale sulle attivit produttive (Irap)
LIrap stata istituita con il d.lgs. 15 DICEMBRE 1997, N. 446 per la :
- semplificazione sistema tributario
- Soppressione tributi (eliminazione ilor, iciap, tassa sulla salute, tassa partita iva e
patrimoniale)
- Attribuzione risorse alle regioni
Il federalismo fiscale si realizza mediante due opzioni:
a) Decentramento prelievo fiscale dello Stato attraverso riduzione o soppressione tributi
erariali sostituiti da tributi degli enti locali
b) Attribuzione gettito di taluni tributi erariali a enti locali, ampliando potere regolamentare di
intervento degli stessi
La riforma del titolo V Cost. ha radicalmente inciso sullassetto dei rapporti Stato, Regioni, Enti
locali.
In particolare per effetto della riforma si dovrebbe realizzare il seguente assetto:
a) attribuito agli Enti locali il potere di disciplinare mediante regolamento i tributi propri
nellambito delle materie e dei soggetti passivi individuati dalla legge regionale
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La libert di prestazione di servizi riguarda attivit svolte in modo non permanente da chi
stabilito in un paese diverso da quello in cui il servizio reso; ha carattere residuale, opera
quando non valgono le altre norme sulla libera circolazione, e riguarda i servizi
transfrontalieri. La libert deve essere assicurata sia a chi presta il servizio che ai
consumatori.
3.4. I capitali
Libera circolazione dei capitali: i paesi membri non devono ostacolare gli investimenti con
norme fiscali dagli effetti restrittivi della circolazione dei capitali, o discriminatori tra
investitori residenti e non residenti. Caso Verkooijen: incompatibile l'esenzione parziale da
imposta per i dividendi distribuiti da societ residenti ma non per i dividendi esteri. Caso
Manninen: parit di trattamento tra dividendi distribuiti da societ residenti e dividendi
distribuiti da societ non residenti, se il credito d'imposta accordato ai dividendi interni ma
non a quelli provenienti dall'estero. Caso Commissione c. Italia: i dividendi in entrata
(distribuiti da societ non residenti a contribuenti residenti) e i dividendi in uscita (distribuiti
da societ residenti a soci non residenti) non devono essere tassati in modo discriminatorio
rispetto ai dividendi domestici (distribuiti da societ residenti a contribuenti residenti).
3.5. Deroghe e cause di giustificazione
Sono consentite deroghe alla discriminazione fondata sulla nazionalit per la tutela dell'ordine
pubblico, della moralit e della salute pubblica. Caso Cassis de Dijon: le leggi nazionali,
quando siano necessarie per rispondere ad esigenze imperative attinenti all'efficacia dei
controlli fiscali, alla protezione della salute pubblica, alla lealt
dei negozi commerciali e alla difesa dei consumatori, sono accettate.
4. Larmonizzazione delle imposte indirette
Il Consiglio, deliberando all'unanimit, e previa consultazione del Parlamento europeo e del
Comitato economico e sociale, adotta le disposizioni relative all'armonizzazione delle
legislazioni relative alle imposte sulla cifra d'affari, alle imposte di consumo ed altre imposte
indirette, nella misura in cui l'armonizzazione sia necessaria per assicurare l'instaurazione ed
il funzionamento del mercato interno ed evitare le distorsioni di concorrenza.
L'evasione fiscale considerata una distorsione della concorrenza.
4.1. Larmonizzazione dellIva
Per armonizzare le legislazioni fiscali nazionali sugli scambi stata adottata l'Iva. Per evitare
distorsioni della concorrenza, la base imponibile deve essere uniforme in tutta l'Unione e le
aliquote ravvicinate: si prevede che l'aliquota non possa essere inferiore al 15%; sono
ammesse due aliquote ridotte, applicabili a beni di prima necessit o destinati a fini culturali e
sociali. Si applica la tassazione nel paese di destinazione, tassando le importazioni e
detassando le esportazioni. Questo regime opera nei rapporti tra operatori residenti
nell'Unione europea ed
operatori residenti fuori dall'Unione. Per gli scambi interni all'Unione si ha la tassazione nel
paese di origine: le cessioni di merci all'interno tra Stati dell'Unione costituiranno operazioni
imponibili come le cessioni che avvengono
all'interno dello stesso territorio statale. L'imposta sar pagata nel paese d'origine, ma l'Iva
dovr poi esser percepita dallo Stato di destinazione: si prevede un sistema di compensazione
tra Stati.
4.2. Larmonizzazione delle accise
Le accise sono state armonizzate da una serie di direttive del 1992, concernenti:
- il regime generale, la detenzione, la circolazione e i controllo dei prodotti soggetti ad accise;
- larmonizzazione della struttura e delle aliquote delle accise sugli oli minerali, sullalcol e
bevande alcoliche e sui tabacchi lavorati.
Per le accise stato conservato il principio della tassazione nel paese di consumo del
prodotto, i prodotti possono circolare nel territorio comunitario in regime di sospensione
d'imposta.
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collegata coinvolta nella stessa transazione ha diritto di ottenere una corrispondente riduzione
del proprio imponibile dallo Stato in cui risiede. Le autorit fiscali dei due stati membri
interessati possono avviare tra loro una procedura amichevole, se non viene raggiunto un
accordo si passa all'arbitrato.
6. Gli aiuti di stato
Sono incompatibili con il mercato comune gli aiuti concessi dagli Stati che favoriscano alcune
impresa o produzioni, falsando o minacciando di falsare la concorrenza.
Sono aiuti di stato sia le sovvenzioni fiscali sia le norme che escludono o riducono i normali
oneri fiscali.
Un aiuto non compatibile quando:
sia selettivo, favorisca alcune imprese o alcune produzioni;
falsi o minacci di falsare la concorrenza;
incida sugli scambi tra Stati membri.
Non un divieto assoluto: sono compatibili gli aiuti a carattere sociale concessi ai singoli
consumatori e gli aiuti concessi in occasione di calamit naturali o altri eventi eccezionali.
Sono compatibili:
gli aiuti destinati a favorire lo sviluppo economico delle regioni dove vi sia una grave forma
di sottoccupazione;
gli aiuti destinati a promuovere la realizzazione di un importante progetto di comune
interesse europeo oppure a porre rimedio ad un grave turbamento dell'economia di uno Stato
membro;
gli aiuti destinati ad agevolare lo sviluppo di alcune attivit o alcune regioni economiche;
gli aiuti destinati a promuovere la cultura e la conservazione del patrimonio;
alcune categorie di aiuti, determinate con decisione del Consiglio su proposta della
Commissione.
Gli Stati, prima di adottare un provvedimento a favore delle imprese, devono comunicarne il
progetto alla Commissione, e non pu eseguirlo prima che si sia pronunciata. La Commissione
pu dare inizio ad una speciale procedura, al termine del quale pu decidere che il progetto
non sia compatibile.
Se gli stati concedono aiuti non notificati o non compatibili, la Commissione pu disporne la
revoca
ed ordinare il recupero dell'aiuto. Le controversie sul recupero degli aiuti sono devolute alla
giurisdizione tributaria.
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