Chapitre 1: lien

contrle-stratgie

Rappel de la dfinition du contrle de

gestion

Le contrle de gestion est le processus par

lequel les managers influencent dautres
membres de lorganisation pour mettre en
uvre les stratgies de lorganisation

Management control is the process by which managers influence other

members of the organization to implement the organizations
strategies ( R. Anthony & V. Govindarajan, 2004)

R.Bouderbala-ISCAE

contrle de gestion

Le cadre conceptuel du contrle de gestion (R. R. Anthony, 1988, p 38)

Anthony, 1988, p 20)

Activits de planification et de contrle

Contrle de gestion

Planification stratgique

Contrle des tches

Environnement

Externe

Structure

Planification

Rgles

Excution

Processus

Culture

Evaluation

C.G des oprations

Planification

CG des projets

Excution

Evaluation

Programmation
Planification annuelle
Rvision

R.Bouderbala-ISCAE

contrle de gestion

Les relations entre les diffrents niveaux

du contrle organisationnel
Activits

Types doutput

Formulation de la stratgie

Buts, stratgie, politique

Mise en uvre de la stratgie

Contrle de gestion

Contrle de lexcution

R.Bouderbala-ISCAE

Efficience et efficacit des activits individuels

contrle de gestion

Le plan stratgique

Le plan stratgique contient les informations

suivantes:
Les marchs/produits/ technologies de
lentreprise,
Les objectifs de lentreprise : buts quantifis ( ex :
PRM, PM, etc)
Les moyens pour les atteindre : croissance
interne, externe, zones gographiques
privilgier.
Le plan stratgique est tabli pour 5 7 ans.

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contrle de gestion

Les activits du contrle de gestion

Planifier ce que lorganisation doit raliser

Coordonner les activits des diffrentes
units organisationnelles
Communiquer les informations
valuer les informations
Dcider des actions raliser
Influencer les membres pour changer leurs
comportements
R. Anthony & V.Govindarajan, 2004

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contrle de gestion

Le contenu du contrle de gestion

Informations, prvisions,diagnostics
Facteurs cls de succs

Comptences distinctives
Objectifs de lentreprise
Dcisions stratgiques

Critres de gestion
Plan, programme, budget
Information sur les rsultats
Mesure et analyse des carts
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contrle de gestion

Le plan oprationnel

Le plan oprationnel est propre chaque centre

responsabilit. Il stale sur un horizon de 2 3 ans.
Il sagit dtablir un plan daction: dfinition des
actions et des responsabilits et aussi une
allocation des moyens financiers humains et
techniques.
Il peut se subdiviser en plan dinvestissement, plan
de financement, et plan des ressources humaines.
Il exige des rajustements frquents par rapport aux
prvisions budgtaires et aux ralisations des
exercices. Mise en place de plan glissant.

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contrle de gestion

Le contrle de lexcution

Cest le processus consistant sassurer que les

tches spcifiques sont excutes avec efficacit et
efficience (Le contrle des tches est orient sur les
transactions ( tches individuelles).

Le contrle des tches sassure que les rgles prescrites

dans le cadre du contrle de gestion sont observes.
Les conditions de russite : Les rgles sont structures, les
actions dsires sont claires et prcises.

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contrle de gestion

Diffrents types dactivit et processus de planification et de

contrle

R.Bouderbala-ISCAE

Planification stratgique Contrle de gestion

Contrle des tches

Se diversifier par une

autre activit

Lancer un nouveau
produit ou une nouvelle
marque

Enregistrer une
commande

Ajouter une nouvelle

ligne de produit

Agrandir une usine

Programmer la
production

Ajouter la vente par

internet

Fixer le budget de la
publicit

Programmer la
production

Modifier le ratio
dettes/capitaux propres

Demander une nouvelle

ligne de crdits

Gestion de la trsorerie

Avoir une forte culture

dentreprise

Mettre en place des

Mettre jour le fichier
actions de renforcements : du personnel
amicale, activit sportive,
fonds de retraite, etc.

contrle de gestion

10

Le processus de planification et de contrle : Organisation et

information
Les critres

La planification
stratgique

Le contrle de
gestion

Le contrle des
tches

Personnes
impliques

Direction gnrale
Petite quipe
danalystes

Tous les managers

Les agents
excutants

Responsabilit

Relativement facile
Petit groupe

Manager
responsables la
fois des plans et des
rsultats

Surveillant
responsable des
rsultats

Nature de
linformation

Externe et oriente
vers le futur.
Rsultats attendus

Horizon de
planification

Aussi loin que

possible

De type financier
Externe et interne
Relle et
prvisionnelle
Rsultats attendus et
rsultats dsirs
Les prochaines
annes surtout sur
un an

De type non
financier
Interne
Relle
Modle des
oprations
Futur immdiat

R.Bouderbala-ISCAE

contrle de gestion

11

Les activits de planification et contrle : la dcision

Planification
stratgique

Contrle de gestion

Le contrle des tches

Nature du problme

Difficile identifier, non

structur, nombreuses
possibilits, relations
causales

Beaucoup de rptitions,
des possibilits limites,
certaines parties
programme

Rgles prescrites,
modles mathmatiques

Critres

Sociaux conomique

Efficacit et efficience

Efficience

Processus de
dcisions

Un peu danalyse
formelle, essentiellement
du jugement, de
nombreuses itrations
irrgulires

Beaucoup danalyse
formelle, des chances,
beaucoup ditrations
rythmes

Suit des rgles, du

jugement si rgles
inadquates, rptitif

Rsultat final

Souvent une seule

dcision, des buts, des
politiques, des
stratgies, des chartes
de division

Plan exhaustif pour toute

lentit

Actions spcifiques

Evaluation

Subjective difficile, sur

longue priode

Moins difficile, au moins

annuelle

Gnralement trs
prcise.

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contrle de gestion

12

Les activits de planification et de contrle : systme

dinformation
Planification stratgique

Contrle de gestion

Contrle des
tches

Nature de
linformation

Plutt externe et tourn vers

le futur, rsultats attendus

Financire, Externe
et interne,
prvisionnelle et
relle, rsultats
attendus et dsires

Non financire,
interne, relle,
modle des
oprations

Quantit

Beaucoup de donnes pour

lanalyse et pour la prise de
dcision

Rsum, contrle
par exception

Dtails

Prcision

Peu prcise

Raisonnablement
exact

exact

Vitesse

La rapidit est peu importe

La rapidit est plus

importante que
lexactitude

En temps rel

Donnes
stocks

Relativement peu
importantes

Importantes

Importantes

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contrle de gestion

13

Les outils de pilotage

Plan stratgique

Prvisions

vocation - objectif global

Plan oprationnel
Plan
d investissement

Compte de rsultats
prvisionnels

Plan de
financement

Budgets
Budget

Budget de trsorerie

d investissement

Budget
d exploitation

Tableau de bord

Rsultats

Objectifs

Comptabilit
R.Bouderbala-ISCAE

Gnrale Analytique

contrle de gestion

Ecarts
Contrle
budgtaire
14

Schma de mise en uvre de la stratgie

Les mcanismes de mise en oeuvre

Contrle de gestion

Stratgie

Gestion des
Ressources
humaines

Structure de
lorganisation

Performance

Culture

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contrle de gestion

15

Dfinition de la stratgie

Chandler (1962) dfinit la stratgie comme la

dtermination des buts et objectifs long terme dune
entreprise et le choix des actions et de lallocation des
ressources ncessaires pour les atteindre .
Porter (1985) dfinit, son tour, la stratgie comme la
recherche dune position concurrentielle favorable
(profitable et dfendable) face aux forces dterminant la
concurrence dans le secteurla stratgie est le chemin
de cet avantage concurrentiel .
Mintzberg (1992) considre que la stratgie est un
concept multidimensionnel quil rsume en 5P : plan,
pige, pattern, position, perspective

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contrle de gestion

16

Les niveaux de la finalisation

La finalit est le but ultime vers lequel lorganisation va tendre, peu importe la
manire, le moment de sa ralisation. En dautres termes, elle est la conception
implicite du pourquoi de lentreprise.

Les buts constituent des fins plus spcifiques que la dclaration dorientation
ou dintention. Ils ont les critres suivants :

Se sont des intentions qui sous-tendent laction, les aspirations fondamentales sur un
horizon temporel gnralement non born.
Ne sont jamais vritablement atteints mais toujours poursuivre de nouveau.
Expriment souvent des ambitions relatives au positionnement externes et prsents
sous forme trs gnrale. Lorsquils prennent une forme quantifie, les buts sont fixs
en terme relatifs. De ce fait, il reprsente un dfi permanent.

Lobjectif est lexpression la plus prcise dans la finalisation. Ils sont les
rsultats que lentreprise se propose datteindre une date donne des tats
dsirs de lorganisation pour un moment dtermin du futur. Un objectif a
quatre composants :

Un attribut : une dimension spcifique par exemple la rentabilit.

Une chelle de mesure par exemple un taux de rentabilit,
Une norme ou un seuil par exemple 10%,
Un horizon temporel par exemple un an.

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contrle de gestion

17

Les diffrents types de buts

le but de croissance : la priorit est donne laugmentation des

ventes et de la part de march. Il sagit dassurer une rentabilit
long terme en cherchant dvelopper les opportunits
(nouveau produit, nouveau march).

Le but de profit : il rpond un besoin de stabilisation sur un

domaine ou une activit. De ce fait, il correspond au maintien
dune position concurrentielle acquise.

Le but de survie : il sagit essentiellement de stopper la

dgradation des rsultats dune activit et ventuellement de
reconstruire une position meilleure (plus ou moins saine long
terme).

R.Bouderbala-ISCAE

contrle de gestion

18

Les tapes de lanalyse stratgique

Il est communment admis que la dmarche danalyse
stratgique se rpartit en cinq tapes :

1/ Dfinitions des domaines dactivits stratgique ou

segmentation stratgiques de lentreprise.
2/ Analyse concurrentielle de chacun de ces domaines
dactivit.
3/ Choix dune stratgie gnrique pour chaque domaine
identifi.
4/ Dtermination des voies de dveloppement stratgique
vers de nouvelles activits.
5/ Management dun portefeuille diversifi dactivits.

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contrle de gestion

19

La dmarche stratgique du modle LCAG

SWOT (Strengths, Weaknesses, Opportunities, Threarts )
Analyse externe

Analyse
interne

Forces et faiblesses

Opportunits et
Menaces

Facteurs cls de
succs

Comptences
distinctives

Choix stratgiques

Politiques fonctionnelles :
Production/ Marketing/ RD/ Finances/
Ressources humaines

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contrle de gestion

20

Le diagnostic stratgique : interne (LCAG)

La position de lentreprise sur son march

les considrations gnrales : Parts de March retenus ; pntration du produit par

zone gographique, volume de ventes et marges pour chaque produit, nombre de
clients par produit, contribution de chaque produit au CA et la marge global
positionnement des produits : perception des clients, avancement technologique,
rputation sur le march, complmentarit de la gamme
laccs la distribution : intgr par lentreprise, facilit, degr dimportance, qualit
et efficacit, etc.

La position de lentreprise vis--vis des facteurs de production

Equipements : capacit de production, types de produit (standard, en srie, la

commande, etc.), degr de technicit, flexibilit de lquipement, etc.
Main duvre : le cot de la masse salariale, qualification, flexibilit, climat social,
etc.
Matires premires : disponibilit, principaux fournisseurs, capacit de stockage,
politique dapprovisionnement, etc.
Recherche-Dveloppement : degr dinnovation protge, nouveaux procds
adopts

Facteurs de comptitivit

Force financire : niveau dautofinancement, capacit dendettement, possibilit de

procder des augmentations de capital ;
Efficacit du systme de gestion, techniques de gestion utilise, systme
dinformation, adaptation de la structure, systme de communication.

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contrle de gestion

21

Le diagnostic stratgique : externe ( PESTEL)

Les environnements

Les aspects de ltude

Politique

Stabilit gouvernementale, politique douanire,

barrires tarifaires, commerce extrieur

Economique

PIB, niveaux de revenus et de dpenses, degr

dindustrialisation, poids des secteurs dactivit,
taux de change, taux dinflation, chmage, etc.

Social

Dmographie, croyances, valeurs, religion, habitudes,

coutumes, styles et mode de vie, langues, etc.

Technologique

Taux dquipement tlphonique, informatique,

connexions internes, recherche fondamentale,
dpense publique en recherche et dveloppement,
etc.

Ecologique

Climat, gographie, lois sur la protection de

lenvironnement, traitement des dchets, etc.

Lgal

Politique fiscale, lgislation intrieure, lgislation

environnementale,
protection
intellectuelle,
accords internationaux, droit du travail,
lgislation sur la sant, etc.

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contrle de gestion

22

Le diagnostic stratgique : externe ( les forces

concurrentielles selon M. PORTER)
Entrants potentiels
Menaces des nouveaux
entrants

Fournisseurs

Pouvoir de
ngociation
avec les
fournisseur
s

Concurrents du secteur
Clients
Rivalit entre les
entreprises existante

Menaces des
produits de
substitution

R.Bouderbala-ISCAE

Pouvoirs de
ngociation
des clients

Substitution

contrle de gestion

23

Le diagnostic stratgique : interne

(M.Porter)
La chane de valeur de Porter

Infrastructure de la firme
Gestion des ressources humaines

Ma
rge

Dveloppement technologique

Services

et vente

Commercialis
ation

Logistique
externe

Production

rge
Ma

Logistique
interne

Approvisionnement

R.Bouderbala-ISCAE

contrle de gestion

24

Les mthodes de prvisions des ventes

La mthode des points mdians ( mthode graphique):

reprsenter la srie graphiquement,

dterminer les points reprsentatifs des priodes de pointe et les relier
idem pour les^points des priode de creux
tracer une parallle l axe des ordonnes
la droite ajuste est obtenue en reliant les points mdians de chacun des segments de parallle entre eux.

La mthode des moyennes mobiles ( mthode arithmtique)

cette mthode est utilisable sur des graphiques en dents de scie

la valeur observe sera remplac par une valeur calcule
la formule dpend de la priodicit:

La mthodes des moindres carrs ( mthode mathmatique)

trimestrielle y = 1/4(1/2 Yi-2 + Yi-1 + Yi + Yi+1 +1/2 Yi+2)

mensuelle y = 1/12 ( 1/2 Yi-6 + Yi-5 + Yi-4+........+Yi+
Yi+4 + Yi+5 + 1/2 Yi+6)

cette mthode cherche tablir une fonction entre les ventes et d autres variables explicatifs. Le principe est
de rduire la somme des carrs des distances entre la valeur des ventes observes set sa valeur ajuste= Y =
a + b/ a = somme ( Xi-X)(Yi-Y)/ somme ( Xi-X)2

La mthode des sries chronologiques : c est une srie qui reprsente l volution d une variable
conomique en fonction du temps :

il s agit de dterminer la droite des moindres carres qui ajuste la srie chronologique
calculer les valeurs ajustes Yi grce l quation des moindres carres.
Faire le rapport entre les valeurs Y et Yi pour toutes les observations
pour chaque priode le coefficient moyen.saisonnier.

R.Bouderbala-ISCAE

contrle de gestion

25

La budgtisation : outil de pilotage

Le plan stratgique
Les plan oprationnel
Le budget
Le contrle budgtaire

R.Bouderbala-ISCAE

contrle de gestion

26

Plans dactions

Chaque centre qui a une dlgation de responsabilit, doit rpondre

diffrentes types de questions comme :

comment accrotre les recettes?

comment dvelopper de la clientle actuelle?
comment toucher une nouvelle clientle ?
comment introduire de nouvelles mthodes de vente?
comment amliorer le produit ?
comment rduire les cots?
comment faire ou faire faire ?
comment ngocier de nouveaux contrats?

Il doit traduire les objectifs en moyens matriels et humains .

Il doit les traduire en termes budgtaires sous forme de valeur , cot

moyen, rsultats, indice de performance, etc

R.Bouderbala-ISCAE

contrle de gestion

27

Qu est ce qu un budget ?

Un budget est une affectation prvisionnelle quantifie,

aux centres de responsabilit de lentreprise
dobjectifs et/ou de moyens pour une priode
dtermine limite court terme.

Cest une traduction court terme des objectifs moyen

terme des plans oprationnels,
Il concerne toutes les fonctions et divisions,
Ils sont coordonns,
Ils sont exprims en termes montaires (objectifs et
moyens),
Ils couvrent une priode de prvision d un an. Ils sont
dcoups en priode plus courtes ( un an).

R.Bouderbala-ISCAE

contrle de gestion

28

Larticulation des budgets

Budget commercial:
Plan moyen et
long terme

ventes et charges
commerciales
Budget de la production :
production et charges de
production
Budget des approvisionnements

Budget des
frais gnraux

Investissement et financement

Budget de trsorerie

Compte de rsultat
prvisionnel

Bilan prvisionnel
R.Bouderbala-ISCAE

contrle de gestion

29

Le BZZ :le budget base zro

Dfinition: le BZZ est un modle de gestion budgtaire qui a pour objectif de

pallier les inconvnients du modle classique, en particulier au niveau des
services fonctionnels. Chaque dirigeant d un centre de dcision doit justifier
dans le dtail et ds son origine tous les postes du budget dont il a la
responsabilit et qu il donne la preuve de la ncessit d effectuer cette
dpenses.
Les avantages: le BZZ permet d tablir une relation entre les moyens allous
et les prestations proposes, il permet de bien dlimiter les missions des
fonctions et des services concerns, enfin il met en vidence la ncessit d une
nouvelle activit
Les systmes de classement : critre unique ( ex : rentabilit), multicritres
(ex: rentabilit, utilit, risque) systme de note ( ou de vote).
Les inconvnients:le BZZ est li a une action de 2 3 ans, il impose de
supprimer des activits inefficaces mme si elles sont lies d autres, enfin il
cre une rsistance aux changements.

R.Bouderbala-ISCAE

contrle de gestion

30

Les tapes de la budgtisation

Dfinition au sein
de l entreprise des
units de dcision (
U.D )
Budgets
traditionnels
tablis par les U.D
pour une activit
normale et budgets
flexibles pour les
divers niveaux
d activit
1 tape : dcomposition

R.Bouderbala-ISCAE

Propositions
budgtaires pour les
variantes de types
alternatif ou
complmentaire
2 tape : budgtisation

contrle de gestion

les
ressources
sont
attribues
selon
l ordre de

Hirarchisation des
propositions
budgtaires
3 tape : classement

classement
4me :
l allocation
des
ressources

31

Le systme de classement par note dans le

cadre du BBZ
Objectifs

Ordre de
priorit

Importance
relative

Niveau possible de ralisation des objectifs

N1

N2

N3

N4

N1 :Augmenter le gain
par action

0 (0)

- 10%(0)

0(0)

Augmentation
(0)

N2: Conserver la part de

march

1,5

5% (1)

- 5%(1)

(-) 1
pers(1)

Maintien (1)

N3 :Pas daugmentation
de personnel

10% (2)

0 (2)

(-) 2 pers
(2)

Diminution (2)

N4: Maintenir le mme

niveau de risque

0,5

15% (3)

+ 5% (3)

(-) 3 pers
(3)

---

20% (4)

- 10 % (4)

-----

---

R.Bouderbala-ISCAE

contrle de gestion

32

Le choix entre 2 alternatives selon un systme de classement

Choix A: entretien prventif de vhicules. Augmentation du gain

Choix B: recherche commerciale. Augmentation des ventes de 5%,

par action de 12%, rduction de 2 employs

augmentation du gain pr action de 5 %, aucun changement dans le

personnel existant.

objectifs

Points

Pondration

Total

objectifs

Points

Pondration

Total

N1

N1

N2

1,5

N2

1,5

4,5

N3

N3

N4

0,5

0,5

N4

0,5

1,5

Total

9,5

Total

R.Bouderbala-ISCAE

contrle de gestion

33

Le BBA : budget base dactivit

La mthode ABC peut sappliquer la construction

des budgets de charges. Les budgets base
dactivit sont centrs sur le cot des activits
ncessaires la production et la vente.
Les charges indirectes sont partages entre des
centres danalyse correspondant des activits
homognes.
On utilise le critre de causalit pour dfinir les
inducteurs de cot de ces centres danalyse.

R.Bouderbala-ISCAE

contrle de gestion

34

Les tapes de llaboration du BBA

Dtermination du cot unitaire prvisionnel de chaque

activit,
Dtermination du volume de chaque activit, en fonction des
prvisions de production, du dveloppement de nouveaux
produits,
Calcul du cot de chaque activit,
Analyse du budget considr comme une description des
cots des activits (plutt que des cots fonctionnels
traditionnels).
Les entreprises peuvent prsenter leurs BBA, soit au niveau
de chaque lment de la chane de valeur, soit au niveau des
activits. Dans ce dernier cas, on cumule les cots dune
mme activit, calculs dans les diffrentes parties de la
chane de valeur

R.Bouderbala-ISCAE

contrle de gestion

35

Exemple : les donnes ncessaires au BBA

La Socit SOA a mis en place le BBA de son activit de recherchedveloppement.
Quatre activits et leurs inducteurs ont t dfinis. Les cots unitaires
des inducteurs, budgts pour lanne N+1, sont les suivants/

Activit

Inducteur de cot unitaire

budgts

Conception assiste par ordinateur ( CAO) : utilisation dun

logiciel pour concevoir les pices davion

Heures de CAO, 25 D/heure

Conception manuelle : dessin la main des pices davion.

Heures de conception manuelle, 15D/heure

Dveloppement des prototypes : construction dune version relle

des pices.

Heure de construction de prototypes ; 17

D/heure

Essais : tude des performances des nouvelles pices dans les

diffrentes situations oprationnelles

Heure dessais, 10D/ heure

Approvisionnement : achat de fourniture et composants

Commandes aux fournisseurs, 5 D/commande

R.Bouderbala-ISCAE

contrle de gestion

36

Elaboration du BBA
de Cot unitaire de linducteur Cots budgts en
D

Activit

Volume budgt
linducteur

CAO

200 heures

25 D

5000

Conception manuelle

70 heures

15 D

1050

de 80 heures

17 D

1360

Dveloppement
prototypes
Essais

280 heures

10 D

2800

Approvisionnement

120 commandes

5D

600

Total

R.Bouderbala-ISCAE

10810

contrle de gestion

37

Qs Qr
1 re mthode

R.Bouderbala-ISCAE

Cr

Cr

Ecart/cot

Ecart/cot

Cs

E/
Mix

Cs

Ecart/cot

Cs

Cr

Le principe du contrle budgtaire

Qs Qr
2 me mthode

contrle de gestion

Qs Qr
3 me mthode

38

Le principe du contrle budgtaire

1 re mthode : CrQr*CsQs =

(Cr-Cs)*Qs+(Cr-CS)*(Qr-Qs)+(Qr-QS)*Cr

2me mthode : CrQr*CsQs =

(Cr-Cs)*Qr + (Qr-Qs)*Cs =
(Cr-CS)*Qr +(Qr-Qp)Cs+ (Qp-Qs)*Cs
3me mthode : CrQr*CsQs =
(Cr-Cs)*Qs +(Qr-Qs)Cr

R.Bouderbala-ISCAE

contrle de gestion

39

Ecart sur rsultat = RR Rb

Ecart sur prix:

Ecart sur volume global :

(Pr -Pb )Qr

( Qr-Qb)Pb*TMb

Ecart de marge sur CA:

( CA r -Cp p)-(CA b-Cpb) =

Ecart comp des ventes:

Mr -Mb

(TMp-TMb)CAp

Ecart sur cots de

production (E/
conomique) =

Ecart sur charges

indirectes : Frais
rels -Cs Ap
Ecart sur charges
directes :

Cpr - Cp p

Qr*Cr- Qp*Cs
Ecart sur charges de
structure :
Ac r - Ac b
R.Bouderbala-ISCAE

contrle de gestion

40

Ecart marge sur chiffre d affaires

E/MCA = Marge relle-Marge budgte

E/MCA=E/prix+E/vol glob+E/com ventes

E/prix= (pr-pb)*Qr
E/vol glob = ((Qr-Qb)*pb)*TMb
E/com vtes=(TMp-TMb)* CAp
Sachant que TMb = (CAb-CPb)/CAB
Sachant que TMp = (CAp-CPp)/Cap

R.Bouderbala-ISCAE

contrle de gestion

41

Analyse des carts sur charges directes

Ecart Total: sur charges directes
(mthode anglo-saxonne)
Qr *Cr - Qs*Cs

E/ Economique:

E/ volume d activit

Qr*C r- Qp*Cs

Qp *Cs - Qs*Cs

E/ Cots :

E/ Quantits:

( Cr - Cs) Qr

( Qr-Qp )Cs

R.Bouderbala-ISCAE

contrle de gestion

42

Analyse des carts sur charges indirectes

Ecart Total sur charges indirectes
(mthode anglo-saxonne):

Frais rels - Cs ( An)

E/ Economique :

E/ volume d activit :

Frais rels - Cs ( Ap)

Cs( Ap) -Cs ( An)

E/ cot variable :

E/ Cot fixe

E/ rendement travail :

Frais rel - ( Cu* Ar + FF)

( Cu*Ar + FF) - Cs Ar

Cs*Ar - Cs* Ap

R.Bouderbala-ISCAE

contrle de gestion

43