CONTABILITATEA MANAGERIALĂ

suport de curs,
master, specializarea „Managament Financiar-Bancar”
 Cuprins

1. Rolul contabilităţii manageriale în realizarea funcţiilor manageriale

2. Noi dimensiuni ale informaţiei de tip cost şi luarea deciziei
2.1. Luarea deciziei-elemente introductive
2.2. Utilizarea informaţiei de tip cost în luarea deciziilor
2.3. Costul ciclului de viaţă
2.4. Target Costing
2.5. Kaizen Costing sau gestiunea continuă a costului
2.6. Costurile aferente procesului decizional
2.7. Costurile ascunse ale organizaţiei
3. Managementul strategic al costurilor
4. ABC – ABM – un tandem ce domină gestiunea modernă
4.1. Metoda costurilor bazate pe activităţi
4.2. ABC şi deciziile de management
4.3. Managementul pe baza activităţilor
5. Influenţa tehnologiilor avansate de producţie asupra contabilităţii manageriale
6. Alte metode de calculaţie a costurilor
6.1. Metoda costurilor retrocalculate
6.2. Metoda de calculaţie throughput sau contabilitatea ieşirilor
7. Contabilitatea costurilor de producţie în noul mediu operaţional JIT
7.1. Implementarea unui mediu operaţional JIT
7.2. Alocarea cheltuielilor de producţie în noul mediu operaţional JIT
8. Tendinţe contemporane în contabilitatea costurilor de producţie
8.1. O perspectivă internaţională
8.2. O perspectiva românească

2

1. Rolul contabilităţii manageriale în realizarea funcţiilor manageriale
Conturarea unei viziuni curente şi de perspectivă asupra dimensiunilor teoretice şi
aplicative ale contabilităţii nu poate fi realizată fără investigarea locului şi rolului acesteia în
sistemul ştiinţelor şi al practicii economico-sociale. Diversificarea activităţilor productive,
cunoaşterea, stăpânirea şi dirijarea proceselor economice, impun măsuri pentru perfecţionarea
continuă a mecanismelor de conducere şi funcţionare a agenţilor economici. Perpetua
preocupare pentru însuşirea, dezvoltarea şi aplicarea în practică a principiilor moderne de
conducere a determinat nemijlocit, mutaţii cantitative şi calitative în concepţia de abordare,
realizare şi folosire a surselor generatoare de informaţii, între care se înscrie şi contabilitatea.
Organizaţiile economice sunt deosebit de complexe, relaţiile lor cu alte sisteme fiind
foarte diversificate. În mute ţări, inclusiv România, contabilitatea care oferă informaţii
utilizatorilor externi se numeşte contabilitate financiară; iar cea care oferă informaţii de utilitate
internă este contabilitatea managerială sau contabilitatea de gestiune internă sau contabilitate
analitică.
Contabilitatea managerială a devenit, astăzi, cea mai importantă sursă de informaţii
privind activitatea economică atât la nivelul firmei cât şi la nivelul economiei naţionale. Astfel,
apare necesitatea implementării unor variante dezvoltate de contabilitate managerială care să
permită obţinerea unei acurateţi mai mari a informaţiei contabile şi în mod deosebit să
favorizeze apariţia unor noi sisteme informaţionale mai bine adaptate la nevoile utilizatorilor
interni.
Până nu demult, sistemul informaţional al contabilităţii manageriale a fost examinat
ca
o „cutie neagră”, discutându-se rolul lui pentru entităţile economico-sociale, dar căile
prin care el îşi exercită acel rol nu au fost clarificate.
Profesorul Henry Bouquin propune următoarea definiţie a contabilităţii manageriale:
”un sistem de informaţii contabil care are în vedere să ajute managerii şi influenţează
comportamentele prin modelarea relaţiilor dintre resursele alocate consumate şi finalităţile
urmărite.”1
Managerii administrează viitorul şi raportează în mod constant prezentul la acesta 2.
Nevoia de informaţie este „provocată”, în general, de deciziile de luat. Oricum ar fi,
informaţiile produse trebuie să respecte cele trei criterii enunţate de Emery: 3
1) o informaţie are valoare pentru manager dacă ea contribuie la reducerea
incertitudinii viitorului;
2) o informaţie suplimentară are valoare dacă poate afecta decizia respectivă;
3) o informaţie are valoare dacă ea contribuie la modificarea „sensibilă”a
consecinţelor unei decizii.
1 Departament, New York, Controllership Foundation, 1954, rééd. Houston, Scholars
Bouquin, H., Comptabilité de gestion, 3 e édition, Editura Economică, Paris, 2004,
pp. 11-12
2
Bouquin, H., Op.cit., p.45
3
Emery, F.E., Organizational Planning and Control Systems: Teory and Technology,
New York, Macmillan, 1969, p.91
3
Prezentarea contabilităţii manageriale în serviciul deciziei înseamnă obligaţia de a
descrie concepţia acestei decizii. Herbert Simon, laureat al Premiului Nobel pentru economie,
autor al celebrelor lucrări consacrate sistemelor de decizie, a prezentat într-o anchetă de început
ceea ce aşteaptă managerii de la contabilitatea managerială 4:
 să permită o constatare (score keeping): „lucrurile merg bine sau rău?”;
 să atragă atenţia (attention directing): „de ce probleme trebuie să se
intereseze?”;
 să ajute la soluţionarea problemelor (problem solving): „dintre diferitele
soluţii, care este cea mai bună?”.
De fapt, contabilitatea managerială, fiind orientată cu precădere spre furnizarea de
informaţii managerilor, se pliază pe cele trei funcţii-cheie ale managementului, astfel:
• planificarea: în acest proces contabilitatea managerială ajută la fixarea
obiectivelor viitoare (planificare strategică) furnizând informaţii necesare pentru luarea
deciziilor referitoare la sistemele de fabricaţie adoptate, politica de preţuri a firmei, politica
comercială, cât şi în estimarea capitalului investit. În procesul de bugetare, rolul contabilităţii
manageriale este deosebit de important oferind date cu privire la evoluţia trecută a producţiei,
vânzărilor etc. În plus, ea stabileşte procedurile de bugetare, le coordoneazăşi ajută la
articularea funcţională, generală a sistemului de bugete. În fine, ea cumulează diferite bugete
într-un buget general (adică bugetul principal) pentru afaceri şi prezintă acest plan spre a fi
aprobat de managerul de la cel mai înalt nivel ierarhic;
• organizarea: interacţiunea contabilităţii manageriale şi a procesului
organizatoric se poate prezenta astfel: identificarea elementelor unei structuri organizatorice şi
o mai bună înţelegere a metodelor de stabilire a autorităţii şi distribuirii responsabilităţii este
esenţială pentru determinarea necesarului de informaţii dintr-o entitate economică. În schimb,
informaţiile necesare definesc structura datelor colectate şia activităţilor de prelucrare din
sistemul informaţional al contabilităţii manageriale. 5 De aceea, determinarea structurii datelor
colectate, prelucrate şi activităţile de raportare din sistemul informaţional al contabilităţii
manageriale să fie aproape paralele cu structura organizatorică a entităţii economico-sociale pe
care o deservesc. Rezultă că, în timp ce structura organizatorică defineşte liniile de delegare a
autorităţii şi responsabilităţile dintr-o entitate economică, asigurând cadrul general de
planificare, dirijare şi controlare a activităţilor pentru atingerea unor obiective (de exemplu:
maximizarea profitului etc.), contabilitatea managerială reprezintă proiectarea şi implementarea
unui sistem informaţional contabil pentru o definire şi consolidare a acestor relaţii;
• controlul: contabilitatea managerială ajută (sprijină) procesul de verificare a
modului şia măsurii în care obiectivele propuse au fost sau nu îndeplinite realizând raportările
care trebuie să arate cum sunt realizările actuale faţă de scopurile propuse. Controlul 6, ca
funcţie de bază a conducerii dintr-o organizaţie economică, implică urmărirea modului de
implementare a politicilor, evaluarea performanţelor realizate la nivelurile din subordine şi
4
Simon, H.A., ş.a., Centralization vs. Decentralization in Organizing the Controller’s
Book Co, 1978
5
Oprea, D., Premisele şi consecinţele informatizării contabilităţii, Editura Graphix,
Iaşi, 1994, p.42
6
Oprea, D., Op.cit., p.23
corectarea eventualelor dereglări, în timp ce contabilitatea managerială, ca instrument al
controlului de gestiune, furnizează informaţiile pe care se poate baza studiile şi raţionamentele
ce permit analiza abaterilor de la bugete şi luarea deciziilor corective. Astfel spus, contabilitatea
managerială „asistă” funcţia de control a managementului identificând activităţile cu
„probleme” ale firmei.
Literatura de specialitate consemnează că vizavi de structura organizatorică, în cazul
întreprinderilor moderne, comunicarea şi motivaţiile personale (individuale) sunt foarte
importante în stabilirea rolului pe care contabilitatea managerială îl are în realizarea funcţiilor
manageriale.
Procesul bugetar include toate nivelurile managementului, prin urmare, el constituie o
cale importantă de comunicare între managerii de la nivelurile superioare până la cele mai de
jos niveluri ale structurii organizatorice în ceea ce priveşte obiectivele propuse şi punerea în
practică a acestora, iar când bugetul este finalizat, planurile aprobate sunt comunicate întregului
personal implicat. În acest context, dacă informaţia conţinută în buget este distorsionată (fiind
generată de o defectuoasă comunicare între diferitele subunităţi ale organizaţiei) sau dacă
mesajele sunt pierdute, incorecte sau denaturate, vagi sau neclare, decizia luată va fi cu
siguranţă eronată.
Motivaţiile personale (individuale) constau în potenţialele conflicte dintre scopurile
individuale şi cele ale entităţilor economico-sociale. Implicarea managerilor de la toate
nivelurile structurii organizatorice în elaborarea bugetelor şi stabilirea obiectivelor faţă de care
să fie evaluată performanţa, constituie un factor mobilizator. De asemenea, descentralizarea
autorităţii luării deciziilor la subunităţile divizionare produce managerilor respectivi o mai mare
motivaţie în realizarea la cote maxime a sarcinilor 7.
Concluzionând, scopul contabilităţii manageriale este de a face din informaţiile şi
tehnicile sale un instrument de orientare, un „tablou de bord”, un consilier pentru stabilirea
condiţiilor în care o entitate economico-socială îşi desfăşoară activitatea în interior, precum şi
în contextul macroeconomic. Altfel spus, informaţiile contabilităţii manageriale constituie sursa
cea mai importantă, „baza de date” a conducerii în procesul decizional. Informaţiile
contabilităţii manageriale oferă managerilor posibilitatea alegerii programelor optime şi fixarea
unei anumite linii de politică economică. La acestea se adaugă tendinţa actuală a informaţiei
contabile de a deveni mai operativă prin automatizarea calculelor de gestiune. Crearea
sistemelor informaţionale pentru conducere, raţionale şi eficiente, permit apropierea informaţiei
economice în general, şi a celei contabile în special, de cerinţele managementului modern 8.
Se constată, sublinia profesorul H. Bouquin, că deşi această contabilitate
(contabilitatea managerială) produce informaţii care trebuie diversificate pentru multe categorii
de manageri, acestea sunt folosite în moduri diferite. În consecinţă, ele sunt considerate, în
diversitatea lor, mai mult complementare decât concurente. Este superfluă întrebarea dacă un
cost „complet” este mai util decât un cost „parţial”-ambele sunt utile dacă sunt bine folosite şi
dăunătoare în caz contrar9.
2.2. Noi dimensiuni ale informaţiei de tip cost şi luarea deciziei
7
Oprea, D., Op.cit., p.48
8
Berheci, I., Budugan, D., Contabilitatea şi exigenţele managerilale în contextul
economiei de piaţă, în Buletinul Ştiinţific al Universităţii „G. Bacovia” Bacău,
1998,pp.47-48
9 10
Bouquin, H., Op. cit. ,p.24
4
Sesizând diferitele definiţii date costurilor, Bourke afirmă că 10: „nu există un unic
concept al costului valabil în toate circumstanţele. Avem nevoie de diferite concepte de cost
pentru diferite scopuri. Costurile au un înţeles practic numai în relaţie cu obiectivele specifice
pentru care este realizată evidenţa lor.”
Noţiunile referitoare la costuri nu trebuie interpretate în mod absolut, pentru că ele, în
mod normal, necesită ca analizele şi estimările să fie făcute în contextul unei anumite situaţii şi
într-un anumit interval de timp.
Sistemul informaţional al costurilor joacă un rol important în fiecare organizaţie, în
procesul elaborării deciziilor. De fapt, în literatura de specialitate americană rolul costurilor a
fost descris ca un manager informaţional.
O sarcină importantă a managementului este asigurarea controlului asupra operaţiilor,
proceselor, sectoarelor de activitate şi, nu în cele din urmă, asupra costurilor. Deşi la atingerea
obiectivelor unei organizaţii concură mai multe sisteme de control (controlul producţiei,
controlul calităţii, controlul stocurilor), sistemul informaţional al costurilor este important
deoarece monitorizează rezultatele celorlalte. Analiza detaliată a cheltuielilor, calcului costului
de producţie, cuantificarea pierderilor, estimarea eficienţei muncii depuse oferă o bază solidă
pentru controlul financiar.
Cunoaşterea costurilor reprezintă un factor decisiv în vederea luării unor decizii sau
planificării activităţilor viitoare.
Analiza şi înregistrarea datelor privind costurile activităţii trecute este numai o latură
a contabilităţii costurilor. Managerii sunt preocupaţi şi de costurile care vor apărea în viitor,
nivelul acestora stând la baza unor decizii de aprovizionare şi producţie, precum şi a unor
politici de preţuri.
Un factor deloc de neglijat îl constituie eficienţa sistemului informaţional al
costurilor. Astfel, dacă informaţia oferită de acesta nu este folositoare pentru sprijinul
deciziilor, nici pentru control ori planificare, atunci care este valoarea ei? Pentru a nu ajunge la
astfel de situaţii, sistemul trebuie să satisfacă următoarele cerinţe:
 este sistemul adecvat pentru organizaţie din punctul de vedere al modului de
producţie a bunurilor şi/sau de prestare a serviciilor?
 rapoartele, situaţiile, răspunsurile la întrebări, analizele care se constituie ca ieşiri ale
sistemului conţin informaţii relevante scopului propus?
 aceste ieşiri apar la intervale regulate şi destul de mici încât să li se asigure eficienţa?
 sunt aceste rapoarte, situaţii, analize, răspunsuri la întrebări adresate persoanelor
responsabile cu luarea deciziilor?
 informaţia prezentată este relevantă şi suficient de detaliată şi exactă pentru scopul
urmărit? Din parcurgerea acestor cerinţe rezultă că fiecare sistem informaţional al
costurilor va fi unic, datorită faptului că el va trebui să răspundă cerinţelor unei
anumite organizaţii.
În general, contabilitatea managerială acoperă o sferă de acţiune mai largăşi foloseşte
tehnici mai avansate decât calculaţia costurilor. Totuşi, o cerinţă de bază pentru contabilitatea
managerială este existenţa unui solid sistem informaţional al costurilor, capabil să-i furnizeze
date fundamentale.
Bourke, P.F., „What does it cost?” The Australian Accountant, aprilie, 1969, p.175
 Dincolo de aceste consideraţii, reţinem că atât contabilitatea managerială în
ansamblul ei, cât şi sistemul informaţional al costurilor sunt îndreptate spre oferirea de
informaţii, adesea cu un grad înalt de detaliere, în sprijinul planificării, controlului,
fundamentării deciziilor, punând accentul pe costul produselor, activităţilor, funcţiilor.
Modul de funcţionare a sistemului informaţional al costurilor este sintetizat în figura
nr.2.1 .
Asociaţia Americană de Contabilitate (AAC) defineşte contabilitatea costurilor, în
1959, ca: „aplicarea unor tehnici şi concepte adecvate în prelucrarea datelor economice dintr-o
perioadă ulterioarăşi a celor previzionare ale unei întreprinderi pentru a ajuta managementul în
stabilirea planurilor pentru obiective economice realizabile şi în luarea de decizii raţionale în
vederea realizării acestor obiective. Contabilitatea costurilor include metodele şi conceptele
pentru planificarea efectivă, alegerea dintre diferitele alternative de acţiune şi control către
evaluarea performanţelor. Studiile sale presupun găsirea căilor prin care informaţiile contabile
pot fi acumulate, sintetizate, analizate şi prezentate în relaţii(le) cu anumite probleme, decizii şi
sarcinile de zi cu zi ale managementului. ”
Definiţia accentuează faptul că rolul contabilităţii costurilor constă în asigurarea unor
informaţii pertinente pentru managementul firmei.

Figura nr.1. Privire generală asupra sistemului informaţional al costurilor

(Sursa: Lucey., T., Costing, 4 th edition, DP Publishing, Londra, 1993, p.4)

5
 2.1. Luarea deciziei-elemente introductive
Procesul decizional este o acţiune ce are loc la toate nivelurile organizaţiei acoperind
atât perspectiva pe termen scurt, cât şi cea pe termen lung. Planurile sunt activate prin decizii,
iar la un număr semnificativ de decizii este necesară contribuţia unei analize financiare sau a
uneia cantitative, după caz, astfel încât să se ajungă la formularea de concluzii raţionale. De
aceea, practica contabilităţii manageriale este profund implicată în procesul decizional.
Procesul decizional poate fi definit drept procesul de selecţie între alternative viitoare
nesigure.11
Etapele unui proces decizional sunt următoarele:
a) definirea obiectivelor, deoarece o organizaţie poate avea obiective multiple şi acolo
unde această situaţie există aceste obiective trebuie enunţate într-o manieră coerentă. Acolo
unde este posibil acestea (adică obiectivele) trebuie să fie cuantificate utilizându-se modelarea
matematică în vederea creării funcţiilor obiectiv.
Definirea obiectivelor va determina o evaluare iniţială asupra constrângerilor şi
limitărilor produsului. Dacă o anumită constrângere poate limita valoarea funcţiei obiectiv,
aceasta poartă denumirea de factor limitativ. De exemplu, obiectivele organizaţiei pot impune
maximizarea cifrei de afaceri, dar aceasta poate fi restricţionată de necesitatea menţinerii
indicatorului profitului pe capitalul angajat de minim 15%;
b) determinarea alternativelor, adică sunt selectate mai multe alternative, din care este
aleasă decizia finală. Există posibilitatea ca cea mai bună soluţie să fie aleasă dintre
alternativele propuse, dar nu întotdeauna. În această situaţie, alternativele propuse trebuie
respinse şi vor fi definite alte alternative din care se va alege soluţia optimă. Alternativele
atractive nu trebuie asumate direct, ci mai întâi trebuie testate. De un real ajutor în acest proces
este dezvoltarea unui sistem informaţional eficient care selectează informaţia din surse interne
şi externe pentru a se evita pierderea anumitor oportunităţi. În anumite situaţii pot apărea cazuri
când organizaţia nu are alternative şi, deci, nu mai apare condiţia absolut necesară în procesul
decizional -aceea de selecţie a alternativelor. Ca urmare, se va amâna luarea deciziei până în
momentul în care se formează alte alternative. Ideal ar fi ca setul de alternative să fie o listă
exhaustivă, însă din cauza deficienţelor informaţionale acest lucru este aproape imposibil.
Efectul generat de acest fenomen poartă numele de soluţie optimală (în sensul teoretic al
cuvântului);
c) evaluarea alternativelor în lumina obiectivelor, presupune efectuarea de comparaţii
cantitative între alternativele existente, astfel încât decidentului să i se furnizeze o informaţie
pertitentăşi documentată financiar în scopul luării unei decizii optime. Pentru atingerea acestui
obiectiv contabilul manager trebuie să utilizeze o serie întreagă de concepte şi tehnici cum ar
fi12:
1 determinarea costurilor şi veniturilor relevante din punct de vedere
economic;
2 utilizarea diverselor reguli şi metode decizionale;
3 utilizarea probabilităţilor în analiza decizională;
4 construcţia arborilor decizionali;
5 analiza cost-volum-profit;
11
Diaconu, P., Op. cit., p. 187
12
Diaconu, P., Op. cit., p.189
6
6 alocarea resurselor;
7 utilizarea programării liniare;
8 evaluarea proiectelor de investiţii.
d) luarea deciziei de acţiune, adică etapa în care se face opţiunea între alternative.
Un factor important în luarea deciziei este atitudinea decidentului faţă de risc,
deoarece atitudinile acestuia oscilează de la căutarea riscului până la adversitatea faţă de risc.
Ca urmare, dispunând de aceleaşi informaţii, diverşi decidenţi vor lua cu siguranţă decizii total
diferite.
Herbert Simon, laureat al Premiului Nobel pentru economie, autor al celebrelor
lucrări consacrate sistemelor de decizie, a clasificat deciziile în două categorii:
a. decizii programative, adică decizii relativ structurate, cu o sferă de
aplicare clar definităşia căror reguli de realizare sunt cunoscute şi sunt orientate către un singur
obiectiv (de exemplu: decizia de aprovizionare, bazată pe regulile de gestiune a comenzilor în
cadrul sistemului de control al stocului);
b. decizii nonprogramative, adică decizii pentru care regulile de realizare şi
procedurile nu au fost încă stabilite. În acest caz, se recurge la o serie de modele decizionale aşa
încât decizia să poată fi luată cât mai uşor.
O parte importantă în evaluarea alternativelor este cea referitoare la evaluarea riscului
şi incertitudinii. Deciziile în condiţii de incertitudine reprezintă un factor de o importanţă
capitală în management. De exemplu, este posibil ca, din varii motive, costul estimat de 100
milioane pentru un spectacol în aer liber să se ridice în realitate la 120 de milioane. Se poate
întâmpla ca, prin înlocuirea unui subansamblu „nevralgic” al unui utilaj în curs de fabricaţie cu
un subansamblu reproiectat, costul respectivului utilaj să crească sensibil. Se poate ca o evoluţie
neaşteptată a preţurilor la memoriile RAM (s-a întâmplat în toamna anului 1999) să provoace o
adevărată explozie a preţurilor la calculatoarele personale. Un bun manager trebuie săştie să
acţioneze prompt şi la obiect în condiţii de incertitudine, iar pentru aceasta el are nevoie de un
model de decizie.
Practic, un asemenea model se constituie într-o metodă formală de sprijin al deciziei,
adesea bazată pe tehnici cantitative. Modelul decizional include următoarele elemente 13:
 un criteriu de alegere (funcţie obiectiv), care este obiectivul ce poate fi
cuantificat. De obicei, acest obiectiv este reprezentat de minimizarea
costului;
 un set de decizii alternative în urma cărora se poate atinge obiectivul;
 un set de evenimente relevante care pot afecta rezultatele. Aceste
evenimente, luate împreună, trebuie să aibă un caracter exhaustiv (să
acopere toate situaţiile posibile); luate individual, ele trebuie să fie
disjuncte;
 un set de probabilităţi, adică de posibilităţi de apariţie a unuia dintre
evenimentele relevante;
 un set de rezultate posibile, care măsoară, în termenii funcţiei obiectiv,
consecinţele estimate ale diferitelor combinaţii posibile de acţiune şi
evenimente. Fiecare astfel de rezultat depinde de un eveniment anume şi de
o acţiune specifică.
13
Horngren, C.T., Foster, G., Cost Accounting, A Managerial Emphasis, 7th edition,
Prentice Hall, 1991, p.647
 O ilustrare a modelului deciziei în condiţii de incertitudine este oferită în figura nr. 2.
Figura 2. Model de decizie în condiţii de incertitudine
(Sursa: Horngren, C.T., Foster, G., Op. cit., p.648)
Regulile ce stau la baza luării deciziilor sunt:
a) valoarea monetară estimată;
b)regula maximin;
c) regula maximax;
d)regula regretului minimax.
a) În ce măsură aceste decizii alternative prezintă relevanţă pentru contabil?
Răspunsul este evident: contabilitatea, care prin definiţie operează cu ajutorul
etalonului bănesc, are nevoie de un indicator care să arate în ce măsură o decizie (sau un
scenariu) ar fi mai avantajoasă decât alta. Acest indicator este valoarea monetară estimată. El se
calculează ca medie ponderată a rezultatelor (exprimate în bani) cu probabilităţile fiecăruia
dintre aceste rezultate.
De asemenea, acesta fiind un proces de mediere, poate fi folosită acolo unde
alternativele avute în vedere degajă două sau mai multe rezultate, în mod obiectiv sau subiectiv,
iar rezultatelor pot să li se atribuie o probabilitate.
Fiind o tehnică de sinteză, valoarea monetară estimată prezintă o serie de avantaje,
între care:
 calcule facile şi uşor de înţeles;
 ia în considerare din punct de vedere aritmetic toate rezultatele;
 reprezintă întreaga distribuţie între o singură valoare;
 oferă posibilitatea de a transfera efectele incertitudinii într-un proces de
evaluare.
Limitele acestei tehnici de sinteză sunt:
 prin reprezentarea întregii distribuţii printr-o singură valoare sunt omise
(ignorate) alte caracteristici ale distribuţiei (de exemplu intervalele);
7
 presupunând că decidentul este neutru, în caz de risc el va trata în mod egal
cele două alternative.
b) Regula maximin, numităşi „cea mai bună dintre variantele rele” este o regulă
decizională preventivă, bazată pe maximizarea minimizării pierderii care poate apărea. c)
Regula maximax, numităşi regula „cea mai bună dintre variantele bune” este o regulă optimistă,
maximizează maximum ce poate fi obţinut.
d) Regula minimizării regretului, ce presupune minimizarea regretului maxim care ar
rezulta din alegerea unei anumite strategii. Această regulă impune alcătuirea ( stabilirea) unui
tabel al regretelor. De reţinut că, regretul este pierderea oportunităţii prin luarea unei anumite
decizii în anumite condiţii.
Regula maximin, maximax şi cea a regretului minimax sunt considerate reguli
decizionale alternative, comparativ cu valoarea monetară estimată.
Deoarece pierderea este opusul câştigului, este de prevăzut (aşteptat) ca noţiunile de
pierdere de oportunitate14 şi valoarea monetară estimată să fie în legătură. În această situaţie,
pierderea oportunităţii ponderată cu probabilitatea ca aceasta să se petreacă va da pierderea de
oportunitate aşteptată (POA). Aceasta poate fi utilizată pentru a se ajunge la aceeaşi valoare ca
şi în cazul valorii monetare estimate (VME), cu condiţia că la maximum VME îi va corespunde
minimul de POA. Minimizând POA obţinem aceeaşi decizie ca şi în cazul când vom maximiza
VME.
De remarcat că, cele patru reguli decizionale vor permite decidentului să se orienteze
asupra contextului şi alternativelor, fiind capabil să ia o decizie optimă. În practică, însă, este
improbabil ca deciziile recomandate să fie în mod absolut adoptate în toate cazurile.
Decidentul, pentru clasificarea unui complex de decizii, mai poate apela şi la arborii
decizionali. Aceasta este o metodă grafică ce reprezintă o secvenţă de decizii inter-relaţionale şi
rezultate ce pot asista decidentul în procesul decizional.
Conceptul de valoare monetară estimată mai poate fi utilizat şi pentru optimizarea
nivelului de afaceri, adică pentru a calcula nivelul stocului sau profitului maxim când cererea
este subiect al variaţiilor aleatoare într-o perioadă.
Întotdeauna trebuie să facem distincţie între o decizie bună şi un rezultat bun,
deoarece una poate exista fără celălalt şi viceversa. Raţionamentul în condiţii de incertitudine
nu garantează că întotdeauna vom obţine cel mai bun rezultat. Este posibil ca „ghinionul” să
producă rezultate neprevăzute chiar dacă s-au luat „decizii bune”.
Decizia se bazează doar pe informaţia disponibilă în momentul luării ei, iar o decizie
bună înseamnă maximum de protecţie împotriva rezultatelor nefavorabile.
În multe cazuri, un manager în pragul luării unei decizii poate culege informaţii
adiţionale, dar nu trebuie uitat un amănunt important: informaţiile suplimentare induc costuri
suplimentare.
Dar nu trebuie să absolutizăm: în practică, niciodată managerii nu se confruntă cu o
singură decizie, iar sistemul informaţional furnizează o paletă largă de informaţii. De aceea,
abordarea cost-beneficiu trebuie focalizată spre efectul colectiv al deciziilor dintr-o firmă. De
exemplu, un sistem informatic complex şi costisitor pentru contabilitate poate oferi suficiente
14
*** În teoria economică se afirmă că la baza luării unei decizii stă costul de
oportunitate. Acesta este definit ca fiind valoarea următoarei celei mai bune
alternative, sau astfel spus încasările nete pierdute prin neacceptarea celei mai bune
alternative disponibile.
date şi chiar funcţionalităţi pentru întocmirea bugetelor. În situaţii mai simple (să zicem performanţă financiară emană de la acest sistem. Câteva astfel de informaţii şi posibilele lor
stabilirea necesarului de aprovizionare), o aplicaţie ieftină implementată pe un microcalculator utilizăride către managementul organizaţiei sunt prezentate în tabelul nr.1.
sau chiar un model conceput de utilizator într-un mediu de dezvoltare uzual pot oferi suficiente Tabelul nr.1: Posibilităţi de utilizare a informaţiilor de tip cost de către
date pentru fundamentarea deciziei, în condiţii de eficienţă economică. management
Concluzionând, alegerea unui sistem informaţional depinde de specificul deciziilor.
Mai exact, ea depinde de informaţia existentă, de tabelul sau arborele de decizie implementat,
de costul sistemului informaţional şi de condiţia de optim urmărită de cel care ia decizia.

2.2. Utilizarea informaţiei de tip cost în luarea deciziilor

Cunoaşterea costurilor reprezintă un factor decisiv în vederea luării unor decizii sau
planificării activităţilor viitoare.
Analiza şi înregistrarea datelor privind costurile activităţii trecute este numai o latură
a contabilităţii costurilor. Managerii sunt preocupaţi şi de costurile care vor apărea în viitor,
nivelul acestora stând la baza unor decizii de aprovizionare şi producţie, precum şi a unor
politici de preţuri.
În contabilitatea managerială, categoria de cost este folosită în diferite scopuri. Logica
este generată de faptul că există o mulţime de tipuri de costuri, iar aceste costuri sunt grupate,
clasificate în funcţie de necesităţile managementului 15.
Cost management – înseamnă mai mult decât măsurarea şi raportarea costurilor. Este
o filozofie,o atitudine, un set de tehnici pentru a crea mai multă valoare la un cost mai mic 16.
Este o filozofie a îmbunătăţirii deoarece promovează ideea căutării de moduri de acţiuni pentru
ca organizaţia să ia decizii potrivite, în scopul creării de valoare.
Este o atitudine proactivă, deoarece costurile nu se întâmplă pur şi simplu, ci sunt un
rezultat al anumitor decizii. Nu trebuie doar să calculăm costul, ci trebuie să fim parteneri în
luarea deciziilor legate de costuri.
Este un set de tehnici care formează sistemul de calcul de cost care funcţionează
pentru a ajuta la luarea deciziilor, la îndeplinirea scopului şi a activităţilor organizaţiei.
Andrew Carnegie (1872-1902), fondatorul giganticei oţelării americane „Carnegie
Steel Company”, consideră că eforturile managerilor trebuie să se îndrepte către costuri
deoarece, dacă ei puteau controla costurile, profiturile aveau să apară singure.
Sistemul informaţional al costurilor se articulează cu contabilitatea managerială, mai
bine zis este parte integrantă a acesteia. În esenţă, rolul sistemului informaţional al costurilor
constă în „stabilirea de bugete, costuri standard şi costuri efective ale operaţiilor, proceselor,
activităţilor ori produselor şi în analiza salariaţilor, profitabilităţii sau folosirii fondurilor.” 17
Deşi iniţial (acum mai bine de un secol) calculaţia costurilor privea exclusiv activităţile
productive, astăzi ea s-a extins şi la activităţile neproductive, precum domeniul financiarbancar,
instituţiile guvernamentale, aşezăminte de ocrotire a sănătăţii etc.
Sistemul informaţional al costurilor este o „piatră de temelie” a sistemului
informaţional financiar-contabil dintr-o organizaţie. Astfel, informaţii privind criteriile de
15
Cristea, H., Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Ediţia a II-a,
Editura CECCAR, Bucureşti, 2003, p.19
16
Hilton, R.H., Maher, M.W., Selto, F.S., Cost Management-Strategies for Busines
Decision, McGraw Hill Irwin, 2003, pp.7-8
17
Lucey, T., Costing, 4th edition, DP Publishing, Londra, 1993, p.1

8
 După opinia profesorilor R.S. Kaplan şi A.A. Atkinson, informaţia de tip cost este
importantă pentru manageri din cel puţin trei motive 18:
 pe baza costului se decide achiziţionarea, fabricarea sau abandonarea unui
produs şi este influenţată natura relaţiilor cu clienţii;
 costurile pot reprezenta o bază pentru fundamentarea preţurilor;
 prin analiza costurilor se identifică nevoile de îmbunătăţire a produselor, a
designului sau a procesului de producţie.
Luarea deciziei este o sarcină dificilă, costurile fiind un factor de bază al deciziei.
Pentru aceasta se calculeazăşi se utilizează mai multe categorii de costuri. Ca urmare, pentru a
lua o decizie, sunt importante întotdeauna patru informaţii privind costurile, şi anume 19:
a) Care costuri sunt influenţate de decizia ce trebuie luată?
b) La ce se renunţă dacă se alege o soluţie în locul alteia (a decide înseamnă a
renunţa)?
c) Cum se vor comporta costurile care antrenează opţiunile avute în vedere după
luarea deciziei? Care este logica, ce legi vor urma ele?
d) Cum se poate acţiona asupra lor?
a) În momentul luării deciziei trebuie considerate numai costurile care se schimbă în
funcţie de soluţia reţinută, pe universul de timp al acesteia. Nu toate costurile stau la baza luării
deciziilor, ci numai cele pertinente (relevante).
Un cost este pertinent(relevant) dacă este elaborat la momentul potrivit, pentru
decidentul potrivit şi cu o precizie satisfăcătoare pentru acesta. 20 Deci, costul pertinent (sau
relevant) numit şi cost previzional, este costul suplimentar antrenat de luarea deciziei. Un cost
care este prezent într-o alternativă (soluţie), dar lipseşte din celelalte este un cost diferenţial.
Metoda diferenţială este esenţială în luarea deciziei şi poate fi utilizată atât pentru luarea
deciziei pe termen scurt cât şi pe termen lung. Costurile care pot fi evitate, influenţate, sunt
relevante pentru decizie. Un cost evitabil este acela ce poate fi eliminat în întregime sau în parte
ca rezultat al alegerii unei alternative din mai multe, în elaborarea deciziei 21. Există, însăşi
costuri neevitabile, numite şi costuri inevitabile sau indiferente 22, sau nepertinente23, care nu
diferă de la o alternativă la alta. Ele sunt costuri trecute, istorice, asupra cărora nu se mai poate
acţiona pentru fundamentarea unei decizii viitoare.
În literatura de specialitate au fost şi sunt şi în prezent preocupări în direcţia folosirii
unei terminologii adecvate în domeniul costurilor pertinente. Aceste costuri pot fi determinate
apelând la:
1 costurile calculate în perioada de gestiune precedentă;
18
Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Advanced Management Accounting, third edition,
Pretice Hall Internatinal, 1998, p.222
19
Bouquin, H., Comptabilité de Gestion, 3 e édition, Editura Economica, Paris, 2004,
p.39
20
Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performanţei, Vol. I,
Contabilitate de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2003, p.132
21
Cristea, H., Op. cit., p.329
22
Pântea, I.P., Managementul contabilitîţii româneşti, Editura Intelcredo, Deva, 1998,
p.609
23
Bouquin, H., Op. cit., p.41
9
2 aceleaşi costuri actualizate;
3 tarifele concurenţiale;
4 costurile calculate în urma unei analize tehnico-economice;
5 aceleaşi costuri calculate în legătură cu un buget de exploatare şi rezultând
din acesta.
Puterea de influenţă a managerului asupra costurilor este determinată atât de
posibilitatea cunoaşterii câmpului de aplicare a costului, cât şi de identificarea costurilor pe care
le poate controla sau nu. Din acest punct de vedere se disting următoarele categorii de costuri:
1) cost reversibil şi cost ireversibil. Un cost este ireversibil atunci când nu se mai
poate reveni asupra deciziei de angajare a lui indiferent de soluţia adoptată. În cazul contrar va
fi, deci, reversibil. Astfel, decizia de instalare a unui nou utilaj este ireversibilă, în timp ce
decizia de a se lucra ore suplimentare este reversibilă.
2) cost controlabil şi cost administrat. Un cost este controlabil atunci când decidentul
are o putere totală asupra apariţiei acestui cost (de exemplu: angajarea unui salariat). Costul
administrat apare atunci când este impus decidentului din exteriorul întreprinderii (de exemplu:
cheltuieli sociale, fiscale, redevenţe). Ponderea costurilor controlabile creşte, în principal, pe
seama cheltuielilor salariale;
3) costuri determinate şi costuri discreţionare. Un cost este determinat atunci când
există o relaţie clară între el şi efectul obţinut (de exemplu: consumul de materii prime care este
în funcţie de producţia obţinută). Un cost este discreţionar atunci când relaţia sa cu rezultatul
este mai „discretă”, adică va fi greu de găsit o corelaţie între sarcinile administrative şi
consumul de furnituri de birou. Spre deosebire de costurile determinate, numite şi costuri
obligatorii (datorită obligaţiilor contractuale, politicii firmei etc.), volumul costurilor
discreţionare poate fi schimbat cu uşurinţă (publicitate, volumul sponsorizării).
4) costuri vizibile şi costuri ascunse. Un cost ascuns este deja generat (fiind un cost
trecut) şi nu poate fi evitat, indiferent de acţiunea pe care managerul se decide să o desfăşoare.
Acest cost este dependent de cinci factori: absentism, accidente de muncă, rotaţii de personal,
calitatea serviciilor/ produselor şi productivitatea directă. Un cost este vizibil atunci când
decidentul poate cunoaşte volumul cheltuielilor reale ce au fost incluse în aceasta;
5) costuri interne şi costuri externe. Costurile externe (externalizate) sunt costurile
care se transferă unor terţi -spre exemplu: cheltuielile cu protecţia mediului au un caracter
social, nu sunt suportate (integral) de agentul economic poluant. Opuse acestora sunt costurile
interne, formate din cheltuielile de producţie aferente întregii activităţi a întreprinderii.
Din această succintă prezentare a costurilor rezultă că autoritatea decidentului este
limitată la ansamblul costurilor interne, controlabile. Ea se va manifesta puternic asupra
costurilor vizibile, reversibile şi determinate. Dimpotrivă, decidentul nu influenţează decât
foarte puţin asupra costurilor administrate şi externalizate.
Puterea decidentului asupra costurilor este, deci, limitată.
Figura nr. 3. încearcă să rezume costurile inerente oricărei unităţi patrimoniale, luate
sau nu în calcul de contabilitatea analitică 24.
De reţinut că, deşi costurile ireversibile nu trebuie luate în considerare în momentul
luării deciziei deoarece nu se poate reveni aspra lor, nu se poate subestima importanţa costului
lor de oportunitate, sau altfel spus, ceea ce se poate obţine în viitor (dacă nu pot fi revândute,
costul lor de oportunitate este zero).
24
Alazard, C., Sépari, S., Contrôle de gestion, 2 e édition, Dunod, Paris, 1994, p.104
 integreze costurile de oportunitate în analiza economică a problemelor de gestiune; este vorba
mai ales de costurile de oportunitate socială, precum apariţia unui conflict sau degradarea
climatului social, ca surse de pierderi. Costul de oportunitate se analizează, deci, mai mult ca o
pierdere probabilă de resurse, decât ca un cost propriu-zis.
În identificarea costurilor evitabile (diferenţiale) specifice unei decizii de luat,
managerul abordează analiza costurilor, parcurgând următorii paşi 25:
1) asocierea costurilor totale cu fiecare alternativă considerată;
2) eliminarea costurilor ataşate;
3) eliminarea costurilor care nu diferă între alternative;
4) elaborarea deciziei pe baza costurilor rămase.
Acestea sunt costuri diferenţiale sau evitabile.
Precizăm că, înţelegerea comportamentului costurilor, a contribuţiei marginale
(mărime egală cu diferenţa dinte cifra de afaceri şi costul marginal) şi a principiilor calcului
marginal, în general, reprezintă o provocare pentru orice manager care doreşte o decizie
pertinentă.
Costul marginal este definit ca fiind „diferenţa dintre ansamblul cheltuielilor de
fabricaţie necesare unei producţii date şi suma cheltuielilor necesare aceluiaşi volum al
producţiei, plus sau minus o unitate”26. Deci, costul marginal a apărut din necesitatea explicării
reacţiei costurilor în raport cu modificările volumului fizic al producţiei şi al preţurilor, fiind
cunoscut şi sub denumirea de „cost adiţional” sau „cost diferenţial”. Cu precădere într-un
mediu concurenţial, pentru luarea deciziilor este considerat pertinent costul marginal.
b) La ce se renunţă dacă se alege o soluţie în locul alteia?
Luarea unei decizii presupune alegerea unei soluţii în detrimentul alteia. Profesorul
Henri Bouquin afirmă că „orice decizie constituie un sacrificiu şi orice sacrificiu reprezintă un
cost de oportunitate. Costul de oportunitate este, astfel, sacrificiul în termeni reali pe care îl
suportă un subiect economic care procedează la o alegere între mai multe acţiuni posibile.” 27
c) Cum se vor comporta costurile care antrenează opţiunile avute în vedere după
luarea deciziei?
Pentru a alege o soluţie, trebuie testat în fiecare caz comportamentul costurilor.
Cunoaşterea comportamentului costurilor în întreaga lui complexitate teoreticăşi practică
reprezintă un instrument de bază la îndemâna managerilor şi este folosită pentru creşterea
performanţei entităţii economice.
Termenul de comportament al costului se referă la măsura în care costurile dintr-o
entitate economică răspund la o schimbare în activităţile care au loc în acea entitate. O
înţelegere a structurilor comportamentale ale costului şi abilitatea de a prevedea
comportamentul costului într-o anumită situaţie sunt esenţiale pentru planificarea, luarea
deciziilor şi controlul activităţii şi cere o înţelegere a relaţiilor intrări– ieşiri, altfel spus între
resursele utilizate şi rezultatele obţinute.
Se poate afirma că, o creştere a volumului fizic al producţiei determină o creştere a
costului total. La o micşorare, însă, a volumului producţiei într-o anumită proporţie, costurile
scad într-o măsură mai mică decât cea în care ele au crescut atunci când volumul producţiei a

25
Fig. nr. 3. Managerul şi costurile Cristea, H., Op. cit., p.330
Costul de oportunitate sau de alegere este preţuirea pe care o entitate economică o 26
Mikol, A., ş.a., Comptabilité analytique et contrôl de gestion, Dunod, Paris, 1991,
acordăşanşelor la care renunţă atunci când se face alegerea. El este pierderea rezultată din p.105
renunţările pe care le implică orice opţiune. Managerii încearcă, din ce în ce mai mult, să 27
Bouquin, H., Op. cit., p.46

10
sporit în proporţia respectivă. Este foarte importantă, din acest punct de vedere, clasificarea
costurilor în variabile şi fixe.
Costurile variabile permit calculul unei marje asupra costului variabil, pentru fiecare
produs, prin deducerea costului variabil din cifra de afaceri a firmei.
Mărimea marjei asupra costului variabil este o informaţie preţioasă pe care managerul
o poate utiliza ca suport al deciziei de a oferi sau nu diferite produse, respectiv de a spori
vânzările pentru cele rentabile şi a le suprima (abandona) pe cele nerentabile (cele pentru care
marja asupra costului variabil este negativă).
Alte dezvoltări ale acestei clasificări împart costurile în: costuri variabile, costuri fixe
specifice (directe) şi costuri fixe comune (indirecte). Aceasta va permite determinarea atât a
unei marje asupra costului variabil cât şi a unei marje asupra costurilor specifice.
Marjele denumite pe „costurile specifice” indică înce măsură produsele/serviciile
contribuie la acoperirea costurilor fixe comune. Se asigură, deci, prin acest calcul o analiză mai
pertinentă a rentabilităţii diferitelor produse cât şi evitarea unor decizii eronate care s-ar putea
lua pe baza costurilor complete.
d)Cum se poate acţiona asupra costurilor? Posibilitatea de a acţiona asupra unui cost
înseamnă a influenţa asupra cauzelor de declanşare a procesului ( activităţilor) pe care le
consumă în organizarea acestui proces, asupra nevoilor la care răspunde această organizaţie şi
costurilor de capacitate pe care ea le antrenează 28. Nu se va putea acţiona în viitor asupra unor
costuri decise în trecut (asupra celor ireversibile). Creşterea volumului costurilor ireversibile
reduce câmpul de acţiune al decidentului. Pentru aceasta, costurile trebuie identificate înainte ca
ele să existe, din momentul deciziei care le va declanşa. Astfel, s-a observat că, în anumite
sectoare productive, momentul în care se poate acţiona asupra costurilor este cel al concepţiei
produsului. O dată declanşat procesul de producţie, costurile vor fi angajate (adică costuri
determinate de o decizie anterioară), fără a se putea acţiona asupra lor. Aceste costuri pot fi
afectate numai de schimbări majore ale politicilor firmelor. Ca urmare, toate aceste consideraţii
au condus la aplicarea unor metode de calculaţie a costurilor cum ar fi: Target Costing şi
Kaizen Costing.
Informaţiile de tip cost trebuie considerate instrumente de creare a valorii la un cost
mai mic. De asemenea, acest demers arată capacitatea sistemului informaţional al costurilor de
a furniza informaţii relevante care servesc mai multor scopuri, şi anume:
1) utilizarea lor în contabilitatea financiară (costul de achiziţie, costul de producţie
sau de prelucrare al stocurilor, costul complet, costul de desfacere şi costul perioadei);
2) utilizarea în luarea deciziilor (cost de oportunitate, cost relevant, cost ireversibil);
3) aprecierea (măsurarea) şi gestionarea performanţei (costuri ascunse, costuri
controlabile, costuri externalizate).
Cea mai mare parte a acestor costuri afectează calitatea produselor vândute, imaginea
firmei şi, deci, performanţa acesteia. Ca urmare, ele sunt deosebit de importante pentru
manageri în luarea deciziilor.
Profesorul H. Bouquin consideră că sunt trei întrebări care definesc „carta”
conducerii, şi anume29:
1) Ce costuri trebuie observate?
2) Pe ce orizont?
28
Bouquin, H., Op. cit., pp.55-56
29
Bouquin, H., Op. cit., p.192 2 Ibidem, p.192
11
3) Pentru a le compara cu ce?
Pentru un produs dat, varietatea pieţelor şi, în fiecare piaţă, cea a cheltuielilor, pot
influenţa costurile şi nevoile de finanţare în multiple moduri. Ele pun în joc activităţile
comerciale, logistice şi de service a clientului, de stocare şi cu consecinţe asupra funcţiei
financiare prin intermediul condiţiilor de plată a clienţilor.
Analiza costurilor de producţie-pieţe şi clientele poate genera diverse situaţii, şi
anume:
 dacă întreprinderea urmăreşte o strategie de dominaţii prin costuri, aceasta
se poate manifesta asupra costurilor din afara producţiei;
 dacă ea urmăreşte o strategie de diferenţiere, dezvoltarea serviciilor propuse
clienţilor poate creşte uşor costurile care le sunt corelate;
 legea de omogenitate a costurilor conform căreia costul unui produs nu este
o informaţie semnificativă pentru management decât dacă nu este sensibil
diferită în viziunea clienţilor cărora le este vândută sau a reţelelor de
distribuţie pe care le tranzitează;
 în celelalte cazuri, analiza costului unui produs trebuie să acţioneze mai
departe şi să sintetizeze diferenţele generate de diversitatea clienţilor şi
reţelelor. Are sens costul unitar al produsului „P” vândut clientului „C” prin
intermediul reţelei „R”, nu costul mediu al produsului „P”.
Exemplu: O întreprindere care fabrică componente electronice poate interveni asupra
pieţelor diverse, cum sunt automobilul, bunurile de mare consum, jucăriile, armamentul şi în
aceste pieţe, aflându-se în faţa unor clienţi de dimensiuni foarte diferite.
Problemele de gestiune a costului şi a valorii pe întreaga durată de viaţă a produsului
sunt schematizate ca în figura nr. 4.30
Această schemă (vezi fig. 4.) descrie evoluţia analizei costului din momentul
planificării iniţiale a unui produs până la eliminarea acestuia de pe piaţă.
Contabilitatea de gestiune tradiţională este ancorată în anuitatea bugetarăşi financiară,
fără a ţine cont de întreaga durată de viaţă a produsului. Noile „arme” ale managementului
modern (calitatea totală, analiza şi gestiunea pe activităţi) implică o gestionare a costului global.
Imai Masaaki, teoreticianul metodei kaizen costing spune că „industria japoneză datorează
competitivitatea pe piaţă mondială unui mod de gândire orientat spre proces” 31. Este vorba
despre o coerenţă între viziunea în termeni de activitate şi cea de savoir (know-how), o
convergenţă între gestiune, analiza muncii, planificare şi calitate. Această concepţie se bazează
pe tehnicile de optimizare a costului, începând de la faza de concepţie şi continuând cu întregul
ciclu de viaţă, nu doar pe menţinerea (controlul) costurilor. Instrumentele utilizate sunt
regrupate sub denumirile: costul ciclului de viaţă (LCC – Life Cycle Costing), costul ţintă (TC
– Target Costing), gestiunea continuă a costului (KC – Kaizen costing) 32.
30
Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Op.cit., p.223
31
Lorino, P., Le contrôle de gestion stratégique. La gestion par les activités, Dunod,
Paris, 1997, pp.46-47
32
Pe parcursul acestei lucrări am preferat utilizarea multor termeni în varianta lor
originală (engleză). Limbajul de gestiune al ultimelor decenii este format din termeni
în limba engleză, iar practica (cazul încercărilor de traduce în limba franceză)
demonstrează că traducerea poate denatura sensul original al termenilor.
 În cadrul ciclului de viaţă al unui produs există trei faze importante: faza de
planificare, faza producţiei şi faza de abandonare. Life cycle costing33 se utilizează mai ales în
faza de planificare pentru a estima costul produsului pe perioada sa de viaţă. Target costing se
utilizează în faza de planificare pentru a alege designul produselor şi proceselor care să permită
producerea la un anumit cost, generând un nivel acceptabil al profitului (dedus din preţul pieţei)
la un volum al vânzărilor şi la funcţionalitatea aşteptată. Kaizen costing se orientează spre
identificarea oportunităţilor de îmbunătăţire a costului pe parcursul perioadei de fabricaţie.
Fiecare dintre aceste metode are o perspectivă distinctă şi un sens diferit.

33
Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Op.cit, p.222 Fig. 4. Fazele ciclului de viaţă al unui produs

12

2.3. Costul ciclului de viaţă
O sarcină importantă a managementului este asigurarea controlului asupra operaţiilor,
proceselor, sectoarelor de activitate şi, nu în cele din urmă, asupra costurilor.
A controla costurile devine o problemă primordială pentru factorii responsabili dintr-
o organizaţie. Să nu uităm că, înainte de toate, contabilitatea de gestiune se constituie într-un
sistem informaţional. Ori, un sistem informaţional îşi atinge scopul dacă rezultatele oferite sunt
adecvate obiectivelor şi nevoilor formulate de utilizatorii săi. Aşadar, sistemul informaţional al
costurilor va oferi decidenţilor „costul cel mai bun”, cel mai adecvat problemelor de gestiune ce
trebuie soluţionate.
Dar ce se înţelege prin „cel mai bun cost” pentru o organizaţie? Nu este neapărat
costul cel mai scăzut, ci acela care survine în locul şi la momentul oportun, care parvine
utilizatorului oportun şi care oferă precizia dorită de acesta.
Analiza şi înregistrarea datelor privind costurile activităţilor trecute este numai o
latură a contabilităţii de gestiune. Managerii sunt preocupaţi şi de costurile care vor apărea în
viitor sau de cele “neaşteptate” 34, nivelul acestora stând la baza unor decizii de aprovizionare şi
producţie, precum şi a unor politici de preţuri.
Conştientizarea necesităţii gestionării produselor şi din punct de vedere strategic s-a
bazat pe faptul că acestea sunt procese care cristalizează eforturi din toate fazele de pe întreaga
durată de viaţă a produsului (definire, concepere, lansare, fabricare şi abandonare). Practic,
produsul reprezintă baza unei gestiuni a ciclului de viaţă, în cadrul căruia se angajează resurse
şi se efectuează alegeri tehnice pe mai mulţi ani. Prin urmare, optimizarea performanţei se
reduce la optimizarea ciclului de viaţă care devine obiect de gestiune. Ciclul de viaţă al unui
produs sau al unui proces generează o evoluţie a structurii costurilor pe care le consumăşi
viziunea instantanee riscă să fie superficială. 35
Gestiunea ciclului de viaţă a unui produs presupune:36
• integrarea fazelor ciclului de viaţă pentru pilotajul întreprinderii;
• gestionarea impactului economic (cost, termene, calitate) din amonte spre aval, de la
concepţie la realizare (prin simulări);
• gestionarea fazelor tranzitorii (lansări sau abandonări de produse).
Conceptul privind costul produsului pe baza ciclului lui de viaţă (Life-Cycle Costing
sau LCC) constă în “acumularea costurilor activităţilor care survin în cursul întregului ciclu de
viaţă al unui produs, de la conceperea sa până la abandonarea lui de către producător şi
consumator”37. Această concepţie globală asupra costurilor nu este de dată recentă, dar ea s-a
răspândit în ultima vreme. Se pare că ea a fost dezvoltată în anii ‘60 de către Ministerul
Apărării al SUA, care deţinea controlul asupra întregului proces al ciclului de viaţă al armelor:
34
Bouquin, H., Comptabilité de gestion, 3 e édition, Economica, Paris, 2004, p.192
35
2 Bouquin, H., Op. cit, p.193
36
Lorino, P., Le contrôle de gestion stratégique. La gestion par les activités, Dunod,
Paris, pp.131-132
37
Berliner, C., Brimson, J. A., Cost management for today’s advanced manufacturing.
The CAM-1 Conceptual Design, Harvard Business School, Boston, 1988
13
cercetare, dezvoltare, concepţie, fabricare, instalare, utilizare, întreţinere, casare, adică tot atâtea
etape care generează costuri, adesea interdependente şi legate de legi diferite de evoluţie.
Tehnica LCC a rămas mult timp preocuparea întreprinderilor care lucrau pe bază de proiecte,
apoi, în anii ‘80 industriaşii din sectoarele de vârf au început să se intereseze de costurile
ciclului de viaţă, în multe cazuri, ei s-au regăsit în faţa unor situaţii care erau adesea
asemănătoare celor determinate de gestiunea proiectelor:
 durata de viaţă a produsului uneori foarte redusă (14 luni în micro-
informatică) dar cheltuieli de concepţie ridicate;
 importanţa deosebită pe care o are capacitatea de producţie a întreprinderii
de a lansa rapid un produs nou, fără a compromite viitorul prin evoluţii
costisitoare (preţul de vânzare concurenţial scade mai rapid decât costul;
lansarea tardivă face să se piardă cele mai bune oportunităţi);
 importanţa esenţială a asigurării concepţiei produsului într-o manieră
performantă, cunoscând costurile industriale viitoare, în condiţiile unei
durate scurte de viaţă, ce nu vor fi reversibile sau ajustabile; ele trebuie să
fie, aşadar, optimizate înainte de a se produce. Au apărut numeroase situaţii
în care costurile determinate de fabricaţia şi vânzarea unui produs
reprezintă o parte din ce în ce mai limitată în totalul cheltuielilor, cele din
amonte şi aval (după vânzare, menţinerea disponibilităţii pentru piese de
schimb) devenind relativ mai împovărătoare.
Necesitatea aplicării LCC este dată de următoarele aspecte: 38
 viziunea asupra întregului ciclu de viaţă al produsului oferă informaţii
despre cost care nu sunt vizibile din periodizarea anuală;
 este imposibilă compararea într-un an a unui produs nou cu un produs aflat
în faza de maturitate, ceea ce face imposibilă gestiunea produselor utilizând
instrumente tradiţionale;
 un produs reprezintă un angajament al întreprinderii faţă de clienţii săi, iar
LCC oferă posibilitatea respectării acestui angajament pe toată durata
ciclului de viaţă al produsului, oferind informaţii despre activităţi şi
resursele necesare;
 ajută la identificarea costului de mediu39 şi la gestionarea acestuia40.
Chiar şi atunci când produsele au o durată de viaţă relativ lungă s-a constatat că
sistemele informaţionale contabile au tendinţe să se intereseze de natura cheltuielilor în
momentul în care ele apar; important este însă, să fie influenţată decizia care determină aceste
cheltuieli. Graficul din figura nr. 5. a devenit astfel foarte cunoscut. Se observă pe grafic că
95% din totalul costurilor generate de un produs de-a lungul vieţii sale reprezintă partea ce
poate fi determinată înainte de intrarea în fabricaţie, în timp ce numai 20% din acest total sunt
38
Diaconu, P., ş.a., Contabilitate managerială aprofundată, Editura Economică,
Bucureşti, 2003, p.132
39
* Autorii arată că organizaţiile suportă costuri de mediu în timpul şi după faza de
producţie, legate în principal de deşeuri, piese din dezasamblare, costuri care fac parte
din LCC şi afectează profitabilitatea.
40
Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Advanced management accounting, third edition,
Prentice Hall International, 1989, p.238
costuri efectiv evidenţiate. Dacă se are în vedere această abordare rezultă că, un bun manager
nu trebuie să se concentreze asupra fazelor de fabricaţie şi de vânzare, ci trebuie să intervină
asupra finalizării şi conducerii funcţiilor în amonte faţă de faza de fabricaţie.
Fig. nr. 5. Decalajul dintre acţiunea asupra costurilor şi constatarea lor
Aplicarea conceptului LCC va permite managerului:
 administrarea costurilor determinate în întreprindere, de propriile produse;
 administrarea costurilor pe care le generează la utilizatori (clienţi).
Aceste două aspecte sunt complementare.
Primul aspect, administrarea costurile determinate în întreprindere, are în vedere
următoarele:
 calcularea şi optimizarea unui cost complet înaintea luării deciziei de
lansare a produsului respectiv;
 analiza evoluţiei costurilor pe parcursul ciclului de viaţă (vezi figura nr.
6.)41 ce trebuie să conducă la înţelegerea relaţiilor care întreţin în timp
costurile activităţilor, pentru că o economie imediată poate fi în viitor o
pierdere. Este vorba de identificarea secvenţelor de activităţi critice: aceasta
implică o adaptare a sistemului informaţional al contabilităţii de gestiune la
evoluţia priorităţilor de-a lungul ciclului de viaţă al unui produs. Curba
LCC are forma literei „S” răsturnate şi reflectă evoluţia unui produs pe
parcursul celor patru faze: lansarea, creşterea, maturitatea şi declinul, în
momentul lansării unui produs trebuie să se estimeze cât mai corect forma
graficăşi lungimea fiecărei perioade, pe de o parte, pentru că acest demers
41
Berliner, C., Brimson, J.A., Cost management for today’s advanced manufacturing.
The CAM-1 Conceptual Design, Harvard Business School, Boston, 1988, p.205
14
conduce la o anticipare a profiturilor viitoare, iar, pe de altă parte, deoarece
există forme foarte diferite ale graficului LCC, iar încrederea într-o formă
standard poate genera surprize din punct de vedere financiar.
Fig. 6. Evoluţia costurilor pe parcursul ciclului de viaţă al unui produs
Cel de-al doilea aspect al LCC, administrarea costurilor pe care le generează la
utilizatori, va permite întreprinderii să-şi examineze produsul său din punctul de vedere al
consumatorului. Produsul în aceste condiţii nu mai este privit ca o sursă de venit pentru
întreprindere, ci ca obiect generator de costuri viitoare din momentul în care a părăsit
întreprinderea. O extindere a demersului LCC pune, astfel, în evidenţă costurile care, pentru
utilizator, se adaugă preţului plătit vânzătorului.
O abordare interesantă a analizei costului ciclului de viaţă este propusă de John Forbis
şi Nitin Mehta prin următorul exemplu: un produs Y costă pe ansamblul duratei de viaţă 1000
de dolari la utilizatorul său, format din 300 de dolari cost de cumpărare, 200 de dolari cost de
instalare, 500 de dolari cu diverse costuri de utilizare ulterioară. Un alt produs X, pe care
cumpărătorul îl compară cu Y, îl face pe acesta să suporte cheltuieli de instalare de numai 100
de dolari şi cheltuieli de întreţinere de 400 de dolari. Clientul, aşadar, este gata să plătească
pentru produsul X cu 200 de dolari mai mult ca pentru Y, considerând produsele echivalente în
termeni de servicii aduse. Presupunem că acest client este dispus să plătească pentru produsul X
600 de dolari datorită unei utilităţi pe care el o consideră superioarăşi că furnizorul ajunge la un
cost de 300 de dolari pentru produsul X. El dispune de ceea ce Forbis şi Mehta numesc „avantaj
concurenţial” , ce corespunde diferenţei dintre preţul până la care produsul va fi preferat (600
de dolari) şi costul său complet (300 de dolari). Dacă presupunem că preţul este de 475 de
dolari, cel al lui X fiind de 300 de dolari, cumpărătorul este supus unei „incitări la cumpărare”
de 125 de dolari în favoarea lui Y. Dacă ar fi să reprezentăm grafic acest calcul al „incitării la
cumpărate” conform exemplului propus de Forbis şi Mehta, am obţine schema din figura nr.
7.42
Generalizând cele exemplificate mai sus, putem estima implicaţiile strategice pe care
le poate avea o astfel de analiză dacă asociem studiului lanţul valorii producătorului şi
utilizatorului. Astfel, din punctul de vedere al producătorului, analiza costurilor ciclului de viaţă
pune accent pe costurile declanşate de activităţile care se situează în amonte faţă de producţie şi
sunt, în mod general, trate de contabilitatea financiară drept costuri ale perioadei.
Metoda costurilor-ţintă (TC= Target Costing) este larg utilizată de companiile
japoneze. TC urmăreşte să afle un cost – ţintă maxim admisibil pentru produs, pornind de la
prospectarea pieţei înainte ca produsul să fie proiectat şi introdus în fabricaţie. Activitatea de
proiectare caută să se încadreze în acest cost – ţintă.
Costurile – ţintă sunt determinate de factorii externi de piaţă. Ca urmare, şefii
compartimentului de marketing trebuie să fixeze un preţ – ţintă la un nivel care să permită
firmei să obţină un segment de piaţă dorit şi un volum de vânzări propus. Apoi se deduce o
marjă de profit dorită, pentru a se determina costul – ţintă maxim permis pentru un produs.
Acesta este un cost care pe termen lung trebuie să fie atins.
Folosind modelul TC, o echipă de designeri, ingineri, specialişti în marketing şi
producţie, alături de contabilul managerial, depun eforturi pentru a obţine un produs care să
satisfacă pe termen lung lung cerinţele costului – ţintă. Întregul proces al metodei TC se poate
prezenta ca în figura nr. 8.

Fig. 7. Calculul „incitării la cumpărare” conform Forbis şi Mehta1

Dar nu trebuie să absolutizăm: în practică, majoritatea costurilor ciclului de viaţă sunt

costuri angajate la proiectarea produsului, realizarea prototipului, programare, proiectarea
procesului de fabricaţie şi achiziţionarea de echipamente. Mai exact, aceasta a impus
necesitatea de a asigura un control strict în faza de proiect, deoarece multe costuri sunt, .,bătute-
n cuie” din acest moment. Deci, sistemul informaţional contabil este chemat să ajute la
calcularea sau estimarea exactă a costului noului produs, la controlul costurilor produsului în
ciclul de viaţă cât şi la monitorizarea cheltuielilor efectuate şi asumate în etapele de început ale
ciclului de viaţă al produsului.
În esenţă, LCC este foarte util, mai ales în mediile în care există un nivel ridicat al
cheltuielilor de planificare şi dezvoltare sau unde rata abandonului este ridicată.
Concluzionând, LCC asigură o bună vizibilitate din punct de vedere contabil asupra
costului de producţie şi asupra celui de mediu ajutând, astfel, managerii în luarea deciziilor, în
înţelegerea consecinţelor fabricării produsului cât şi în identificarea domeniilor în care
eforturile de reducere a costurilor sunt dezirabile.

2.4. Target Costing

42
Forbis, J.L., Mehta, N.T., Value based strategies for industrial products, Business
Horizons, 1981 30

15
 Figura nr. 8. Schema metodei TC
Raportat la ingineria valorii43, modelul TC reprezintă un demers formalizat orientat
spre analiza funcţională a raportului valoare–preţ-profit–cost. Analizat ca un concept unitar şi
închis al managementului prin costuri, TC se caracterizează prin estimarea valorilor ca funcţii, a
preţurilor de vânzare, a costurilor complete şi a profitului pe ansamblul ciclului de viaţă al
produsului.
Un asemenea management este caracterizat de următoarele trăsături 44:
 se menţine pe parcursul întregului ciclu de viaţă al produsului;
 pune accent asupra costurilor deja din faza de dezvoltare-proiectare a
produsului;
 se bazeazăşi foloseşte informaţia de preţuri dinspre piaţă şi pleacă de la
informaţia de costuri orientate spre piaţă;
 se bazează pe o bugetare a funcţiilor produsului;
 baza de evaluare o reprezintă costurile complete.
Tratate ca un demers al managementului, costurile-ţintă se bazează pe regula potrivit
căreia piaţa dictează preţurile de vânzare şi nu costurile firmelor (sau companiilor) .În
consecinţă, formula generală de calcul a costului-ţintă este următoarea:
După P. Horvarth, obiectivele principale ale TC sunt45:
 orientarea de ansamblu a întreprinderii şi în special a gestiunii sale către
piaţă;
 legătură strategică datorată unui demers orientat spre piaţă;
 susţinere a gestiunii costurilor în primele faze de concepţie a produsului;
 gestiune a costurilor dinamice, deoarece costurile-ţintă sunt constant
relevante;
 ameliorări în termeni de motivaţie, deoarece comportamentele sunt direct
influenţate de constrângeri ale pieţei şi nu de obiective abstracte valabile
pentru toată întreprinderea.
43
Ingineria valorii, care presupune utilizarea metodelor şi tehnicilor de analiza valorii
în principalele etape de proiectare şi dezvoltare ale produselor, în scopul prevenirii şi
eliminării unor cauze generatoare de costuri inutile.
44
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
Teora, Bucureşti, 2000, p.379
45
Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion, Manuel Applications, Dunod, Paris,
1998, p.615
16
În aplicarea metodei costurilor-ţintă se impune parcurgerea unor anumite etape, după
cum urmează:
a. fixarea preţului-ţintă prin tehnici de studiu a pieţei (de exemplu, metoda
scenariilor) şi vizând întreaga durată a ciclului de viaţă al produsului.Ca urmare, preţul-ţintă are
o determinare strategică, un caracter dinamic şi capătă mai multe forme şi niveluri în raport de
segmentele de piaţă dorite de firmă cât şi de evoluţia în timp a cererii şi ofertei;
b. fixarea marjei (profitului)-ţintă având în vedere strategia firmei pe termen mediu şi
portofoliul ei de produse la acel orizont, similar pretutindeni. Marja-ţintă va oscila în mod egal
pe durata ciclului de viaţă al produsului şi reprezintă, deci, curba de evoluţie a marjelor care
trebuie evidenţiate (ţinând cont de rentabilitatea aşteptată a produsului şi de ipotezele privind
volumul desfacerilor);
c. stabilirea costului-ţintă prin deducerea din preţul pieţei a unei marje (profit) dorită.
Acest cost-ţintă nu se determină la nivel global, ci în mod analtic, pe feluri de costuriţintă
parţiale, în funcţie de componentele şi subansamblele produsului, cât şi de diferitele funcţiuni
ale firmei pentru fabricarea şi vânzarea unui produs.
Pentru descompunerea costului-ţintă pot fi utilizate două familii de metode:
 descompunerea organică este o metodă ce constă în atribuirea costului-ţintă
subansamblurilor organice, apoi componentelor produsului, ţinând cont de
structura sa fizică;
 descompunerea funcţională este o metodă ce se bazează pe analiza
produsului, ţinând cont de nevoile repetate ale clientului, adică fiecare
funcţie reprezintă o nevoie a clientului pe care produsul trebuie să o
satisfacă.
Rezultă că, în acest stadiu se optimizează relaţia valoare-cost tradusă prin capacitatea
firmei de a realiza produsul cerut, cu funcţionalităţile precise, ţinând seama de costurile-ţintă.
Formele folosite în evaluarea costului-ţintă sunt următoarele:
 evaluarea costului admisibil sau acceptabil (allowable cost) exprimă costul
calculat ca diferenţă între preţul de vânzare şi marja dorită, pe baza relaţiei:
 evaluarea costului-ţintă, ţinând seama de posibilităţile de mişcare
progresivă a cursului fazelor industriale, datorită programelor de reducere a
costurilor în timp (Kaizen Costing). Costul-ţintă poate fi fixat la un nivel
uşor superior costului admisibil, pe baza relaţiei:
Costul-ţintă =Costul ţintă + Costurile de reducere admisibil şi optimizare
 evaluarea costului estimat exprimă costul complet unitar calculat pe baza
datelor din contabilitate (în cazul perfecţionării produselor existente) sau pe
baza datelor de proiectare ( în cazul proiectării de noi produse). Costul
estimat este un cost construit pe toată durata ciclului de viaţă al produsului.
Prin însumarea costului completestimat al producătorului cu costul de
posesie al utilizatorului se obţine costul global pe ciclul de viaţă al
produsului, ca în figura nr. 9.
 Figura nr. 9. Sfera de cuprindere a costului global pe ciclul de viaţă al produsului

Pentru estimarea costului pot fi utilizate trei tipuri de metode în funcţie de stadiul de
elaborare a proiectului noului produs, şi anume46: Figura nr. 10. Principiul general al costului-ţintă după Toyota
 metoda corelaţiei sau analogică este singura metodă care poate fi luată în
considerare în stadiul iniţial şi presupune compararea produselor existente În acest context, rolul contabilităţii manageriale este de a realiza estimări de cost
şi reţinerea celor mai semnificative puncte pe baza cărora se pot face pentru diferite prototipuri de produs, ca şi de a evalua şi monitoriza costurile după începerea
analogii; procesului de producţie. Importanţa modelului TC este aceea că fixează atenţia asupra stadiului
de proiectare a produsului. Astfel, cele mai multe costuri sunt „blocate” sau întâlnite în prima
 metoda parametrilor solicită accesul la o bază de date construită pe
parte a ciclului de viaţă al produsului. Odată ce produsul este lansat în fabricaţie sunt mult mai
experienţele trecute şi pe un anumit domeniu. În cazul în care se dispune de
greu de realizat reduceri semnificative de cost, deşi câteva dintre ele sunt posibile (de exemplu,
mai multe informaţii tehnice despre produs, atunci pot fi utilizate baremuri,
prin efectele de învăţare în timp).
tabele de costuri sau modele care stabilesc o legătură statistică între
De menţionat că, în aceste condiţii costurile-ţintă, care sunt o formă a costului ciclului
parametrii tehnici şi costuri;
de viaţă al produsului, sunt un exemplu de control feed -forward.
 metoda analitică necesită o cunoaştere detaliată a produsului, a cifrelor şi
Concurenţa de pe marile pieţe cu mişcări rapide, sofisticate, poate fi, deci, combătută
condiţiilor viitoare de realizare, de exemplu: timpi-maşină, număr de ore de
doar prin folosirea mediilor AMT47. Aceasta duce la creşterea capacităţii de producţie a firmei
asamblare etc. Toţi aceşti indicatori de activitate vor putea fi valorificaţi
obţinându-se bunuri de înaltă calitate, cu costuri mici şi realizându-se astfel un nivel înalt de
datorită informaţiilor furnizate de contabilitatea de gestiune privind trecutul,
satisfacere a clienţilor.
prezentul şi viitorul noului produs.
Firmele trebuie să fie inovative şi flexibile, capabile să obţină produse cu ciclul scurt
La metodele de mai sus se adaugă: metoda ingineriei costurilor, metoda ABC, metoda
de viaţă, oferind o mai mare varietate de produse, în timp ce menţin sau reduc costurile. De
ingineriei valorii şi metoda integrată ( integrarea ingineriei de estimare a costurilor cu
asemenea, ele urmăresc reducerea timpilor cu reparaţiile şi stocurile având cea mai mare
algoritmul ABC şi cu costul-ţintă în dinamică).
flexibilitate posibilă a producţiei -AMT le ajută să facă aceasta.
Cel mai adesea, ţinând seama de competenţele firmei în momentul calcului, evaluarea
Concluzionând, metoda costurilor-ţintă (Target-Costing) se înscrie într-un demers
costului produsului face să apară un cost estimat superior costului-ţintă precedent. În acest
managerial strategic al produselor, în cadrul căruia purtătorul de costuri este analizat pe toată
context, unul dintre obiectivele metodei target-costing va consta în a reduce diferenţa dintre
durata ciclului său de viaţă şi în mod deosebit în faza sa de concepţie. Obiectivul urmărit de
costul estimat şi costul-ţintă, adică de a găsi soluţii şi deci de a pune în practică schimbările
target-costing a fost formulat astfel: „îmbunătăţirea situaţiei rezultatelor legate de produs printr-
sistematice de optimizare a relaţiei valoare-cost privind produsul .
o reducere a costurilor standard în direcţia unor costuri-ţintă conforme cu situaţia
Target-costing constă, deci, în a arăta drumul dintre costul estimat şi costul-ţintă, aşa
concurenţială”.
cum se observă din figura nr.10.:
2.5. Kaizen Costing sau gestiunea continuă a costului

46 47
Iacob, C., Drăcea, R. M., Contabilitate analiticăşi de gestiune, Editor Tribuna AMT= Advanced Manufactoring Technology, adică tehnologia de producţie
Economică, Bucureşti, 1998, pp.293-294 avansată

17

Unii autori inspirându-se din kaizen-ul japonez (procesul de reducere al costurilor
produselor existente), pledează pentru revizuire continuă a standardelor. Dar se pare că în
industria automobilului din Japonia s-a instalat un demers care ignoră conceptul costului
standard aşa cum se arată în exemplul lui Daihatsu, conform căruia standardele sunt utilizate în
principal în scopurile contabilităţii financiare, ceea ce confirmă anchetele japoneze. (Monden,
1989; Sakurai şi Huang, 1989; Sakurai, 1990)48.
Kaizen Costing (KC) ia locul Target Costing (TC) în procesul de producţie şi
reprezintă manifestarea întoarcerii la sursă, în amonte, spre cauzele performanţei şi originile
productivităţii, lucru posibil într-o viziune transversalăşi efectuând o analiză a proceselor
conform ABC49.
Activitatea de kaizen costing presupune ca interesul echipei de planificare după ce a
fixat şi implementat designul produsului şi al procesului să se îndrepte spre operaţionalitatea
procesului şi spre desfăşurarea acestuia în modul cel mai eficient. Acest instrument îndreaptă
atenţia organizaţiei spre lucrările pe care managerii sau operatorii sistemului existent le pot face
pentru a reduce costurile.
KC şi TC sunt asemănătoare prin faptul că urmăresc o ţintă, însă se şi deosebesc:
1) prin modul de stabilire (urmărire) a ţintei respective, şi anume:
-la TC se porneşte de la consideraţiile clienţilor,
-în timp ce KC se bazează pe profitabilitatea obiectivelor impuse de manageri;
2) prin modul de utilizare şi anume:
- TC este utilizat de echipa de design înainte ca produsul să fie lansat în
fabricaţie,
- KC este utilizat de personalul din producţie în timpul fabricării produsului respectiv.
Aplicarea metodei KC presupune îmbunătăţirea procesului de fabricaţie (producţie)
prin:
 dezvoltarea sistemului de lansare în fabricaţie;
 setarea maşinilor;
 creşterea (mărirea) performanţelor maşinilor pentru a reduce pierderile
(risipa);
 formarea şi motivarea personalului;
 încurajarea personalului să caute şi să identifice schimbările care ar conduce
la îmbunătăţirea costului.
Se observă că, în atenţia KC nu este produsul, ci procesul de producţie iar în acest
proces dimensiunea cea mai importantă este cea organizaţională, capacitatea de a comunica.
Profesorul H. Bouquin sublinia „Kaizen Costing are loc în faza de fabricaţie a produselor
existente”.
Daihatsu2 concepe kaizen-ul ca fiind unul dintre cele şaşe valenţe ale procesului de
planificare (el însuşi aferent unui plan pe cinci ani), care comportă de altfel dispozitive clasice:
1) plan care defineşte vânzările, costurile variabile şi marjele;
2) plan de aprovizionări cu materii prime şi piese;
3) plan de raţionalizare a uzinei şi de reduceri prevăzute de costuri variabile (partea
48
Bouquin, H., Op.cit., p.279
49
Diaconu, P., ş.a., Contabilitate managerială aprofundată, Editura Economică,
Bucureşti, 2003, p.142
esenţială a kaizenului);
4) plan de utilizare a mânii de lucru;
5) plan de investiţii;
6) plan de costuri de capacitate a uzinei şi cheltuieli generale (publicitate, dezvoltare,
mentenanţă).
Ca şi Toyota (Monden şi Hamada, 1991; Monden şi Lee, 1993; Tanaka, 1994),
acţionarul său Daihatsu practică direct costingul în uzinele sale, pentru a motiva operatorii la
reducerea costurilor la care se angajează. Standardul anului viitor este costul realizat la finele
anului precedent. El permite calcularea prin extrapolare, pe baza obiectivelor de vânzare a
marjei bugetate (plan 1).
Planurile (2) şi (3) determină reducerea aşteptată a costurilor variabile (rata de kaizen,
redată grafic în figura nr. 11.), celelalte trei planuri definesc costurile fixe prevăzute şi se
ajunge astfel la calculul profitului bugetat. De reţinut că, mâna de lucru este tratată drept cost
fix, ceea ce nu înseamnă că acest kaizen nu se referăşi la aceasta. Kaizenul nu este practicat
decât după o perioadă de obişnuinţă, atunci când este lansat un nou model de producţie; este
perioada apreciată, necesarăşi suficientă pentru ca un proces de învătare să se deruleze şi să aibă
efecte. Kaizenul începe atunci când curba costului unitar atinge asimptota.
Fig. 11. Kaizenul (Sursa: Bouquin, H., Op.cit., p.279)
Avantajul aplicării KC este dat de cunoştinţele tehnice folosite împreună de mai
multe departamente şi de utilizarea unor instrumente de gestiune „globale”, transversale (ABC,
Senchmarking). Cultura tradiţională, care include rezervele (slack) bugetare şi partiţionarea
firmei în teritorii autonome reprezintă o frână în aplicarea TC şi KC. Pentru a depăşi această
situaţie trebuie utilizate instrumente care să necesite dialogul (transversale), o organizare
transversală (pe proiecte, inginerie simultană 50, echipe pluridisciplinare), o cultură de
întreprindere orientată spre client, un sistem de motivare şi gestionare a carierei care să
privilegieze soluţiile colective.
50
*** reprezintă realizarea în paralele a fazelor care în mod tradiţional se desfăşurau
secvenţial.

18
 Criticile la adresa TC şi KC se referă, în primul rând, la stresul la care este supus Din punct de vedere al duratei de desfăşurare a proceselor decizionale analiza
personalul prin aplicarea lor. Ca răspuns la această critică, unele organizaţii au redus gradul de costurilor trebuie efectuată distinct. Astfel, analiza costurilor pe termen lung presupune studiul
performanţă aşteptat din partea acestor metode. De reţinut că, aceste metode de reducere evoluţiei costurilor pe un orizont de timp în care toţi factorii de producţie sunt variabili, pe când
continuă a costului, prin natura lor, sunt stresante. Ca urmare, trebuie evitate tensiunile create analiza costurilor pe termen scurt implică studiul comportamentului costurilor pe un orizont de
de „dictatura marketingului” şi unele dificultăţi cum sunt: timp în care unii factori de producţie sunt ficşi52.
 segmentarea excesivă a pieţei; Pentru a ilustra conceptul de „costuri aferente deciziilor” să presupunem că, în
 costurile ridicate ale comunicării; derularea proceselor sale o firmă are două posibilităţi pentru a obţine 300 de bucăţi din
 presiunile asupra furnizorilor. semifabricatul N, şi anume:
Kaizenul nu înlocuieşte principiile costurilor standard (pentru acest motiv, termenul • achiziţionarea acestui semifabricat de la un furnizor ;
de „ţintă” îl înlocuieşte pe cel de standard). Urmărirea şi analiza abaterilor se face prin aplicarea • producerea semifabricatului prin forţe proprii. În cazul achiziţionării celor 300 de
unei tabele de conversie într-o producţie de referinţă. bucăţi de semifabricat N, firma trebuie să achite furnizorului 1.500 u.m. pe bucată. Această
aprovizionare acoperă necesarul firmei pe 3 luni.
2.6. Costurile aferente procesului decizional În cel de-al doilea caz, costurile estimate (prestabilite) pentru obţinerea unei bucăţi de
semifabricat sunt cele sintetizate în tabelul nr. 2., iar producţia anuală este de 1.200 bucăţi.
Contabilitatea de gestiune încearcă să pună la dispoziţia managerilor informaţiile Tabelul nr. 2. Costuri estimate pentru fabricarea unei bucăţi de semifabricat
necesare luării deciziilor în deplină cunoştinţă de cauză. Pentru evaluarea proiectelor aflate în
discuţie: întreruperea fabricării unui produs, înlocuirea echipamentului existent, implementarea
unui nou produs etc., se efectuează studii speciale în vederea determinării costurilor şi
veniturilor relevante (unii autori le numesc costuri şi venituri marginale), adică acele costuri şi
venituri care rezultă în urma execuţiei proiectului respectiv. Costurile şi veniturile care nu
depind de o anume decizie nu trebuie luate în considerare la evaluare acelei decizii. Ca urmare,
în determinarea „costului aferent deciziei” se iau în calcul doar resursele consumate
suplimentar.
Desfăşurarea proceselor decizionale presupune consumul unor resurse de natură
umană, materialăşi informaţională. Din acest punct de vedere, adoptarea deciziei este similară
producerii bunurilor şi serviciilor, ea necesitând anumite costuri şi, prin efectele implementării
practice, aducând firmei profituri sau pierderi. În procesul decizional managerii trebuie, deci, să Comparând costul celor 300 de bucăţi din semifabricatul N, în cele două situaţii,
folosească acele costuri care sunt relevante pentru alegerea variantei sau opţiunii decizionale. obţinem datele din tabelul nr. 3.
Costurile neafectate de luarea unei decizii se numesc irelevante. De exemplu, costul După cum se observă din situaţia întocmită, cheltuielile fixe, care trebuie acoperite
unei maşini achiziţionate cu câtva timp înainte ca proiectul să fie gândit, dar care urmează să fie indiferent dacă firma achiziţionează semifabricatul din exterior sau nu, sunt irelevante. De
folosită la realizarea proiectului, este un cost irelevant. Maşina va fi acolo indiferent dacă asemenea, existând înţelegerea cu sindicatele, potrivit căreia reducerile de personal se fac cu un
proiectul va fi sau nu pus în practică, ceea ce înseamnă că banii plătiţi pentru achiziţionarea ei preaviz de 3 luni, firma va suporta în acest interval cheltuielile cu salariile de 90.000 u.m.,
au fost deja achiziţionaţi. Rezultă că, atunci când este vorba de estimarea valorii fluxului de oricare ar fi decizia luată. Salariile care se plătesc reprezintă deci, un cost irelevant.
lichidităţi sau de evaluarea proiectelor, costurile investite sunt irelevante, dar nu întotdeauna 51. Tabelul nr. 3. Comparaţia între costul din producţia proprie şi cel din
Procesele decizionale se diferenţiază atât din punct de vedere al complexităţii, cât şi cumpărări
din punct de vedere al duratei de desfăşurare. Din această perspectivă, costurile implicate de
derularea proceselor decizionale pot fi determinate utilizând o metodologie adaptată în Nr. Explicaţii Valoare (u.m.)
permanenţă la particularităţile proceselor decizionale. Astfel, în timp ce în cadrul firmelor mari crt. Din producţie Din cumpărări
există posibilitatea diviziunii activităţilor manageriale, în cazul firmelor mici toate sau marea proprie
majoritate a deciziilor manageriale sunt adoptate de către un singur manager. Ca urmare, 1 Materii prime şi materiale directe 270.000 -
descentralizarea procesului de adoptare a deciziilor în cadrul firmelor de dimensiuni mari va fi 2 Salarii directe 90.000 90.000
benefică pentru creşterea eficienţei managementului, determinând eliminarea în mare măsură a 3 Cheltuieli variabile indirecte 45.000 -
distorsiunilor şi întârzierilor în transmiterea/recepţionarea informaţiilor în diferite sectoare ale 4 Cheltuieli fixe 180.000 180.000
firmelor. 5 Cost de achiziţie - 450.000

51 52
Chadwick, L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureşti, 1998, p.17 Mărăcine, V., Decizii manageriale, Editura Economică, Bucureşti, 1998, p.198

19
 6 TOTAL 585.000 720.000
Datele comparative privind costul luării deciziilor, în cele două situaţii, sunt redate în
tabelul nr. 4.
Tabelul nr. 4. Date comparative privind costul luării deciziilor
După cum se observă din situaţia întocmită, alternativa de a fabrica cele 300 de bucăţi
de semifabricate este mai ieftină cu 135.000 u.m. decât alternativa de a le achiziţiona. Ca
urmare, ea va reprezenta alegerea cea mai bună.
Dacă, managerul ar fi trebuit să estimeze costul aferent deciziei înainte ca firma să fi
produs vreodată semifabricatul N, atunci ar fi trebuit să se includă în costul aferent deciziei atât
cheltuielile cu salariile directe, cât şi cheltuielile fixe. În acest caz, alternativa de a le achiziţiona
ar fi cea mai bună.
Datorită faptului că procesele decizionale pe termen scurt (3 luni în exemplul
prezentat) decurg în mod firesc din cele pe termen lung, vom extinde orizontul temporal din
exemplul de mai înainte la 5 ani. Concret, presupunem că în prima variantă firma studiată a
negociat un contract pe termen lung cu furnizorul la costul de 1.500 u.m./semifabricat, cu
livrarea a 1.200 bucăţi de semifabricat pe an.
În cel de-al doilea caz, cheltuielile cu salariile directe de 360.000 u.m. pe an şi
cheltuielile fixe de 720.000 u.m. pe an vor trebui luate în calculul costurilor aferente luării
deciziei de a produce semifabricatul N în cadrul firmei. De asemenea, utilizarea în alte scopuri
a capacităţii de producţie s-ar putea efectua abia după 2 ani.
Comparând costurile în cele două situaţii, obţinem datele din tabelul nr. 5.
După cum se observă din situaţia întocmită, pe termen lung, o parte din cheltuielile cu
salariile directe şi cu cheltuielile fixe devin costuri aferente deciziei. De asemenea, reiese cu
claritate că alternativa achiziţionării de la furnizor a semifabricatului N va reprezenta alegerea
cea mai bună.
Tabelul nr. 5. Date comparative privind valoarea din producţie proprie şi cea
din cumpărări
20
Contabilitatea de gestiune ar trebui, deci, să ajute conducerea unei firme în luarea
deciziilor şi rezolvarea problemelor cu care se confruntă. De asemenea, ar trebui să-i ajute pe
manageri să-şi folosească la maximum timpul şi priceperea în îndeplinirea obligaţiilor ce le
revin.
Cu toate acestea, multe dintre informaţiile transmise de contabilitatea de gestiune au
la bază o judecată subiectivă (de exemplu, evaluarea factorilor calitativi sau a ipotezelor
referitoare la mediul economic). Contabilitatea de gestiune nu reprezintă totul pentru procesul
decizional, ea fiind doar unul dintre instrumentele de care managerii se pot servi pentru a lua
decizii în deplină cunoştinţă de cauză.
2.7. Costurile ascunse ale organizaţiei
Cunoaşterea costurilor reprezintă un factor decisiv în vederea luării unor decizii sau
planificării activităţilor viitoare.
Analiza şi înregistrarea datelor privind costurile activităţilor trecute este numai o
latură a contabilităţii costurilor. Managerii sunt preocupaţi şi de costurile care vor apărea în
viitor, nivelul acestora stând la baza unor decizii de aprovizionare şi producţie, precum şi a unor
politici de preţuri.
În scopul unei mai bune desfăşurări a activităţii şi obţinerii unor rezultate optime,
strategiile de schimbare utilizate de o firmă trebuie să se bazeze pe potenţialul uman şi să facă
subiectul unei evaluări economice. Pe lângă rezultate pozitive firma poate să înregistreze şi
pierderi de energie, resurse materiale şi umane, acestea numindu-se costuri ascunse. Un
management eficient se poate realiza doar prin punerea de acord a dimensiunii economice şi
sociale a firmei, prin intermediul metodei costurilor -performante ascunse 53.
53
Metoda costuri – performante ascunse a fost propusă în anul 1973 de H. Savall şi
apoi dezvoltată în cadrul ISEOR (Institutul economico-social al întreprinderilor şi
organizaţiilor) prin numeroase experienţe practice şi prin cele peste 100 de teze de
 Costurile ascunse sunt puţin sau deloc identificate de sistemul informaţional clasic, disfuncţiunilor şi nu au dispus de timpul necesar unor anumite activităţi pe
determinate fiind de cauze cunoscute, vizibile deşi mărimea lor este „invizibilă” deoarece este termen lung.
inclusă în alte costuri. Niciodată nu se poate izola mărimea reală a unui cost ascuns.
Dacă un cost vizibil poate fi denumit, măsurat şi urmărit (supravegheat), un cost Optica prin care este văzut modelul de evaluare a costurilor ascunse poate fi urmărită
ascuns nu are nici una din aceste caracteristici. Totuşi, identificarea şi supravegherea acestor în tabelul nr. 6.
costuri e foarte importantă pentru că ele au un impact direct asupra performanţei firmei 54. Se observă că, fiecăruia dintre cei cinci indicatori îi sunt asociate cele cinci
Prin natura activităţilor desfăşurate, firmele acumulează cheltuieli excesive de componente ale costului ascuns, corespunzând regularizărilor efective realizate de firmă. De
funcţionare, contraperformanţe, productivitate insuficientă etc., adică costurile ascunse. asemenea, modelul mai conţine nu numai cantitatea disfuncţiunii (de exemplu numărul
Disfuncţiunile generate de anomalii, perturbaţii sau abateri între funcţionarea cerută erorilor), ci şi costul regularizării sale, adică, costul retuşului.
firmei şi cea constatată sunt clasificate în şase categorii, şi anume: Ideea de bază a modelului este una simplă: stabilirea unei legături între: pe de o parte,
 condiţiile de muncă; costurile–performante ascunse şi, pe de altă parte costurile–performante vizibile identificate de
 • organizarea muncii; firmă prin contul său de rezultate (vezi figura nr.12).
 gestionarea timpului;
 comunicarea – coordonarea – urmărirea obiectivelor; Tabelul nr. 6. Modelul general de calcul al costurilor ascunse
 formarea integrată;
 • organizarea strategică.
Toate aceste şase categorii constituie atât variabile explicative ale funcţionării cât şi
surse de soluţionare pentru disfuncţiunile diagnosticate în firmă.
Costurile ascunse sunt dependente de cinci factori 55: absentism, accidente de muncă,
rotaţia personalului, calitatea produselor şi productivitatea directă. Însă, nici o firmă nu
evaluează, de exemplu, totalul costurilor datorate absenteismului. În acest caz, ar fi necesar ca
managerul firmei să aibă în vedere pe lângă salariile plătite absenţilor şi pe cele cuvenite
eventualilor înlocuitori ai acestora, pierderile produse la locul de muncă din cauza lipsei lor de
experienţă cât şi a îndeplinirii cu întârziere a sarcinilor asumate de aceştia.
Costurile ascunse sunt traducerea monetară a activităţilor de regularizare, iar pentru
evaluarea lor sunt identificate cinci componente, şi anume:
 suprasalarii (componenta 1) generate, de exemplu, de absenteismul care va
determina abateri de salarii atunci când o activitate va fi realizată fie de o
persoană cu un salariu mai mare decât cea înlocuită, fie de un personal
suplimentar;
 supratimpii (componenta 2) ce corespund unor activităţi de regularizare
cum ar fi: formarea unui înlocuitor, convorbiri telefonice etc.;
 supraconsumul (componenta 3) generat de cantităţile de produse consumate
obţinute din producţia proprie şi evaluate la costul lor efectiv suportat de
firmă;
 non – producţia (componenta 4), adică subactivitatea generată de defectarea
utilajelor, accidente de muncă etc;
 non – creaţia de potenţial (componenta 5), generată de lipsa de orientare
spre investiţii, deoarece cei implicaţi au fost acaparaţi în regularizarea
Sursa: Prelucrare după Savall, H., -„Les coûts cachés et l’analyse socio-économique
doctorat pregătite în cadrul acestui institut. des organisations”, Encyclopédie de Gestion, Economica, Paris, 1997, p.720
54
Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performanţei, Vol I,
Contabilitate de gestiune, Editura Economica, Bucureşti, 2003, p.228 Prin rezultatele obţinute, costurile ascunse sunt foarte importante pentru firme şi de
55
Savall, H., Zardet, V., Vers un nouveau contrôle de gestion plus actif : l’apport de aceea au apărut soluţii pentru diminuarea acestora. De aceea, firmele trebuie să aplice o
l’autocontrôle de gestion, Revue internationale de gestion, sept. 1996 intervenţie socio-economicăşi să caute cauzele acestor disfuncţiuni. Personalul are un rol foarte

21
important în reducerea costurilor ascunse, dezvoltarea potenţialului uman reprezentând o
sarcină strategică pentru firmă. Toţi angajaţii firmei sunt posibili generatori de costuri ascunse,
deoarece toţi pot provoca disfuncţiuni. Salariaţii trebuie să fie conştienţi de faptul că
disfuncţiunile şi regularizarea lor consumă resurse şi energie şi de aceea prevenirea şi
controlul56 au un rol important. Activităţile umane de regularizare, exprimate funcţie de timp, se
evaluează monetar prin contribuţia orară la marja costurilor variabile, rezultând supratimpi ce
corespund unor activităţi de regularizare (convorbiri telefonice de exemplu) non-producţie
datorată accidentelor, stocurilor discontinue şi suprasalarii.
Evaluarea costurilor ascunse se face extracontabil, nefăcând parte din vreo analiză a
conturilor de cheltuieli şi de venituri. Aceasta se bazează pe determinarea foarte precisă a
disfuncţiunilor şi consecinţelor lor, cât mai din interior, de către cei în cauză. Ca urmare,
decizia managerului unei firme de a culege informaţii adiţionale (datorate disfuncţiunilor) va
induce costuri suplimentare, încorporate în cheltuielile firmei, dar difuzate între diferite conturi
de cheltuieli (clasa 6 -„Conturi de cheltuieli”). De asemenea, pot fi afectate şi toate conturile de
venituri (clasa 7 -„Conturi de venituri”) deoarece ele evaluează non-venituri 57: totalul acestor
costuri este redus prin existenţa non-veniturilor care diminuează contul de rezultate. Exemplul
următor ne va arăta cum.
Considerăm următoarea situaţie:
La începutul anului, firma stabileşte un buget prognozat, astfel:
Venituri 800.000 lei - cheltuieli 760.000 = Profit 40.000 lei
În cursul anului se măresc cheltuielile şi scad veniturile datorită disfuncţiunilor, iar
contul de rezultat efectiv se prezintă astfel:
-Venituri 800.000 lei;
-Cheltuieli 760.000 lei;
-Deficit 10.000 lei.
Astfel, costurile ascunse se ridică la 40.000 lei (non-venit).
Cheltuielile variabile reprezintă 30% din cifra de afaceri.
Cheltuielile economisite sunt de 30% * 40.000 lei = 12.000 lei
Dacă nu ar fi fost supracheltuieli legate de disfuncţionalităţi, cheltuielile efective ar fi
trebuit să fie:
760.000 lei – 12.000 lei = 748.000 lei
Supracheltuielile = 770.000 lei – 748.000 lei = 22.000 lei
Astfel, costurile ascunse se ridică la:
40.000 lei + 22.000 lei = 62.000 lei
În sprijinul celor menţionate mai sus stă figura nr. 12, ce prezintă schematic atât
contul de rezultate cât şi modul de evidenţiere a costurilor ascunse.
56
Controlul prin observaţia directă este necesar în mediul economic actual, de aceea
personalul trebuie pregătit pentru a lua deciziile necesare în timpul procesului de
producţie, fără să aştepte tradiţionala analiză a abaterilor
57
Non-veniturile sunt costuri ascunse ce nu apar în costurile vizibile şi reprezintă lipsa
de producţie (de vânzare şi de facturare) ce va determina pierderi de marjă brută din
cauza difuncţiunilor. Producând o scădere a performanţelor financiare (a produsului),
prevăzută în prognozele de vânzări, aceasta categorie de costuri este denumităşi
costuri virtuale sau ale oportunităţii
Fig. nr. 12. Evidenţierea costurilor ascunse cu ajutorul contului de rezultate
Literatura de specialitate precizează faptul că, din suma iniţială dintr-un an, costurile
ascunse se situează între 25 şi 85 %.
În ciuda avantajelor incontestabile legate de calculul unui cost performant ascuns mai
„suplu”, metoda costuri-performante ascunse este dificil de pus în practică. Greutăţile rezidă în
determinarea foarte precisă a disfuncţiunilor şi a consecinţelor lor, în faptul, deci, că metoda
păstreză o mare doză de arbitrar. De aceea, puţine firme ajung să o utilizeze în practică.
Concluzionând, metoda costuri-performante ascunse, numităşi metodă
socioeconomică, încearcă să reconcilieze dimensiunea economicăşi cea socială a firmei, având
ca obiect un management mai eficient. Conceptul de costuri -performante ascunse permite
firmei să descopere mari resurse interne, marje de manevră pentru creşterea performanţelor sale
economice, fără sa-şi scadă performanţa socialăşi fără surse suplimentare exterioare de
finanţare58.
Demersul de gestionare a costurilor ascunse trebuie inclus în pilotajul pe termen scurt
al firmei (indicatori în tabloul de bord) pentru a se putea sesiza rapid efectele semnificative.
Chiar şi astăzi se manifestă în acest domeniu o uşoară inerţie, perfecţionarea metodei
costurilor -performante ascunse constituind o permanentă provocare pentru contabilitatea
managerială.
3. Managementul strategic al costurilor59
În condiţiile concrete ale economiei româneşti, majoritatea agenţilor economici
prezintă un sistem informaţional al contabilităţii costurilor integrat în sistemul informaţional al
contabilităţii generale pornind de la nivelul unei secţii de producţie unde se colecteazăşi se
înregistrează informaţiile care ulterior sunt centralizate şi prelucrate la nivelul firmei.
Firmele româneşti continuă să foloseascăşi în perioada de tranziţie procedee şi
metode de calculaţie a costurilor specifice unei economii centralizate bazate pe:
58
Vezi Savall, H., Les coûts cachés et l’analyse socio-économique des organisations,
Encyclopédie de Gestion, 2e édition, Economica, Paris, 1997, p.708
59
SCM = Strategic cost management

22
  premisa utilizării simultane şi neîntrerupte (la maximum) a tuturor
capacităţilor individuale de producţie;
 o politică de preţuri controlată central şi administrativ;
 responsabilităţi difuze în care unii membri ai personalului sunt răspunzători
şi pentru ceea ce nu pot controla. În cazul costurilor, responsabili sunt
consideraţi contabilii manageriali şi nu cei care le generează;
 calcularea costurilor pe produs ulterior realizării acestuia, într-o manieră
constatativă şi inoperativă;
 uniformizarea profitabilităţii produselor prin colectarea unor categorii largi
de cheltuieli într-un cost comun şi alocarea lor nediferenţiată pe produse.
Deficienţele generale ale sistemului informaţional al costurilor utilizat în marea
majoritatea a firmelor româneşti sunt următoarele:
1) organizarea producţiei şi contabilitatea costurilor sunt conduse separat ceea
ce generează fixarea unor obiective diferite, adesea divergente;
2) colectarea şi repartizarea cheltuielilor indirecte pe bază de „chei” care sunt de cele
mai multe ori neconcludente sau inexacte;
3) decalajele mari între colectarea informaţiilor referitoare la costuri şi finalizarea
analizelor conduce la imposibilitatea practică a stabilirii şi implementării unor măsuri operative
de reducere a costurilor;
4) nu se fac delimitări a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe, ceea ce conduce
la reducerea eficienţei analizei costurilor şi la difuzia responsabilităţilor.
Toate ţările care se dezvoltă, deci, şi România sunt permanent preocupate atât de
costuri, cât şi de mijloacele utilizate pentru stăpânirea şi reducerea lor. Ca urmare, lucrările de
specialitate din acest domeniu, cât şi experienţa practică acumulată până în prezent pot
contribui efectiv la îmbunătăţirea mentalităţii contabililor manageriali şi la realizarea unei optici
mai realiste în legătură cu gestiunea şi strategia costurilor.
Dintotdeauna, strategia este arta de a câştiga războiul. Ea se aplică firmei, în măsura
în care aceasta luptă împotriva concurenţilor când supravieţuirea sa este în pericol.
Dicţionarul de neologisme defineşte strategia ca fiind „arta de a folosi cu dibăcie toate
mijloacele disponibile în vederea asigurării succesului într-o luptă” 60. Această definiţie vagă nu
ne oferă nici un element util pentru firmă, cu excepţia unuia foarte important: strategia se
situează înaintea luptei. Prin urmare, dacă gestiunea este arta randamentului, strategia este arta
eficacităţii.
Pentru transpunerea optimă în practică a strategiei, se impune operarea restructurării
firmei. Aceasta presupune alegerea, repartizarea şi organizarea resurselor umane, materiale şi
băneşti necesare realizării strategiei generale, evidenţiind structuri diferenţiate şi mecanisme
referitoare la următoarele subsisteme61:
 sistemul contabil şi de control al gestiunii;
 patrimoniul şi puterea de decizie pentru pilotare.
Subordonată restricţiilor financiare ce condiţionează autonomia şi supravieţuirea sa,
firma nu poate fi gestionată fără aparatul de măsurare economică. Pentru aceasta, trebuie
60
Marcu, F., Maneca, C., Dicţionar de neologisme, Editura Academiei, Bucureşti,
1978, p.110
61
Ciobanu, I., Managementul strategic, Editura Polirom, Iaşi, 1998, p.130
23
abandonat limbajul tehnic în favoarea celui economic. De asemenea, pentru conectarea pozitivă
la modificările mediului firma trebuie să dovedească pe lângă patrimoniu, capacitate de
angajare şi putere de decizie şi control ierarhic al activităţilor (curajul deciziilor dificile,
lidership-ul oamenilor şi responsabilizarea resurselor).
Dacă sunt asigurate cele două condiţii prealabile, un management strategic eficient la
toate nivelurile necesită parcurgerea strictă a patru etape. În concepţia autorilor americani
Shank şi Govindarajan acestea sunt:
a. formularea strategiilor;
b. comunicarea acestor strategii în cadrul organizaţiei;
c. dezvoltarea şi implementarea de soluţii tactice pentru realizarea
acestor strategii;
d. dezvoltarea şi implementarea mijloacelor de control pentru
monitorizarea succesului etapelor de implementare şi, deci, a realizării obiectivelor strategice.
De asemenea, economiştii americani Shank şi Govindarajan dezvoltă în lucrarea
intitulată „Strategic cost management: the new tool for competitive advantage” şi conceptul de
management strategic al costurilor.
Costul fiind legat de întregul act de producţie şi de conducere al firmei este justificat
interesul crescând al managementului în elaborarea unei strategii în domeniul costurilor.
Managementul strategic al costurilor este rezultatul combinării a trei componente
principale:
1 analiza lanţului valorii;
2 analiza poziţionării strategice;
3 analiza surselor de cost.
1. Conceptul de lanţ al valorii constă în detalierea diferitelor etape de elaborare a unui
produs corespunzător unui domeniu de activitate, de la materia primă până la service-ul post-
vânzare. Aceasta este metoda cea mai pertinentă de dirijare eficientă a costurilor. Cunoscând
valoarea pe care o activitate o aduce consumatorului, se caută să i se asigure aceeaşi valoare cu
resurse inferioare, deci o mai bună productivitate obţinută printr-o mai bună coordonare a
elementelor lanţului. În acest caz, analiza este mai fină deoarece vizează maximizarea diferenţei
dinte intrări şi ieşiri (cu alte cuvinte „maximizarea valorii adăugate”).
2. Conceptul de poziţionare strategică presupune găsirea răspunsului la întrebarea: ce
rol joacă managementul costurilor într-o firmă? În cadrul managementului strategic al costurilor
(SCM), rolul analizei costului diferă în funcţie de modalitatea aleasă de firmă în lupta de
concurenţă.
a) Astfel, o firmă poate concura prin costuri mici. Aceste strategii se bazează pe
postulatul conform căruia firma cea mai competitivă are cele mai mici costuri sau, altfel spus,
minimizarea costurilor firmei se fundamentează pe avantajul său concurenţial (atragerea
clientelei prin preţuri mici).
b) Pe de altă parte, o firmă poate concura prin oferirea de produse superioare
(diferenţiere). Ca urmare, firma care caută strategia diferenţierii se va strădui să atingă
performanţa optimă în ceea ce priveşte costurile specifice legate de unicitatea ofertei sale
gestionând corect costurile partajate restante1.
3. Cea de-a treia componentă a managementului strategic al costurilor este analiza
surselor de cost, deoarece acestea (adică sursele de cost) şi nu volumul producţiei explică cel
mai bine comportamentul costurilor. Ca urmare, Porter2 şi Riley3 au încercat să stabilească o
listă completă a surselor de cost, iar în cadrul acesteia o grupare a surselor de cost în două
categorii, şi anume: „surse structurale” şi „surse de executare”. Ca o concluzie la cele mai de sus, oricare ar fi sursele de cost reţinute, ideile de bază
Prima categorie, adică „sursele structurale” se referă la structura economică a firmei asupra SCM sunt următoarele62:
şi depind de: scara, raza de cuprindere, experienţa, tehnologia şi complexitatea producţiei. 1) în analiza strategică, volumul nu explică cel mai bine comportamentul costurilor;
Fiecare factor structural implică din partea firmei alegeri care vor determina creşteri sau 2) în sens strategic, este mai util să se explice poziţia costurilor în termeni de opţiuni
reduceri în costul produsului. Astfel: structurale şi aptitudini de execuţie care conturează poziţia competitivă a firmei;
 Scara. Prin ea se fixează cât de mare trebuie să fie investiţia în producţie, 3) nu toate sursele strategice sunt la fel de importante tot timpul, dar unele rămân
proiectare şi marketing; mereu importante;
 Raza de cuprindere. Ea priveşte gradul de integrare pe verticală, întrucât 4) pentru fiecare sursă de cost, există o anumită schemă de analiză de cost, foarte
integrarea orizontală se leagă mai mult de „scară”; importantă, pentru înţelegerea poziţionării unei firme.
 Experienţa. Se are în vedere de câte ori, în trecut, a mai făcut firma ceea ce
doreşte să realizeze în prezent;
 Tehnologia. Se iau în considerare procedeele tehnologice folosite în fiecare
pas din lanţul valoric al firmei;
 Complexitatea. Aceasta se referă la cât de largă va fi gama de
produse/servicii oferite clienţilor.
A doua categorie de surse de cost o formează „sursele de executare”. Acestea se
referă la abilitatea de a executa bine operaţiunile. Spre deosebire de sursele structurale, pentru
fiecare „sursă de executare”, „mai mult” înseamnă întotdeauna „mai bine”. Principale surse de
executare includ:
 forţa de muncă (participarea forţei de muncă la îmbunătăţirea continuă a
activităţii);
 managementul calităţii totale (speranţe şi realizări în privinţa calităţii
produselor şi proceselor);
 utilizarea capacităţii (în funcţie de scara aleasă pentru construirea
capacităţilor de producţie);
 eficienţa organizării în spaţiu a uzinei (Cât este de eficientă?);
 configurarea produselor (Eficienţa designului);
 exploatarea legăturilor cu furnizorii şi/sau clienţii, după cum indică lanţul
valoric al firmei.

Arta strategiei constă în realizarea, în fiecare din domeniile de activitate în care firma
este prezentă, a unui avantaj concurenţial determinant, adică decisiv, durabil şi parabil. În cazul
strategiei costului acest avantaj este asigurat de firma care are costul total cel mai scăzut.
Strategiile diferenţierii au ca avantaj concurenţial caracterul unic al ofertei firmei. Atât în
strategia costului, cât şi în cea a diferenţierii noţiunea de cost este prezentă, dar modul de
abordare este diferit.
Succesul introducerii de noi produse pe piaţă este esenţial pentru cele mai multe
firme. Aducerea pe piaţă a noilor produse mai rapid decât concurenţii permite companiei să
câştige o parte de piaţă şi învaţă mai rapid de la clienţi cum să îmbunătăţească produsul; timpii
de reacţie la modificările pieţei vor fi din ce în ce mai mici pentru firmele ce vor să fie
performante.
Informaţiile eronate oferite de sistemul informaţional al costurilor (în sistemele
clasice, tradiţionale) duc la luarea deciziei eronate la nivelul managementului strategic, la
aceasta contribuind şi întârzierile în raportări datorate ciclului tipic de control tradiţional. 62
Hlaciuc, E., Op.cit., pp.172-173

24
 4. ABC – ABM un tandem ce domină gestiunea modernă

4.1. Metoda costurilor bazate pe activităţi

Promotorii iniţiali ai ideii utilizării modelului ABC (Activity Based Costing) au fost
profesorii R.S. Kaplan şi R. Cooper63, ce au elaborat numeroase studii şi lucrări, considerate de
referinţă în acest domeniu.
Calculaţia costurilor pe activităţi (ABC) reprezintă o metodă de abordare a repartizării
cheltuielilor, prin care se identifică principalele activităţi operaţionale, se clasifică toate
cheltuielile pe activităţi, se reduc sau se elimină activităţile negeneratoare de valoare şi
repartizează cheltuielile utilizând ca bază activitatea care le generează.
Între metodele de calculaţie tradiţionale şi ABC există câteva asemănări, dar şi
deosebiri ce sunt redate în figura nr. 13.

Figura nr. 13. Distincţia dintre metoda tradiţionalăşi ABC

63
Kaplan, R.S., Advanced management accounting, Englewood Cliffs, Prentice Hall,
1982;Cooper, R., Kaplan, R.S., How Cost Accounting Distorts Product Costs,
Management Accounting, Institute of Management Accounting, aprilie 1988; Cooper,
R., Kaplan, R.S., The desing of cost management systems: Text cases and readings,
Prentice Hall, 1991; Kaplan, R.S., Contribution margin analysis: No longer
relevant/strategic cost management: The new paradigm, Journal of Management
Accounting Research, 1990; Cooper, R., Five steps to ABC, Systems design
Accountancy, 1990; Cooper, R., Activity based costing for improved product costing,
in Brinker B., Handbook of Cost Management, New York, Warren, Gorham and
Lamont, 1994 etc.
Aşa cum se observă din figura nr. 13, ambele metode includ în costul produsului
costurile directe, în timp ce costurile indirecte sunt repartizate folosind un sistem de alocare în
două etape. Dar, în cea de a doua etapă a procesului de alocare a cheltuielilor indirecte la
metoda ABC apare o diferenţă vizibilă. Astfel, în sistemul tradiţional cheltuielile indirecte sunt
repartizate pe produse folosind cel mult două baze de absorbţie: ore-muncăşi/sau ore-maşină, în
timp ce sistemele ABC folosesc mai multe baze de repartizare (număr operaţii, număr de
comenzi etc). Ca urmare, bazele de repartizare ABC vor impune costuri de producţie mai reale,
în special, acolo unde cheltuielile indirecte deţin o pondere mai mare. Contabilitatea bazată pe
activităţi -modelul ABC -se sprijină pe două principii fundamentale, şi anume 64:
1. produsele “consumă” activităţi sau altfel spus, produsele cer activităţi. Costurile
activităţilor se transferă produsului corespunzător generatorilor sau inductorilor de cost;
64
Keiser, A.M., Comptabilité analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994,
p.196

25
 2. activităţile (şi nu produsele) consumă resursele sau valori ce reprezintă factori
productivi, costurile reprezentând, de fapt, expresia cuantificată, în termeni monetari, a acestor
resurse sau factori productivi consumaţi de activităţi.
ABC are un flux de procedee bine definit, un set de paşi (patru) care stabilesc
procesul de desfăşurare a calculaţiei şi anume:
 pasul 1: identificarea şi analiza activităţilor ce constituie baza de repartizare
a cheltuielilor. Ca urmare, se alcătuieşte modelul pe activităţi al firmei sau
al unei părţi a acesteia aleasă pentru revizuire de echipa de proiectare. Un
model pe activităţi poate fi prezentat ca un arbore pentru a descrie
activităţile firmei şi relaţiile dintre ele. La fiecare nivel al modelului se
definesc trei până la cinci activităţi care cuprind toate funcţiile de la acel
nivel. Rezultă că „cartografierea activităţilor” realiniază resursele şi efortul
managerial către funcţiile reale ale firmei şi nu către structura elementelor
organizaţionale.
 pasul 2: colectarea costurilor, adică determinarea şi delimitarea între
activităţia tuturor cheltuielilor relevante care fac parte din modelul şi
procesele selectate, pentru a sprijini calculul costurilor acestora. În noul
mediu de producţie, în care se utilizează calculaţia costurilor pe activităţi,
obiectivul constă în identificarea şi eliminarea costurilor care nu sunt
necesare şi nu doar încercarea de a le reduce prin intermediul unor procedee
de control al costurilor. Însă, înainte de a putea elimina un cost sau de a-l
contabiliza în mod adecvat, trebuie să se cunoască fenomenul care a produs
costul respectiv -care l-a generat. Deci, în această etapă, informaţiile culese
trebuie să permită identificarea factorilor de cauzalitate, care justifică cel
mai bine consumurile de resurse de către fiecare activitate, adică a
inductorilor de resurse (resource drivers). De asemenea, trebuie remarcat
faptul căşi acum este necesară determinarea costului resurselor înainte de
perioada de gestiune la care se referă. Ca urmare, sistemul bugetelor de
cheltuieli pe centre de responsabilitate va trebui să fie relevant pentru
modelul ABC.
 pasul 3: identificarea factorilor care determină costul unei activităţi,
denumiţi inductor de cost (cost drivers) şi calculul costurilor unitare pe
inductori. Activităţile identificate şi analizate la primul pas, sunt regrupate
la nivelul centrelor de responsabilitate după acelaşi inductor de resurse în
centre de regrupare sau poli de cost (cost pools). Un centru de regrupare
este în mod evident echivalentul unui centru de cost tradiţional. Cu toate
acestea, între centrele de regrupare şi cele de cost apare o deosebire
fundamentală. Aceasta constă în faptul că centrele de regrupare nu mai sunt
reprezentate de compartimentele de producţie sau prestări de servicii, ci de
activităţi. Acum atenţia este îndreptată spre activitate, prilej cu care sunt
examinate componentele activităţii. Ca urmare, pe baza costurilor
activităţilor din fiecare centru de regrupare se determină costul unitar al
fiecărui inductor, conform relaţiei:
Costul resurselor pe activitati
Costul unui inductor 
Volumul inductorului
26
Dimensionarea volumului fiecărui inductor de cost presupune cuantificarea unor
informaţii tehnice asupra condiţiilor de fabricaţie a produselor obţinute de o
firmă.
 pasul 4: afectarea costurilor activităţilor de purtători de valoare (produse,
lucrări sau servicii). Metoda ABC se bazează pe principiul potrivit căruia
activităţile generează costuri, iar purtătorii de valoare sunt cei care
„creează” cererea pentru respectivele activităţi. Este necesară identificarea
diferitelor activităţi şi crearea unui centru de regrupare a costurilor pentru
fiecare activitate generatoare de costuri. Activităţile pot fi extrem de variate.
În cazul în care activităţile sunt specifice pentru un anumit produs (serviciu
sau lucrare), costurile acestora pot fi atribuite (sau alocate) direct produsului
respectiv.Dacă, însă, activităţile consumate corespund mai multor produse
sau servicii, costurile lor trebuie repartizate purtătorilor de valoare, în
funcţie de costul unitar al inductorului pe fiecare activitate şi volumul
producţiei fabricate.
O activitate reprezintă un ansamblu de sarcini sau acţiuni ce pot fi atribuite unui grup
de persoane sau unei persoane, unui grup de maşini sau unei maşini. Aceasta ar fi o definiţie
generală a acestui concept. Din punctul de vedere al gestiunii, conceptul coincide parţial cu
definiţia generală. Totuşi, modelul ABC utilizează un concept de activitate mai agregat.
R. Cooper clasifică activităţile în trei categorii şi anume:
1) activităţi la nivel de produs -ce sunt desfăşurate de fiecare dată când unitatea de
produs este realizată. Sunt consumate în proporţie directă cu numărul de unităţi produse;
cheltuielile din această categorie includ materiale directe, salarii directe, energia şi cheltuielile
consumate proporţional cu orele de prelucrare pe maşină, cum ar fi amortizarea şi întreţinerea
maşinii. Activităţile la nivel de produs consumă resurse proporţional cu numărul de unităţi
executate;
2) activităţi la nivel de lot -cum ar fi repararea unei maşini. Acestea sunt realizate de
fiecare dată când un lot de bunuri este produs. Costul activităţilor la nivel de lot variază dar este
fix pentru toate unităţile din lot;
3) activităţi de susţinere a produsului -ce sunt realizate pentru a susţine produsele din
linia de fabricaţie, adică pentru a permite ca produsele individuale să fie realizate şi vândute.
Resursele consumate de aceste activităţi sunt dependente de numărul (cantitatea) de unităţi sau
loturi de produse realizate. Cheltuielile activităţii de susţinere a produsului vor tinde, deci, să
crească pe măsură ce numărul de produse fabricate creşte.
Ideea de bază a sistemului ABC este de a concentra atenţia pe factorii care cauzează
(generează) costurile, cunoscuţi drept „inductori de cost” (cost-drivers). Aceştia pot fi definiţi
drept activităţi ce sunt în mod semnificativ determinante ale costului. Deoarece apar dificultăţi
în alegerea inductorilor reali de cost, prof. R. Cooper avertizează că: ”nu există reguli simple
care duc la selecţia inductorilor de cost”.
Inductorii de costuri îndeplinesc un rol identic cu cel al coeficienţilor utilizaţi în
procesele de repartizare tradiţionale. Totuşi, ele nu sunt echivalente. Astfel, inductorii de
costuri pot stabili o relaţie cauzală mai exactă între produse şi consumul de activităţi. În
alegerea inductorilor de costuri trebuie să se ţină seama, după cum spunea H.T. Johnson , că
„oamenii nu pot conduce costurile, ei pot conduce numai activităţile care generează costuri”.
Metoda ABC prezintă următoarele avantaje:
 1) este destul de flexibilă pentru a repartiza costurile pe produse, clienţi, arii de
răspundere managerială;
2) furnizează o informaţie pertinentă a costului variabil pe termen lung, care este
relevantă pentru luarea deciziilor la nivel strategic;
3) cele mai multe costuri indirecte pot fi individualizate pe produs, în fabricile
moderne existând un număr în creştere a activităţilor neproductive;
4) furnizează măsuri financiare utile (coeficienţi, criterii de cost) şi măsuri
nefinanciare.
Printre limitele metodei ABC se numără:
1) dificultatea de a colecta informaţii exacte privind unele activităţi ce depăşesc
limitele departamentale;
2) volumul mare de muncă atât în faza de implementare, cât şi în cea de aplicare a ei;
3) alte priorităţi în strategia firmei.

27

4.2. ABC şi deciziile de management
Din perspectiva unei economii de piaţă dezvoltată, contabilitatea managerială trebuie
să furnizeze informaţii, în măsură să permită luarea celor mai bune decizii de către fiecare
manager. Aceste informaţii furnizate de contabilitatea managerială pot fi utilizate la diferite
nivele, atât în interiorul firmei, cât şi în exteriorul acesteia, ca de exemplu: de a lansa un nou
produs sau de a crea o nouă activitate; de a abandona o activitate sau un produs; de a selecţiona
clienţii sau comenzile; de a înlocui un material; de a controla gestiunea prin simpla
supraveghere a evoluţiei valorilor constatate; de a controla gestiunea prin compararea valorilor
constatate cu cele prestabilite şi nu în ultimul rând de a controla gestiunea prin participarea
activă a responsabililor de gestiune.
Metoda ABC constituie un nou şi potenţial răspuns al contabilităţii manageriale la
cerinţele pe care trebuie să le respecte informaţia în scopul luării deciziilor în concordanţă cu
principiile de organizare a unei gestiuni moderne.
În condiţiile generalizării multiplelor posibilităţi tehnice şi tehnologice de care
dispuneau întreprinderile, sistemele costurilor bazate pe activităţi au început să prezinte un
interes tot mai mare pentru lumea managerilor.
Complexitatea crescândă a proceselor productive, desfăşurarea acestora în locuri
diferite şi lipsa mijloacelor tehnice şi a informaţiilor adecvate pentru a măsura aceste activităţi,
alături de alte motive au fost factorii care au dus la scăderea interesului contabilităţii
manageriale faţă de activităţi considerate ca nucleu de calcul al costurilor şi creşterea
interesului faţă de diferite segmente ale structurii organizatorice ce apar ca responsabile ale
gestiunii. Aşa se justifică punctul de vedere tradiţional al contabilităţii costurilor, pe secţiuni
sau departamente.
În privinţa sistemului ABC un progres remarcabil s-a realizat în ţările anglo-saxone şi
în Japonia. Esenţa novatoare a metodei ABC se regăseşte în următoarele idei:
1) unul din conceptele cheie, ce conferă însuşi numele metodei, se referă la activităţi.
Ca urmare, este necesară cunoaşterea activităţilor desfăşurate de o firmăşi clasificarea lor
corespunzătoare;
2) activităţile consumă resurse sau valori ce reprezintă factori productivi, costurile
reprezentând de fapt expresia cuantificată, în termeni monetari, a acestor resurse sau factori
productivi consumaţi de activităţi;
3) nu produsele consumă resursele ci activităţile utilizate de produsele şi serviciile
obţinute de o firmă. Altfel spus, produsele cer activităţi. Costurile activităţilor se transferă
produsului (serviciului) corespunzător generatorilor de costuri (inductorilor de cost sau
determinanţilor de cost).
În acest context, metoda ABC face legătura dintre cheltuieli şi activităţile derulate.
Pentru utilizarea metodei ABC este nevoie să se identifice 65:
1) toate activităţile din lanţul valoric al unui produs (serviciu sau lucrare);
2) cauzele care au determinat efectuarea cheltuielilor aferente activităţilor respective.
Analiza procesului valoric (process value analysis -PVA) reprezintă procesul de identificare a
65
Needles Jr., B.E., ş.a., Op.cit., p.1196 2 Ostrenga, M.R., Activities:The Focal Point
of Total Cost Management in Management Accounting, Institute of Management
Accountants, februarie, 1990, p.43
28
tuturor activităţilor şi de asociere a acestora cu evenimentele care creează sau generează nevoia
de activităţi şi cu resursele consumate. În analiza procesului valoric, managementul utilizează o
tehnică de identificare a acelor activităţi care adaugă valoare produsului şi a acelora care nu
contribuie decât la creşterea costului2. Analiza procesului valoric îi determină pe manageri să
examineze mai critic toate fazele existente ale proceselor lor de producţie. Prin eliminarea
activităţilor şi cheltuielilor negeneratoare de valoare şi prin atribuirea mai facilă a cheltuielilor,
costurile de producţie sunt în mod normal reduse şi cu mult mai exacte. Aceste două rezultate
servesc la îmbunătăţirea deciziilor manageriale şi la creşterea profitabilităţii.
Modelul ABC dă răspuns subiectivităţii inerente procesului de repartizare a
cheltuielilor indirecte. Procedeele de repartizare bazate pe relaţia strânsă între realizarea
diferitelor activităţi şi produse, par a elimina în mare măsură această subiectivitate. Se impune,
însă, găsirea unor unităţi de măsurăşi control corespunzătoare pentru a stabili operativ această
relaţie între activităţi şi produse.
Într-un discurs ţinut în cadrul Conferinţei Europene a Contabililor de la Maastricht, în
aprilie 1991, R. S. Kaplan a afirmat că metoda ABC nu este un simplu sistem de calculaţie a
costurilor pe produse. În opinia sa, ea ar putea fi considerată mai curând un sistem de consum al
resurselor.
Potrivit unei alte opinii66 calculaţia costurilor pe activităţi poate furniza unele
informaţii utile pentru gestionarea eficientă a costurilor prin metoda managementului pe
activităţi (ABM).
„ABC-ul este pentru ABM -afirma Turney P. -ca parbrizul pentru automobil: îi
permite să se orienteze, dar nu înlocuieşte vehiculul. ABC oferă informaţii, iar ABM le
utilizează în diferite analize care vor aduce îmbunătăţiri continue”.
Dacă se utilizează informaţiile de tip ABC managerii pot obţine, printre altele, şi
reducerea costurilor. Cel mai bun mod de a reduce costurile -unul din punctele esenţiale ale
ABM -este schimbarea modului de a gândi asupra consumului de resurse. Metodele
convenţionale de reducere a costurilor pun accentul pe reducerea de personal. Ele dau rezultate
pe termen scurt, dar dau greş pe termen lung, deoarece reducerea de personal nu înseamnă
neapărat şi reducerea activităţilor aferente.
Sistemul ABC serveşte deciziilor de management şi în ceea ce priveşte utilizarea
resurselor. Ea obligă conducerea unei firme să se concentreze asupra acelor aspecte care
„creează” cererea pentru resurse, în vederea redistribuirii sau eliminării resurselor excedentare.
Prin folosirea metodei ABC se încearcă estimarea consumului de resurse pentru fiecare produs
în parte.
Metoda ABC poate fi folosităşi în analiza rezultatelor obţinute Dacă, de exemplu,
numărul de cereri de aprovizionare este „sursă de cost” pentru un număr de activităţi de
achiziţie, recepţie şi contabilitate, atunci este posibil să se compare resursele care ar trebui
consumate pentru prelucrarea unui număr dat de cereri cu resursele efectiv consumate.
Axându-se pe activităţile care cauzează costuri indirecte şi influenţând costurile
directe produse pe baza criteriilor de cost, ABC permite ca o mare parte din costurile indirecte
să fie puse în legătură cu producţia. În sistemele tradiţionale de calculaţie cele mai multe costuri
indirecte nu pot fi în legătură cu producţia decât în cel mai arbitrar mod. Aceasta este o
caracteristică ABC care presupune o mare acurateţe. Ca urmare, se pot obţine costuri pe produs
66
Burch, J.G., Cost and Management Accounting : A Modern Approach, West
Publishing Co., 1994
precise pe termen mediu şi lung. Este relevantă această informaţie în luarea deciziilor cu început. Este clar că dacă putem stabili resursele necesare unui anumit mix de produse, atunci
caracter strategic vizând gestiunea portofoliului de produse. această analiză poate fi folosită pentru a decide alocarea resurselor în cursul stabilirii bugetului.
Printre avantajele folosirii metodei ABC reţinem şi evitarea conflictului dintre Brimson68, sugerează că rapoartele de management al costurilor trebuie realizate prin
costurile pentru luarea deciziilor şi costurile pentru control. Integrată altor metode, precum cea traversarea „centrelor de responsabilitate” clasice. El prezintă o analiză a cheltuielilor fixe pe
a costurilor standard, metoda ABC poate furniza o bază fiabilă pentru orientarea politicilor de centre, poluri de costuri ale activităţilor (indiferent dacă cheltuielile apar la achiziţie, controlul
stabilire a preţurilor de vânzare. producţiei, financiar etc.). Logica analizei lui Brimson este că managerul clasic de centru de
De exemplu, un cost obţinut prin ABC pentru un produs de serie mică indică un cost responsabilitate nu poate, în general, să răspundă pentru costurile raportate ca fiind sub
ridicat, ceea ce va determina stabilirea unui preţ de vânzare mai mare. Pe de altă parte, competenţa sa.
determinarea costului pentru acelaşi produs pe baza costului standard ar putea arăta o marjă De exemplu, directorul aprovizionării trebuie să consume resurse suficiente pentru
brută foarte bună -ceea ce va încuraja producerea lui. Ca urmare, în procesul de luare a prelucrarea cererilor care ajung la sectorul de achiziţii -alte sectoare sunt responsabile pentru
deciziilor privind acest produs se va ţine seama de concluzia mai rafinată de tip ABC care arată generarea normei de lucru. Prezentarea lui Brimson permite compararea resurselor consumate
că nu este indicat să se pună un accent prea mare pe acest produs. cu nivelul de activitate care a dus la consumul acestora. Şi analiza poate fi extinsă. Brimson a
Reiese cu claritate din prezentarea de mai sus că diferitele posibilităţi oferite de mers mai departe, dezvoltând mijloace de evaluare a eficienţei prin compararea resurselor
metoda ABC şi care vizează domeniul managementului performanţei se referă la: consumate cu nivelul activităţii. Se pot stabili unităţide măsură de genul „costul pe cerere
1) analiza căilor de reducere a costurilor sau de raţionalizare a producţiei, prin prelucrată” care se vor compara cu „standardele” oferite de ABC.
diminuarea numărului de componente sau prin limitarea seriilor specifice; Câte costuri sunt necesare?
2) responsabilizarea decidenţilor privind nivelul cheltuielilor, în special pentru Plecând de la constatarea că în cadrul unei întreprinderi avem de a face cu funcţii
activităţile de susţinere; diferite şi cu cereri de informaţie diferită, Kaplan 69 ajunge la concluzia că un sistem de cost nu
3)o mai bună stăpânire a costurilor de lansare a noilor produse sau a celor referitoare este suficient. Concluzia sa se întemeiază pe datele cuprinse în tabelul 7.
la modificările produselor existente;
4) determinarea de indicatori necesari managementului într-un demers al calităţii
totale şi cunoaşterea costului acestei activităţi. O serie de alte observaţii readuc în discuţie
metodele tradiţionale şi pledează pentru implementarea unora noi.
Astfel:
1) dacă în anii ’70 costurile directe ajungeau până la 90% din costurile totale, acum
ele reprezintă circa 30%;
2) dacă în obiectul calculaţiei se regăseşte un procentaj de 75% din cheltuielile de
personal directe, acestea nu mai reprezintă astăzi decât 10% din costurile totale (materialele
înseamnă 55%, iar cheltuielile indirecte 35%);
3) dacă în urmă cu circa 20-30 ani firmele erau interesate să afle costul de producţie,
astăzi circa 70% din costurile totale sunt costuri cu proiectarea şi cu serviciile post-vânzare, de
care metodele tradiţionale nu ţin seama. Cu alte cuvinte, se conturează o categorie nouă, anume
„costul ciclului de viaţă”.
Michael E. Porter, profesor de management la Harvard Business School, subliniind
însemnătatea cunoaşterii costurilor pentru managementul firmei, ca şi faptul că o calitate mai
mare înseamnă un cost mai mic, afirma în urmă cu câţiva ani că „pentru a fi competitivă pe
termen lung, o companie trebuie să ofere clienţilor o valoare mai sau o valoare comparabilă la
un cost mai scăzut, sau ambele67.
Un exerciţiu ABC poate semăna mult cu un exerciţiu_bugetar cu bază zero. Ambele
au drept scop identificarea „activităţilor” şi costul susţinerii acestor activităţi. Până acum, ABC
a pus accentul pe identificarea costului activităţilor şi pe consecinţele diferitelor strategii de
68
produse posibile. Totuşi, adoptarea ABC pentru alocarea şi controlul resurselor este doar un Brimson, J., Cost management for competitive advantage. Presentation to the
management Accounting Research Conference, Aston University, ianuarie, 1990,
p.51
67 69
Porter, M.E., What Is Strategy ?, Harvard Business Review, November/ December, Kaplan, R.S., On cost system isn’t enough, Harvard Business Review, ianuarie-
1996, p.62 februarie, 1988, pp.61-66

29
 Tabelul 7. Funcţii diferite, cereri diferite
Preocuparea pentru integrarea necesităţilor contabilităţii financiare în materie de
costuri cu cele ale contabilităţii manageriale constituie unul dintre avantajele metodei ABC.
Printre avantajele folosirii unei metode integratoare de tip ABC, reţinem:
 Evitarea confuziilor. Presiunea pentru un singur sistem vine din partea
inginerilor care, înţelegând logica ABC, nu doresc să se determine şi costuri
după metode tradiţionale, chiar de tip standard.
 Evitarea conflictului dintre costurile pentru luarea deciziilor şi costurile
pentru control. De exemplu, un cost obţinut prin ABC poate să arate că un
produs de serie mică are un cost ridicat, ceea ce va duce la stabilirea unui
preţ mai mare. Determinarea pe baza costurilor standard ar putea arăta că
produsul de serie mică are o marjă brută foarte bună -ceea ce ar putea
încuraja producerea lui. Între cele două determinări apare astfel un conflict.
Evident, în procesul de luare a deciziei privind produsul respectiv vom ţine
seama de concluzia mai rafinată de tip ABC care arată că nu este indicat să
se pună un accent prea mare pe acest produs.
 Se pot obţine costuri pe produs precise pe termen mediu şi lung. Este
important ca costurile standard folosite pentru pregătirea cotaţiilor să fie
obţinute prin ABC fără ca în determinarea acestora să se apeleze la alte
metode de tip standard.
Dacă se utilizează standarde de cost obţinute prin ABC, trebuie avute în vedere
următoarele elemente:
 sistemele existente urmăresc de obicei recuperarea cheltuielior fixe pe baza
materialelor şi orelor de muncăşi de utilizare a măşinilor. Ele nu pot face
30
faţă surselor de cost multiple şi, deci, vor trebui înlocuite sau combinate cu
alte sisteme;
 evaluarea stocului poate fi o problemă din două puncte de vedere. În primul
rând, dacă unele costuri sunt de natura unor cheltuieli fixe non-productive,
acel element de cost trebuie eliminat din raportarea financiară. În al doilea
rând, dacă partea fixă ar fi semnificativă, evaluarea gradului de îndeplinire a
activităţilor printr-o mulţime de surse de cost ar fi un coşmar. (O firmă de
tip just-in-time a evitat complet această problemă, aducând producţia în
curs la un anumit nivel la care cheltuielile fixe erau neglijabile).
Există deci un număr de considerente de care trebuie să se ţină cont când se decide
dacă se va adopta doar un sistem pe baze ABC sau se va utiliza în paralel şi un sistem de costuri
standard pentru raportările financiare. Recomandarea lui Kaplan potrivit căreia pot fi adoptate
mai multe sisteme de calculare a costului trebuie aplicată cu o anumită rezervăşi în orice caz să
fie adaptată condiţiilor specifice.
Analiza ABC poate fi adoptată atât pentru deciziile de alocare a resurselor, cât şi
pentru controlul costurilor prin analiza abaterilor. Aceste utilizări ale ABC în managementul
costurilor au fost evidenţiate de Brimson.
O problemă ce trebuie rezolvată cu discernământ o reprezintă numărul de costuri pe
produs necesare spre a fi determinate. În acest context, există motive întemeiate de a separa
costurile produsului pentru evaluarea stocului de costurile produsului pentru fixarea strategiei,
după cum existăşi argumente în favoarea dezvoltării unui sistem integrat, unic. Decizia de a
avea doar costuri ABC sau costuri standard şi costuri marginale depinde de context şi de
tipurile de decizie ce urmează a fi luate.
În concluzie, ABC este o adăugire valoroasă la arsenalul tehnic al contabilului
managerial. Argumentul în favoarea sa este de obicei: nemulţumirea faţă de costurile de
absorbţie tradiţionale (care, în multe ţări, se concentrează pe necesităţile contabilităţii
financiare) şi faţă de costurile marginale, potrivite doar deciziilor pe termen scurt.
4.3. Managementul pe baza activităţilor70
ABM nu trebuie considerat o iniţiativă izolată, ci o iniţiativă între multe altele pe care
trebuie să le adopte orice organizaţie ce doreşte o poziţie pe piaţa internaţională. Acest nou
proces a fost denumit management pe baza activităţilor sau ABM. Componentele ABM pot fi
prezentate ca în figura 14.
70
ABM – Activity Based Management
 Modul cum utilizează ABM datele oferite de ABC este sintetizat în figura nr.15.

Figura nr.15. Cum utilizează ABM datele oferite de ABC

Sursa: Prelucrare după “Common cents: The ABC performance breakthrough”, Costs
Technology, 1992, p.56

ABM nu este un sistem de costuri, nu este un nou program de rulat pe un computer, ci

Figura nr. 14. Componentele ABM
un sistem de conducere globală care tinde să reunească sub aceeaşi „umbrelă” schimbările
generate de ABC în management şi care pregătesc mai bine firma pentru concurenţa globală
ABM urmăreşte două scopuri, comune tuturor firmelor, şi anume:
(Campi71). Aceste schimbări includ:
1 Îmbunătăţirea valorii de utilitate primită de clienţi;
1 managementul calităţii totale ;
2 Îmbunătăţirea profiturilor prin creşterea valorii de mai sus, adică
2 Just-in-time;
îmbunătăţirea valorii acţiunilor.
3 satisfacerea totală a clienţilor;
4 concurenţa pe baza timpului;
Aceste obiective se îndeplinesc prin punerea accentului pe dirijarea activităţilor.
5 motivarea angajaţilor;
Clienţii au nevoi simple. Ei solicită produse şi servicii care să răspundă unei anumite nevoi. Ei
6 fabrici specializate;
vor calitate, deservire, preţuri rezonabile şi promptitudine. Îndeplinirea acestor cerinţe e una,
7 procese de flux continuu;
dar îndeplinirea lor în mod profitabil e cu totul altceva. Nu este suficient să le spui acţionarilor
8 fabricaţie „celulară”.
că produsele sau serviciile oferite clienţilor sunt de cea mai bună calitate sau că aceştia sunt
întotdeauna mulţumiţi. Investitorii vor ca investiţia lor să le aducă un profit.
Dacă firmele care adoptă ABC nu înţeleg nevoia de alte iniţiative conexe,
Cele două obiective nu se contrazic, deoarece ambele slujesc pe termen lung
implementarea nu va reuşi! Multe firme au adoptat iniţiative manageriale izolate sau
interesele firmei. Rentabilitatea firmei este importantăşi pentru clienţi, deoarece ei doresc
necoordonate, cum ar fi ABC, Just-in-time sau Controlul Total al Calităţii, fără a acorda atenţie
colaborare pe termen lung (care nu se va întâmpla dacă firma nu este rentabilă). Dirijarea
contextului mai larg în care trebuie privite aceste iniţiative, esenţiale pentru competitivitatea
activităţilor este un proces de îmbunătăţire continuă a tuturor aspectelor întreprinderii. Ea
internaţională; doar ABM poate oferi un asemenea cadru (Campi 72). Atingerea competitivităţii
implică o neîncetată căutare a oportunităţilor de îmbunătăţire, căutare care înseamnă studierea
atentăşi metodică a activităţilor ce trebuie realizate şi a modului de desfăşurare a lor.
71
Cooper şi Kaplan consideră că managementul activităţilor pe baza costurilor cuprinde Campi, J., ABM: it’s not as easy as ABC, Journal of cost management, vara, 1992
72
toate aspectele lanţului valoric al firmei: (1) aprovizionare, (2) producţie, (3) marketing şi Campi, J., ABM: it’s not as easy as ABC, Journal of cost management, vara, 1992,
vânzări, (4) distribuţie şi (5) cheltuieli generale şi administrative. p.25

31
globale presupune restrângerea activităţilor care reduc capacitatea firmei de a fi receptivă la managerială a pus prea mult accent pe abaterile costurilor şi prea puţin pe realizarea producţiei
nevoile clienţilor. şi evaluarea performanţelor. Ca urmare, ocaziile de reducere a costurilor nu sunt exploatate
ABM implică o nouă concepţie despre întreaga comportare în afaceri a firmei. deplin. De aceea, a fost elaborată o nouă metodă de planificare, de alcătuire a bugetului şi de
Înseamnă detaşarea de concepţia tradiţională, funcţională asupra structurii firmei şi realizarea control denumită ABB (alcătuirea bugetului pe baza activităţilor). Este un concept care provine
unei imagini asupra funcţionării firmei din punct de vedere al eficienţei activităţilor şi din metode de alcătuire a bugetului cu bază zero şi respectiv, calitatea totală, la care s-au
procesului de muncă (Johnson73). ABM trebuie să influenţeze mentalitatea întregii organizaţii şi adăugat ideile de bază ale ABC( figura nr. 17).
presupune reeducarea angajaţilor, de la director la muncitor, după o concepţie centrată pe
excelenţă. ABM nu trebuie gândit ca un proiect pilot sau o realocare a costurilor ci - aşa cum
afirmă Pryor -ca un proces permanent.
Componentele ABM sunt:
1) analiza activităţilor;
2) alcătuirea bugetului pe baza activităţilor;
3) evaluarea performanţelor;
4) reducerea costurilor folosind informaţiile de tip ABC;
5) reproiectarea procesului de producţie.
1) Analiza activităţilor va folosi managerilor care insistă să ia decizii doar pe baza
unor informaţii complete (Booth). Ea poate fi utilizată pentru a desprinde informaţiile necesare
luării deciziilor în următoarele sectoare:
 strategiile de preţ; managerul poate acţiona în consecinţă abia după ce se
stabilesc informaţiile referitoare la produs şi la rentabilitatea activităţii cu
clientul.
 evaluarea investiţiilor;
 costul calităţii;
 costul complexităţii; analiza permite înţelegerea clară a modului cum se
produc costurile directe şi indirecte şi permite optimizarea gamei de
produse, precum şia gamei de clienţi;
 costuri deductibile; multe cheltuieli fixe se produc datorită unor activităţi
inutile, care pot fi eliminate;
 îmbunătăţirea standardelor de deservire a clienţilor; standardele pot fi
îmbunătăţite de către conducere în urma unor analize „încrucişate” asupra
activităţilor.

Pentru efectuarea propriu-zisă a analizei activităţilor a fost elaborată o tehnică de

analiză în şase etape. Ele sunt prezentate în figura 16. Pe lângă analiza costurilor, această
tehnică oferăşi date în legătură cu atributele non-financiare ale firmei. Avantajele metodei sunt
reprezentate de precizie şi posibilitatea de verificare. Totuşi, volumul mare de date ce trebuie
manipulat impune utilizarea bazelor de date.
2) Alcătuirea bugetului pe baza activităţilor (ABB). Planificarea şi bugetul sunt două
instrumente care pot susţine îmbunătăţirea continuă a afacerilor. Cercetările efectuate de
Brimson şi Fraser2 le-au permis acestora să releve faptul că de obicei planificarea are în vedere
problemele la un nivel prea înalt şi că ea rămâne departe de buget. Pe de altă parte, ei au
descoperit că, în practică, alcătuirea bugetului este mai mult un exerciţiu de previziune
financiară decât un demers bazat pe alocarea şi utilizarea eficientă a resurselor. Contabilitatea
73
Johnson, H.T., Activity based management, The Engineering Economist, vol. 36,
nr.3, 1991

32
 Figura nr. 17. Procesul ABB
Sursa: După Brimson şi Fraser, Mamagement accounting (UK), ianuarie 1991, p.25

Obiectivul cheie al ABB este întărirea-prin analiza activităţilor -a relaţiei dintre

alcătuirea bugetului şi planificare. Din planul strategic trebuie să rezulte un set de obiective
coerente pentru fiecare secţiune a întreprinderii. În el se vor regăsi obiective financiare detaliate
pentru fiecare sector. Obiectivele financiare vor include ţinte referitoare la segmentul de piaţă,
dezvoltare, calitate, satisfacerea clienţilor. În cadrul ABB, obiectivele sintetice sunt detaliate, în
“cascadă”, până se ajunge la acel nivel de detaliere care priveşte fiecare activitate din cadrul
firmei şi pe care trebuie să îl atingă managerii responsabili de acea activitate.Dacă bugetul este
alcătuit în mod tradiţional pot să apară numeroase probleme, ca cele sintetizate în tabelul nr. 8.

33
 Tabelul nr. 8. problemele apărute când bugetul este alcătuit în mod tradiţional
3) Evaluarea performanţei. Rapoartele convenţionale privind rezultatele financiare ale
unei firme, atât interne (buget, abateri), cât şi externe (declaraţii de venit sau fluxuri de
monetar) seamănă cu scorul de la fotbal. Tabela arată dacă pierzi sau câştigi, dar nu spune ce
faci bine sau rău în joc. Jocul cu ochii pe tabela de scor nu aduce succesul. În mod tradiţional,
rapoartele financiare (interne şi externe) au fost privite ca nişte „tabele de scor”. Rolul
rapoartelor/dărilor de seamă contabile a fost limitat la a oferi informaţii periodice, ulterioare
evenimentelor, despre rezultatele financiare. Totuşi, succesul nu se dobândeşte cu ochii pe
tabelă, ci atacând, gândind, mişcându-te.
Deoarece concurenţa a crescut în industrie, managerii au căutat noi surse de
informaţii asupra factorilor -cheie care contribuie la succes şi asupra modului în care pot fi
evaluaţi aceşti factori. Totuşi, evaluările de ordin financiar reflectă rezultatele deciziilor din
trecut, nu paşi concreţi pentru a supravieţui în mediul concurenţial de astăzi. Firmele încearcă
să pună din nou accentul pe „studierea poziţiei mingii” în loc de „supravegherea tabelei de
scor”.
„Înainte ca performanţa să poată fi evaluată eficient -afirma J. Campi -ea trebuie clar
definită. Acest efort de definire trebuie determinat de strategia pe care doreşte s-o adopte
firma”. Firmele trebuie să poată evalua atât eficienţa financiară, cât şi cea non-financiară.
Utilizarea eficientă a indicilor de performanţă trebuie să reducă în final dependenţa firmei de
rapoartele financiare produse. Stabilind standarde ridicate, firmele vor pune accentul pe
creşterea continuă în calitate a proceselor şi a activităţii lor. Îmbunătăţirea continuă se obţine şi
prin recompensarea salariaţilor nu doar pe baza rezultatelor lor financiare, ci şi având în vedere
îmbunătăţirea activităţilor desfăşurate de aceştia, care contribuie la avansarea strategiei
organizaţiei şi îmbunătăţesc procesul specific firmei. Aceasta duce în final la rezultate
34
financiare mai bune. Prin implementarea ABM, întreprinderea poate oferi salariaţilor
posibilitatea să participe substanţial la succes prin îmbunătăţirea activităţilor pe care le
desfăşoară.
4) Reducerea costurilor folosind informaţiile de tip ABC. Cel mai bun mod de a
reduce costurile – unul din punctele esenţiale ale ABM -este schimbarea modului de a gândi
asupra consumului de resurse. Metodele convenţionale de reducere a costurilor pun accentul pe
reducere de personal. Ele dau rezultate pe termen scurt, dar dau greş pe termen lung, deoarece
reducerea de personal nu înseamnă neapărat şi reducerea activităţilor aferente.
Turney reţine cinci idei de bază referitoare la reducerea costurilor prin administrarea
activităţilor, şi anume:
a) reducerea timpului şi efortului necesar pentru a se efectua o activitate. Aceasta se
face de obicei prin ameliorarea procesului sau produsului;
b) eliminarea activităţilor care nu sunt necesare, nu sunt apreciate de clienţi şi nu sunt
esenţiale pentru buna funcţionare a firmei;
c) acolo unde e posibilă alegerea, selectarea activităţilor cu costuri reduse încă din
faza de proiectare ;
d) activitate trebuie să răspundă mai multor necesităţi, cu excepţia cazurilor când ea
nu este necesară decât într-un singur scop;
e) eliminarea resurselor neutilizate. Costurile pot fi reduse doar dacă resursele ce pot
fi economisite sunt repartizate în altă parte sau sunt eliminate din firmă. Se poate utiliza ABC
pentru evaluarea resurselor neutilizate şi puţin utilizate, pe tipuri şi cantităţi. Reducerile de cost
pe baza acestor date devin apoi baze de realocare.
5) Reproiectarea procesului de produţie (RPP). Este un nou instrument de
management din SUA. A reproiecta înseamnă a schimba fundamental modul cum se lucrează,
pentru a se obţine îmbunătăţiri radicale ale rezultatelor din punct de vedere al vitezei, costului şi
calităţii. RPP mai este numită „inovarea procesului” sau „reproiectarea fundamentală”a
procesului. La întrebarea cheie: „Cum am face dacă am putea începe de la zero?”, răspunsul
trebuie să fie de forma: „Fă aşa, şi nu altfel!“. Utilizarea creativă a tehnologiei informaţiei este
esenţială nu doar pentru computerizarea sarcinilor, ci şi pentru a începe de la zero, lăsând
deoparte tradiţiile şi prejudecăţile şi reinventând organizarea muncii. Principala lucrare în. acest
sens aparţine lui Hammer şi Champy1, intitulată Reproiectarea corporaţiei. RPP va deveni un
element important al ABM, fiind utilizat nu numai în procesul de analiză a activităţilor, dar în
special în demersul de realocare a resurselor neconsumate.
Elementele componente ale ABM nu pot fi considerate limitative. Putem semnala
încă de pe acum tendinţa de a se încorpora în ABM noi tehnici. Indiferent ce se va urmări în
mod specific prin fiecare tehnică, înţelegerea comportamentului costurilor este vitală pentru
succesul în lupta cu concurenţa.
Pentru multe firme, implementarea ABM este una dintre cele mai mari provocări.
Aceasta se explică prin faptul că o bună parte din datele folosite în ABM sunt ne-financiare şi
de aceea este necesar ca întreaga organizaţie să contribuie la colectarea lor.
Concluzie
Reprezentarea întreprinderii prin procesele sale a condus în mod natural la aprecierea
costurilor activităţilor şi proceselor, la performanţele obţinute în contrapartidă. Aceasta extinde
perspectiva: se trece de la un simplu calcul al costurilor la managementul cuplului cost-
performanţă, de la ABC la ABM (vezi figura nr. 18.)74
Fig. nr.18. Articularea dintre ABC şi ABM
Se trece, de asemenea, de la analiza costurilor la controlul de gestiune în legătură
directă cu strategia.
5. Influenţa tehnologiilor avansate de producţie asupra contabilităţii
manageriale
În literatura economică a ţărilor avansate, îndeosebi în ultimul deceniu, au proliferat o
serie de teorii noi, inclusiv concepte care nu de puţine ori, în afara aspectului de noutate, au în
plus şi o deosebită finalitate prin prisma eficienţei înregistrate de firmele care le-au pus în
practică.
74
Această reprezentare este inspirată din schema prezentată de Turnez (1991, p.81)
care pare să fi fost primul (capitolul 4, p.77-93) care a arătat că analiza activităţilor
conduce la identificarea proceselor în care intervin acestea. Lucarea lui Turney
rămâne expunerea cea mai clarăşi mai completă a demersului pe bază de activităţi în
toate dimensiunile şi implicaţiile sale.
35
O adevărată revoluţie s-a înregistratăşi în calculaţia costurilor, mai ales datorită
preocupărilor comune ale specialiştilor din domeniul contabilităţii şi calculaţiei costurilor cu cei
din marketing, şi nu numai cu ei.
Explozia de tehnologie avansată concretizată, în cazul nostru, în tehnologie de
producţie avansată (AMT = Advanced Manufactoring Technology) revoluţionează calea pe
care produsele sunt realizate, în special, la cei care se numesc „producători de talie mondială”
(WCM = World-Class Manufacturers).
Pentru cei cu o bogată experienţă în economia de piaţă noţiunea de tehnologie de
producţie avansată (AMT), care cuprinde tehnologia de producţie automatizată, proiectarea şi
producţia asistată de calculator (CAD = Computer-Aided Design / CAM= Computer-Aided
Manufacture), sistemele flexibile de producţie (FMS = Flexible Manufacturing Systems),
robotica, controlul total al calităţii (TQC = Total Quality Control), managementul calităţii
totale(Total Quality Management), precum şi noile elemente ale managementului producţiei
care include sistemele de planificare computerizată a necesarului de aprovizionare (MRP =
Materials Requirement Planning), Just-ln-Time (JIT= exact la timp) şi altele, constituie noţiuni
care aparţin firmei în întregime de la muncitor până la top manager, însemnând succesul sau
insuccesul de piaţă, adică existenţa ei în continuare sau falimentul.
În totalitate, conceptele enumerate au, însă, legătură directăşi cu domeniul calculaţiei
costurilor.
Argumentele aduse de un număr mare de academicieni consultanţi, industriaşi şi alţii,
arată că sistemele tradiţionale de calculaţie a costurilor şide măsurare a rezultatelor sunt
inadecvate şi nerentabile pentru firmele care folosesc AMT-ul.
Contabilitatea managerială „tradiţională” produce, afirmă profesorul R.S. Kaplan, „...
pur şi simplu măsuri greşite. Ele orientează compania în direcţie greşită, recompensează
managerii pentru periclitarea afacerii şi nu prevăd nici o soluţie de îmbunătăţire. Cel mai bun
lucru pe care îl putem face este să le dezactivăm, chiar să le stopăm!”.
Bazele noţiunii AMT fiind conturate se pot examina deficienţele reclamate de
abordările tradiţionale ale metodelor de calculaţie a costurilor când sunt aplicate la firmele ce
folosesc AMT-ul. Aceste deficienţe sunt atât de mari, încât, unii specialişti au afirmat că o mare
parte a metodelor tradiţionale de calculaţie a costurilor se bazează pe principii incorecte şi
realizeazăpierderi de informaţii, în special, când se aplică într-un mediu AMT.
Principalele probleme ridicate, în acest caz, sunt următoarele:
 absorbţia costurilor: metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor
producţiei folosesc procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte bazate
pe coeficienţi de absorbţie dependenţi de volumul producţiei (ore/muncă
directă sau ore/maşină).
Aceste procedee sunt considerate improprii într-un mediu AMT;
 comportamentul costurilor: contabilitatea managerială „tradiţională”
clasifică cheltuielile în fixe şi variabile, în funcţie de dependenţa faţă de
volumul producţiei. Într-un mediu AMT o mare parte a cheltuielilor
indirecte sunt dependente de o serie de factori, alţii decât volumul
producţiei. Tradiţional, variaţia multor cheltuieli pe termen lung a fost pe
scară largă ignorată. În mediul AMT cheltuielile cu salariile sunt în
proporţie descrescătoare în costurile totale, încât, tratamentul şi abordarea
cheltuielilor indirecte devin din ce în ce mai importante;
 costurile standard: metoda costurilor standard şi analiza abaterilor costurilor
sunt folosite pe scară largă în tehnicile de control tradiţional, dar folosirea
lor în mediile AMT şi JIT este pusă sub semnul întrebării. Ezitările sunt
determinate atât de filosofia generală cât şi de abordarea detaliată a metodei
costurilor standard. Ideea de performanţă este, în acest caz, dependentă de
atingerea standardelor prestabilite, deci, contrară filosofiei continuei
îmbunătăţiri din AMT. De asemenea, multe fluctuaţii individuale ale
costurilor îşi pierd relevanţa în întregime când AMT-ul este folosit. De
exemplu, variaţiile costului de achiziţieau maipuţină importanţă atunci când
ele sunt determinate de contracte pe termen lung, deoarece, în acest caz,
numai calitatea şi siguranţa furnizorului sunt factori determinanţi. Dar,
aprovizionările cantitative pentru a obţine costuri mici la materiale,
contrazice filosofia AMT care susţine menţinerea nivelului de stoc aproape
zero;
 măsuri financiare pe termen scurt: multe dintre informaţiile furnizate de
contabilitatea managerială tradiţională oferă date pentru evaluarea
performanţelor financiare pe termen scurt (costuri, eficienţă etc). Toate
acestea sunt obţinute, însă, la finele perioadei de gestiune şi sunt prea puţin
utilizate. În contrast, AMT-ul pune accentul pe ceea ce este disponibil mai
rapid, obiectivul fiind îmbunătăţirea efectului investiţiilor; aceasta se
realizează prin creşterea veniturilor (prin calitate, livrare etc), reducerea
costurilor şi a cererii de investiţii;
 metode de calculaţie a costurilor: contabilitatea tradiţională a costurilor
foloseşte urmărirea secvenţială a materiilor prime în diferite etape de
fabricaţie prin producţia în curs de execuţie (WIP = Work-In-Progress)
până la stadiul de produs finit. Utilizând sistemul JIT aceasta devine inutilă,
costisitoare şi neinformativă deoarece fluxul producţiei din fabrică are o
desfăşurare continuă cu stocuri aproape zero şi comenzi foarte. De
asemenea, sistemul JIT se concentrează mai întâi pe ieşiri şi apoi pe
operaţiile anterioare. Astfel, contabilitatea costurilor şi sistemele de
înregistrare pot fi foarte mult simplificate. Dacă toate criticile enumerate
mai sus sunt temeinic fundamentate atunci se desprinde clar ideea că
schimbările şi dezvoltările în contabilitatea managerială au loc, de obicei,
pentru a atinge solicitările mediilor AMT. Ca urmare, s-au impus metode şi
procedee moderne de prelucrare a informaţiilor costurilor, dintre care
amintim:
1. metoda costurilor bazate pe activităţi (ABC = Activity Based Costing);
2. metoda de calculaţie throughput (TA = Throughput Accounting);
3. metoda costurilor retrocalculate (BFA = Backflush Accounting);
4. Metoda costurilor-ţintă (TC = Target-Costing).
6. Alte metode de calculaţie a costurilor
6.1. Metoda costurilor retrocalculate
36
O metodă “simplificată” de calculaţie a costurilor este aceea a sesizării amânate
numită backflush costing (sau Backflush Accounting = BFA), adică metoda costurilor
retrocalculate sau contabilitatea prin reflux.
Promotorii iniţiali ai ideii utilizării contabilităţii prin reflux au fost FOSTER,G. şi
HORNGREN, C.T. ce au elaborat numeroase studii, dintre care:
1. –„JIT: Cost Accounting and Cost Management Issues”, Management Accounting,
June 1987;
2. – Cost Accounting, A Managerial Emphasis, EnGlewood Cliffs, Prentice-HAll, 7e
ed., 1991.
Există numeroase situaţii intermediare între cele două cazuri tipice, producţia pe
loturi şi producţia continuă deoarece:
 pe de o parte, pentru că întreprinderile utilizează procese care asociază două
modalităţi de lucru: producţia continuă de modele de bazăşi apoi
personalizarea acestora;
 pe de altă parte, pentru că anumite modalităţi de gestionare a producţiei nu
sunt relevante pentru cele două situaţii extreme. Este cazul unei producţii
care presupune lansări pe loturi. Însă, aceste loturi nu primesc toate
ansamblele de activităţi sau operaţiile elementare pe care este capabilă să le
furnizeze fiecare din entităţile solicitate.
Exemplu. Confecţionarea de îmbrăcăminte face apel la tratamente pe loturi, care sunt
totuşi diferenţiate după tipurile de calitate avute în vedere pentru loturile fabricate: operaţiunile
de verificare se modifică, tehnicile de asamblare de asemenea.
În acest caz, specializarea mijloacelor entităţii este neeconomicăşi dificilă, deoarece
începe cu personalul pe activităţi. Pe de altă parte, este imposibil din raţiuni practice să se
măsoare numărul de unităţi de lucru ale fiecărei activităţi pe care lotul tratat le-a consumat.
Prestaţia consumată pe fiecare produs, nefiind omogenăşi varietatea nefiind măsurabilă, se
optează în general pentru o estimare forfetară 75, prin standarde aproximative a costului fiecărei
operaţii sau activităţi elementare consumate pe lot. Urmărirea presupune a compara de regulă
costurile alocate cu produsele şi costurile reale ale centrelor de activitate. Această tehnică este
denumită de Horngren şi Foster operations costing (1991). Din punct de vedere metodologic,
legătura cu metoda ABC este destul de clară.
Un al doilea caz intermediar este cel al procesului de producţie care poate fi supus
unui demers în costuri standard, dar în care sesizarea consumurilor reale ale fiecărui stadiu,
pentru fiecare lot dat în fabricaţie este dificilă sau destul de costisitoare pentru interesul
prezentat.
BFA (Backflush Accounting) este definită ca fiind „un sistem al contabilităţii
costurilor care foloseşte un demers invers fluxului de producţie, pornind de la contravaloarea
bunurilor vândute în raport cu care costurile se vor repartiza asupra produselor vândute şi
asupra stocurilor”.
În esenţă, BFA este un sistem de contabilitate proiectat pentru a reflecta principiile
sistemului JIT (de exemplu, volumul producţiei în curs de execuţie ce urmează a fi prelucrată
este menţinut la un nivel minim).
Principiul acestui sistem este de a declanşa operaţii contabile, mai ales aducerea la zi
a stocurilor, nu pe măsura consumurilor, ci mai târziu, în momentul în care produsele finite sunt
75
forfetar= fixat dinainte la o sumă globală şi uniformă; în pauşal
terminate sau vândute. Toate costurile de producţie sunt considerate ca fiind ale perioadei şi
imputabile vânzărilor. Pentru ca un astfel de demers să nu conducă la concluzii greşite, trebuie
ca probabilitatea unei abateri a costurilor faţă de standarde să fie cât mai mică. De asemenea,
stocurile de produse finite şi în curs de execuţie trebuie să fie constante sau neglijabile. Dacă
ele prezintă o anumită variaţie, nu mai există nici o relaţie simplă între vânzările unei perioade
şi costurile constante, deoarece unele din aceste costuri interesează stocurile unităţilor în curs
sau finite şi nevândute. În acest caz, începerea calculelor „refluxului” costurilor trebuie situată
în amonte: principiul este de a instala declanşarea costurilor faţă de un stadiu în amonte şi
pentru care nu există variaţii importante de stocuri. Se optează pentru începerea calculelor
costurilor la finele perioadei de fabricaţie dacă există stocuri de produse finite dar nu în curs de
execuţie, la terminarea unei serii de activităţi intermediare dacă există stocuri de producţie în
curs de execuţie în aval de aceste activităţi. Efectuarea acestor calcule în repetate rânduri ne
apropie de metoda refluxului sesizărilor tradiţionale.
Gestiunea producţiei conform principiului JIT verifică ipotezele celor două metode
intermediare. Astfel, operations costing va utiliza o serie de operaţii desfăşurate de un personal
nespecializat. Pe de altă parte, metoda costurilelor retrocalculate -backlush costing, va putea
ignora stocul de produse finite, cât şi consumurile unei perioade de vânzări. Aceste două
metode, în special a doua, care poate integra uşor principiile primei, sunt frecvent adoptate de
întreprinderile care lucrează în JIT, aşa cum o arată exemplul lui Harley-Davidson
(Turk,1990;Calvasina, 1989). Ele constituie prin reducerea prevederilor contabile permise, unul
din elementele reducerii costurilor asociat JIT.
Aşa cum afirma controlorul de gestiune de la Harley-Davidson: ,,Nimeni din uzină nu
obţine credit pentru o anumită lucrare decât dacă produsul pentru care lucrează nu a părăsit linia
de fabricaţie si nu se transformă într-o motocicleta gata pentru vânzare. Raţiunea este că nu
serveşte la nimic dacă un grup face o muncă magnifică pentru un rezervor de benzină în timp ce
ceilalţi nu sunt capabili să ridice la timp apărătorile de noroi. (...) Am căutat să eliminăm
individualismul atât cât putem. Această tehnică mobilizează toţi angajaţii pentru efectuarea
livrărilor la timp, elimină incitaţiile la stocuri şi la obţinerea timpului alocat, simplifică calculul
costurilor rebuturilor ce sunt evaluate numai la nivelul costului materiilor prime.” (D’Amore si
Miller, 1988, p.173). Se observă, astfel, legătura dintre contabilitate şi gestiunea procesului de
producţie.
Există mai multe variante ale metodei BFA, cea mai utilizată fiind aceea în care
conturile de materii prime şi de producţie în curs sunt înlocuite cu un singur cont - Contul de
materii prime şi producţie în curs (RIP = Raw and In Process). Toate costurile de transformare
(manoperăşi materile) vor fi alocate costului produsului finit şi nu producţiei în curs de
execuţie.
Dintre avantajele metodei BFA menţionăm următorele:
 este simplă, materiile prime şi producţia în curs de execuţie nefiind urmărite
separat, ca în metodele tradiţionale de calculaţie;
 utilizează un număr redus de documente primare;
 sistemul poate să descurajeze managerii în producţia pe stocuri, deoarece
această activitate nu “adaugă valore” rezultatului.
6.2 Metoda de calculaţie throughput sau contabilitatea ieşirilor
37
Dugdale şi Jones76 (1996) leagă apariţia „contabilităţii ieşirilor” de dezvoltarea teoriei
constrângerilor (theory of constraints) dezvoltată de către Goldratt şi Cox. Principalele
elemente ale acestei teorii sunt identificarea constrângerilor unui sistem, luarea unei decizii
referitoare la modul în care aceste constrângeri trebuie exploatate şi subordonarea tuturor
celorlalte elemente deciziei anterioare. Cel mai bun exemplu în domeniul afacerilor îl constituie
acela al unui manager care realizează că principala constrângere a companiei sale este să
producă bani şi pentru a atinge acest obiectiv trebuie maximizate ieşirile. Limita superioară a
ieşirilor este însă dată de valoarea ultimelor resurse din lanţul productiv. În consecinţă, atenţia
trebuie orientată asupra acestor resurse (considerate şi resurse cheie). Pentru ca ele să poată
funcţiona continuu (în contextul în care există o cerere externă), anumite rezerve de stocuri
(stocuri tampon) trebuie amplasate în apropierea acestor resurse. In plus, verificarea
subansamblurilor se realizează exact înainte ca acestea să intre în prelucrare în resursele-cheie,
evitându-se ca acestea din urma să-şi irosească capacitatea (potenţialul) procesând
subansambluri defecte. Lucrurile nu stau însă la fel cu celelalte resurse (echipamente aferente
departamentelor din stadiile incipiente ale producţiei). A le utiliza pe acestea la capacitate
maximă (mai ales atunci când resursele-cheie lucrează sub capacitate datorită cererii externe
scăzute) nu înseamnă altceva decât a produce stocuri şi a genera costuri. De aceea, producţia
acestor resurse (altele decât cele cheie) trebuie sincronizată cu producţia resurselor-cheie.
Punând în aplicare aceste idei, nivelul stocurilor va rămâne constant numai pentru stocurile
tampon solicitate de resursă-cheie, scăzând pentru stocurile din restul companiei.
Accentul este practic pus pe resursele-cheie (care generează ieşirile), în timp ce toate
celelalte resurse trebuie coordonate cu acestea indiferent dacă sunt sau nu utilizate la
capacitatea normală. Scopul lor este să „alimenteze” resursele-cheie şi nu să producă stocuri.
Resursele-cheie sunt protejate de rezervele de stocuri amplasate în apropierea lor, astfel încât,
dacă apar probleme în procesul de producţie anterior proceselor din resursa-cheie, aceasta îşi
poate continua exploatarea utilizând stocurile tampon.
Îmbunătăţirile care decurg dintr-o astfel de perspectivă sunt totuşi atenuate de
tehnicile şi schemele de gândire tradiţionale. Astfel, numeroase resurse vor prezenta rate de
utilizare deteriorate şi se vor caracteriza prin costuri foarte ridicate ale subutilizării. În plus, în
contul de profit şi pierdere, o parte din costurile indirecte de producţie nu vor mai putea fi
absorbite de producţia în curs generând profituri mai mici. Singurul avantaj îl constituie
creşterea cash-flow-urilor prin focalizarea pe maximizarea ieşirilor sistemului şi reducerea
costurilor.
Toate acestea l-au determinat pe Goldratt să afirme că tehnicile tradiţionale de
contabilitate sunt „inamicul numărul unu al productivităţii”. Goldratt consideră că interesul
primordial al unui manager este să răspundă la trei întrebări simple: „Câţi bani generează
compania?” „Câţi bani sunt investiţi în companie?” şi „Câţi bani sunt necesari pentru a exploata
compania?”. Acestor întrebări, Goldratt le contrapune trei indicatori: ieşirile -rata la care un
sistem generează bani prin intermediul vânzărilor -definite ca vânzări -costul materialelor
directe, active sau capital angajat şi costurile totale de fabricaţie care includ toate costurile de
transformare (manopera directăşi costurile indirecte de producţie) 77.
76
Drury, C., ş.a., Management Accounting Handbook, Second Edition, Londra, 1996
77
În terminologia originală Goldratt denumeşte capitalul angajat prin stocuri
(inventory), iar costurile totale de fabricaţie prin costuri de exploatare (operaţional
expenses).
 Cu aceste noi concepte profitul net se determină ca:
Profit net = Ieşiri -Costuri totale de fabricaţie,
în timp ce eficienţa investiţiilor (ROI -Return on Investments) se calculează ca:
Iesiri - Costuri totale de fabricatie
Capital angajat
Deseori atacat că nu aduce nimic nou în gândirea contabilă, Goldratt încearcă de fapt
să inducă o schimbare paradigmatică în gândirea managerială. Partajând profitul net în ieşiri şi
costurile totale de fabricaţie, el propune o reierarhizare a priorităţilor manageriale. În mod
tradiţional, focalizarea se concentra asupra reducerii costurilor de producţie, apoi sporirea
ieşirilor şi, în final, reducerea capitalului angajat (în special reducerea stocurilor) în schimb,
viziunea lui Goldratt avantajează în primul rând maximizarea ieşirilor, apoi reducerea stocurilor
lăsând pe ultimul loc reducerea costurilor de fabricaţie.
Însă, conform lui Lucey (1992), Dugdale şi Jones (1996) principalele elemente ale
“contabilităţii ieşirilor” au fost promovate de Gallowaz şi Waldron (1998). Logica lor este că în
forma sa tradiţională contribuţia (vânzări -costuri variabile) nu reprezintă un indicator relevant
al profitabilităţii întrucât factorii capacităţii şi rata producţiei sunt ignoraţi.
TA este un sistem de măsurare a rezultatelor finale si de calculare a costului
producţiei. Se afirma ca el completează principiile JIT si atrage atenţia spre adevăraţii factori
determinanţi ai profitabilităţii, cum ar fi influenta modificarea volumului producţiei bazată pe
comenzi sau pull-through.
Producţia pull-through (determinată) reprezintă un sistem în care comenzile clientului
declanşează cumpărarea materiilor prime şi programarea producţiei pentru bunurile cerute. Spre
deosebire de acest sistem, procesul de producţie tradiţional utilizează metoda push-through 78,
prin care produsele sunt fabricate pe termen lung si depozitate înainte de primirea comenzilor
de la clienţi. În cadrul producţiei pull-through, firma achiziţionează materiile prime şi
subansamblele pe măsura necesităţii.
În cadrul metodei pull-through (producţiei bazate pe comenzi) 79, comenzilor primite
de la clienţi determină volumul producţiei sau altfel spus, producţiei bazată pe piaţa sau
sistemul de fabricaţie tip „client”. În aceste condiţii, sunt menţinute nivelele scăzute ale
stocurilor, însă este nevoie de o reglare mai frecventă a utilajelor, rezultând mai multe
întreruperi ale activităţii. Procesele de producţie lungi, considerate în trecut mai eficiente din
punct de vedere al costurilor, nu mai sunt oportune în mediul JIT; bunurile nu sunt produse
pentru a fi stocate.
TA este definită ca fiind: „o metodă de măsurare a rezultatelor care raportează
producţia şi celelalte rezultate la intrări. TA calculează costul de producţie în raport cu modul în
care fiecare produs consuma resurse”.
TA are la baza trei concepte:
 conceptul 1-cu excepţia costurilor de materiale directe pe termen scurt, cele
mai multe costuri (inclusiv manopera) sunt fixe. Aceste costuri fixe pot fi
78
Producţia push-through - producţia în căutare de piaţă sau system de fabricaţie de
tip “producător”
79
Producţia pull-through - producţia bazată pe piaţă sau sistemul de fabricaţie tip
„client”
38
grupate sub denumirea de costuri totale de fabricaţie (TFC = Total Factory
Costs);
 conceptul 2 – cu JIT nu trebuie lăsat să aştepte nici un client, deoarece
nivelul ideal al stocului este zero. În acest caz, neutilizarea capacităţii forţei
de muncă va fi inevitabilă în câteva operaţiuni, exceptând cea care este
necesară în acel moment. Lucrând pe baza ieşirilor va creşte doar volumul
producţiei în curs de execuţie (WIP) 80 sau nivelul stocurilor de produse
finite, creând un nonprofit. Această situaţie nu poate fi încurajată.
După unii autori, dacă o resursă nu poate fi consumată în întregime din cauza
capacităţii limitate a unei „ştrangulări”, atunci ea trebuie dirijată, astfel încât, să poată fi utilă la
un moment dat, în anumite condiţii. Rezultă că, profitul este invers proporţional cu nivelul
stocurilor. Relaţia de calcul este, deci, următoarea:
 1 
Pr ofit  f   sau Profit = Ieşiri – Costuri totale de fabricaţie
 MRT 
în care: MRT (Manufacturing Response Time) reprezintă timpul de răspuns al
producţiei.
 conceptul 3 -rentabilitatea este determinată de rapiditatea cu care produsele
finite pot fi obţinute pentru a satisface comenzile clienţilor. Producţia
stocată nu va permite obţinerea de profit, dar îmbunătăţind intrarea unei
„ştrangulări”, se va mări posibilitatea ca cererea clientului să poată fi
satisfăcutăşi astfel se va îmbunătăţi profitabilitatea.
Indicele TA sau rata ieşirilor se determină după formula:
Venit pe ora de fabricatie (sau minut)
Indice TA 
Cost pe ora de fabricatie (sau minut)
în care: Venit/Câştig pe ora de fabricaţie =
Vânzãri - Costul materialelor directe
Timp petrecut în resursa cheie
Resursă cheie este ultima resursă din lanţul productiv fiind limita superioară a
ieşirilor.
Cost / ora de fabricatie = Costuri totale de fabricatie /Timpul disponibil pentru resursa
cheie
Deci, indicele TA trebuie să fie mai mare decât 1(TA>1), deoarece în cazul că el este
subunitar produsul va fi nerentabil pentru firmă (companie). În această situaţie, compania
trebuie să analizeze posibilitatea retragerii lui de pe piaţă. Prin utilizarea „contabilităţii ieşirilor”
valoarea nu mai este creată înainte ca produsele să fie vândute. Astfel, produsele finite care nu
sunt vândute nu produc venituri şi vor diminua „rata ieşirilor”. Această situaţie îi va determina
pe manageri să utilizeze „resursele cheie” numai pentru producerea bunurilor pentru care există
80
WIP-Work in process
cerere pe piaţă. De asemenea, indicele TA poate să fie considerat în termeni absoluţi. Această
extrem de utilă în special în mediile caracterizate de utilizarea sistemelor JIT. Mai mult, scopul
variantă permite compararea venitului total din intrări cu TFC-ul iar relaţia de calcul ia forma:
“contabilităţii ieşirilor” nu este neapărat acela de a aduce noutăţi din punct de vedere
metodologic, ci mai degrabă de a răspunde necesităţilor informaţionale rezultate din
Venit din intrãri totale(Vânzãri - Costul materialelor directe)
Indice TA  reierarhizarea priorităţilor manageriale.
TFC(toate costurile,dar altele decât cele materiale)
Un bottlenecks este o activitate care impune o restricţie asupra unei linii de producţie
sau asupra unei fabrici, ca de exemplu, capacitatea unei maşini „cheie”. Uneori pot fi, însă, şi
condiţionări aleatorii. În acest caz, timpul efectiv pe „resursa cheie” este folosit şi nu timpul
efectiv pe condiţionarea întâmplătoare.
TA sugerează ca repartizarea tuturor cheltuielilor indirecte asupra costurilor de
producţie să se facă în funcţie de modul de utilizare resurselor în „resursa cheie”. În acest caz,
costul throughput se determină folosind relaţia:
Cost Throughput = Minute standard de ieşiri x Costuri totale de
fabricaţie/
(costul ieşirilor) (folosirea resursei condiţionate) minut în resursă
cheie
Rezultă că rata de rentabilitate poate fi calculată astfel:
Rata de rentabilitate % = Cost Throughput/TFC actual (%),
în care : TFC actual reprezintă costuri totale de fabricaţie.
Aceasta va scădea sub 100% dacă:
 ieşirile efective sunt mai mici decât cele bugetate (dacă este o condiţionare
întâmplătoare sau o calitate necorespunzătoare);
 costurile efective de fabricaţie depăşesc pe cele bugetate.
Productivitatea muncii poate fi, deci, măsurată astfel:
Productivitatea muncii % = Cost throughput/Costul total efectiv al muncii (sau costuri
ataşate fortei de muncă)
În TA intrările sunt definite ca vânzări, mai puţin costurile materiale, în contrast cu
contribuţia vânzărilor din care se scad toate costurile variabile (materiale, salarii şi variabile
indirecte). De asemenea, în TA toate costurile, exceptând cele materiale, sunt fixe în raport cu
veniturile pe termen scurt.
Cu toate că, profesorii Kaplan şi Shank au criticat metoda TA pentru accentul său pe
termen scurt, TA poate fi, însă, utilăşi în mediile JIT. Astfel, TA contribuie la direcţionarea
atenţiei spre condiţionări şi orientează managementul spre a se concentra pe elementele „cheie”
în realizarea de profituri, reducerea stocurilor şi reducerea timpului de răspuns la solicitările
clientului.
Câteva concluzii referitoare la „contabilitatea ieşirilor” sunt evidenţiate în cele ce
urmează. În primul rând, asemănarea între „contabilitatea ieşirilor” şi metodele de calculaţie a
costurilor parţiale a făcut pe mulţi autori să considere „contabilitatea ieşirilor” ca pe o variantă a
acestora. Ideea pe care se bazează „contabilitatea ieşirilor” este că toate costurile, exceptându-le
pe cele cu materialele directe, sunt fixe pe termen scurt. Unii autori au criticat vehement
orientarea short-terministă a abordării “contabilităţii ieşirilor” însă această abordare s-a dovedit
39
7. Contabilitatea costurilor de producţie în noul mediu operaţional JIT
7.1. Implementarea unui mediu operaţional JIT
“Integrarea organică a informaţiei contabile în mecanismul decizional presupune
dezvoltarea funcţiei active a contabilităţii, concretizată prin elaborarea previziunilor, a
strategiilor şi politicilor economice ale întreprinderii.”
De la informaţia statică, certă, cu privire la o anumită stare a fenomenului economic
se trece, astfel, spre modelarea evoluţiei viitoare a acestuia.
Apariţia noilor metode de gestiune -mai ales a celor din domeniul producţiei-ca şia
noilor tipuri de organizaţii şi conduceri obligă la reconsiderarea permanentă a sistemelor de
informaţie existente.
În special contabilitatea de gestiune se confruntă azi cu noi probleme cauzate de
sistemele de gestiune a producţiei de inspiraţie japoneză. De asemeni, necesitatea unei evaluări
tot mai exacte şi la toate nivelurile de responsabilitate a performanţei întreprinderii în realizarea
dublei sale funcţii (economicăşi socială) obligă controlorii de gestiune la urmărirea costurilor
numite “ascunse”, deoarece nu sunt evidenţiate în sistemele de contabilitate clasică. În opoziţie
cu sistemele tradiţionale, tinzând spre o producţie de masă, cu un personal specializat, care cel
mai adesea îndeplineşte sarcini mărunte şi repetitive, apar azi noi sisteme provenite din
principii japoneze de gestiune, fondate în principal pe noţiunile de adaptabilitate şi flexibilitate.
Este mai ales cazul JIT (Just-in-time), conform căruia producţia este “trasă” (din
aval), deci de comenzile clienţilor, şi nu este „împinsă” din amonte, conform unei programări
bazate în parte pe previziunile vânzărilor, ajustate de stocul produselor finite, cu riscul (inerent
pentru această metodă tradiţională) unei creşteri excesive a stocurilor, cu consecinţe financiare
serioase, mai ales dacă produsele finite şi componentele nu sunt standardizate. “Sistemul JIT,
foarte bine potrivit în industria prelucrătoare de tip repetitiv, angajează fabricaţia nu după un
program, ci pornind de la comenzile primite de la clienţi, ceea ce permite:
-ameliorarea eficacităţii comerciale;
-reducerea stocurilor (obiectiv: stoc zero), ca şi a pierderilor de muncă, materiale şi
materii prime şi, deci, diminuarea costurilor de producţie şi de stocare , adică o creştere a
marjelor;
-diminuarea nevoii de fond de rulment, deci creşterea rentabilităţii capitalurilor.”
Sistemul JIT pare să fi fost folosit întâia oară de Toyota, extinzându-se ulterior la
numeroase companii japoneze. Succesul acestora pe pieţele internaţionale a atras atenţia multor
companii occidentale devenite interesate de cheia unui astfel de succes. JIT s-a dovedit a fi unul
din factorii esenţiali în reuşita firmelor japoneze.
Deşi JIT a fost considerată de companiile occidentale numai o tehnică de reducere a
stocurilor, acest sistem a fost ulterior perceput ca un fenomen mult mai larg care afectează
profund întreaga structură organizaţională.
 “Există un consens între specialişti că dincolo de reducerea stocurilor, obiectivul JIT “Reducerea stocurilor este un obiectiv subordonat reducerii ciclurilor. Există o relaţie
este eliminarea totală a risipei din toate etapele procesului de fabricaţie (din stadiul de liniară între cicluri şi nivelele medii ale stocurilor. Determinarea variaţiei unui factor se reduce
proiectare până la livrare) printr-un proces de ameliorare continuă (continuous improvement).” de fapt la determinarea variaţiei altuia în acelaşi sens şi în aceeaşi proporţie. Dar adesea este
JIT constituie o mişcare profundă (nu o simplă metodă cum lasă să se creadă unele mult mai uşor de exprimat obiective în termeni de reducere a stocurilor deoarece acestea sunt
analize), născută la sfârşitul celui de-al doilea război mondial, când Japonia încerca să-şi mai vizibile şi mai uşor controlabile decât duratele. Pentru a reduce stocurile, trebuie eliminaţi
lanseze economia inspirându-se din sfaturile marilor specialişti americani în calitate. factorii (elementele) care condus la majorarea stocurilor cum ar fi defectele de calitate,
JIT se naşte într-un mediu specific, cel nipon, caracterizat de existenţa valorilor defecţiunile utilajelor, timpii de reglaj etc. Ameliorarea performanţei la fiecare din aceste nivele
colective şi de simţul colectiv al responsabilităţii, de rolul activ de susţinere al statului. nu este un obiectiv în sine, ci mai curând o condiţie necesară pentru care se pot reduce stocurile
Particularităţile contextului în care s-a dezvoltat vor face ca unii să susţină că JIT nu şi respectiv ciclurile (vezi figura nr. 19).”
ar putea fi transferat în alte locuri din motive culturale. Totuşi, din 1980, datorită concurenţei
japoneze, întreprinderile americane şi europene de automobile încep să integreze principiile
JIT.
JIT este un proces de ameliorare permanentă prin învăţare, lucru valabil şi pentru
operarea mijloacelor necesare pentru prelucrarea comenzilor, cât şi pentru conceperea şi
amplasarea lor. Principiul este „pe măsură”, adică prelucrarea comenzii clientului în
conformitate cu nevoile sale, fără a face mai mult decât cere el.
Pentru aceasta trebuie fluidificate sistemele de producţie, trebuie suplimentată
activitatea sistemelor continue, fără a rupe fluxul; trebuie îmbunătăţite calitatea, echipamentele
şi procedeele, oricare ar fi sistemul.
“Etalarea calităţii este o metodologie de concepere a produsului care, plecând de la o
definiţie funcţională a necesităţii, dezvoltă în mod repetitiv caracteristicile funcţionale, apoi
funcţiile tehnice, componentele, procedeul şi, în sfârşit, produsul, pentru a controla calitatea
concepţiei, performanţei, conformităţii şi deservirii, ca şi costul.”
O altă competenţă a necesităţii clientului care trebuie plasată pe primul plan, însă fără
a fi supraevaluată, este termenul de livrare. Când mai multe acţiuni trebuie conduse în paralel şi
condiţionează demararea unei alte acţiuni, cea mai lungă dintre primele determină posibilitatea
angajării acţiunii următaore. Deci este inutil să se înceapă, în lipsa unui motiv special, o
operaţie cât de curând posibil, chiar dacă există posibilitatea unei întârzieri. Trebuie judecat în
funcţie de termenul ultim, termenul de livrare către clientul extern.
Întreprinderile orientate pe principiul „Just in Time” încearcă să valorifice experienţa
firmelor japoneze în spiritul unei mai bune competitivităţi. Imitarea unei reţele în sine nu poate
constitui un succes. Trebuie fixate criterii foarte precise. Există două tipuri de preocupări ce
corespund celor două concepţii privind JIT.
“Just in time” permite creşterea capacităţii de reacţie a sistemului de producţie la
cerea comercială.
În spiritul acestui demers, întreprinderea caută să amelioreze reacţia sistemului de
producţie, permiţând un răspuns mult mai rapid la variaţiile cererii cantitative şi calitative.
Pentru a putea reacţiona rapid, trebuie diminuată inerţia oricărui sistem printr-o reproiectare a Fig.19. Primul demers JIT
ciclurilor de fabricaţie. În formlele de organizare tradiţionale acestea prezintă frecvent durate de
săptămâni sau chiar luni. Înseamnă că sistemul nu dă un răspuns unei variaţii a cererii decât Criteriul de evaluare JIT este, în acest caz, termenul de reacţie al sistemului de
după acest termen. Reducerea ciclurilor se exprimă printr-o reducere a stocurilor la toate producţie la variaţiile cererii. Ameliorarea performanţelor va necesita investiţii care vor fi
nivelele, respectiv a stocurilor de materii prime, ceea ce presupune că furnizorii livrează ritmic. comparate cu avantajul comercial generat de timpul de răspuns mai scurt.
Va avea loc o diminuare a stocurilor de producţie în curs de execuţie şi o reducere a timpului de JIT constituie un mijloc de a elimina disfuncţionalităţile şi de a reduce risipa din
trecere prin toate atelierele. aceste modificări vor conduce în final la micşorarea stocurilor de sistemele de producţie, ceea ce va conduce la ameliorarea performanţei globale(vezi figura
produse finite, ceea ce înseamnă o mobilitate sporită a fabricaţiei. nr.2.20).2

40
 Într-adevăr, obiectivul JIT implică o reducere a stocurilor. Reducerea stocurilor
determină apariţia mai multor probleme cum ar fi defectele, rebuturile, retuşurile.
Randamentele scăzute ale maşinilor provoacă opriri ale producţiei. A determina reducerea
stocurilor în mod voluntarist contravine înlăturării cauzelor acestor disfuncţionalităţi.
Fig. 20. A doua abordare JIT
Rezultă astfel în mod natural o ameliorare a productivităţii globale a sistemului, a
calităţii produselor şi a competitivităţii întreprinderii.
“Noile metode de producţie din întreprinderile cu tehnologii moderne şi
managementul JIT demonstrează nevoia de schimbare în managementul tradiţional şi sistemele
de contabilitate de gestiune. În această concepţie este evident că responsabilitatea acestor
schimbări revine contabililor de gestiune.”
Companiile care vor să adopte un mediu operaţional JIT trebuie să-şi revizuiască
activitatea curentă de exploatare şi să introducă noi modalităţi de fabricare a produselor. La
baza acestor metode noi stau câteva concepte fundamentale, şi anume:
 simplitatea este favorabilă;
 calitatea produsului este esenţială;
 mediul de lucru trebuie să urmărească o perfecţionare continuă;
 un nivel ridicat al stocurilor reprezintă o imobilizare de resurse şi poate
masca o muncă necalitativă;
 orice activitate sau funcţie care nu adaugă calitate produsului trebuie să fie
redusă sau eliminată;
41
 bunurile trebuie produse numai atunci când sunt necesare;
 muncitorii trebuie să fie multilateral calificaţi şi să participe la creşterea
calităţii şi eficienţei produselor.”
Pentru introducerea unui mediu operaţional JIT -mediu bazat pe aceste concepte
-compania trebuie să creeze un sistem operaţional care să conţină următoarele elemente:
1. Menţinerea unui nivel minim al stocurilor.
2. Crearea unui sistem de planificare şi programare a producţiei pull-through.
3. Achiziţionarea materiilor prime şi fabricarea produselor în funcţie de necesităţi,
în loturi de mărimi mici.
4. Reglarea rapidăşi necostisitoare a utilajelor.
5. Crearea unor celule de lucru flexibile.
6. Formare unei forţe de muncă multilateral calificată.
7. Menţinerea unor nivele ridicate ale calităţii produselor.
8. Introducerea unui sistem eficient de reparaţii curente preventive.
9. Încurajarea perfecţionării continue a mediului de lucru.
1) Menţinerea unor nivele minime ale stocurilor
Unul dintre obiectivele mediului de operare JIT constă în menţinerea unui nivel
minim al stocurilor. Spre deosebire de mediul tradiţional, în care subansamblele, materiile
prime şi materialele consumabile sunt achiziţionate cu mult înainte şi stocate până în momentul
în care secţiile de producţie au nevoie de ele, într-un mediu JIT materiile prime şi
subansamblele sunt achiziţionate şi recepţionate numai atunci când este nevoie. Prin urmare,
este nevoie de mai puţine instrumente de control al stocurilor, personal şi evidenţe contabile.
2) Crearea unui sistem de planificare şi programare a producţiei pull-through
Producţia pull-through (determinată) reprezintă un sistem în care comenzile clientului
declanşează cumpărarea materiilor prime şi programarea producţiei pentru bunurile cerute. În
cadrul producţiei pull-through compania achiziţionează materiile prime şi subansamblele pe
măsura necesităţii.
3) Achiziţionarea materiilor prime şi fabricarea produselor în funcţie de necesităţi, în
loturi de mărimi mici
În cadrul metodei pull-through, volumul comenzilor primite de la clienţi determină
volumul producţiei. Sunt menţinute niveluri reduse ale stocurilor, însă este nevoie de o reglare
mai frecventă a utilajelor, rezultând întreruperi mai multe ale activităţii.
4) Reglarea rapidăşi necostisitoare a utilajelor prin amplasarea utilajelor în locuri mai
eficiente şi programarea produselor similare pe grupe comune de utilaje, timpul necesar pentru
reglare şi instalare poate fi minimizat. În plus, muncitorii devin mai experimentaţi şi mai
eficienţi dacă se efectuează reglări mai frecvente.
5) Crearea unor celule de lucru flexibile
Mediul de operare JIT permite reducerea timpului necesar pentru fabricarea unui
produs de la câteva zile la câteva ore sau de la câteva săptămâni la câteva zile. În numeroase
cazuri, timpul poate fi redus cu peste 80% prin reanjarea utilajelor, astfel încât cele necesrae
pentru derularea unor operaţiuni succesive să fie instalate împreună. Acest grup de utilaje
formează o celulă de lucru flexibilă, o linie autonomă de producţie care poate realiza toate
operaţiunile necesare în mod eficient şi continuu.
6) Formare unei forţe de muncă multilateral calificată
 În cadrul celulelor de lucru flexibile dintr-un mediu JIT, muncitorii ar putea fi nevoiţi materiale în exces. Pentru a determina dacă produsul corespunde normelor tehnice, acesta
să opereze simultan câteva tipuri de utilaje diferite. Prin urmare, ei trebuie să-şi formeze noi trebuie verificat.
aptitudini profesionale. Numeroase celule de lucru sunt conduse de un singur operator, care, de
exemplu, poate avea atribuţii privind reglarea şi reutilarea echipamentelor. Pe scurt, un mediu
de operare JIT necesită angajarea unei forţe de muncă multilateral calificate.
7) Menţinerea unor nivele ridicate ale calităţii produselor
Operaţiunile JIT generează produse de calitate înaltă, deoarece acestea sunt fabricate
din materii prime calitative, iar pe tot parcursul procesului de producţie sunt efectuate verificări.
Mediul JIT încorporează operaţiunile de inspectare în activitatea continuă de producţie.
Operatorii de utilaje din mediul JIT verifică produsele pe măsură ce acestea parcurg procesul de
producţie. Acest procedeu de inspectare integrat, combinat cu nivelul calităţii materiilor prime,
generează produse finite de înaltă calitate.
8) Introducerea unui sistem eficient de reparaţii curente preventive
Atunci când o companie îşi reorganizează echipamentele în celule flexibile, fiecare
utilaj dintr-o celulă devine parte integrantă a acesteia. Dacă se defectează un utilaj, întreaga
celulă îşi încetzează activitatea. Deoarece produsele nu pot fi transferate spre alt utilaj în timp
ce utilajul defect se află în reparaţie, operaţiunile JIT impun aplicarea unui sistem eficient de
reparaţii curente preventive. Operatorii de utilaje trebuie să profite de perioadele de întrerupere
a activtăţii pentru a realiza reparaţiile curente.
9) Încurajarea perfecţionării continue a mediului de lucru
Mediul JIT promovează corectitudinea din partea lucrătorilor, care se consideră parte
componentă a unei echipe, datorită faptului că sunt profund implicaţi în procesul de producţie.
În plus, fiecare muncitor este încurajat să facă sugestii pentru îmbunătăţirea proceselor de
producţie şi asamblare.
“În concluzie, introducerea unui mediu de operare JIT are drept rezultat mai mult
decât reducerea nivelului stocurilor sau timpului de producţie. Operaţiunile JIT generează în
mod eficient produse de calitate mai înaltă. Fiecare acţiune derulată de operatorii de utilaje, de
personalul de reglare şi de managerii companiei este orientată spre realizarea unor produse
calitative. Orice persoană care este implicată în fabricarea unui produs urmăreşte să-şi utilizeze
la maxim capacităţile.”
Cea mai eficientă modalitate de diferenţiere a mediului de operare tradiţional de
mediul JIT constă în anliza şi compararea fluxului produselor şi a planului (schemei) procesului
de producţie.
Pentru a studia procesul de producţie tradiţional, vom analiza metodele de producţie
ale unei companii specializate în dispozitive de fixare. În fabrica sa, aceasta produce şuruburi,
nituri, cuie pentru încălţăminte şi dispozitive speciale de fixare. Figura nr. 21. prezinta schema
fabricii.
Materiile prime ajung la fabrică sub forma unor bobine de sârmă de diferite
grosimi.Sârma este introdusă într-un aparat de modelare, care taie sârma pe lungimnile necesare
şi îi formează capul. Piesele brute sunt apoi colectate în nişte containere mobile mari pentru a
putea fi depozitate temporar, până sunt transportate în secţia următoare. Operaţiunea următoare
este filetarea şurubului.
În acest moment, deşi produsul are forma unui şurub, este nevoie de prelucrare
suplimentară înainte ca acesta să poată fi considerat produs finit. Şurubul s-ar putea să
trebuiască să fie ascuţit, iar toate şuruburile trebuie spălate pentru a se îndepărta uleiul şi alte

42
 Fig. nr. 21. Schema unei fabrici care utilizeaza mediul de operare tradiţional

Pe tot parcursul procesului, produsele sunt stocate şi transportate în containere mari

de la o opraţiune la alta. La sfârşit, ele sunt transportate în depozitul de produse finite pentru a
fi vândute şi expediate.
În desfăşurarea acestui flux operaţional sunt prezentate o serie de activităţi
negeneratoare de valoare. Cele mai evidente sunt zonele şi activităţile de depozitare a materiilor
prime şi a produselor finite. Timpul necesar pentru transportarea produselor între secţii şi
timpul de aşteptare rezultat sunt de asemenea activităţi negeneratoare de valoare. În sfârşit,
departamentul de verificare nu adaugă valoare produsului, deşi contribuie la costul acestuia.
Numeroase servicii auxiliare sunt costisitoare şi majorează costul produselor fără a le creşte
valoarea de piaţă.

Schema unei fabrici care operează într-un mediu de producţie JIT este foarte difertă
de cea a unei fabrici tradiţionale. Echipamentele sunt plasate astfel încât să formeze linii de
producţie mici, autonome, denumite celule de lucru sau insule. Fiecare celulă are un set complet
de utilaje care fabrică un produs de la început până la sfârşit. Operatorii contribuie la
proiectarea proceselor de producţie şi identificăşi repară utilajele care au nevoie de întreţinere
curentă. În plus personalul este încurajat să delimiteze zonele ineficiente.
Pentru a compara schema de producţie tradiţională cu cea dintr-un mediu de operare
JIT luăm în considerare figura nr. 22.

43

Legendă: M= modelare; D= decupare, A=ascuţire, S= operaşiuni suplimentare pentru
şuruburi speciale
Fig. 22. -Schema unei fabrici care utilizează mediul de operare JIT
Astfel, în locul unor secţii mari, conţinând zeci de utilaje similare, celulele
operaţionale încep şi finisează produsul în timp minim. Fiecare din cele şase titluri
simbolizează o celulă opraţională distinctă. În subdiviziunea A, utilajele au fost reorganizate
pentru a forma celule de lucru JIT. Materiile prime sunt recepţionate pe măsura necesităţii şi
sunt descărcate în zona de depozitare adiacentă scţiei de modelare, decupare, filetare şi ascuţire.
În locul transportării produselor în curs de execuţie de la o secţie la alta în conteinere, sârma
este introdusă în secţiile de modelare în mod automat. Piesele brute sunt transportate pe bandă
rulantă spre operaţiunile consecutive. În cazul în care caracteristicile tehnice ale comenzii
impun prelucrare suplimentară, cum ar fi cea termică sau placarea, sistemul computerizat de
gestiune transportă produsele spre zonele respective. Ambalarea reprezintă faza finală.
Comanda de şuruburi este executată în câteva ore, comparativ cu cele câteva zile sau săptămâni
necesare atunci când o comandă parcurge şi aşteaptă fiecare operaţiune departamentală.
Subdiviziunea B din figura nr. 22. prezintă trei sisteme de producţie flexibile. Un sistem de
producţie flexibil (flexible manufacturing system -FMS) reprezintă un set integrat de utilaje şi
sisteme computerizate, proiectate pentru a realiza automat o serie de operaţiuni. Materiile prime
sunt introduse la un capăt al echipamentului FMS, iar de la celălalt capăt sunt preluate
produsele finite. Unele aspecte ale schemei de producţie din figura nr. 22. sunt similare cu cele
caracteristice amplasării tradiţionale prezentate în figura nr. 21. De exemplu, serviciile auxiliare
cum ar fi centrul de instrumente şi matriţe şi departamentul de reparaţii curente şli capitale
rămân în apropierea operaţiunilor de producţie. Facilităţile de prelucrare termică sunt foarte
costisitoare, iar produsele sunt în continuare prelucrate pe loturi, astfel încât ambele
subdiviziuni utilizează aceleaşi echipamente pentru prelucrarea termică. Celelalte componente
din figura nr. 22. au fost reorganizate pentru a răspunde necesităţilor procesului de producţie
JIT. Planificarea producţiei, controlul calităţii şi gestiunea stocurilor au fost reduse şi mutate în
zona birourilor manageriale; în schema JIT, aceste funcţii trebuie să fie mai aproape de zona
informatică decât de procesul de producţie. În general, numeroase funcţii auxiliare sunt prea
costisitoare de menţinut şi nu fac decât să majoreze costul produsului. În exemplul nostru, în
această categorie se încadrează deprtamentul de analiză a duratei şi fluxului producţiei. Atunci
când o companie trece la un mediu de operare JIT, o serie de activităţi sunt fie reduse, fie
eliminate.
7.2. Alocarea cheltuielilor de producţie în noul mediu operaţional JIT
Atunci când firmele trec de la un mediu tradiţional la noul mediu de producţie,
preocesul de producţie se modifică. Cu toate acestea, contabilul de gestiune răspunde tot de
evaluarea costurilor şi controlul operaţiunilor. Însă modificările intervenite în operaţiunile de
producţie afectează modul în care sunt determinate costurile şi indicatorii utilizaţi pentru
monitorizarea performanţelor.
Atunci când companiile adoptă un nou mediu de producţie, ele combină de obieci
mediul tradiţional JIT cu echipamentele automatizate. Drept rezultat, creşte numărul de ore-
maşinăşi se diminuează numărul de ore de muncă directă. Dimensiunea acestor modificări
44
depinde de gradul de automatizare. Operaţiunile JIT sunt inplementate prin reorganizarea
echipamentelor şi utilajelor existente; tehnicile JIT pot fi aplicate şi atunci când operaţiunile nu
sunt automatizate. Numeroase companii utilizează un sistem parţial automatizat -forţă de
muncă directă care operează echipamente semiautomate, combinate cu utilaje digitale
controlate prin intermediul computerelor. “Utilajele digitale computerizate (computer
numerically controlled-CNC) reprezintă unităţi autonome de echipamente controlate prin
intermediul computerelor, ce cuprind utilaje operaţionale, hardware şi software pentru
proiectare asistată de computer şi roboţi. La cealaltă extremă a spectrului automatizării, opus
unui singur utilaj digital computerizat, se află producţia integral computerizată (computer
integrted manufacturing-CIM), un ansamblu de facilităţi de producţie complet computerizat, în
care toate fazele procesului de producţie sunt programate şi derulate în mod automat. Cu cât
operaţiunile se apropie mai mult de un sistem CIM, cu atât este mai mare diferenţa dintre
numărul de ore-maşinăşi numărul de ore de muncă directă utilizate în procesul de producţie.”
Pe lângă modificarea numărului de ore de muncă directă în favoarea numărului de
ore-maşină, se modificăşi caracteristicile forţei de muncă pe măsură ce compania adoptă noul
mediu de producţie. Muncitorii direcţi nu mai contribuie doar la prelucrarea produsului; ei sunt
responsabili de numeroase sarcini ce erau clasificate în trecut drept muncă indirectă.
În decursul timpului, contabilii s-au bazat foarte mult pe numărul de ore de muncă
directă pentru determinarea costului unitar al produselor. Din cauza reducerii semnificative a
numărului de ore de muncă directăşi a cheltuielilor privind forţa de muncă directă, numeroşi
specialişti consideră că în noul mediu de producţie trebuie să se utilizeze metode diferite de
repartizare a cheltuielilor. Aceştia afirmă că tehnicile tradiţionale de calculaţie a costurilor de
producţie s-au uzat moral, motivând prin argumentele următoare:
1) operaţiunile JIT au modificat numeroase relaţii şi modele de evoluţie a costurilor
asociate producţiei tradiţionale;
2) automatizarea a condus la înlocuirea orelor de muncă directă cu orele – maşină;
3) procesele şi sistemele computerizate au amplificat capacitatea contabilului de a
identifica aceste costuri asupra activităţilor specifice care le generează.
Existenţa celulelor de lucru JIT şi a obiectivului reducerii sau eliminării activităţilor
negeneratoare de valoare determină schimbarea modului în care se face alocarea cheltuielilor
într-un mediu de operare JIT, comparativ cu mediul de producţie tradiţional. Pentru a vedea
modul în care sunt alocate cheltuielile în cadrul operaţiunilor JIT, vom porni de la cele cinci
secvenţe temporale care formează procesul de producţie tradiţional, pe care le vom compara cu
operaţiunile JIT:
1) timp de prelucrare;
2) timp de inspectare(verificare);
3) timp de transportare;
4) timpde aşteptare;
5) timp de depozitare.
În calculaţia costurilor din cadrul mediului JIT, cheltuielile asociate timpului efectiv
de prelucrare sunt grupate în două categorii: cheltuieli privind materiile prime şi cheltuieli de
transformare. Cheltuielile de transformare includ cheltuielile totale privind forţa de muncă
directă şi cheltuielile generale efectuate de un departament, celulă de lucru JIT/FMS sau alt
centru de activitate.
Cheltuielile care pot fi alocate celorlalte patru categorii de timp nu sunt necesare
procesului de producţie şi sunt fie reduse, fie eliminate prin măsuri de control al costurilor.
Cheltuielile de verificare(inspectare), de exemplu, sunt diminuate semnificativ, deoarece
această funcţie este realizată de operatorul celulei de lucru. Cheltuielile asociate cu transportul
produselor în curs de fabricaţie de la o secţie la alta sunt reduse datorită reorganizării schemei
de producţie. Majoritatea costurilor generate de timpul de aşteptare sunt reduse sau eliminate
prin utilizarea celulelor de lucru. Cheltuielile de depozitare sunt de asemenea diminaute
semnificativ sau eliminate. Atunci când procesul de producţie JIT operează la capacitate
optimă, materiile prime şi subansamblele sunt recepţionate de la furnizori în timp util pentru a
fi utilizate în celule de lucru, bunurile circulă continuu prin celulele de lucru, iar produsele
finite sunt ambalate şi expediate imediat către clienţi. Astfel, o mare parte a costurilor generate
în trecut de depozitarea bunurilor sunt eliminate în sistemul JIT. Costurile de producţie
indirecte care nu sunt eliminate trebuie tratate în continuare ca şi cheltuieli generale privind
producţia şi atribuite celulelor de lucru ca parte a cheltuielilor de conversie.
Contabilitatea costurilor de producţie în mediul JIT este sintetizată în tabelul nr. 10.
Cheltuielile de producţie se clasifică în două categorii:
-cheltuieli privind materiile prime;
-cheltuieli de transformare.
Cheltuielile de producţie sunt atribuite celulelor de lucru. Apoi se utilizează metoda
de calculaţie a costurilor pe faze de fabricaţie pentru determinarea costurilor unitare de
producţie.

45
 Tabelul nr. 10. Calculaţia costurilor de producţie în mediul JIT completarea unor documente de tipul fişei de lucru, nu face parte din procesul de producţie JIT
simplificat.
În mediul de operare JIT, cheltuielile indirecte au o legătură foarte slabă cu numărul
de ore de muncă directă. Principalul indicator utilizat este timpul de prelucrare, care reprezintă
timpul necesar pentru ca un produs să parcurgă întregul proces de producţie. Prin urmare,
numărul de ore-maşină devine mai important decât numărul de ore de muncă. Pentru
repartizarea cheltuielilor de transformare asupra produselor, de exemplu, prin metoda
calculaţiei pe faze se utilizează indicatori ai vitezei de circulaţie a produselor. În plus, pentru
determinarea cotelor de repartizare a cheltuielilor de conversie se utilizează capacitate teoretică
(corespunzător uneiutilizări continue şi într-un ritm constant al tuturor instalaţiilor aparţinând
unei unitîţi patrimoniale). (Un obiectiv fundamental al mediului JIT constă în realizarea unei
producţii cât mai apropiate de capacitatea teoretică.)
Monitorizarea computerizată sofisticată a celulelor de lucru permite identificarea
directă a numeroaselor cheltuieli asupra celulelor în care sunt fabricate produsele. După cum
arată tabelul nr. 11, o serie de cheltuieli care în trecut erau considerate indirecte şi repartizate
asupra produselor pe baza unor indicatori ai forţei de muncă sunt acum considerate cheltuieli
directe ale celulei de lucru. Ele pot fi repartizate direct celulei de producţie JIT.

Tabelul nr. 11. Comparaţie între cheltuielile directe şi indirecte -modificări

determinate de JIT

Sursa-Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de bază ale
contabilităţi, traducere, Leviţchi, R., Editura Arc, Chişinău, 2001, p.1187

Într-o companie de producţie tradiţională numărul de ore de muncă directă sau

cheltuielile privind forţa de muncă directă reprezintă cele mai frecvente baze utilizate pentru
repartizarea cheltuielilor generale privind producţia asupra produselor. Cheltuielile cu munca
sunt cea mai importantă componentă a costului produselor finite şi principala sursă a
cheltuielilor generale privind producţia. Prin urmare, cea mai mare parte a cheltuielilor generale
privind producţia sunt repartizate asupra produselor pe baza numărului de ore de muncă directă
sau a cheltuielilor privind forţa de muncă directă.
Datorită faptului că celulele de lucru flexibile automatizate diminuează gradul de
utilizare a forţei de muncă directe, aceasta trebuie înlocuită prin alţi indicatori în procesul de
repartizare a cheltuielilor asupra produselor finite în noul mediu de producţie. Vom descrie
următoarele două modificări:
1. înlocuirea fişei de lucru cu alte modalităţi de cuantificare a producţiei; Sursa: Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de bază ale
2. însumarea cheltuielilor privind forţa de muncă directăşi a cheltuielilor generale contabilităţi, traducere, Leviţchi, R., Editura Arc, Chişinău, 2001
privind producţia şi contabilizarea numai a cheltuielilor de transformare.
Fişa de lucru este un document fundamental într-un sistem de producţie tradiţional. Dacă se utilizează costurile standard, produselor li se atribuie costuri determinate în
Timpul de lucru este acumulat pe măsură ce produsele trec de la o operaţiune la alta. După ce funcţie de cotele prestabilite pentru cheltuielile privind materiile prime şi cheltuielile de
comanda este finisată, fişa de lucru reflectă timpul de lucru total consumat pentru realizare transformare. În mediul de operare JIT, fiecare celulă fabrică produse similare pentru a
comenzii respective. Aceste informaţii permit contabilului să determine costul forţei de muncă minimiza timpul necesar pentru reglarea utilajelor. Prin urmare, cheltuielile privind materiile
directe şi să repartizeze cheltuielile generale privind producţia, iar cheltuielile sunt repartizate prime şi cheltuielile de transformare ar trebui să fie aproape egale pe produs şi pe celulă.
asupra produselor executate pe parcursul zilei. Activitatea de raportare detaliată, constând în Cheltuielile privind gestiunea materiilor prime, întreţinerea, materialele consumabile

46
operaţionale şi supervizarea pot fi atribuite direct celulelor de lucru pe măsură ce sunt generate.
Amortizarea este repartizată în funcţie de unităţile de output şi nu în funcţie de timp. Deci, şi
aceste cheltuieli pot fi atribuite direct celulelor de lucru pe baza numărului de unităţi produse.
Cheltuielile privind chiria spaţiilor, primele privind asigurarea bunurilor şi impozitele pe
proprietate rămân cheltuieli indirecte şi trebuie repartizate pe celule de lucru, pentru a fi incluse
în categoria cheltuielilor de transformare.
8. Tendinţe contemporane în contabilitatea costurilor de producţie
8.1. O perspectivă internaţională
analiza inductorilor de valoare pentru client, pentru acţionar, prin inovare
organizaţională.
Deşi aceste faze sunt distincte, trecerea de la una la alta a fost întotdeauna progresivă
şi evolutivă.
“Fiecare fază a evoluţiei necesită o adaptare la un nou ansamblu de condiţii la care
sunt supuse organizaţiile, prin integrarea, remanierea şi îmbogăţirea tehnologiilor. Astfel,
fiecare fază este o combinaţie între vechi şi nou, vechiul fiind remaniat pentru a se adapta la
nou şia răspunde aşteptărilor mediului de conducere.”
Diagrama următoare prezintă cele patru faze de evoluţie a contabiltăţii de
gestiune(vezi figura nr. 23.)

Legitimitatea metodelor „tradiţionale” de calculaţie a costurilor, concepute în mare

majoritate în prima jumătate a secolului al XX -lea este pusă astăzi în discuţie atât de
teoreticienii contabili, cât şi de organismele profesionale (în special nord-americane).
Cele mai multe critici vizează desincronizarea evidentă a contabilităţii de gestiune în
raport cu mediul de producţie.
Economiile vestice (vom include aici şi Japonia şi Coreea de Sud) sunt bazate în
majoritate pe tehnologii înalte, producţia industrială caracterizându-se printr-un grad de
automatizare ridicat. Sintagma “Advanced Manufacturing Technology” înseamnă deopotrivă
proiectare asistată de calculator (CAD 81), planificarea computerizată a necesarului de
aprovizionare (MRP82), folosirea unor sisteme de producţie controlate de calculator (CAM 83),
controlul total al calităţii (TQC 84) etc. “Vârful de lance” al acestei familii este prototipul digital
(tehnologia CATIA, spre exemplu), prin care costurile dezvoltării unui produs nou (automobil,
avion) sunt estimate, în diferite variante, încă din faza de proiectare “pe calculator”, activitatea
însăşi de proiectare revenind la un cost mai avantajos.
În astfel de condiţii, structura costului nu mai este similară celei din epoca
“industriilor coşului de fum”85, cum inspirat le numea Alvin Toffler.
Câmpul de activitate organizaţional care înglobează contabilitatea de gestiune a
evoluat în patru faze succesive, şi anume:
 Prima fază -Înainte de 1950, preocuparea principală a fost determinarea
costurilor complete şi controlul financiar, prin aplicarea tehnicilor de
elaborare a bugetelor şi de contabilitate a costurilor complete.
 A doua fază -Din 1965, interesul se deplasează spre producţia informaţiei
necesare planificării şi controlului de gestiune, recurgându-se la tehnici cum
ar fi analiza decizionalăşi contabilitatea de responsabilitate. Fig. nr. 23. Evoluţia contabilităţii de gestiune
 A treia fază -După 1985, atenţia se deplasează spre reducerea risipei
resurselor utilizate în funcţionarea întreprinderii, prin aplicarea analizei Ca răspuns la schimbările tehnologice, teoreticienii şi practicienii au trecut la
proceselor şi tehnicilor de management al costurilor. elaborarea unor metode noi de calculaţie a costurilor, dintre care menţionăm:
 A patra fază -după 1995, interesul este de a crea sau produce valoare prin  metoda Just-in-Time, care sete concomitent o metodă de fabricaţie dar şi de
utilizarea eficace şi eficientă a resurselor, prin tehnici care să permită contabilizare a costurilor;
81  metoda costurilor bazate pe activităţi (Activity Based Costing -ABC), care
Computer Aided Design pe de o parte caută să efectueze o repartizare mai justă a cheltuielilor
82
Materials Requirement Planning indirecte în costurile de producţie, iar pe de altă parte propune să stabilească
83
Computer Aided Manufacture o relaţie între costurile indirecte şi activităţile care le induc;
84
Total Quality Control
85
Toffler, A., Powershift -Puterea în mişcare, Ed. Antet, Bucureşti, 1995

47
  metoda costurilor retrocalculate (Backflush Accounting -BFA) foloseşte un
demers invers fluxului de producţie, pornind de la contravaloarea bunurilor
vândute, în raport cu care costurile se vor repartiza asupra produselor
vândute şi asupra stocurilor;
 metoda costurilor - ţintă (target costing) urmăreşte să afle un cost maxim
admisibil pe produs, pornind de la prospectarea pieţei înainte ca produsul să
fie proiectat.
Metodele de fabricaţie utilizate de firmele japoneze şi de cele din noile ţări
industrializate (în special „tigrii” sud-est asiatici) s-au dovedit superioare din punct de vedere al
productivităţii şi competitivităţii faţă de cele utilizate în Europa de Vest şi America de Nord,
deşi părerile comentatorilor sunt împărţite.
Incontestabil este însă faptul că japonezii au fost pionieri în domeniul tehnicilor
flexibile de planificare a producţiei. Ei au aplicat pe scară largă (uzinele Toyota) metodele de
fabricaţie bazate pe fluxuri comandate din aval în amonte, în speţă metoda Just-in-Time, în
varianta japoneză Kanban.
8.2. O perspectiva românească
Problema competitivităţii, văzută prin prisma cost-calitate, nu constituie un motiv de
mândrie pentru economia românească.
Faptul că după 1990 preţurile unor produse au crescut de mai bine de 1000 de ori nu
poate fi pus doar pe seama inflaţiei. Aceste preţuri s-au liberalizat (parţial sau total), dispărând
sistemul preţurilor administrate. Prin urmare, orice producător caută să-şi stabilească preţul de
vânzare pe baza costului de producţie, iar dacă acesta din urmă este ridicat, e uşor de ghicit cum
va fi preţul.
O parte însemnată a firmelor româneşti se confruntă cu probleme deloc neglijabile şi
deja arhicunoscute:
 tehnologie învechită, cel mai adesea mare consumatoare de resurse
materiale, producătoare de pierderiş ;
 costuri salariale mari, datorate supradimensionării schemei de personal,
folosirii ineficiente a timpului de lucru, nivelului de automatizare, scăzut
pentru era post-industrială;
 productivitate a muncii mult mai redusă decât în sectoarele similare din
ţările dezvoltate;
 cerere scăzută pentru produsele oferite, rezultând aşa-zisa “producţie pe
stoc”;
 datorii mari la bugetul de stat şi faţă de alte firme, greu de rambursat
datorită blocajului financiar;
 management incapbil de a face faţă “moştenirii” fostelor întreprindrei de
stat;
 slabul interes pentru costurile induse de prevenirea deteriorării mediului
înconjurător, care constituie de ani buni o preocupare majoră a economiilor
vestice.
48
În atare condiţii, costurile ridicate vor zădărnici orice tentativă a întreprinderii de a
obţine profit. Cu toate acestea, întreprinderi cu pierderi colosale supravieţuiesc prin politici
sociale, pe când altele, pentru a-şi acoperi costurile mari, îşi ridică preţurile propagând inflaţia
mai departe.
Piaţa nu poate combate încă această tendinţă prin mecanismul cererii şi al ofertei,
decât în rare cazuri.
În firmele româneşti, calculaţia costurilor păstrează în majoritate un caracter
conservator, în sensul că metodele folosite sunt aceleaşi ca acum 30 de ani, deşi caracterul
producţiei a cunoscut şi la noi unele schimbări.
Din punct de vedere metodologic, calculaţia are la bază aproape exclusiv metoda pe
faze ori metoda pe comenzi, combinate îmsăşi cu alte tehnici, la latitudinea agentului economic.
Se practică un antecalcul la nivel de secţie ori atelier, completat cu un postcalcul la nivelul
compartimentului contabilitate.
Din câte cunoaştem la ora actuală, nu există preocupări pe scară largă pentru
implementarea unor metode de calculaţie de factură recentă, cum ar fi Just-in-Time sau ABC.
De vină sunt în primul rând deficienţele structurale din economia românească, precum şi lipsa
unui management al calităţii totale, iar puterea de cumpărare scăzută a consumatorilor
transformă conceptul de “stoc zero” într-un mit intangibil.
În firmele româneşti se pune accent pe latura constatatoare (post-factum) al
calculaţiei, dar costul se foloşeşte mai puţin ca un element de previziune.
Problema nu rezidă în inexistenţa informaţiilor care să alcătuiască un “tablou de
bord” al întreprinderii, ci în faptul că adesea, importanţa acestor informaţii nu este percepută
cum sar cuveni. În plus, informaţiile brute nu sunt suficiente: sunt necesare retratări şi corelări
ale acesteia.
Pentru un sistem informaţional bine pus la punct, importanţa sistemului informatic nu
poate fi negată. Dar acesta este în multe cazuri inadecvat. Nu lipsa aplicaţiilor (în România,
soluţii informatice pentru calculaţia costurilor există de la jumătatea anilor ‘70) constituie o
problemă, ci neintegrarea acestora. Ori, sistemele informatice din firmele româneşti sunt în
marea majoritatea a cazurilor sisteme neintegrate.
Ca o cale spre normalitate, semnalăm apariţia în firmle româneşti a unor “grei” din
domeniul aplicaţiilor informatice de gestiune. Vorbind de informatică economică se vorbeşte
inevitabil de baze de date (Oracle, Informix, SQL Server), iar sistemele informaţionale de la
nivel tactic dispun de sisteme de tip Enterprise Resource Planning, precum MFG/Pro (Dacia
Piteşti) ori BaaN.
Dincolo de costurile implementării (să ne reamintim că informaţia costă, dar şi
produce valoare), folosirea unor asemenea sisteme înseamnă pentru o firmă o cale de reducere a
costurilor.
Celebrul Michael E. Porter, profesor de management la Harvard Business School,
sublinează însemnătatea cunoaşterii costurilor pentru managementul firmei, ca şi faptul că o
calitate mai mare înseamnă un cost mai mic. Astfel, Porter afirma în urmă cu câţiva ani că
“pentru a fi competitivă pe termen lung, o companie trebuie să ofere clienţilor o valoare mai
mare sau o valoare comparabilă la un cost mai scăzut, sau ambele”.