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OSVALDOIAIMAR FRANCO,
5TOMCX1

NDICE
Captulo 1. T/ig_f*)StQS. Aspectos contables, econmicos y
1.
2.

Costo contable y costo econmico .............


Concepto de beneficio en Economa
y Contabilidad .............................................
3.
Los factores de la produccin ...................
4.
Comportamiento del costo ante
cambios en el volumen ...............................
5.
Evolucin de la Contabilidad de costos,
de gestin (gerencia!) y directiva ....... -. .....
"6.
La Contabilidad Patrimonial frente
ala Contabilidad directiva ........................
7.
Aspectos administrativos ..........................
Anexo 1: Definiciones de costo..! ..........................

7
12
15
20
32
41
45
50

Captulo 2. Clasificaciones, sistemas y cuentas de costos.


1.
1.1
1.2.
1.3.
1.4.
1.5.
1.5.1.
1.5.2.
1-6.
1.6.1.
1.6.2.

Clasificaciones de los costos ......................


Segn sus caractersticas fsicas
y jurdicas ....................................................
Segn la funcin que desempeen ...........
Segn la periodificacin de los
desembolsos .................................................
Segn su racionalidad ...... ..........................
Segn la identificacin con la unidad
de costeo .......................................................
Unidad de costeo y unidad de costo .........
Costos directos e indirectos ......................
Segn su variabilidad .................................
Generadores de costo .................................
Costos segn el volumen ............................

64
64
64
67
70
70
71
73
74
74
76

1.6.3. Semivariables
1.7. Segn el propsito que persiguen
1.7.1. Costos para la valuacin y exposicin
en estados contables
1.7.2. Costos para planificacin y adopcin
de decisiones
1.7.3. Costos para ejercicio de control y
evaluacin de actuacin
2.
Sistemas de costos. Definicin y
clasificaciones
3.
Cuentas. Medios de regisfcracin

79
84
85
85
89
95
97

Captulo 3: Introduccin a los costos de entes comerciales, industriales y -prestadores de servcos.


1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.

Flujo de costos. Modelo general


Funciones de entes comerciales e
industriales
Elementos del costo de produccin
Flujo de costos en empresas industriales. Estados de costos
Inventarios peridicos y permanentes
Costo departamental. Costo divisional.
Centro de costos. Actividades
Fases del clculo del costo
Ciclo contable del costo
Administracin estratgica ce costos,
administracin del costo del ciclo de
vidayJIT

101
104
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118
125

PROLOGO
Por determinar un costo se entiende relevarlo, medirlo, adicionar metodolgicamente sus elementos y concentrarlo en torno de las unidades de costeo apropiadas.
La registracin corresponde a la memorizacin de
los datos del costo y se refiere a hechos ocurridos, aunque pueden jugar en ella predeterminaciones a efectos
comparativos. La registracin culmina con la exposicin,
en estados contables, de los datos vinculados a situaciones estticas y dinmicas.
El anlisis, es otro cometido de la contabilidad de
costos. El anlisis permite brindar informacin para diversos fines, incluyendo lo estratgico. Por ejemplo: Gastar en una actividad para ahorrar en el costo de otras es
xui principio fundamental del anlisis estratgico de costos.
Determinacin, registracin y anlisis son los objetivos fundamentales de los tres primeros captulos y sumados a los cuatro siguientes constituyen material necesario bsico para un curso de GESTIN Y COSTOS.
Mantenemos el enfoque tradicional de costos al no
innovar en los captulos cuarto, quinto y sexto pero incorporamos el captulo sptimo de costeo basado en actividades ( A B C ) que impone el enfoque contemporneo.
El propsito fundamental de este libro es ayudar a
los estudiantes en el conocimiento de asignaturas como
GESTIN Y COSTOS, y otras que bajo distinto nombre
encierran el mismo contenido.
Finalmente, resta agradecer al contador Sergio Andrs Ghedin cuya colaboracin facilit la tarea emprendida.

Captulo 1

LOS COSTOS
ASPECTOS CONTABLES,
ECONMICOS Y ADMINISTRATIVOS
1. Costo econmico v costo contable

Captulo 1

Los Costos
Aspectos econmicos
contables y

Se ha dicho que "costo es el esfuerzo destinado a


lograr un objetivo ' determinado" (Anexo 1).
Puede decirse, en trminos generales, que costo es
el sacrificio econmico que soportan los entes de erogacin para satisfacer sus necesidades (objetivo de los entes) y el que afrontan los entes de produccin o "empresas" para alcanzar la meta de obtencin de lucro (objetivo
de los entes de produccin). Si se relaciona el costo con la
operacin a que est vinculado, puede definrselo como
el sacrificio econmico originado en el desarrollo de determinada actividad, a travs de la cual se busca cumplir
un objetivo dado.
Para fines de anlisis econmico, el trmino costo
significa las compensaciones que deben ser recibidas por
los dueos de las unidades de los factores de produccin
usados por un ente si estos dueos han de continuar con
el suministro de los factores productivos al ente.
La frase "compensaciones que deben ser recibidas
por los dueos" se usa con preferencia a la de " pagos que
deben 'ser hechos a los dueos de los factores" porque, en
algunos casos, no ocurre ningn pago" en el sentido comn de esta palabra.
Desde el punto de vista de una empresa, el monto
de compensacin que los propietarios de las unidades de
un factor deben recibir para continuar suministrndolas
es determinado por las oportunidades que ellos tienen,
como ser los montos que podran obtener vendiendo las
unidades a otras empresas.
7

El empresario elabora y/o comercializa mercancas,


sustrayendo cierta cantidad de bienes y servicios de otros
fines a los que podra habrselos destinado. El economista denomina costo de oportunidad a la merma de beneficio (o la oportunidad perdida) que resulta de no emplearlos en la ms conveniente de todas las alternativas de
utilizacin que aqullos podran tener. Pese a la denominacin no es realmente un costo, sino un concepto muy
similar al de lucro cesante prdida (o renuncia) de lo que
habra podido lograrse de no ocurrir un hecho o acto dado.
En general, se entiende por costo de oportunidad al
valor a que se renuncia por consumir o utilizar un bien o
servicio para un propsito dado, en lugar que para otro
uso o destino posible.
Un agricultor que es dueo de 100 hectreas puede
obtener una renta de S 5.ooo alquilndolas a un vecino o
explotarlas por su cuenta. Si decide encarar la explotacin por su cuenta tiene un costo de oportunidad de $
5.000 porque est perdiendo la oportunidad de alquilar
la tierra por este monto al explotar la tierra l mismo.
Otro caso ms complicado: supngase que una empresa ha comprado, tiempo atrs, un lote de materiales
por un precio de $ 1.000 el kg. Este es el precio de costo
histrico, expresado en moneda histrica.
Desde la fecha de adquisicin, el ndice del nivel
general de precios subi un 50%. Los $ 1.000 abonados en
su momento son $ 1.500 en moneda actualizada. Este es
el valor de costo histrico en moneda corriente.
Supngase ahora que por algn motivo el material
adquirido no haya sido apto para el uso a que se lo' destinaba o que ya no exista ese uso. Con el fin de desprenderse de l se busc compradores y otro destino en la empresa. Se recibieron dos ofertas: una por $ 1.000 pagaderos
en 90 das y otra por $ 950 al contado. El valor actual de la
primera oferta, descontado el cobro futuro con una tasa
adecuada a las-circunstancias es de $ 923,58. El departa-

mento tcnico encontr que el material poda utilizarse


en otro destino, reemplazando igual peso de otro material cuyo costo corriente, en plaza, es de'S 990 el kg. Al
contado. Este es el costo de oportunidad. Si se vendiera a
950 se perderan S 40 respecto a su otro uso posible y se
tendra una prdida de S 510 respecto a su valor de costo
histrico expresado en moneda corriente.
Dos clases de elementos integran el costo econmico: (1) aqullos que, como los salarios, toman la forma de
pagos contractuales y son denominados costos desembolsados o a desembolsar; (2) aqullos que no involucran
salidas de dinero contractuales y se originan cuando los
factores de. costos son de propiedad del ente o de sus dueos, siendo denominados costos no desembolsados, implcitos o imputables.
El costo econmico es la suma de los desembolsos
mencionados en (1) - costos explcitos -, medidos en trminos ..-de alternativas u oportunidades abandonadas, es
decir alternativas por las cuales no se ha optado, ms los
imputables mencionados en (2) que representan no
erogaciones realmente incurridas, pero s ingresos dejados de percibir o riesgos soportados. A los costos explcitos debern agregarse los intereses sobre el capital propio -invertido en la produccin, una adecuada compensacin por la actividad del dueo cuando trabaja en el ente
sin percibir remuneracin, etc., para llegar a un costo econmico.
.- . Los entes soportan costos de oportunidad por adoptar-unas decisiones de inversin y no otras, por efectuar
un determinado proceso productivo y no'llevar a cabo otra
alternativa.
Desde el momento que los recursos financieros se
materializan en un equipo, se est renunciando a cobrar
el inters que los mismos devengaran si fueran colocados en una inversin de naturaleza financiera (plazo fijo,
bonos, etc.). Desde que un empresario decide aportar su

trabajo a su empresa, est renunciando a la retribucin


que podra conseguir si sus servicios los dedicara a otros.
El anlisis no puede prescindir de los costos imputables, porque de lo contrario los resultados seran equvocos. La ganancia contable tradicional no reconoce ni una
rentabilidad mnima al capital ni un nivel de salario al
empresario. Esta ganancia es solamente un excedente que
sirve para remunerar dichos factores de la produccin, si
es que logr un nivel suficiente tal excedente.
El costo contable tradicional tiene en cuenta nicamente los factores de produccin que el ente compra o
alquila en el mercado y los vala a precio histrico. Confiere un significado predominante al aspecto contractual,
a las transacciones efectuadas, siendo el principio de realizacin una muestra de ello. Rige la conocida Teora del
Contrato.
La antigua posicin doctrinaria, segn la cual existiran tres conceptos distintos del costo (econmico, contable, tcnico) por los diferentes elementos considerados
en su determinacin, est superada. El costo es un concepto propio de la ciencia econmica que la contabilidad
debe interpretar, medir y reflejar dentro del sistema de
informacin.
La expresin costo no tiene significado concreto si
no es acotada de manera de precisar su contenido.
A partir del concepto genrico, segn el cual costo
es todo sacrificio de bienes econmicos valuados de determinada manera realizado con el objetivo de generar
un ingreso ms' o menos diferido en el tiempo o cumplir
un objetivo determinado,.se pueden identificar diferentes conceptos de costos: costo resultante o incurrido y
costo necesario.
Todos los factores que han sido utilizados en un proceso productivo integran el costo resultante del mismo,
con prescindencia de la racionalidad con que dichos factores han sido utilizados, de acuerdo con el concepto eco10

nmico que identifica el costo con la suma de las remuneraciones de todos los factores usados para la obtencin
de un producto o de un servicio o para la realizacin de
un acto o funcin destinada al cumplimiento del objetivo
perseguido por el ente.
El haber sacrificado cierta cantidad de factores debe
ser reflejado por el sistema de informacin contable, pero
destacando cules han sido los costos necesarios para la
obtencin del fin buscado y que por lo tanto deben integrar el costo del proceso productivo, y que parte constituye un costo incurrido innecesario, a exponer como un
quebranto que afecta el resultado econmico de la explotacin y no los costos de sta.
Considerando la racionalidad en el uso de los factores, costo contable es el sacrificio de ciertos factores necesarios para alcanzar un cierto resultado productivo, a
" travs de" acciones'specficas, los que pueden ser valuados
de diferente manera.
Se resalta en esta definicin la caracterstica de
necesario y se ponen de manifiesto que en todo costo estn presente dos componentes:
*
El componente fsico, referido a la cantidad
de factores sacrificados, o una accin integran
te de un proceso productivo cualquiera para
alcanzar un resultado.
*
El componente monetario, esto es el precio o
valor del componente fsico, negociado o asignado.
Todo concepto unvoco del costo es errado. El componente fsico puede variar ya que su magnitud depender de determinados criterios de racionalidad y eficiencia,
y el componente monetario ser cambiante de acuerdo
con el criterio utilizado par su valuacin.
La Economa y la Contabilidad estudian las operaciones de la empresa y manejan conceptos tales como ga11

aaucia, ingreso, costo, capital, valor, precios, A pesar de


ello parecan habitar mundos diferentes, con escasa comunicacin.
En los ltimos aos se ha producido un acercamiento entre le costo econmico y el contable, entre la Economa y la Contabilidad.

2. Concepto de beneficio en Economa y Contabilidad


Interesa sealar las relaciones entre Contabilidad
y Economa en torno de la concepcin del beneficio o resultado.
El beneficio econmico es la diferencia entre el ingreso que obtiene un ente por la venta de su producto
(bien o servicio) y el costo de los insumes utilizados en su
produccin. El concepto de ingreso no difiere del usado
tradicionalmente en Contabilidad. El concepto de costo
de oportunidad utilizado por los economistas, en cambio,
es distinto salvo excepciones, del costo histrico de la
contabilidad clsica.
La prctica contable tradicional en materia de medicin del beneficio se apoya sobre valores histricos.
Puede definrsela rpidamente recurriendo al enunciado
de los principios de "realizacin", "devengado" y
"valuacin al costo".
Un hito importante en el acercamiento de la Contabilidad a la Economa lo dio el Informe N 6 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de ciencias Econmicas, "Replanteo de la Tcnica Contable: Su estructura bsica; su acercamiento a la economa".
El mencionado Ipforme N 6 fue en los ltimos tiempos el esfuerzo de investigacin interdisciplinario ms
importante. Insumi aproximadamente siete aos de labor de varios profesionales contables con el apoyo de expertos en metodologa y filosofa de las ciencias, en ciencias de la administracin, en ciencias de la informacin y
12

en economa.
Inicialmente el trabajo fue concebido para su publicacin como Informe del rea de Contabilidad del CECYT.
Finalmente, las autoridades de dicha Federacin decidieron la publicacin como libro el que fue editado en el ao
1980.
El objetivo perseguido en ese trabajo fue formular
un replanteo del funcionamiento de la tcnica contable,
para darle una estructura bsica lgica que respondiera
a problemas particulares sin necesidad de recurrir a procedimientos o criterios de emergencia. En la propuesta
que se formula tiene un valor muy importante el concepto de costo de oportunidad; en l se sustenta'el propugnado empleo de valores corrientes para valuar patrimonios y determinar resultados.
Con fecha 12/06/92 se aprob la Resolucin Tcnica
Nc 10 de la F..C.P.C.E. sobre la base del Informe N 13
del rea de contabilidad del CECYT} cuya redaccin original de diciembre de 1987 sufri diversas modificaciones hasta convertirse en disciplina contable y el comienzo de una nueva etapa.
Esta resolucin adopta como criterios de valuacin
a los valores comentes del momento a que se refiere cada
medicin. Este concepto se aplica tanto para los activos y
, pasivos como para los ingresos y los costos.
En el libro Replanteo de la Tcnica Contable se formula la necesidad de segregar el estado de resultados en
tres partes:
I.

Resultados asignables a la actividad (intercambio),


II.
Cambios de valor en los activos y pasivos,
III. Rendimiento del capital propio.
De la primera y la segunda surge la ganancia atribuible a los administradores, la tercera incluye slo la
rentabilidad del capital de los propietarios. El total de
13

las tres es la ganancia total considerada desde el punto


de vista de los propietarios.
La Resolucin Tcnica N 10 adopta como criterio
de ganancia proveniente de las operaciones de intercambio a la diferencia entre el ingreso que obtiene el ente por
la venta de su producto (bien o servicio) y el costo corriente
de los insumes empleados en su produccin y
comercializacin (medidos en trminos del mismo momento de la venta).
Adems de los resultados de las operaciones de intercambio, se reconocen los resultados de los acontecimientos internos o externos a la empresa o circunstancias del mercado que originen acrecentamientos, revalorizaciones y desvalorizaciones en trminos reales, o sea,
netos del efecto de los cambios en el nivel general de precios.
De este modo, bajo el concepto de capital financiero
a mantener, las variaciones patrimoniales constituyen
resultados y pueden provenir para la Resolucin Tcnica
N 10 de:
a)

b)

Intercambio, en cuyo caso se reconocern corno resultados, cuando las operaciones que las
produzcan se consideren concluidas, atendien
do para ello al concepto de esencialidad (la
informacin sobre un fenmeno dado debe dar
preeminencia a su naturaleza econmica por
sobre su forma instrumental o jurdica, cuando los aspectos instrumentales o las formas le
gales no reflejen adecuadamente los efectos
econmicos existentes).
Acontecimientos internos o externos a la empresa o circunstancias del mercado que originen acercamientos, revalorizaciones y desvalorizaciones en trminos reales (resultados
por tenencia), en cuyo caso se reconocern
14

en resultados en la medida en que sean representativos los valores que se tomen como
base (y no deriven de cuestiones coyunturales).
En lo que concierne al inters del capital propio invertido, se podr presentar como informacin complementaria el efecto que en el estado de resultados tendra su
cmputo, como parte del costo de las operaciones. Tmidamente se ha avanzado en este punto (consideracin del
inters del capital propio) en el acercamiento de la contabilidad a la economa,
En la informacin complementaria podr identificarse por un lado el resultado atribuible a los administradores, que incluir como costo ms el inters del capital propio, por otro lado el inters del capital propio, o
sea la ganancia atribuible a los propietarios por poner a
disposicin de los administradores el capital invertido y
por ltimo el resultado final, que es la suma algebraica
de los dos anteriores y que representa el resultado total
que le corresponde en definitiva a los propietarios.

3. Los factores de la produccin.


En la teora econmica se utiliza el trmino produccin para denominar a toda actividad econmica que tiene por objeto aumentar la capacidad de los bienes para
satisfacer necesidades, o sea, para generar o crear "utilidad". El proceso productivo permite, mediante la utilizacin o combinacin de determinados bienes o servicios,
obtener otros distintos.
Los bienes o servicios utilizados en el proceso se denominan factores de la produccin, recursos productivos,
o simplemente recursos.
Toda produccin exige cierta combinacin de factores - cierta tcnica - de donde surgir una determinada
relacin cuantitativa entre los mismos y el producto o productos a obtenerse. A esta combinacin se la denomina
15

funcin de produccin. Los precios de los factores no tienen nada que hacer, en principio, con la funcin de produccin.
Entre los factores de la produccin no existe
sustituibiidad absoluta por razones cualitativas propias
de cada factor y, principalmente, porque cuando se ha
optado por una determinada tcnica, existen factores que,
en el corto plazo, son inmutables - llamados fijos - y existen otros sobre los que se puede actuar a voluntad para
obtener una cierta cantidad de producto - llamados variables -.
Los factores productivos utilizados en la produccin
contribuyen a la formacin del costo del producto desde
dos puntos de vista: fsico o real, que corresponde a las
"unidades" de factor utilizadas; y monetario, que corresponde al precio o el valor de cada unidad fsica.
Algunos de los factores fijos no tienen en su cuanta
relacin ni con la produccin resultante del uso real, ni
con las decisiones de uso de los mismos (nivel de actividad previsto). Otros factores fijos slo existen en funcin
de la decisin de utilizar en determinada proporcin a
los anteriores, o sea que son distintos de acuerdo con los
niveles de actividad previstos y mantiene su independencia de la utilizacin real, es decir, del volumen de produccin alcanzado. Los primeros son denominados factores
jos estructurales o factores determinantes de la capacidad de produccin. Los segundos son denominados factores jos de operacin o factores determinantes del nivel
de uso previsto o planteado de la capacidad alcanzable o
potencial.
Son eiemplos de factores fijos estructurales:
*
Edificios y construcciones.
*
Equipos mecnicos, electromecnicos o simi
lares.
*
Otras instalaciones que condicionan la magni
16

tud de la actividad.
Mostradores, gndolas, cintas transportadoras, conservadoras, refrigeradoras, en la acti
vidad comercial.
Camas, esterilizadores, autoclaves, equipos y
aparatos mdicos, en la actividad hospitalaria.
El trabajo del personal indispensable para asegurar la existencia de la empresa, su custo
da, administracin y conservacin.
ion ejemplos de factores filos de operacin:
*
Las dotaciones-de personal necesaria para alcanzar determinados niveles de produccin,
tales como personal de supervisin, de control
de calidad, de limpieza, que 'vara en relacin
con la actividad prevista y no con respecto a
la actividad real.
Para terminar el anlisis de los factores productivos
falta tratar los factores variables. Solamente existen si se
realiza el hecho de la produccin y varan en su magnitud
en relacin directa con el volumen realmente alcanzado.
Existe una tendencia, muy difundida, a considerar . los directamente proporcionales a Ips cambios en el volumen pero esto no es as, porque la cantidad de factores
variables a emplear con. relacin al- volumen de produccin depende de diversas circunstancias que actan
concurrentemente:
1)
La naturaleza propia de los distintos factores
variables acarrea una relacin de variabilidad,
de acuerdo con cambios en el volumen, distinta y propia. Si se acepta que la materia prima es un factor variable proporcional, no por
eso puede afirmarse que todas las materias
primas varan proporcionalmente con el volu17

raen de produccin. Por ejemplo, con la misma


cantidad de microrganismos pueden obtenerse
distintos volmenes del mismo producto, en
funcin de diferentes temperaturas y tiempos
de procesamientos, como ocurre en la industria lctea.
2)
Las caractersticas cualitativas de los factores
fijos pueden incidir en la relacin factor varia
ble con el volumen de produccin. Tal es el ca
so del grado de capacitacin de la supervisin.
3)
La racionalidad en el uso de los factores, la
tecnologa empleada y los mtodos de produc
cin, afectan "o pueden afectar la cuanta de los
factores variables con relacin a los volmenes producidos.
4)
Una consideracin especial merece, por su
importancia, el rango o nivel de produccin.
Tiene una incidencia fundamental en la "ley
de proporcin de los factores"-. Esta dice que,
dada una cantidad inamovible de factores fijos, la adicin sucesiva de unidades de factores variables hace que la produccin- tenga una primera etapa de rendimientos crecientes,
una segunda etapa de rendimientos "decrecien
- tes y, por ltimo, una tercera etapa de rendi. mientes negativos.
La teora econmica trata de determinar en que proporciones deben ser usados los factores de la produccin
(medios productivos) requeridos por una produccin, para
obtener el mejor resultado. Ejemplo: para hacer zapatos
una fbrica necesita edificios, maquinarias, materias primas, suministros, labor fuerza motriz, etc.; el fabricante
puede realizar con esos elementos diversas combinaciones que le rendirn cantidades de produccin distintas.
La "ley de proporcin de los factores" expresa que mien18

tras se mantenga constante el estado de la tcnica, si a


una cantidad dada de un factor o combinacin de factores
productivos se aplican dosis crecientes de otro factor o
combinacin de factores, la cantidad del producto no se
modificar en proporcin continua de los elementos variables, sino crecer primero ms que proporcionalrnente, luego menos que proporcionalmente, y, por ltimo,
decrecer.
Supngase que el cuadro siguiente expresa los resultados que se obtienen al aplicar en sucesivos perodos
de produccin, diferentes cantidades del factor variable.

Unid. -del factor Produc. total Pducto medio Pducto marginal


por unidad
(MP)
variable
(PT)
de factor (FU)

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10

12
14
17,33
18,50
18,20
17,33
16,29
15
13,44
11,50

12
28
52
74
91
104
114
120
121
lio

12
16
24
22
17
13
10
6
1
6

La informacin procedente, es mostrada grficamente:

19

Producto total

] Etapa t*
R*ndimento
DECRECIENTES 1 NEGATIVOS

Unidades del Factor Variable

Fig. 1-1 - Comportamiento de la.produccin ante el aumento de


las unidades de factor variable.

El comportamiento de la produccin a medida que


aumenta un factor variable puede ser separado en tres
etapas, delimitadas por las lneas de rayas en la fig. 1.1.
en la primera etapa, aumento ms que proporcional del
producto, producto medio y producto marginal aumentan. En la segunda etapa, aumento menos que proporcional del producto, el producto marginal declina continuamente y llega a O, mientras que el producto medio aumenta hasta su mximo y luego declina. El producto total
alcanza su mximo en el punto en gue el producto marginal se convierte en 0. La tercer etapa, decrecimiento, es
aquella' en la cual el producto total disminuye y entonces
el producto marginal es negativo.
4. Comportamiento del costo ante cambios en
volumen
En Economa se considera que el modo en que cambian los costos de una empresa al variar su produccin
por unidad de tiempo, debe ser estudiado en relacin a
los lapsos llamados "corto plazo" y "largo plazo". Cualquier perodo podra legtimamente llamarse de corto
20

plazo siempre que su extensin abarcase desde un lapso


tan corto que ninguno de los factores de la produccin
puede ser variado hasta uno tan largo en "el cual todos los
factores, excepto uno, pueden alterarse. Para facilitar la
exposicin suele darse una definicin ms restringida,
usndose el concepto de corto plazo para un perodo de
una duracin tal que la empresa no tiene posibilidades
de variar la cantidad de algunos recursos como terrenos,
edificios y maquinaria pesada. Estos seran los recursos
fijos a corto plazo.
La cantidad de recursos fijos determina la capacidad de planta, el tamao de la planta de la empresa, o su
escala de planta. La escala de la planta establece el lmite superior a los volmenes de produccin por unidad de
tiempo que una empresa puede efectuar, puede aumentarse la produccin variando la cantidad de recursos variables pero la capacidad de planta impondr un lmite al
incremento.
El largo plazo es un perodo suficientemente extenso como para qu la empresa sea capaz de variar la cantidad de todos los factores utilizados en la unidad de tiempo. Todos los recursos son variables.
La clasificacin de los recursos o medios de produccin como fijos y variables posibilita la clasificacin de
los costos en fijos y variables. Costos fijos son los costos
de los medios de produccin fijos. Costos variables son
los costos de los medios de produccin variables.
Han de estudiarse seguidamente las curvas de costos a corto plazo.
Produc Costo
fijo
total

S
1
2
3

Costo Costo fijo


Costo
por
variable total
unidad
total

100
100
100

40
70
85

140
170
1S5

100,00
50,00
33.33

21

Coato
Costo Costo
variable total marginal
p/unid. p/unid

S
40,00
35,00
28,33

140,00
85,00
61,66

40,00
30,00
15,00

4
5
6
7
8
9
10
U
12
13
U
15
16
17
18
19
20

100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100

96
104
110
115
120
126
134
145
160
180
206
239
280 300
390
461
544

196
204
210
215
220
226
234
245
260
280
306
339
330
430
490
5S1
644

25,00
20,00
16,67
14,29
12,50
11,11
10,00
9,09
8,33
7,69
7,14
6,67
6,25
5,88
5,55
5,26
5,00

24,00
20,80
18,33
16,43
15,00
14,00
13,40
13,18
13,33
13,85
14,72
15,93
17,50
19,41
21.67
24,27
27,20

49,00
40,80
35,00
30,72
27,50
25,11
23,40
22,27
21,66
21,54
21,86
22,60
23,75
25,29
27,22
29,53
32,20

11,00
8,00
6,00
5,00
5,00
6,00
8,00
11,00
5,O
20,00
26,00
33,00
41,00
50,00
60,00
71,00
83,00

CT
600

cv
500

400

Fig. 1.2- Comportamiento de los Costos en Economa.


g 300

En este ejemplo los costos se dividen de la siguiente manera: costos fijos, $ 100; y costos variables, los que
se indican, para cada volumen de produccin, en la tercer
columna. Se supone, adems, que las cantidades de unidades producidas que corresponden a cada combinacin
de factores son las que aparecen en la primera columna.
Con estos datos (columna 1, 2 y 3) pueden calcularse todos ios que figuran en las dems columnas.
Es necesario manifestar que los costos por unidad
se hallan dividiendo el respectivo costo - fijo, variable, o
la suma de los dos - por el nmero de unidades y que el
costo marginal se obtiene restando uno de otros los costos totales correspondientes a dos montos sucesivos de
produccin.
Los datos de la figura 1.2 permiten trazar los
diagramas de las figuras 1.3 y 1.4.

22

200

100

Volmenes de produccin
0

10

12

14

16

18

20

Fig. 1.3. - Comportamiento de los costos totales en Economa

23

CM

CFU

10

12 14 16 18 20
Volmenes de produccin

Fig. 1.4- Comportamiento de los costos unitarios en Economa

En el primero, la curva CT representa los costos totales correspondientes a los diversos volmenes de produccin, la curva CV, los respectivos costos variables y la
recta CF ios costos fijos (columna 4, 3 y 2, respectivamente).
Se pueden deducir geomtricamente las curvas de
los costos unitarios de diagrama de los costos totales que
aparecen en la figura 1.3, o trazarlas con ayuda de los valores numricos obtenidos en la figura 1.2, que es lo que
24

se hizo en la figura 1.4.


- , _ , . , i
- La curva de los costos trjos por unidad se inclina a la
derecha hacia abajo a travs de toda su longitud. A medida que la produccin por unidad de tiempo aumenta, se
aproxima pero nunca alcanza el eje de las X del sistema
e coordenadas cartesianas utilizando en la representacin grfica.
La curva del costo variable por unidad tiene generalmente forma de U. Esta forma puede ser explicada en
trminos de los principios de produccin. La ley del rendimiento no proporcional formulada por los economistas
dice que, mientras se mantenga constante el estado de la
tcnica, si a una cantidad dada de un factor o de una com- .
binacin de factores se aplican dosis crecientes de otro
factor o combinacin de factores, la cantidad del producto no se modificar en proporcin constante con el monto
de elementos variables, sino crecer, primero, ms que
'-.proporcipnalmente, luego, menos que proporcionalmen- te, y, por ltimo, decrecer.
. -' La forma de la curva del costo total por unidad de; pende de la eficiencia en la utilizacin de los factores fi:js y variables. El punto de inflexin resulta para una
.produccin de 13 unidades; ms all de esta cantidad la
- disminucin de la eficiencia de los factores fijos y el costo
--total por unidad o promedio sube.
El costo marginal - segn los economistas - es el cam":bio en costo total que resulta del cambio de una unidad
- en la produccin. La observacin de la curva del costo
marginal (CM) en el grfico muestra varias circunstancias: la curva del costo marginal se desarrolla ms aprisa
que las de los costos total por unidad y variable por unidad; la curva del costo marginal corta a la del costo variable por unidad-por su parte ms baja lo que muestra
que en ese punto de interseccin el costo marginal es igual
al costo variable por unidad o medio (CM=CVU); la curva del costo marginal corta a la del costo medio por su
25

parte ms baja, lo cual indica que en dicho punto el costo


marginal se iguala con el costo total por unidad
(CTU=CM).
El costo marginal es un concepto vital en Economa.
Tambin es de fundamental importancia la nocin de ingreso marginal; ingreso marginal es el cambio en ingreso
total obtenido al vender una unidad adicional de produccin. Una empresa maximiza sus utilidades cuando el costo marginal es igual al ingreso marginal; la utilidad total, diferencia entre ingreso total y costo total, obtenida
al producirse esa igualdad, es la mayor que la empresa
puede conseguir.
A largo plazo una empresa puede construir la escala de planta que desee. Todos los medios de produccin
son variables. En esta situacin no hay curva de costos
fijos por unidad y la curva del costo variable por unidad
es la del costo total medio.
La curva del costo medio a largo plazo generalmente tiene forma de U. El rendimiento cambia con la escala
de la planta, hecho en el que se funda la siguiente ley:
cuando se aumentan progresivamente los montos de todos los factores que se combinan en una unidad productora, el producto total crece, llega a un mximo y, por ltimo, decrece. Esta ley econmica reducida a trminos de
costos muestra que el aumento del tamao de la planta
trae, primero, costos totales medios decrecientes, que
descienden hasta un mnimo, y luego, costos totales medios crecientes.
El descenso -del costo total por unidad se debe a causas, llamadas en el lenguaje econmico, economas de la
produccin en gran escala. Dos importantes economas
de este tipo son (1) las mayores posibilidades de divisin
del trabajo y especializacin de la mano de obra, y (2) las
mayores posibilidades de utilizar desarrollos tecnolgicos avanzados y/o maquinarias ms eficientes.
Una vez que ia escala de la planta es suficientemen26

t grande para tomar ventaja de todas las economas .de


la produccin en gran escala, aumentos adicionales de
tamao es probable que ocasionen menos eficiencia. Se
-inician las comnmente llamadas deseconomas de la direccin en gran escala; la cantidad de colaboradores de
la direccin aumenta ms que proporcionalmente, se complica el trabajo de mantener la coordinacin entre los diversos departamentos; el nmero de regas, trmites y
disposiciones con que se intenta automatizar la funcin
directiva asciende rpidamente, incrementando el
burocratismo y restando flexibilidad a la marcha de la
- empresa; las facultades y responsabilidades se diluyen
al aumentar el nmero ce quienes comparten la funcin
.directiva con la disminucin consiguiente de la iniciativa
personal. Sera errneo suponer que las economas de la
produccin en gran escala ocasionan el descenso de los
costos totales medios, y que, cuando todas dichas economas han sido realizadas, recin comienzan las
=deseconomas por las dificultades de direccin y coordinacin. Esas deseconomas surgen hasta en volmenes de
.produccin muy pequeos pero recin comienzan a tener
/importancia y contrarrestar la accin que ejercen las economas de la produccin en gran escala a partir de un
"instante determinado que depende de los productos y de
Has condiciones tcnicas en que se los obtiene, que varan
con el tiempo y el lugar.
Habiendo ya analizado el comportamiento del costo
' en relacin con la marcha de la produccin segn el enb-" que de la Economa, corresponde ahora efectuar lo mismo con el tratamiento de la Contabilidad.
En la contabilidad, el comportamiento de los costos
se presenta tal como, a ttulo de ejemplo, se ilustra en la
figura 1.5:

27

Produccin

$
1

2
3
4
5
6
7
8
9
10
1
12
13
14
15
16
17
18
19
20

Costo
jo
total

100
100
100
100
100
100
100

100'
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100
100

Costo
variable
total

Costo
total

20
40
60
80
100
120
140
160
180
200
220
240
260
280
300
320
340
360
380
400

120
140
160
'80
200
220
240
260
280
300
320
340
360
380
400
420
440
460
480
500

Costo
fijo
P/unid.

$
100,00
50,00
33,33
25,00
20,00
16,67
14,29
12,50
11,11
10,00
9,09
8,33
7,69
7,14
6,67
6,25
5,88
5,55
5,26
5,00

Costo Costo total


variable
p/unid.
p/unid.
'? '
20,00
20,00
20,00
20,00
20,00
20,00
20,00
20,00
20,00
20,00
20,00
20,0'G
20,00
20,00
20,00
20.00
20,00
20,00
20,00
20,00

120,00
70,00
53,3
45,00
40,00
36,6
34,29
32,50
31,11
30,00
29,09
23,33
27,69
27,14
26,67
26,25
25,88
25,55
25,26
25,00

Fig. 1.5-Comportamiento de. los Costos en Contabilidad

Los mismos datos de la figura 1.5 se presentan grficamente en las figuras 1.6 y 1.7.
Los costos fijos totales permanecen constantes para
todos volmenes de produccin y los costos variables totales aumentan en proporcin constante con los cambios
en los volmenes en la figura 1.6. La lnea de los costos
totales comienza en la cantidad de costos fijos ($ 100)
para produccin O y se eleva de acuerdo con el ndice de
variabilidad por unidad de produccin ($200).

28

600

500

CT

400

cv

g 300
"tf

o
O

200

100

10

12

14

16

18

20

' Volmenes de produccin

Fig. 1.6- Comportamiento de los costos totales en Contabilidad

La figura 1.7 muestra la conducta de los costos unitarios en la prctica contable. La curva del costo fijo por
"unidad es la misma de la figura 1.4 (conducta de los costos unitarios en trminos de Economa) pero las repre29

sentaciones de los costos variables por unidad y costos


totales medios no tienen la llamada forma de U. La curva
del costo total por unidad se inclina hacia abajo constantemente. La representacin del costo variable por unidad resulta una lnea recta paralela al eje horizontal, ya
que el costo unitario variable es constante en contabilidad.
100

90

00
<

1 70
_o

I
o
0

50
40
30

cas bsicas:
" 1)
En Contabilidad los costos variables aumentan o disminuyen con los cambios en la produc
cin a un ritmo constante, mientras en Economa lo hacen a un ritmo variable. El hecho de
que los contadores consideren a los costos variables de distinta manera, no significa que se
est negando la validez del concepto del economista acerca de la variabilidad del costo. Pues
to que los negocios casi nunca operan a niveles
excesivamente altos o bajos, el contador puede permitirse el lujo de pasar por alto la posibilidad de los cambios en el ndice la variabilidad del costo.
2)
La teora de la economa trata detenidamente
los costos marginales. Los costos unitarios que
emergen de los sistemas de Contabilidad son
costos promedios. Aunque los contadores normalmente no intentan aislar el costo de una
sola unidad adicional, al preparar informacin
para toma de decisiones, tienen en cuenta los
costos incremntales o diferenciales.

CTU
20

cvu

Haciendo las comparaciones entre el comportamiento en Economa'y Contabilidad, se extraen dos diferen-

El punto de vista que un contador tiene sobre la estructura de costos de una empresa es en algunos aspectos ms simple a la del economista pero en otros es ms
complejo.
La mayora de los escritos en Economa estn intetesados en desarrollar relaciones agregadas en apoyo de
modelos de comportamiento econmico; en tales modelos ciertas simplificaciones son necesarias para reducir
el nmero de variables. El inters del contador es ms
pragmtico; su tarea es describir la estructura de costos
de la empresa en toda su complejidad, reconociendo las
relaciones de los costos con los distintos productos y departamentos.

30

31

=CM
10
CFU
10

12
14
16
18 20
Volmenes de produccin

Fig. 1.7- Comportamiento de los costos unitarios en


Contabilidad

5. Evolucin de la contabilidad de costos, de


gestin (gerencial) v directiva

Inicialrnenfce apareci la contabilidad general, externa, patrimonial o financiera (esta ltima denominacin
es una deficiente traduccin de "financia! accounting"),
que registra, clasifica, analiza y sintetiza en los estados
contables las transacciones que se producen entre el mundo exterior y la empresa, expresando peridicamente la
situacin del patrimonio y los resultados obtenidos en un
perodo.
Data del ao 1494 el libro publicado por el monje
italiano Lucas Pacilo titulado "Summa de Arithmetica",
Geometra, Proportioni e Proportipnalit", con un captulo dedicado a la Tenedura de Libros. Se trata de la primera publicacin de la que se tenga noticia, en relacin
con el principio contable de la partida doble.
La contabilidad de costos tuvo su origen en las empresas industriales. Aunque es posible mencionar antecedentes ms remotos, es recin en 1885 con la publicacin, en Inglaterra, del libro de Henry Metcalfe, denominado "Costos de manufacturas", cuando empiezan a difundirse los rudimentos de la contabilidad fabril, hasta
entonces guardados como secretos.
Quien ms contribuy a comienzos de este siglo a
desarrollar la contabilidad de costos fue el norteamericano lexander Hamilton Church, autor de varios artculos.
Se suele citar a 1910 como el ao en que se integran
por primera vez las contabilidades general y de costos, ya
que hasta ese momento los costos se obtenan en forma
extracontable. Se consigui que los registros reflejarn
constantemente, en detalle, las cifras relacionadas con el
costo de las unidades en existencia y el de los productos
fabricados vendidos.
En 1915 se fund en Estados Unidos la Asociacin
Nacional de Contadores de Costos, "National Association
32

Of

Cost Accounting" - N.A.C.A -, que, actualmente, con la


denominacin de Asociacin Nacional de Contadores,
"National Association of ccountants", constituye la asociacin de contadores ms grandes del mundo.
Las dcadas de los aos veinte y treinta fueron importantes en el desarrollo de la contabilidad de costos.
En 1923 J. M. Clark public su libro ."The Economics of
Overhead Costs", precursor de la idea de costos diferentes para propsitos diferentes. En 1934 y 1938 se establecieron regulaciones de la contabilidad en Estados Unidos, en el ltimo caso con la participacin de una comisin dependiente del Instituto Americano de Contadores
Pblicos Certificados, "American Institute of Certified
Public ccountants" - AICPA -.
Aunque datan de 1908 y 1909 los escritos de
Harrington Emerson sobre mtodos de clculos de costos
anteriores a la realizacin del trabajo, recin por el ao
1922 G. Charter Harrison deline el primer sistema de
costos basado en tales escritos y lo denomin sistema de
costo "standard"'.
Jonathan Harris y el mismo G.- Charter Harrison
idearon el costeo conocido como "directo". El desarrollo
de sus trabajos fue independiente y paralelo, pero fue
-Harris el primero en llevarlo a la prctica en 1934.
En 1947, C. Robert Fay, miembro del equipo de
Wastinghouse que acopi la idea del presupuesto flexible
. en la implementacin del estndar, introdujo el sistema
de costo directo estndar en la divisin Fabricacin de
Vidrios en la Compaa de Espejos de Pittsburg.
La contabilidad de costos histricos - primera fase
del proceso evolutivo - haba representado en los comienzos del siglo un progreso para su poca, pero las circunstancias de la segunda guerra mundial y aos que le siguieron, obligan a la empresa a adoptar medidas.
Se inici as la segunda fase o etapa del costo
estndar y correlativamente del control. Se comparan los
33

costos histricos coa ios predeterminados. El sistema del


estndar integrado con la contabilidad de costos ampli
la perspectiva de sta.
Las presiones de la competencia obligaron a las empresas a emplear tcnicas de presupuestaron. Al principio los planes cubran aspectos parciales de la" actividad
pero posteriormente se expanden para abarcar todas las
operaciones, integrando un plan nico que tiene por objeto la planificacin y control de las utilidades. El
planeamiento para que sea positivo presupone el control
peridico con las realizaciones para determinar variaciones y responsabilidades. De esta manera con la idea de
costos para el planeamiento y control queda configurada
la tercera etapa del proceso evolutivo de la contabilidad
de costos. Esta ha dejado de ser slo contabilidad industrial para incluir los otros campos de las actividades econmicas, con o sin fines de lucro.
Finalmente apareci la fase de los costos para la
toma de decisiones. Es la cuarta etapa en el avance de la
contabilidad de costos, en la que la indagacin de costos
requiere elaborar y/o reelaborar los datos que se suministran, para que adquieran relevancia acorde con la finalidad especfica para la cual se obtienen, es decir dcilitar la eleccin de las alternativas ms convenientes para
el logro- de los objetivos del ente.
En lo que respecta a la evolucin de la contabilidad
de costos, las facultades de ciencias econmicas no enseaban la disciplina, existan pocos especialistas y, en general, se desconoca en profundidad el manejo de los costos como herramienta idnea para valuar inventarios, determinar y medir resultados, planear, controlar y tomar
la ms variada gama de decisiones. Una empresa pionera
- Costos y Organizacin -, con la direccin de dos colegas
- Galvn y Gallard -, asumi el desafo y en 1945 inici un
ciclo completoj de apenas diez nmeros, dando a luz la
revista Costos y Organizacin...
34

"En la dcada del sesenta la literatura nacional se


hizo presente para hacer frente a la creciente necesidad
de los profesionales, de los empresarios y de los estudiantes, proceso que se multiplic en los aos setenta y contina an. Juan Carlos Vzquez, Osvaldo Franco. Daniel
Cascariqi Carlos Gimnez, Osear Osorio, Osear Bpttaro,
Luis Martn Domnguez, Amaro Yardn, Mauricio
Wachjman, Hugo Rodrguez Juregui y otros, empezaron
a aparecer peridicamente como autores de libros, de artculos para revistas o de trabajos de investigacin presentados en congresos y otros acontecimientos profesionales.,."
En 1978, otra etapa, otro jaln, de profundo-contenido, tcnico s, pero con extraordinario calor Humano,
tuvo lugar cuando naci el "IAPUCO (Instituto Argentino de Profesores Universitarios de costos), presidido durante varios'aos por" un querido maestro, el Dr. Jos F.
T?unturo..."
Este Instituto publica la revista trimestral "Costos
y Gestin", con un alto nivel, desde setiembre de 1991.
.No hay acuerdo sobre la delimitacin del campo de
la Contabilidad de Costos. Siguiendo con el aporte argentino, cabe mencionar que Cascarini expresa que existen
dos nociones: amplia y restringida.
Para un ente de produccin, la Contabilidad de Costos es aquella rama de la contabilidad que se ocupa de la
determinacin, registr acin y anlisis'de los sacrificios
" econmicos en que una empresa incurre a fin de cumplir
su objetivo inmediato, aunque no fundamental, de producir bienes o de prestar servicios, tanto globalmente esto
es para el conjunto de bienes producidos o de servicios
prestados en un segmento de tiempo dado, como
unitariamente, es decir, por lotes, parcelas o unidades.
- Esta definicin corresponde a la memorizacin de
los datos del costo y se refiere a hechos ocurridos, aunpueden jugar en ella predeterminaciones a efectos
35

comparativos. La Contabilidad de Costos se articula con


la Contabilidad General. En el caso particular de las empresas industriales, las cuentas de fabricacin pueden llevarse en alguna de las formas siguientes:
1.
Separadas y sin vinculacin con las cuentas
generales, esto es, en forma extracontable.
Puede decirse, en realidad, que no existe con
tabidad de costos.
2.
Llevando costos extracontables, pero registrando peridicamente la informacin del costo.
3.
Llevando las cuentas de costos - bien sea todas o cuentas de control solamente - y. las cuen
tas generales, como parte de un mismo Mayor
(nico o con Submayores). Se conoce como
monismo a esta alternativa.
4.
Llevando las cuentas de costos separadas del
Mayor General, pero ligadas a ste, por una
cuenta de control. Se conoce como dualismo a
esta alternativa.
La funcin de registracin culmina con la exposicin, en estados apropiados, de los datos referidos tanto
a situaciones estticas como dinmicas.
El anlisis es otra funcin o cometido de la contabilidad de costos. El anlisis permite brindar informacin
para diversos fines.
Las crecientes necesidades de informacin sentidas
por la direccin' en las actividades fundamentales de planificacin, organizacin y control, da lugar a la aparicin
de la contabilidad de gestin o contabilidad gerencial (en
ingls "management accounting") o contabilidad administrativa-(expresin utilizada en las traducciones mexicanas
de textos norteamericanos).
La existencia de la contabilidad de gestin como
parte del sistema de informacin no es nueva. En publi36

caciones de la dcada del 50 se lee que la contabilidad de


gestin puede ser definida como:
"...la aplicacin de la contabilidad y de las tcnicas
cuantitativas con. el propsito especfico de elaborar e
interpretar la informacin, ideada para sear-a los directivos en sus funciones de promover el mximo de eficiencia a la vez, que se prevn, formulan y coordinan los
planes futuros y se ordena el control de su posterior evolucin".
"...la aplicacin de las tcnicas y conceptos apropiados en el proceso de la informacin econmica, tanto histrica como prevista, de una entidad para ayudar a la gestin en el establecimiento de los planes relativos a objetivos econmicos razonables y a la adopcin de decisiones
--racionales, encaminadas a la obtencin de esos objetivos".
El enfoque de la Contabilidad de Gestin, ntimamente relacionado con la Contabilidad de Costos, Ubre
de toda consideracin jurdica, na recibido el estmulo _de
teoras econmicas y matemticas.
La bibliografa con origen en los Estados Unidos _de
Amrica y que se refiere a "Cost Accounting" y
"Management Accounting", ha sido traducida, generalmente, como Contabilidad de Costos en el primer caso, y
como Contabilidad Gerencial o Administrativa, en el segundo. La moderna Contabilidad de Costos de ese pas
Ha ampliado sus lmites y se asemeja mucho a la Contabilidad Gerencial. La Contabilidad de Costos tiene una parte vinculada a la Contabilidad General y otra parte que
"es Contabilidad Gerencial (toda la contabilidad gerencial
para algunos), pudienclo ser concebida como la interface
que las une.
La sugerencia efectuada por los autores de un texto, sobre la distribucin'del tiempo en un curso que abarque 42 horas, permite apreciar el mayor nfasis puesto
en planeacin, toma de decisiones, control y evaluacin
de actuacin, a costa de un menor nfasis en el costeo de
37

productos para valuacin de inventarios y determinacin


de resultados, en un curso orientado hacia la contabilidad gerencia! comparado con un curso orientado hacia la
contabilidad de costos.
Tema

Contabilidad
de costo

Introduccin
Bases conceptuales
Costos ce manufactura
Sistema de costos por rdenes
Costos por procesos
Produccin conjunta
Costo - Volumen - Utilidad
Costeo variable
Costos estndares
Contabilidad por reas
de responsab.
Planeacin peridica
Decisiones a corto plazo
Decisiones alargo plazo
Resultados divisionales
Total

Contabilidad
gerencia!

Ambas

4
2
3
3
6
3
3
3
6

4
3
3
3
1

3
3
6

3
3
2
5

3
1

3
3
3
4
3

2
2
3
3
3

42

42

42

2
2

3
5

El surgimiento del campo de la contabilidad


gerencia!, gui a la NAAen 1972 a establecer el Instituto
de Contabilidad Gerencal. Este Instituto otorga la Certificacin de Contabilidad Gerencial ("Certifcate in
Management ccounting", CMA), para lo cual debe
aprobarse un examen profesional y acreditar experiencia
en la materia.
Puede sealarse que hasta la dcada de los ochenta,
ni la contabilidad de gestin en Ips pases europeos continentales ni la: contabilidad gerencial en los- pases
anglosajones, haban tenida un desarrollo tan espectacular como el que estn sufriendo en nuestros das.
Johnson y- Kaplan en el libro "Relevancia perdida",
38

traducido al espaol con el ttulo de "Auge y cada de la


contabilidad de gestin", hacen recaer crticas, sobre los
temas contables que ignoran las nuevas medidas para calibrar la eficiencia de los procesos productivos. Cuando
el ciclo de vida de los productos se acorta, los mercados
se internacionalizan y los mtodos de produccin se adiaptan a la nueva situacin, los sistemas contables na pueden limitarse a la informacin puramente registra!. Para
estos autores, discutidos pioneros del costeo basado en
las actividades poco se ha hecho, durante muchos aos,
para efectuar los cambios necesarios.
La Contabilidad de Gestin o Gerencial ha sido definida ltimamente como proceso de identificacin, medida, valoracin, registro puntual y acumulativo, verificacin, anlisis y posterior- comunicacin interpretada a
la organizacin de la informacin econmico - financiera
utilizada en la gestin empresarial para planificar, decidir, gestionar y controlar la adecuada utilizacin de los
recursos y rentas generadas en su actividad especfica poicada empresa.
Recientemente ha aparecido una versin integral de
la empresa ("top management acconnting", en ingles) conocida con el nombre de contabilidad de direccin, cuya
caracterstica esencial., consiste, en incorporar la proble"mtica del entorno empresarial a los campos desarrollados por la contabilidad de gestin y general.
En setiembre de 19.93 la Asociacin Espaola de Contabilidad Directiva, ACODI, celebr su primer congreso
nacionali conjuntamente con el tercer, congreso internacional de costos,, en Madrid.
El documento N 1 de ACODI est publicado en la
revista Costos y Gestin, N 8, junio 1993, Dicho documento distingue tres categoras de Contabilidad-Directiva atendiendo, ei contenido de la informacin contable que
el usuario necesita segn su nivel de decisin, es decir,
desde el punto de vista de los niveles orgnicos de la es39

tructora empresarial:
1)
Contabilidad Estratgica.
2)
Contabilidad de Gestin.
3)
Contabilidad Operativa.

por la actividad productiva.


p T.g_Contabilidad General frente a la
Contabilidad Directiva

La Contabilidad Estratgica ha sido definida como


la nueva, rama de la contabilidad que se ocupa fundamentalmente, operando, de forma plurisciplinar, ufe procesar,
interpretar y comunicar informacin relevante y oportuna para la adopcin de decisiones estratgicas relativas a
la orientacin de la empresa y al incremento ( readaptacin) de su capacidad productiva.
En general, la informacin contable -que la Contabilidad estratgica como rama de la Contabilidad! Directiva
debe suministrar, para la actuacin estratgica - estructural de la Direccin, es la de los datos contables necesaros
que la Direccin pueda evaluar las distintas opciones estratgicas o pueda definir su posicin estratgica.. La "top management accqunting" debe suministrar
dicba informacin soporte para las decisiones estratgicas/estructurales.
Para incidir y actuar sobre las magnitudes claves
de cada rea de gestin, la Direccin debe recurrir a la
informacin relevante y oportuna respecto de dichas magnitudes .que le debe proporcionar la rama de la Contabilidad directiva que s& denomina Contabilidad de Gestin,
o sea, informacin de gestin para decisiones tcticas/funcionales en las reas de gestin empresarial.
La Contabilidad Directiva a travs de la rama Contabilidad Operativa debe suministrar informacin contable relevante y oportuna para decisiones logsticas/
operacionales. Esta categora de informacin que se debe
suministrar tiene su origen, segn AC DI, en la que fuera llamada Contabilidad Analtica de Explotacin, ya que
se la capta, mide, valora y representa en al mbito interno de la circulacin de valores en la empresa, impulsada
40

Una parte de la doctrina contable concibe la conta.bilidad como una disciplina integrada que, a travs de un
cuerpo, nica de bases conceptuales, puede, instalada
como sistema de un ente, proporcionar todos los informes que requieran usuarios externos e internos. Este sistema debe funcionar de acuerdo con normas, criterios o
reglas -mal llamados principios -, que constituyen un cuerpo nico y la caracterizacin de informes externos e internos debe descansar en la intensidad y grado de detalle
de los datos y no en una medicin distinta de sus. componentes.. Lo que podra variar sera el enfoque ms adecuado a una cireonstancia particular o a la necesidad _de
solucionar un caso de excepcin mediante conceptos especficos.
Otra parte- de la doctrina propicia la separacin, admitiendo la existencia de principios especficos o. negando la existencia de todo tipo de principios.
No. nace falta mencionar que la importancia que man
adquirido las computadoras como herramientas potentes,
verstiles y accesibles econmicamente, constituye un
apoyo a la primera posicin. Gracias a ellas es factible
recoger gran cantidad de datos, procesarlos de distintas,
maneras y confeccionar informacin relevante
niultipr opsito compatible con los objetivos y los deseos.
de los usuarios, satisfaciendo el criterio, de costa/beneficia.
No- obstante, con arreglo a los fines que sirve la informacin contable, los modelos contables en que se basa
y los usuarios de la misma surgen dos grandes reas de la
contabilidad: la contabilidad llamada financiera y la que
podra llamarse contabilidad directiva.
En Estados HJnidos la distincin entre Contabilidad
41

General y Contabilidad Gerencial qued institucional!


zada en 19.72, con la creacin del ttulo de Contador
Gerencia]] Certificado ("Certifcade Management
ccountant", GMA).
A esa fecha ya exista el Contador Pblico Certificado ("Certificado Public Accountant", CPAJ. Un rasgo prominente de la contabilidad general es la utilizacin, de
estos contadores para dictaminar sobre la confiabilidad
de los estados, contables. La calidad de estos auditores es
regulada por el AICIPA. Es necesaria la licencia del Estado en donde se acta para poder ejercer esta profesin.
El CMA no est en competencia con el PCA. Estos
ttulos son compatibles, no competitivos. La designacin
CMA acredita al profesional en contabilidad gerencial y
se otorga despus de pasar un examen riguroso.
La composicin por reas, promedio de los exmenes segn muestras de los aos 1985 y 1986, era la siguiente:
reas

CMA

Contabilidad de costos/gerencial,
incluyendo mtodos cuantitativos
33%
Informes patrimoniales
13%
Auditora
9%
Impuestos
4%
Contabilidad pblica
Legislacin
Finanzas
10%
Economa
9%
Comportamiento gerencial3'organizativo 17%
Sistemas de informacin
5%
Totales

100

CPA

5%
35.%
25.%
5%
5%.
25.%

100

Conviene insistir en las. especializaciones de la contabilidad en dos grandes reas en atencin a fines, modelos, confiables y usuarios, como ya se ha dicho.
42

I, Fines efe la Contabilidad General v de la Contobilidad Diractiva.


La Contabilidad General cumple la funcin de demostracin o revelacin de la riqueza acumulada por una
unidad econmica lo que la convierte en instrumento para
dilucidar las responsabilidades sociales que conlleva esa
acumulacin (entre las que reviste significativa importancia el reparto del excedente econmico) y, tambin, para
ventilar las; responsabilidades que conlleva el empleo de
la riqueza con relacin a fines en unidades no lucrativas.
La informacin de la Contabilidad General tiende a
ser producida en forma interesada, lo que acarrea el surgimiento de mecanismos sociales, para que la informaciii se produzca con arreglo a requisitos; minamos y, adejns, que se ajuste a estndares de objetividad e imparcialidad, con el n de proteger los intereses legtimos de
los usuarios que no pueden controlar su elaboracin.
La Contabilidad Directiva es un instrumento de control para la Direccin y Gestin Econmica y es ajena a
-todo se-sgo interesado; por lo que resulta ms til para
controlar la realidad sobre la que versa cuanto ms abundante, rigurosa y objetiva.
EL os modelos contables, en la Contabilidad General
' ? en la Contabilidad Directiva
La diferenciacin se establece bsicamente en dos
aspectos:
*
En la definicin y medicin de las variables.
En el momento de la medicin de las variables.
Ante ia presencia de- ambigedades y alternativas
diferentes, la Contabilidad General requiere llegar a una
Cedida nica- para las variables del modelo contable (especialmente para la variable que representa el excedente), recurriendo para eliminar lales ambigedades a dos
Procedimientos que se aplican sucesivamente y por este
43

orden:
a)

b)

Por recurso al razonamiento cientfico econmico - contable.


Por recurso a convenciones y normas jurdicas.

Los denominados Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, que constituyen las normas bsicas
para la especificacin de las variables de los modelos de
Contabilidad General, presentan esta mezcla de proposiciones cientficas y de convenciones, con preferencias del
argumento cientfico sobre la norma establecida por convencin.
:
La Contabilidad Directiva puede convivir con las ambigedades aceptando medidas mltiples para las variables y si se decide eliminar las ambigedades se bace:
a)
Por recurso al razonamiento cientfico econmico - contable.
b)
Por decisin pragmtica del rgano de gobierno del sistema de direccin, eligiendo una de
entre las alternativas posibles.
Se observa un ncleo metodolgico comn para ambos tipos de contabilidad, por lo que si todas las ambiguedades en la especificacin del modelo pudieran eliminarse con el razonamiento cientfico econmico - contable, se
tendra un modelo nico.
Un ejemplo de la diferente actuacin del discurso
cientfico y de la norma o convencin en ambos tipos de
contabilidad, lo constituye las correcciones en las medidas de las variables por alteraciones en el valor de la unidad monetaria. Estas correcciones son imprespindibles
para evitar informacin contable errnea; mientras que
ellas no pueden faltar en los modelos de Contabilidad
Directiva, por el contrario, la Contabilidad General solamente las acepta cuando se establece la norma para rea44

" . tizarlas uniformemente.


La puesta en marcha de modelos normalizados a raz
de normas de cumplimiento-obligatorio, impulsa la fcendencia a la uniformidad en la especificacin de los modelos de la Contabilidad General.
En la Contabilidad Directiva la uniformidad, cuando necesaria, slo puede apoyarse en la objetividad del
razonamiento cientfico.
Otra divergencia entre los modelos de ambos tipos
de contabilidades se refiere a la medicin retrospectiva o
prospectiva de sus variables.
Dada la finalidad que cumple la Contabilidad General, su producto es histrico retrospectivo, ya que procesa datos sobre circulacin econmica ya acontecida.
La Contabilidad Directiva necesita, adems de las
medidas retrospectivas, tambin de medidas
prospectivas. La Contabilidad Directiva debe contar con
modelos matemticos para establecer predicciones que
ayuden a fijar objetivos y a seleccionar los cursos de accin ms convenientes para alcanzarlos.
III. Usuarios de la Contabilidad General -y de la Contabilidad Directiva
La informacin producida por los sistemas de Contabilidad Directiva es utilizada con exclusividad por los
-rganos de direccin del sistema econmico correspondiente. La informacin producida por la Contabilidad
General es utilizada por dichos rganos y tambin por
- usuarios externos al sistema de direccin, interesados en
conocer la situacin patrimonial (acumulacin econmica) de la unidad econmica y los resultados (excedente)
generados en cada perodo.
7.^Aspectos administrativos

No puede dejar de mencionarse que la ltima dcada del siglo XX se desenvuelve en un entorno sumamente
'
45

competitivo, cambiante o incierto.


La nueva configuracin de la realidad econmica
repercute en los sistemas de costeo y los contadores
gerenciales y expertos en costos en general, deben adaptarse a los nuevos tiempos, adoptando una mentalidad
proactiva y acompaando - cuando no liderandp - los planteamientos innovadores con sus objetivos primordiales:
costo, calidad y tiempo.
La contabilidad directiva europea y la contabilidad
de costos moderna de los norteamericanos aparecen enfoques modernos de gestin.
Existen diversas tecnologas y nuevas filosofas o
estilos de mnagement:
*
ABC : Costeo basado en actividades.
*
ABM: Gestin de costo de las actividades.
*
NT: Tecnologas avanzadas de fabricacin.
*
BN: Benchmarking.
*
BPR: Reingeniera.
*
FMS: Sistemas de produccin- flexibles.
*
JIT: Justo a tiempo.
*
TQM: Gestin de la calidad total.
La informacin que analiza e interpreta la contabilidad de direccin estratgica debe de estar orientada al
conjunto de la empresa con una visin holstica de la organizacin.
Todos los integrantes de la organizacin deben actuar en forma coherente para generar valor para el usuario, de modo que, a travs de la gestin de la calidad total
se reduzcan los costos, se ofrezca un mejor servicio y a un
precio competitivo, consiguiendo as satisfaccin a los
clientes hasta lograr su delizacin.
Horngren, Foster y Datar describen en el primer
captulo cinco temas de administracin recientemente
involucrados y que son considerados a travs del texto.
Ellos son:
46

1)
2)
3)
4)
5)

Satisfaccin del cliente.


Factores claves (qosto, calidad, tiempo, innovacin).
Anlisis de la cade la de valor total.
Focaliz, acin dual iiiterna y externa.
Mejoramiento continuo.

Es conveniente desarrollar brevemente cada uno de


estos puntos, dada su import Lncia.
1)
2)

3)

La satisfaccin del cliente


Es prioridad uno. ^ este punto convergen los
restantes.
Factores claves
Los clientes demar.dan mejores niveles en forma continua, con especto a estos factores:
Costo : Las organizaciones estn bajo la presin continua de los clientes para reducir los
precios de bienes y servicios.
Calidad : La calidad de un producto o servicio es la conformidad con un preanunciado o
pr e especificado estndar.
Tiempo : Tiene muchas connotaciones, incluyendo el tiempo tomado para desarrollar nuevos productos y traerlos al mercado, la velocidad a la cual una organizacin responde a un
requerimiento y la cooabiUdad acerca de las
fechas de entrega prometidas.
Innovacin : Hay ahora mayor reconocimien
to que un continuo flujo de productos o servicios con innovaciones es un prerequisito
para el correspondiente xito.
Anlisis de la cadena de valor total
Presenta dos aspectos:
* Tratamiento de cada una de las funciones, e
* Integracin y coordinacin del esfuerzo del
47

4)

5)

conjunto de esas funciones.


Las fruiciones son:
* Investigacin y desarrollo: la generacin
de, y la experimentacin con, ideas relativas a
nuevos productos, servicios o procesos.
* Diseno de productos, servicios o procesos: la planificacin e ingeniera detallados de
productos, servicios o procesos.
* Produccin: la coordinacin y ensamble de
recursos para producir productos o suministrar servicios.
* Mercadeo (Marketing): los procesos mediante los cuales los individuos o grupos (a) se
interiorizan sobre los atributos de bienes o servicios y (b) la compra de los mismos.
* Distribucin : los mecanismos mediante los
cuales los bienes o servicios son entregados al
cliente.
* Servicio al cliente: las actividades que se
brindan a los clientes ppst-venta.
Enfoque dual nter no/externo
* Interno : incluye aspectos fsicos, humanos
o informativos, generados por las funciones citadas.
* Externo : incluye clientes, proveedores, bancos, agencias gubernamentales, etc.
Tpicos como "benchraarking" y satisfaccin
del cliente reflejan la atencin que se da a los
factores externos en los sistemas de control.
El "benchmarking" consiste en fijar estndares claros en cada rea funcional que permitan comparar con sus competidores o con la
empresa mejor de cada ramo.
Mejoramiento continuo
La mejora continua a cargo de los competidores origina los ms altos niveles de actuacin

dentro de muchas organizaciones.


El trmino japons por "continuos improvement" es kaizen. Bajo un presupuesto kaizen
los costos se proyectan con futuras mejoras en
lugar de utilizar las prcticas y mtodos actuales.

49
48

Diccionario de Costos
Costo
pjomisin de Terminologa

Profesores:
BOSCHIN de MARI, Marta (.N.C. y U. de A.)
DRIBAN, Osvaldo (Universidad del Aconcagua)
METZ, Norma (Universidad del Aconcagua)'
RIQUELME, Ral (.N.C.)
ROMERA, Viviana (Universidad del Aconcagua)
SNCHEZ de GIL, Esther (.N.C.) '
XIX CONGRESO NACIONAL DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS - IAPUCO.
Ro Cuarto, 10, 11 y 12 de Octubre de 1996.

TERMINO COSTOS
1. Descripcin del hecho

Es por todo conocido que de la precisin con que se


defina el trmino "Costos" depende la solidez con que se
desarrolle el campo semntico de los Costos.
La presente propuesta es a modo de hiptesis y como
tal deber ser probada en sus aplicaciones tanto en el uso
de Costos en si mismos como con los trminos relacionados.
La Comisin de Terminologa sostiene como 'principio rector que las definiciones deben ser denotativas, es
decir captar lo esencial de cada trmino a definir."
El hecho de captar lo esencial permite que el fenmeno definido sea amplio y constituya una base slida
para el desarrollo doctrinario de las distintas derivaciones posibles.
Si todos estamos de acuerdo en la esencia ser
entendible el desarrollo de cualquier teora a partir de
esa base por todos aceptada.
Obviamente en nuestra materia el trmino ms
amplio- es Costo. Este sera segn la lingstica el
hiperaimo, definido el cual facilitar la definicin de los
hipnimos (costos directos, costos histricos, costos variables, etc.).
Los trminos entre s se denominan cohipnimos y
el conjunto de cohipnnos forman un campo semntico.
En nuestro caso es el campo semntico de los Costos.
Estos conceptos tienen aplicacin prctica al momento de definir las familias de trminos relacionadas
con Costos ya que para definir cualquier trmino habr
que referirlo a su hipernimo dentro de las serles
hiperonmicas. 52

g. Anlisis dlomtico de ios trminos

Segn la Real Academia Espaola:


Esfuerzo : empleo enrgico del vigor o actividad del
nimo para conseguir una cosa venciendo dificultades.
Empleo de elementos costosos en la consecucin d algn fin.
Sacrificio : ofrenda a una deidad en seal de homenaje o expiacin. Accin a que uno se sujeta con gran repugnancia por consideraciones que a ello le mueven.
3. Anlisis comparativo o de conceptos v
definiciones
Costo

En contabilidad el trmino costo se define como el


precio pagado o el valor real de cualquier cosa que se entrega a cambio de los recursos o servicios que se adquieren. El costo constituye un sacrificio econmico, el cual
se mide por el valor monetario de la transaccin de cambio
AKDERSON, HenriK. y RAG30RH, MitchellH.

Costo
Representa aquella porcin del precio de adquisicin de artculos, propiedades, servicios que ha sido diferida o que todava no se ha aplicado a la realizacin de
ingresos. El activo fijo y los inventarios son ejemplos de
estos costos diferidos.
BACKER, Moreron y JACOBSEN, Lyle

Costo
Dentro de cada divisin, el costo de un artculo, ser-

53

vicio o departamento, es la suma de los tres elementos


que entran en su constitucin; costos directos de materiales, costos directos de mano de obra y gastos indirectos p gastos generales.
BLOCKER,JohnG.

Costo
Es la expresin cuantitativa monetario de todo esfuerzo, sacrificio o^ utilizacin de un factor econmico que
da lugar a la creacin de un ingreso, o por lo menos de
una expectativa de ingresos futuros.
' '

BOTTRO, Osear Eduardo

Cosi.
Sacrificio de riqueza (o consumo de recursos econmicos) realizados en pos de un objetivo.
CASG ARINI, D aniel. Aporte a la Comisin de Terminologa,
1996.

Costo
Costo es el monto medido en trminos monetarios,
del dinero desembolsado o dems bienes transferidos,
acciones- de capital emitidas, servicios ejecutados o la adquisicin de un pasivo, a cambio de bienes o servicios recibidos o que se espera recibir.

contabilidad de costos, en GIMNEZ, Carlos M.

Costo
El costo de un determinado objeto est determinado por la suma de varios costos elementales. Por lo tanto,
es necesario especificar cules son los elementos que se
comprenden y los que se excluyen.
FUKLAN, Sante.

Costo
En la contabilidad de costos de la produccin, el trmino costo, incluye todos los desembolsos que deben cargarse a la fabricacin del producto durante determinado
perodo.

GILLESPIE, CecilMerle.

Costo
Recursos, sacrificios o prdidas para lograr un objetivo especfico.
HOENGREN, Charles y Foster Geprge.

ii cusuu, en sentido lato, est representado por la


suma de los esfuerzos, expresados cuantitativamente, que
es necesario realizar para lograr una cosa.

Costo
Los costos adquieren relevancia, esto es un signifi~ eado til nicamente en relacin con el objetivo especfi~ copara el cual se acumulan los costos. En otras palabras
;> hay diferentes palabras, hay diferentes costos para difetentes propsitos. No existe ningn concepto de costo
1 correcto que sea aplicable a todas las situaciones.
T
En general el costo significa sacrificio o privacin.
*~ Por abora, pensemos en los. costos, como medidas, en el
" sentido contable tradicional: dlares que deben pagarse
servicios recibidos.

ESPOSITO, Waiter O. - Introduccin al estudio de la

HOBNGREN, Charles T.

CA3HIN, James A. y POLBVEBNI, Ralph S.


Costo

54

55

Costo
La palabra costo suele ir precedida o seguida por
otras palabras que ayudan a compreader el significado
real que se pretende dar a dicho trmino.
Las expresiones: costos de material, costos de mano
de obra, costos de conversin, contabilidad de costos, sistemas de costos, estados de costos, departamentos de costos, etc., constituyen algunos ejemplos de la forma como
dicho vocablo se usa ordinariamente.
El costo, puede decirse que se refiere a-erogaciones
o desembolsos hechos para adquirir bienes o servicios.
LNG,Theodore.

Costo
Se llama' costo de un artculo a la suma de todos los
desembolsos o gastos, efectuados en la adquisicin de los
elementos que concurren en su produccin y venta.

::"
; 'g.

;.
V.
:?4
:;:'
-"5.
"'
:
:
f 6.

IAWHENCE,W.B.

Costo
Los costos pueden definirse en formas muy diversas, de acuerdo con la perspectiva bajo la cual se les contemple.
Por costo puede entenderse el conjunto de pagos;
obligaciones contradas, consumos, depreciaciones, amortizaciones y aplicaciones atribuibles a un perodo determinado, relacionadas con las funciones de produccin,
distribucin, administracin y financiamiento.
ORTEGAPEREZ de LEN, Armando.
Costo

1.

Para definir COSTO se debera previamente


profundizar el origen o lo que es lo mismo, que
es lo que genera el costo.
56

;;
.-:'.
-:V
'-.:
V
'
:.>
:' -7.
.'.-.
:.:
}
;V
-.'

Creo que, como consecuencia de relacionar des


de antiguo la disciplina con la actividad manufacturera, se ha recurrido a la conceptualizacin del concepto como adicin de factores particularmente con el objetivo de valuar inventarios y correlativamente determinar Resultados.
Por otra parte, y como consecuencia de la influencia de la Contabilidad financiera, tambin
se busc la conceptualizacin en trminos con
tables.
La justificacin bibliogrfica de lo anterior,
est en todos los textos clsicos.
En mi opinin, la definicin del costo' debera
buscarse en la economa, ms precisamente en
la economa de empresa o "economa hacendal"
de la escuela italiana y de las teoras de Schmalenbach y Schneider en la escuela alemana,
La definicin de COSTO debiera partir del con
cepto" de "sacrificio" de factores econmicos, y
deber tener en cuenta la oportunidad de
aquel, para poder incluir genricamente el element tiempo (costos presentes o futuros) y
en forma de unidades de factor q factores y el
componente monetario, p valor de cada una de
estas, ya sea un valor negociado (generalmente "precio") o un valor equivalente a costo de
oportunidad.
La definicin tambin ser lo suficientemente
general para permitir su aplicacin a toda ac
tividad econmica y a todo proceso productivo
(entendido ste genricamente como aquel capaz de aadir valor, en el concepto tradicional
o en el ms moderno de "cadena de valor" que
tiene una mayor extensin en el espacio, desde el punto de vista de la gestin estratgica
57

8.

de costos).
Debiera permitir su vinculacin con el objetivo ltimo de cualquier organizacin, lucrativa
(empresa) o no lucrativa, privada o pblica (en
cuanto al origen de su propiedad) y para cual
quier tipo de actividad capaz de generar valor o utilidad, ya sea de forma, de tiempo, de
espacio, de cambio, etc..

COSTO es todo sacrificio de bienes o valores econmicos, presentes o futuros, valuados de diferente manera
segn el objetivo perseguido con su conocimiento q determinacin, en que es necesario o presumible incurrir
para la obtencin de un producto, la prestacin de un servicio, cumplir una tarea o alcanzar un objetivo mediato o
inmediato normalmente para generar un ingreso ms o
menos diferido en el tiempo, caracterizado o medido de
determinada manera segn las caractersticas y "objetivos finales propios de cada organizacin.
OSORIO, Osear M. Aporte ala Comisin de Terminologa..
1996.

Costo
Costo de adquisicin o produccin, o simplemente
costo, en el mbito de la administracin de empresas, es
el sacrificio econmico requerido, o que se requerir, para
adquirir o producir un bien o en servicio.
RAIMONDI, Carlos Antonio.
Costo

Es la incidencia de estos gastos sobre cada uno de


los productos, es decir, es la imputacin de dichos gastos
a cada uno de ellos. Este costo unitario es, por lo tanto,
una fraccin de ese conjunto de gastos.
58

En la literatura sobre la materia, muchas veces se


nden ambos conceptos, pero en ese trabajo, debe
entenderse que el gasto se refiere a la erogacin
global y el costo a su afectacin a cada producido.
SINGER JHONKR, Guillermo.

Costo
Desde el punto de vista econmico - contable, costo
~es todo esfuerzo o sacrificio medido en trminos monetaros, que engendra desembolso presente, pasado o futuro
y que en el costo, mediano o largo plazo se transformar
en un gasto, desapareciendo del Activo.
ZONA 1. DAZIANO, Carlos L. y TORRES, Jorge - Costos.
Definicin propuesta en ell Congreso Argentino de
Profesores Universitarios de Costos
' (Mendoza, 1978).
Costo

Todo esfuerzo o sacrificio econmico cuantificable


que da lugar a la creacin de una expectativa de ingresos
futuros, por lo que su devengamiento da lugar a la creacin de un activo.
ZONA 2. Definicin, propuesta en el I Congreso Argentino de
Profesores Universitarios de Costos (Mendoza, 1978).
Costo
Expresin cuantitativa monetaria- de todo esfuerzo,
o sacrificio o utilizacin de un factor econmico que da
lugar a la creacin de una expectativa de ingresos futuros por lo que su devengamiento origina la creacin de
...un activo.
Definicin presentada en Propuesta dla Comisin Tcnica
del I..P.U.C.O. respecto de terminologa

59

en elII Congreso Argentino de Profesores


Universitarios de Costos (Resistencia, 1979).

Costo
Expresin cuantitativa de todo esfuerzo, sacrificio
o utilizacin de un factor econmico, cuyo devengamiento
valorizado monetariamente, origina un activo.
Definicin sugerida Despacho N 1 de la Comisin
"Terminologa" delH Congreso Argentino de Profesores
Universitarios de Costos (Resistencia, 1979).

Costo (Segn el Costeo por Absorcin)


Expresin cuantitativa de todo esfuerzo, sacrificio
o utilizacin "de un factor econmico, que contribuye a la
elaboracin de un producto o servicio, por lo que su
devengamiento valorizado monetariamente, origina un
activo.
Definicin sugerida segn Despacho N 1 de la
Comisin'Terminologa" del33 Congreso
Argentino de Profesores Universitarios
de Costos (Resistencia, 1979).

mente, origina un activo.

Definicin presentada en Propuesta de la Comisin Tcnica


delL.P.U.C.0. respecto' de terminologa en elIU Congreso
Argentino de Profesores Universitarios de Costos
(Ro cuarto, 1980).

CONCLUSIONES
La mayora de las definiciones consultadas en que
costo es un esfuerzo o sacrificio. Este sera un elemento
esencial.
No obstante en muchos casos se trata de describir
el fenmeno costos con distintas connotaciones tales como
su relacin con el tiempo o expectativa de ingreso futuro,
etc..
"Esto no hace a la esencia del Costo en su sentido
ms amplio. En lugar de lograr amplificar el concepto con
estas connotaciones lo que se logra es limitarlo. Se debera buscar la esencia del concepto.
Estas connotaciones son vlidas en la mayora de
los casos pero responden al significado de algn hipnimo
hijo de liipernimo costos.
4. P-ropuesta de definicin, de Costos

Costo (Segn el Costeo Variable)


Expresin cuantitativa de todo esfuerzo, sacrificio
o utilizacin de un factor econmico, que crea una expectativa de ingreso futuro, por lo que su devengamiento,
valorizado monetariamente, origina un activo.
Definicin sugerida segn Despacho ND 1 de la
Comisia"Terminologa" del II Congreso
Argentino de Profesores Universitarios
de Costos (Resistencia, 1979).

Costo
Expresin cuantitativa de todo esfuerzo, sacrificio
econmico, cuyo devengamiento valorizado, monetaria60

Esta propuesta de la Comisin de Terminologa, presentada a modo de hiptesis pretende ser de carcter
denotativo, es decir, esencial.
COSTO : esfuerzo destinado a lograr un objetivo determinado.
5. Fundamentos de la propuesta

La propuesta presentada sera el hiperniruo a par.tir del cual se podr trabajar el campo semntico de-los
Costos. As podremos definir despus fcilmente costos
econmicos, costos contables, costos de produccin, costos de comercializacin, etc., hipnimos todos respecto
61

de Costos y cohipnimos entre s.


Se utiliza el trmino esfuerzo porque se considera
que desde el punto de vista semntico es el ms apropiado y amplio de los usados comnmente por los autores.
El trmino sacrificio impuesto por la costumbre consideramos que slo sera aplicable si se llega a un acuerdo para que as sea, pero a sabiendas de que
semnticamente no es el correcto para definir el trmino
Costos.
En cuanto a la expresin objetivo determinado se
considera que comprende todas las situaciones posibles
que pueden generar Costos.

Clasificaciones,
' sistemas y
cuentas de costos

62

de este tipo, segn la posicin ms adoptada


nuestro pas, son:
: 1)
Produccin;
2)
Comercializacin; y
3)
Administracin general.

CAPITULO 2

CLASIFICACIONES, SISTEMAS Y
CUENTAS DE COSTOS

Y Para los fines de la contabilidad, todava se discute


las finanzas deben considerarse corno una funcin pri-

1. Clasificacin de los costos

Clasificar los costos consiste en agruparlos


sistemticamente por tipos, de manera de reunir en grupos a los que poseen ciertas caractersticas'comunes que
los diferencian de los agrupados en las otras categoras.
' Esta exposicin no agota el tema de las clasificaciones de costos pero proporciona una base importante para
encarar "el desarrollo'de diversos tpicos.'
'

. . ._..
{ ^S-!--Aqu se considerar para el caso de las emprei Sitiis '-.manufactureras tres reas funcionales o divisioM^es,' cada una con sus correspondientes costos:
||fe;'--- 1)
Costos de produccin;
Y-Y^'>-;- 2)
Costos de comercializacin;
pSP- 3)
Costos de administracin general.

1.1. Sesn sus caractersticas fsicas y jurdicas


K^jj^-. Por la parte financiera, es preferible, generalmenEsta clasificacin considera la naturaleza o ndole tejp;>:por razones tcnicas y de magnitud, formar un grude los bienes o servicios adquiridos. ' teffijpp."
separado denominado "Resultados financieros ^ y
En la prctica contable, suelen denominarse (cuen- f^Jpr- tenencia". Para la exposicin de stos se tendrn
tas naturales" a las cuentas que representan este tipo de ^presentes las resoluciones tcnicas N 8 y 9 emitidas
costo. Son cuentas naturalesimaterias primas, materiafl||2.por la Federacin Argentina de Consejos Profesionales, sueldos, jornales, cargas sociales, alquileres, sumde Ciencias Econmicas. Los Resultados fnancienistros, fletes, amortizaciones,seguro,'impuestos, com- ?lfcft>s y por tenencia, en el caso de optarse por la alternasiones, honorarios, etc..
'
frt^y&fe^
"A' de exposicin, se clasifican en generados por el
|r^%.ojuo y generados por el pasivo, distinguiendo en cada
1.2. Sesn la funcin que desempeen
'
Sfepupo los diferentes componentes segn su naturaleza
Las funciones de una empresa dependen de la
'? ffeomo, por ejemplo, intereses, diferencias de cambio,
ndole de las actividades que desarrolla. En un ente
;-; resultado por exposicin a la inflacin y resultados por
comercial, las funciones fundamentales son las de com- %-tenencia).
pra y comercializacin; adquiere mercaderas y son
f - :p.-^
Los costos de produccin son los que se originan
revendidas en el mismo estado en que fueron compradas. 1 Y* en. la actividad especfica de compra de. materia prima o
Un ente industrial manufacturero tiene, adems de acti- |.4;-materiales y transformacin en artculos elaborados,
vidades que pueden ser comunes a otras organizaciones,
:-g*;..
Los costos de comercializacin .son los realizados
la actividad propia de transformacin.
-S':;por el ente eu relacirL ^ec^ corL la veilta y Distribucin
Las funciones primordiales clsicas de un ente
-;-%;,,.'de sus productos.
64

65

Los costos de administracin comprenden a los


costos inherentes a la Direccin Superior ocupada en la
conduccin del ente en su conjunto.
Algunos autores entienden por costo divisional al
que se obtiene en la operacin de las tres reas funcionales o divisiones " principales de una empresa manufacturera:
la fabricacin
o produccin, la
comercializacin y la administracin general. No obstante debe puntualizarse que la estructura divisional de
un ente puede girar alrededor de las funciones pero tambin de lineas de productos, zonas geogrficas, clases de
clientes.
La mayora de los sistemas contables suministran
informes de acuerclo con el calendario, en forma mensual, trimestral y anual. Esto no se compadece, muchas
veces, con el ciclo de vida de xm producto, que puede ser
mayor o menor que el ao calendario.
Desarrollar informes con el ciclo de vida requiere
frecuentemente arrastrar costos e ingresos, producto
por producto, durante varios aos.
El ciclo de vida se expande desde el momento de
realizacin de las primeras tareas de investigacin y desarrollo hasta el instante de finalizacin de-las actividades de ventas y/o servicios de apoyo .a los clientes.
Desde este" punt de vista, en la conformacin
del costo de un producto con el criterio de tener en
cuenta el ciclo de vida, han sido sealadas seis categoras
de costos correspondientes a otras tantas funciones. Estas son:
1)
Investigacin y desarrollo;
2)
Diseo del producto;
3)Fabricacin;
4)
Venta;
5)
Distribucin; y
6)
Servicios a clientes.
66

En esta cadena de valor reciben el nombre de


r^ilSrefabricacin o de aguas arriba ('upstream") los costos
I=S%& las dos primeras funciones y la de posfc fabricacin o
i- :-":-;e aguas abajo ("downstream") los costos de las tres ltijiias funciones.
V;. 1.3. Sesn la, veriodificacin de los desembolsos
f'
Desembolso es todo pago u obligacin en que se in^urre, pudiendo consistir'en una erogacin de dinero o
'en una creacin de pasivo.
S.r - La vida de un ente se divide en perodos contables y
/para cada uno de stos se confeccionan estados contables
. que muestran la situacin patrimonial y los resultados.
"; El Estado de Situacin Patrimonial o Balance-General
muestra los desembolsos que son razonablemente aplicables a los aos inmediatos siguientes y el Estado de Refsltados proporciona los costos aplicables al perodo.
!>;. . L a prctica de dividir la vida de un ente en perodo,
^acarrea la necesidad de separar los desembolsos que oripginan cargos a alguna cuenta de activo y los designados
pgomo desembolsos correlativos a ingiresos (todos los cos.)$ps incurridos en y para la obtencin de los ingresos y que
&--J&&*^determinan el costo de estos ltimos),
fe-- Los costos de un ejercicio contable pueden ser
^desembolsos anteriores, actuales o posteriores. La salida
Jde." dinero o la creacin de una obligacin puede haberse
graduado en un perodo anterior a aqul en que se consiL como costo, puede haberse efectuado en el mismo
^perodo y tambin puede ser posterior al ejercicio en que
considera el costo.
Para establecer los costos de un perodo-determinade la contabilidad hay que tomar en cpnsideracin:
1)
Las partidas- correspondientes a los desembolsos actuales cuando representan bienes o
servicios que se utilizan en el perodo; y
2)
La parte adecuada de los desembolsos de pe67

rodos anteriores y posteriores que resulte imputable al perodo.

rl

Desde el punto de vista del momento en que los costos se aparean a los ingresos, los costos pueden, ser
actiyables o no activables.
Cosos activables son aquellos desembolsos afrontados en bienes y servicios que, antes de fluir a los resultados, pasan por una primera instancia, que se denomina
inventarios de bienes de cambio, bienes de uso, activos
intangibles u otros activos, segn sea el caso. Los costos
activables en bienes de cambio reciben, tambin, el nombre de costos de producto.
Costos no actiuqbks son aqullos que, por brindar
su beneficio en forma inmediata, o al menos por no haber
un lapso de espera claramente perceptible, fluyen directamente a los resultados. Son costos de perodo.
Si bien esta clasificacin se apoya sobre caractersticas definidas en cuanto al momento en que ocurren los
beneficios, queda un amplio campo de decisin dentro del
cual debe trazarse el lmite entre lo activable y lo no
activable. Por una parte, en funcin del sistema de costos
que se estudiar ms adelante. Por otra parte, en funcin
de ciertos criterios de practicidad que deben establecerse. As por ejemplo, en un ente el rubro Herramientas
puede estar configurado por elementos valiosos y muy
durables que deben ser controlados adecuadamente, para
lo cual es conveniente que sean activados y luego "consumidos" y convertidos en resultados mediante la depreciacin, o dados de baja por su uso, inutilizacin o retiro.
En otro ente, el mismo rubro puede estar formado por
muchsimos elementos de poco valqr unitario y de rpida
rotacin, cuyo control especfico costara ms que su prdida, por lo cual convendr enviarlos directamente a resultados.
Activos son costos no consumidos y, por lo tanto, no
68

pirados. Gastos son costos consumidos o expirados.


":=- El "consumo" de costos se produce por diversos me.- 1)

. . 2)

,; 3)
'-.'

Si los beneficios se obtienen de inmediato, el


costo se consume automticamente; se gasta,
o sea, va directamente a una cuenta de gastos del perodo.
Si los beneficios son futuros, a travs de la pro
duccin y venta de bienes, los costos se activan
en. inventarios (bienes de cambio) y se consumen al vender los bienes, como costo de ventas.
Si los beneficios son futuros, a travs de los
bienes de capital requeridos por la operacin,
los costos se activan, en diversas cuentas y se
consumen a travs de la depreciacin, amortizacin o agotamiento (segn se trate de activos tangibles, intangibles o recursos naturales).

gj>: La explicacin anterior quizs haya ayudado a coml.prender mejor las diferencias de los conceptos costo, gasgfe-y prdida, expuestas frecuentemente.
^ rv. *
Costo es el sacrificio de valores o la contra^%
prestacin econmica que se realiza para adg.:quirir bienes y servicios - factores o recursos
T-":";."
de la produccin - con el objetivo de utilizarlos
tv-"-en la generacin de ingresos de explotacin.
:J ... *
Gasto es costo expirado o consumido, que pier
!f', f
de su identidad cuando se lo hace jugar contra
>.^
los ingresos de explotacin de dos formas dis:"' =,
tintas: si es del producto, cuando el bien se
;y:
vende; si es del perodo, en forma simultnea
i. '-.
con su incurrencia.
5.-;.
*
Prdida es la desaparicin contable de un eos
Oto, que figuraba activado, sin que simultnea
69

mente se produzca un ingreso de explotacin


compensatorio.
1.4. Sesji su racionalidad
A partir del concepto genrico segn el cual costo
es todo sacrificio de bienes econmicos, valuados de determinada manera, realizado con el objeto (Je generar un
ingreso ms o menos diferido en el tiempo o cumplir un
objetivo determinado, pueden explicitarse dos clases de
costos: costo resultante o incurrido y costo necesario.
*
Coso resultante o incurrido es el que surge de
la suraatoria de las remuneraciones pagadas o
reconocidas como inherentes a todos los factores de la produccin que han sido sacrificadas
para el cumplimiento' de un proceso productivo, cualquiera sea el objetivo del mismo, con
prescindencia de la racionalidad de "dicho sacrificio .
*
Costo necesario es el que solamente considera
el sacrificio racional o ineludible de los factores productivos necesarios para el cumplimiento de un proceso productivo que tiene por objeto final la obtencin de un producto o de un
servicio, 'teniendo en cuenta las caractersticas del ente o modalidades del proceso.
El sacrificio en exceso constituye un costo innecesario que no p'uede integrar el costo del producto o del
servicio y, por lo tanto, debe ser expuesto como un quebranto que afectar el resultado econmico de la explotacin pero no los costos de la misma.
1.5. Segn su identificacin con la unidad de costeo
(objetivo u, objeto dgi costo)
70

1.5.1. Unidades de costeo y unidad de costo


-t
En un trabajo sobre terminologa de costos preparado por la Comisin Tcnica del IAPUCO, presentado
al VI Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias
Econmicas, celebrado en la ciudad de Mar del Plata en
el ao 1986, trabajo que fue hecho suyo por la Comisin
de Estudios de Costos del Consejo.Profesional de Ciencias Econmicas de la Capital Federal y publicado en el
Boletn Informativo de ese Consejo (N 64, enero-febrero
1987, pg. 46), con la expresa indicacin de ser tenido en
cuenta al emitirse opiniones o dictmenes, se dice sobre
unidad de costeo:
"Es un. concepto referido a una unidad definida fsicamente (en tanto, ocupe un lug;ar en el espacio), ya
sea el resultado de un proceso o un segmento del mismo;
o a una unidad abstracta referida generalmente a una fun~ cin o a un segmento de ella, y en. ciertos casos al resultado de un proceso productivo, cuando ste no es una cosa,
y con respecto a los cuales se procura acumular o concen_ trar costos".
Las unidades .de costeo puefien correspon^ der a unidades funcionales del ente (divisiones, plantas, departamentos, secciones) o a unidades de proceso
tiles a la acumulacin de costos aunque no correspon- dan exactamente a unidades organizativas (centros de
costos): Tambin pueden ser unidades de costeo, los
sectores, reas o segmentos, como las zonas de venta, los
tipos de clientes o los canales de distribucin, en el caso
de los costos de comercializacin.
Se ha sealado la necesidad de distinguir entre unidad de costeo y unidad de'costo. La primera es
aquel concepto de unidad orgnica u operativa con relacin al cual se busca agrupar o concentrar los costos. La
- unidad de costo es aquel concepto ms representativo de
71

Hospitales

la unidad de objetivo alcanzado, con relacin, al cual se


desea conocer y exponer finalmente los costos.

Paciente da, etc.

S.Banco v Seguros,
Operacin bancada

Cuenta de cheques manejada, ecc.


1000 pliza expedida

Operacin de seguros

ActividadEconniicR

Principal Unidad de Costo


7. Otros

Pasajero da

Hoteles

. Industrias extractivas
Minera
Petrleo
Cantera
Agricultura
Bosques
Ganadera

Tonelada
Barril
Tonelada
Producto o mltiplo
M3 de madera
Unidad de ganado

2. Industrias de transformacin
Mquinas
Zapateras
Artculo de escritorio
Ladi'iilera
Alcoholera
Dulce
Hierro estructural
Persiana
Qumico farmacutica

3. Comercio

Pieza
Par
Ciento
Miliar
Litro
Kilo
Tonelada
M2
Lote con una cantidad
variable de piezas, litros
odlos.
Artculo o mltiplo de
artculo

4. Transporte
Pasaje
Carga

Pasajero kilmetro
Tonelada kilmetro

5. tros servicios
Energa elctrica
Telfonos
Agua
Gas

Kilovatio hora
Llamadas
Ms
Ms

72

lor-

1.5,2.- Costos directos e indirectos


Se insiste sobre la diversidad de las unidades
*de costeo. Ellas pueden ser una actividad u operacin (con"ciliar una cuenta baneara, por ejemplo), un .producto o
^servicio (fabricar una computadora personal transportar
&ima carga desde Miami a Buenos Aires), un proyecto (cons^.truir un rascacielos), un departamento (departamento de
^personal) o un programa (control de la nueva droga X,
por ejemplo).
La clasificacin de directo - indirecto slo tiene sentido en relacin de determinada unidad de costeo;
-el sueldo del capataz de la seccin Mquinas es un costo
directo para la seccin pero es un costo indirecto de cada
Hmo' de los productos si son dos o ms los que pasan por
esa seccin.
Importa ver esto con claridad ya que por ser el
producto el objetivo de costo ms usual, se suele asumir
: que, si nada se aclara, se supone que lo que lo de directo o
indirecto est relacionado con el producto.
El trabajo ya mencionado de la Comisin Tcnica del IAPUCO dice textualmente:1
COSTOS DIRECTOS:
"Son. aqullos cuya relacin con una unidad de
costeo, por su naturaleza o-funcionalidad, es
evidente, clara e inequvoca, lo que permite su
apropiacin o imputacin a aquellas en forma
inmediata o precisa, con prescindencia de su
73

1.6,2. Costos segn el volumen


El tema ya fue considerado en la unidad anteor.

Puede definirse a los costos variables y costos


fijos teniendo en cuenta si el costo total cambia en respuesta a un :cambio en un generador de costo determinado. Un costo variable.es un costo que cambia en total en
respuesta a un cambio en un generador de costo. Un costo fijo es un costo que no cambia en total a pesar de cambios; en el generador de costos.
Debe tenerse presente que los costos variables
varan, en total y que los cosos fijos son fijos en total. Los
costos variables por unidad son constantes y los costos fijos por unidad declinan cuando ms unidades son producidas.
Las definiciones de costos variables y fijos tienen importantes supuestos:
1)
La unidad de costeo debe ser especificada.
Ejemplos son: actividades, operaciones, productos, servicios, proyectos, departamentos,
programas, zonas.
2)
El tiempo-considerado debe especificarse. Puede ser un mes, un trimestre, un ao, la vida
del producto.
3)
Los costos son lineales.
4)
Todos los costos son variables o fijos.
5)
Hay un solo generador de costo. La influencia
de, otros generadores de costo en el costo total
es mantenida constante o se la considera insignificante. El volumen, a menudo expresado
en unidades producidas o vendidas, es especificado como el nico generador de costo.
6)'
El'rango'relevante debe ser-especificado.
Un rango relevante es la banda del generador
de costos en la cual una relacin especfica entre el costo
76

$ un generado de costo es vlida. Un costo fijo es fijo solamente en relacin a un determinado rango relevante de
volumen y un determinado tiempo. E} rango relevante
"tambin se aplica a los costos variables. Esto significa que
afuera del rango relevante, algunos costos variables, tales como la materia prima utilizada q el combustible con.gumido, pueden comportarse en forma diferente por unidad de volumen.
:"
La Comisin Tcnica del IAPUGO, en el trabajo sobre terminologa de costos, ha efectuado las siguien;les definiciones:

;;

COSTOS VARIABLES :

:"

Son aquellos que en su cuanta total varan conforme a cambios en el volumen real de" actiyidad, siguiendo el mismo sentido de dichos cambios, con p.rescjndencia del tipo de relacin o
ley que rija su vinculacin con aquel.
Esto significa que no necesariamente la variacin debe ser estrictamente proporcional,
pudiendo s.er la relacin diferente en tanto
no sea inversa; es decir que lo que debe mantenerse es la relacin constante: a mayor prpducGin incurrida mayor costo, con prescindencia que la relacin de variabilidad no spa
la misma para distintos volmenes.

-:
:-.
.
;y
r
-;."
.;".
7.
:

COSTOS FIJOS:

Son aquellos que en su cuanta total permanecen constantes en el tiempo, por las caractersticas de los factores productivos que los generan o bien por razones 'de decisin o planeamiento en trminos temporales :y a los que no
afectan cambios en los volmenes incurridos o
reales de actividad.
Este concepto genrico agrupa dos tipos de
11

Bdos puede ser generado no slo por el volumen de la


obduccin sino tambin por la calidad de los materiales,
la habilidad de los trabajadores, el nmero de partes en
producto terminado y las condiciones de las mquinas

comportamiento respecto de los cambios en los '


volmenes de actividad posibles, previstos o
reales".
izadas.
COSTOS INDIRECTOS:
. .
Ejemplos de generadores de costos en las reas
"Son aqullos que no pueden relacionarse, vinLciu.ales de una empresa son:
cularse o identificarse con una unidad de costeo determinada por su naturaleza o por razoEjemplos de Generadores
de unaEmpresa
nes funcionales, en forma evidente, clara e ide Costos
nequvoca, con prescinclencia de su comportaCantidad de personal
miento ante cambios en los volmenes de acti- ^lSlnvestigacin y desarrollo
Cantidad de proyectos
vidad posibles, previstos o incurridos, inmeExtensin, del proyecto
diata o precisa, o que an cumpliendo aqueCantidad de personal
Cantidad de productos
llas condiciones, por razones de economa del P|lfri'- Diseo de productos
Costos de materiales
sistema o por su poca relevancia no resulta a.
FM>-- Fabricacin
Tamao/peso dlos materiales
consejable su apropiacin directa".
Costos u horas de mano de obra
En nota aclaratoria, la citada comisin expresa:

"Un costo, por su naturaleza puede ser directo


respecto de una unidad de costeo e indirecto respecto de
otra. Lo que define su carcter de directo o indirecto es la
eleccin de la unidad de costeo respecto de-la cual se procura su identificacin y complementariamente la relevancia de su magnitud econmica, o las ventajas prcticas de
su identificacin".
1.6. Sesn su variabilidad
1.6.1. Generadores de costo
Generador de costo ("cos dver" en ingls) es
un trmino relativamente nuevo en la terminologa de
costos y es definido como cualquier factor cuyo cambio
causa un cambio en el costo total de una determinada
unidad de costeo. Los generadores son factores causales
cuyos efectos son aumentos en los costos totales. Por ejemplo: en una fbrica, el costo total de los materiales utili74

. Distribucin

I/JE-; -'Comercializacin
:-2=
:.;"

Servicios a clientes

Cantidad de proveedores
Cantidad de partes
Cantidad unidades producidas
Cantidad de mquinas
dispuestas
Cantidad de lotes de produccin
Valor de artculos distribuidos
Tamao de artculos distribuidos
Peso de artculos distribuidos
Cantidad artculos distribuidos
Cantidad de clientes
Cantidad salidas distribucin
Cantidad de avisos
Cantidad personal
co me rcializacin
Cantidad llamadas por
servicios
Cantidad de servicios
Tiempo empleado en servicios

El volumen es un importante generador de costos.


75

costos jos cuya constancia, permanencia o ^


gidez en el tiempo es distinta y que por ello
ben definirse e identificarse separadamente."""

COSTOS FIJOS DE CAPACIDAD, de estructura o estructurales :


Estos costos jos representan la remuneracin,
de aquellos factores productivos concretos' o
abstractos que condicionan o determinan la capacidad del ente de produccin con prescin dencia de su uso, planeado o real y que permanecern sin variacin mientras no se modifique - aumentndose o disminuyndose - la capacidad de produccin o actividad posible.
COSTOS FIJOS DE OPERACIN u opera
tivo.s ;
Son consecuencia de una decisin de y uso de
la estructura o capacidad de produccin del
ente: dependen de aquella decisin y por ello
se mantendrn constantes o sin cambio mientras no se modifique aquella decisin: son por
lo tanto consecuencia de una decisin de planeamiento temporal y su constancia en el
tiempo es relativamente menor que la de los
costos fijos de capacidad.

Nota complementaria:
Dado que los costos estn integrados por dos
componentes: uno fsico, real o concreto referido a la parte del factor productivo utilizado en el proceso y otro' monetario que expresa su precio o valor, debe destacarse
que las definiciones antecedentes se refieren al primero,
que podr ser expresado de distinta manera, en cuanto a
su valoracin, conforme al criterio que se adopte para ello,
pudiendo este ltimo modificarse en el tiempo sin que
ello afecte ai carcter del costo.

1.6.3- Costos semivariables


- "
Es frecuente encontrar en los textos otros coi.
tilos Y clasificaciones, por ejemplo, costos semivariables
lorresponde a UP- concepto de variabilidad constante
jjafiaal; constante en el sentido de que cada" aumento er-,
^produccin acarrea un "aumento, en el costo y parcial
otcLe una parte del desembolso es de condicin fija.
isten distintos mtodos para separar la parte fija y la
porcin variable de un costo semivariable de las caracteJsticas apuntadas. Los explican Mate, Curry y'Fank de
J>|||psiguiente manera:
":
Hjfc":::";Enfoque histrico
" -.
--a) Mtodo de los puntos alto.y bajo.
b)Mtodo de la inspeccin ocular (o "a ojo").
;-_
c) Mtodo de los cuadrados mhmos.
h ' -. 2.
Enfoque analtico
;".
El mtodo de los puntos alto y bajo puede ser
[aplicado rpidamente a travs de un ejemplo. Se supone
que de una serie de flatos extrados de los registros tle
-una empresa se han seleccionado los perodos de vou-;men nas alto y ms bajo, 684 y .276 horas, para los cuales
Corresponden 5 277 y $ 175 de un determinado costo
.semivariable.
:'V
Se tendr:
Actividad

Punto alto
Punto bajo
Diferencia

Horas de Produccin.

684
276
408

S277
$ 175
$ 102

Coeficiente de Variabilidad: S 102 = $ 0,25 por hora.


408 hs.
Costo Fijo: S 277 - 684 horas x $ 0,25 = S 106
79

78

Costo

El costo semivarable del ejemplo se descompone en S 106 de costo fijo por perodo para cualquier volumen de produccin ms una tasa de variabilidad de $
0,25 por hora.
El mtodo de inspeccin ocular es otra tcnica
para separar los elementos fijos y variables de un costo
semivariable: Sobre el eje vertical de un sistema de coordenadas cartesianas se indican los costos y sobre el horizontal los volmenes (qu pueden ser expresados de diversas maneras).
Para ilustrar este mtodo se dispone de los
'datos siguientes:
Meses

Enero
Febrero
Marzo
Abril"
Mayo
Junio
Julio
Agosto
Septiembre
Octubre
Noviembre
Diciembre
Total

Horas Mano de Obra


Directa

34.000
30.000
34.000
39.000
42.000
32.000
26.000
26.000
31.000
35.QOO
43.000
48.000
420.000

LINEAS

LINEA A

Costo de Luz ()

640
620
620
590

40

500
530
500

500
530
550
580
680

50

Fig. 2.1-Diagramade dspersi.n

Cada punto del diagrama de dispersin trazaIbfrpresenta el costo para un mes determinado; el pun!? denominado noviembre, por ejemplo, indica el costo _de
para dicho mes cuando fueron trabajadas 43.000 botas/de mano de obra directa. En el grfico la lnea B fueBarcada por inspeccin visual ( a ojo); esta lnea mues|a la tendencia general tal como resulta al tratar de ajus: a una recta todos los puntos trazados. Desde el punto
'interseccin de la lnea B con'el'eje yertipal ($ 440) se
z una lnea paralela al eje horizontal;' esta lnea, desuada A en el diagrama, indica la porcin fija del cosde luz para todos los niveles de actividad.
El tringulo formado por las rectas A y B mus_gMr-

80

60

HORAS DE
MANO DE
OBRA '
(EN OLES)

'

81

tra el aumento en el costo de la luz cuando la mano de


obra directa aumenta; el aumento de costo es de $ 0,0037
por cada hora, computado de la siguiente manera:
Costo fijo por mes: $ 440
Costo Sjo por ao: S 440 x 12 = S 5.280

+4.000
+7.000
3.000
-9.000
lAgosto
-9.000
Setiembre -4.000
H.Octubre
O
rHpviembre +8.000
)ciembre +13.000

+20
-70
40
-70
-70

-40
-20
+10
+110

16.000.000
49.000.000
9.000.000
81.000.000
81.000.000
16.000.000
64.000.000
169.000.000

+80.000
-490.000
+120.000
+630.000
+630.000
+160.000
0
+SQ.OOO
+1.430.000

521.000.000

2.270.000

"o

Costo variable = Costo total - Costo jo


Costo variable - $ 6.840 - $ 5.2.80 = S 1.560
- S 0,0037 por hora

Costo Variable Unitario:


420.000hs.

;-

Es ahora posible sealar que el costo de la


consiste de $ 440 de costo fijo mis un factor de Variabilidad de S. 0,0037 por hora de mano de obra directa.
Los matemticos han desarrollado una tcnica, el mtodo de los cuadrados mnimos para computar
una lnea ms exacta, llamada lnea de regresin.
:Este mtodo'hace nso de la ecuacin de la lnea recta, o sea, y - a + bx, dnde "a" es el costo fijo y 'V
el grado de yariabilidad.
Usando la misma informacin utilizada para
el mtodo anteriormente deseripto y siguiendo la solucin de Matz, Curry y Frank, puede confeccionarse la siguiente tabla:
Mes

Enero
Febrero
Marzo

Columna 2
Columna 3
Columna 1
Desvo del costo
Desvo de las
(promedio
horas (promedio
1570)
1$ 5000)
x2
'x
y
-1.000
-5.000
-1.000

+70
+50

+50

82

1.000.000
25.000.000
1.000.000

Columna 4

Con estos clculos es posible computar la tasa


j:;de variabilidad para el costo de luz;
2.270.000 - 0,p044 0,44% 6 $ 0,44por cada 100 horas de mano de
-512.000.000
'
obra directa

El paso final, la determinacin de la porcin


|ija se realiza de la siguiente manera:
Costo jo = Costo Total Promedio - Tasa de Variabilidad x Horas
de Mano de Obj-aDirecta Promedio
Costo Fijo =$570 -0,0044x35.000 horas = 416
Sise usa la ecuacin de lalnearecta, se tiene:

b - 2.270.000 (xy)
512.000.000 (x2)
b.^ 0,0044

y = 3570
x= 35.000 oras
$ 570 = a + 0,0044 x 35.0QO horas

*y
-70.000
-250.000
-50.000

$ 570 = a + $ 154
a="$570-S 154
a - $416 (costo fijo)

Esta respuesta difiere algo de la cifra deter83

minada por el mtodo "a ojo" porque la inspeccin visual


no ofrece una respuesta tan precisa como el procedimiento
matemtico.
Los procedimientos histricos manejan costos
pasados; las condiciones anormales deben haber sido eliminadas a fin de trabajar con cifras dignas de crdito. A
pesar de tener esta precaucin, las condiciones futuras
pueden ser tales que los valores determinados por las tcnicas ilustradas no sean de aplicacin. Por esta razn, el
enfoque analtico lia sido propuesto como una alternativa
aceptable para la determinacin de la variabilidad de los
'costos.
Si se trata, por ejemplo, de determinar la variabilidad del costo de la mano de obra indirecta, se efectuarn estudios para determinar la necesidad de la funcin, el ms eficiente mtodo de hacer la tarea - mediante
estudios de tiempos y de movimientos - y el costo apropiado para realizar el trabajo en varios niveles de actividad.
Aunque el anlisis estadstico proporciona una
medida precisa de variabilidad del costo - dicen Backer y
Jacobsen - en la prctica real se emplea comnmente un
mtodo simplificado conocido con el nombre de inspeccin de las cuentas. La mayora de los costos indirectos
se clasifican como fijos o variables, basndose el ndice de
variabilidad de estos ltimos en la experiencia ajustada a
las-expectativas futuros. El anlisis estadstico se reservara para las cuentas esencialmente variables.
La determinacin de los elementos fijos y variables de un costo semivariables es de valor en la contabilidad de costos porque tal segregacin es necesaria en
mltiples aplicaciones.

"planiucacin y adopcin de decisiones, y 3) costos para


Sfe ejercicio de control y evaluacin de actuacin.
-;.'/ 1.7.1. Costos para valuacin y exposicin en es.fados contables
r".
Son los que se han de usar para la correcta
Avaluacin de los bienes y la racional determinacin de los
^resultados.
M:El fenmeno inflacionario y el acercamiento de
la contabilidad a la economa, han puesto en la mira el
-uso de criterios de valuacin a valores corrientes, pero
;?;llo no quita que en su determinacin rijan tambin principios propios de la determinacin- de costos, aunque no
Abasados especficamente en el costo histrico. .
v.;
Cuando los estados contables son los obligatomos para publicacin e informacin externa, su determi^nacin debe regirse por las normas profesionales en viLa Resolucin Tcnica N 10 impone una promodificacin "al adoptar como criterio de valuacin
valores corrientes.

1.7. Segur?, el propsito que persiguen.


Los costos pueden ser clasificados en: 1) costos para
valuacin y exposicin en estados contables, 2) costos

1,7.2. Costos par a planificacin y adopcin de decisiones


VLos datos de costos son herramientas de dipeccin ayudando en la toma de decisiones.
Algunas de las decisiones para las cuales el
anlisis de costos especiales - frecuentemente fuera de
los libros, o sea, no disponibles en forma directa en los
'egistros de contabilidad de costos regulares - debe ser
preparado, son:
* .
Decisiones sobre Costos - Volumen - Utilidad
*
Decisiones sobre la planta.
*
Decisiones sobre }os productos y niveles de actividad
*
Decisiones sobre precios

84

85

Decisiones sobre rentabilidad


Para la toma de decisiones es necesario el conocimiento de distintos conceptos de costos: costo relevante,, costo incrementa!, costo de oportunidad, costo a
desembolsar, costos hundidos, costos imputados, etc.
*
Costo relevante es el costo futuro y esperado
que sern diferentes segn las alternativas. .
*
Costo incrementa! es la diferencia en costos
entre dos niveles de produccin, o el costo adicional necesario para producir unidades adicionales (tambin llamado en algunos casos
costo diferencial, costo marginal).
*
Costo de oportunidad es un costo que resulta
de una alternativa que ha sido abandonada.
Cuando un factor de la produccin tiene usos
alternativos, el empleo del mismo en una alternativa debe tener en cuenta en una toma
de decisin lo que se pierde por no haberlo u._... _
tilizado en la otra posibilidad.
*
Costo a desembolsar o desembolsados son erogaciones efectivas en un perodo.
*
Costos hundidos son los importes invertidos
en i;n bien de uso, un bien inmaterial o algn
contrato extenso por servicios que nicamente puede ser recuperado mediante el uso del
activo o la utilizacin del servicio durante el
trmino del contrato. El costo de una mquina antigua es un costo hundido cuando se trata de sustituirla por una nueva y como tal- no
tiene importancia en la decisin que debe
realizarse utilizando otros conceptos.
*
Costos imputados son los costos pertinentes
para un anlisis pero no computados ni reconocidos explcitamente en el sistema de
tabidad de costos.
86

;-. Las decisiones de administracin y el papel que


desempean los costos son materia de estudio en una eta.-pa ms avanzada. Aqu solamente se bosquejarn algunas
relaciones fundamentales de "Costo - Utilidad - Volumen".
Un punto de partida muy popular para el anlisis de dichas relaciones es la determinacin del punto
; de equilibrio, punto de empate o .umbral de la rentabili; dad, es decir, un punto donde la empresa no gana ni pier: de.
;';-
El cmputo del punto de equilibrio puede ha^cerse a partir de la frmula
|r;
:>
"|-;

Total de Costos Fijos


Total de Costos variables
Monto de Ventas

_:
Se ha de suponer que una empresa posee la
-estructura de costos mostrada en la figura 1.6. Se posee
;adems, la siguiente informacin:
Ventas Presupuestadas: 20 unidades a $ 30.- c/u $ 600.Costos Presupuestados

Fijos

Material directo
Mano de Obra Directa
||.;;; Carga Fabril
Gastos de Venta
f|'--~Gastos de Administracin
g.Totales

50.30.20.100.-

Variables

140.200.40.15.5.-

400.-

500.-

^'Utilidad Neta Presupuestada

W- , determinacin del punto de equilibrio mediante


fa frmula expuesta dara:
87

1 - 100 = $300
"4"
600
Es factible la representacin grfica de esa informacin. Para ello slo resta agregar la lnea de los ingresos por ventas sobre la figura 1.6. (la lnea de costos variables no ha sido dibujada).
El estado de resultados tradicional, que aplica
el llamado costeo por absorcin, presentara la siguiente
informacin:

600

Ventas

500

CT

400
.O

Ventas
Costo de Mercaderas Vendidas
Utilidad Bruta
Gastos de Ventas y Administracin
TJtilidad Neta

600.430.$170.70.S 100.-.

g 300
-t->
07
O

200

El estado de utilidad marginal separa los costos fijos y variables:


Ventas
Costos Variables
Contribucin Marginal
Costos Fijos
Utilidad Neta

CF

100
S600.

400.S200.
100.
10

12

14

1G

18.

20

Volmenes de produccin

Fig. 2,2-Punto de Equilibrio

1.7.3. Costos para ejercicio del control y evaluacin de actuacin


Controlar significa ejercer dominio sobre una
cosa y ver orie los resultados que se obtienen se ajusten
89

ni

= 3*

tanto como sea posible a lo establecido en los planes. Esto


envuelve el establecimiento de patrones de medida, la
comparacin de los resultados reales con esos patrones y
la toma de las medidas correctivas cuando las actuaciones se desvan de los planes.
Los procedimientos de costos al penetrar en
distintos sectores de una empresa para obtener la informacin sujeta al proceso de la acumulacin, suministraron una cantidad de datos analticos comparables de un
perodo a otro, surgiendo de esa manera el control de los
costos.
El control de los desembolsos se ha convertido
en uno de los principales objetivos. Ese control resulta
ms efectivo cuando se utilizan presupuestos y costos predeterminados con fines comparativos.
El control de los costos es elevado a travs de
la tcnica del costeo estndar en conjuncin con presupuesto. El control presupuestario requiere la integracin
de los registros de costos y patrimoniales. Cuando esto
ha sido logrado se obtiene un alto grado de control de
costos y, con ello, la posibilidad de obtener reduccin en
los desembolsos, habr sido alcanzada.
Es tarea del sistema de control ayudar a proporcionar la congruencia de las metas de la organizacin
y de lo's individuos e incentivos, por medio del uso de herramientas tcnicas (entre ellas: presupuestos,
estndares y medidas de actuacin) que suministren informacin y re tro alimentacin.
Se ha sealado la siguiente evolucin de los
sistemas de control ea muchas organizaciones:
1)
Observacin fsica
2)
Informacin histrica
3)
Presixpuestos estticos
4)
Presupuestos flexibles y estndares
5)
Centros de utilidad y centros de inversin

La observacin fsica puede suministrar algo


.de planeacin y control para un par .Q das "o algo ms.
Pero la empresa debe tener algunos registros
histricos para satisfacer, necesidades impositivas,
previsionales, etc.
Los registros histricos pueden ser comparados de perodo a perodo para evaluar el .desempeo y
efectuar algo de planeacin. Pero frecuentemente la comparacin deja de contestar una pregunta importante. La
pregunta no es: " cmo nos fue en 1996 comparado con
1995?". En su lugar es mejor preguntar: " cmo nos fue
en 1996, comparado con lo que deberamos haber hecho
.en 1996?.
:
.
Para responder a'esta pregunta se efectan los
presupuestos.
:
Generalmente se comienza con presupuestos
' estticos o fijos, los que son simles y, en forma gradual,
: se desarrollan, los presupuestos flexibles y lo.s estndares.
Tara trabajar en mejores "condiciones., finalmente, se define una jerarqua organizacional de ejecutivos, de cada
uno de los cuales se espera que' supervise un centrp fie
^responsabilidad y, por lo general, tiene piertp gradp de
libertad para tomar decisiones.. La esfera de responsaoi.lidad puede ser llamada "centro de utih'4a", "centrp de
-inversiones", o", simplemente, "centro de costos", segn
.las funciones.
^
El sistema incorpora el concepto de costos controlables y los informes estn estructurados en forma
".-piramidal.
Se identifican los costos que pueden ser
.influenciados p.or las decisiones o actos de run jefe especfico en un perodo dado.
El mecanismo de los informes se presenta a
continuacin mediante un.organigrama parcial e informes tambin parcializados.

90

91

Gerente de Planta de Rosario


Enero

Presidente

1 Mes:

- Costos Controlables

Gerente
General

I'

|
Jefe de'
Departamento
Corte

. Corte

Terminado
Mantenimiento

Jefe de
Departamento
Mantenimiento

X
X
X
X

$ 100.000
X

Total de Costos Controlables S 7QQ.OQO

X
X"
X
90.000
'X
S 680.00

(X)
X
X
($ 10.000)
" X
($.20.000)

Departamento de Terminado - Planta


':; Rosario
Mes: Enero

Gerante General
Mes: Enero
Costos Controlables

Presupuesto Variacin

:-Administracin

Gerente de
Planta Crdoba

Gerente de
Planta Rosario

Jefe de
Departamento
Terminado

de la Planta
de Rosario
. Electricidad y Combustible
_ Seguros.
^Departamentos:

Costos
Reales

Costos
Reales

Costos Controlables
Presupuesto
X

(X)

Material Directo
Ma'no de Obra Directa
Suministros
- Herramientas Pequeas
Salarios de Supervisores
Lubricantes

(X)

$ 680;000

$-20:000

= Total Costos Controlables

Dependencia -de Gerente


X
General Planeacin Centralizada
de la Produccin
X
Plantas:
Crdoba
X
$700.000
Rosario
Total Costos Controlables s2.500.000

$2.300.000

92

Variacin

Costo
Reales

Presupuesto Variacin

X
X
X
X
X
X

X
X
X
X
X
X

00

S 100.000

S 90.000

($ 10.000)

X
X
X
X

(S 200.000)

Gomo puede apreciarse en los informes los eosIjpjtos controlables d cada uno de los departamentos de la
S". planta de Rosario (Corte, Terminado y Mantenimiento)
'JpT.se resumen en una sola cifra de costos, para su inclusin
el informe del gerente de planta. La informacin in93

cluida en cada uno de los informes de los gerentes de planta se condensa en una sola cifra de costos, para su inclusin dentro del informe del gerente general.
Puede observarse como la informacin se hace
ms concentrada en los niveles jerrquicos ms elevados
de la administracin. Los costos mensuales controlables
por el jefe del departamento Terminado de la planta de
Rosario ascendieron a $ 100.000, LQS detalles de estos costos se informan al jefe, responsable de justificar tales costos. Dentro del informe del gerente de la planta de Rosario, esa cifra de $ 100.000 aparece como una cantidad nica.
Los costos'reales de la planta de Rosario ascendieron a 700.000, los que son mostrados en detalle
en el informe de jasa planta/pero aparecen en total en el
informe de la gerencia general.
El concepto bsico de la contabilidad por reas
de responsabilidad es lgica, pero en su aplicacin ser
necesario que se resuelvan problemas prcticos tales como
la responsabilidad compartida respecto a algunos costos,
la acumulacin de datos y el deseo de algunos administradores de que se elabqren informes que incluyan costos
totales.
Un ejemplo de responsabilidad compartida es
la relacin existente entre los departamentos de servicios y los usuarios del servicio; es el caso del departamento Mantenimiento cuyo costo depende, en cierta medida, de los requerimientos que hacen los usuarios. Una
solucin para este problema es la fijacin de una tarifa
estndar. Conforme a esto, a los departamentos usuarios
se les carga un costo basado en esa tarifa estndar aplicada al volumen del servicio recibido.
El departamento Mantenimiento seguir siendo responsable de sus costos, los cuales son analizados
mediante presupuestos flexibles.
Al departamento Terminado del ejemplo no se
94

i;

. ha hecho cargo por el uso del servicio de mantenimien1. La consecuencia podra ser un uso excesivo del misiEl problema que suscita la acumulacin de cosi en forma piramidal es la prdida de informacin que
p'roduce al resumirse los costos a medida que se avana a niveles ms altos.
Como "regla general Iqs ejecutivos de estos niveles deberan tener acceso a Ips informes detallados que
ciben sus subordinados.
Claro est que debe mantenerse el principio
i administracin por excepcin; debe prestarse atena.las cifras que se apartan significativamente de las
pautas establecidas. El sistema de]3e contar con-un adecuado mecanismo de sealizacin. Este mecanismo de sealizacin debe ser.tan sensible como para asegurar una
oportuna accin correctiva en caso de desvos significativos.
:
2. Sistema de Costos. Definicin v Clasificaciones

Un sistema de cpstos est constituido por una serie


de formularios, diarios, maypres, asientos e informes administrativos integrados dentro de un conjunto de procet dimientos estructurados de acuerdo con las necesidades
de cada caso en particular, mediante el'cual s procede a
!^ la determinacin, registracin y anlisis de los sacrificios
econmicos incurridos en vista de un objetivo determinado.
Los sistemas de costos se pueden clasificar considerando diversos aspectos. Sin contar cqn la integracin con
la contabilidad general (sistema integrado o complementario), pueden citarse a tres maneras de efectuar dicha
clasificacin:
*
Naturaleza del relevamiento contable (rdenes, procesos, hbridos), contenido del costo
de produccin (absorcin, variable, directo), y
95

Momento de la determinacin y base de datos


tomada en cuenta ( resultante, parcialmente
predeterminado e ntegramente predeterminado - estimado o estndar -)

De fundamental importancia es el conocimiento de


las operaciones que realiza la empresa. De ellas depende
el sistema ms conveniente: rdenes, procesos, etc.
En el sistema de costos por rdenes todos los costos
se acumulan" en un formulario llamado hoja'de costos por
rdenes (de fabricacin o especficas) que corresponden a
una determinada orden de produccin.
Los costos por procesos son utilizados en empresas
donde los productos se elaboran en forma'continua a travs de diversos procesos que se desarrollan progresivamente. Se "pierde la identidad'de los productos y los costos se acumulan departamentalmente por proceso (puede haber uno solo), procesos, operaciones o actividades.
Los costos hbridos son mezcla de los sistemas por
rdenes y por procesos.
Con el sistema "de costeo por absorcin, los costos
de produccin se incorporan al valor de los artculos elaborados y se van apareando a los ingresos para la determinacin de los resultados en forma mediata y paulatina
a medida que los artculos van siendo vendidos.
Con el'sistema de costos variables, solamente los
costos variables de produccin se incorporan al costo de
los artculos y conjuntamente con los costos variables de
comercializacin (por ejemplo, comisiones sobre ventas),
se aparean a los ingresos para brindar la contribucin marginal. De sta se descuentan todos los costos fijos, inclusive los jie produccin, para llegar a la utilidad neta.
Es posible un tercer sistema, el" costeo directo, entendido correctamente y no como sinnimo de costeo variable segn el prrafo anterior.
Los sistemas de costos tambin pueden clasificarse
96

''segn el momento del clculo en histricos o resultante y


^predeterminados ntegra o parcialmente. A su vez los
^predeterminados, segn la base de datos que se utilice,
-;;,pueden ser clasificados como estimados o estndares.
^
La estructura organizativa de la empresa y el cono^.pimiento de la naturaleza de las operaciones de fabrica? ."ion constituyen el recuadro sobre el que tiene que traba"< jar un sistema de costos cuyo diseo debe de estar basado
:'n el reconocimiento de los diversos elementos de costos,
'-la departamentalizacin q reconocimiento de actividades
vde la empresa y un plan de cuentas adecuado.
?3. Las Cuentas. Medios de Regstracin
rEl captulo 3: "Las cuentas de la Contabilidad de
.JCostos" del libro del autor, "Costos de Produccin y
: Comercializacin", constituye un trabajo til para el es;.tudio de las cuentas y de los medios de registracin, especialmente en los sistemas manuales y mecnicos.
Hoy en da, los equipos electrnicos constituyen un
elemento de aplicacin contable, con enormes posibilidades de absorcin de trabajos complejos de gran velocidad
-de operacin.
Los tres pasos fundamentales de una computadora
electrnica son:
*
La entrada de datos (input)
*
El procesamiento de esa informacin (comput)
*
Y la salida o expresin de resultados (output)
La introduccin de datos puede realizarse por diversos medios.
El procesamiento de la informacin introducida se
realiza internamente a travs de circuitos y memorias
electrnicas."
La salida o resultados se pueden lograr impresas
mediante las computadoras. Tambin pueden obtenerse
resultados en bandas magnticas.
97

Se mencionan las siguientes caractersticas de las


computadoras administrativas:
*
Aptitud para ejecutar clculos y decisiones lgicas.
*
Programacin flexible para satisfacer las diversas necesidades.
*
Dispositivos para la introduccin y extraccin
de informacin - contable o no, de cuentas u
otras - en el volumen y velocidad requeridos
por una gran empresa.

Los medios no tradicionales de registracin contable tienen suficiente sustento legal para su uso intensivo.

Las medianas y grandes empresas con contabilidades organizadas bajo medios no manuales y diversidad de
libros auxiliares, adoptaron tradicinalmente la frmula
de copiar la informacin en libros preparados para tal
efecto.
Los libros rubricados y la documentacin
respaldatoria, pudieron ser reemplazados, en sociedades
comerciales, por listados de'computacin, microlmes y
soportes magnticos.
La resolucin 378/82 de la Inspeccin General de
Justicia permiti el reemplazo de los copiadores auxiliares rubricados por compilaciones fehacientes provenientes de los sistemas de coutabizacin mecanizada, con los
requisitos siguientes: indicacin libros a reemplazar, demostracin de la inalterabilidad de las registraciones, individualizacin de las cuentas, libros donde se encuentra
la informacin y su correlacin con el detalle, mtodo de
conservacin' de las hojas y de la documentacin
respaldatoria, forma de verificar su autenticidad, eficacia en la fiscalizacin y modelo de los elementos a emplear.
Los medios de registracin han ido evolucionando:
libros, copiadores, plantillas, hojas sueltas, listados de
computador, microfilm es, soportes magnticos, discos de
fibra ptica, etc.
98

99

Captulo 3

; INTRODUCCIN A LOS COSTOS DE


ENTES COMERCIALES,
INDUSTRIALES Y PRESTADORES DE
r
SERVICIOS

Captulo 3

1. Fuio de Costos. Modelo General

introduccin a los costo


de entes comerciales.

y
servicios:

Administracin estratgica

: -:"
Con el trmino "produccin" se denomina, en teora
^econmica, a toda actividad.econmica que tiene por obrjeto aumentar la capacidad de los bienes para satisfacer
^necesidades o, dicno de otra manera, para generar .p crear
/"utilidad". Se aplica tanto a la industria, que al cambiar
:4a forma fsica de los bienes crean disponibles cuando y
Adonde son demandadas y al realizar la transaccin, crea
vas utilidades de tiempo, lugar y posesin. El trmino
"-produccin es, asimismo, aplicable a servicios como los
'-de salud o educacin, en cuanto es el servicio mismo brin.'' dando el portador de utilidad al satisfacer una necesiEntes dedicados al comercio, la industria y la pres;: tacin de servicios, transforman, mediante un proceso
productivo, ciertas clases de factores o recursos "entrados" ("inputs") en ciertas clases de productos salidos
("outputs").
Entradas

Proceso

(mputs)
Comercio Mercaderas Compra y Vta Bienes
Trabajo
Medios fsicos
Industria Materiales

Salidas

(Outputs)
Mercaderas vdas

Conversin, materiales Productos vdos


_.
. .

101

en productos terminados
Trabajo
Medios fsicos
Servicios Trabajo

Prestacin de servicios
Medios fsicos

Servicios vdos

El trmino proceso indica agu la principal actividad del ente. Son acciones ejecutadas sobre determinados bienes para darle distinta utilidad.
El sometimiento de determinados bienes o servicios,
denominados factores o recursos productivos, a las acciones del proceso, da como salida otros bienes o servicios
fsicos, qumicos, morfolgicos, organolpticos o meramente de presentacin y an de modificacin en las posibilidades de acceso a los mismos, en cuanto a oportunidad,
tiempo o lugar.
Estas organizaciones participan de mucbas similitudes. Todas requieren trabajo y medios de produccin
fsicos como entradas y todas los transforman en salidas
de productos para el mercado, bienes y servicios distintos, aunque ms no sea, por ejemplo, como la mayor utilidad de lugar, caso del transporte.
Estas organizaciones difieren entre s en muchos
aspectos. Las diferencias entre estos entes estn reflejadas en sus sistemas contables. Una organizacin comercial compra un producto terminado y lo comercializa. Su
costo es averiguado fcilmente porque la mercadera es
vendida en la forma adquirida.
El sistema contable para una organizacin manufacturera es ms complejo porque los materiales directos,
son primero comparados y luego convertidos en productos terminados. Como consecuencia, adjudicar costos, es
necesario, para relacionar materiales, mano de obra y otros
costos, "con productos. Por consiguiente, el sistema'contable de una industria de transformacin tiene como ingrediente especial al producto en proceso o en curso de ela:
boracin, que reeja las acciones que se ejecutan para con102

"vertir materiales en productos terminados.


^
Las organizaciones.de servicio son diferentes de las
\s y mercantiles porque ellas no tienen inventarios
Jcje mercaderas y de materiales (excepto ciertos sumims^vtros). Los costos se cargan a los centros de responsabili.:"'"_dad para la evaluacin de la actuacin. En un estudio con1 Atable, por ejemplo, los costos son cargados a los departarmentos (auditora, impuestos, etc.) y, tambin, a las ta-?vreas o trabajos (Cliente A - implementacin de costeo,
^Cliente B - certificacin de balance),
La adjudicacin de costos a departamentos y tareas
.Ko-trabajos facilita el control.
v?
' De las tres clases de actividades econmicas menreionadas, es la fabril la que requiere el sistema .de costos
.["'"ins complejo. Las tres necesitan informacin para
^planeamiento y adopcin de decisiones, control y evaluar'cin de actuacin. Pero, adems, las organizaciones ma= '-nufactureras necesitan el costeo de los productos para
V- valuacin y exposicin en los estados contables. La mayo-- : -ra de stas tienen tambin actividades de
-'- comercializacin y prestan servicios cuyos costos deben
considerados.

EMPRESA COMERCIAL
Gastos
de

Venta

Gastos
Gastos
de Admi de Finan
nislrac. ci acin

COSTO TOTAL
FUNCIN
DISTRIBUCIN

FUNCIN
COMPRA
103

EMPRESA INDUSTRIAL
t

Factura
de!
Proveedor

Erogaciones
de
Compras

Mano de
Obra

Cargos
Indirectos

ALMACN DE
MATERIAS PRIMAS

A1MACEN DE PRODUC. TERMINADOS

FUNCIN
COMPRA

FUNCIN
PRODUCCIN

FUNCIN
DISTRIBUCIN

Fig. 3.1 -Funciones de empresas comerciales o industriales


2>

Funciones de Entes Comerciales e Industriales

Las funciones de un ente dependen de la naturaleza


de las actividades que desarrolla.
En una empresa comercial las funciones fundamentales son las de compra y comercializacin; adquiere
mercancas y ias revende en el mismo estado en que fueron compradas.
Una empresa industrial cumple tambin las funciones de compra pero agrega la funcin transformacin; las
materias primas que adquiere son transformadas
distribuyndose en producto distinto.
Tanto una empresa como la otra pueden desempear funciones-financieras y administrativas. Estamos, en
este caso, en presencia de las llamadas cuatro funciones
primordiales, desde el punto de vista contable, de las
empresas industriales: produccin, comercializacin, administracin y finanzas (compras forma parte de administracin).
La figura 3.1 tomada de-Ortega Prez de Len, muestra las funciones de empresas comerciales e industriales,
en su versin clsica.
104

.':
A travs de todo el texto, Horngren, Foster y Datar,
-organizan su mirada de las organizaciones utilizando la
cadena del valor de las funciones, las cuales son mostra^ das en la figura 3.2. La cadena de valor es la secuencia de
;;las funciones en las cuales, utilidad es agregada a los proreductos o servicios de un ente. Estas funciones son: 1) in: vestigacin y desarrollo; 2) diseo de producto, servicios
-p proceso; 3) produccin; 4) mercadeo; 5) distribucin, y
= .6) servicios a clientes.
i:""
La figura 3.2 muestra tambin una funcin estratTgica y administrativa, la que se esparce en todas las fun^ciones. Esta categora incluye a los ejecutivos que tienen
.V'la responsabilidad global'de la organizacin. Tareas de
"administracin general tales como conduccin de recur/sos humanos, asuntos legales, impuestos y similares, son
,;". incluidas, a menudo, en la funcin estratgica y adminis; trativa.
La contabilidad es una herramienta fundamental
a utilizar por los gerentes en: a) la administracin de las
: funciones presentadas en la figura 3.2 yb) la coordina' cin de sus actividades" dentro del marco de la organizacin como un todo.
:
No debe interpretarse que debe precederse siempre
secuencialmente a travs de la cadena del valor. Hay
- importantes beneficios a obtener (en trminos de, por
;; ejemplo, costo, calidad y velocidad con lo cual nuevos productos son desarrollados) si se trabaja como un equipo. Proveedor

Organizacin

Cliente

Estrategia y Administracin:

Fig. 3.2 - Una organizacin como una cadena de valor extendida


105

3. Elementos del costo de Produccin


La terminologa especfica relacionada con los llamados elementos del costo de produccin merece algunas
consicleraciones.
Las operaciones 4e fabricacin estn relacionadas con
la conversin de materiales'en un artculo terminado, A
aquellos materiales que pueden ser identificados, econmicamente, con cada unidad de produpcin se les da el
nombre de materiales directos, A aquellos otros materiales utilizados en operaciones de fabricacin pero no susceptibles de tal identificacin se les da el nombre de materiales indirectos. La distincin, fundamental entre materiales directas e indirectos no depende en ltima instancia de }a posibilidad de identificacin sino de la conveniencia econmica de proceder a efectuarla.
La denominacin de materias primas es utilizada en
sustitucin de la:de materiales directos. Suele reservarse el nombre de materias primas para los materiales que
sufren' cambios, pero tambin se emplea en forma general independientemente de que 1 naturaleza qumjca original se converse o haya sidp modificada.
' Para hacer factible la conversin de materiales directos o materias primas en artculos manufacturados es
imprescindible el esfuerzo humano. Contablemente, bajo
la denominacin genrica de sueldos y jornales o de nmina se indica el importe total que hay que pagar por los
servicios prestados por los trabajadores en la fbrica y en
el reas de la organizacin administrativa y de ventas.
La denominacin de mano, de obra, desde el punto de
vista contable, se limita, habitualmente, al conjunto de
sueldos, salarios y prestaciones devengados por los obreros y empleados - cualquiera sea su categora - que trabajan en la parte fabril; La mano de obra directa es la que se
identifica o relaciona plenamente con la elaboracin de
partidas especficas de productos y la indirecta es aquella que, siendo imposible tal identificacin o no resultan106

do econmica al hacerla, hay que distribuir en algunas


proporcin, previamente fijada, entre todos los procesos
o todas las rdenes de fabricacin.
Finalmente, existen otros costos que suelen representar, generalmente, cargos indirectos, aunque en algunos casos aislados pueden darse situaciones que resultan
en partidas claramente imputables a unidades especficas de la produccin; es el caso de servicios comprados
afuera o realizados por contratistas para el beneficio de
. una determinada orden o lote de produccin.
En sntesis, se tiene:
Materiales
Directos
Indirectos
Mano de Obra
Directos
Indirectos
Otros Costos
Directos
Indirectos

Los costos varios directos se omiten generalmente


por ser muy poco frecuentes y los indirectos se agrupan
en carga fabril.
Elementos
del
costo de
produccin

1) Materiales directos
Costo primo
2) Mano de obra directa
Costo de conversin
3) Carga fabril

No siempre se tienen tres elementos. Existen casos


de dos, pero no se consideran por ahora.
107

Los materiales directos y la mano de obra directa


son ios dos primeros elementos del costo de produccin;
constituyen el costo primo. La suma de la mano de obra
directa y la carga fabril totaliza el costo de conversin, o
sea lo que cuesta convertir un material directo en un producto distinto.
'.
. MucUas denominaciones ban sido usadas para identificar al conjunto de carga fabril, el" tercer elemento de
los costos de produccin: "Costos indirectos de fabricacin", "Gastos indirectos de fabricacin", "Servicios de
fbrica", "Gastos generales de fbrica", "Costos comunes
de fabricacin", "Overhead", "Burden", etc.. Se procurar
evitar el uso de la palabra gastos teniendo en .cuenta que
la terminologa contable ms exacta no est de acuerdo
con esta denominacin, ya _qu"e dicaa palabra denota el
consumo corriente o la expiracin de un- activo o de un
servicio, mientras que dentro de la mecnica de la contabilidad de costos estos recursos son transferidos a un activo nuevo, primero como productos en: curso de elaboracin y despus como productos terminados. Este activo
expira cuando 'y a medida que los productos elaborados
se venden, afectndose la cuenta costo eje las mercaderas vendidas o Costo de ventas, de la misma manera como
se efecta en una empresa comercial.

ll

Q V ^,

w oV
O Q uj

o
o:
<

0 0

t; Q 3 5

0 K

l
5

Expiracin
Materiales directos.
Productos en curso

Productos

Costo de

Mano de obra directa ___i


de elaboracin

terminados ventas

Carga fabril

Fig, 3.3 - Contabilidad de Costos deProductos

108

109

4. Flujo de Costos en Empresas Industriales

La figura 3.3 muestra un modelo de flujo de productos (Frigb, 1986; p. 12).


Los costos de los productos son registrados inicialmente en cuentas de inventario (cuentas de Activo) y posteriormente en el Costo de' Productos Vendidos (tina cuenta de Gastos). Por lo tanto, los costos de los productos
afectan a ambos: el estado patrimonial (cuentas de Activo) y el estado de resultados (cuenta de Gastos).
Los costos de los productos son registrados, generalmente, en tres cuentas de inventario: 1) Materiales,
2) Productos en Proceso y 3) Productos Terminados. Los
costos de materiales son registrados, primeramente, en
la cuenta de Materiales y ms tarde, cuando los materiales estn siendo utilizados en la produccin, son transferidos a la cuenta de Productos en Proces los directos en
forma inmediata y los indirectos previo agrup amiento en
Carga Fabril. La mano de obra directa y los costos agrupados en Carga fabril son registrados en la cuenta de Productos en Proceso durante el proceso de produccin.
Cuando la produccin es completada los costos de los productos son transferidos de la cuenta de Productos en Proceso a la cuenta Productos Terminados.
Generalmente, se usan tres pasos para computar el
costo de los productos vendidos. En el paso 1, se computa
el costo de los materiales directos usados, en la produccin (los materiales directos que son transferidos Productos en Proceso). En el paso 2 se computa el costo de
los productos manufacturados (el costo que es transferido a la cuenta de Productos Terminados). Finalmente, en
el-paso 3 se computa el costo de los productos vendidos.

COMPUTO DEL COSTO DE PRODUCTOS TERMI


NADOS EN UNA EMPRESA MANUFACTURERA
*

Paso 1: Cmputo del costo de los materiales directos utili


zados en la produccin (materiales directos transferidos a
Productos en Proceso):
-=

Inventario inicial de materiales directos


Compras de materiales directos
Inventario final de materiales directos
Materialesjirecfcos usados en laproduccin
Paso 2: Cmputo del costo de los artculos manufacturados:

Inventario inicial de Productos en Proceso


Costo de productos transferidos a Productos en Proceso
1) Materiales directos
2)Mano de obra directa
3) Carga fabril
Inventario .final de Productos en Proceso
= Costo de Productos Terminados

--

Paso 3: Cmputo del costo de los productos vendidos:


+
=

Inventario inicial de Productos Terminados


Costo de Productos Terminados
Inventaro Final de Productos Terminados
Costo _d_e P_roductos Vendidos

Ejemplo:
Se dispone da la siguiente informacin para la empresa La Rosario S. A.
Inventario
1/1/95

Inventario
31/12/95

Materiales directos
$ 12.000
Productos en Proceso
$ 80.000
Productos Terminados ? 60.000

$ 10.000
S 70.000
S 50.000

Compra de materiales directos

110

5 38.000

111

Mano de obra directa transferida a Productos en Proceso $ 30.000


Carga fabril transferida s Productos en Proceso
$ 20.000

Se requiere : Computar el costo de los materiales


utilizados en la produccin, el costo de los productos manufacturados y el costo de los productos vendidos.
Cmputo del costo de los materiales directos usados:
+

Inventario inicial de materiales directos


S 12.000
Compras de materiales directos
* $ 38.000
Inventario final de materiales directos
- $ 10.000
Materiales directos usados en la produccin^ S 40.000

Cmputo del costo de los productos manufacturados:


+

Inventario inicial de productos en proceso


$ 80.000
Costo de productos transferidos a productos en proceso

1) Materiales directos
2) Mano de obra directa
3) Carga fabr
Inventario final dej>roductos_ep proceso^
Costo de productos'manufacturados:

+
5 40.000
+
$ 30.000
+
$ 20.000
_ - _ Jjj_70.pOO
S 100.000

Un estado de costo de los productos uendi<ios-:agrega


al estado anterior el paso. 3.
El estado de costo de productos manufacturados
para la empresa -La Rosario S.A., mostrando la composicin de ia carga fabril es ei siguiente:
Materiales directos:
Inventario inicial
Compras
'
Materiales directos disponibles
Menos: Inventario
final
Materiales directos utilizados
Mano de obra directa
Carga fabril:
Materiales indirectos
Suministros
ServiciQs
Depreciacin
Varios

$ 12.000
$ 38.000
50.000
$ 10.000
$ 40.000
$ 30.000
$ 10.000
$ 2.000
$ 2.000
$ 3.000
S 3.000 $ 20.000

Costos de fabricacin incurridos en el perodo


S 90.000
Ms: Inventario inicial de productos en proceso
$80.000
$ 170.000
Costo de produccin procesada en disponibilidad S 170.000
Menos: Inventario final de productos en proceso $ 70.000
Costo de productos terminados
sioo.ooo

Costo de productos vendidos:


-r
=

Inventario inicial de productos terminados


$ 60.000
Costo de productos manufacturados
-r S 100.000
Inventario final productos manufacturados - S 50.000,
Costo de Productos Vendidos
$ 110.000

5. Inventarios peridicos y permanentes

Un estado de costo de productos manufacturados incluye ei costo de materiales directos usados en la produccin (paso 1') y el costo de productos manufacturados (paso
2). El propsito de este estado es resumir las cuentas para
el costeo de productos. En particular, este estado sumariza
los tres componentes o elementos del costo,

Cuando los inventarios finales de Mercaderas - en


el caso de empresas comerciales - y de Materiales, Productos en Curso de Elaboracin y Productos Terminados
- en el caso de empresas industriales - son datos que tienen que proporcionarse para poder-practicar los estados
patrimoniales y de resultados, se debe efectuar el recuento
fsico y su valorizacin.
Realizadas estas tareas, el clculo del costo de o
vendido en Las empresas comerciales es relativamente
fcil y se logra mediante la conocida frmula;

112

113

Inventario Inicial

Compras
+

de

Mercaderas

Inventario Final
-

de

Mercaderas

de

Mercaderas

Costo de las
Mercaderas
Vendidas

En e caso de las empresas industriales, cuando no


se lleva inventario permanente, el clculo del costo de
los artculos vendidos resulta ms difcil en razn a que
el inventaro consta de:
1.
2.
3.

Materiales, que comprende las existencias en


almacenes de los que se adquieren con destino
a su utilizacin en la empresa.
Produccin en curso de elaboracin, que comprende los artculos parcialmente elaborados
que se encuentran en fbrica; y
Artculos terminados, que comprende las existencias en depsitos de los productos elaborados.

Ser necesario efectuar el inventario fsico de materiales, produccin en curso de elaboracin y productos
terminados, para llegar al costo de ventas, mediante los
siguientes pasos:
Inventario Inicial
de
Materias Primas

Compras
de
Materias Primas

114

Materias Primas
de
Disponibilidad

inventario Final
de
Materias Primas

Materias Primas
en
Disponibilidad

Costo de
Materias Primas
Utilizadas

Costo de las
Materias Primas
Utilizadas

Costo
Mano de Obra
Directa Empleada
Costo de Produccin
Procesada

Costo de
Inventario Inicial de
Produccin +
^Produccin en
Procesada
Curso de Elaboracin

Costo de Produccin
Procesada
en Disponibilidad

Inventario Final de
Costo de Produccin

Produccin en
Procesada en
Curso de Elaborac.
Disponibilidad
Costo de
Produccin
Terminada
Produccin
Terminada en
Disponibilidad

-f-

Costode
Produccin
Terminada

Produccin
Inventario Inicial de
Terminaca
en
Artculos
=
Disponibilidad
Terminados

Inventario Final
de Artculos
Terminados

Costo
de
Ventas

El sistema de contabilidad de costos integrado en la


contabilidad general da a conocer los costos de artculos
vendidos, de productos fabricados y de materias primas
consumidas, y determina los valores de inventario, sin
necesidad de recurrir al inventario real.
115

Si se lleva la contabilidad de costos de esa manera


resulta posible obtener en todo momento la siguiente informacin:
1.
El costo de inventario de materiales.
2.
El costo de los materiales, directos e indirectos, utilizados.
3.
El costo del inventario de produccin en curso
de elaboracin.
4.
El costo de la produccin terminada.
5.
El costo del inventario de artculos terminados.
6.
El costo de la produccin vendida.
6. Costo departamental. Costo divisional. Centro
' "
%
de costo. Actividades

Los trminos centros de produccin y centros de costos se usan con frecuencia como sinnimos de departamentos para designar un segmento de una fbrica. Este
segmento puede ser de produccin y de servicios: los primeros son aquellos en los que se realizan las operaciones
de fabricacin y los de servicios los que cumplen tareas
auxiliares, como produccin de fuerza motriz, reparaciones, etc..
Los segmentos de produccin - llmense departamentos o centros de costos - adems de los cargos propios
reciben cargos de los segmentos de servicio - muy frecuentemente denominados tambin departamentos o centros
de costos -, todo esto realizado en la fase de localizacin.
Localizados que hayan sido todos Iqs costos, por o
general, en los departamentos de produccin, queda por
realizar la imputacin a los productos.
'Si el sistema es por procesos, costos departamentales y produccin de un perodo se enfrentan para determinar el costo unitario. Por perodos de costos se entiende el lapso comprendido entre dos momentos inmediatos
116

de formulacin de estados contables.


Si el sistema es por rdenes se recurre a las tasas
(reales o predeterminadas) o coeficientes, para cargar el
costo indirecto, est el departamento o no.
La estructura divisional de una empresa puede girar alrededor de las funciones, lneas de productos, zonas geogrficas, clases de clientes. El costo divisional,
como es lgico, se adapta a cada situacin en particular.
'
El centro de costos era, sin duda, la unidad
organizativa bsica para la acumulacin de costos. Se dice
era porque se ha introducido el concepto de actividad,
con el cual se ha generalizado una duda polmica.

7. Fases de Clculo del Costo


En la determinacin de los costos industriales se
pueden sealar cuatro fases bien diferenciadas que representan sucesivas etapas de elaboracin.
1)
Clasificacin, de los elementos integrantes
del costo segn sus caractersticas risicas y ju
rdicas: corresponde esta fase a las llamadas
cargas por naturaleza u origen. Ejemplos;
*
Compras de materias primas.
*
Compras de materiales auxiliares.
*
Sueldos y jornales.
*
Suministros de electricidad, gas, agua y
otros.
*
Amortizaciones.
S)
Periodificacin de los costos: stos se forman
al incorporar los desembolsos al proceso productivo; las cargas incorporadas debern referirse al perodo de clculo.
3)
Localizacin, atribucin o reparto de los costos eatre divisiones,- departamentos, secciones,
centros, talleres o actividades que los han ocasionado o se han beneficiado de ellos; se trata
117

4)

de los lugares de costos que mencionan los autores germanos.


Imputacin de los costos a los productos elaborados por el ente; es la ltima fase del proceso de formacin de costos y corresponde al
concepto portadores de costos utilizado por los
autores nrdicos.

Los autores norteamericanos usan por lo general la


denominacin de acumulacin de costos para referirse a
la recoleccin de los datos de costos de una manera organizada mediante 'un sistema contable. Asignacin de costos es para ellos un trmino general que se refiere a la
identificacin de los costos acumulados con, o a la atribucin de los costos acumulados a, los objetivos del costeo,
tales como departamentos, actividades o productos. La
acumulacin comprende las fases de clasificacin,
periodificacin y localizacin.

8. Ciclo Contable del Costo

El ciclo contable puede expresarse de tres formas


distintas:
1) Mediante los asientos de contabilidad hechos
para anotar estos costos cuando se han incorporado a los libros y documentos de la contabilidad general;
2)
Mediante el estado o resumen que se conoce
como estado de costo de los productos manufacturados y vendidos; y
3)
Mediante los formularios y documentos necesarios para la recopilacin de estos costos.
La figura 3.4 muestra el ciclo contable mediante
asientos. Se usa la misma informacin del punto 4 excepto el monto de ventas que se agrega fijndose en $ 200.000
118

y.el valor en $ 23.000 y S 11.000, respectivamente. En el


caso del punto 4 se trataba de materiales directos solamente y ahora el inventario incluye tambin a los indirectos. Por ltimo, se aclara que las cuentas de la citada
figura tienen registrados los montos de los tres inventarios
iniciales y el de 13 asientos (no hay datos para la devolucin de materiales de fbrica al almacn). Hay suficiente
informacin para efectuar tales registros, bajo el supuesto que se paga el total de lo adeudado.
La utilidad bruta y el estado de cosi de los productos vendidos son:
Ventas
S 200.000
Costo de los productos vendidos (Anexo) $ 110.000
Utilidad bruta
'
$ 90.000
Anexo
Estado de Costo de los Productos Vendidos
Materiales directos:
Inventario inicial de materiales:
23.000
4Compras
S 38.000
Inventario nal de materiales
$ 11.000
Materiales indirectos consumidos
$ 10.000
Materiales directos utilizados
Mano-de obra directa
'
Carga fabril:
10.000
Materiales indirectos
2.000
Mano de obra directa
$ 2.000
Servicios
$ 3.000
Depreciacin
5
3.000
Varios
? 3.000
Costo de fabricacin incurridos
S 90.000
Ms: Inventario inicial de productos en proceso
Costo de produccin procesada en disponibilidad
Menos: Inventario final de productos en proceso
Costo de productos terminados
Ms: Inventario inicial de productos terminados
Costo de productos terminados disponibles
Menos: Inventario nal de productos terminados
Costo de productos vendidos

119

S 40.000
S 30.000

$20.000
? 80.000
170.000
$ 70.000
S 100.000
S 60.000
$ 160.000
50.000
S 110.000

En estas dos formas de explicar el ciclo se ha utilizado el sistema integrado, por rdenes, por absorcin 3'
resultante.
Finalmente una tercer forma de abordar el ciclo contable es mediante hs formularios y documentos necesarios para la recopilacin. Se explicar brevemente haciendo uso de un mtodo manual, para rdenes (Figura 3.5) y
para procesos (3.6), en forma muy simplificada.
La misin de unir adecuadamente los elementos del
costo est a cargo del Sector Costos que en oportunidad
de emitirse una orden de produccin recibe una copia de
la misma a base de la cual abre un registro relacionado a
ese trabajo. En esa hoja de~costos se concentran los importes de materiales y mano de obra y se absorben los
costos indirectos de fabricacin mediante tasas o coeficientes.
La base de la coricentracin de los materiales la constituyen los vales o requisiciones de materiales. El cargo
de material directo se efecta sentando cada uno de los
vales de materiales directamente en la respectiva hoja
de costos o asentando en estas hojas el importe total correspondiente a cada orden de produccin extrado de un
resumen de solicitudes de materiales directos (hoja de
recapitulacin) o simplemente de la suma efectuada en
una mquina sumadora. Los importes correspondientes
a vales de materiales sin imputacin a rdenes determinadas pasan a formar parte de la carga fabril.
La base de la concentracin de la mano de obra la
constituyen los partes de trabajo (fichas de tiempo, tarjetas reloj, etc.). Mediante ellos se establecen las tareas
desarrolladas por los obreros con aplicacin a rdenes determinadas y la realizacin en tareas generales. Los totales correspondientes-a cada orden obtenidos -en cintas de
mquinas sumadoras o planillas de recapitulacin se anotan en las respectivas hojas de costos por orden de produccin. Los importes correspondientes a tareas genera120

Fig. 3.4- Ciclo contable del Costo

121

les sin imputacin a' rdenes determinadas se trasladan


a la carga fabril.
Por el sistema de costos por procesos todos los costos se acumulan por departamento, proceso u operacin,
durante el perodo.
Las solicitudes de materiales suelen ser usadas pero,
en lugar de ellas, se utilizan a veces informes de consumo
que pasan a ocupar el lugar de las llamadas hojas de recapitulacin o resumen de los costos por rdenes especficas. Adems, en la contabilidad de costos por proceso no
se hace frecuentemente la distincin entre materiales
directos e indirectos.
La mano de obra tambin se imputa por departamento, proceso u operacin sin hacer necesariamente
distingos entre mano de obra directa e indirecta. No son
imprescindibles las tarjetas individuales ce tiempo de los
trabajadores.
La carga fabril puede atribuirse sobre bases reales
o predeterminadas. No se acostumbra a proceder de esta
ltima manera en las industrias en las que la regularidad
de la produccin "normaliza" automticamente el importe de la carga fabril.
Los costos unitarios se obtienen dividiendo el importe acumulado por departamento, proceso u operacin
para el perodo por las unidades producidas en el mismo.
Los materiales indirectos y la mano de obra indirecta pasan a formar parte de la carga fabril. Integran
adems este elemento del costo, diferentes conceptos cuya
fuente est constituida por las facturas, los inform.es sobre partidas especiales, depreciaciones, etc.. Si se trabajara una sola orden todo el monto de la carga fabril correspondera a esa orden; cuando se est produciendo
para dos'o ms rdenes se hace necesario repartir 3a carga fabril con alguna base de distribucin adecuada. El empresario necesita conocer con prontitud los costos y para
ello es necesario usar coeficientes predeterminados cuya
122

aplicacin a las rdenes se efecta sin necesidad de esperar que todos los comprobantes estn contabilizados. Estos coeficientes predeterminados permiten, adems, suavizar o "normalizar" las oscilaciones que se producen de
un perodo a otro. La diferencia entre la carga fabril real
y la aplicada de acuerdo a una tasa predeterminada constituye un gasto sobre o sub aplicado segn que el monto
real sea menor o mayor, respectivamente, que el absorbido en las hojas de costos; su tratamiento se ver ms adelante.

123

Concentrados los elementos de costos en las respectivas hojas se est en condiciones de determinar el costo
total de la orden de produccin sumando los importes de
cada elemento. Dividiendo ese costo total por las unidades producidas para esa orden, se obtiene el costo unitario de produccin.
La concentracin de costos por procesos est
esquematizada en la figura 3.6 mediante un ejemplo sencillo. Las operaciones de produccin son efectuadas por
dos departamentos o centros de produccin, cada uno de
los cuales realiza su tarea y luego transfiere su produccin.

Materia los
In (rselos

CARGA FABRIL

CONCENTRACIN
OELA

Mano de Obra y
Carga Fabril
o
>
Oom
omz

Mano de Obra y
Carga Fabril

Artculo
SemiMateriales DEPARTAMENTO producto DEPARTAMENTO Terminado
A

Fig. 3,6 - Concentracin de Costos por Procesos

-<- 3.o|
Ef

&

3.3 O
'o p
3 X

3,5- Concentracin de Costospor- Ordenes

124

9. Administracin estratgica de costos, administracin dei costo del ciclo de vida v JIT
Este punto lleva el mismo ttulo que el captulo 9 del
texto de Hansen y Mowen, cuya lectura se recomienda.
A manera de resumen dicen los mencionados autores que la meta de la administracin estratgica de costos es conseguir una ventaja comparativa de manera que
se asegure la supervivencia a largo plazo. Las diferencias
estratgicas crean distintos conjuntos de actividades. Ai
adjudicar costos a dichas actividades, es posible costear
las correspondientes estrategias. Es muy importante dominar la organizacin, sus actividades operativas y bases
125

de costos asociadas al anlisis estratgico de costos, como


tambin la cadena de valor de la empresa y la cadena de
valor industrial. Dicho anlisis descansa en la identificacin y explotacin de vnculos internos y externos.
El extenso prrafo anterior merece comentarios.
Qu es ventaja competitiva? Ventaja competitiva
es crear valores del cliente ms altos por el mismo costo e incluso menor - que la competencia, o crear valores equivalentes por un costo ms bajo que el de los competidores. Valor del cliente es la diferencia entre lo que ste
recibe (calidad del servicio, instrucciones de uso, reputacin, nombre de la marca, etc. - llamado realizacin del
cliente -) y lo que cede (costo de compra, tiempo, esfuerzo
para aprender a utilizar el producto, costo postcompra,
etc. - llamado sacrificio del cliente -).
Cmo se clasifican las cadenas de valor, vnculos y
actividades?
Las cadenas de valor pueden ser: de una empresa o
de una industria. Las de una empresa se muestran por
funciones y las industriales por industria.
Como ejemplo, la mayor parte de las grandes empresas petroleras invierten desde la exploracin hasta las
estaciones de servicio; pero an estos gigantes de la industria compran petrleo de otros y venden nafta a estaciones de servicio de terceros.
Hay dos tipos de vnculos que deben comprenderse: internos y externos. Los vnculos internos son relaciones entre actividades que se llevan a cabo dentro de la
parte de la cadena de valor en que funciona una empresa.
Los vnculos externos describen las actividades que se
efectan con proveedores y clientes.
Para el anlisis estratgico las actividades se clasifican en rganizacionals y operacionates.
Hansen y Mowen expresan que la administracin
de costos del ciclo de vida se relaciona con el anlisis estratgico de costos y, de hecho, podra llamrsele un tipo
126

de anlisis estratgico de costos. Manifiestan que la administracin de costos del ciclo de vida requiere la comprensin de los tres puntos de vista: mercadotecnia, produccin y consumo. Al tener presente la interrelacin de
los tres puntos, se desarrollan elementos de juicio que
ayudan a maximizar las utilidades del ciclo de vida.
El ciclo de vida del producto es el tiempo que transcurre desde su concepcin hasta su abandono. Pero, cules son los tres puntos de vista del ciclo de vida del producto? El productor de bienes o servicios tiene dos puntos de vista en relacin con el ciclo de vida del producto:
mercadotecnia y produccin. Mercadotecnia describe el
patrn general de ventas a medida que el producto pasa
por las distintas etapas de su ciclo de vida. Las'cuatro
etapas del ciclo de vida de mercadotecnia son: introduccin, crecimiento, madurez y declinacin.
Ei punto de vista de la produccin dene las etapas
del ciclo de vida segn los cambios que se registran en el
tipo de actividades realizadas; de investigacin, de produccin y logstica. Este punto de vista destaca el costo
del ciclo de vida, en tanto que la mercadotecnia subraya
el comportamiento de los ingresos de ventas. Incluye investigacin, desarrolle, produccin y apoyo logstico.
Como en el ciclo de vida de la produccin, las etapas del ciclo de vida del consumo estn relacionadas con
algunas actividades, las cuales definen cuatro etapas:
compra, operacin, mantenimiento y eliminacin. El punto de vista de este ciclo destaca el desempeo de un producto por el precio dado.
Conjuntamente con el profesor Sergio Andrs Ghedin
hemos presentado un trabajo, titulado Administracin de
Costos del Ciclo de Vida, ante el 4 Encuentro de Investigacin Contable celebrado en Morn, Provincia de Buenos Aires en Octubre de 1998.
Finalmente, en el mencionado captulo 9 se describen las caractersticas bsicas de las compras y manufac127

turas JIT sobre la rastreabilidad de cotos y el costeo de


productos. Si bien por el fuerte impacto de su aplicacin
y sus efectos en la contabilidad de costos, JIT es un tema
que merece estudiarse por separado, por su relacin con
la administracin estratgica de costos, Hansen y Mowen
justifican su inclusin en el citado captulo 9.

128

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