COMPTABILITE DE GESTION

G. Rgis GOUEM

Plan
Introduction : une comptabilit pour les managers
Premire partie : Lanalyse des cots complets
Chapitre 1 : Principes de bases de lanalyse des cots
Chapitre 2 : La dtermination des charges incorporables
Chapitre 3: Distinction entre charges directes et charges indirectes
Chapitre 4: les mthodes de rpartition des charges indirectes
Chapitre 5: les mthodes de valorisation des stocks
Chapitre 6: la dtermination des cots et du rsultat analytique
Chapitre 7: lanalyse transversale des processus et la mthode ABC
Deuxime partie : Lanalyse des cots partiels
Chapitre 8: limputation rationnelle des CF
Chapitre 9: le Direct costing
Chapitre 10: lutilisation de en gestion des cots partiels

Introduction : une comptabilit pour les managers

Marchande ou non marchande,
Recherche ou non le profit,
La recherche de lquilibre dun budget par une politique de prix,
Impose lentreprise le problme de fixation des prix de vente des B&S que
celle-ci offre.
La comptabilit de gestion, maillon essentiel du systme dinformation de lE/se,
Permet de rpondre cette proccupation
Opposition traditionnelle en Cgle & CG,
tudies sparment,
Une coupure artificielle en pour des raisons pdagogiques
Deux facettes du SIG de lE/se
1. Objectifs de la CG
Analyse des performances de lE/SE,
Evaluation des stocks,
Production dinformations ncessaires au contrle de gestion,
Aide la prise de dcision
a. Analyse des performances de lE/SE
Contrairement la Cgle, instrument dinfo externe,
La CG apparait comme un instrument dinfo interne pour le manager
Cest pourquoi on parle de CG
En effet, la Cgle:
Enregistre les oprations avec lextrieur, ie des flux entre lE/se et les tiers, ce
qui entre et sort,
4

 Prsente priodiquement les documents de synthse permettant dapprcier la

situation globale de celle-ci,
Est un ensemble de processus permettant de fournir linfo comptable et
financire aux tiers extrieurs
Le droit comptable limpose aux E/ses, do le ressenti comme une contrainte et
non comme un instrument de gestion utile Mais lorsque lactivit de lE/se devient
complexe,
la Cgle savre insuffisante face aux besoins dinfo de gestion interne,
Elle permet de dgager un rsultat global mais ne lexplique pas.
Quest ce qui explique le RG?
Que se passe-t-il lintrieur de la bote noire?
Quelles sont les activits qui font gagner de largent lE/se?
Quelles sont celles qui lui en font perdre?
Quels sont les services responsables?
Cest parti du moment o les gestionnaires commencent se poser ces questions
que:
nait le besoin danalyser le fonctionnement de lE/se, pour en comprendre et
amliorer la perf,
la ncessit de la CG se fait sentir.
La CG a donc pour objectif de:
analyser la formation du RG somme algbrique des rsultats par activit
Dgager la contribution de chaque produit.
Exemple: Une E/se fabrique 3 produits A, B et C.
Si pour une priode on a RG = -100 000
Do vient ce rsultat?
Comment lexpliquer?
Comment redresser la situation?

Sans dcomposition du RG par produit, on ne peut prendre de dcision dans ce

sens.
Si lon supprime A ou dveloppe les ventes de C que se
Si lon supprime A ou dveloppe les ventes de C que se passera-t-il?
Par contre si lon dispose de rsultat analyt, on peut faire un diagnostic partir de :
n
RG= Ri
i=1
RG = Ra + Rb + Rc
RG = -400 000+ 10 000 + 290 000
On peut envisager par exemple de concentrer les efforts commerciaux sur les
ventes de C.
Mais encore faut il que lon puisse faire lanalyse des prdts et des chrges par prdt
Exemple:
ventes
Charges
Ri

Total
20 000 000
20 100 000
-100 000

A
10 000 000
10 400 000
- 400 000

B
6 010 000
6 000 000
10 000

C
3 990 000
3 700 000
290 000

b. lvaluation des stocks

Le capital immobilis sous forme de stock est considrable dans lE/se
industrielle (compta indus)
La rpartition des charges par produits permet de calculer le cot de chaque
produit,
La connaissance des cots est indispensable pour lvaluation des stocks,
Dans une E/se industrielle, le SF de MP doit tre valoris au cot = PA +F
dAppro
SF de PF doit tre valoris au cot de production = CAMPU + F Prod
Do lun des objectif de la CG est de proposer des mthodes de calculs des
cots et dvaluation des stocks
Les SF servent en Cgle pour llaboration des tats financiers,
6

 Gnralement donns en Cgle, dans la pratiques ils rsultent de calcul complexe

effectus en CG
c. Production dinfo ncessaire au contrle de gestion
Grer une entit conomique comme lE/se, cest utiliser au mieux les ressources
rares afin datteindre les objectifs qui lui sont assigns
Pour atteindre ces objectifs, il faut prendre des dcisions et les mettre en uvre.
Do la logique

Dans la pratique les rsultats peuvent diverger par rapport aux objectifs parce
que lE/se doit affronter lenvironnement compos dautres agents poursuivant
leurs propres objectifs
Il faut pouvoir anticiper des dcisions de ces derniers par des prvisions qui se
traduisent par des budgets, toute chose qui ncessite un systme de contrle de
gestion pour dclencher lalerte quand des carts apparaissent entre objectifs et
rsultats

Concrtement cela se traduit par un systme de contrle budgtaire reposant sur:

tablissement de prvisions budgtaires,
Calculs priodiques de cots et rsultats,
7

 Calculs et analyse des carts

La connaissance des cots grce la CG va permettre de comparer la ralit la
prvision, ie cots rels et cots prtablis (standard)
La CG fournit des infos sur lesquelles peuvent sappuyer les tudes et les
analyses permettant des dcisions engageant lavenir de lE/se
A chaque fois quil y a un projet, ltude ncessite des donnes comptables
relatives la structure des cots.
Ex: faut-il fabriquer-sous-traiter-acheter-loyer?
Les tudes dopportunits passent donc par une analyse comparative des cots
Les donnes de la CG sont dont indispensables la mise en place dune gestion
prvisionnelle
Grer une entit conomique comme lE/se, cest utiliser au mieux les ressources
rares afin datteindre les objectifs qui lui sont assigns

1re partie: Lanalyse des cots complets : le full-costing

Chapitre 1: Les principes de base de lanalyse des cots complets
8

Ce ch. a pour objectif dintroduire les notions de base de de la CG dans loptique

des CC tout en rpondant certaines proccupations :
Quentend-on par cot?
Comment rpartir lens. Des charges de la priode entre les diffrents produits?

1. Notions de cots
Le cot dun produit est constitu par lens. Des charges supportes par lE/se en
raison de lacquisition, la production ou la distribution dun B ou S
Cest donc une accumulation de charges relatives un produit un stade donnes
de son laboration.
Ainsi on peut distinguer un cot de:
Achats
Production
Distribution
Revient.

2. Typologie des charges dexploitation

Chaque mthode de CG se distingue par le type de traitement que lon rserve
chaque catgorie de charges:
Directes ou Indirectes
Variables ou fixes

2.1. Distinction entre CD et CI

En Cgle le critre danalyse des charges est celui reposant sur la nature des
charges (classe 6)
9

Ex: Achats-transport-salaires-SE
En CG, cest plutt la destination qui est retenue comme critre pertinent, ie quel
le produit pour lequel on a engag la charge?
On distingue ainsi les charges directes des charges indirectes:
Une CD concerne sans ambigut un produit bien dtermin
Ex: dans une usine fabriquant 2 Pdts X et Y
un ouvrier est occup la fabrication de X, le salaire de ce dernier durant la
priode est une CD.
Ce salaire est affect sans ambigut au CP de X
Par le salaire de la secrtaire direction, du
vigile, de la standardiste, du DG constituent des charges de structure ou encore des
frais gnraux.
Ce sont donc des CI car elles ne peuvent tre affectes directement un produit
donn.

Hirarchie des cots: laccumulation des charges seffectue dans une logique
chronologique, de lapprovisionnement la mise disposition du produit chez le
consommateur final
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Cette hirarchie peut tre apprhende selon deux hypothses de production :

Absence de stocks

En prsence de stocks

Le processus de calcul des cots, peut tre reprsent par un organigramme.

Cet organigramme ncessite une tude pralable qui doit permettre davoir en
vue les objectifs et la place de chaque calcul dans le processus densemble.
Selon que lon en prsence dun ou plusieurs produits on a:
Entreprise mono produit

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2.2. Distinction entre charges variables et charges fixes

Un autre critre danalyse des charges en CG est la variabilit ou non des charges:
Une CV dpend du niveau dactivit
Ex : Consommation de MP reprsente un poste de CV de section
12

 Par contre, une CF ne dpend pas du niveau dactivit

Ex: Amortissements-Loyer qui sont des charges de structures.
Mais cette distinction na de sens qu court terme.
A long terme, il est possible de variabiliser les postes concerns

2.3. Les quatre grandes catgories de Charges et leur traitement

Le croisement des 2 critres danalyse, ie destination et variabilit permet
dobtenir le tableau ci-aprs:
Tableau

3. Lincorporation des charges

Les charges de la Cgle regroupes dans les classes
6 et 8 et classes par nature vont en CG et suivant le critre de destination, tre
incorpores dans les cots des produits.
Mais il ny a pas de concordance parfaite entre chges de Cgle et chges de la CG
En effet, certaines charges de la Cgle sont comme charges non incorporables et
donc exclues en CG. Il sagit de charges non incorporables
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 Par contre certaines charges non prises en compte en Cgle sont pris en compte en
CG. Il sagit des charges suppltives

Charges Inc en CG = Charges Cgle Charges NI + Charges Sup

3.1. Les CNI
Il sagit de charges rgulirement enregistres en Cgle en classe 6 ou 8;
Elles ne refltent pas la ralit conomique de lE/se
Ex: - Charges pour perte exceptionnelle
- Amortissements drogatoires
- Dotations aux provisions pour hausse des prix
- Prime assurance vie dun responsable
3.2. Les Charges suppltives
Il sagit de rmunrations de facteurs de production gratuitement utiliss.
Elles illustrent le concept conomique de cot dopportunit, ie le manque
gagner par lutilisation dune ressource par lE/se
Puisque cette ressource aurait gnrer des revenus si elle tait utilise hors de
lE/se

14

 La prise en compte des charges suppltives permet de meilleures comparaison

(dans le temps et dans lespace) entre E/ses structure de financement diffrentes
Ex:
Rmunration des CP
Rmunrations de lEI et des membres de sa famille

4. Traitement des CD
Les charges directes sont affectes au cot du produit correspondant
4.1. Les consommations de MP
- Il faut dabord tre en mesure de dterminer les qts consommes
- Cela implique la tenue dun IP des entres et des sorties physiques de MP et
donc la tenue dune fiche de stocks avec une organisation ncessaire.
- Il faut galement tre en mesure de valoriser les sorties. En principe au
CMUP. Mais dans certains cas compte tenu de la nature de lactivit ou de la
conjoncture conomique, la ncessit de prsenter une image fidle amne
droger ce principe en recourant dautre mthodes (puisements des lots).
4.2. Les CD de MO
Il sagit de la rmunration de la MO au niveau de la production.
Leur affectation suppose une organisation administrative permettant de savoir qui
fait quoi et o.

5. Traitement des charges indirectes

Contrairement aux CD, les CI doivent subir un traitement plus complexe et
parfois compliqu.
5.1. La rpartition des CI par centre danalyse
Un centre danalyse est un compartiment comptable regroupant des activits
technologiquement homogne.
15

Dans la pratique, un centre danalyse peut correspondre une subdivision:

relle de lE/se,
Fictive par regroupement de plusieurs services en un seul.
On distingue gnralement:
les centres principaux qui assurent une fonction oprationnelle telle lappro la
production la ventes;
les centres auxiliaires jouent un rle fonctionnel pour les centres oprationnels
La rpartition seffectue en deux tapes avec ou sans prestations rciproque entre
centres auxiliaires:
Rpartition primaire
Rpartition secondaire

5.2. Calcul du cot de lUO

LUO reprsente le facteur gnrateur de la charge.
Elle permet de mesurer lactivit dun centre danalyse.
On distingue: le temps, lunit physique, les %, nombre de produits
En prsence de plusieurs UO, lon retient lUO la plus pertinente, ie qui permet de
mieux expliquer les charges du centre danalyse concern.
Ex: -H MOD pour un atelier artisanal
- H machine pour un atelier automatis
- Kg de MP achete
- Kg de MP consomme
5.3. Limputation des frais des centres principaux aux cots
Cette imputation se fait proportionnellement au nombre dUO ncessaire
Ex: soit un atelier ayant fonctionn 100h le mois rparties comme suit:
Produit A: 50h
Produit B: 30h
16

 Produit C: 20h

Le total des frais indirects de latelier est de 32 500.

CUO = 32 500/100 = 325
Imputation aux cots:
Produit A: 50*325 = 16 250
Produit B: 30*325 = 9 750
Produit C: 20*325 = 6 500
Schma densemble

Chapitre 2: Les diffrentes tapes de dterminations des cots

1. Les grandes tapes fonctionnelles
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2. Du cot de revient au rsultat analytique

3. La prise en compte des mouvements de stocks
4. Schma densemble
Ce chapitre prsente les diffrentes catgories de cots utiliss en cot
complet,
De faon gnrale, lorganisation comptable doit reflter lactivit de lE/se,
son processus de production

1. Les grandes tapes fonctionnelles

Dans le contexte dune E/se industrielle, lactivit comprend 3 grandes
tapes:
Approvisionnement en MP,
Transformation, fabrication de PF,
Commercialisation des PF.

A chacune de ces tapes, il possible de dterminer une catgorie de cots dits

hirarchiss.
Cot dachat au niveau de lapprovisionnement,
Cots de production au niveau de la fabrication,
Cot de distribution au niveau de la commercialisation.

1.1. Le cot dachat

Il est dtermin pour chaque MP, chaque MC ayant fait lobjet
dapprovisionnement pendant la priode considre.
Ce cot peut comprendre par exemple :
Des lments directes: PA + Frais accessoires dachats (commissions, transport, douane)
Des lments indirects: frais de fonctionnement du service approvisionnement, bureau
dachats.

Le cot est donc la somme de tout ce que cote un approvisionnement jusque et y

compris les frais de mise en stock.
Exemple: frais de manutention
18

1.2. Le de production
Le cot de production se calcule pour chaque produit
Ex: pour un produit donn, le CP comprend :
lments directes: consommation de MP-MOD ;
lments indirectes: frais de fonctionnement de latelier.

Le CP est la somme de tout ce que cote lobtention dun produit jusque, et y

compris les frais de mise en stock.
1.2.1. Le stades intermdiaires
Supposons par ex que le processus de production dE/se se droule en 2 tapes:
Une usine A fabrique un produit semi-ouvr partir dune matire M.
Le PSO est ensuite valoris dans une usine B qui labore le produit fini
dfinitif.

Dans ce cas, on calculera non pas un cot de produit mais 2:

Un cot la sortie de lusine A
Un cot la sortie de lusine B
On peut adopter 2 approches pour le calcul des cous:
Calculer des cots hirarchiss ou en cascade en calculant un cot la sortie
de chaque tape,
Se placer la fin du processus et sommer ensuite pour avoir le cot du PF
1.2.2. Encours de produit
Un encours est un produit dont la fabrication nest pas encore acheve. On
ne peut pas pour ce produit calculer un cot de production. On ne peut
calculer quune valeur dencours en sommant les charges dj engages
19

 En dbut de priode, la valeur de lencours vient comme lment de CP

sajouter aux charges de la priode.

CPPF = EDP + CPP EFP

Exemple:

1.2.3. Les sous-produits

Produits qui apparaissent simultanment lors du processus de production du
produit principal.
Importants par rapport aux dchets.
Peuvent faire lobjet dune autre exploitation.
1.2.4. Les dchets et rbus
Les dchets sont la consquence de consommations incompltes de la
matire.
Les rebus sont des produits fabriqus mais qui prsentent des dfauts
Avec ou sans valeur conomique deux hypothses envisager
Si dchets et rbus sont sans valeur conomique, les charges occasionnes
pour leur vacuation viennent majorer le cot de production du produit
principal.
Dans le cas contraire Ils peuvent tre :
rintroduits dans le cycle de fabrication, en ltat ou aprs traitement pralable,
vendus sur des marchs spcifiques.
Dans ces deux situations, le produit de la vente vient diminuer le cot de
production du produit principal.

1.3. Les cots de distribution

- Le cot de distribution se dtermine galement pour chaque produit vendu
pendant la priode.
20

- Le cot de distribution dun produit reprsente la somme de tout ce que

cote la commercialisation dun produit
- Le cot de distribution dun produit peut comprendre:
des lments directs: commission au vendeur, frais dexpdition au
client
des lments indirects: frais de fonctionnement du service commercial

2. Le cot de revient et rsultat analytique

Tenant compte de la logique hirarchique, on peut partir des cots
prcdents dterminer le CR et le rsultat analytique pour chaque produit vendu
par lE/se.
2.1. Le cot de revient
Il se dtermine pour chaque produit et comme suit :

CR = CP + CD (cf. cas Dubois)

2.2. Le rsultat analytique
Il correspond la diffrence entre le CA et le cot de revient.
Remarque: la somme algbrique des RA par produit et des diffrences de
traitement comptable (CNI, CS) doit donner au centime prs, le rsultat global de
la priode
2.3. Les relations entre les cots
A fin dviter des erreurs de calculs lis des omissions ou doubles
comptabilisation, on retiendra:
Il ne faut pas confondre prix dachat et cot dachat;
Le cot dachat des Matires consommes est inclus dans le cot de production des PF;
Cot de production et frais de fabrication ne sont pas synonyme car les frais de fabrications
sont inclus dans le CP
Le CP nest pas inclus dans le cot de distribution
Les calculs des deux catgories sont indpendants et mens de faon parallle
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 En revanche, CP et CD sont inclus dans le cot de revient

On peut prsenter ces relations comme suit:

3. La prise en compte des mouvements de stocks

Lorsquil y a variation de stock, il convient de prendre en compte le
mouvement des stocks dans le processus de calcul des cots.
En effet les MP achetes ne sont pas toutes consommes tout comme les
produits fabriqus ne sont pas tous vendus.
3.1. Au niveau des MP
Il convient de distinguer le cot des MP achetes durant la priode et le cot
dachat des MP consommes lments de CP.
Pour chaque MP, il convient d'ouvrir un compte de stock dbiteur en dbut
de priode du SI.
3.1. Au niveau des MP
22

3.2. Au niveau des PF

Il sagit de distinguer le cot de production des PF pendant la priode de
celui des produits vendus lment de du cot de revient.
Pour chaque PF, il convient d'ouvrir un compte de stock dbit en dbut de
priode du montant du SI.
A chaque mise en fabrication, on calcule le CP des PF et lon passe cette
production, valorise au CP, au dbit du compte de stock.
A chaque sortie de PF pour la vente, on crdite le compte stock de produits
du montant de la sortie valorise au CUMP

4. les mthodes de valorisation des stocks

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Lentreprise doit obligatoirement effectuer un inventaire physique la date

de clture de lexercice pour connatre la valeur du stock
En comptabilit gnrale, il est tenu dans lentreprise un inventaire
intermittent au moins une fois par an, En comptabilit de gestion, limportance du
calcul des cots, impose le recours la technique de linventaire permanent
4.1. Valorisation des entres en stock
En ce qui concerne les lments achets, lvaluation des entres se fait au
cot dachat.
Pour ce qui concerne les produits fabriqus, les comptes dinventaire
permanent sont dbits du cot de production de ces produits au fur et
mesure quils sont produits

4.2. Valorisation des sorties de stock

Les sorties dlments de stocks interchangeables ncessitent le choix dune
mthode dvaluation.
Pour une PM, il peut exister en stock diffrents lots acquis diffrents
moments et enregistrs lors de leur entre des cots dachat diffrents.
Pour un produit fini, les lots fabriqus et mis en stock peuvent avoir des
cots de production diffrents.
A quel cot convient-il de valoriser les sorties de matires ?
Pour un produit fini, les lots fabriqus et mis en stock peuvent avoir des
cots de production diffrents.
Comment valuer les sorties de stocks ?
Il existe plusieurs mthodes :
La mthode du cot moyen unitaire pondr ou CMUP ;
Les mthodes dpuisement des (FIFO, LIFO);

24

 La mthode des cots thoriques ou mthode de la valeur de remplacement

ou VDR.
Exemple:

5. Apprciation des mthodes

5.1. Le CMUP en fin de priode
Avantages : permet un amortissement des fluctuations des prix, on parle
alors dun lissage des cots de revient.
Inconvnients : faut attendre la fin de la priode de rfrence pour valoriser
les sorties de stock, ce qui est en contradiction avec le principe de
linventaire permanent.
5.2. Le CMUP aprs chaque entre
Avantages : il permet la valorisation des sorties en temps rel ;
Inconvnients : cette mthode ne peut tre adopte que si on utilise loutil
informatique, parce que les calculs sont nombreux.
5.3. Le FIFO

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En priode des hausses des prix, la mthode conduit une valuation plus faible
des sorties, donc:
A une minoration du cot de revient,
A une majoration de la valeur du stock final,
conduisant lune et lautre une majoration du rsultat.
En priode de baisse de prix, linverse se produit.
5.4. Le LIFO
En priode des hausses des prix, la mthode conduit une valuation plus leve
des sorties, donc:
A une majoration du cot de revient,
A une minoration de la valeur du stock final,
Conduisant lune et lautre une minoration du rsultat.
En priode de baisse de prix, linverse se produit.

6. Les diffrences dinventaires

Linventaire permanent permet de connatre tout moment en quantit et en
valeur, lexistant thorique en stock.
Trs souvent on procde dans lentreprise linventaire physique dans le but
de dterminer le stock rel.
La diffrence entre le stock rel et celui thorique reprsente la ce
dinventaire.
Les causes de cette diffrence peuvent tre multiples.
Elles peuvent tre lies des :
Erreurs de suivi administratif ;
Vols ou dtrioration de manutention ;
Ainsi :

Si stock rel > stock thorique bonis dinventaire

Si stock rel < stock thorique malis dinventaire

26

Chapitre 3: Lanalyse transversale des processus et la mthode ABC

1. Lvolution du contexte
2. Les notions de base
3. Les principes de la comptabilit base sur les activits
4. De lABC lABM

1. Lvolution du contexte
Initie aux Etats Unis dans les annes 80
Met laccent sur le dphasage croissant entre les mthodes traditionnelles de
la comptabilit de gestion et les nouveaux besoins de des entreprises.
27

 Plusieurs variables de lenvironnement appellent lvolution des outils.

1.1. Lvolution du contexte
Llargissement du champ concurrentiel;
La concurrence ne sexerce plus uniquement au niveau des prix et donc des
cots;
Dautres impratifs sont apparus, notamment en matire de qualit et de

dlais.
Des produits plus diffrencis;
Au cycle de vie raccourci;
Des marchs plus segments;
Il faut donc disposer doutils permettant de mettre lorganisation sous tension
visant amliorer la performance.
1.2. Lvolution des modes de production

Le dveloppement de lautomatisation;
La robotisation des oprations de production;
Baisse tendancielle du recours la main duvre;
La hausse considrable des frais de maintenance des ateliers flexibles;
Pourcentage considrable des frais gnraux;
La rpartition ne peut plus saccommode de larbitraire des mthodes
classique
1.3. La gnralisation du juste temps

Le dveloppement de la chaine logistique dapprovisionnement en flux

tendu;
Entraine ncessite une coordination plus importante entre les diffrents
services et donc une gestion transversale et horizontale des processus.
Le dcoupage fonctionnel verticale et hirarchique nest plus dutilit;
Dans la mesure o une charge peut tre engage une tape du processus
mais tre cause par un manque de coordination ou un dysfonctionnement en
amont ou en aval.
Exemples:
28

 Cot dun service aprs-vente traditionnellement rattach la fonction

commerciale, peut tre caus par un dfaut de fabrication
Pnalit lie un retard livraison.

2. Les notions de base

2.1. Activit
Une activit est un ensemble de tches complmentaires et coordonnes pour
fournir une prestation identifie (H. Bouquin). Les activits peuvent tre dcrites
par des verbes.
Exemples :
Assurer le suivi des clients,
Assurer lordonnancement de la production,
Assembler les composants.
2.2. Processus
Un processus est dfini comme lenchanement dactivits dclenches par
une mme cause et dlivrant un produit, un service ou une information ayant de la
valeur pour un client interne ou externe (Pierre Mvellec).
Exemples :
Assurer la gestion de la qualit, concevoir un produit.
Un processus ncessite la coordination dactivits transversales lorganisation
fonctionnelle de lentreprise. Cest un objet de cot.
2.3. Charge tractable
Une charge tractable est une charge rattachable une cause prcise (dont on
peut suivre la trace).
Exemple:
Charges indirectes tractables un produit :
29

Les charges engages dans lactivit assurer la maintenance des machines sont
alloues aux produits en fonction du nombre doprations de maintenance.
2.4. Inducteur (dactivit)
Un inducteur mesure le niveau de ralisation de lactivit, par le volume
produit.
Exemples :
le nombre de composants assembls pour lactivit de montage,
Exemples :
le nombre doprations pour lactivit de maintenance (inducteurs de complexit)
;
le nombre de sries lances pour lactivit de production industrielle en sries.
Le calcul du cot de linducteur permet daffecter le cot de lactivit aux
produits et/ou aux processus;
en fonction de leur consommation de la production des activits, exprime en
nombre dinducteurs.

3. Les principes
Le schma ci-aprs permet de prsenter les principaux aspects de la mthode.
Schma
3.1. Le Traitement des charges directes
Ce traitement est identique celui propos par lapproche classique, ie sans
ambigut aux cots des produits.

30

3.2. Identification des diffrentes activits au niveau des centres de

responsabilit
Pour illustrer, prenons lex- dun atelier o lon usine des pices de mtal en
utilisant une machine
Dans lapproche classique, on aurait dfinit un centre danalyse ou section
usinage;
Permettant de regrouper les frais de fonctionnement de cet atelier;
De les imputer aux produits en fonction dune UO pouvant tre par ex-: HMO ou H-Machine
Mais supposons que lanalyse du fonctionnement de ce atelier fasse
apparaitre deux activit bien distincte:
Le rglage de la machine,
Et lusinage proprement dit
Dans ce cas on dfinira une activit rglage et une activit
usinage.
Les frais de fonctionnement de latelier seront ainsi rpartis entre les 2
activits.
Par exemple:
Le salaire du technicien qui rgle ira lactivit rglage;
Les frais dnergie de fonctionnement relveront de lactivit usinage.

3.3. Identification des inducteurs de cots

A chaque activit est associ un inducteur de cot, variable qui permet de
mesurer lactivit;
Trs de lUO, linducteur de cot met laccent sur la relation causale entre un
vnement et la gnration dune charge;
Dans la mthode ABC, il ny a pas de rpartition secondaire ni de distinction
entre centres auxiliaires et centres principaux
Toutes les activits doivent crer de la valeur et les charges correspondantes
doivent tre relies aux produits par le biais dun inducteur pertinent;
Le choix de linducteur ne repose pas uniquement aux variables volumiques
telles nombre de produits fabriqus, nombre dHMO
31

 En effet, certaines charges sont induites, par exemple, soit par:

Le lot ou la srie (charges dordonnancement, de rglage, etc.);
Lexistence dun produit au catalogue (frais de conception, de gestion des
nomenclatures, etc.);
Des lments qualitatifs, lis la complexit (nombre de composants lectroniques.

3.4. Le regroupement des activits par inducteur

Les charges engages par des activits spcifiques dans des centres de
responsabilits diffrentes peuvent tre gnres pas le vnement et donc
relever du mme inducteur;
Ex:- la rception dune commande peut gnrer au niveau de la mise en
fabrication, de la facturation et de la livraison, des charges
Proportionnelles non pas au nombre de produits fabriqus ou leur valeur,
mais uniquement au nombre daffaires traites.
Do la ncessit de regrouper toutes les activits qui tout au long de la
chaine de valeur sont lies la rception dune commande;
Dans un centre de regroupement nomm par ex-: gestion des commandes
Auquel sera associ linducteur nombre de commandes ;
A partir du montant des charges engages au niveau de ce centre, on calcule
le cot de linducteur (cf. formule prcdente)
Une formule permet de rsumer cette procdure dimputation: les produits
consomment des activits, qui consomment des ressources .
4. De lABC lABM (activity based management)
4.1. La gestion des facteurs cls de succs
Tout comme la mthode traditionnelle, la mthode ABC mne des calculs
de cot complets; mais le regroupement par inducteur permet de mieux
cerner la causalit ;
Il permet galement au gestionnaire dapprcier de faon stratgique
limpact de certaines dcisions sur les cots et rsultats
32

 Les FCS associs aux orientations stratgiques peuvent tre pris en compte
dans le systme de comptabilit de gestion.
Ainsi, une stratgie de diffrenciation et de segmentation entraine
gnralement des sries plus courtes et une standardisation moins pousse
Dans une telle situation, le recours aux UO volumiques conduit
gnralement des cots non pertinents;
A cause des effets des subventionnements occultes de certains produits par
dautres
Ex-:
- les petits produits par les grands produits,
- les produits sur mesure par les produits standards
Lanalyse causale par le biais des inducteurs pertinents permet loppos de faire
de lanalyse des cots un vritable outil de management.
4.2. La gestion transversale
Lapproche ABC permet de prendre conscience des phnomnes de
transversalit;
Cest--dire de larticulation et de la coordination des oprations tout au long
dune chaine ou dun processus.
Ex-: il ne sert rien doptimiser les temps lmentaires de dusinage si la chaine
logistique est dficiente, ce entraine dlais sup, temps morts, etc.

33

Chapitre 4 : le traitement des charges fixes : la technique de limputation

rationnelle
1.
2.
3.
4.
5.

Principe
Coefficient dimputation rationnelle et diffrence dimputation
Calcul des cots rationnels
La diffrence sur niveau dactivit
Apprciation de la mthode

1. Principe
Mme structure du systme d'analyse que dans la mthode des cots
complets,
Conue comme un correctif au calcul des cots rels par la mthode des
cots complets,
En rendant les cots des units d'uvre des centres et les cots de production
des produits indpendants du degr d'activit
Pour ce faire, on considre pour chaque sous ensemble de l'entreprise un :
niveau normal d'activit (A units d'oeoeuvre)
et niveau rel d'activit (a le niveau d'activit rel)
Ensuite on ne retient dans le total des frais du centre considr que la
fraction a/A des cots fixes F que l'on aurait pris en charge en totalit dans la
mthode des cots complets.
La diffrence Fx(A - a)/A de frais fixes non pris en compte constitue ce que
l'on appelle une diffrence ou un cart d'imputation rationnelle

34

 Les charges fixes correspondent une structure de lentreprise.

Celle-ci a t choisie pour atteindre un certain niveau dactivit.
Leur imputation pose problme lorsque le volume dactivit rel sloigne du
niveau pour lequel la structure avait t dimensionne.
Exemple : un htel de 50 chambres a t construit. Ses charges sont les suivantes :
charges fixes : 2 500 000 / mois (loyer + cot du personnel permanent)
charges variables : 5 000 F par chambre loue (petit djeuner +
blanchisserie). Les chambres sont loues 10 000 F par nuite.
Le premier mois, lhtel est rempli en moyenne 30%.
Faut-il en conclure que lactivit nest pas rentable ?
La technique de limputation rationnelle permet de rpondre cette question en
nimputant au cot de production quune quote-part des charges fixes
correspondant au niveau dactivit rel et en prsentant sparment le cot de la
sous activit.
Dans lexemple prcdent, on nimputera que:
30% des charges fixes au cot des nuites,
les 70% restant tant clairement identifis comme le cot de la sousactivit, cest--dire le gaspillage li la sous-utilisation de la capacit
productive.
35

Exemple:

On constate que :
le cot de production unitaire diminue lorsque lactivit augmente ;
le cot fixe unitaire diminue lorsque lactivit augmente ;
le cot variable unitaire est constant et gal 2,5.
Si lentreprise dtermine son prix de revient partir de son cot de revient, elle
serait tente :
- daugmenter ses prix en priode de sous-activit (cot de revient : 3,5);
- de diminuer ses prix de vente en priode de suractivit.
Lentreprise ne peut donc pas se baser sur ses cots unitaires par priode pour
laborer une politique de fixation des prix rationnelle.
- limputation rationnelle des charge fixe est donc un moyen dviter cela;
- Elle permet dliminer linfluence du niveau de production sur les cots.
Lactivit normale est lactivit de rfrence. On peut la dterminer en prenant en
compte les lments suivants :
cest lactivit habituelle,
cest lactivit pour laquelle les investissements ont t raliss et le

personnel a t embauch,
cest une activit lgrement infrieure lactivit maximale (-10%
25%).

2. Le coefficient dIR
Poursuivons avec lexemple prcdent:

36

(1): 2 800 x 0,8

(2): 2 800 2 240
(3): 2 800 x 1,15
(4): 2 800 3 220

le rapport: a/A Est appel coefficient dimputation rationnelle .

Diffrences dimputation = charges relles
charges imputes
Aprs limputation rationnelle des charges fixes, le cot de production
unitaire est constant et gal celui de lactivit normale.
Il ny a pas eu dautres causes de variation des cots au cours de la priode

3. Calcul des cots rationnels

Le cot dun produit est obtenu en additionnant les charges variables et les
charges fixes imputes rationnellement, cest -dire ajustes par le coefficient
dIR.
Cot total = charges variables
+ Charges fixes * coefficient IR
= Charges variables
+ Charges fixes * a/A
Limputation rationnelle rend les cots fixes proportionnels au volume dactivit.
Elle les variabilise.
Dans le cas o lentreprise utilise la mthode des centres danalyse, il est
possible davoir un coefficient dimputation rationnelle diffrent pour chaque
centre danalyse.

37

En effet, les diffrents services dune entreprise ne sont pas ncessairement

en sur ou sous activit au mme moment.
Pour viter de multiplier les calculs ncessaires, il est prfrable de pratiquer
limputation rationnelle avant de rpartir les charges indirectes entre les produits

4. La diffrence sur niveau dactivit

Avec la mthode de lIR, le montant des charges fixes imputes est diffrent du
montant des charges fixes rellement comptabilises.
Cette diffrence ne disparat pas mais est prsente sparment du cot des
produits.
Lcart ainsi isol est appel diffrence sur niveau dactivit.
Diffrence sur niveau dactivit = charges fixes relles charges fixes
imputes:
- en cas de sous-activit, lcart est positif (CF relles > CF imputes) et on
parle de cot de sous-activit.
- en cas de suractivit, lcart est ngatif (CF relles < CF imputes) et on
parle de boni de suractivit.
Le mme raisonnement peut tre fait au sujet de ces diffrences d'imputation
rationnelle qu' propos des diffrences d'incorporation si l'on veut tablir la
relation entre rsultat analytique et rsultat de la comptabilit gnrale.

5. Apprciation de la mthode
LIR des CF ne modifie pas le cot de revient rel. Cest une mthode
danalyse des cots.
Si, aprs IR des CF, les cots unitaires ne sont pas gaux au cot
correspondant lactivit normale, il y a lieu de rechercher les autres causes
de variation des cots.
Toute la difficult de la mthode consiste dfinir ce que l'on considrera
comme "niveau normal d'activit" ;
Ce niveau sera-t-il en effet dtermin en fonction des capacits des moyens
matriels ou des possibilits du personnel effectivement employ ?
Dans la thorie, A est le niveau d'activit projet dans le long terme
38

 la mthode dIR est utilise en contrle budgtaire, pour calculer des cots
d'units d'uvre prvisionnels ou standard, servant de base des comparaisons
avec les cots constats.
Elle est galement utilise lorsque l'on a besoin de calculer des prix de revient
qui, tout en chappant aux fluctuations dues aux variations saisonnires d'activit,
comprennent nanmoins une part "normale" de FF;

Chapitre 5 : Les Mthode de cots partiels

1. Principe
2. Le direct costing simple
3. Le direct costing volu
4. Le seuil de rentabilit

1. Principe
Contrairement la mthode des cots complets dans laquelle l'intgralit des
charges retrouve dans les cots,
Avec les mthodes de cots partiels, certaines charges notamment les CF
directes, ne sont pas imputes aux diffrents produits
On vite ainsi le reproche adress la mthode des complets au sujet du
caractre arbitraire des cls de rpartitions

2. Le direct costing simple

L'appellation direct costing qui s'applique aux cots doit en effet tre
entendue :
- non seulement par directement affectable aux produits,
- mais galement et surtout par variable et proportionnel avec la
quantit de produits fabriqus.
Cette mthode consiste carter systmatiquement les cots fixes du calcul
des cots des produits et les transfrer globalement la charge du rsultat de la
39

priode selon le schma ci-dessous.

40

L'utilisation du direct costing aboutit en particulier une prsentation des

rsultats qui fait apparatre par produit une marge sur cot variable (1), appele
aussi en raccourci "marge variable".
Qui contribue la couverture des frais fixes et fait apparatre distinctement
une marge variable de production et une marge variable de distribution.
Exemple :
ELMENTS

TOTAL

Ventes du mois

200 000

130 000

130 000

480 000

CV de production des produits

vendusvariable de production
Marge

130 000

90 000

100 000

340 000

70 000

40 000

30 000

140 000

Cot variable de distribution

15 000

10 000

5 000

30 000

Marge variable de distribution

55 000

30 000

25 000

110 000

Charges fixes

100 000

L'utilisation du direct costing aboutit en particulier une prsentation des

rsultats qui fait apparatre par produit une marge sur cot variable (1), appele
aussi en raccourci "marge variable
Qui contribue la couverture des frais fixes et fait apparatre distinctement
une marge variable de production et une marge variable de distribution.
La mise en vidence de marges variable par produit constitue une incitation
vendre et produire les articles dont la marge est la plus leve.
Sur le plan commercial, il faut l'utiliser avec prcaution.
On serait tent de baisser les prix de vente des produits dgageant une forte
marge sur cots variables ;
Or si cette marge est importante cela peut tre d en partie l'importance des
cots fixes.
Cette insuffisance conduit l'laboration d'une variante.
Application : supposons qu'une E/se fabrique trois (03) produits P1, P2, P3.
On obtient le schma d'analyse suivant :
A-Charges fixes (annuelles) :
Amortissement des quipements... 400 000;
Frais d'usine (loyers,..)..100 000;
41

 Frais de direction.60 000.

B- Charges variables :
Matires premires : 500 000 pr P1, 800 000 pr P2 et 600 000 pr P3 ;
Fournitures diverses : 200 000 pr P1, 550 000 pr P2 et 500 000 pr P3
Main d'uvre : 90 400 pour P1, 109 200 pour P2 et 132 000 pour P3

Elments

P1
998 000

P2
1 824

Matires

500 000

000
800 000

000
600 000 1 900 000

Fournitures
Main
d'uvre
diverses

200 000
90 400
207

550 000
109 200

500 000 1 250 000

132 000 331 600

600

800

Chiffre d'affaires
Charges variables

MCV
Charges fixes
RNG

364

P3
1 680

44 800

Total
4 502 000

1 020
560
000
400
460 400

3. Le direct costing volu

Elle consiste calculer non pas les cots strictement variables des produits,
Mais les cots dits spcifiques obtenus en y ajoutant les charges fixes
directes (par opposition aux charges fixes communes, c'est dire aux
charges indirectes).
On calcule alors des marges sur cots spcifiques ou "marges de
contribution".
Cette mthode repose sur une analyse plus pousse des charges fixes qui
conduit la distinction :
Charges fixes propres,

spcifiques

ou directes, c'est--dire lies

directement un produit, une branche ou un secteur ;

Charges fixes communes ou indirectes.
Les charges fixes spcifiques sont dduites des marges sur cots variables
correspondantes pour dterminer des marges sur cots variables et frais fixes
directes.
42

 Le

cot

spcifique

est

donc

plus

proche

du

cot

de

revient complet que le cot variable.

Il permet moins bien de faire des raisonnements de type marginal, mais
permet mieux d'apprcier l'opportunit de maintenir ou d'abandonner une
activit si l'on a pris la prcaution de vrifier que les cots fixes spcifiques
disparatraient bien en cas de suppression de l'activit en cause ou que les
charges correspondantes pourraient servir une autre production.
Ce procd est galement bien adapt un dcoupage de l'entreprise en
centres de responsabilit associ une mesure des contributions non
seulement par produit, mais aussi par atelier, par usine, etc. comme le montre
le schma ci-dessous.

Cette mthode met en vidence la contribution de produit (branche

ou secteur) la couverture des charges fixes qui subsisteraient mme
en cas d'arrt de production d'un bien.
Application : en poursuivant l'exemple prcdent, une analyse plus
pousse des charges fixes permet la ventilation suivante, calculer le RNG :
43

4.

Le seuil de rentabilit

C'est un outil stratgique de gestion labor la suite du budget

annuel d'exploitation ;
il permet de calculer le montant minimum de vente requis pour
que l'entreprise puisse absorber tous ses frais ;
Cette information ne peut pas tre obtenue partir de l'tat des rsultats
traditionnels ;
44

 Le seuil nous permet de comprendre qu'il y a des mois profitables et

d'autres dficitaires.
Si les ventes mensuelles sont infrieures au seuil, la contribution marginale
obtenue est trop faible et ne peut pas couvrir les frais fixes de la
priode qui eux, ne sont pas influencs par le volume de ventes.
Comme par dfinition le seuil de rentabilit est le chiffre d'affaires
partir duquel l'entreprise ne ralise ni perte ni bnfice, on a :
- Rsultat = 0
- Marge sur cot variable (MCV) = charges fixes (CF)
- Ave c T m / c v = M C V / C A

Le seuil de rentabilit peut tre dtermin en temps et en quantit.

Dans ces cas lon cherche des rponses aux questions suivantes :
En combien de temps ou quelle date l'entreprise ralise le chiffre
d'affaires critique ?
A partir de quel niveau de production l'entreprise ralise ce chiffre
d'affaires critique ?
Marge de scurit (MS)
Elle reprsente la diffrence entre le CA annuel et le seuil de rentabilit.
MS = Chiffre d'affaires seuil de rentabilit
La marge de scurit correspond au montant du CA qui peut tre
supprim par une conjoncture d f a v o r a b l e s a n s e n t r a n e r d e p e r t e
p o u r l'entreprise.
C ' e s t a u s s i l e C A q u i p e r m e t l'entreprise de raliser des bnfices.

L'indice de prlvement
Il reprsente le pourcentage du chiffre d'affaires qui sert couvrir les
charges fixes.
Plus la valeur

de

l'indice

est

faible

et

plus l'entreprise peut

45

facilement atteindre son seuil de rentabilit.

Levier oprationnel
Il exprime le pourcentage de variation du rsultat obtenu pour une
variation en pourcentage du chiffre d'affaires.
Il reprsente donc l'lasticit du rsultat par rapport au chiffre d'affaires
d'o son nom de coefficient de volatilit.

46