Revista Ir 04 Instituto Afip Argentina C

04
INSTITUTO
////////////////////////////////////// // LA REVISTA DEL INSTITUTO
IR04
L A R E V I S TA D E L I N S T I T U T O
IR04
www.afip.gov.ar/instituto
LA REVISTA DEL INSTITUTO
Bernardo de Irigoyen 474

(C1072AAJ) Capital Federal,
Repblica Argentina
J UNIO 2008
INSTITUTO
INSTITUTO
Finanzas pblicas y sociologa fiscal // Innovacin

al servicio del ciudadano // El enfoque de las
coaliciones defensoras en polticas pblicas // Los
sistemas de asignacin de recursos como juego de
suma cero // Los sistemas de obtencin de
informacin sobre la operatoria de derivados
financieros en Amrica Latina // Evasin fiscal a
travs de la utilizacin fraudulenta de sociedades
extranjeras // Solucin de controversias tributarias
// Gnesis del Sistema Tributario Argentino: De los
recursos aduaneros a la conformacin de un sistema
tributario. Perodo 18901930 // Implicancias
legales y tributarias del comercio electrnico
// La Coparticipacin de Impuestos en el mbito
municipal Cuestin de especialistas? //
Jurisprudencia administrativa y judicial // Reseas
bibliogrficas // Aportes a una nueva visin de la
informalidad laboral en la Argentina // Crisis,
recuperacin y nuevos dilemas: La economa
argentina 20022007 // Principios fundamentales
para la administracin de organizaciones //
IR04
/// LA REVISTA DEL INSTITUTO //////// JUNIO 2008
IR04
/ / / L A R E V I S TA D E L I N S T I T U T O / / / / / / /
>> PRESIDENTE DEL INSTITUTO

> Claudio O. Moroni
>> DIRECTOR EJECUTIVO

> Horacio Castagnola
>> CONSEJO EDITORIAL

INSTITUTO AFIP
> Roberto Sericano
> Alejandro M. Estvez
> Alejandro Otero
ISSN:18510302. Hiplito Yrigoyen 370, (CP1086), Capital Federal, Repblica Argentina. // Publicacin
trimestral de la AFIP, confeccionada por el Instituto AFIP. // Corresponde exclusivamente a los autores la
responsabilidad por los conceptos expuestos en los artculos firmados, de lo cual debe inferirse que la AFIP
puede compartir las opiniones vertidas o no. // Se autoriza la reproduccin de los textos incluidos en la
revista, con la necesaria mencin de la fuente. Impreso por Melenzane S.A. Avda. Directorio 5922. Ciudad
Autnoma de Buenos Aires. Diseo: Dilogo S.A. Armado: Icnica.
///////////////////////////////////////////////////
ndice
06 Nota del editor

> > > > > > > > Artculos de temas institucionales
08 >
28 >
Finanzas pblicas y sociologa fiscal

// Juergen Backhaus
Innovacin al servicio del ciudadano: La experiencia de
la Administracin Federal de Ingresos Pblicos
// Eduardo Poggi y Flavio Riverti
52 >
66 >
El enfoque de las coaliciones defensoras en polticas pblicas

// Alejandro M. Estvez y Susana C. Esper
Los sistemas de asignacin de recursos como juego de suma
cero: Los casos de las Universidades Nacionales y la
Coparticipacin Federal de Impuestos
// Juan Ignacio Doberti
> > > > > > > > Artculos de administracin tributaria
77 >
IR 04 // Revista del Instituto // AFIP
Los sistemas de obtencin de informacin sobre la operatoria

de derivados financieros en Amrica Latina: Una perspectiva
comparada sobre Argentina, Mxico, Brasil y Chile
// Daro Alberto Pulido
100 >
Evasin fiscal a travs de la utilizacin fraudulenta de sociedades extranjeras

// Alejandra M. Gils Carb y M. Guadalupe Vsquez
110 >
Solucin de controversias tributarias: Comparacin de la

experiencia en los pases desarrollados
// Carol Martinoli
> > > > > > > > Gnesis del Sistema Tributario Argentino
132 >
De los recursos aduaneros a la conformacin de un

sistema tributario. Perodo 18901930. Captulo IV
// Roberto Corts Conde y Mara Marcela Harriague
con la colaboracin de Samuel Amaral.
> > > > > > > > Concurso abierto: trabajos seleccionados
148 >
Implicancias legales y tributarias del comercio electrnico

// Luis Rodrigo Barrientos Maggio
> > > > > > > > Red Federal de Administraciones Tributarias
// Coordinacin: Alejandro Otero
170 >
La Coparticipacin de Impuestos en el mbito municipal

Cuestin de especialistas?
// Elvira Hebe Balbo
> > > > > > > > Jurisprudencia: Administrativa y judicial
183
// Coordinacin: Roberto Sericano
> > > > > > > > Reseas bibliogrficas
Aportes a una nueva visin de la informalidad laboral en la
Argentina por el Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad
Social y el Banco Mundial
// Comentado por Francisco Pagliuca
197 >
Crisis, recuperacin y nuevos dilemas: La economa argentina

20022007 de Bernardo Kosacoff
// Comentado por Jorge A. Depetris
200 >
Principios fundamentales para la administracin de organizaciones de Miguel ngel Vicente y Juan Ayala
// Comentado por Gustavo Blutman
194 >
Finanzas pblicas y sociologa

fiscal
JUERGEN BACKHAUS
El Profesor Backhaus tiene a su cargo la Ctedra
de Finanzas Pblicas y Sociologa Fiscal (Krupp
Chair in Public Finance and Fiscal Sociology) de
la Universidad de Erfurt, Erfurt, Alemania.
El artculo comienza con una descripcin de la

historia del pensamiento fiscal en la sociologa,
para luego avanzar sobre el concepto del Estado
Fiscal, enfatizando los aspectos ms relevantes
del campo de las finanzas pblicas
constitucionales.
Uno de los campos en los cuales la sociologa
fiscal ha tenido mayor importancia, es en el rea
de los impuestos y, particularmente, en los
impuestos a las ganancias. A continuacin, el
autor construye un glosario de los conceptos ms
relevantes de la sociologa fiscal, para concluir
esbozando las perspectivas a futuro del campo de
estudio.
I. Breve historia de la sociologa

fiscal // La sociologa fiscal, en tanto
disciplina especfica, cobr sentido una
vez que la economa y la sociologa escindieron sus sus caminos, conviertindose
en reas de estudio diferenciadas. Aunque volvamos sobre una historia quizs
ya familiar, la economa institucional
naci en Europa continental, cuando el
Rey Federico Guillermo de Prusia,
decepcionado con el nivel de instruccin
de sus futuros funcionarios, fund dos
ctedras de ciencias de cmara en las
universidades de Halle (Saale) y Frankfurt (Oder) en 1723.
As surgieron las ciencias de cmara
o el cameralismo. De all que en el continente europeo la economa, comenzara
naciones ya haba sido planteado de una

manera bastante diferente por Adam
Smith (1786), quien atribuy las causas
a la divisin del trabajo como una condicin previa para el comercio. Para este
esquema, el Estado se reducira a la
recaudacin de impuestos y al mantenimiento del orden pblico, por lo que no
era visto como un participante activo en
la vida econmica.
Mientras que en el continente europeo exista un nmero creciente de estudiantes instruidos en economa, dichas
enseanzas tardaran en llegar a Gran
Bretaa y a los Estados Unidos.
Pero en el contexto europeo, cuando
comenz a ensearse Economa a partir
de 1723, se realiz en el marco de las
con la finanzas pblicas como el rea

principal de investigacin, ya que el
objeto del pensamiento econmico y la
enseanza, en aquel entonces, sera desarrollar instituciones para promover la
riqueza y la felicidad (Wohlstand und
Glckseligkeit) de los Estados y, por lo
tanto, de sus ciudadanos. As, la riqueza
de una nacin sera concebida como el
resultado de una poltica econmica prudente.
Todava transcurrira un siglo hasta la
fundacin de la primera ctedra en economa poltica en Oxford, Gran Bretaa.
En ese entonces, el interrogante sobre la
naturaleza y las causas de la riqueza de las
ciencias polticas y de las ciencias de

cmara y del derecho. Las ciencias de
cmara eran esencialmente la economa y
las finanzas pblicas, integradas en un
amplio enfoque de poltica social con el
Estado y sus instituciones como fuente
principal de iniciativa. Adems, el estudiante sera instruido en la administracin pblica y el derecho, cubriendo
tambin temas relacionados con la tecnologa. El campo general de estas reas
fue denominado Staatswissenschaften, y
por lo tanto, muchas universidades
tenan sus propias facultades de Staatswissenschaften, uniendo todos los campos
de lo que hoy en da es el derecho, la eco-
La sociologa fiscal, en tanto disciplina especfica, cobr

sentido una vez que la economa y la sociologa
escindieron sus sus caminos, conviertindose en reas
de estudio diferenciadas.
noma, la administracin pblica, las

ciencias polticas, la sociologa y la historia y poltica contempornea. Dicha
estructuracin de la enseanza e investigacin, explica porqu la literatura en
economa y finanzas pblicas, durante
todo el siglo XIX , tiene un fuerte carcter
interdisciplinario,
indudablemente
segn lo considerado desde el punto de
vista actual. Esto contina an en el trabajo de autores tales como Werner Sombart, Joseph Alois Schumpeter o Max
Weber quienes, aunque pioneros en
sociologa, no se reconocan a s mismos
principalmente como socilogos.
El progreso que hasta aqu hemos descrito, dio como resultado dos disciplinas:
la Economa por una parte y, la Sociologa, por otra1 . La diferenciacin de disciplinas separadas dentro de lo que
anteriormente haba sido Staatswissenschaften, abri lagunas entre ellas. Ahora
las diferentes disciplinas comenzaran a
diferenciarse en trminos metodolgicos,
logrando homogeneidad interna y heterogeneidad con respecto al resto de las
disciplinas. La consecuencia lgica fue el
surgimiento de diversas escuelas metodolgicas.
Hacia fines de la Primera Guerra
Mundial, el sistema de finanzas de guerra
haba aserrado totalmente las instituciones estatales de los poderes aliados de
Alemania y Austria. Asimismo, en vista
de las innumerables prdidas humanas y
materiales, los Estados derrotados no
podran continuar su operacin despus
de la guerra de la misma manera que lo

haban hecho antes. Para este momento,
se haba hecho patente que la diferenciacin en las ciencias sociales requera de
enfoques recientes que cerraran la brecha. Ello fue observado, en primer lugar,
por Rudolf Goldscheid, el padre del trmino sociologa fiscal (Finanzsoziologie)
y uno de los primeros autores clsicos en
la materia. Su contribucin debe ser vista
en forma paralela a la de Joseph Schumpeter, quien en su obra clsica La Crisis
del Estado Fiscal respondi al anlisis de
Goldscheid aportando otro de los pilares
de esta manteria.
II. El debate sobre la Crisis del
Estado Fiscal // El origen del contractualismo se remonta a la tradicin
liberal que, aunque bastante diferente
de los actuales enfoques del Leviatn,
se centr en dos conjuntos de derechos civiles interrelacionados para los
que deberan buscarse garantas constitucionales como un medio de proteccin contra la discrecionalidad del
soberano. En lo que respecta al soberano absoluto, la propiedad y el dominio de libertades individuales fueron
los sustitutos. En principio, por cada
violacin de las libertades individuales
impuestas por un gobernante para
promover algunos de sus intereses,
exista un equivalente funcional tributario con el cual dichos intereses
podran ser igualmente cumplidos, y
viceversa. Este punto de vista ms
1. La ltima instancia de una estrecha cooperacin entre los economistas y abogados podra haber sido la crtica al
primer proyecto del cdigo civil alemn realizado por Schmoller y Gierke que fue llevado a una segunda revisin. Esta
segunda revisin fue aprobada en 1896 y entr en vigencia a partir de 1900 hasta nuestros das. Vase adems
(1999a) y (1999b).
que Schumpeter argument de una

forma ms tcnica en cuanto a la
mxima agotabilidad de la base imponible, Goldscheid expone su perspectiva del grupo de presin, postulando
que los acreedores al pblico dueos
del capital no tenan inters en terminar la guerra, no esperando jams a
que se les exigiera pagar sus deudas,
recibiendo, en cambio, promesas confiables de que sus deudas sern liquidadas.
En cualquier caso, la deuda de la
guerra contribuy a la ilusin fiscal, al
haber ocultado la destruccin de verdaderos recursos y caractersticas ayudando as a llevar a cabo polticas que,
si sus verdaderos costos hubiesen sido
percibidos por los ciudadanos, nunca
habran sido aceptados. Al decir de
Goldscheid, la clase obrera terminara
con la deuda en su totalidad, pues los
acreedores al pblico exigieron sus
intereses y reembolso fuera del dividendo nacional.
Es aqu donde el enfoque peculiar
de Goldscheid a la nocin del capital
humano (Menschenkonomie) adquiere
relevancia. Mientras que las contribuciones de la clase obrera a los gastos
del Estado representan bienes y servicios verdaderos, ya sea impuestos que
representan la parte del producto
nacional, servicios en especie u otras
violaciones a la libertad individual, la
clase capitalista aporta slo crditos,
que deben ser liquidados. As, aun
cuando se acaba o destruye el verdadero capital humano y material, slo
los dueos del capital material continan presentando crditos. Estos cr-
amplio fue tambin tenido en cuenta

por Goldscheid, cuyo desarrollo terico se fundamentara en la figura del
Estado, personificado por el prncipe,
podra buscar ingresos o servicios en
especie.
La teora de Goldscheid depende
sistemticamente de esta dualidad,
sobre la que se construye una segunda
dicotoma. En la poblacin existen
dos clases de ciudadanos: los dueos
del trabajo y los dueos del capital. El
Estado puede gravar el primero y, ms
all del punto de la ptima extraccin
del impuesto, demandar servicios en
especie. El capital, que es ms flexible
y poderoso en su modelo, slo se pide
prestado, y el Estado contrae una
deuda pblica. Mientras que el primer
grupo contribuye realmente a los gastos del Estado por medio de los
impuestos o servicios en su mayor
parte militares, el segundo recibe un
crdito a cambio, un crdito que luego
debe cumplirse fuera de la renta tributaria general o por servicios en especie.
Estos servicios, en particular el
reclutamiento, juegan un papel crucial
en el anlisis poltico-econmico de
Goldscheid, tambin diseado para
explicar la extraordinaria duracin de
la Primera Guerra Mundial. Tanto
Goldscheid (1919) como Schumpeter
(1918, 1942) estuvieron de acuerdo
en que algunas actividades estatales,
como la guerra, nunca hubiesen
podido ser realizadas si el enorme
costo hubiese sido visible e inmediatamente cambiado a un pblico identificable, por medio de los impuestos de
expropiacin. Sin embargo, mientras
ditos constituyen el apalancamiento

poltico que, todava segn Goldscheid, los acreedores utilizan para
tener al Estado gobernado en su propio inters.
Mientras que este modelo fue
obviamente construido bajo la impresin de la interaccin poltico-econmica durante la Primera Guerra
Mundial en Austria y Alemania, la
propuesta de Goldscheid para la
reforma fiscal se basaba ms ampliamente en su interpretacin poco ortodoxa de la historia fiscal del Estado,
desde la Edad Media hasta su poca.
fortalecer la base tributaria, a pesar de

la dedicacin a nuevas y tradicionales
formas de espritu emprendedor
pblico; dos tipos de poltica que tienen como objetivo la maximizacin
del rdito a largo plazo. Esta poltica
dual est obligada por las dos relaciones que gobiernan a la tecnologa fiscal segn lo discutido anteriormente.
En primer lugar, la relacin cameralista como interdependencia entre el
gasto pblico y la productividad de la
base tributaria; y en segundo lugar, la
experiencia de los crecientes costos
marginales de la extraccin tributaria,
Sin embargo,slo despus de la Guerra de los Treinta

Aos, las crecientes demandas de presupuesto
resultantes por las finanzas de la guerra y la desolacin
del pas, dieron lugar a un nuevo acercamiento a la
poltica econmica: el cameralismo, de acuerdo al cual
el Estado, deviniendo gradualmente en el Estado Fiscal,
sigue polticas de desarrollo econmico con el fin de
fortalecer la base tributaria
Esta historia comienza con un Estado

fuerte, independiente y relativamente
poderoso, que confa en las grandes
tenencias de propiedades. Sin embargo, slo despus de la Guerra de los
Treinta Aos, las crecientes demandas
de presupuesto resultantes por las
finanzas de la guerra y la desolacin
del pas, dieron lugar a un nuevo acercamiento a la poltica econmica: el
cameralismo, de acuerdo al cual el
Estado, deviniendo gradualmente en
el Estado Fiscal, sigue polticas de
desarrollo econmico con el fin de
que da lugar a la definicin de un

punto de ptima extraccin (curva de
Laffer).
El debate actual // El tema de definir una constitucin fiscal, ha resurgido en la actualidad, especialmente en
el marco del nacimiento de la constitucin de la Unin Europea. Las tareas
afrontadas hoy, no pueden solucionarse de una manera tcnica basada en
simples modelos. La constitucin fiscal
de la Unin Europea tendr que satisfacer los criterios clsicos desarrollados
La imposicin de la Renta // En
una conferencia de la Sociedad Schumpeter en Kyoto (Shionoya & Perlman,
1994), Richard A. Musgrave, un discpulo de Schumpeter, sorprendi a su
auditorio insistiendo en que la contribucin de Schumpeter a las finanzas pblicas haba sido mnima: l slo habra
enfatizado, y de hecho excesivamente, la
deformacin causada por la imposicin
de ingresos. De hecho, el nombre de
Schumpeter raramente aparece en los
libros de texto actuales sobre finanzas
pblicas2 y, sus extensas contribuciones a
dicho campo3 suelen ser recopiladas en

sus obras sociolgicas o polticas4 .
En este sentido, Musgrave tal vez
tenga razn en que la mayor parte de
estas obras no se ajustan dentro de su Trinidad de las finanzas pblicas, en la cual
abord los temas de la asignacin, distribucin, y estabilizacin. Schumpeter se
mantuvo firme en la tradicin europea
continental de las finanzas pblicas,
desde Puviani con su inters en las ilusiones fiscales hasta Wicksell (1896), orientado a la toma de decisiones tributarias y
polticas y Da Empolis (1931), que
haca hincapi en las mltiples deformaciones econmicas y sociales causadas
por todas las formas de imposicin. En
este sentido, Schumpeter nunca cort los
lazos entre las finanzas pblicas y las disciplinas vecinas y, por lo tanto, podra ser
correctamente reclamado como uno de
los padres de la sociologa fiscal. En
efecto, la pista de Musgrave puede servir
para brindar una explicacin simple
sobre el objeto de estudio de la sociologa
fiscal.
El ABC de la sociologa fiscal //
A fin de favorecer la comprensin del
rea de la sociologa fiscal, a continuacin esbozaremos un glosario, construido en base a los conceptos ms
relevantes de nuestra rea de estudio*.
A. La posibilidad de poder elegir entre
alternativas, es una cuestin central para
la economa (Buchanan, 1979). Slo en
2. La nica excepcin podra ser el libro de texto sobre finanzas pblicas de Richard E. Wagner.
3. Ense finanzas pblicas en la Universidad de Bonn desde 1925 hasta 1932 y contribuy en forma exhaustivamente en el anlisis fiscal de "Der deutsche Volkswirt" de Wolfgang Stolper.
4. Como, por ejemplo, Schumpeter, Joseph A. (1928), Das deutsche Finanzproblem, Berlin: Der deutsche Volkswirt.
en la doctrina poltica, y tambin tendr que adecuarse a las exigencias de

una economa global moderna. Y, en
tercer lugar, deber armonizar a Estados miembros con constituciones y sistemas econmicos y polticos muy
diferentes incluyendo diferentes sistemas tributarios y esquemas de toma de
decisiones polticas y tambin diferentes historias, culturas y visiones
sociopolticas. A fin de cumplir con
este desafo, las diferentes disciplinas
de finanzas pblicas, derecho, administracin pblica, ciencia poltica y
sociologa, se vern obligadas a unir
fuerzas tal como lo hicieron en la tradicin de Staatswissenschaften. Para que
tal operacin conjunta resulte exitosa,
aquellos paradigmas integradores tales
como el concepto de Estado fiscal,
bien pueden ser tan tiles en el futuro
como lo fueron en el pasado.
la medida que existan alternativas, puede

haber reacciones por parte de los contribuyentes a una medida del gobierno.
Desde el punto de vista del orden
pblico, la dificultad consistira en una
insuficiencia de la autoridad central de
conocer el alcance completo de las
opciones de un ciudadano decidido a
minimizar el impacto de una medida
gubernamental que recae sobre su propia
renta o patrimonio. Este conocimiento
sobre las maneras alternativas de evitar el
dao, tal como la carga tributaria incluyendo tanto el impuesto en s mismo
como el exceso de gravamen slo est
disponible en la forma descentralizada
del conocimiento, los hogares, las firmas
y otras entidades econmicas. No puede
ser sistemticamente recaudado por ninguna autoridad central (Hayek, 1945).
Es por esta razn que el conocimiento
sobre el exceso de gravamen ser subestimado sistemticamente por cualquier
intento concebible sobre la medida.
B. La carga tributaria del ingls burden

of taxation puede identificarse como el
foco de investigacin de la sociologa fiscal. La dificultad con este tema consiste
en su carcter esquivo. Mientras que los
ciudadanos intentan reducir al mnimo
el impacto de la carga tributaria y de las
normas, inventan formas nuevas de
elusin. Una vez que se entienda
correctamente esta interaccin, la
anticipacin de tal comportamiento
de elusin puede ser el fundamento del
orden pblico en s mismo. Al incluir
explcitamente las lagunas jurdicas en
los cdigos y normas tributarias, los ciudadanos o las firmas pueden convertirse
en agentes del orden pblico.
C. Por ejemplo, concediendo crditos tributarios para ciertas inversiones privilegiadas tales como tecnologas, se puede
lograr un cambio en el desarrollo hacia
una direccin deseada (Backhaus,
1998b).
D. Las depreciaciones, en particular las
depreciaciones aceleradas, se pueden utilizar para un efecto similar. Reginald
Hansen (1966) document extensivamente cmo las autoridades alemanas
fueron capaces de reconstruir las reservas
de viviendas alemanas luego de la
Segunda Guerra Mundial, una flota
comercial y, esencialmente, Alemania
oriental despus de la reunificacin. En
lugar de decretar todo esto directamente,
el gobierno hizo uso de la iniciativa de
individuos y de su deseo de reducir la
carga de los impuestos. Este acercamiento tiene dos consecuencias a su
favor. En primer lugar, los recursos
financieros utilizados, por ejemplo, en la
reconstruccin del corazn histrico de
una ciudad destruida segn las pautas de
zonificacin municipales, no tienen que
ser incrementados por los impuestos; ya
que no hay ningn exceso de carga. En
segundo lugar, las oportunidades para
realizar estas inversiones privilegiadas
sern encontradas por empresarios privados que pueden hacer uso de los conocimientos, que no estaran disponibles
para las autoridades gubernamentales ni
* Nota del traductor: Se mantuvo el orden alfabtico de las palabras en idioma ingls (aqu marcadas en letra cursiva)
en la calidad o el grado en el que est disponible en el mbito privado. Aunque el

mtodo parezca indirecto, es ms directo
que un programa gubernamental financiado por los tributos, que sera su alternativa.
E. La elasticidad de una actividad particular, determina el grado o el tamao del
exceso de gravamen y, como consecuencia, de la esfera de las dimensiones fisca-
gobierno son sobreestimados. Es de inters de todo gobierno intentar lograr esa

ilusin fiscal, y esto sucede tanto con los
gobiernos democrticos que necesitan
ganar elecciones, como con los regmenes no democrticos, que asimismo
requieren de perpetuar su fuerza en el
poder (Tullock, 1987). Conforme a lo
establecido en los cnones sobre el
impuesto, la ilusin fiscal debe ser, por
supuesto, evitada. Sin embargo, gracias a
les sociolgicas de una medida poltica

particular. Slo si una actividad particular, tal como la demanda del fuel oil, es
completamente inelstica, no habr ningn exceso de gravamen ni ninguna
oportunidad de reducir o evitar la carga
de los impuestos. Dichos casos de funciones de demanda u oferta inelstica
son realmente muy raros. Y esto implica,
otra vez, que las oportunidades para eludir la carga de los impuestos o las normas son diversas y difciles de prever
por un agente del gobierno.
F. La Ilusin Fiscal implica el grado por
el cual la carga tributaria o de una
norma es subestimada por la ciudadana o, en cambio, el grado por el cual los
beneficios de un programa particular de
los incentivos por parte de autoridades

tributarias y reguladoras, esta norma no
es absolutamente autoimpuesta. Si no
realizamos un gran esfuerzo por descubrir la ilusin fiscal, sta no ser detectada ni perfeccionada, y acarrear como
consecuencia ineficiencia en el sector
pblico: demasiados proyectos que no
encuadran con la demanda de la ciudadana, y demasiada carga tributaria alta,
dando como resultado un exceso alto y
concurrente de la carga, es decir, la prdida del bienestar. En este sentido, la
investigacin de la ilusin fiscal podra
incrementar el bienestar en aquellas ineficiencias descubiertas, causadas por los
gobiernos.
Si no realizamos un gran esfuerzo por descubrir la ilusin

fiscal, sta no ser detectada ni perfeccionada, y
acarrear como consecuencia ineficiencia en el sector
pblico: demasiados proyectos que no encuadran con la
demanda de la ciudadana, y demasiada carga tributaria
alta, dando como resultado un exceso alto y concurrente
de la carga, es decir, la prdida impuesta.
G. Los Bonos del Gobierno equivalen a

fiscalidad siempre que se cumpla, en
forma estricta, las condiciones del teorema de la equivalencia Ricardiana. En
estos casos, la futura carga tributaria ya
prevista, necesaria para pagar y canjear el
bono, ser considerada en las decisiones
de los actuales contribuyentes, quienes
lgicamente ven reducido su capital por
la carga tributaria futura. Sin embargo,
estas estrictas condiciones raramente se
cumplen (Backhaus, Holcombe & Zardkoohi, 1987). Sin duda, un caso
extremo puede ilustrar esta cuestin. A
partir del ao 1880, se estableci una
extensiva red de fundaciones de beneficencia en Alemania, muchas contribuyeron a financiar trabajos cientficos, y ms
an, a universidades enteras, como por
ejemplo la Universidad de Frankfurt.
Estas fundaciones debieron mantener su
capital en bonos del gobierno. En consecuencia, despus de la Primera Guerra
Mundial, perdieron su capital; los bonos
del gobierno imperial ya no podan ser
canjeados, incluyendo aquellos que fueron emitidos durante la guerra. La hiperinflacin suscitada luego del golpe de
estado, provoc su destruccin financiera. En este caso, es extremadamente
difcil poder establecer en forma adecuada las consecuencias (el dao provocado en relacin a las oportunidades ya
conocidas para este trabajo cientfico y
caritativo que podra, de lo contrario,
haberse originado en dichas fundaciones). Incluso, podra ser imposible intentar implementar una medida. De esta
manera, observamos que las condiciones
que limitan el teorema de la equivalencia
Ricardiana apuntan a una gran rea de
investigacin para los socilogos fiscales,

dentro de la carga de la emisin de bonos
del gobierno (Backhaus, 1993).
H. Los Efectos del impuesto en la Salud
del ingls Health Effects pueden ser
mltiples y sorprendentes. En un
esfuerzo por armonizar los impuestos
indirectos europeos, Espaa se apart de
su monopolio del tabaco tradicional el
cual distribua productos de tabaco a travs de locales autorizados e introdujo
un impuesto al consumo junto con la
liberacin de las ventas de tabaco. Particularmente, los productores internacionales de marcas de cigarrillos de bajo
tarro ejercieron presin a favor de esta
reforma, la cual tambin se alineaba con
los esfuerzos de armonizacin europeos.
Sin embargo, el sorprendente resultado
fue la desaparicin de los tradicionales
locales de tabaco nacionales estancas y
la aparicin de ventas de tabaco en bares
y restaurantes de contrabando. Por
supuesto, esto dio como resultado grandes prdidas en los ingresos pblicos;
pero asimismo, trajo como consecuencia
un aumento en el consumo de aquellos
productos de tabaco ms nocivos. Sin
saber las precisas consecuencias, se desplaz el sistema de fiscalidad establecido
a travs de la monopolizacin y la
contencin del consumo, produciendo
una prdida en los ingresos pblicos y un
aumento en el consumo de productos
para los cuales se previ una poltica de
moderacin.
I. Asimismo, los programas de Pago en
Especie del ingls, Income in Kind
pueden tener consecuencias sorprenden-
J. La accin conjunta de inversiones y

beneficios del ingls Jointness of investments and returns es un principio central, que establece que una actividad
econmica particular es vista en su totalidad, y gravada en consecuencia. Generalmente, se infringe este principio cada
vez que se grava el impuesto conforme al
principio de la fuente, sin tener en con-
sideracin los gastos que se debe afrontar. Schmoller afirma que el ingreso debe
ser medido como la suma que puede ser
consumida sin reducir el capital. Por lo
tanto, si un hogar consume $100.000 y
su capital haba sido de $10 millones en
el perodo I y $10 millones en el perodo
II , este consumo corresponde a los ingresos que estn sujetos a impuesto. Sin
embargo, si se separa el comportamiento
del consumo y del gasto del comportamiento del ingreso y de la renta, pueden
surgir escenarios interesantes. El caso fue
ilustrado con un propietario de bienes
races quien viva profusamente pero
nunca obtuvo ningn tipo de renta, por
lo que nunca pag ningn impuesto
sobre sta. De un modo sugerente, esto
podra funcionar de la siguiente manera.
Imaginemos que alguien posee un
recurso que est valuado en $10 millones. ste debera incrementar cierto porcentaje de su valor y, por lo tanto, ese
alguien podra incrementar la toma de
prstamos con activos por el mismo porcentaje, descontando los intereses. Si por
ejemplo, el activo son tierras atractivas
para los inversores y stas se benefician
del desarrollo de extensiones de tierras
vecinas, el incremento especulativo
del valor ser mucho mayor que el normal rendimiento del mercado sobre los
bonos, y de por consiguiente ese alguien
puede tomar prstamos con activos. Esto
podra, otra vez, sustentar su estilo de
vida profuso cuando no se genere ningn
ingreso, en vez de crear una deuda cada
vez mayor, siempre que los activos que
aumenten su valor sirvan como aval. Si
5. Un artculo clsico es el de Bruno S. Frey (1975), quien demostr que los aumentos de la ayuda al desarrollo
podra incrementar la importacin de armas realizadas por pases receptores.
tes. El gobierno del socialista Allende

(19701973) en Chile, prometi entregar un litro de leche a cada nio. Se
introdujeron controles en los precios de
los productos lcteos que, junto con la
gran inflacin instaurada poco despus
de que el gobierno tom el control, condujeron a un exceso en el consumo de
carne y, en consecuencia, la desaparicin
de los productos lcteos. Luego, el
gobierno adquiri leche en polvo en los
mercados internacionales y distribuy
bolsas de leche en polvo a los padres de
los nios. Debido a la gran escasez de
productos lcteos, estas bolsas tuvieron
un alto valor de reventa y ayudaron a las
familias que sufrieron la devaluacin
inflacionaria de sus ingresos salariales a
complementar sus ingresos a travs de la
venta de las mismas en el mercado negro.
Por supuesto, el resultado fue que la
leche no aliment a los nios a quienes el
programa iba dirigido. Es probable que
dicho escenario sea extremo, pero sigue
una lgica econmica estricta y es claramente predecible. Siempre que se subvencione una ayuda en especie, uno debe
considerar tanto el ingreso como los
efectos de sustitucin5 .
continuamos definiendo al ingreso en

trminos de su fuente, en vez de lo que
permite al sustentar su estilo de vida, es
decir, si seguimos separando activos y
beneficios, terminaremos con el resultado paradjico de que el continuo estilo
de vida profuso de ese alguien, sin
embargo, no estar sujeto al impuesto al
ingreso. Slo estudiando la realidad de la
respuesta del contribuyente ante normas
particulares de fiscalidad, podremos establecer una imagen realista del impacto de
sta sobre el comportamiento de la gente
y los efectos econmicos de estas causas
dobles.
K. El impuesto por nio del ingls

Kiddy Tax es un fenmeno que penaliza
a los hogares con nios conforme a lo
establecido en el cdigo fiscal. Este
impuesto puede tomar varias formas
(Backhaus, 1991). Para comenzar, una
mujer con un nio, necesariamente debe
abandonar su lugar de trabajo por cierto
perodo de tiempo. Depender del
entorno cultural cunto tiempo implicar realmente este perodo de tiempo.
Podran ser tres meses, podran ser tres
aos. Existen culturas donde el proceso
se extiende por un perodo ms largo.
Esto implica, sin embargo, que la madre
podra perder no slo su competencia en
el trabajo, sino tambin los incrementos
de salario frecuentes que se suscitan
durante el desempeo normal de trabajo.
Por lo tanto, ella deber volver a empezar
donde termin, y trasladar toda esa prdida de trabajo a la duracin estimada de
su experiencia laboral. Desde el punto de
vista del empleador, esto no puede ser de
otra manera, debido a que el salario debe
reflejar la productividad marginal. Desde

el punto de vista tributario, sin embargo,
es posible recompensar el dao de este
efecto necesario. La recompensa deber
ser mayor cuanto ms alto sea el salario,
un resultado difcil cuando la equidad en
la fiscalidad es enfatizada en trminos de
igualar los ingresos y el patrimonio. En
forma adicional, la crianza de los nios
conlleva muchos gastos extra, los cuales,
si no son deducibles, pesan de hecho
como un "impuesto por nio". Algunos
programas recientes permiten a las
madres establecer oficinas en el hogar.
En vez de otorgar subsidios a algunas
madres por dichas oficinas establecidas
en el hogar, sera ms efectivo garantizar
deducciones impositivas para las oficinas
hogareas ya establecidas. Esto podra
permitir que las madres tengan una
oportunidad para combinar el trabajo
con la crianza de sus nios en su hogar
con el fin de poder desarrollar un
emprendimiento y establecer un
ambiente de trabajo adecuado. Resulta
difcil que las agencias estatales puedan
identificar dichas madres emprendedoras
y capaces, y as crear una subvencin
para las necesidades que actualmente
existen.
L. La fiscalidad estipula muy poco sobre
la responsabilidad por declaraciones
juradas falsas del ingls, liability for
false returns. Hasta ahora, ningn mercado pudo trabajar sin la institucin de
responsabilidad en contratos y actos
indebidos violacin de los derechos de
propiedad. Las declaraciones juradas
pueden ser utilizadas para todo tipo de
finalidades, no slo para evaluar el
M. El control del cumplimiento del

ingls monitoring compliance no slo es
importante en lo que respecta a la honestidad en la fiscalidad. Es particularmente
difcil para la autoridad tributaria cada
vez que el impuesto es utilizado como
instrumento de poltica para alcanzar un
objetivo particular, como por ejemplo el
uso de una tecnologa preferentemente
ecolgica, o la utilizacin de procesos o
recursos de produccin. La informacin

necesaria para controlar el cumplimiento
podra ser muy compleja en dichos casos,
y resulta importante crear un sistema de
autoaplicacin. Generalmente, no debe
asumirse que la pericia necesaria debe
recaer en una autoridad tributaria, y que
la certificacin debe, por lo tanto, ser
solicitada a una agencia diferente. En
dichos casos, el amplio uso de los crditos tributarios invierte la carga del suministro de informacin, la cual recae en la
autoridad tributaria hacia el contribuyente, quien, de este modo, debe probar
su cumplimiento. Esta inversin de la
carga de la prueba acelera la administracin tributaria y ofrece un instrumento
flexible para lograr muchos y diversos
objetivos polticos (Backhaus, 1998b).
N. Las Ganancias o Prdidas Nominales
o incluso ingresos ficticios o confiscados son a veces utilizadas para evaluar
los impuestos. En principio, slo las entidades reales pueden afectar el comportamiento econmico. Sin embargo, cada
vez que son utilizadas con el fin de poder
evaluar impuestos, los valores ficticios se
convierten efectivamente en reales. En
este sentido, stas pueden afectar el comportamiento del patrimonio y el bienestar real, y en consecuencia, tener una
influencia sobre stos. Imaginemos el
siguiente caso: considerar el valor ficticio
por utilizar nuestro propio hogar. Conforme a lo establecido en el cdigo fiscal
holands, por ejemplo, el beneficio confiscado por vivir en nuestro propio hogar
no se calcula sobre la base de los alquileres por locaciones equivalentes, sino
sobre la base del valor de los bienes
cdigo fiscal, sino tambin para distintos

objetivos de poltica social. Despus de
todo, las declaraciones juradas son una
mina de oro de informacin y esta informacin, si es correcta, puede ser utilizada
en forma efectiva con el fin de disear
programas de gobierno para cubrir las
necesidades de los ciudadanos. Sin
embargo, si las normas tributarias no son
autoaplicables, la informacin ser
totalmente engaosa y carecer de utilidad para cualquier propsito ulterior del
gobierno. Debido a que es difcil que la
responsabilidad por declaraciones juradas falsas sea procesable sin revocar las
cargas de la prueba, el mecanismo
autoaplicable utilizado en algunos cantones suizos resulta ilustrativo. En estos
casos, se practica el mtodo de la
autoaplicacin del ingreso, pero las
declaraciones juradas se hacen en forma
pblica y los bancos, con prudencia, las
utilizan a la hora de tomar sus decisiones
crediticias, por miedo a ser criticados en
pblico ellos mismos. Esto significa que
un empresario local puede engaar sobre
sus impuestos, corriendo el riesgo de perder su lnea de crdito. Los bancos tratan
slo con clientes locales, y el sistema es
cerrado.
inmuebles. Luego, se agrega esta figura al

ingreso imponible, sumndose a la carga
progresiva del impuesto a la renta. En
principio, desde el punto de vista de la
poltica social, el objetivo es tener la
mayor propiedad de vivienda posible.
Dentro de las ventajas de la propiedad de
vivienda se incluye: disposiciones sobre
la vejez u otras vicisitudes de la vida, la
estabilidad del distrito, consideraciones
sobre la salud y la experiencia de que las
unidades habitacionales privadas son
probable que este resultado se base en la

decisin conciente del parlamento.
O. Las actividades en el exterior del
ingls offshore activites son el claro
indicador de una administracin tributaria dbil, debido a que stas documentan
oportunidades de tributos no percibidos.
La solucin a este inconveniente es crear
un clima en el cual la negociacin pueda
prosperar dentro del territorio y, de
Las actividades en el exterior del ingls offshore

activites son el claro indicador de una administracin
tributaria dbil, debido a que stas documentan
oportunidades de tributos no percibidos. La solucin a
este inconveniente es crear un clima en el cual la
negociacin pueda prosperar dentro del territorio y, de
manera simultnea, servir como base para la tributacin.
mejores y mantenidas de una manera

ms eficiente que las unidades habitacionales pblicas o institucionales. Ahora
imagine a una familia con un modesto
ingreso que ha heredado una valiosa
vivienda. El valor ficticio de la renta de la
vivienda se sumar al ingreso de sta
familia, pero los costos por mantener
dicha vivienda, los costos de oportunidad derivados del capital contenido en el
bien inmueble y los costos de oportunidad derivados de mejoras en la vivienda
no son deducibles del ingreso confiscado.
En consecuencia, las cartas son adversas a
la propiedad de vivienda privada, frustrando de este modo el logro del objetivo
tradicional de la poltica social. Es poco
manera simultnea, servir como base

para la tributacin.
P. Los trabajos pblicos que intentan
superar el desempleo crnico u otras formas de depresin econmica, generalmente son financiados con ingresos
fiscales, sumndose de este modo a la
carga tributaria y a la prdida del bienestar de la tributacin. An cuando las
medidas son efectivas para crear oportunidades de empleo a travs del mtodo
de la financiacin, estas medidas, al
mismo tiempo, disminuyen las oportunidades similares en el sector sujeto al
impuesto y disuelven las demandas de
inversin y consumo. Por estas razones
son preferibles las formas de auto-finan-
Q. La calidad del servicio del ingls

Quality of service puede estar relacionada con la tributacin a travs del principio del beneficio sugerido por
Wicksell. El mismo ha sido el elemento
esencial de los cnones de la tributacin
en una forma especfica institucionalizada desde Justi y Adam Smith. Al exigir
una tributacin consensual cercana a la
norma de unanimidad y simultaneidad de decisiones sobre la tributacin
y los gastos, los impuestos estn vinculados con los beneficios efectivamente recibidos. Asimismo, se deben
tomar disposiciones institucionales
para asegurar que el rendimiento
impositivo disminuya al mismo tiempo
que los beneficios y viceversa. Esto
puede lograrse relacionando los impuestos debidos con la recepcin y aprobacin de los servicios especficos, lo cual
implica una expresin de desaprobacin
al optar por descartar la gran cantidad de
impuestos y servicios.
R. El teorema de la equivalencia Ricardiana sostiene que la equivalencia entre
fiscalidad y la emisin de bonos debe ser
tomada como uno de los tpicos teoremas de limitacin que forman las bases
del anlisis econmico. Los teoremas de
ModiglianiMiller y Coase son similares. Al enfatizar las condiciones especficas con las cuales se sostiene el teorema,
nuestra atencin se dirige a aquellos
casos donde las condiciones no se cumplen. Por lo tanto, el teorema de la equivalencia no puede tomarse a su valor
nominal. Este teorema se utiliza para
enfatizar las distorsiones que se suscitan
cuando la futura carga de la emisin del
bono no es percibida en forma adecuada
por la actual generacin o no puede ser
adecuadamente compensada en las decisiones actuales sobre los futuros contribuyentes6.
S. Las sorpresas han sido epicentro de
mucho trabajo en el rea de la sociologa
fiscal, cada vez que se intenta detectar y
predecir las consecuencias imprevistas de
la regulacin y la fiscalidad. Por ejemplo,
Laband (2000) ha demostrado que los
efectos de la regulacin destinados a proteger el hbitat de las especies en peligro
de extincin, probablemente, expongan
an ms a dichas especies. Por ejemplo,
si se protegiera el hbitat de los pjaros
que anidan en determinados rboles, y
dichos rboles no pudieran ser talados
con fines madereros, podra ser que las
firmas madereras eliminaran dichos
rboles de sus bosques antes de que
alcancen la edad necesaria, eliminando
de este modo el hbitat que se intenta
proteger. De la misma forma, si un rea
entera es sealizada para su proteccin,
las firmas madereras renunciaran a sus
actividades all, con lo cual la actividad
forestal se detendra y la tierra sera utilizada con otros fines. En ambos casos, el
efecto previsto de la regulacin resultara
ciacin de trabajos pblicos, como por

ejemplo aquellas diseadas por Wilhelm
Lautenbach e implementadas entre
1932 y 1935. Dependiendo de los efectos del multiplicador y acelerador keynesiano,
los
fondos
invertidos
prudentemente producen una rentabilidad que equivale al fondo original
(Backhaus, 1985).
subvertido debido a que la regulacin se

pronuncia en contra de los intereses de
los regulados.
T. El tiempo es un elemento importante
al momento de determinar los efectos
pretendidos y no pretendidos de la fiscalidad y la regulacin. El diagrama exhibido previamente es completamente
esttico. A largo plazo, los efectos de la
regulacin y la fiscalidad se acumulan y
los ciudadanos aprenden a reducir la
carga tributaria, incrementando de este
modo la prdida del bienestar, mientras
que la economa se aparta sucesivamente
de la frontera que posibilita la produccin que la poltica y la sociedad persiguen.
U. Pareto distingue la utilidad de la ofelimidad ophelimity, a fin de poder distinguir entre aquellos efectos que se
suscitan en la economa y aquellas repercusiones mayores que afectan a la sociedad en distintas formas. En principio,
Pareto sostuvo que la utilidad depende
del cristal con que se mira, mientras que
la ofelimidad puede ser medida. La utilidad puede ser experimentada en relacin a uno mismo o de otros miembros
de la sociedad, como tambin en relacin a la situacin y el desarrollo de la
sociedad. Con respecto al desarrollo, un
individuo muy poco puede hacer y los
individuos podran estar firmemente en
desacuerdo unos con otros. Asimismo, la
habilidad de un individuo para influenciar sobre la utilidad que l o ella puede
atribuir al bienestar de otro es igual-
mente obligatoria. Lo que se podra

observar objetivamente es cmo los
individuos intentan mejorar su propio
bienestar, y as, la ofelimidad podra ser
en principio inferida, por lo menos, de
una manera ordinal. Mientras avanzamos ms all de la esfera econmica
hacia los efectos polticos y sociales de la
regulacin y la fiscalidad, necesitaremos
trabajar tanto con la nocin de ofelimidad como con las distintas nociones de
utilidad, tal como Pareto lo ha sugerido.
V. Los trminos valor y voto estn estrechamente relacionados. Por ejemplo,
para la votacin de un sistema de
gobierno se utiliza para determinar los
resultados de la poltica pblica, incluyendo los efectos de bienestar de la fiscalidad y la regulacin. A pesar de que los
votantes en sus comportamientos individuales intentan reducir la carga tributaria y regulatoria, ste no sera
necesariamente el caso que se produce
durante su comportamiento poltico,
debido a que los beneficios de un programa en particular pueden concentrarse slo en algunos, mientras que la
carga puede extenderse a muchos de
ellos, y de forma tal que no valgan la
pena sus intentos por hacer un esfuerzo
para vencer el agobiante programa. Los
votos son la moneda del proceso poltico, y se necesitan recursos reales para
reunir la fuerza poltica, segn se expresa
en los votos utilizados para lanzar o
rechazar un programa en particular.
6. Para mayor informacin sobre teoremas limitativos, vase Backhaus (1986).
X. IneficienciaX es la diferencia entre la

habilidad de una organizacin para
desempearse y su actual desempeo.
Una organizacin, una firma, una
vivienda, una familia y similares, al
intentar minimizar la carga de debe
sobrellevar a travs de la fiscalidad y la
regulacin, se aparta de la distribucin
eficiente de recursos y, de este modo,

crea la ineficienciax. Por lo tanto, en la
medida en que podamos demostrar estos
efectos, podremos apuntar a estrategias
para la reduccin de la ineficienciax
que no yacen dentro de la organizacin,
pero que se encuentran a disposicin de
los polticos, debido a que stos deciden
sobre asuntos relacionados con al fiscalidad y la regulacin. Dichos asuntos establecen el entorno en el cual debe operar
una organizacin. A pesar de que la teora organizacional enfatiza a la ineficienciax dentro del contexto de las
estrategias intraorganizacionales para
mejorar el desempeo, el enfoque sociolgico fiscal podra enfatizar estrategias
extra-organizacionales para reducir la
ineficienciax.
Y. El rendimiento del ingls Yield tributario tiende a ser totalmente sobreestimado debido a que el costo de la
fiscalidad nunca puede ser completamente establecido, ya que los contribuyentes y representantes bajo regulacin,
no tienen intenciones de proveer fcilmente informacin sobre su comportamiento evasivo. Desde este punto de
vista, es aconsejable utilizar formas de
generacin de ingresos que estrictamente cumplan con el principio del
beneficio, ya que el quid pro quo de los
impuestos por los servicios tiende a dejar
ningn exceso de la carga y a crear
incentivos para generar informacin
sobre las operaciones entre el gobierno y
el sector privado.
Z. El Presupuesto BaseCero del ingls
Zerobase budgeting siempre fue plan-
W. El patrimonio (del ingls Wealth), su

produccin, mejora y conservacin,
dependen crticamente en aspectos muy
especficos del sistema tributario. Esto ya
fue percibido dentro del contexto de los
ingresos ficticios. De hecho, en ese ejemplo, la estructura impositiva afecta el
patrimonio arquitectnico de la gente.
Del mismo modo, al evaluar el patrimonio, el capital humano y su formacin
deben ser incluidos junto con todas las
manifestaciones del patrimonio cultural,
como por ejemplo: libreras, museos,
instituciones de aprendizaje de alto
nivel, paisajes arquitectnicos y similares. Todo esto depende crucialmente de
las disposiciones especficas en el cdigo
fiscal, tales como los crditos para la
educacin, las deducciones de las actividades de caridad, las deducciones por el
mantenimiento de monumentos nacionales, fomentos para abastecer fundaciones o ctedras en universidades y
similares. Notamos que existen infinitas
ramificaciones e interconexiones entre la
estructura fiscal y todos los aspectos de la
sociedad que podran ser establecidos a
travs de una amplia definicin del trmino patrimonio segn lo hemos tratado aqu, y as, poder capturar todo
tipo de efectos sociolgicos de la fiscalidad y la regulacin.
teado como una estrategia para que los

presupuestos puedan ser manejados y
para contener el crecimiento del
gobierno. Sin embargo, debido a que los
ciudadanos aprenden a manejar la fiscalidad y la regulacin, como tambin los
programas de gasto, se encuentran capacitados para disminuir las distorsiones
fuera de tiempo. Cada vez que los programas o sistemas tributarios son cuestionados en su totalidad en forma
abrupta, el aprendizaje obtenido por los
individuos y las organizaciones se desvanece y se imponen costos adicionales en
las transacciones de la economa y la
sociedad. Lo que se exige, en cambio,
son procedimientos presupuestarios que
incorporen toda la informacin descentralizada que sea posible. Utilizar los
hallazgos de la obra de Hayek sobre el
uso del conocimiento en la sociedad,
puede convertirse en una peticin para
organizar todas las actividades gubernamentales posibles dentro del contexto de
mercado con el fin de hacer un uso
ptimo del conocimiento en la sociedad
por participantes del mercado pblico y
privado.
III. La sociologa fiscal como

campo de educacin e Iinvestigacin // La Educacin // Para
enfatizar las oportunidades que, en
materia de investigacin y educacin,
posee la sociologa fiscal, sera apropiado
comenzar por el principio de Humboldt7 sobre la unidad de investigacin y
enseanza a nivel universitario. A pesar
de que ste principio parece burlarse del
de la divisin del trabajo; una mirada

con mayor detenimiento demuestra que
esto, en realidad, refuerza el principio.
Las universidades, en tanto instituciones
para la investigacin bsica y la educacin de alto nivel, deben mantener,
incrementar y comunicar este tipo de
conocimiento, que no es fcilmente
canonizado dentro de la educacin
masiva. Es precisamente el rol de una
universidad de investigacin tener centros de enseanza donde acadmicos y
estudiantes puedan interactuar en forma
directa.
Como campo de enseanza, la sociologa fiscal ofrece oportunidades fascinantes en todos los niveles de la
educacin. En la licenciatura, los elementos de la prctica fiscal pueden ser
integrados dentro de la carrera.
En la maestra, la pericia debera ser
llevada ahora a un nivel ms profesional.
Debido a que la sociologa fiscal comprende un estudio del impacto imprevisto de la fiscalidad y la regulacin, sta
tiene implicaciones para casi todas las
actividades del gobierno que, de alguna
manera, afectan al sector privado. Adems de esto, existe un amplio campo de
actividades profesionales tanto en el
gobierno como en la respectiva contraparte gubernamental, en la cual, el adecuado entendimiento de estos efectos
sera de gran utilidad. Por lo tanto, es
inagotable el suministro de tpicos interesantes para las tesinas de las maestras.
En el doctorado, resulta difcil persuadir a los estudiantes a que sigan una
carrera acadmica dadas las actuales con-
7. A propsito, este activo reformador de las instituciones culturales, cerr la vieja Universidad de Erfurt (1392) por no
estar dispuesto a contrariar a las antiguas creencias.
La investigacin // Tal como lo

hemos anticipado, antes de la disolucin
de la unidad de Staatswissenschaften, la
actividad acadmica pudo centrarse en
los proyectos legislativos, tales como el
cdigo civil, el estado del bienestar y
similares. Estos efectos coordinados pueden, con dificultad, ser realizados nuevamente dentro del contexto de las
subdisciplinas populares especficas.
Recientemente hemos visto la aparicin
de la economa de la salud, la cual es una
subdisciplina popular que combina
cada mtodo econmico posible para
poder analizar los asuntos y las instituciones relacionadas con la salud. Otra
instancia semejante es la reciente aparicin de la subdisciplina jurdica y econmica. La sociologa fiscal puede
posicionarse de una manera similar.
Estas subdisciplinas populares que, por
otra parte, tienden un puente entre los
intereses de los distintos acadmicos,

pueden desempear un rol crucial al
simplificar la investigacin centralizada
en los esfuerzos legislativos mayores8
Ejemplo 1: Al producirse una mayor
integracin de la Unin Europea, deber
realizarse ahora una repeticin del
extenso proyecto legislativo del cdigo
civil. Deber disponerse de una legislacin marco para un cdigo civil comn
en la Unin Europea incluyendo el
acceso a la harmonizacin y a la unin.
Asimismo debern abordarse asuntos
relacionados con la fiscalidad y la regulacin mientras que se intenta ayudar a la
integracin de diversas instituciones
legales y culturas. La investigacin de los
efectos imprevistos secundarios de la
regulacin y la fiscalidad sern de gran
importancia para facilitar dicho proyecto.
Ejemplo 2: El concepto clave de las
finanzas pblicas es el principio de
Wicksell sobre la imposicin justa, el
cual supone el proceso simultneo de
decidir sobre los impuestos y los gastos.
Al producirse una mayor integracin de
la Unin Europea, una legislacin marco
deber satisfacer este principio y asimismo, permitir que las decisiones
populares sean realizadas de manera eficiente y eficaz, conociendo las distintas
historias, culturas e instituciones de los
distintos estados miembros. La insinuacin de Frey y Eichenberger (1999)
sobre las jurisdicciones competentes que
se superponen funcionalmente, es uno
de dichos intentos. La investigacin de
las consecuencias imprevistas de dicha
diciones de insuficiencia generalizada de

fondos en universidades y el cartel slido
de las universidades pblicas con pocas
iniciativas privadas, con las cuales
podran tener una posibilidad en tales
circunstancias. La sociologa fiscal, sin
embargo, es hasta cierto punto, un
campo bajo investigacin donde existen
numerosas oportunidades de investigacin con beneficios tangibles tanto para
los representantes del gobierno como
para los representantes del sector privado. Y esto debera si se realiza el suficiente esfuerzo como para convencer del
uso de este trabajo a los ponentes, brindar oportunidades atractivas de investigacin, an para el administrador
presupuestario ms frugal.
En conclusin, la sociologa fiscal ofrece amplias

oportunidades para la investigacin y educacin que
podra decirse que es realmente de utilidad al reducir los
efectos adversos de la actividad gubernamental y por lo
tanto, mejora el bienestar y patrimonio de las naciones.
toma de decisin deber ser un compaero necesario para el lanzamiento de
dichas actividades.
Ejemplo 3: Al originarse una mayor
integracin de la Unin Europea,
deber contarse con algn tipo de legislacin marco para los impuestos aduaneros y sobre el consumo que permita
que los diferentes estados miembros y
sus subdivisiones continen siendo
soberanos y democrticamente constituidos, mientras que, al mismo
tiempo, permitan la harmonizacin y
la minimizacin de la carga de aquellos derechos aduaneros e impuestos al
consumo. Nuevamente, la investigacin de los efectos secundarios de la

legislacin sobre los impuestos al consumo y los derechos aduaneros sern
necesarios a fin de ayudar a disear propuestas legislativas eficientes.
IV. Conclusin // E N CONCLUSIN ,
la sociologa fiscal ofrece amplias oportunidades para la investigacin y educacin que podra decirse que es realmente
de utilidad al reducir los efectos adversos
de la actividad gubernamental y por lo
tanto, mejora el bienestar y patrimonio
de las naciones. //
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Innovacin al servicio
del ciudadano
La experiencia de la Administracin
Federal de Ingresos Pblicos1
EDUARDO POGGI*
FLAVIO RIVERTI**
* Licenciado en Ciencias de la Computacin por
la Facultad de Ciencias Exactas (U B A ). Magster
en Administracin y Polticas Pblicas (U D E S A ).
Asesor en T I A F I P . Profesor Universitario.
** Computador Cientfico por la Facultad de
Ciencias Exactas (U B A ). Asesor informtico A F I P .
Investigador Instituto A F I P .
Este trabajo revisa los principales aspectos de la

inclusin de herramientas digitales en el marco de
la relacin entre la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos (AFIP), contribuyentes y dems
organismos. La introduccin de estas nuevas
herramientas nace de la necesidad de dar respuesta a los desafos presentados por la direccin
poltica y las demandas de la sociedad, como as
tambin para acompaar las transformaciones
econmicas y culturales inducidas por la revolucin en la tecnologa informtica. Finalmente, se
revisan los principales desafos que la organizacin enfrentar en el futuro cercano, en relacin
a la tecnologa.
expone una descripcin del fenmeno de

gobierno electrnico, considerando su
naturaleza y evolucin hasta el presente,
para luego profundizar en el caso de la
AFIP y el nuevo paradigma de relacin
con el ciudadano. Se analizan, posteriormente, las experiencias precursoras de la
Direccin General de Aduanas y la
Direccin General Impositiva para luego
presentar el estado de situacin en la
actualidad, pasando del discurso del plan
estratgico a hechos concretos que demuestran la realidad alcanzada. Finalmente, se
resumen las lecciones aprendidas y las
deudas pendientes de resolver, como desafos ya reconocidos para el futuro.
2. Sobre el origen del e-government // Es fcil identificar la organizacin burocrtica (Weber, 1969), como
una estructura cuyo objetivo era alcanzar
una gestin eficiente de la informacin,
utilizando el papel escrito como principal soporte de la misma. La contracara
del proceso la constitua la baja capacidad de procesamiento, lo que acentuara
el nivel de rigidez informtica y organizativa. Concurrentemente, la participacin de la sociedad civil en los procesos
de opinin y toma de decisin durante
esa etapa era prcticamente irrelevante.
A mediados el siglo XX, pueden rastrearse las primeras iniciativas de informatizacin de algunos organismos estatales;
particularmente, en las reas de defensa y
administracin tributaria. Ello ocurri
1. El perodo en estudio es 2002-2007. Para la elaboracin del presente se han utilizado documentos de la AFIP de
libre acceso (www.afip.gov.ar) y presentaciones pblicas de funcionarios del organismo, particularmente las realizadas
durante las 5 jornada del ciclo Reconocimiento, difusin y promocin de la innovacin en materia de interoperabilidad, organizada por el Foro de Responsables Informticos de la APN, dependiente de la Oficina Nacional de
Tecnologas de la Informacin durante 2007 (rrii.sgp.gov.ar).
1. Introduccin // La gnesis del

gobierno electrnico se remonta a pases
que ya verificaban grandes avances organizacionales y de gestin. En ese contexto,
con el fin de adaptar los mecanismos estatales de interaccin y control de dichos
procesos, diversos organismos pblicos
adoptaron las herramientas informticas,
acompaando el ritmo de cambio y adaptacin; como as tambin lo haran los
generadores de tecnologa, el mundo acadmico y las empresas de consultora en
organizacin. En la actualidad, la tecnologa informtica se ha expandido, prcticamente, a todas las reas de la actividad
humana. En sintona con ello, el gobierno
electrnico es un caso particularmente
importante, especialmente por su magnitud, proyeccin y complejidad. Nuestro
pas no se ha mantenido al margen de
dichos cambios.
La Administracin Federal de Ingresos
Pblicos (AFIP ) juega un papel importante en el contexto econmico y social de
la Argentina, tanto por la naturaleza de
sus actividades, como por su cobertura
geogrfica y por la responsabilidad que
supone la recaudacin de recursos.
El propsito del presente trabajo es
describir la experiencia de la AFIP , que
desde la aparicin de las primeras herramientas de procesamiento de la informacin, ha venido implementando estas
tecnologas, con el objeto de mejorar
tanto el desempeo interno como externo
de la organizacin. Inicialmente, se
en forma simultnea al nacimiento de la

tecnologa informtica en los aos 60.
Sin embargo, no sera hasta los aos 90,
que se masificara el acceso a sistemas
informticos ricos en funcionalidad,
simples de utilizar y disponibles sobre
extensas redes de comunicaciones de
datos. La simplicidad de uso es crtica, ya
estado operativo, con organizaciones y

sistemas de manejo de informacin en
un grado avanzado de madurez, tecnolgica y operativa. A partir de la expansin
de la tecnologa informtica como herramienta para el procesamiento de la informacin, prcticamente la totalidad de los
Estados pusieron a disposicin de sus
Es en ese contexto que surge el trmino Gobierno

Electrnico (electronic government), entendido como
el uso de la tecnologa de Internet, o ms precisamente,
la WWW , por parte de organismos estatales.
Esta innovacin permiti al ciudadano la realizacin de
gestiones remotas y, por otra parte, el aumento de la
eficiencia estatal, frente a una sociedad que se tecnificaba
y complejizaba aceleradamente.
que las interfases grficas basadas en conceptos intuitivos han sido determinantes
en la expansin de la computacin personal.
Las etapas de informatizacin, reorganizacin, revisin e integracin de procedimientos internos en el Estado, no son
generalmente tratadas como etapas de
gobierno electrnico, ya que ste es considerado como el aspecto ms externo de
su funcionamiento en relacin con el
ciudadano y la comunidad. Sin
embargo, dichas etapas han constituido
una condicin necesaria para entender la
velocidad con que se han obtenido algunos resultados en la generalizacin de los
servicios informticos, tanto en su diseo
y caractersticas, como en la velocidad de
su implantacin a partir de la World
Wide Web (WWW). Dicho proceso no
hubiese sido tal de no contar, ya en
ciudadanos diversos servicios informticos, en general constituidos por publicacin de actos de gobierno, informaciones
normativas o novedades administrativas
(Dawes, 2002).
Es en ese contexto que surge el trmino Gobierno Electrnico (electronic
government), entendido como el uso de
la tecnologa de Internet, o ms precisamente, la WWW, por parte de organismos
estatales. Esta innovacin permiti al
ciudadano la realizacin de gestiones
remotas y, por otra parte, el aumento de
la eficiencia estatal, frente a una sociedad
que se tecnificaba y complejizaba aceleradamente (Bezanson, 2006).
Sin embargo, a pesar de la creciente
facilidad de relacin entre ciudadano y
Estado, hasta este momento no se verifica un aumento significativo de la participacin ciudadana en los procesos de
3. El Gobierno Electrnico en
AFIP: Nuevo paradigma de relacin con el ciudadano // La AFIP
desempea un papel importante en el
contexto econmico y social de la Argentina, tanto por la naturaleza de las actividades que realiza en los campos
tributario, aduanero y de la seguridad
social, como por su cobertura geogrfica
y por la responsabilidad que supone
intervenir en la recaudacin de recursos
que representan el 24% del PBI, lo que
contribuye significativamente al fortalecimiento del pas.
Debido a la organizacin de agencia

nica y a su rol emblemtico en la administracin pblica argentina, la AFIP ha
ido incorporando en su accionar numerosos objetivos que trascienden la funcin netamente recaudatoria y en
consecuencia, han adquirido creciente
importancia funciones tales como: el
control del comercio exterior orientado a
la proteccin de la industria nacional, el
control de prohibiciones no econmicas
como el narcotrfico y la falsificacin
marcaria, la bsqueda de una mayor
inclusin social de todos los ciudadanos,
la promocin de la transparencia en la
gestin pblica, el desarrollo de redes
nacionales e internacionales de cooperacin y la asuncin del rol de institucin
lder en gobierno electrnico y proveedor
de servicios de tecnologa de la informacin.
Desde el ao 1997, la AFIP ha impulsado una activa y explcita poltica de
potenciar la relacin con la sociedad (en
particular, pero no exclusivamente, con
sus usuarios directos: contribuyentes,
usuarios aduaneros y usuarios de los
recursos de la seguridad social) mediante
la incorporacin y la utilizacin intensiva
de las nuevas Tecnologas de la Informacin y las Comunicaciones (TIC). Esta
poltica de servicio est explcitamente
expuesta en los planes de gestin del
organismo, estableciendo como un objetivo estratgico: Mejorar los servicios al
contribuyente y usuario aduanero para
promover el cumplimiento voluntario de
sus obligaciones [] aumentar la calidad
del servicio [y] promover la utilizacin
de nuevas herramientas tecnolgicas
(AR/AFIP 2007).
consulta y toma de decisin. Para el

futuro mediato se concibe como evolucin del gobierno electrnico un estadio
denominado Gobernancia Vinculada
(Connected Governance), consistente en
la integracin de los procesos de gestin
de informacin perteneciente a la actividad econmica con los procesos de control y monitores que realiza el Estado y, a
la vez, el crecimiento calificado de las
experiencias de participacin activa de
organizaciones civiles y ciudadanos en
los procesos de consulta de opinin y
toma de decisiones (UNDESA, 2008).
Este escenario requiere un calificado
diseo, avanzados recursos tecnolgicos
y aplicacin de los principios y prcticas
democrticas, ya que si bien la tecnologa
es un factor determinante y facilitador de
la mejora en los mecanismos de interaccin y participacin, la principal fuerza
impulsora de estos cambios reside en la
dinmica interna de la sociedad en busca
de perfeccionar sus condiciones de vida,
manifestada en sus formas culturales y
sus expresiones polticas.
Diez aos despus de su creacin, la

complejidad de los servicios provistos
por AFIP, el volumen de transacciones, la
capacidad de procesamiento, la red
informtica y los procesos instaurados
gracias a la integracin con otros organismos; lo convierten en uno de los principales lderes tecnolgicos del pas y un
referente en el desarrollo del Gobierno
Electrnico (AR/AFIP, 2007).
La apertura masiva hacia la sociedad
por medio de Internet sigue siendo una
premisa en todas las acciones que se llevan adelante en esa Administracin, con
la meta de brindar todos los servicios a
travs del portal institucional o mediante
la interaccin entre sistemas informti-
reestructuracin organizativa, adecuacin normativa, capacitacin y cambio

cultural, adems de impactar directamente en el propio organismo que
impulsa y promueve cambios similares
en su mbito de influencia, tanto en
otras instituciones como en la sociedad
misma.
Los cambios en la relacin administracin-sociedad, requieren de modificaciones ms fuertes an en la organizacin
interna. Adems de las exigencias que
conlleva la puesta de servicios al alcance
directo del usuario externo, las iniciativas
impulsadas internamente en la bsqueda
de desarrollo organizacional, generan
demandas continuas de produccin,
Diez aos despus de su creacin, la complejidad

de los servicios provistos por AFIP , el volumen de
transacciones, la capacidad de procesamiento, la red
informtica y los procesos instaurados gracias a la
integracin con otros organismos; lo convierten en uno
de los principales lderes tecnolgicos del pas y un
referente en el desarrollo del Gobierno Electrnico.
cos, para la relacin con empresas u otros

organismos. La poltica implementada
no se limita a impulsar el acceso por
Internet sino que persigue una transformacin ms profunda de la gestin institucional, que aumente los niveles de
eficiencia de la gestin y otorgue transparencia a los actos pblicos, adems de dar
rpida respuesta a las necesidades de la
poblacin asegurando sus derechos.
Esta transformacin requiere articular
una compleja relacin entre gestin de
tecnologa, reingeniera de procesos,
reingeniera y mejora de los sistemas

informticos de consumo interno, de
esta Administracin Federal y de los
organismos con que sta se relaciona.
As, se impulsa la integracin y la eficiencia de la gestin pblica, logrando calificar al organismo en los altos niveles de
madurez establecidos por los distintos
marcos de referencia internacionales para
Gobierno Electrnico.
Ejemplo de stos cambios son la
adopcin institucional de los criterios de
Simplificacin Registral y Ventanilla
3.1. Antecedentes // Como mencionamos anteriormente, la AFIP constituye

un caso de evolucin continua de los
recursos organizativos y tecnolgicos, en
la bsqueda por mejorar la eficiencia del
proceso recaudador y el nivel de servicio
al contribuyente. A continuacin, analizaremos nuestro caso de estudio, enfatizando los avances previos ocurridos en la
Direccin General Impositiva (DGI) y la
Direccin General de Aduanas (DGA).
Usualmente, se considera que las
experiencias de gobierno electrnico, se
inician con la masificacin de la web. Sin
embargo, en el mbito de AFIP, existen
importantes antecedentes de iniciativas
exitosas soportadas en tecnologas informticas. Algunas de ellas, ya varios aos
atrs, anticipaban los adelantos insinuados en los pases innovadores. El ejemplo
de la AFIP es representativo del desarrollo
de los recursos internos de muchas organizaciones pblicas y privadas, motori-
zado por el cambio orientado hacia una

mayor complejidad y competitividad en
el contexto en que se desempeaban.
Dicho estado de desarrollo puede considerarse un pilar sobre los que se asientan
las posibilidades de interaccin entre las
organizaciones y el pblico en modalidades cada vez ms integradas.
A continuacin, repasaremos brevemente los principales antecedentes, tanto
en la DGI como en la DGA.
3.1.1. Direccin General Impositiva // La incorporacin de tecnologa
informtica en la Direccin General
Impositiva naci de la necesidad de
aumentar la eficiencia de los procedimientos internos, particularmente aquellos que constituyen el fin principal, la
recaudacin, acompaando la incipiente
automatizacin de la operacin bancaria
producida con la incorporacin de las
primeras mquinas de procesamiento de
datos producidas por la industria informtica en los aos 60 y 70.
Partiendo de una concepcin descentralizada de la operacin y el control, las
primeras iniciativas se desplegaron
acompaando ese modelo, colocando
mquinas de registro de declaraciones y
recaudaciones en las agencias, operadas
por personal propio con procesos de
consolidacin diaria. Durante ese perodo, en base a las emergentes tecnologas
y al nivel de bancarizacin disponibles, la
consolidacin de la informacin de
declaraciones y pagos, se realizaba aprovechando las infraestructuras de la DGI y
del Banco de la Nacin, integrando la
captura de las declaraciones en las agencias de la DGI y los pagos en las sucursa-
nica: estableciendo que los datos que

requiera de la sociedad le sean informados una sola vez y no vuelvan a solicitarse
en ninguna de sus dependencias excepto
para ser actualizados y; complementariamente, imponiendo la presentacin institucional ante los usuarios externos
como una unidad, evitando la necesidad
de gestionar frente a la estructura
interna. De esta forma, se responde al
mandato de que el Estado se debe organizar en funcin de las necesidades de las
personas, y no en funcin de las estructuras administrativas heredadas del
pasado, asumiendo ella misma y no
transfiriendo el costo de su complejidad
(Poggi, 2007).
les del Banco de la Nacin de la misma

ciudad. Diariamente ambas operaciones
se consolidaban en DGI Central y Banco
Central y finalmente se controlaban en
DGI Central.
Visto retrospectivamente, los primeros sistemas de registro tienen una esttica antigua, casi pintoresca, que las
convierte en piezas de museo. No obstante, el tiempo transcurrido desde su
invencin es de no ms de 40 aos y el
impacto que tuvo su implementacin
fue entonces notorio, considerando tambin que por primera vez complementaban a las personas en tareas de manejo de
informacin.
Las siguientes etapas de informatizacin de la operatoria impositiva continuaron creciendo sobre el mismo
modelo de incremento de la eficiencia en
la operatoria interna, tanto de registro
como de consolidacin, aunque la participacin del contribuyente segua realizndose mediante la presentacin de
formularios escritos, que eran procesados
en las agencias.
En el ao 1973, se implement en las
agencias DGI un sistema de Registro de
Declaraciones y Pagos para Grandes
Contribuyentes, operado por los funcionarios de las agencias. Un ao ms tarde,
entrara en uso la Chequera Magnetizada
para el Registro de Declaraciones y Pagos
del Impuesto al Valor Agregado (IVA)
para Grandes Contribuyentes. Con ello,
por primera vez parte del registro era realizado por el contribuyente.
A inicios de la dcada del 80, dicho
sistema se generaliz a todos los impuestos para Grandes Contribuyentes, que
estuvieron vigentes hasta el ao 1994.
En 1989, se puso en prctica el sistema

2000, en alusin a la cantidad de grandes
contribuyentes que administraban en
cada regin. En 1990, entrara en juego
el padrn de contribuyentes y, cuatro
aos ms tarde, el sistema SIJIP para el
registro de la recaudacin de Jubilaciones
y Pensiones.
En ese mismo ao, se distribuyeron
sistemas interactivos para carga de declaraciones juradas, que inicialmente se
aplicaron a 260.000 grandes contribuyentes para la generacin en papel
impreso y en un diskette con los datos
para su consolidacin, que se aplicaron
posteriormente al resto de los contribuyentes.
Un evento importante en el desarrollo
informtico de la gestin impositiva fue
la implementacin, en el ao 1995, del
sistema SITRIB, un aplicativo interactivo
que operaba en una PC instalada en las
sucursales bancarias, para el registro de la
recaudacin impositiva, era operado por
los cajeros del banco e inclua la transferencia de informacin para su consolidacin en DGI Central.
En 1997, se comenzaron a publicar
primeros servicios generales de informacin para el pblico y especficos para el
contribuyente en la pgina web de AFIP.
Hacia 1998, naci el sistema OSIRIS que,
progresivamente, centraliz la gestin de
declaracin y el pago de impuestos,
cubriendo la operacin desde los cajeros
bancarios, los procesos de consolidacin
y control.
Otro hito importante, a partir de
1999, fue la eliminacin del papel como
soporte obligatorio para las declaraciones
juradas, con lo cual, el contribuyente
3.1.2. Direccin General de Aduanas // A partir de 1992, la Direccin

General de Aduanas , como parte de un
Plan de Fortalecimiento, ratificado por
el Decreto N 30 de fecha 6 de enero
de ese ao, inici el proceso de sustitucin de la gestin documental y
operativa de los despachos de importacin y exportacin exclusivamente
en papel, por un sistema informtico,
que deba considerar que la imputacin
de las operaciones se hallaba a cargo del
operador privado, situacin que, en la
escala determinada por el volumen de
las operaciones de comercio exterior,
no tena precedentes en ese momento
en el pas.
Con el objeto de poseer metodologa
y tecnologas comprobada, se incorpor,
en el marco de un Convenio de Cooperacin Cultural, Cientfica y Tcnica
suscripto entre los gobiernos de
Argentina y Francia, el 3 de octubre de

1964, el programa informtico que en
ese momento utilizaba la Aduana Francesa, junto con el soporte necesario para
su adaptacin a la normativa y operatoria de la Aduana Argentina, y se bautiz
con el nombre de Sistema Informtico
Maria (SIM). El SIM fue instalado inicialmente en el puerto de Buenos Aires y en
el aeropuerto de Ezeiza, absorbiendo la
operatoria de registro de los despachos
de importacin y exportacin de un
pequeo conjunto de regmenes, y fue
progresivamente cubriendo la casi totalidad de los existentes.
El crecimiento del volumen de operacin con el consecuente aumento de la
infraestructura de cmputo y comunicaciones y los constantes desarrollos de software necesarios para incluir las
caractersticas particulares de los regmenes que se iban incorporando, motiv que
el Centro de Despachantes de Aduana, en
1994, donara la titularidad de los equipamientos adquiridos y los desarrollos realizados a esa fecha a la Administracin
Nacional de Aduanas. sta, a su vez, recibi el mandato de continuar implementando los cambios necesarios para
extender el uso del sistema a todas las operaciones aduaneras del pas segn lo indicado en el Decreto N 11/96.
La puesta en operacin de un sistema
de esta magnitud (en el cual el registro
detallado de las operaciones de importacin y exportacin deba realizarse en las
oficinas de los actores privados del
comercio exterior y las operaciones de
control y autorizacin deban realizarse
en las dependencias de la Aduana y otros
organismos pblicos involucrados en la
poda elaborarla en su PC y registrarla,

va diskette, en las sucursales bancarias.
El factor que permiti habilitar los
servicios para su utilizacin en forma
masiva, fue la veloz expansin del fenmeno de la WWW. La rpida transformacin operada en la gestin de los
contribuyentes a partir de ese fenmeno,
se fortaleci mediante la incorporacin
de importantes niveles de metodologa y
tecnologa informtica. Sin embargo, no
debe perderse de vista que la cultura y la
organizacin interna estaban preparadas
para dar el salto cualitativo y cuantitativo
que permitira asimilar y aprovechar esta
nueva forma de gestin, como un caso
ms de un largo proceso de utilizacin de
medios tcnicos.
tramitacin), supuso un enorme desafo

de infraestructura tecnolgica, dada la
necesidad de dar conectividad a todos los
puntos en los que se intervena, de un
modo u otro, sobre el sistema.
En modo anlogo a lo que luego sucedera con la expansin de la WWW, en las
primeras etapas de implementacin del
SIM, se utilizaron todos los tipos de enlaces de datos disponibles, tales como lneas
de transmisin punto a punto, enlaces
satelitales, redes virtuales y redes telefnicas, para dar conectividad a los actores.
Con el fin de dar acceso al sistema a
operadores que no estuviesen en condicin de acceder a la infraestructura en
computadores y redes de comunicaciones
necesarias, se instalaron centros pblicos
de operacin del SIM en diversas localizaciones, con la infraestructura necesaria
de mobiliario, impresoras y PC conectadas
al sistema. Esta modalidad de operacin
supuso un fuerte cambio cultural, ya que
se implementaba como registro informtico una tarea que tena como nico
soporte hasta ese momento, la elaboracin por agentes privados y posterior
control a cargo del Estado de complejos y extensos formularios en papel.
El xito en las primeras etapas de
implementacin, fue fruto de la conviccin y persistencia de actores pertenecientes al sector pblico y al sector privado,
superando dificultades normativas, operativas, tecnolgicas y culturales.
Las tareas de difusin y capacitacin,
tanto hacia los actores privados como
hacia los pertenecientes a la administracin pblica, constituy otro factor que
colabor en la puesta en marcha de la
nueva modalidad de gestin que supona
el sistema y que nivelaba a la Aduana

Argentina con prcticas que se estaban
aplicando en los pases ms desarrollados, particularmente, la operatoria de la
Aduana Francesa, quien haba aportado
el conocimiento inicial para el proyecto.
La estrategia de expansin del sistema,
tuvo dos ejes principales. Uno geogrfico,
incluyendo progresivamente nuevas regiones y localizaciones aduaneras, lo que
requera extender la infraestructura informtica y de comunicaciones a veces a
sitios aislados de frontera, adems de realizar las tareas de difusin y capacitacin
para los actores privados y pblicos.
El otro eje de expansin fue el funcional, por el cual se fueron agregando progresivamente los regimenes de
importacin y exportacin que an se
gestionaban con soporte en papel, efectuando en muchos casos reingeniera de
los mismos, para aprovechar las modalidades de trabajo que permita la informtica a fin de hacerlos ms eficientes.
Esta tarea requera importantes modificaciones en el software, para cubrir los
requerimientos particulares de cada
tipo de operacin incorporada.
En la actualidad, luego de la sostenida
actualizacin funcional, sucesivas reingenieras y migraciones tecnolgicas
incluida su integracin a Internet, el
SIM cubre la totalidad de la operatoria
aduanera, integrando todas las localizaciones operativas de la Aduana y todos
los regimenes de importacin y exportacin vigentes, con operacin concurrente y en lnea, de los agentes de
transporte, responsables de almacenamiento de cargas y mercaderas, despachantes, importadores y exportadores,
organismos de control y funcionarios

aduaneros en sus distintas funciones
En ambos casos, DGI y DGA , el proceso implementado, tuvo un enorme
impacto en las modalidades de trabajo a
ambos lados del mostrador. Los pequeos contribuyentes pudieron realizar la
tramitacin de sus declaraciones y pagos
mejores expectativas profesionales y

ambiente laboral para su personal.
3.2. Estado de situacin // La
inversin de AFIP en tecnologa de la
informacin tuvo un sostenido esfuerzo
en varias reas de modo simultneo,
todas ellas necesarias para ensamblar el
a travs de la operacin directa de los sistemas que los gestionaban, los grandes
pudieron organizar su gestin interna al
tener interfases cada vez ms previsibles
y, finalmente, comenzar a integrar sus
sistemas de gestin con los de la AFIP,
utilizando la alternativa tecnolgica de
web services, proceso que se inici en los
ltimos tres aos.
Simultneamente, se redujeron considerablemente los trmites personales en
las Agencias, lo que signific un importante ahorro para los particulares, y tambin para la administracin, que reasign
importantes recursos humanos, antes
dedicados a la atencin al pblico, a tareas
ms jerarquizadas. Lo que redund en
complejo conjunto que hiciera posible la

prestacin de niveles de servicios de gran
volumen, desempeo y confiabilidad. Se
hicieron importantes inversiones en la
red de comunicaciones que cubre todo el
pas, con enlaces a localizaciones de otros
organismos del Estado argentino, a oficinas estatales de pases vecinos como los
puestos aduaneros integrados en las fronteras y a organismos y empresas privadas,
como los operadores logsticos internacionales. Tambin se destinaron importantes recursos a la infraestructura de
cmputo y seguridad, reingeniera de procesos administrativos y metodologa de
desarrollo de software. Esto ltimo, imprescindible para poner en operacin sistemas
En ambos casos, DGI y DGA , el proceso implementado,

tuvo un enorme impacto en las modalidades de trabajo
a ambos lados del mostrador. Los pequeos
contribuyentes pudieron realizar la tramitacin de sus
declaraciones y pagos a travs de la operacin directa
de los sistemas que los gestionaban, los grandes
pudieron organizar su gestin interna al tener interfases
cada vez ms previsibles y, finalmente, comenzar a
integrar sus sistemas de gestin con los de la AFIP ,
utilizando la alternativa tecnolgica de web services,
proceso que se inici en los ltimos tres aos.
de alto desempeo y confiabilidad,

logrando resultados en los breves lapsos
que, habitualmente, impone el cambio en
las normativas tributarias, aduaneras o de
la seguridad social.
Hoy en da, el organismo ofrece una
cantidad importante de servicios sustantivos a travs de su sitio http://www.
afip.gov.ar. Mucho ms all de la provisin de informacin institucional sobre
trmites, se pueden gestionar a travs de
Internet servicios centrales como la presentacin de declaraciones juradas, el
pago electrnico de tributos, la simulacin y la adhesin a planes de facilidades de pago, el seguimiento de la
situacin ante el Fisco, la verificacin
de la identidad de inspectores, el control de aportes patronales o la informacin actualizada sobre el comercio
exterior; por nombrar slo algunos
pocos ejemplos.
Los valores asociados a ciertos indicadores pueden dar una idea cabal del nivel
de cumplimiento de la AFIP a sus propios
mandatos y a los lineamientos del
Gobierno Electrnico. Los mismos pueden ser mirados a travs de seis categorizaciones: servicio, control, participacin,
transparencia, inclusin y competitividad. Como las caras de un cubo, dichos
elementos permiten mostrar la situacin
de esta administracin de una manera
ms clara. Esta divisin favorece la simplificacin del anlisis; pero la imagen
del cubo permite no perder de vista la
compleja interaccin entre las distintas
visiones, entendiendo que los avances en
una cara no pueden darse sin estar balanceados con los progresos en las restantes.
Para percibir la situacin en la dimensin Servicio, los siguientes cinco nmeros son suficientemente elocuentes para
demostrar el nivel alcanzado por la AFIP.
> 61 millones de Declaraciones Juradas en el perodo 20032007
> 85% de los ingresos se hizo va Web
> 7,8 millones de claves fiscales
otorgadas
> 520.000 planes de facilidades realizados por unos $10.000 millones
> 2.800.000 usuarios distintos visitan
mensualmente http://www.afip.gov.ar
La dimensin Control muestra una
de las actividades de la AFIP mejor alineadas al Gobierno Electrnico. El control
es entendido como un medio efectivo
para desalentar la adopcin de conductas
irregulares y corregir desvos y se manifiesta como una fiscalizacin inteligente, sostenida por una base de datos
centralizada con ms de 5.000 millones
de registros con informacin propia y de
terceros integrada. Esta visin del control
est sustentada, adems, en la utilizacin
permanente del riesgo como principio
ordenador de las acciones, por lo que la
mencionada base de datos alimenta el
sistema integrado de perfiles que permite
la generacin automtica de cruces y
alertas. La administracin del riesgo es
un proceso lgico y sistemtico que
requiere el desarrollo y la aplicacin de
herramientas de procesamiento y anlisis
de informacin detallada de sujetos,
transacciones y operaciones, para identificar segmentos sobre los cuales aplicar
acciones especficas que conduzcan al
crendose un ida y vuelta entre la administracin y quien es administrado.

Al igual que en el caso anterior, recurrimos a los nmeros para demostrar el
alcance de la base que sustenta el control.
En el caso inmobiliario por ejemplo, se
parte de tres millones de escrituras que, a
su vez, pueden vincularse con 27 millones de datos sobre movimientos de cuentas bancarias tales como saldos, giros al
exterior, plazos fijos, que podran ser o
no el sustento del origen de los fondos en
la justificacin patrimonial de ganancias.
Tambin se obtiene informacin de los
operadores inmobiliarios y, como una
herramienta fundamental del control
inteligente, lo que informa los regmenes
informativos tales como el de expensas
que indica 90 mil propiedades declaradas. De manera anloga, se pueden relacionar las siguientes fuentes:
> 5.000.000.000 registros de seguridad social
> 20.000.000 de declaraciones juradas impositivas y provisionales
> 40.000.000 acreditaciones mensuales en el sistema financiero
> 8.000.000 de domicilios alternativos
> 1.200.000 derechos de importacin
y exportacin
> 4.900.000 cartas de porte de granos
emitidas
> 21.000.000 registros de la propiedad inmueble
> 13.000.000 automotores, 60.000
embarcaciones y 10.000 aeronaves
> 7.700.000 de participaciones societarias
> 1.500.000 titulares de tarjetas de
crdito
aumento del cumplimiento voluntario y

a la deteccin y prevencin de maniobras
delictivas, evasivas y elusivas.
En este sentido, se han aplicado mecanismos de carcter estructural orientados
a establecer condiciones favorables para la
ejecucin de las actividades de control.
Sin necesidad de emplear recursos directos de fiscalizacin, apuntando a la calidad y no a la cantidad gracias el dictado
de normas especficas y a la puesta en
marcha de instrumentos sistemticos preventivos que desalientan las conductas
irregulares. Entre otros instrumentos, se
establecieron mecanismos especiales de
identificacin y registro de contribuyentes
y responsables, se aplicaron regmenes
diferenciales de retencin y percepcin y
se otorgaron tratamientos fiscales especiales segn criterios de confiabilidad de
los responsables.
Este accionar se basa en que el cumplimiento tributario voluntario se refuerza
facilitando al contribuyente la forma de
pago pero, al mismo tiempo, se lo invita a
formar parte del control. Este concepto
innovador consiste en superar la dimensin de la inspeccin donde la AFIP va
hacia el contribuyente, cambindola por
la postura de que este ltimo pueda constatar y, llegado el caso, corregir la informacin impositiva con que cuenta la
entidad. Claros ejemplos de ello son Mis
Aportes o Mi Simplificacin. Este doble
control se aplica tambin al proceso de
fiscalizacin en si mismo, donde el contribuyente por Internet identifica los motivos de las demoras de las inspecciones o
pide respuestas al organismo sobre una
cuestin en particular de la inspeccin,
> 17.000.000 compras relevantes

anuales
> 1.400 Jugadores de ftbol
Las sociedades modernas se dirigen
hacia esquemas de mayor participacin
de la ciudadana, impulsadas por las
enormes potencialidades de Internet
como canal de comunicacin. Es de
esperar que la mayor disponibilidad de
informacin aumente las demandas de la
sociedad en pos de la transparencia y la
de calidad en la gestin. Los espacios digitales estn siendo una gran oportunidad
para divulgar mediante el acceso en lnea
a los documentos pblicos y abriendo
espacios de interaccin antes impensados
o inviables. No hace falta decir que el
valor de la participacin depende de la
calidad de la informacin y no hay duda
que este es un reto importante para los
actores pblicos. Adems, en la medida
que se produce ms participacin, sta
genera ms proximidad entre administra-
Las sociedades modernas se dirigen hacia esquemas de

mayor participacin de la ciudadana, impulsadas por las
enormes potencialidades de Internet como canal de
comunicacin. Es de esperar que la mayor disponibilidad
de informacin aumente las demandas de la sociedad en
pos de la transparencia y la rendicin de cuentas de las
actividades que despliegan los organismos pblicos.
rendicin de cuentas de las actividades

que despliegan los organismos pblicos.
La AFIP est adquiriendo un adecuado
posicionamiento institucional a partir de
la expansin de los servicios al contribuyente y de los resultados obtenidos
mediante la aplicacin de sus polticas
de control. La relacin del fisco con el
ciudadano, a su vez, ha mejorado a
partir de una gestin ms transparente, con mayor participacin de la
ciudadana, y de los esfuerzos realizados
para sentar las bases de una adecuada
cultura tributaria y para propiciar la
inclusin social.
No hay duda que la demanda social de
informacin crece y la transparencia
representa cada vez ms un compromiso
cin y ciudadanos y, a su vez, ms confianza en las instituciones, que se gana

asegurando que los ciudadanos se mantengan informados, implicados e influyentes. A modo de ejemplo, se pueden
mencionar las ms de seis millones de
consultas realizadas por empleados en
relacin de dependencia para verificar
los aportes realizados por sus empleadores; permitiendo la participacin del
interesado directo en el control de su
contra prestador.
En cuanto a la transparencia de su
accionar, la AFIP promueve el establecimiento de un vnculo con la sociedad en
base a valores primordiales que constituyen la gua de accin cotidiana del organismo. Por ello, se espera que todas las
digital, ha sido prioridad brindar acceso

Web a los sectores de la poblacin que no
lo poseen, por ejemplo, con el establecimiento de los centros de servicios con
conectividad gratis (cuatro en capital y 15
en el interior) y la presencia fsica en todo
el pas. As como tambin, establecer
medios de atencin personalizada para
facilitar su utilizacin por los ciudadanos
que no estn familiarizados con su uso,
para disminuir la brecha cultural.
Dada la gran dotacin y la dispersin
geogrfica, la inclusin es un tema
importante dentro de la propia organizacin, cuya falencia repercutira indirectamente en la relacin e inclusin de
la sociedad a la que sirve. Por esta razn
se ha dispuesto de una plataforma de elearning para agilizar la federalizacin de
la capacitacin y de una red de videoconferencia con 35 nodos para posibilitar la integracin regional.
El comercio internacional es uno de
los pilares del desarrollo econmico del
pas. En tal sentido, las acciones de la
AFIP acompaarn su crecimiento, facilitando el intercambio lcito de bienes y
servicios a partir de la incorporacin sistemtica de tecnologa y la adecuacin de
sus procesos: [] A fin de acompaar el
desarrollo se busca mejorar las condiciones operativas del comercio exterior, promoviendo as la competitividad de los
productos y empresas locales en el mercado internacional (AR/AFIP , 2007).
El ambiente internacional se caracteriza por la apertura de los mercados, el
avance en las comunicaciones y los
medios de transporte y el constante desarrollo de nuevos bienes y servicios, lo que
genera un mayor volumen de operaciones
personas que forman parte de la organizacin acten con apego a las normas, tica
y transparencia. La utilizacin del criterio
de ciclo completo y nuevas herramientas
de gestin y seguimiento de las acciones
de fiscalizacin, permiti mejorar la eficiencia de los inspectores y verificadores y dotar de mayor transparencia a
las actividades de control mediante la
publicacin en Internet de las fiscalizaciones que se estn desarrollando,
sus plazos y responsables. Por otra
parte, se contina trabajando en la elaboracin e implementacin de herramientas informticas sobre las cuales
pondr a disposicin de los interesados la
informacin relativa a su situacin impositiva, aduanera y previsional.
Por sus funciones sustantivas, la AFIP
constituye una de las interfases ms
extendidas entre el Estado y la sociedad
argentinos. Esta particularidad implica
una permanente interaccin con el
medioambiente econmico y social,
incluso en aquellos mbitos que permiten favorecer a la ciudadana ms all de
las tareas que constituyen su labor habitual. Tal es as, que la inclusin es mencionada en la propia Misin dentro del
Plan Estratgico: [] Administrar la
aplicacin, percepcin, control y fiscalizacin de los tributos nacionales []
promoviendo el cumplimiento voluntario, el desarrollo econmico y la inclusin social (AR/AFIP 2007).
La decidida orientacin hacia Internet, implica un esfuerzo adicional para
suplir las brechas digital y cultural que
explicitan las diferencias culturales y econmicas existentes en la sociedad argentina. Con el fin de disminuir la brecha
sociedad gracias al uso de la tecnologa

no se logra solamente mediante un proyecto informtico, sino que es resultado
de cambios en todos los rdenes guiados
por un plan estratgico firme.
A modo de ejemplo, podemos percibir la evolucin de la organizacin en la
ltima dcada por medio de la complejidad de los servicios puestos a disposicin de los usuarios, como se muestra en
el siguiente primer grfico.
Se percibe la simetra entre esta evolucin y los niveles de madurez del
gobierno electrnico habitualmente utilizados por la industria,(ver 2do grfico)
Es fcil de apreciar, de esta manera,
que la AFIP est logrando la produccin
sistemtica de servicios al ms alto nivel
de madurez y, al mismo tiempo, tironeando de su entorno para elevar el nivel
del conjunto. Pero sta es slo una sntesis de la evolucin. Presentaremos ms
adelante, las distintas acciones realizadas
comerciales en tiempos cada vez ms acotados. Para adecuarse a esta demanda, se

disean e implementan herramientas
concretas para facilitar el desarrollo de
pequeos emprendimientos y para agilizar y abaratar las obligaciones de las grandes empresas. Las Declaraciones Juradas
Pro forma de la Seguridad Social son un
ejemplo claro de estas herramientas,
sumadas a los $27 millones en Plizas
Electrnicas y a las 5 millones de Facturas
Electrnicas emitidas por 290 empresas.
Por detrs del escenario //Los
logros mencionados son el fruto de una
poltica explcita de cambiar la organizacin y orientarla hacia la sociedad y de la
aplicacin continua y persistente de
estrategias que han atacado los planos
tecnolgicos, informacionales, organizacionales, polticos y culturales que atraviesan al organismo. La capacidad de
producir sistemticamente servicios a la
Grfico 1.
NIVEL 5
DDJJ proforma
ABM de empleados
E-factura. Pliza electrnica
Control en lnea de aportes -empleados y autnomosPortal educacin tributaria

Presentacin DDJJ y pago
NIVEL 1
Formulario Web
Autorizacin de facturas web
Correo electrnico corporativo
Pra. pgina web
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
Grfico 2.
Pginas
estticas
Ausencia
de links
Links a otras
agencias
Descarga de
formularios
Formularios
en lnea
Informacin
via e-mail
Informacin
inter-agencias
Transacciones
completas
Asesoramiento
en lnea
Procesos
interganancias
Plataformas
comunes
Asistencia
integrada
NIVEL 1
NIVEL 2
NIVEL 3
NIVEL 4
NIVEL 5
Informacin
Bsica
Portal
Simple
Gestin
en lnea
Gestin
Integrada
Ventanilla
nica
y las lecciones aprendidas que han permitido lograr estos avances focalizndonos en la interoperabilidad, capacidad
indispensable para lograr el mximo
nivel (AR/AFIP, 2007a).
3.3. Lecciones aprendidas // Hay
ciertos principios del gobierno electrnico comunes en el discurso poltico y en
la produccin acadmica que son tan
atractivos como ambiguos. La experiencia
real es la que permite tomar conciencia
del esfuerzo necesario para implementarlos y del impacto organizacional que conllevan. En particular, la interoperabilidad
requiere de un esfuerzo del conjunto de
los organismos que va en contra de arraigadas costumbres, normas establecidas y
hasta la estructuracin burocrtica legal
comn en varios estados latinoamericanos. La utilizacin de mecanismos de
decisin plural en lugar de las decisiones
individuales, el establecimiento de vncu-
los de confianza en lugar de contratos

establecidos, la planificacin participativa
en lugar de la personal o directamentesu ausencia, la ejecucin de actividades
ajustada a cronogramas consensuados en
lugar de la discrecional y la consideracin
del impacto de las propias decisiones en
los dems, son todas acciones que junto
con muchas otras deben apropiarse e instrumentarse en las nuevas formas de organizacin.
Para asumir la complejidad del Estado
nico, sin pretender transferir su costo a
la sociedad, es preciso arraigar la evaluacin de las acciones de gobierno bajo el
ms moderno concepto de poltica
pblica, considerando el costobeneficio
del conjunto EstadoSociedad, en lugar
de solamente la ecuacin de cada institucin. Esto requiere de cambios profundos
en la forma de pensar, en la normativa
existente y en las prcticas de control.
Estados acostumbrados a establecer por
FUENTE: ACCENTURE
decreto lo que los dems deben hacer

teniendo en cuenta solamente sus propias necesidades de informacin, hoy
deben aprender a aplicar el enfoque
desde la demanda y a compartir y democratizar el conocimiento. La AFIP ha
vivido y sufrido estos cambios con la gestin orientada al ciudadano, sin esto no se
hubieran concebido siquiera, servicios
ten, luego conocerlos para saber qu

hacen. Una vez logrado esto, colaborar
para prestarse ayuda espordicamente,
para luego cooperar compartiendo actividades y recursos y, finalmente, asociarse
compartiendo objetivos y proyectos. Esto
no representa ms que la escala en el nivel
de madurez organizacional de los organismos. Lamentablemente, el comporta-
En particular, la interoperabilidad requiere de un esfuerzo

del conjunto de los organismos que va en contra de
arraigadas costumbres, normas establecidas y hasta la
estructuracin burocrtica legal comn en varios estados
latinoamericanos. La utilizacin de mecanismos de
decisin plural en lugar de las decisiones individuales,
el establecimiento de vnculos de confianza en lugar de
contratos establecidos, la planificacin participativa en
lugar de la personal o directamente su ausencia, la
ejecucin de actividades ajustada a cronogramas
consensuados en lugar de la discrecional y la
consideracin del impacto de las propias decisiones en
los dems, son todas acciones que junto con muchas
otras deben apropiarse e instrumentarse en las nuevas
formas de organizacin.
como la Cuenta Corriente Tributaria o el

control de los aportes previsionales.
A diferencia del sector privado, la
organizacin de las administraciones
pblicas no se basa en la competencia;
asimismo, la rigidez de las estructuras no
ha favorecido la cooperacin. La interoperabilidad requiere cooperar, a veces
para el beneficio propio, otras para el de
los dems. Ello supone, primero y fundamental, reconocer que los otros exis-
miento de tipo autista de muchos hace

que el conjunto ni siquiera pueda llegar al
primer nivel. Hay infinidad de casos
donde las decisiones trascendentes de los
organismos, en temas organizacionales o
informticos, se resuelven sin siquiera
pensar en el contexto en el que estn
inmersos, sin reconocer que los otros existen (Poggi, 2008).
Ms all de los aspectos socio-culturales, la interoperabilidad se basa en la
Dada la criticidad de los servicios ofrecidos va Web Services, la ventana horaria y

el nivel de servicio prometido, se presentaba como indispensable establecer mtodos y proveer de una infraestructura que
permitiera la deteccin y correccin de
incidentes de la forma ms rpida posible,
para no afectar los procesos de negocio de
los usuarios externos. El uso intensivo de
logs con graduacin del detalle en
caliente y de otros instrumentos para
hotdebugging, ms la capacitacin de los
recursos humanos para su mantenimiento y explotacin fueron parte de las
modificaciones internas que hubo que
hacer para la provisin real de los servicios
con confianza. A estos aspectos, hay que
agregar la produccin de documentacin
para uso interno y externo y la sistematizacin del proceso de asistencia a terceros
por fuera de la mesa ayuda institucional.
La utilizacin de estndares es buena
en general pero, en el caso de la interoperabilidad, hace a su esencia. Es til comprender, entonces, el contexto en donde
se desarrolla un proceso de estandarizacin y saber quin es el principal beneficiario y la red de stakeholders asociada.
Hay muchas empresas privadas y organismos pblicos cuyo negocio es hacer
estndares y su ganancia se basa en su
produccin, mantenimiento y divulgacin. El origen de una estandarizacin
puede ser de lo ms diverso, pero una vez
que ha tomado cuerpo, es comn ver la
publicidad que se genera sobre los casos
de xito que supuestamente ha posibilitado y el uso de ellos que hace la industria
de la consultora.
Muchos de stos estndares se presentan como reales y necesarios, pero segura-
aceptacin comunitaria de estndares de

todo tipo, camino claro para alcanzar
mecanismos de relacin sistemtica. En
los aspectos ms tecnolgicos, es particularmente interesante la evolucin de
los estndares para la interoperabilidad
vivida en los ltimos aos. Desde
mediados de 2003, el rea informtica
ha analizado las especificaciones existentes para intercambio de datos, probndolos y elaborando un modelo
propio ajustado al contexto. Tarea compleja que requiere entender la diversidad
de ofertas y el complicado juego de intereses que hay por detrs de su produccin
(AR/AFIP, 2007d).
Muchas veces se ha verificado que los
estndares y dems instrumentos ofrecidos por la industria no eran suficientes o
adecuados para las necesidades del sector
pblico. Tal es el caso de los Web Services
existentes al 2002 momento en el que se
inici la experiencia, que no cumplan
con las medidas bsicas de seguridad y
confiabilidad. Esta situacin oblig a un
proceso importante de investigacin,
desarrollo y formulacin de especificaciones propias basadas en estndares
conocidos, aunque no fueran los habituales en el mundo de los Web Services.
De esta forma, por mostrar un ejemplo,
se agreg inicialmente el uso de VPN para
los intercambios seguros por Internet,
que luego se reemplazaron en algunos
casos por el uso de HTTP. Se desarroll
un sistema propio de Ticketing para la
autorizacin de acceso y se adopt
PKCS #7 como estndar de firma
(AR/AFIP 2007d).
Otro aspecto importante, ha sido el
desarrollo del servicio de monitoreo.
mente no todos los son para todos. Sin

embargo, la publicidad y las modas
impulsan su adopcin, que en muchos
casos pueden ser sumamente provechosos, en otros su adopcin puede ser necesaria para no quedar aislado y en otros
puede ser directamente intrascendente o
perjudicial. Por lo tanto, comprender el
impacto de su adopcin o su rechazo y los
beneficios y riesgos esperados es fundamental para la adecuada inversin.
Dado que la adopcin de especificaciones como estndares es esencial para el
desarrollo de la Interoperabilidad (pero
que, consecuentemente, la adopcin de
stos puede tener efectos secundarios no
deseables), se han elaborado ciertas pautas
que se presentan a continuacin a
tener en cuenta para la adecuada eleccin
de especificaciones.
> Asegurar que la especificacin est

sustentada por un conjunto representativo de jugadores de la industria.
> Fundamentar con la existencia de
experiencias de uso de alcance significativo que respalden su utilizacin
exitosa.
> Asegurar que existen diferentes
implementaciones y que son compatibles entre si.
> Asegurar que la especificacin y los
instrumentos asociados son vulgarizables en el alcance pretendido.
> Prever una esperanza de vida aceptable para el fin pretendido.
> Priorizar la utilizacin de estndares
abiertos.
> Y la ltima, aunque podra ser la
ms importante pero totalmente
dependiente del contexto:
> Asegurar que la especificacin efectivamente agrega valor.

3.4. Desafos conocidos // Un elemento que ha sido una traba recurrente
en el intercambio de informacin, es el
uso rgido de la Ley de Habeas Data. Es
preciso trabajar en forma conjunta con
las reas legales de los organismos y con
la Direccin Nacional de Proteccin de
Datos Personales para ir concretando el
marco doctrinario y normativo que asegure el intercambio de datos entre los
organismos respetando, obviamente, los
derechos ciudadanos. Las mximas autoridades y las reas que definen los sistemas de los organismos deben hacer lo
posible para comprender el verdadero y
profundo significado del concepto de
interoperabilidad y restringir al mximo
el espritu de tipo individualista al que
estamos acostumbrados, recordando
permanentemente que, an cuando trabajemos en distintos organismos, todos
somos parte de un Estado nico, cuyos
recursos humanos y fsicos son siempre
pagados por las mismas personas.
La estructura organizativa clsica de
las administraciones pblicas tiene en la
actualidad muchas dificultades para dar
respuesta a las nuevas demandas que no
forman parte de la misin o de la competencia de un solo edificio. En consecuencia, son cada vez ms las
organizaciones pblicas que consideran
la necesidad de actuar transversalmente
como un elemento de cambio organizativo, como una forma de trabajar complementaria y coherente, efecto de
mltiples acciones realizadas por agentes
diversos con relacin a unos objetivos
tas. Por un lado, se debe tener en cuenta

que, por lo menos en el mediano plazo,
la utilizacin de los servicios digitales no
ser universal y, adems, tampoco se
podr extender a toda clase de servicios.
Hay muchas actividades que requieren
de atencin personalizada y, quiz en el
futuro, haga falta reforzarlas an ms.
Pero para que no constituyan un
esfuerzo adicional al que se hace hoy en
da, ser necesario pensar en trminos de
ahorro de esfuerzos y tiempo para el ciudadano y para la propia administracin.
La posicin sobre la calidad de los
datos es otro tema sobre el que se debe
cambiar el enfoque. En ciertos casos, los
organismos tienen dudas -justificadas o
no- sobre la calidad de los datos que sus
bases de datos contienen, y utilizan este
argumento para no compartirlos. Pero,
si realmente la calidad de los datos es
mala, la misma no va a mejorar mgicamente por mantenerlos ocultos. Slo el
transparentarlos y/o compartirlos con
otros organismos de su comunidad, con
mecanismos de depuracin previamente
acordados, permitir mejorar su calidad.
Debemos empezar a revisar los procedimientos y las normativas existentes
buscando activamente las situaciones en
las cuales obligamos a los usuarios a efectuar un trmite en un organismo para
presentar el resultado de dicho trmite
en otro organismo y, ante la desconfianza sobre la calidad de la informacin
residente en otro organismo o por razones de autismo, los obligamos a presentar un mismo dato ms de una vez.
Debemos implementar los mecanismos
de confianza, aseguramiento de la cali-
comunes definidos desde el encargo

poltico. A pesar de que el estilo organizativo burocrtico posibilit un desempeo adecuado de la administracin en
sus orgenes, en la actualidad, la complejidad y el dinamismo del entorno
requieren de nuevas maneras de trabajar
para limitar los efectos de las patologas
que han ido apareciendo en las organizaciones pblicas que han funcionado bajo
el paradigma de la gestin por normas y
la falta de apoyo al esfuerzo global, a la
reducida capacidad de innovacin, a la
insuficiente socializacin y a la ausencia
de responsabilidad personal.
En este contexto, la justificacin de la
asignacin de recursos institucionales
para satisfacer la demanda de otro organismo en lo que hace a datos o servicios
informticos, puede ser un tema complicado. Incluso, puede ser observado y
reprobado si se utiliza un criterio de
amplitud institucional ya que sera
tomado como una desviacin de recursos, pero puede ser aprobado y elogiado
incluso, si se aplica un criterio de amplitud ms amplia. Por lo tanto, debemos
trabajar en los instrumentos necesarios
para poder justificar la asignacin de
recursos con condicionantes externos
que permitan la cooperacin interinstitucional.
Mientras se trabaja en la adecuacin
paulatina de las estructuras organizativas, su cubrimiento por personal capacitado es otro gran desafo. En la medida
que aumente la utilizacin de los servicios pblicos digitales habr que irlas re
diseando e implementando. En realidad, se trata de problemas organizativos
clsicos, pero las dificultades son distin-
dad e interoperabilidad que solucionen

o al menos minimicen estas situaciones.
Debemos documentar y estandarizar
la tecnologa probada para difundirla, de
tal forma que los organismos con menos
recursos puedan apropiarla sin volver a
repetir el proceso de investigacin que
los precursores ya han hecho. Los organismos rectores deben establecer los
estndares y el marco de interoperabilidad que disminuya la discrecionalidad
de los organismos a la hora de decidir
sobre la tecnologa a utilizar aplicando,
obviamente, el principio de subsidiari-
ciones privadas por parte de las administraciones pblicas. Sistematizacin que

se logra gracias a muchas de las tecnologas involucradas y prcticas asociadas
del comercio electrnico (e-business):
Portals, ERP, CRM, CSM, BPM, EAI, Business-Partners, LSA2 y muchas siglas ms,
buscando una mejora en la eficiencia y
eficacia de los procesos internos y de vinculacin con los usuarios externos, en
este caso, toda la sociedad. Pero ni los
servicios, ni los fines, ni los medios, ni
las restricciones son las mismas. La
incorporacin de tecnologas exgenas
La interoperabilidad dista mucho de ser un problema

de los informticos, ya que requiere resolver, como ya
vimos, aspectos muy variados. Lo que para los privados
se convierte en una asociacin para aumentar la
rentabilidad, para los organismos pblicos se presenta
como un cmulo de desafos que deben resolver y que
entran en tensin con aspectos muy arraigados de la
gestin burocrtica, cuya solucin no se logra con
discursos, sino con hechos
dad. sta no es una potestad delegable

en los organismos operativos. No hay
forma de avanzar en la interoperabilidad
sin establecer y respetar estndares.
El Gobierno Electrnico puede ser
visualizado como la utilizacin masiva
de los sistemas de informacin generados y utilizados por las grandes corpora-
no es ni buena ni mala en s misma; ser

la poltica que las gue, la apropiacin
crtica, la adaptacin adecuada y la utilizacin inteligente, las que impliquen las
consecuencias deseadas o no. Por lo
tanto, es el deber de los gobiernos utilizar las herramientas existentes, pero
adaptndolas a las nuevas necesidades
2. Portals: Sitio Web que funciona como puerta de entrada virtual a una organizacin destinada a un tipo de usuario
especfico. ERP (Enterprise Resource Management): sistema de informacin para la gestin integral de los recursos
de una organizacin. CRM (Customer Resource Managment): sistema de informacin para la gestin integral de la
relacin con los usuarios/clientes. CSM (Chain Supply Management): sistema de informacin para la gestin integral
de la cadena de abastecimiento de una organizacin. BPM (Bussiness Process Management): gestin de procesos
de negocio. EAI (Enterprise Application Integration): modelo para la integracin de aplicaciones o sistemas de una
organizacin. Business-Partners: socio de negocio. LSA (Level Services Agreetment): Acuerdo de niveles de servicio.
para asegurar beneficios reales a la sociedad evitando o minimizando los perjuicios.

La interoperabilidad dista mucho de
ser un problema de los informticos, ya
que requiere resolver, como ya vimos,
aspectos muy variados. Lo que para los
privados se convierte en una asociacin
para aumentar la rentabilidad, para los
organismos pblicos se presenta como
un cmulo de desafos que deben resolver y que entran en tensin con aspectos
muy arraigados de la gestin burocrtica, cuya solucin no se logra con discursos, sino con hechos. Aun destacando
el enorme potencial de cambio que significa la utilizacin de TIC, no debe dejar
de reconocerse que lo tecnolgico no
cumple una funcin mgica. Por tratarse
de herramientas, las TIC constituyen un
conjunto particular de medios y, como
tales, dependen de su integracin y
coherencia con los objetivos que se persigan. El riesgo de exigirle al gobierno
electrnico aquello que no puede dar,

genera falsas expectativas que terminan
deslegitimando el enorme potencial de
cambio que conlleva la introduccin de
TIC en la administracin pblica.
En trminos generales, la experiencia
de la AFIP puede ser difcil de replicar,
dada su envergadura, su disponibilidad
de recursos, su capacidad acumulada de
generar innovacin y otros tantos aspectos estructurales y coyunturales. Sin
embargo, muchos de los instrumentos
ya sean tecnolgicos, informacionales u
organizacionales generados para la
resolucin de los problemas enfrentados,
pueden ser fcilmente reutilizados por
otros organismos. Por lo tanto, la experiencia realizada, los resultados alcanzados y los artefactos generados pueden
convertirse en una fuente de recursos
para las dems organizaciones a la hora
de avanzar en los lineamientos del
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El enfoque de las coaliciones

defensoras en polticas pblicas
ALEJANDRO M. ESTVEZ*
Y SUSANA C. ESPER**
* Investigador Jefe, Instituto AFIP
** Investigadora, Instituto AFIP
El Enfoque de las Coaliciones Defensoras fue

ideado a mediados de los aos ochenta por Paul
Sabatier y Hank JenkinsSmith, con el objetivo
de estudiar qu papel juegan los valores, las
ideas, creencias y las percepciones de los grupos
de inters y coaliciones, en la definicin de las
polticas pblicas. El enfoque, principalmente, nos
deja lecciones tericas, ya que la intencin de los
autores al disear dicho marco analtico era
acadmica. No obstante, tiene tambin una
dimensin prctica, en la medida que constituye
una batera de herramientas para inducir a la
negociacin y al consenso, de manera de
disminuir los enfrentamientos en reas polticas
de alta conflictividad.
Introduccin // El Advocacy Coalition

Framework (Enfoque de las Coaliciones
Defensoras, ECD) fue ideado a mediados
de los aos ochenta por Paul Sabatier, en
colaboracin con Hank JenkinsSmith.
El objetivo era estudiar cul es el origen
de aquellos cambios que se producen en
las polticas pblicas motivados por los
valores, las ideas, las creencias y principalmente, el aprendizaje y conocimiento
que surge al interior de una determinada
coalicin o grupo de inters. Este enfoque pretende superar las visiones clsicas,
echando luz sobre el papel que juegan
dichas ideas y valores a la hora de confrontar intereses en la arena poltica.
La intencin primaria de quienes crearon el enfoque era acadmica, ya que se
buscaba construir un marco analtico
que permitiera lograr un conocimiento
textos de debates profundos vinculados a

las polticas pblicas.
El objetivo del artculo presente, ser
describir el Enfoque de las Coaliciones
Defensoras mediante la exposicin de
sus principales aspectos, para concluir
con una serie de recomendaciones y
mecanismos posibles a ser utilizados en
escenarios de marcada conflictividad y
oposicin de intereses.
El ECD y sus postulados bsicos
// Paul Sabatier y Hank JenkinsSmith
(1999 y 1993), propusieron que los
modelos etpicos1, ostentaban serias
limitaciones tericas (John, 1999:
DeLeon, 1997), adems de ignorar el
papel que las ideologas y los valores
podan jugar en el destino de las polticas
pblicas. Todo marco terico que inten-
profundo del proceso de las polticas

pblicas, que superara las teoras tradicionales carentes de capacidad explicativa. No obstante, el juego de postulados
y premisas sobre el que los autores se
basaron para desarrollar el marco analtico, posee una dimensin prctica que
permitira desplegar mecanismos alternativos de resolucin de conflictos, en con-
tara explicar dicho fenmeno a travs de

la metfora de la sucesin de etapas, de
acuerdo a los autores, careca del elemento ms valioso de anlisis; es decir,
no provea de recursos para dar cuenta de
cmo se conforman, que valores sostienen y como sobreviven las diversas coaliciones de intereses que, en cada poltica
pblica, entran en pugna. Asimismo, criticaban a los modelos ms conservadores
1. Para una descripcin ms profunda de los modelos etpicos, puede consultarse el trabajo de Estvez (2002).
el juego de postulados y premisas sobre el que los

autores se basaron para desarrollar el marco analtico,
posee una dimensin prctica. Ello es as porque
permitira desplegar mecanismos alternativos de
resolucin de conflictos, en contextos de debates
profundos vinculados a las polticas pblicas.
por descartar el valor de los enfoques bottomup (de abajo hacia arriba), descuidando la ingerencia que pueden llegar a
tener los niveles inferiores de la burocracia (los streetlevel bureaucrats).
A partir de las carencias y debilidades
explicitadas, crearon una alternativa analtica, el ECD, en base al desarrollo de una
serie de hiptesis. Dicho marco analtico,
se orientaba a solucionar las deficiencias
de los esquemas previos, intiles en
explicar los intensos conflictos que surgan en la arena de poder. Adems, integraron el enfoque de abajo hacia arriba
(bottomup approach), ya que todos los
niveles de gobierno tienen, al menos en
potencia, la posibilidad de incidir en el
proceso de las polticas pblicas, al poder
desarrollar estrategias destinadas a influir
en la decisin gubernamental2 (Sabatier
& Weible, 2005; Cruz Rubio, 2003;
Chen, 2000; Sabatier, 1999).
Otra cuestin central para el enfoque,
es la influencia que la informacin tcnica, los nuevos conocimientos y los
valores tienen sobre los procesos de las
polticas pblicas. Lograr una comprensin integral exigira, entonces, un anlisis en perspectiva, de no menos de una
dcada de posterioridad; por el contrario, focalizarse en el corto plazo lleva a
subestimar las estrategias que los actores
han utilizado a lo largo del tiempo (Sabatier & JenkinsSmith, 1999 y 1993;
Sabatier, 1999).
Polticas pblicas y coaliciones

en conflicto // Conflictos en
torno a temas particulares // A
diferencia de los enfoques tradicionales,
que postulan como unidad de anlisis a
un Gobierno o programa gubernamental, el enfoque promueve el subsistema o
dominio de polticas pblicas (policy
subsystem) como arena de conflicto
(Sabatier & Jenkins-Smith, 1999; Hann,
1995). Como todo sistema, constituye
una construccin metodolgica, en
donde se engloban a aquellos actores
(tanto pblicos como privados) que, por
propio inters, se comprometern activamente en un rea temtica particular de
las polticas pblicas. Entonces, dichos
subsistemas de polticas pblicas estn
definidos por un asunto (issue) determinado, en torno al cual se agrupan los
detentores de inters (stakeholders) de
mltiples orgenes, que compiten entre s
para que la accin gubernamental sea
funcional a sus intereses polticos particulares3 (Sabatier & Weible, 2005). Los
subsistemas funcionan como una especie
de foro o escenario donde ocurren las
polticas pblicas, con diversos actores
que interactan entre s, aprendiendo y
adquiriendo experiencia de esas relaciones4 (Dolan, 2003).
Los subsistemas pueden clasificarse
tambin por su edad. stos pueden ser
maduros (mature) o nacientes (nascent),
en proceso de formacin. Para que un
subsistema se considere maduro, debe
contar con participantes que se reconoz-
2. De hecho, los autores no piensan en la burocracia como agencia neutral, libre de intereses; por el contrario, se
trata de una organizacin con firmes convicciones, interesadas en alterar el rumbo de las cosas a favor del inters
propio (Chen, 2000).
can como una comunidad autnoma e

ilustrada, y que hayan buscado influir
por un perodo de tiempo importante
entre siete aos y una dcada. Las coaliciones, a su vez, alcanzan una cierta institucionalizacin
cuando
poseen
subunidades dentro de cada nivel de las
agencias gubernamentales; y por ltimo,
deben existir grupos de inters que propongan sus objetivos como asuntos prioritarios (Sabatier y JenkinsSmith, 1999
y 1993). El nfasis dado a los subsistemas maduros se explica por el foco que
pone el ECD en el cambio en las polticas
pblicas logrado a largo plazo.
Las coaliciones de inters.//
Segn Chen (2000), los subsistemas presentan un amplio radio de actores, orga-
nizaciones, instituciones gubernamentales, etc., involucrados en un debate sobre

una poltica pblica puntual. De hecho,
un escenario de conflicto, donde diversos
actores con intereses dismiles luchan por
imponer su voluntad, difcilmente pueda
ser comprendido o analizado a simple
vista. De la misma forma, la multiplicidad los actores tampoco puede ser estudiada individualmente. En un intento
por revertir esta cuestin, Sabatier y JenkinsSmith (1999 y 1993) esbozan el
concepto de coalicin defensora (advocacy
coalition), como una agregacin terica
de los diferentes actores con intereses y
criterios similares. stas son construcciones abstractas que, eventualmente, pueden llegar a adoptar el papel formal de
coalicin, pero que por lo general, y en
Hiptesis I
En aquellas controversias que surgen en cada subsistema,

donde est en disputa el ncleo de creencias sobre polticas
pblicas, el ordenamiento de aliados y oponentes tiende a ser
estable, mantenindose por alrededor de una dcada o ms.
Hiptesis II
Los actores que han conformado una coalicin, mostrarn un

alto nivel de acuerdo en torno al ncleo de las polticas pblicas,
aunque no as en relacin a los aspectos secundarios, donde
puede haber un alto nivel de disenso.
Hiptesis III
Un actor (o una coalicin) estar dispuesto a sacrificar los

aspectos secundarios a los que apega, antes que reconocer
debilidades en su ncleo de polticas pblicas.
3. Es importante no perder de vista que un subsistema tambin puede estar anidado dentro de otro subsistema
(Por ejemplo, el dominio de polticas pblicas sobre impuestos dentro del subsistema de poltica fiscal). Y tambin
puede suceder que en ciertos aspectos, dos subsistemas se superpongan por asuntos en comn (Sabatier &
JenkinsSmith, 1999 y 1993; Sabatier, 1999).
4. Esto no debe llevarnos a ignorar que existe un nivel sistmico, porque un rea de polticas pblicas no es una entidad aislada de un contexto mayor. De hecho, siempre existe un sistema poltico global en el que nos hallamos insertos. La onda expansiva de los hechos que ocurren en el sistema, influyen notablemente en cada poltica pblica a
nivel subsistmico (Sabatier & JenkinsSmith, 1999; Sabatier, 1999).
Tabla 1. Hiptesis sobre las coaliciones defensoras
ello los autores innovan, no siempre se

declaran pblicamente como tales
(Chen, 2000). Usualmente Sabatier y
JenkinsSmith (1999 y 1993) indican
que dentro de cada subsistema, por lo
general, es posible encontrar entre una y
cuatro coaliciones en pugna.
En esta especie de grupos de inters,
Sabatier y JenkinsSmith (1999 y 1993)
introducen otra novedad con respecto a
la literatura anterior, al declarar que las
coaliciones no slo se formarn por lderes de intereses privados, lobbistas o funcionarios pblicos capturados por estos
intereses. Estas coaliciones estarn compuestas, tambin, por burcratas de las
agencias administrativas, legisladores de
todos los niveles de Gobierno, investigadores y quiz incluso hasta periodistas
(que por tanto, pierden su rol de informantes neutrales). El subsistema tambin puede llegar a contener individuos y
organizaciones que no estn vinculadas a
ninguna coalicin pero que, en el largo
plazo, no sern relevantes, ya que emigrarn hacia otros subsistemas (sea por
frustracin o falta de inters) o se incorporarn a alguna de las coaliciones. El
concepto de coalicin defensora, entonces, supera al de los subgobiernos o al
de los tringulos de hierro, en la
medida que incluye a esos actores que los
dos ltimos excluyen (Ellison, 1998).
Para calificar como coalicin, debe
mantener una cierta estabilidad en el
tiempo (Zafonte & Sabatier, 2004). De
hecho, los cambios entre las coaliciones y
al interno de stas, vendran entonces
acompaados de profundos realineamientos polticos en el subsistema. De
todas maneras, debe reconocerse que el
ECD ha sido criticado por no explica ms

ampliamente dicho fenmeno (Cohn,
2006; Sato, 1999).
Las creencias, las ideas y los

valores: El rol en las polticas
pblicas. // Finalmente, cabe preguntarse Qu es lo que hace que las coaliciones se mantengan unidas a pesar del
conflicto? Para explicar esta cuestin, los
autores otorgan un papel central a las
creencias de los actores y, con ello, a sus
percepciones, sus ideologas y sus valores5. Esto, sin embargo, merece una aclaracin. No todas las creencias que tiene
un individuo son idnticas a las de los
dems integrantes de la coalicin con la
que se identifica; de hecho, concebir esta
posibilidad sera crear un modelo ideal e
imposible. Adems, las creencias no
poseen el mismo status para la totalidad
de las personas. De hecho, es la prioridad
que cada individuo otorga a algunas de
stas, lo que lo lleva a unirse a una coalicin (ignorando otras convicciones a las
que decide restarle importancia). Con
dicha escala de valores, los actores filtran las percepciones de su vida cotidiana y deciden a quien acercarse y a
quien ignorar. Cuando varios actores
confluyen en una ideologa o en valores
compartidos, tienden a unirse y a conformar coaliciones con profunda cohesin interna, favoreciendo la antipata
hacia los elementos externos (Sabatier &
Weible, 2005). Es decir, los actores confiaran en quienes demuestran estructuras de creencias similares a las de ellos;
por el contrario, se mostraran recelosos
de quienes piensen en forma diametralmente opuesta (Lubell, 2007).
Entonces, queda claro que una coalicin no se forma aleatoriamente, sino en

torno a ese elemento aglutinante, que
acta mantenindolas unidas a lo largo
del tiempo. Este factor es el sistema de
creencias (belief system). Dicho concepto
es central en el anlisis que realizan Sabatier y JenkinsSmith, en la medida que
se trata de un instrumento metodolgico
que permite inferir el papel de las ideas
en el anlisis de las polticas pblicas. El
artefacto permite, adems, medir los
cambios que se generan en las creencias
de las coaliciones, a lo largo del tiempo
(Martinn, 2005; Kemp y Weehuizen,
2005; Chen, 2000).
Sabatier y JenkinsSmith (1999 y

1993) conciben al sistema de creencias
como una estructura tripartita (Weible,
Sabatier & Lubell, 2004); cada una de
esas tres capas est compuesta de valores
que poseen un rango distinto de importancia. Dentro del nivel ms abstracto y
general, se encuentra el ncleo duro (deep
core) de creencias, conformado por axiomas profundamente arraigados; por
tanto, raramente negociables. El segundo
tipo de creencias, llamadas ncleo poltico
(policy core beliefs) rene las creencias y
percepciones de una coalicin sobre qu
debe hacerse con respecto a un campo o
dominio determinado de polticas pbli-
Tabla 2. Estructura de creencias de una coalicin

Ncleo de
Polticas Pblicas
Aspectos
secundarios
Caractersticas
Axiomas normativos y ontolgicos
Posiciones
fundamentales
vinculadas a un
determinado
subsistema de
polticas pblicas
Decisiones
instrumentales
necesarias
orientadas a cmo
implementar las
polticas pblicas
Alcance
Sobre todos los

subsistemas de
polticas pblicas
Especfico de un
subsistema
Especfico de un
subsistema
Posibilidad de
cambio
Muy baja; equivalente a una

conversin religiosa
Muy difcilmente;
motivado por
factores externos al
subsistema
Relativamente fcil,
en funcin de la
informacin que
haya
Tipo de
aprendizaje
Aprendizaje social
Aprendizaje social
Aprendizaje
instrumental
FUENTE: ELABORACIN PROPIA EN BASE A KEMP & WEEHUIZEN (2005) Y SABATIER Y JENKINSSMITH (1999 Y 1993).
5. Vale destacarse que para el modelo, el trmino valor se refiere tanto a aquellas concepciones morales que las
personas construyen a lo largo de sus vidas, como as tambin a los intereses materiales, que los llevan a coordinar
estrategias con quien tiene intereses similares (Sabatier & JenkinsSmith, 1999 y 1993).
Ncleo duro
cas. Este conjunto de ideas es muy

importante, ya que el ECD considera que
es puntualmente el elemento en torno al
cual se aglutina la coalicin (Sabatier &
JenkinsSmith, 1999 y 1993); por tanto,
es la franja de creencias que indefectiblemente har que el individuo se una a
aquella coalicin con la que se identifique y se oponga a todo grupo que niegue
estos principios (Lubell, 2007). No obstante, se trata de ideas que continan
siendo muy abstractas en relacin a los
instrumentos o medios que utilizarn las
coaliciones para imponer su voluntad o
para ejecutar una determinada poltica
pblica desde el Gobierno (Cairney,
1997). Por otra parte, si bien el deep core
es difcilmente proclive al cambio, el
ncleo poltico es menos rgido, y puede
llegar a sufrir alteraciones en el mediano
o largo plazo, como se explicar ms adelante. Por ltimo, los aspectos secundarios
(secondary aspects) tratan simplemente
sobre cmo debe implementarse una
poltica formulada. Puede esperarse
incluso que surjan desacuerdos entre los

miembros de una misma coalicin, y
tambin que se alteren con mucha
mayor facilidad que las creencias de los
otros niveles. Los miembros de una
misma coalicin pueden cambiar de
parecer sobre estos aspectos secundarios
siempre que exista informacin o datos
que pongan en evidencia que estn equivocados.
De todas maneras, si es que efectivamente logran llegar al poder, las coaliciones continuamente se vern en la
obligacin de negociar con las que no
han llegado. De hecho, es probable que
las presiones que una coalicin puede llegar a enfrentar para trasladar sus preferencias a un programa determinado, la
arrastren a polticas pblicas que incorporen elementos promovidos por otras
coaliciones. Asimismo, aunque haya normalmente una coalicin dominante y
una o ms minoritarias, existe la posibilidad de que distintas coaliciones retengan
el control de diversas unidades de
Tabla 3. Hiptesis sobre el cambio en las polticas pblicas
Hiptesis IV
El ncleo de polticas pblicas de un determinado gobierno no

ser puesto en juicio mientras la coalicin se mantenga en el
poder, a menos que el cambio sea motivado por un factor
externo, como la presin de una autoridad jerrquicamente
superior (cambio mayor)
Hiptesis V
El ncleo de polticas pblicas de un determinado gobierno,

difcilmente ser alterado mientras que en el subsistema no se
sufran perturbaciones externas (como por ejemplo, cambios en
las condiciones socioeconmicas, opinin pblica o perturbaciones provenientes de otros subsistemas).
FUENTE: ELABORACIN PROPIA EN BASE A SABATIER Y JENKINSSMITH (1999 Y 1993) Y SABATIER (1999).
Gobierno, lo que obliga a negociar y a

ceder (Martin, 2005).
La dimensin cognitiva y el papel
del conocimiento // Cambios en
las polticas pblicas // El cambio
en las polticas pblicas es, bsicamente,
el objeto de estudio del ECD. Por cambio
debe entenderse toda alteracin que
sufre una poltica pblica, todo cambio
de rumbo con respecto a cmo fue con-
tanto, difciles de predecir, ya que para

que se produzca, se requieren grandes
perturbaciones en el nivel sistmico
(como, por ejemplo, desastres naturales,
un realineamiento poltico profundo,
una reforma constitucional, etc.). Ello, a
su vez, podra llegar a provocar la salida
de la coalicin gobernante, por lo que
estos cambios devienen en oportunidades para las coaliciones relegadas de alterar el status quo (Martinn, 2005).
cebida. No todos los cambios que ocurren en un dominio de polticas pblicas

son similares o poseen idntica magnitud. Cada cual depende del asunto sobre
el que trate y del alcance que posea. Por
ese motivo, el ECD provee de referencias
claras para definir la importancia del
cambio: puede tratarse de un cambio
mayor o menor.
El cambio mayor ocurre cuando se alteran los aspectos del ncleo poltico de un
programa gubernamental y el menor,
cuando se transforman sus aspectos
secundarios. Los cambios en el ncleo de
polticas pblicas son infrecuentes, y por
Por el contrario, como explican Sabatier y JenkinsSmith (1999) los cambios

en los aspectos secundarios son ms
peridicos y hasta deseables, ya que pueden ser inducidos para disminuir el nivel
de conflicto al interno de un subsistema,
en base a, como diremos ms adelante, la
informacin tcnica. Aqu, aprender es
cambiar la manera de pensar (Kemp &
Weehuizen, 2005).
El ECD como enfoque equilibrado // En el campo de las polticas
pblicas, existen dos versiones clsicas
sobre las teoras cognitivas. En primer
De hecho, es probable que las presiones que una

coalicin puede llegar a enfrentar para trasladar sus
preferencias a un programa determinado, la arrastren a
polticas pblicas que incorporen elementos promovidos
por otras coaliciones. Ello depender de su capacidad de
negociacin. Asimismo, aunque haya normalmente una
coalicin dominante y una o ms minoritarias, existe la
posibilidad de que distintas coaliciones retengan el
control de diversas unidades de Gobierno, lo que obliga
tambin a negociar y a ceder.
Tabla 4. Hiptesis sobre el aprendizaje entre las coaliciones

Hiptesis VI
El aprendizaje orientado a las polticas pblicas entre coaliciones,

es ms probable cuando existe informacin, lo cual requiere
(1) que cada coalicion disponga de recursos y conocimiento
tcnico que le permita involucrarse en esos debates y
(2) el conflicto entre las coaliciones sea entre los aspectos
secundarios de una y las creencias del ncleo de polticas
pblicas de la otra, o solamente, entre los aspectos secundarios
de ambas. Caso contrario, el aprendizaje ser imposible.
Hiptesis VII
Los problemas para los cuales se dispone de informacin

cuantitativa y desarrollo terico, tienen ms posibilidades de
generar aprendizaje, a diferencia de aquellos de los que se
dispone slo de evidencia cualitativa.
Hiptesis VIII
Los problemas vinculados a cuestiones cientficas o naturales,

tienen ms posibilidades de generar un aprendizaje entre las
coaliciones, a diferencia de aquellos problemas de origen poltico
o social. Esto es as porque las variables de los primeros pueden
ser comprobadas por la va experimental.
Hiptesis IX
El aprendizaje orientado a las polticas pblicas es ms probable

cuando existen foros o espacios de puesta en comn que
(1) son lo suficientemente prestigiosos como para forzar a los
profesionales de diversas coaliciones a participar en ellos y
(2) estn regidos por normas profesionales.
FUENTE: ELABORACIN PROPIA EN BASE A SABATIER Y JENKINSSMITH (1999 Y 1993) Y SABATIER (1999).
lugar, se encuentran los minimalistas

cognitivos, es decir, aquellos marcos
tericos que priorizan hechos fcticos,
antes que ideas, como motores del cambio en las polticas pblicas. Inversamente, los maximalistas cognitivos
insisten en el rol de las ideas, aunque
tienden a excluir otros factores como los
institucionales, sociales y econmicos.
No obstante, segn Sabatier y Schlager
(2000), ninguno de estos extremos es
acertado. Por una parte, no puede ignorarse la importancia que las creencias y
los valores tienen para los aspectos secundarios y el ncleo poltico; stos son cruciales para decidir cul es la mejor
estrategia para garantizar el inters material de la coalicin. No obstante, tampoco pueden excluirse del anlisis
factores como los institucionales, sociales
y econmicos, que tambin pueden
desatar el cambio de una poltica

pblica.
Por tal motivo, los autores prefieren
hablar de enfoques equilibrados,
donde tanto los factores cognitivos como
aquellos que no lo son, pueden lograr el
policy change (cambio en las polticas
pblicas). Esto se explica por el hecho de
que dichos marcos tericos atribuyen las
alteraciones que puedan ocurrir en el
rumbo de una poltica pblica, tanto a
factores cognitivos (o sea que dependen
de fenmenos del conocimiento, como
naturaleza cognitiva. En cambio, el cambio mayor, se debe a causas motivadas

por factores no cognitivos.
Si las alteraciones que producen el
cambio mayor, provienen por lo general del sistema externo y excede, consecuentemente, a los actores de un
subsistema, el cambio menor puede ser
motivado. De hecho, las coaliciones pueden cuestionar las creencias sobre polticas pblicas, tanto propias como ajenas,
y reconocer la necesidad de revisarlas,
ante el surgimiento de evidencia emp-
el aprendizaje) como no cognitivos (de

tipo estructural, como los sociales, econmicos, culturales, etc.) (Sabatier &
Schlager, 2000).
Esto ha hecho que se identifique el
ECD como un enfoque tendiente a combinar los aportes de la literatura sobre los
procesos cognitivos y el conocimiento,
con los aportes de la literatura sobre el
cambio en las polticas pblicas (Martin, 2005).
Capitalizar los cambios para
disminuir el conflicto // Los cambios ocurridos en los aspectos secundarios, tienen como fuente elementos de
rica irrefutable o nueva informacin. Es

decir, las coaliciones aprenden de lo que
observan que sucede en el campo de las
polticas pblicas, de los resultados que
stas arrojan y de los impactos que se
generan a partir de sus aplicaciones. En
funcin de ese aprendizaje, refrendan o
desechan sus viejas creencias y definen
sus nuevos objetivos. Este aprendizaje
debe servir, entonces, para limitar las
situaciones conflictivas, y forzar las negociaciones de manera de disminuir la rispidez al interior del subsistema.
Sabatier y JenkinsSmith (1999 y
1993) retoman de Hugh Heclo la nocin
de aprendizaje orientado a las polticas
Es decir, las coaliciones aprenden de lo que observan

que sucede en el campo de las polticas pblicas y de
los impactos que se generan a partir de sus aplicaciones.
En funcin de ese aprendizaje, refrendan o desechan sus
viejas creencias y definen sus nuevos objetivos. Este
aprendizaje debe servir, entonces, para limitar las
situaciones conflictivas, y forzar las negociaciones de
manera de disminuir la rispidez al interior del subsistema.
pblicas (policyoriented learning), el

cual se refiere a aquellas alteraciones relativamente resistentes en el pensamiento
o comportamiento, resultado de experiencias y/o de nueva informacin y que,
por lo tanto, involucran la realizacin o
la revisin de los objetivos de polticas
pblicas (Sabatier & JenkinsSmith,
1999 y 1993). Es una especie de relacin
cclica y sinrgica entre investigacin y
adaptacin, surgida a partir de la intencin que un grupo de actores posee de
trasladar las creencias propias a las polticas. La nueva informacin genera nueva
evidencia sobre la cual las coaliciones
reflexionan y aprenden; y por tanto, alteran aquello que hasta ayer era una certeza
irrefutable, defendida ms por fundamentalismo que por racionalidad. Las
coaliciones, ante la nueva evidencia,
optan por adaptar sus ideas a esa nueva
informacin, en vez de desechar totalmente sus creencias anteriores (Litfin,
2000).
El aprendizaje entre los miembros de
una misma coalicin es simple y poco
problemtico; por tanto, los autores se
focalizan en el aprendizaje entre las coaliciones. Obviamente, cada coalicin
defensora rechazar toda evidencia que
desafe sus creencias ms consolidadas.
Slo ante la presencia de informacin
tcnica fehaciente y creble, estar dispuesta a sacrificar sus ideales; cuando
se confirma la certeza de una informacin tcnica, mantenerse atado a algo ya
desmentido, sera una prueba de inmadurez poltica, ms que fidelidad a los
valores. En un mundo competitivo, est
ms expuesto quien no logra aprender de
la evidencia que arroja la aplicacin de
las polticas pblicas (Jordan & Greenaway, 1998). Esto obliga a renegociar los
pactos.
Bandelow (2005) agrega algunas
observaciones que tienen una faz prctica
al momento de hacer congeniar intereses
de coaliciones en pugna. Debe tenerse en
cuenta que en cada sociedad siempre
existen creencias comunes y percepciones compartidas por todos sus miembros, que permiten justamente el dilogo
y el aprendizaje aun cuando esto cuestiona creencias de cada coalicin. De
hecho, la interaccin entre dos coaliciones rivales frecuentemente sera un dilogo entre sordos, si no fuera por la
posibilidad del debate analtico que
genera aprendizaje entre ellas (Roberts,
1998). Visto de esta manera, la discordancia entre las coaliciones nunca puede
ser total, a riesgo de establecerse un escenario de total inconmensurabilidad,
como dira Thomas Kuhn (1975),
donde sera totalmente imposible el dilogo y feedback entre las coaliciones.
Conclusiones // Como se mencion
previamente, el Enfoque de las Coaliciones Defensoras nos deja muchas lecciones tericas y prcticas. Esto es as
porque si bien se trata de un marco analtico cuyo objetivo es facilitar el conocimiento de las polticas pblicas, en
realidad, tambin constituye una batera
de herramientas prcticas para inducir a
la negociacin y al consenso, de manera
de disminuir los enfrentamientos en
reas polticas de alta conflictividad.
En escenarios en donde las coaliciones exponen sus intereses en materia de
polticas pblicas con un enfrentamiento
algn grado de consenso entre las coaliciones, ya que de no existir ningn tipo
de acuerdo, el dilogo sera un dilogo de
sordos. Una vez logrado ese paso, podra
avanzarse hacia cuestiones ms problemticas.
Asimismo, otro mecanismo para disminuir el conflicto en torno a los aspectos secundarios es la informacin
tcnica. Cuando surge evidencia a favor
de alguna de las coaliciones, existir una
mayor probabilidad a que la coalicin
que discrepa con esa informacin, reconozca su error y se retire del conflicto o,
al menos, acepte buscar otra estrategia.
Por tal motivo, puede ayudar que la
informacin tcnica la provea una institucin tcnica neutral, para que los actores no se sientan susceptibles. Por
instituciones neutrales, podra entenderse a los centros de investigacin, las
universidades, organizaciones del tercer
sector, etc.
Adems, otra manera de facilitar la
construccin de consenso es a travs de
informacin cuantitativa, que tiende a
ser ms fcilmente aceptada que la cualitativa, la cual, generalmente, es tildada
de subjetiva y poco rigurosa.
Por ltimo, merece recordarse que
invitar a los contendientes a dialogar en
escenarios neutrales y con moderadores
que no estn identificados con los actores, favorece las probabilidades de xito
del proceso. //
exacerbado, es muy comn que prolifere

la sensacin de desconfianza entre los
grupos. En esos contextos, es muy poco
probable que se logran consensos constructivos que permitan alguna ganancia a
los contrincantes (o al menos, que haya
la menor cantidad posible de perdedores). Asimismo, si existen niveles bajos de
confiabilidad, es tambin improbable
que las partes se perciban como enemigos y que consecuentemente, no conciban la posibilidad de colaborar para
lograr un fin que beneficie a todos los
involucrados.
En dichas situaciones, el desafo ser
contraer esa profunda desconfianza,
intentando que las partes coordinen
estrategias o puntos de consenso intermedio, de manera de lograr un resultado
de suma positiva, superando los de suma
cero, en donde nadie se beneficia.
Como nos explica elECD, la construccin
de consenso difcilmente se logre si las
negociaciones se inician discutiendo los
puntos ms lgidos de la discordia. Por el
contrario, una de las lecciones del enfoque es que los aspectos secundarios de
las polticas pblicas, constituyen un
buen comienzo, ya que es una manera de
encauzar el dilogo y superar la desconfianza o falta de predisposicin a la negociacin, por dimensiones del problema
que, al no ser centrales, probablemente
atraigan discrepancias. Como nos
recuerda Thomas Khun, siempre existe
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Los sistemas de asignacin

de recursos como juego
de suma cero
Los casos de las Universidades
Nacionales y la Coparticipacin
Federal de Impuestos
JUAN IGNACIO DOBERTI

Especialista en financiamiento educativo.
Licenciado en Administracin de la Universidad de Buenos
Aires y Master of Public Administration de la Universidad de
Columbia. Docente U B A y U . N . de La Matanza
Este trabajo establece una comparacin entre

dos lgicas. Por un lado, la distribucin de fondos
entre las Universidades Nacionales y, por otro,
la distribucin secundaria de la coparticipacin
federal. Las semejanzas halladas se refieren
a aspectos de representacin, participacin
e incentivos, que se generan en las distintas
provincias y universidades.
2. La Coparticipacin Federal de
Impuestos: sntesis de sus pautas y tensiones // La coparticipacin
federal de impuestos es un instrumento
jurdico que delimita la distribucin primaria de los recursos; es decir, qu parte
de ingresos recaudados por el gobierno
federal le corresponden a la Nacin y qu
parte a las Provincias, ms la Ciudad
Autnoma de Buenos Aires (CABA). Adems, esta norma determina la distribucin secundaria de los recursos, lo cual
indica el porcentaje que se asigna a cada
jurisdiccin.
Este esquema forma parte de un sistema

de transferencias financieras entre los
diferentes niveles de gobierno, que en la
prctica resulta de suma complejidad. En
la Argentina, el financiamiento del sector
pblico en los distintos niveles ha
seguido una tendencia en la cual el
Estado Nacional se hace cargo de la
mayor parte de la recaudacin de
impuestos, concentrados en unos pocos
tributos, y los Estados Provinciales administran la ejecucin de los gastos en servicios sociales. Tal como sealan
Cetrngolo y Gatto (2002), la combinacin de las tendencias predominantes en
materia de descentralizacin del gasto
pblico y las de concentracin del sistema tributario en pocos impuestos
administrados por la Nacin determina
la importancia del rgimen de coparticipacin. Resulta an ms crucial la
necesidad de un entendimiento interjurisdiccional, porque la mayora de
las Provincias se financian bsicamente con los recursos transferidos
por la Nacin, no con recursos propios.
De hecho, la Nacin recauda alrededor
del 80% de los ingresos consolidados y
las Provincias ejecutan alrededor del
40% del gasto global.
En consecuencia, dichas pautas son
claramente relevantes a los efectos del
anlisis de los recursos con que cuenta
cada jurisdiccin y, concomitantemente,
de sus posibilidades de prestacin de servicios. En este sentido, debe advertirse
que, pese a la crucial importancia de este
tema, la asignacin de recursos entre
jurisdicciones no responde mayoritariamente a parmetros objetivos, sino que
en stos se ven tambin reflejados ciertos
1. Introduccin // El objetivo de este

trabajo es esbozar una descripcin de la
asignacin de recursos entre las Universidades Nacionales, teniendo en consideracin los desequilibrios que se presentan
en la situacin observada y los incentivos
existentes a partir de las diferentes magnitudes de las casas de altos estudios.
Adems, se busca analizar la distribucin
del presupuesto universitario a partir de
los sistemas de representacin de las distintas instituciones en los organismos
decisorios.
A los efectos de comprender las motivaciones de las universidades en sus
demandas por mayor participacin relativa en el presupuesto pblico universitario, se realizar una presentacin de la
situacin vigente en la distribucin de
fondos entre las Provincias (ms la Ciudad Autnoma de Buenos Aires), que en
sus aspectos bsicos, presenta una marcada similitud con la asignacin entre las
Universidades Nacionales.
acuerdos polticos asociados a relaciones

de poder (Sanguinetti, 2005).
La experiencia internacional muestra
que los criterios de distribucin entre
estados o regiones suelen responder a
parmetros de necesidad, de equidad y
de esfuerzo fiscal. Y si bien no existe un
sistema de distribucin nico en el
mundo sino mltiples, en general se
toman en cuenta indicadores que operacionalizan los principios antes mencionados principalmente a travs de cifras
de poblacin, desarrollo relativo y superficie. En la Argentina, en el pasado, en el
rgimen de coparticipacin federal de
impuestos se tuvieron en cuenta indica-
Por otra parte, debe considerarse que

la distribucin secundaria es un juego de
suma cero, en la cual la participacin
relativa que gana una jurisdiccin es
necesariamente perdida por otra u otras,
lo cual genera inevitables resistencias a
los cambios y, como lo comprueban los
estudios de la teora de la decisin (Kahneman & Tversky, 1986 y Elster, 2002),
las prdidas suelen valorarse como ms
importantes que las ganancias equivalentes, dificultando an ms las chances de
modificaciones.
Tal como se puede advertir en el Cuadro 1, las jurisdicciones difieren sustancialmente en su poblacin y en sus
Este esquema forma parte de un sistema de transferencias

financieras entre los diferentes niveles
de gobierno, que en la prctica resulta de suma
complejidad. En la Argentina, el financiamiento del sector
pblico en los distintos niveles ha seguido una tendencia
en la cual el Estado Nacional se hace cargo de la mayor
parte de la recaudacin de impuestos, concentrados en
unos pocos tributos, y los Estados Provinciales administran
la ejecucin de los gastos en servicios sociales.
dores de poblacin, brecha de pobreza y

densidad poblacional, pero actualmente
el pas est en deuda con la Constitucin
Nacional, que evidencia el vencimiento
del plazo dado para crear una nueva Ley
de Coparticipacin (1996). En consecuencia, la distribucin actual entre
jurisdicciones, responde a los porcentajes
fijos establecidos en la Ley 23.548 ms
otras modificatorias y complementarias.
indicadores sociales. Si se considera la

proporcin de habitantes de cada jurisdiccin (Cuadro 2), se percibe que las
provincias ms pequeas (y en general,
aunque con algunas excepciones, ms
pobres), estn en desventaja con respecto
a la Provincia de Buenos Aires, y otros
actores que siguen en tamao a sta: la
CABA (que debera analizarse separadamente porque la Nacin mantiene algunas potestades funcionales, como la
nos Aires vive el 38% de la poblacin del

pas, se genera el 33% del producto y
slo recibe el 22% de las transferencias
de la coparticipacin federal. Sin
embargo, simulaciones realizadas con sistemas de distribucin vigentes en otros
pases, demuestran que esta jurisdiccin
percibira porcentajes superiores, de pertenecer a otras naciones.
Como reverso de la moneda de la
situacin descripta, se ubica la mayor
captacin de recursos propios y la dbil
prestacin de servicios pblicos en la
Provincia de Buenos Aires. Tal como
sealan Mezzadra y Rivas (2005), en el
caso de la educacin bsica, el 89% de la
variacin del gasto por alumno interjurisdiccional se explica por la distribucin
de la coparticipacin federal, ubicndose
la Provincia de Buenos Aires, lgicamente, entre las ms desfavorecidas. Esto
se replica en los niveles salariales de los
empleados pblicos y en las prestaciones
de otros servicios sociales, estableciendo
la carencia de recursos cuyo origen seala
un techo para la calidad de las actividades y funciones que provee el Estado en
esta jurisdiccin.
3. La asignacin de recursos
entre las universidades nacionales // Es posible establecer alguna especie de parangn entre lo que sucede con
la distribucin secundaria de la coparticipacin federal de impuestos y la asignacin de recursos entre las Universidades
Nacionales. De todas maneras, es menester realizar algunas salvedades. Obviamente, las provincias tienen una mayor
posibilidad de acceder a recursos propios
o al endeudamiento y, si bien estn res-
polica o la justicia, que otras provincias

financian) y las Provincias de Crdoba,
Santa Fe y Mendoza.
Consecuentemente, con excepcin de
esas cinco jurisdicciones ya mencionadas, quedan otras diecinueve provincias
que, relativamente, se posicionan ventajosamente con respecto a las primeras.
Suele argirse que estas jurisdicciones
son ms pobres y, a fines de favorecer la
equidad, merecen una mayor contribucin del Estado Nacional. Opuestamente, teniendo en cuenta que ocho de
estas provincias (Chubut, Entre Ros, La
Pampa, La Rioja, Neuqun, San Luis,
Santa Cruz y Tierra del Fuego) tienen un
nivel de pobreza inferior al promedio
nacional y al de la Provincia de Buenos
Aires, el citado argumento se debilita.
Esto se percibe con mayor nitidez en el
caso de las provincias patagnicas. En
consecuencia, el factor causal ms relevante del sistema de reparto entre jurisdicciones no es el criterio redistributivo
con sentido igualitario, sino la correlacin de fuerzas derivada de las diferencias
de representacin de las distintas jurisdicciones. Una forma de reconocer y
suavizar estos efectos, ha sido, por ejemplo, el Fondo de Reparacin Histrica
para el Conurbano Bonaerense pero,
desafortunadamente, su falta de actualizacin merm su nivel de incidencia.
Existen estudios sobre el caso de la
Provincia de Buenos Aires (Lousteau,
2005; Otero et al., 2004; Sanguinetti,
2005), que refuerzan la percepcin de
desventaja en la que se encuentra con
respecto a la distribucin de recursos.
Como cifras ejemplificatorias, puede
mencionarse que en la Provincia de Bue-
Tabla 1. Datos bsicos por provincias. Poblacin, analfabetismo,

mortalidad infantil; % de poblacin bajo la lnea de pobreza.
Jurisdiccin
Buenos Aires
Catamarca
Chaco
Chubut
C.A.B.A.
Crdoba
Corrientes
Entre Ros
Formosa
Jujuy
La Pampa
La Rioja
Mendoza
Misiones
Neuquen
Ro Negro
Salta
San Juan
San Luis
Santa Cruz
Santa F
S. Del Estero
T. Del Fuego
Tucumn
Total
Poblacin
Tasa de Analfabetismo Mortalidad Infantil % de Incidencia

(Poblacin de 10 aos (Por mil nacidos vivos) de la Pobreza
o ms)
en los hogares
13.827.203
334.568
984.446
413.237
2.776.138
3.066.801
930.991
1.158.147
486.559
611.888
299.294
289.983
1.579.651
965.522
474.155
552.822
1.079.051
620.023
367.933
196.958
3.000.701
804.457
101.079
1.338.523
36.260.130
1,6
2,9
8,0
3,1
0,5
2,1
6,5
3,1
6,0
4,7
2,7
2,5
3,2
6,2
3,4
3,8
4,7
3,0
2,9
1,4
2,5
6,0
0,7
3,6
2,6
16,3
20,1
27,7
15,1
10,3
14,3
21,1
17,2
25,0
19,2
12,7
17,3
11,1
20,2
10,8
15,9
16,9
19,6
17,4
15,5
13,9
14,2
8,4
23,0
16,5
26,2
37,6
42,6
12,9
8,6
22,2
42,0
25,3
36,2
39,3
19,5
19,4
20,1
35,6
22,4
,
33,9
29,4
22,9
4,6
21,5
34,3
4,8
36,8
25,7
FUENTES: INDEC. CENSO NACIONAL DE POBLACIN Y VIVIENDA 2001. ENCUESTA PERMANENTE DE HOGARES. PRIMER SEMESTRE DE 2006. MINISTERIO DE SALUD DE LA
NACIN. DIRECCIN DE ESTADSTICAS E INFORMACIN DE SALUD. AO 2003.
ACLARACIONES: SE CONSIDER COMO PORCENTAJE DE POBLACIN POBRE DE LAS DISTINTAS PROVINCIAS A LA TASA DE LA CIUDAD CONSIDERADA EN LA EPH
PERTENECIENTE A CADA JURISDICCIN. EN LOS CASOS DE BUENOS AIRES, CRDOBA, ENTRE ROS Y SANTA FE, SE PONDER EL PORCENTAJE DE LAS CIUDADES
COMPRENDIDAS EN LA EPH POR EL TAMAO DE LA POBLACIN DE CADA UNA DE ELLAS. EL TOTAL NACIONAL SE ESTIM COMO PROMEDIO PONDERADO DEL VALOR DE
CADA JURISDICCIN SEGN SU POBLACIN TOTAL.
tringidas por el contexto en el que se

desenvuelven las jurisdicciones, pueden
cobrar impuestos para sufragar, al menos
parcialmente, sus gastos. Por el contra-
rio, las Universidades se ven impedidas

de ello, a no ser por la posibilidad de
cobrar aranceles pero, de todas maneras,
la captacin de recursos propios es irrele-
Tabla 2. Poblacin y participacin en la coparticipacin

por provincias; en porcentajes.
Buenos Aires
Catamarca
Chaco
Chubut
C.A.B.A.
Crdoba
Corrientes
Entre Ros
Formosa
Jujuy
La Pampa
La Rioja
Mendoza
Misiones
Neuquen
Ro Negro
Salta
San Juan
San Luis
Santa Cruz
Santa F
S. del Estero
T. del Fuego
Tucumn
Total
% sobre la
coparticipacin total
(1)
21,8
2,7
5,0
1,6
-,8,8
3,7
4,9
3,6
2,8
1,9
2,1
4,1
3,3
1,7
2,5
3,8
3,4
2,3
1,6
8,9
4,1
0,7
4,7
100,0
% sobre la
poblacin total
(2)
38,1
0,9
2,7
1,1
7,7
8,5
2,6
3,2
1,3
1,7
0,8
0,8
4,4
2,7
1,3
1,5
3,0
1,7
1,0
0,5
8,3
2,2
0,3
3,7
100,0
Diferencia
(1-2)
-16,3
1,8
2,3
0,5
-7,7
0,3
1,1
1,7
2,3
1,1
1,1
1,3
-0,3
0,6
0,4
1,0
0,8
1,7
1,3
1,1
0,6
1,9
0,4
1,0
0,0
Diferencia
sin considerar
CABA (1-2)
-19,5
1,7
2,1
0,4
-,-0,4
0,9
1,4
2,2
1,0
1,0
1,2
-0,7
0,4
0,3
0,9
0,5
1,6
1,2
1,1
-0,1
1,7
0,4
0,7
0,0
FUENTES: INDEC. CENSO NACIONAL DE POBLACIN Y VIVIENDA 2001 Y 23.548.
vante frente a los gastos que deben afrontar, sobre todo si se considera que se
desenvuelven en mercados competitivos.
Asimismo, los gastos de las Universidades Nacionales se destinan casi enteramente a las actividades de enseanza e
investigacin, mientras que las provincias tienen gastos, adems de los educati-
vos, en otras finalidades como la salud, la

seguridad, la justicia, etctera. Pero, ms
all de las diferencias, parecera natural
que surjan algunas similitudes. De
hecho, no existe un reparto en los presupuestos transferidos por la Nacin a las
Universidades basado en pautas de efi-
Jurisdiccin
ciencia y equidad, como exige la Ley de

Educacin Superior en su artculo 58.
En forma equivalente a las Provincias,
las Universidades dependen en esencia
financieramente de las transferencias del
Tesoro Nacional, existiendo una situacin descompensada en el reparto que,
por una correlacin de fuerzas, persiste
en el tiempo. Nuevamente, se observa
una coalicin de organizaciones pequeas (las Universidades chicas) que tienen
un incentivo a disputar por su participacin relativa con un gran actor (en este
caso la Universidad de Buenos Aires y, en
menor medida, con otras Universidades
grandes cono la U.N. de Crdoba y la
U.N. de la Plata).
En el caso de las Universidades Nacionales, las diferencias iniciales de ingresos
no son tan marcadas como en las Provincias, pero s lo es el grado de sub-representacin de su principal actor. Debe
notarse que en el Consejo Interuniversitario Nacional (CIN), cada institucin
tiene un voto, pese a que la UBA tiene un
nmero de alumnos que equivale a la
suma de veintisiete de las cuarenta Universidades Nacionales, y en el Congreso
Nacional sufrira la sub-representacin
equivalente a la Provincia de Buenos
Aires en la Cmara de Diputados slo la
consideran afn los diputados de la Capital Federal, pese a que tiene decenas de
miles de alumnos que provienen del
Conurbano Bonaerense. En modo anlogo a la Provincia de Buenos Aires, la
distribucin de recursos no parecera ser
acorde a la cantidad de habitantes -o
alumnos-, puesto que en las jurisdicciones o instituciones de mayor tamao
existen costos proporcionales al tamao

que no pueden evitarse.
En el Cuadro 3, puede percibirse
cmo se replica para el caso de las Universidades la situacin observada con las
Provincias, donde la institucin de
mayor tamao, la UBA, se ve subfinanciada, a la par que otras instituciones
(aunque en menor medida) que le siguen
en tamao, como la U.N. de Crdoba y
la U.N. de La Plata.
Siguiendo con la analoga entre la Provincia de Buenos Aires y la UBA, tambin
se observa que en esta ltima, el nivel
salarial es inferior al de las otras Universidades (ya sea porque tiene docentes ad
honorem, porque paga salarios menores
para iguales categoras o porque otorga
menos dedicaciones semiexclusivas y
exclusivas a sus docentes pese a que stos
desarrollan relativamente muchas ms
investigaciones que las otras Universidades). Adems, le cuesta a esta institucin
mantener sus servicios mnimos de
docencia, investigacin y extensin y,
especialmente, su infraestructura y equipamiento, porque su escasa participacin
en la asignacin global del presupuesto
universitario le pone un techo bajo a su
capacidad de solventar econmicamente
sus actividades.
4. Propuestas y posibles escenarios futuros // Las divergencias entre la
Provincia de Buenos Aires y el resto del
pas no constituyen una novedad; ya unitarios y federales se debatan por esta
cuestin. Si bien esos niveles de disputa
se han superado notoriamente, subsiste
an un desequilibrio entre las distintas
regiones y, en especial, entre la Ciudad
Tabla 3. Estudiantes y participacin en el Presupuesto para

Educacin y Cultura por universidad. Ao 2004. En porcentajes.
Buenos Aires
Catamarca
Centro
Chilecito
Comahue
Crdoba
Cuyo
Entre Ros
Formosa
Gral San Martn
Gral Sarmiento
Jujuy
La Matanza
La Pampa
La Plata
La Rioja
Lanus
Litoral
Lomas de Zamora
Lujn
Mar del Plata
Misiones
Nordeste
Patagonia Austral
Patagonia S.J. Bosco
Quilmes
Rio Cuarto
Rosario
Salta
San Juan
San Luis
Santiago del Estero
Sur
Tecnolgica Nacional
Tres de Febrero
Tucumn
Villa Mara
I.U.N.A.
TOTAL
% sobre el
presupuesto total (*)
(1)
15,3
1,3
1,7
0,2
2,7
7,3
4,7
1,4
0,7
0,9
0,7
1,1
1,8
1,2
6,2
0,7
0,6
2,7
2,0
1,3
2,6
1,9
3,2
1,0
2,1
1,1
2,3
5,6
2,0
3,9
2,2
1,1
2,2
6,4
0,6
6,0
0,4
0,9
100,0
% sobre la
Matrcula Estudiantil
Total
(2)
26,1
1,1
0,8
0,1
2,1
8,8
2,4
1,0
0,9
0,6
0,6
1,0
1,5
0,8
7,1
1,3
0,5
2,5
2,8
1,5
2,1
1,9
4,2
0,5
1,2
0,8
1,6
5,8
1,8
1,6
1,1
0,9
1,9
4,5
0,4
4,9
0,2
1,2
100,0
Diferencia
(1-2)
-10,8
0,2
0,9
0,1
0,6
-1,5
2,2
0,4
-0,2
0,3
0,1
0,2
0,3
0,4
-0,8
-0,6
0,1
0,2
-0,7
-0,1
0,5
-0,1
-1,0
0,4
0,8
0,3
0,7
-0,3
0,2
2,2
1,2
0,2
0,3
2,0
0,2
1,1
0,3
-0,3
0,0
FUENTES: ANUARIO DE ESTADSTICAS UNIVERSITARIAS 2004. SECRETARA DE POLTICAS UNIVERSITARIAS. MINISTERIO DE EDUCACIN, CIENCIA Y TECNOLOGA.
ACLARACIONES: EN EL CASO DE LA UBA NO SE CONSIDER EL MONTO DE LA FINALIDAD CULTURA Y EDUCACIN CORRESPONDIENTE AL PERSONAL HOSPITALARIO Y,
POR ENDE, PERTENECIENTE A LA FINALIDAD SALUD.
Jurisdiccin
de Buenos Aires (ms el Gran Buenos

Aires) y el resto del pas. Queda pendiente, en primer plano, la sancin de
una Ley de Coparticipacin, como lo
establece la Constitucin Nacional. La
otra cara de la moneda, es que la experiencia histrica no resulta nada alentadora, ya que como sealan Cetrngolo y
Gatto (2002), jams en la historia argentina se logr que fuera sancionado por el
Congreso un rgimen global y estable de
reparto de recursos de origen nacional.
El primer rgimen de estas caractersticas
fue sancionado en 1972 (Ley 20.221),
recursos, ya que anualmente la Ley de

Presupuesto distribuye los recursos entre
las casas de altos estudios y se podran
efectuar modificaciones. Adems, en el
marco del CIN, tampoco se requieren
acuerdos especiales para convenir nuevas
pautas de distribucin. Sin embargo, al
estar sobrerrepresentadas las universidades ms chicas, es difcil establecer modificaciones de envergadura; ms an si se
tiene en cuenta la no participacin de la
UBA en los espacios de decisin.
En resumen, la desventaja presupuestaria que sufre la Provincia de Buenos
En el caso de las Universidades Nacionales, resulta

normativamente ms sencillo lograr cambios en la
asignacin de recursos, ya que anualmente la Ley de
Presupuesto distribuye los recursos entre las casas de
altos estudios y se podran efectuar modificaciones.
con el Parlamento cerrado. Posteriormente, la ley 23.548 de 1987, defini un

rgimen transitorio que debiera haber
tenido vigencia slo hasta el 31 de
diciembre de 1989 y, en general, durante
los ltimos veinte aos se sucedieron
esquemas de coparticipacin de emergencia, definidos por el poder de negociacin y las urgencias de los poderes
ejecutivos. Tampoco se sancion un rgimen cuando finaliz la vigencia de la ley
20.221 (entre 1984 y 1987), ni cuando
lo exigi la Constitucin Nacional en
1994, o cada vez que lo comprometieron
el Gobierno Nacional y las Provincias en
los diversos acuerdos federales.
En el caso de las Universidades Nacionales, resulta normativamente ms sencillo lograr cambios en la asignacin de
Aires se sostiene en gran medida como

efecto de la subrepresentacin de esta
jurisdiccin (Llach, 2005) y por la desigualdad relativa que padecen algunas
provincias de menor tamao. En el caso
de la Universidad de Buenos Aires se
produce una situacin anloga, como
una profundizacin de la subrepresentacin de esta Universidad y una atenuacin de las desigualdades relativas. Una
posible solucin a estas desigualdades,
sera el compromiso con el diseo de un
modelo de distribucin de fondos alimentado en base a informacin objetiva
y auditable.
5. Sntesis y conclusiones // Esta
situacin coincidente ha llevado en
ambos casos a un deterioro en las presta-
ciones inevitable ante la menor disponibilidad de fondos y al pago de salarios

inferiores a los observados en otras jurisdicciones.
El sistema de representacin en las
esferas de decisin perjudica fuertemente
a las entidades de mayor tamao por la
participacin igualitaria de las distintas
jurisdicciones en el Senado de la Nacin
y de las universidades en el Consejo Interuniversitario Nacional. En consecuencia, es muy elevado el incentivo de las
provinciasuniversidades pequeas a
tomar recursos de las ms grandes imponiendo su mayor nmero.

La posibilidad de alterar la situacin
descripta es muy baja, porque la correlacin de fuerzas hace muy difcil que se
instrumenten cambios en un sentido
inverso al observado, con el agravamiento para la Provincia de Buenos Aires
de que modificar el sistema de coparticipacin federal requiere consensos y aprobaciones legales muy complejas de
obtener. //
C ETRNGOLO , O. y Gatto, F. (2002), Descentralizacin Fiscal en Argentina:

Restricciones Impuestas por un Proceso Mal Orientado, en Seminario
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Federalismo Fiscal organizado por el CIPPEC , el IAE y el Departamento de
Economa de la U.N. de la Plata, Buenos Aires.
Los sistemas de obtencin

de informacin sobre la operatoria
de derivados financieros
en Amrica Latina.
Una perspectiva comparada sobre
Argentina, Mxico, Brasil y Chile.
DARO ALBERTO PULIDO
El trabajo analiza la informacin disponible sobre

operaciones con Instrumentos Derivados
Financieros y los mecanismos para obtenerla,
con el objetivo de obtener los medios de prueba
necesarios para el tratamiento fiscal de estas
operaciones. Para ello se realiza un anlisis
comparativo de la situacin y enfoque actual en
Argentina, Brasil, Chile y Mxico
Contador Pblico Nacional, Universidad Nacional

de Cuyo. Master en Administracin Pblica y
Especializacin en Impuestos Internacionales,
Universidad de Harvard. Supervisor Fiscalizacin,
Direccin Regional Mendoza
Introduccin // En el presente trabajo,

abordamos la problemtica de la obtencin de la informacin sobre los instrumentos derivados financieros en
adelante, IDF. Los derivados son una
herramienta financiera utilizada por las
empresas, principalmente para cubrirse
sobre los probables riesgos a los que esta
sujeta su actividad. Estos riesgos pueden
estar representados por variaciones en los
precios de los productos comercializados,
en los precios de los insumos utilizados,
en las condiciones de financiamiento,
etc. Dichos vaivenes, hacen que las
decir, con intencin de especulacin.

Esta doble posibilidad de uso, hace que
las leyes tributarias graven en diferente
forma las utilidades y quebrantos que
generan los IDF cuando son utilizados
con fines de cobertura o con fines de
especulacin.
Estos instrumentos pueden ser negociados en mercados organizados o bien
over the counter1 (OTC). Los mercados
organizados estn representados por bolsas, mercados de valores, etc. Los mercados over the counter son diagramados
generalmente por instituciones financie-
Pero como herramientas financieras, la utilidad de los

IDF no se detiene en la cobertura de riesgos, sino que
pueden ser empleados con la intencin de obtener
beneficios; es decir, con intencin de especulacin.
Esta doble posibilidad de uso, hace que las leyes
tributarias graven en diferente forma las utilidades y
quebrantos que generan los IDF cuando son utilizados
con fines de cobertura o con fines de especulacin.
empresas tiendan a dejar menos elementos en manos del azar. A modo de ejemplo, si una entidad determina un nivel de
utilidades considerando un valor determinado de venta de su producto (Ej.
maz), utiliza estos instrumentos para
asegurarse la venta de su produccin a un
precio determinado. En este caso, utilizar contrato de futuros. Pero como
herramientas financieras, la utilidad de
los IDF no se detiene en la cobertura de
riesgos, sino que pueden ser empleados
con la intencin de obtener beneficios; es
ras, que adaptan las condiciones a las

necesidades de sus clientes. Los organizadores de estos mercados no ofrecen
garantas sobre las transacciones realizadas, basndose las negociaciones entre
los propios clientes. En la Argentina, si
bien existen mercados organizados, el
mercado de futuros para commodities est
orientado al sector cerealero. Por lo
tanto, aquellas empresas que producen
otros commodities, como ser oro o petrleo, deben concurrir a mercados interna-
1. En alusin a los Mercados sobre el Mostrador, como forma de denominar a las operaciones que se realizan por
fuera de mercados organizados, como pueden ser los Mercados de Valores.
de fiscalizarlo, sea tan importante como

escasa. Ms aun si consideramos que esta
informacin debe servir, en sucesivas
etapas del proceso de fiscalizacin, como
elementos de pruebas, no slo en el
mbito administrativo sino en el mbito
judicial.
Por lo mencionado, el presente trabajo se orienta a estudiar la problemtica
de la obtencin de la informacin en
nuestro pas, a la luz de la tarea de fiscalizacin, as como tambin los diferentes lugares en donde se deposita y los
posibles caminos para su ubicacin.
Posteriormente, se analizar la misma
situacin en otros pases de la regin y
las resoluciones adoptadas por stos.
Consideraciones Previas // A fin
de facilitar nuestro anlisis, recopilaremos las definiciones ms relevantes utilizadas para los derivados financieros.
En este sentido el Decreto 1130/97,
define a los instrumentos derivados
como aquellos cuyo contenido econmico depende de los valores de otras
variables bsicas subyacentes. Gabriel A.
Calcagno (1977), manifiesta que revisten las condicin de instrumentos derivados aquellos contratos financieros
principalmente dirigidos al desplazamiento de riesgo, cuya condiciones de
pago se encuentran determinadas por el
valor de una transaccin o activo subyacente o que derivan de ella. De
acuerdo a Mara de los ngeles Juregui
(2002), los derivados financieros son
aquellos en los cuales una parte acepta
asumir un riesgo relacionado con la evo-
2. Esta es la ultima informacin proporcionada por el BIS , quien releva informacin global provista por los Bancos
Centrales del G10.
cionales para acceder a contratos de

futuros.
Un aspecto de importancia, est
representado por la forma en que se
negocian estos contratos. A tal efecto,
vemos que si bien en los mercados organizados existen contratos preestablecidos
en donde ya estn estipuladas las condiciones y volmenes de operacin es
decir, lo que hacen las empresas es comprar contratos, no es la empresa directamente quien lo realiza, sino que lo
hace a travs de intermediarios autorizados para operar en dichos mercados
agentes de bolsa, sociedades de bolsas,
etc.. Ellos son, en definitiva, los responsables frente a los mercados y los tenedores de la documentacin que respalda las
operaciones. Esta situacin se torna ms
complicada cuando se trata de operaciones en mercados organizados fuera del
pas, en donde se utilizan agentes residentes en el extranjeros o bien cuando se
utilizan mercados no organizados.
En este sentido, segn la informacin
brindada por el Bank for International
Settlements (Banco de Pagos Internacionales, BIS por sus siglas en ingls) del
volumen global de contratos pendientes
de futuros y derivados a junio del 2006,
el 83% fue negociado en mercados OTC,
mientras que el 17% restante se realiz
en mercados organizados2. Los datos
hablan de la importancia que est
tomando este tipo de mercados. Todas
estas caractersticas propias de estos instrumentos, hacen que la informacin
necesaria para el anlisis y el tratamiento
impositivo de los mismos, al momento
lucin futura de una variable subyacente

a cambio de una contraprestacin dineraria o de la asuncin de otro riesgo por
su contraparte.
La Resolucin Tcnica N 20, aprobada por el CPCECABA, expresa que un
IDF es un instrumento financiero cuyo
valor cambia frente a los cambios en las
variables subyacentes tales como tasa
de inters, precios de productos, tasa de
cambio de divisas, etc. que se liquidar
en fecha futura pudiendo hacerse en
trminos netos; que requiere, al principio, una inversin neta pequea o nula,
(1) cuyo valor cambia en respuesta a los

cambios de una tasa de inters, de un
precio de acciones, de un precio de mercancas, de una tasa de cambio de divisas, de un ndice o de un indicador de
precios, de una clasificacin o de un
ndice crediticio o de una variable similar a las anteriores que a menudo se
denomina subyacente; (2) que
requiere, al principio, una inversin neta
muy pequea o nula, respecto a otro
tipo de contrato que incorporan una respuesta similar ante cambios de las condi-
A partir de esta dualidad de objetivos es que las

legislaciones impositivas de muchos pases establecen
distintas formas de imposicin, de acuerdo a que los
instrumentos sean utilizados con fines de cobertura o de
especulacin. Esto deriva en la importancia del trmino
cobertura y la definicin que de ella hagan las diferente
Administraciones Tributarias a travs de sus legislaciones.
en relacin con otros tipos de contratos

que incorporan una respuesta similar
ante cambios en las condiciones de mercado y que por las prcticas comerciales
o por sus trminos permitan la compensacin para realizar pagos por un
importe neto3.
Las normas contables internacionales
394 tomadas como base por la Resolucin Tcnica N 20 previamente mencionada establecen que un instrumento
derivado es un instrumento financiero
ciones de mercado y (3) que se liquidara

en una fecha futura.
Como podemos apreciar en las definiciones detalladas, encontramos dos
trminos que se repiten o infieren. Uno
es el trmino subyacente5, elemento
fundamental en el concepto de derivado
de estos instrumentos, ya que su valoracin deriva, proviene, subyace, depende,
de otros elementos que le dan vida a esta
tipologa. Todas estas herramientas
financieras tienen como un eje de refe-
3. Resolucin Tcnica N 20, Concejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires,
aprobada por Resolucin N 187/2002 del 30/10/2002
4. En relacin a la Norma Internacional de Contabilidad N 39, aprobada por el International Accounting Standards
Comittee en diciembre de 1998.
5. elemento sobre el cual se efecta el contrato segn el cual flucta el contrato.
Principales Instrumentos Derivados Financieros // Debido a la globalizacin, las crecientes necesidades

financieras que poseen las empresas y la
volatilidad de tasas de inters y tipos de
cambio, estos instrumentos financieros
estn en constante crecimiento a travs
de nuevos modelos o de las diferentes
combinaciones de los ya existentes. Los
principales IDF estn representados por
los forwards, futuros, opciones, swaps.
Los forwards o contratos a trmino,

son contratos donde cada una de las partes se compromete a realizar una transaccin en una fecha futura con un precio
determinado al inicio de la operacin.
Las partes definen sus trminos y no hay
posibilidad de abandonar la posicin
antes del vencimiento sin el consentimiento de la otra parte (Damsky, 2000).
El contrato de futuro es un acuerdo
de comprar o vender un activo subyacente a un cierto precio y en una fecha
futura. Es un contrato que obliga a las
partes a comprar y vender el activo de
referencia a un precio a una fecha de
vencimiento (Rodrguez Chavarria). La
Organizacin para la Cooperacin y el
Desarrollo Econmico (OCDE), define a
los futuros como una especie de forward, al decir que un contrato de futuro
es un tipo de contrato de forward que es
negociado a travs de un mercado en
una forma estandarizada. El mercado de
futuro sirve como una cmara de compensaciones y como un intermediario
entre vendedores y compradores de contratos de futuros.
Estos dos tipos de contratos, presentan diferentes caractersticas que los diferencian. Mientras los contratos de
futuros son estandarizados y negociados
a travs de mercados o bolsas, los forwards son contratos privados entre partes que se negocian en el mercado
extrabursatil (over the counter), por lo
que sus condiciones particulares son
establecidas por las partes y no cuentan
con la garanta que ofrecen los mercados
en estas operaciones. Generalmente, en
6. A pesar de que dicho fenmeno excede el objeto de nuestro trabajo, vale mencionarse que, en Argentina, la definicin de cobertura es deficiente, planteando una barrera importante al momento de fiscalizar estas opiniones.
rencia un subyacente. El segundo trmino es el riesgo. Estas herramientas

han sido diseadas para manejar el
riesgo que pueda presentarse en el desenvolvimiento de las empresas. Por ejemplo, las empresas estn expuestas al
riesgo en el cambio de los precios de los
bienes que producen, o de los insumos
utilizados; analizando el financiamiento
de las mismas, estn expuestas a la volatilidad de las tasas de inters.
Pero si bien estas operaciones nacieron con el objetivo de cubrirse del
riesgo, tambin son utilizadas con fines
de especulacin, es decir, obtener una
ganancia prescindiendo del inters de
cubrir un riesgo. A partir de esta dualidad de objetivos es que las legislaciones
impositivas de muchos pases establecen
distintas formas de imposicin, de
acuerdo a que los instrumentos sean utilizados con fines de cobertura o de especulacin. Esto deriva en la importancia
del trmino cobertura y la definicin
que de ella hagan las diferente Administraciones Tributarias a travs de sus legislaciones6.
los forwards hay entrega fsica del subyacente, mientras que en los futuros, las
posiciones se cierran antes del vencimiento evitndose el movimiento fsico.
Estos contratos de futuros y forwards
pueden estar basados en distintos subyacentes como activos financieros y no
financieros. Los basados en elementos
no financieros pueden estar referidos a
productos agropecuarios soja, maz,
carne, etc., metales preciosos oro,
plata, etc., dems metales aluminio,
productos energticos petrleo, gas,
etc. o bien, diferentes ndices. Entre los
basados en elementos financieros nos
encontramos con los de tasa de inters y
divisas.
Los contratos de swaps, que son realizados habitualmente sobre tasa de inters,
constituyen
transacciones
financieras en las que dos partes contractuales acuerdan canjear peridicamente
flujos monetarios en el tiempo, con la
particularidad que un flujo es fijo y el
otro flujo, en la direccin opuesta, es
variable. Se intercambia nicamente el
neto del flujo fijo con el flujo variable
(Martn, 2006). En este tipo de contrato, se establece un monto de capital
terico para un periodo establecido,
sobre los que se calcula los flujos a intercambiar en funcin de las tasas fijas y
variables acordadas.
En cuanto a las opciones, Martn
(2006) las define como el contrato por el
cual se le da a su tenedor tomador el
derecho, pero no la obligacin, de comprar call o vender put un tem
determinado a un precio fijo precio de
ejercicio: strike price durante un
periodo especificado. El comprador paga
una prima no reintegrable al emisor

vendedor/lanzador como precio para
acceder a la transaccin.
Estos cuatro contratos, pueden ser
considerados como contratos bsicos, a
partir de los cuales se desarrollan formas
complejas y de permanente actualizacin cuyo anlisis excede el objetivo de
estudio que nos propusimos.
Fiscalizacin de operaciones con
Derivados Financieros // En materia de fiscalizacin sobre derivados
financieros, observamos que estn orientadas bsicamente al anlisis de los elementos probatorios que proveen las
empresas sobre la informacin declarada.
En la Argentina, las inquietudes van
mas all de la comparacin declaracin
jurada versus documentacin respaldatoria, ya que se observa que hay una necesidad de obtencin de informacin que
no provenga del propio contribuyente y
que pueda dar lugar a la deteccin de
operaciones no declaradas. Otras de las
necesidades est representada por cierta
falta de precisin en las normas que
habilitan la posibilidad de eludir el tributo elusin fiscal, ello se presenta en
forma ms acentuada en la definicin
del trmino cobertura.
Partes Intervinientes // Como otro
tipo de operaciones financieras, los
negocios operados con derivados financieros se instituyen a travs del mercado
de capitales. Sin intentar hacer un estudio detallado de los integrantes del
mismo, haremos mencin a los principales players, entre los que se incluye la
Comisin Nacional de Valores (CNV), la

Bolsa de Comercio, el Mercado de Valores, la Caja de Valores, los Agentes de
Bolsas, las Sociedades de Bolsas, el Mercado Abierto Electrnico y los Agentes
del Mercado Electrnico. De todas
maneras, nos detendremos en el anlisis
ciertos sujetos que consideramos los ms
relevantes.
clientes realicen. Este aspecto es fundamental al momento de analizar quien

posee la informacin de las diferentes
operaciones. Es precisamente el agente
de bolsa, quien registra detalladamente
las operaciones realizadas por sus representados y, a diferencia de las bolsas de
valores, es el que explcita en sus registraciones la identidad de quien efectivamente aporta el dinero para realizar las
El mercado abierto electrnico (MAE) es

un mercado electrnico en donde se
pueden realizar operaciones over the
counter y, en materia de derivado, opera
con opciones. Est formado por diferentes instituciones bancarias tanto nacionales como extranjeras, pblicas y
privadas, adems de compaas financieras y casas de cambios, entre otras. No
posee un recinto fsico para realizar operaciones, sino que se utiliza un sistema
informtico.
Los agentes de bolsas son los representantes de las empresas en los diferentes
mercados, encargados de llevar los mandatos de compras y ventas de sus representados, por lo que actan en nombre
propio pero por cuenta ajena. Pueden
estar asociados en sociedades de bolsas y
entre sus obligaciones se encuentra la de
registrar todas las operaciones que sus
operaciones en los diferentes mercados

de capitales.
En relacin con los Mercados que
operen derivados, en la Argentina contamos con el Mercado a Trmino de Rosario ROFEX. El mismo opera
bsicamente con productos agropecuarios tanto en pesos como dlares. Tambin contamos con el Mercado a
Trmino de Buenos Aires S.A. MATBA,
quien trabaja sobre productos agrcolas
ofreciendo la posibilidad de efectuar
operaciones con contratos de futuro y
opciones.
El esquema de operaciones lo podemos resumir conforme el siguiente diagrama:
Este esquema de operaciones se repite
en los dems pases analizados. Si observamos en detalle el funcionamiento de
cada participante, las bolsas y los merca-
Es precisamente el agente de bolsa, quien registra

detalladamente las operaciones realizadas por sus
representados y, a diferencia de las bolsas de valores,
es el que explcita en sus registraciones la identidad
de quien efectivamente aporta el dinero para realizar
las operaciones en los diferentes mercados de capitales.
dos de valores poseen informacin detallada y registrada de todas las operaciones que se producen a diario. Pero esta
informacin concluye con los datos de
los agentes de bolsas o sociedades intervinientes, sin mencin de quienes son
las empresas o individuos mandantes de
dichas operaciones. Son precisamente
los agentes de bolsas o sociedades de bolsas, los encargados de guardar los registros de las operaciones de sus clientes. O
sea, son los que cuentan con la informacin necesaria sobre las operaciones de
contribuyentes que estn sujetos a fisca-
implica acciones independientes que

luego deben ser unidas para conformar
el espectro total. Esta situacin se complica aun ms cuando las empresas recurren a agentes de bolsas que no estn
inscriptos a determinados mercados, los
que deben recurrir a otros agentes que
formen parte del mercado en donde se
desea operar. Esta situacin es comn
para el caso de pequeas empresas situadas en el interior del pas o en ciudades
donde no exista el mercado deseado7.
Trasladando esta problemtica a las
operaciones con derivados, observamos
Grfico 1.
CLIENTE
VENDEDOR
AGENTE
DE BOLSA
AGENTE
DE BOLSA
CLIENTE
COMPRADOR
CONCENTRACIN
EN BOLSA
SUPERVISIN
REGISTRO
MERCADO
DE VALORES
LIQUIDACIN
BOLSA DE
COMERCIO
DIFUSIN
FUENTE: DIRECCIN DE ANLISIS DE FISCALIZACIN ESPECIALIZADA (AFIP)
lizacin. No obstante ello, la informacin no es completa, ya que el cliente

desconoce quien es la contraparte de la
operacin que realiz. Si bien las bolsas
o mercados pueden requerir esta informacin a sus agentes autorizados, esto
que el conocimiento de la contraparte es

central para la tipificacin de estas operaciones y su encuadre tributario. Por
ejemplo, si una empresa efecta contratos de futuros con otra empresa del exterior, no es lo mismo si la contraparte es
una entidad independiente o es una

sociedad vinculada, o si la contraparte es
una sociedad off-shore, situada en un
paraso fiscal. En este caso, la consideracin de estos contratos como de
cobertura o de inversin, podra estar
determinado por la contraparte y, consecuentemente, la forma de determinacin de ganancias y compensacin de
quebrantos.
Profundizando en la posibilidad de
obtencin de informacin, tanto los
en proceso criminal vinculado a esas

operaciones o terceros relacionados
con ellas. Este tipo de restricciones
tiene el fin de proteger al cliente y al
mercado de posibles maniobras, como
corridas burstiles, que puedan realizarse si se tuviera conocimiento de que
un operador importante est comprando o vendiendo determinados ttulos. No obstante, la CNV, puede obtener
informacin amplia sobre las operaciones de los agentes de bolsa, e igual posi-
mercados de valores como agentes y

sociedades de bolsas, estn sujetos a leyes
de secretos de informacin. Esas oposiciones tienen excepciones para el caso de
que la misma sea solicitada por jueces en
casos de corrupcin y obviamente por
solicitud de la Administracin Federal
de Ingresos Pblicos (AFIP). El Art. 46 de
la Ley N 17.811, establece que los
agentes de bolsa deben guardar secreto
de las operaciones que realicen por
cuenta de terceros, as como de sus nombres. Slo pueden ser relevados de esta
obligacin por decisin judicial dictada
bilidad les cabe a los mercados de valores

con relacin a sus asociados. Esto lo
estipula el Art. 48 de la precitada ley.
La AFIP tambin esta exenta de esta
restriccin a travs de la Ley
N 23.271 que trata el secreto bancario instaurado en la Ley
N 21.526. La liberacin incluye a
las entidades comprendidas en la Ley
N 21.526 y la Ley N 17.811.
En resumen, no debemos considerar
al mercado de capitales como una especie de agujero negro en donde sea imposible o extremadamente difcil la
7. La legislacin Mexicana, particularmente, obliga (en forma indirecta) a la individualizacin de la contraparte.
En resumen, no debemos considerar al mercado de

capitales como una especie de agujero negro en donde
sea imposible o extremadamente difcil la obtencin
de la informacin requerida. La realidad nos demuestra
que la informacin existe con todos los detalles y est
disponible para cuando lo requiera la AFIP . Lo que hay
que advertir es que quien la posee es el agente de bolsa;
es en l en quien hay que pensar al momento de solicitar
informacin.
obtencin la informacin requerida. La

realidad nos demuestra que la informacin existe con todos los detalles y est
disponible para cuando lo requiera la
AFIP. Lo que hay que advertir es que
quien la posee es el agente de bolsa; es en
l en quien hay que pensar al momento
de solicitar informacin.
Obtencin de Informacin // Un
papel fundamental en la obtencin de
informacin sobre estos contratos los
cumplen tanto las Administraciones
Tributarias como los Bancos Centrales
de los diferentes pases, que son los organismos de control de estas instituciones
y, por lo tanto, quienes tienen mayor
facilidad para el acceso a dicha informacin. En virtud de ello, analizaremos las
diferentes formas de obtencin de informacin sobre derivados financieros
instauradas por cada pas. Asimismo,
extenderemos el anlisis de los Bancos
Centrales a las dems instituciones intervinientes en las operaciones.
1. Mxico // En relacin con el establecimiento de regmenes de informacin en la Repblica de Mxico, la

Administracin Tributaria Mexicana
(SAT Servicio de Administracin
Tributaria) instituye este tipo de obligaciones en cabeza de las instituciones de
crditos, a travs del Art. 171 de la Ley
del Impuesto a las Ganancias que establece que las instituciones de crdito, las
casas de bolsa o las personas que intervengan en las operaciones financieras
derivadas, debern tener a disposicin
de las autoridades fiscales un reporte

anual en donde se muestre por separado
la ganancia o la prdida obtenida por
cada operacin, por cada uno de los
contribuyentes personas fsicas, as como
el importe de la retencin efectuada, el
nombre, clave del Registro Federal de
Contribuyen tes y Clave nica de
Registros de Poblacin de cada uno de
ellos. En este sentido, en Mxico se
aplica una retencin del 25% sobre el
inters o ganancia acumulada que
resulte de las operaciones efectuadas
durante el mes.
2. Chile // A. Servicio de Impuestos Internos (SII) // El SII no
prev en su legislacin un sistema de
requerimiento de informacin en forma
masiva a los agentes del mercado que
pueda alimentar sus bases de datos. La
informacin se obtiene por requisitoria
individual por cada caso que se desea
controlar8.
B. Banco Central de Chile //
Analizando la informacin proporcionada por el Banco Central de Chile, no
se ubic informacin detallada sobre
operatoria con derivados financieros. El
mismo public la inversin mundial de
Chile respecto de derivados financieros a
travs de los aos, y su distribucin por
entidades segn la Tabla 1.
C. Otros Organismos // En el caso
de la Repblica de Chile, tenemos la
Superintendencia de Valores y Seguros,
encargada de regular las operaciones de
8. Dicha informacin provista por Norberto San Martn Soto, experto en Derivados Financieros del Servicio de
Impuestos Internos de la Repblica de Chile.
Tabla 1.
Ao
2002
2003
2004
2005
2006
Inst.
Derivados
Financieros
102,1
222,3
695,2
954,0
11094,5
Autoridades
Monetarias
Gobierno
General
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
Bancos
72,7
83,7
224,8
473,4
678,4
Otros Sectores
29,3
138,6
470,3
480,6
416,1
FUENTE: BANCO CENTRAL DE CHILE.
3. Brasil // A. Receita Federal //

En relacin con la informacin que la
Receita Federal Brasilea dispone a travs
de sus sistemas de informacin, encontramos solamente la relacionada con las
declaraciones anuales que realiza el
contribuyente. En este aspecto, dentro
del Impuesto a las Rentas de personas
fsicas, se incluye el programa de ganancias de capital en moneda extranjera, en
la misma es donde deben declararse las
ganancias provenientes de operaciones

en mercados de futuros. Esta informacin es la que brinda el contribuyente al
momento de determinar el impuesto
adeudado, por lo que est sujeta a la
voluntad de aquel al declarar sus operaciones, lo cual debera ser complementado con un sistema de requerimiento de
informacin a terceros intervinientes en
dichas operaciones, con que no cuenta la
administracin brasilea.
B. Banco Central // Respecto a los
requerimientos de informacin generales que establece la Repblica de Brasil
sobre la materia, en 2002 el Banco
Central de Brasil inici el primer relevamiento sobre Capitales Brasileos en el
exterior, como una forma de inventariar
los bienes que residentes brasileos posean en el exterior. Esta tarea se fue repitiendo aos tras aos, con la inclusin
de dems inversiones, depsitos y
emprstito. As, la ltima normativa
sobre el tema esta representada por la
Circular 3313 del Banco Central de
Brasil, que establece la forma, lmites y
condiciones para efectuar la declaracin
de bienes y valores mantenidos en el
exterior por personas fsicas o jurdicas
residentes, domiciliados o con sede en
Brasil a fin de cada ao, por valores
las entidades aseguradoras y reaseguradoras y el Banco Central de la Repblica

de Chile. Ambas entidades tienen estrictas regulaciones para las inversiones en
productos derivados financieros, en
donde se observa un objetivo de direccin de las operaciones por sobre el de
regulacin. Sobre este aspecto es que, si
bien estamos en presencia de un ente de
control en una actividad tan especfica
como los seguros que le permite establecer directamente pautas de accin,
limitando en forma explcita el accionar
de sus controlados, situacin esta que no
podra realizar Administracin Tributaria alguna, la realidad indica que la
informacin existe, que est en posesin
de las entidades, que tienen respaldo de
las mismas y que si no las proporcionan
es por su propio inters.
superiores a U$S 100.000 o su equivalente, para el ao 2005. Como resultado

de este relevamiento, se pudo observar
como ha sido el crecimiento de las inversiones en cuanto a los montos, como en
el nmero de declarantes y, fundamentalmente, los pases en donde se ubican
las inversiones. Tambin permite saber
cules son los pases receptores de estos
capitales, siendo su distribucin estable a
travs de los aos con prevalencia de los
parasos fiscales. Si bien esta informacin no es del todo completa respecto a
derivados financieros, permite poseer
una referencia al momento de analizar
volmenes y pases con los que se
contratan.
4. Argentina // A. Administracin
Federal de Ingresos Pblicos
(AFIP) // A continuacin, expondremos la informacin que exige y que
dispone la AFIP respecto de Derivados
Financieros. En primer lugar, en relacin
al flujo de informacin del contribuyente con la Administracin Tributaria,
la AFIP estableci en 1998, a travs de la
Resolucin General AFIP N 160/1998,
un sistema informativo de transacciones
econmicas relevantes (SITER), cuyo
captulo B fij a los agentes de bolsa y de
mercado abierto como agentes de informacin en relacin con las compras y
ventas que efecten por cuenta propia o
de terceros, de ttulos valores pblicos
emitidos en el pas. En este caso, se
brinda los valores de las operaciones y
los datos de los compradores y vendedores. La Resolucin abarca informacin
de ttulos valores, pero en lo que respecta

a IDF, la AFIP estableci en 20029 un
rgimen informativo para operaciones
econmicas de todo tipo, concertadas
entre residentes en el pas y representantes o entes del exterior.
Asimismo, la mencionada resolucin,
establece primeramente un empadronamiento de los representantes de los entes
del exterior, responsables de presentar la
informacin requerida. La resolucin es
abarcativa para todo tipo de operaciones
realizadas con entes del exterior y dentro
del listado de actividad se incluye taxativamente las operaciones con derivados
financieros. En relacin a la informacin
que se debe proporcionar, observamos
que dentro de los derivados financieros
se incluyen como categoras considerados los ms utilizados a los futuros, forward, opciones y swaps. Dentro del
detalle solicitado se incluye la fecha de la
operacin, el tipo de instrumento utilizado futuro, forwards, opciones, swaps
u otros; el tipo de posicin si es compra o venta; si los mismos fueron negociados en mercados institucionalizados o
no over the counter, el tipo de subyacente commodities, tasa, divisa, etc. y
el monto de la operacin.
En otro sentido, analizando la confeccin de la declaracin jurada del
impuesto a las ganancias, se incluyen
tems especficos para volcar la informacin proveniente de operaciones con
derivados financieros. La informacin
solicitada se limita solamente a brindar
informacin sobre la obtencin de utilidades o quebrantos proveniente de esta
9. A travs de la Resolucin General N 1375/2002. Modificada posteriormente por las Resoluciones Generales AFIP
1524/2003, 1517/2003,1476/2003, 1417/2003, 1970/2005 y 1508/2003
Tabla 2.
Ao
Total
Presentaciones
Total Pres.
c/Derivados
Pres. Der.
c/Utilidad
124.833
126.232
176.766
81
85
99
71
62
84
2003
2004
2005
Utilidad
61.867
9.688
11.680
Pres. Der.
c/Quebranto
Quebranto
10
13
15
38.804
11.204
2.434
Grfico 2. Presentaciones con derivados

PRES. DERIVADO
C/UTILIDAD
100
PRES. DERIVADO
C/QUEBRANTO
80
60
40
20
2005
2004
2003
AGRICULTURA
30
INDUSTRIA
MANUFACTURERA
25
COM. MAYOR Y MENOR

REPAR. AUL
20
15
TRANSPORTE
10
FINANCIERA
5
INMOBILIARIOS
2005
2004
2003
Grfico 3. Distribucin de prestaciones por actividad
operatoria. Por la caracterstica propia de

la confeccin, se informa nicamente el
resultado final de las operaciones del
ejercicio, la que deber ser respaldada
con la documentacin correspondiente.
Resumiendo la informacin anual elaborada por la Direccin de Estudios de
la AFIP, en ellos podemos observar como
se distribuyen por actividad las presentaciones, con informacin de operaciones
con derivados financieros y los resultados econmicos obtenidos (Tabla 2.)
En el grfico 2, se aprecia que la cantidad de presentaciones con informacin
sobre operaciones con derivados financieros se ha mantenido estable a travs
de los perodos. En el grfico 3, observamos cules son las actividades con mayor
porcentaje de presentaciones con informacin sobre derivados financieros. La
industria manufacturera mantiene los
mismos altos porcentajes a travs de los
periodos, sin embargo es extraa la baja
en los porcentajes de la agricultura y
ganadera.
B. Banco Central de la Repblica

Argentina (BCRA) // Respecto de la
informacin relevada por otros organismos, contamos con el Banco Central de
la Repblica Argentina que, en 2005,
realiz una Encuesta de Productos
Financieros Derivados, que tena como
fin mostrar los objetivos, metodologa
utilizada y los resultados obtenidos
respecto de los productos derivados, los
riesgos vinculados con la utilizacin, los
objetivos cobertura o intermediacin,
as como los mercados utilizados, volmenes operados y legislacin aplicable.
La misma se efectu sobre un total de 42
entidades seleccionadas sobre sus operaciones con derivados por el periodo
mayo a octubre del 2005. De las 42 entidades, 25 informaron haber realizado
operaciones con un volumen total de
$17.361 millones. Un 71,3% correspondi a operaciones de forward
Futuros realizados en mercados OTC,
principalmente el MAE SA y un 19,2% a
operacin de futuros. Las restantes
operaciones se distribuyeron entre swaps
Grfico 4.
Opciones
Futuros
0,6%
19,2%
Estructurados
0,6%
Swaps
8,3%
Fowards
71,3%
VOLUMEN OPERADO: $ 17.361 MILLONES
Tabla 3. Volmenes destinados a cobertura e intermediacin,

ao 2005
Producto
Forwards
Futuros
Swaps
Opciones y Estructurados
TOTAL
PORCENTAJE
Cobertura
7.782
2.876
1.447
170
12.276
70,70 %
Intermediacin
4.466
454
18
4.938
28,4 %
8,3%, Opciones 0,6% y Productos

Estructurados 0,6%
Como anlisis de la informacin y
respecto del aspecto impositivo de estas
operaciones, se observa que del total
informado, un 70% fue destinado a
cobertura y un 28% restante a intermediacion, aspecto de suma importancia
para considerar impositivamente el
resultado de los mismos. En otro sentido, el 77,3% del monto total operado
fueron comercializados en mercados
organizados y por lo tanto sujetos a la
legislacin local.
Si bien se trata de una encuesta de
carcter parcial, destinadas a algunas instituciones del sector financiero y por un
solo semestre de operaciones, el volumen que fue tomando el mercado de
derivados, los riesgos inherentes a la actividad y las repercusiones de la encuesta
realizada, el BCRA decidi incluir esta
informacin en el Rgimen Informativo
Balance Trimestral-Anual de Publicacin10. Ello implic que se incluyera en
dicha publicacin el Anexo O donde
se vuelca informacin relativa sobre instrumentos financieros derivados. La primera presentacin incluy informacin
sobre operaciones al 30 de diciembre de

2006 y cuyos resultados se exponen a
continuacin:
En primer lugar, en el informe se realiza una adaptacin de la informacin, a
fin de homogeneizarla y proceder a su
comparacin. De la misma, se desprende un notable crecimiento en el
volumen de operaciones, siendo el
mismo tres veces mayor, siendo los forwads y los futuros aquellos instrumentos
que poseen un mayor incremento en
valores absolutos.
En relacin con el aspecto impositivo, los motivos de la utilizacin de
estos contratos variaron ostensiblemente. En el 32% de los casos, el objetivo en la utilizacin de los productos
fue acciones de cobertura, siendo que en
el 2005 ese porcentaje fue del 70%, contrariamente el 68% de los contratos
tuvieron como objetivo la intermediacin, contrastando con el 28% del 2005.
Es decir que para quien lo comenz con
fines de proteccin al riesgo, se transform en un instrumento mas de especulacin, aprovechando la precariedad
que la legislacin ofrece sobre estos productos. Respecto de la contraparte utili-
10. Cfr. La comunicacin A 4586 del BCRA (CONAU 1 787) del 20/10/06 y A 4593 (RUNOR 1 799) del
10/11/06.
FUENTE: BCRA
Tabla 4. Volmenes destinado a cobertura e intermediacin,

ao 2006
Producto
Forwards
Futuros
Swaps
Otros Instrumentos Derivados
Opciones y Estructurados
TOTAL
PORCENTAJE
Cobertura
514
661
2.752
1713
5.640
31,84 %
Intermediacin
8.311
1.059
621
2.008
74
12.073
68,16 %
FUENTE: BCRA
zada, el 23% de las operaciones fueron

con residentes del exterior y el 89% de
las mismas fueron realizadas over the
counter incluyendo el MAE. Tambin,
la encuesta nos ofrece informacin sobre
el tipo de institucin que realiz cada
una de las operaciones.
Realizando una comparacin simple
sobre el tema, observamos que segn la
informacin brindada histricamente
Concluyendo, la informacin amplia

sobre la operatoria con derivados financieros las poseen los contribuyentes, en
muchos casos los canales de estas operatoria son los bancos, los mismos son una
fuente poderosa de recoleccin de informacin, a partir de las obligaciones que
el BCRA le imponga. ste en un buen
camino para sustentar a la AFIP con
informacin de estos productos.
Concluyendo, la informacin amplia sobre la operatoria

con derivados financieros las poseen los contribuyentes,
en muchos casos los canales de estas operatoria son
los bancos, los mismo son una fuente poderosa de
recoleccin de informacin, a partir de las obligaciones
que el BCRA le imponga. ste en un buen camino para
sustentar a la AFIP con informacin de estos productos.
por el rea de estudios tributarios, nueve

entidades financieras han declarado realizar actividades con derivados financieros, siendo que la primera encuesta
mencionada, 25 entidades han manifestado tener este tipo de operaciones. En
consecuencia, se observa que la informacin con que cuentan diferentes instituciones no es homognea.
Evolucin del Mercado en

Argentina // En la tabla 5 mostramos
la evolucin que han tenido los mercados de futuros en la Argentina. En ella,
volcamos los volmenes en toneladas
operadas para cada ao tanto para el
MATBA como para el ROFEX.
En los grficos 5 y 6 podemos observar su distribucin por cada tipo de pro-
ducto operado para el Mercado a Trmino Buenos Aires.

Como podemos observar, el volumen
de operaciones de futuros un tipo de
producto derivado expuesto en el grfico 6, en uno de nuestros mercados se
ha incrementado notoriamente ao tras
ao. Ahora bien al trazar un paralelo con
la cantidad de presentaciones informando estos productos, las misma tienen un nivel estable.
Si esto, a su vez, lo comparamos con
la cantidad de presentaciones que han
hecho empresas cuya actividad es agrcola (grfico 5), observamos que la
misma no sigue la tendencia de aumento
Tabla 5.
Mercado
MATBA
ROFEX
2002
2003
2004
2005
684.100
2.945.370
25.743
6.854.500
7.735.890
16.625.200
13.051.248
Grfico 5. MATBA Volumen futuros

18.000.000
GIRASOL
16.000.000
14.000.000
TRIGO
12.000.000
10.000.000
MAIZ
10.000.000
8.000.000
6.000.000
SOJA
4.000.000
2.000.000
Grfico 6. Porcentaje de participacin sobre presentaciones

con derivados
15,00
10,00
5,00
2005
2004
0,00
2003
AGRICULTURA
2005
2004
2003
2002
en el volumen de operaciones que han

tenido los mercados de futuros relacionados con productos agrcolas.
Tratamiento Contable // En este
acpite, se analizarn las obligaciones de
respaldo e informaciones que las normas
contables de los diferentes pases analizados, establecen para la presentacin y
valuacin de las operaciones con derivados financieros.
1. Mxico // En la Repblica de
Mxico observamos que, en 2004, el
Instituto Mexicano de Contadores
Pblicos emiti el Boletn C10 referidos a Instrumentos financieros derivados y operaciones de cobertura, que
establece normas particulares aplicables
a todas las entidades, salvo algunas
excepciones. Se establece tambin que
para que un instrumento financiero
derivado pueda ser considerado como
de cobertura, sta quede formalmente
documentada antes de iniciar la
operacin y que los cambios en el
valor razonable o flujos de efectivo del
instrumento financiero derivado,
mantengan una alta efectividad en la
compensacin de los cambios en el valor
razonable o flujos de efectivo de la posicin primaria, tanto al inicio como a
travs de la relacin de cobertura designada. Asimismo, se estipula la realizacin de una evaluacin de la efectividad
de coberturas, la que debe realizarse al
momento de designar un instrumento
derivado como derivado de cobertura.
La empresa deber definir el mtodo a
utilizar, respecto a ello el Boletn no establece mtodos, pero solicita que el
mismo sea razonable. Poniendo nfasis

en la condicin de cobertura de los
contratos financieros derivados, establece condiciones que deben ser cumplidas y debidamente documentadas a fin
de ser aceptado como de cobertura. Las
mismas apuntan a definir la relacin de
cobertura con anterioridad a la realizacin de la operacin y a un control
permanente sobre la misma.
La circular 1448 Criterio B5 establece normas de registro, valuacin, presentacin e informaciones relativas a las
operaciones de custodia y administracin de bienes que realizan las instituciones. En relacin a los Derivados
Financieros, se estipula que las instituciones deben tener informacin sobre el
monto de las operaciones con instrumentos financiero derivado a cargo de
clientes, los ingresos derivados de este
tipo de operaciones y los tipo de valores
o montos en efectivo que amparan los
colaterales.
2. Chile // En relacin con la contabilizacin de Contratos de Derivados, el
Colegio de Contadores de la Repblica
de Chile, emiti dos Boletines Tcnicos
que abordan la temtica. El Boletn
Tcnico N 57 expone consideraciones
sobre la contabilizacin de contratos de
derivados y el Boletn Tcnico N 32
introduce normas sobre la contabilizacin de Operaciones de Swaps.
El primero de ellos, asimismo, establece definiciones sobre contrato de
derivados y una clasificacin de stos,
estableciendo que en el caso de operaciones de cobertura, debern establecerse
los registros y cuentas necesarios para
3. Brasil // Respecto con las normas

de contabilidad que versan sobre esta
problemtica, tenemos las normas contables atinentes a las entidades financieras y dems instituciones autorizadas a
funcionar por el Banco Central de Brasil. Las mismas dedican una seccin
especial para la contabilizacin de los
IDF. Es, precisamente, el Banco Central
de Brasil el emisor de toda la normativa
atinente a la contabilizacin de operaciones con derivados financieros. En la
misma se hace especial hincapi a las
operaciones de Hedge. En materia de
normas contables, el Consejo Federal de
Contabilidad no posee una norma especfica referida al tratamiento contable
sobre derivados financieros.
4. Argentina // En 2002, se aprueba
la Resolucin Tcnica N 20 del Consejo
Profesional de Ciencias Econmicas de
la Ciudad Autnoma de Buenos Aires,
denominada Instrumentos Derivados y
Operaciones de Cobertura. Es la
primera resolucin que aborda el tema
en los aspectos contables esenciales, definiendo normas de presentacin y valuacin. Al igual que el Boletn C10 de
Mxico, se establecen exclusiones sobre
determinados contratos a los que no son
aplicables las normas contenidas. La
norma hace mencin al reconocimiento
de los contratos derivados y la forma en
que la misma debe exponerse en los
balances de las empresas.
En relacin con la documentacin de
respaldo que deben tener las empresas
sobre este tipo de operaciones, al diferenciar a las operaciones con derivados
financieros entre cobertura y los que no
controlar tanto la partida protegida,

como los contratos y sus efectos. En relacin con la operatoria con swaps, se
define a los mismos como un acuerdo
privado entre dos partes en el que se
comprometen a intercambiar flujos de
caja en ciertas fechas futuras, y de
acuerdo a una frmula predefinida. Los
flujos de caja pueden ser en la misma
moneda o en monedas distintas. La frmula que determina el tamao del flujo
de caja depende de una variable bsica, a
menudo una tasa de inters como la tasa
LIBOR de seis meses, pero tambin puede
ser el precio de un bien.
No obstante, esta definicin genrica,
el Boletn Tcnico N 32 citado previamente, realiza una definicin de swaps
centrada a una operatoria especfica que
tiene al Banco Central de la Repblica
de Chile como parte interviniente en la
operacin. Esta situacin hace que por
las propias normas de la entidad monetaria, esta operatoria debe estar ampliamente documentada, no slo en sus
aspectos formales, sino justificada en el
origen y destinos de los fondos.
Mas all de este anlisis, la norma
establece ciertos requisitos de informacin a travs de notas a los estados financieros, en donde deber incluirse el
monto de dlares con opcin de recompra y los saldos de las cuentas de activo y
pasivo involucradas en las contabilizacin de las operaciones swaps, en la
medida que ellas no estn claramente
individualizadas en el cuerpo del
balance, adems de otras opciones sobre
su contabilizacin.
lo son, establece condiciones para identificar la existencia de cobertura y para

ello exige la existencia de documentacin formal que respalde determinadas
condiciones, fundamentalmente aquellas que tengan como objetivo operaciones de cobertura.
Asimismo, se aclara sobre estas condiciones que los instrumentos de cobertura deben estar relacionados con un
riesgo sealado e identificado y no con
riesgos generales de la empresa y deben
afectar, en ltima instancia, al resultado
del ente. Podr excluir el componente
especfico atribuido al valor tiempo de
una opcin. Tambin podr sealarse
una proporcin del instrumento de
cobertura.
Jurisprudencia Administrativa //
1. Argentina // Como hemos mencionado anteriormente, la utilizacin de
contratos de derivados data de poco
tiempo atrs, si bien es una operatoria en
crecimiento. Esta juventud, implica la
presencia de pocos casos bajo estudio,
que son la fuente generadora de consultas, actuaciones, dictmenes o sentencias
emitidas por el Tribunal Fiscal de la
Nacin. Consecuentemente, los antecedentes en materia administrativa son
escasos. Dichos antecedentes, estn referidos principalmente al encuadre tributario en que deben considerarse estos
contratos. Es decir, a que categora
corresponden, si son considerados de
cobertura o inversin, la forma en que
deban compensarse los quebrantos generados por estas operaciones.
De los elementos recabados y los funcionarios consultados, no existen en el

Tribunal Fiscal de la Nacin apelaciones
sobre Determinaciones basadas en la
operatoria con derivados financieros. En
este mismo sentido y recabando informacin sobre fiscalizaciones efectuadas a
contribuyentes donde se hayan determinado ajustes no conformados sobre la
utilizacin de contratos derivados como
futuros, tambin han sido escasos los
casos relacionados con la actividad
petrolera.
Introducindonos en la problemtica
de la obtencin de la informacin, y a la
vista de la evidencia relevada, dicho problema est referido a la caracterizacin
de los contratos analizados y no hacia la
obtencin de la informacin para la
deteccin de operaciones no declaradas.
Al respecto, no contamos con informacin proveniente del Tribunal Fiscal
de la Nacin que nos otorgue datos
sobre los criterios que el mismo pueda
seguir, y que de alguna forma indique la
rigurosidad en las pruebas documentales
que las diferentes reas del proceso de
Fiscalizacin deban considerar al
momento de efectuar ajustes.
2. Otros Pases // Analizando la
situacin de la Republica de Chile,
vemos que la problemtica es similar, al
caracterizarse por la ausencia de jurisprudencia administrativa que aborde la
temtica de anlisis. En este aspecto,
podemos encontrar jurisprudencia sobre
el tratamiento tributario de estas operaciones, su encuadre y la validez legal.11
11. Cfr. El Tratamiento Tributario de operacin que se indica resultante de swap realizada por el Ministerio de
La problemtica no es diferente en las

Administraciones de Brasil y de Mxico,
en donde no encontramos Jurisprudencia disponible que aborde temtica de
obtencin de informacin sobre el tema.
La misma est centrada a cuestiones
generales sobre las probanzas de operaciones.
Desde una perspectiva comparada,
podemos decir que Argentina se encuentra en un grado ms avanzado en la problemtica que genera este tipo de
operaciones con contratos derivados.
cobertura sera de utilidad para la caracterizacin de utilidades y prdidas que

generan estos contratos. Principalmente,
porque observamos que el objetivo principal de los mismos ha dejado de ser el
management del riesgo, para ser operaciones de especulacin.
Respecto de nuestro trabajo propiamente dicho, observamos que la creacin de mercados locales que operen
estos contratos facilita notablemente la
obtencin de la informacin a diferencia
de cuando las operaciones deben ser realizadas en el extranjero.
Conclusiones // Las operaciones con

derivados financieros son relativamente
nuevas y complejas. En un mundo
globalizado, han tenido un incremento
notable en sus volmenes de operaciones. Por tal motivo, las Administraciones
Tributarias quedan desactualizadas con
legislaciones que favorecen la presencia
de zonas grises en donde se protegen los
contribuyentes.
En primer lugar, en el mbito regulatorio, si bien no es objeto de este trabajo,
una definicin ms estricta del termino
Cuando analizamos operaciones realizadas en mercados organizados dentro

de los propios pases de residencia de los
contribuyentes, el control se simplifica
por la mayor disponibilidad de informacin. La misma no es de fcil acceso pero
existe. Hemos observado como diferentes instituciones que regulan las actividades de los intervinientes en las
operaciones establecen fuertes obligaciones de registro y guarda de informacin.
Observamos como las normas contables de los diferentes pases tambin
Hacienda. (Ordinario 3671 de 11-10-2002). Tratamiento Tributario de contrato de futuros celebrado por la entidad en
chile con el exterior, que le permite trasladar al exterior el resultado que se produce con motivo de la operacin denominada hedging. (Ordinario 4860 de 20-12-2000).
Las operaciones con derivados financieros son

relativamente nuevas y complejas. En un mundo
globalizado, han tenido un incremento notable en
sus volmenes de operaciones. Por tal motivo, las
Administraciones Tributarias quedan desactualizadas
con legislaciones que favorecen la presencia de zonas
grises en donde se protegen los contribuyentes.
establecen normas estrictas de valuacin

y contabilizacin para las cuales obligan
a sus integrantes a justificar sus posiciones con un gran numero de documentacin o bien estudios al respecto. Este
de requerimientos de informacin que

estuviera apuntado a los agentes de bolsas o casas de bolsa quienes son los que
poseen la informacin completa de la
operacin y del contribuyente que las
Pero cuando las operaciones son realizadas en

mercados establecidos en pases diferentes a los del
domicilio del contribuyente, la situacin se complica de
manera notoria. Reiterando lo anteriormente dicho, en
estos casos la informacin tambin existe, solo que en
otras jurisdicciones tributarias. Aqu, el esquema y los
actores son los mismos, pero las administraciones
tributarias pierden sus potestades de solicitud de
informacin y empiezan a jugar un papel preponderante
los acuerdos de intercambio de informacin entre pases.
hecho se percibe, fundamentalmente,

con las normas emitidas por los Bancos
Centrales de cada pas y con mayor
notoriedad al momento de definir un
contrato derivado como de cobertura o
especulacin.
En este sentido, el dictado de la Resolucin Tcnica N 20, es un aliciente
para obligar a las empresas a documentarse debidamente sobre operaciones
con derivados financieros. Esto servir
en forma indirecta a los intereses de la
AFIP ya que al menos en materia contable dejara de haber una zona gris para los
IDF y, de esta manera, los contribuyentes
a travs de las empresas de auditoria
contable, se vern obligados a imputar
correctamente las operaciones.
Reiterando el concepto, la informacin es de difcil acceso pero existe, por
lo que se considera oportuno un sistema
realiza. Hemos observado que Mxico

establece un incipiente sistema de informacin con declaracin de operaciones
y sus ganancias o prdidas. En el mbito
internacional, Espaa estuvo cerca de
instaurar un proyecto de sistema de
informacin sobre estos productos que
finalmente no fue aprobado.
Respecto del Banco Central de la
Republica Argentina, el mismo ya estableci en su rgimen informativo trimestral la obligacin de proporcionar
informacin sobre la operatoria con IDF.
La misma, que actualmente es un flujo
constante, esta referida a las inquietudes
del propio BCRA, aunque alguna de ellas
puede ser de utilidad a la AFIP. No obstante ello, este canal puede ser utilizado
para la recoleccin de informacin adicional que sea de completa utilidad de la
AFIP.
Pero cuando las operaciones son realizadas en mercados establecidos en pases diferentes a los del domicilio del
contribuyente, la situacin se complica
de manera notoria. Reiterando lo anteriormente dicho, en estos casos la informacin tambin existe, solo que en otras
jurisdicciones tributarias. Aqu, el
esquema y los actores son los mismos,
pero las administraciones tributarias
pierden sus potestades de solicitud de
informacin y empiezan a jugar un
papel preponderante los acuerdos de

intercambio de informacin entre pases.
De la experiencia internacional analizada, no obtenemos informacin de
relevancia. La Argentina se encuentra
ms avanzada en sus canales para obtener informacin en forma masiva. Si
bien algunos sistemas instaurados como
la Inst. N 1375/2002, pueden ser mejorados, constituyen un punto de partida
para profundizar la obtencin de informacin sobre operaciones con instrumentos financieros derivados. //
Referencias
C ALCAGNO , Gabriel A. (1977), Operaciones con Instrumentos Derivados. Criterios

a considerar en el anlisis fiscal, en: Doctrina Tributaria ERREPAR (D.T.E.),
Tomo XVIII 9.
D AMSKY B ARBOSA , Mara C. (2000), Tratamiento Impositivo de los Instrumentos
Financieros Derivados, IMP 2000B, 2493.
J AUREGUI , Mara de los ngeles (2002) Instrumentos Derivados Financieros,
Enfoques: Contabilidad y Administracin, en: La Ley, N 7, Julio.
M ARTN , Julin (2006) Instrumentos Financieros Derivados, en: Prctica
Profesional, 200620, 7.
RODRGUEZ C HAVARRIA , Sergio, Operaciones Financieras Derivadas, Mxico.
Evasin fiscal a travs de la

utilizacin fraudulenta de
sociedades extranjeras
ALEJANDRA M. GILS CARB*

M. GUADALUPE VSQUEZ**
* Fiscal General ante la Cmara de Apelaciones
en lo Comercial.
** Abogada egresada de la Universidad Di Tella,
Mster en Derecho Louisiana State University,
Becaria Paul M. Hebert Law Center.
A partir de una millonaria evasin fiscal detectada

recientemente por el Fisco italiano, que involucra
a las sociedades accionistas de Telecom Italia, el
artculo explora la utilizacin de sociedades
extranjeras para evadir nuestras leyes imperativas,
como las impositivas. Asimismo, el artculo analiza
cules son las herramientas que provee nuestro
derecho para impedir dichos fraudes.
1. El Caso Telecom Italia //

LUXEMBURGO
BELL
2 000 000 000
2 000 000 000
TELECOM
HOPA
GPP INTERNATIONAL
BANCA ANTONIANA
POPOLATE VENETA
En julio de 2007 el Fisco italiano le

reclam a la sociedad Bell, a sus accionistas controlantes y a sus directivos, la
suma de seiscientos millones de euros
(600.000.000) en concepto de
Impuesto a las Ganancias y le aplic una
multa de mil millones de euros
(1.000.000.000) por evasin fiscal. La
evasin se produjo a raz de la transferencia del paquete accionario de control de
Telecom Italia realizada a principios del
2001(La Repubblica, 31.07.07).
Durante varios aos el Fisco omiti
recaudar esta cifra astronmica, equivalente al 0,1% del PBI de Italia. Este episodio gener un escndalo que involucr
a diversos funcionarios.
A principios de 2001, la sociedad

Bell, constituida en Luxemburgo, le
transfiri a Marco Tronchetti Provera
el 22,5% de las acciones de Olivetti,
con lo cual le confiri el control de
Telecom Italia. Bell obtuvo una ganancia de dos mil millones de euros
(2.000.000.000) a raz de la transferencia. Sin embargo, no tribut ni un
solo euro por esa ganancia dado que la
legislacin fiscal luxemburguesa prev
una exencin fiscal para las ganancias
obtenidas de las transferencias de acciones.
Bell era considerada la cajafuerte
luxemburguese de Emilio Gnutti, un
empresario italiano que controlaba la
sociedad a travs de otra sociedad, Hopa
ITALIA
S . P. A ..
En ese momento, los socios de

Bell eran: Hopa (35,7%); GPP International S . A ., controlada en un 100% por
Hopa (24,1%); GP Financiara S . P. A .
(2,0%); Interbanca S . P. A . (3,9%);
Banca Antoniana Popolare Veneta
(3,9%); Chase Manhattan International
(0,9%); Oak Fund (0,8%); Financiere
Gazzoni Frascara (1,1%); Unipol
(3,5%); Montepaschi (8,4%); BC Com
(4,3%); Ettore, Fausto e Tiberio Lonati
(1,8%); Autel S.R.L. (0,5%); Pietel
S . R . L . (0,5%); Tellus S . R . L . (7,4%) y
Finstahl (1,2%). De este modo, los verdaderos dueos de las acciones provenan de Italia u otros pases europeos,
pero no luxemburgueses.
Los libros de Bell reflejan que en
noviembre de 2001 el patrimonio neto
de la sociedad descendi a treinta y cuatro millones de euros (34.000.000)
destinados al pago de deudas luego de
distribuir entre los socios las utilidades
de la venta. De hecho, la sociedad se
encontraba en liquidacin, aunque contablemente continuaba existiendo para
permitir que las ganancias retornen a
Italia exentas de impuestos, y sobretodo,
para instalar una cortina de humo ante
los ojos de los inspectores de la Guardia
di Finanza.
El 26 de marzo de 2003 el Fisco italiano llam a la puerta del estudio jurdico Freshfields Bruckhaus Deringer
en Miln ciudad donde estaba radicado
el domicilio fiscal de Bell con el objetivo de investigar si las ganancias obtenidas por la venta del control de Telecom
Italia no haban sido sustradas de la tributacin a travs de una esterovestizione.
El trmino legal esterovestizione es utilizado para definir la constitucin ficticia

de una sociedad en el extranjero, cuando
la sociedad de hecho tiene su actividad y
desarrolla su objeto social en Italia.
El Fisco italiano juzg que la sociedad
luxemburguesa Bell era italiana a todos
los efectos, debido a que desarrollaba su
objeto social en Italia y, al mismo
tiempo, era controlada por la sociedad
italiana Hopa S . P. A . y por otras sociedades italianas y extranjeras. Esta cuestin
ya haba sido planteada por Thaller al
preguntarse: en qu puede considerarse luxemburguesa una sociedad por el
slo hecho de que sus fundadores italianos viajaron en tren a Luxemburgo para
constituirla, regresaron, y luego desarrollaron su actividad y objeto social en Italia?(Polak, 2003). Dicho en trminos
ms sencillos, si ronronea, malla y tiene
cola de gato, es un gato.
En definitiva, el Fisco consider que
Bell no poda ampararse en el rgimen
favorable previsto por la legislacin fiscal
luxemburguesa, sino que deba tributar
como cualquier sociedad italiana. Seguidamente, orden el embargo sobre los
bienes de los evasores y de otros sujetos
obligados solidariamente, as como
secuestr bienes sociales y personales por
la suma de mil seiscientos millones de
euros (1.600.000.000).
2. La solucin legal en la Argentina // El temperamento adoptado por
el Fisco italiano coincide con la solucin
que establece el artculo 124 de nuestra
Ley de Sociedades y su respectiva regla-
mentacin1 , dictada por el ex Inspector

General de Justicia, Ricardo Nissen.
Cabe recordar que la Ley de Sociedades establece en el artculo 118 que las
sociedades extranjeras pueden actuar en
nuestro pas. De este modo permite que
las legislaciones extranjeras regulen la
existencia y constitucin de las sociedades. El propsito de esta norma es promover la actuacin en nuestro pas de
sociedades extranjeras genuinas. Sin
determina que la sociedad constituida

en el extranjero, que tenga su sede en la
Repblica, o su principal objeto est destinado a cumplirse en ella, ser considerada como una sociedad local a los
efectos del cumplimiento de las formalidades de su reforma y contralor de funcionamiento.
Esta disposicin ha sido considerada
como una norma de polica de derecho
internacional privado2 . Prev que una
embargo, esta disposicin puede ser

abusada por sociedades que aparezcan
como extranjeras slo en apariencia,
dado que carecen de un punto de contacto serio y real en el pas extranjero, y,
en verdad, estn destinadas a actuar en
nuestro pas. A travs de este sometimiento formal a las disposiciones del
artculo 118, estas sociedades pretenden
eludir la aplicacin de la ley y la jurisdiccin local.
A los efectos de impedir este abuso, el
artculo 124 de la Ley de Sociedades
materia ser regulada exclusiva e indefectiblemente por el derecho local excluyendo la aplicacin del derecho
extranjero as como la voluntad de las
partes. En este sentido, el artculo 124
determina que las sociedades que tengan
su sede o su principal objeto en nuestro
pas, an cuando estn constituidas en el
extranjero, sern reguladas en forma
exclusiva por el derecho argentino.
Al referirse sobre el particular, Boggiano expresa que la norma de polica
presenta la estructura de una norma de
1. Resoluciones IGJ N 7/03, 8/03, 9/03, 12/03, 22/04, 2/05, 9/05 y 12/05.
2. Boggiano, Antonio, Derecho Internacional Privado, Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 3 Edicin, T. II, pag. 19/20;
Vtolo, Daniel Roque, Sociedades constituidas en el extranjero con sede o principal objeto en la Repblica, El
Derecho, Coleccin Acadmica, pag. 61 y ss; Polak, Federico, La Empresa Extranjera, Ed. Abaco, Buenos Aires,
2003, pag. 113; Uzal, Mara Elsa, Sociedades multinacional en el Derecho Internacional Privado argentino (a propsito
del art. 124 de la LS), ED, 210-1133; en igual sentido, ver conclusiones de la V Jornadas Nacionales de Derecho
Internacional Privado, organizadas por la AADI , conclusin 6.
A los efectos de impedir este abuso, el artculo 124

de la Ley de Sociedades determina que la sociedad
constituida en el extranjero, que tenga su sede en la
Repblica, o su principal objeto est destinado a
cumplirse en ella, ser considerada como una sociedad
local a los efectos del cumplimiento de las formalidades
de su reforma y contralor de funcionamiento.
conflicto unilateral inderogable, que

remite al derecho propio exclusiva e
inflexiblemente. No hay lugar para el
derecho extranjero ni para la autonoma
de las partes3 . El fundamento del exclusivismo de las normas de polica es la
defensa de la organizacin poltica,
social, familiar o econmica del pas.4
Boggiano afirma adems que estamos en presencia de una norma de polica de derecho internacional privado
argentino en virtud de la cual se
defiende la aplicacin del derecho argentino con todo rigor y exclusividad
cuando la sede o el principal objeto
social se localizan en la Repblica.5
Sin embargo, otros autores consideran que este artculo regula un caso de
fraude a la ley6 . En este sentido, Kaller
de Orchansky afirma que el legislador,
sobre la base de signos objetivos (sede
social en la Repblica, principal objeto
destinado a cumplirse en la su territorio), presume que la constitucin en el
extranjero ha obedecido al propsito de
los socios de eludir las leyes argentinas7 . Y agrega que el mecanismo de
fraude a la ley consiste en la realizacin
efectiva, pero carente de sinceridad, de
un punto de conexin, a fin de someterse a un rgimen fiscal o legal ms ventajoso.
Ms all de la naturaleza jurdica de la
disposicin en cuestin, ambas interpretaciones coinciden en que su finalidad es
la de evitar que se perfeccione el fraude a

la ley argentina.
A travs de esta norma, nuestro pas
ratifica, en ejercicio de su soberana, su
derecho de ejercer el poder de gobierno
sobre una sociedad, cuya actividad econmica es desarrollada en la Argentina y
que fue constituida en el exterior al slo
efecto de evadir la ley y la jurisdiccin
nacional. En otras palabras, nuestro pas
confirma as su poder de gobierno sobre
sociedades que no son genuinamente
extranjeras, sino nacionales. De este
modo, el Estado busca proteger la aplicacin de normas de orden pblico
(como las impositivas, societarias, concursales, laborales, etc), que no pueden
ser eludidas por las partes a travs de la
constitucin de una sociedad ficticia en
el exterior.
La aplicacin de esta norma ha
cobrado nuevo vigor en los ltimos
tiempos ante el uso creciente de sociedades extranjeras off shore, que permiten
obrar en la clandestinidad para cometer
delitos econmicos y burlar toda clase de
imperativos legales mediante la actuacin por interpsita persona. Nos referimos a la elusin de obligaciones
tributarias, las derivadas de los regmenes sucesorio, concursal, del derecho de
familia y a la elusin de la responsabilidad ante los acreedores en general. El
fenmeno de la globalizacin y el acceso
a las redes digitales han facilitado la
adquisicin de estos instrumentos, que
3. Ob. cit., p. 516. 4. Boggiano, ob. cit., pag. 517, citando a Francescakis, Quelques prcisions sur les lois dapplication immdiate et leUr rapports avec les rgles de conflicts de lois, en Revue Critique de Droit Internacional
Priv, 1966, N 137.
5. Boggiano, ob. cit., T. II, pag. 19/20; en igual sentido, Vtolo, ob. cit., Polak, ob. cit., Uzal,
ob. cit., conclusiones de la V Jornadas Nacionales de Derecho Internacional Privado, organizadas por la AADI,
conclusin 6. 6. Kaller de Orchansky, Berta, Las sociedades comerciales en el Derecho Internacional Privado
argentino, LL, 147-1201 7. Kaller de Orchansky, ob. cit.
(i) si se encuentran alcanzadas por

prohibiciones para desarrollar su actividad econmica en el pas de origen, as
como,
(ii) si llevan adelante una actividad

econmica y/o tienen activos significativos en el exterior.
En base a dicha informacin la Inspeccin General de Justicia juzgar si la
sociedad es genuinamente extranjera o
nacional. De verificarse esta ltima alternativa, le requerir a la sociedad la
debida adecuacin en los trminos del
artculo 124. A estos efectos, la Inspeccin evaluar si la sociedad carece de
activos en el exterior, y/o si los activos
que tiene en el exterior carecen de significacin, y/o si la sede social constituida
en nuestro pas es el centro efectivo de
direccin o administracin general de la
sociedad.
De este modo, las resoluciones dictadas recientemente por el ex Inspector
General de Justicia, Ricardo Nissen,
transformaron al art 124 en un medio
efectivo para combatir la utilizacin fraudulenta de sociedades extranjeras.
3. Evasin, elusin o planificacin fiscal? // De acuerdo con lo
expuesto, el artculo 124 tiende a prevenir la utilizacin fraudulenta de sociedades extranjeras. Cuando dicha
utilizacin fraudulenta est destinada a
disminuir ilcitamente impuestos, el
derecho tributario provee herramientas
adicionales para combatir el fraude.
La distincin entre el ahorro tributario lcito y el ahorro tributario ilcito
constituye un desafo permanente del
derecho tributario. El problema tiene su
8. En efecto, el propsito de la resolucin N 7/03 es el correcto encuadramiento de las sociedades constituidas en

el extranjero dentro de las disposiciones de la Ley N 19.550 relativas a su actuacin extraterritorial (conf. 4 considerando, resolucin citada).
se han convertido en una herramienta

accesible para encubrir actividades ilegales o de fraude a las leyes nacionales.
Por ello los pases avanzados han instaurado un nuevo proteccionismo en
materia societaria, especialmente, desde
la aparicin de una cadena de escndalos
financieros, en especial, el caso de la
compaa Enron en Estados Unidos y
los casos de Videndi, Cirio y Parmalat en
Europa.
Ms all del vigor del artculo 124
para impedir la actuacin en nuestro
pas de sociedades que son constituidas
de modo ficticio en el exterior, la falta de
reglamentacin de dicha norma llev en
los ltimos aos a la proliferacin de
sociedades constituidas en el extranjero,
cuya sede real o principal objeto se
encuentra en nuestro pas, al amparo de
legislaciones ms favorables.
Este vaco reglamentario fue completado recientemente por las resoluciones
de la Inspeccin General de Justicia, en
especial, por la resolucin N 7/038 , que
establece un mecanismo especfico para
ejecutar la norma de polica prevista en
el artculo 124. A partir de esta resolucin, las sociedades extranjeras que
acten en nuestro pas deben informar:
punto de partida en el principio segn el

cual los contribuyentes pueden elegir
entre diferentes caminos o procedimientos para estructurar sus negocios y, entre
ellos, el procedimiento que trae consigo
la menor carga fiscal en cuanto sea
legal.9
Tanto el derecho local como el
extranjero han receptado ese principio.
As, la Corte Suprema afirm que el
esfuerzo honesto del contribuyente de
mantener sus impuestos tan bajos como
es legalmente posible no merece repro-
y la elusin deben ser reprochadas, la

planificacin fiscal debe ser admitida.
Por un lado, la evasin consiste en la
utilizacin de medios ilcitos para disminuir los impuestos; en este caso, hay una
violacin directa a la ley. La elusin consiste en la utilizacin de formas jurdicas
lcitas, pero con fines diversos a los previstos por el legislador, a los efectos de
disminuir los impuestos13 . En este sentido, la elusin se relaciona con el abuso
de las formas. En la elusin fiscal, slo
hay una apariencia de legalidad, en tanto
La distincin entre el ahorro tributario lcito y el ahorro

tributario ilcito constituye un desafo permanente del
derecho tributario. El problema tiene su punto de partida
en el principio segn el cual los contribuyentes pueden
elegir entre diferentes caminos o procedimientos para
estructurar sus negocios y, entre ellos, el procedimiento
que trae consigo la menor carga fiscal en cuanto sea legal.
bacin.10 En igual sentido se expidi la

Corte de los Estados Unidos en Gregory
vs. Helvering, un caso sobre el que volveremos ms adelante.11
Magill se refiere con irona a este
principio y lo caracteriza como perfectamente verdadero, perfectamente general y
perfectamente sin sentido12 .
A los efectos de distinguir el ahorro
tributario lcito del lcito, se han utilizado diversos trminos, como evasin
fiscal, elusin fiscal y planificacin fiscal,
y se ha afirmado que mientras la evasin
el contribuyente utiliza formas jurdicas

previstas por la legislacin, pero no para
los fines que tuvo en cuenta el legislador
al crearlas, sino para reducir sus impuestos.
La evasin y la elusin difieren de la
planificacin fiscal donde el contribuyente aprovecha un territorio fiscalmente liberado por voluntad expresa del
legislador, lo cual se revela objetivamente
en el texto de la ley.14
La lnea que distingue la planificacin fiscal de la elusin es delgada. Ms
9. Dino Jarach, Elusin de impuestos, en Estudios de Derecho Tributario, Ed. CIMA , 1998, p. 402.
10. CSJN , Fallos, 241:210; 308:215; entre otros. 11. 293 U . S . 465, 1935.
12. Magill, Taxable Income, citado por Dino Jarach, El Hecho Imponible, p. 153.
13. Alberto Tarsitano, El principio de la realidad econmica y el exceso de la potestad calificadora del Fisco, en
Proteccin Constitucional de los Contribuyentes, p. 275.
La aplicacin del test de la finalidad

comercial en nuestro derecho es coherente con el propsito perseguido por los
legisladores al crear un rgimen societario. Nuestro derecho admite e, incluso,
alienta la formacin de sociedades, entre
cuyos beneficios se encuentra la limitacin de la responsabilidad de los socios.
El propsito perseguido por nuestro
derecho es alentar a las personas fsicas a
desarrollar actividades comerciales. Para
ello, el derecho les provee diversas
estructuras societarias, que les permiten
a las personas fsicas no comprometer
todos sus activos en el desarrollo de
dichas actividades comerciales.16
El fin del derecho societario no es
permitir que los sujetos burlen las normas tributarias ocultando su actuacin
en sociedades, desprovistas de todo fin
comercial. Si bien la aplicacin del test
de la finalidad comercial no est expresamente previsto en nuestro derecho, no
debiramos olvidar el espritu del artculo 16 del Cdigo Civil que establece
que las leyes, entre ellas la Ley de Sociedades, deben ser interpretadas de
acuerdo a sus fines.
Por otro lado, en el citado precedente
de la Corte de los Estados Unidos, se
sent otro criterio esencial del rgimen
tributario: el principio de la sustancia
sobre la forma. Este criterio, que es
ampliamente defendido por Dino
14. Casado Ollero, La recalificacin administrativa como mecanismo de reaccin frente a la elusin tributaria y al
fraude a la ley: posibilidades y lmites, Boletn de la Asociacin Argentina de Estudios Fiscales, dic. 2000, p. 63.
15. Ob. cit. En dicho caso, el mismo tribunal introdujo el principio segn el cual el contribuyente tiene un derecho a
reducir sus impuestos por los medios que el derecho permite.
16. Al respecto, Julio Csar Rivera dice que el principio de unidad del patrimonio es un considerable obstculo para
el desarrollo de los negocios. La finalidad legtima de la creacin de sociedades es favorecer el desarrollo econmico.
Lo que habilita el uso de las prerrogativas exorbitantes del derecho comn creadas a favor de particulares en el derecho privado, como lo es la creacin de un ente ideal, es el fin legtimo, segn lo ha consagrado en esta materia el
artculo 54 de la Ley de Sociedades.
all de la distincin terica esbozada

entre elusin y planificacin fiscal, en los
hechos es difcil decidir en un caso concreto si lo que ha realizado el contribuyente es un ahorro lcito o ilcito. A estos
efectos, la doctrina y la jurisprudencia
nacional y extranjera han delineado
diversos criterios que guan dicha determinacin.
El citado caso Helvering vs. Gregory de la Corte de Estados Unidos es
paradigmtico. El tribunal sostuvo que
la constitucin de la sociedad formada
por el contribuyente deba ser dejada de
lado por el Fisco en tanto ste no persegua alguna finalidad comercial distinta
a la de bajar sus impuestos15 .
As nace el test de la finalidad
comercial para distinguir el ahorro tributario lcito del ilcito. De acuerdo con
ese test, toda operacin que persiga una
finalidad comercial debe ser respetada
por el Fisco, an cuando implique una
disminucin de la carga impositiva. Por
el contrario, si el contribuyente utiliz
un medio lcito, como la constitucin de
una sociedad, con el nico propsito de
disminuir sus impuestos, sin poder mostrar un fin comercial, esa transaccin
ser considerada un ahorro tributario ilcito. En resumidas cuentas, el criterio
antes expuesto busca distinguir las transacciones bona fide de las que slo persiguen un fin impositivo.
Jarach17 , est expresamente reconocido

por nuestra Ley de Procedimiento Fiscal18 . Segn este principio, si bien los
contribuyentes pueden elegir entre
diversas formas jurdicas, el Fisco puede
prescindir de dicha eleccin, cuando la
forma jurdica no refleje la substancia
mas jurdicas que no coincidan con la

sustancia econmica de la operacin.
Es interesante tambin abordar el criterio utilizado en Inglaterra para distinguir el ahorro tributario lcito del ilcito,
que consiste en examinar la voluntad
expresa e implcita del Congreso al crear
En la Repblica Argentina, donde cerca de la mitad

de la poblacin est excluida de tener un nivel digno
de subsistencia, los nios, los jvenes, los desocupados,
las personas ms postergadas desde el punto de vista
econmico y social, necesitan programas de salud y
educacin que los rescate del aislamiento. La instruccin
insuficiente es garanta de exclusin. Ante un problema
de esas dimensiones, ya no cabe duda de que slo la
accin estatal puede encarar con eficacia esas polticas,
cuya desatencin acarrear graves consecuencias para
la paz social. La evasin tributaria impide realizar estos
proyectos, que tambin requieren de una democracia
exigente en cuanto al uso de los fondos pblicos.
econmica subyacente. La realidad econmica, y no la forma jurdica elegida

por el contribuyente, es el presupuesto
del hecho imponible. De acuerdo con
este criterio, es lcito todo ahorro tributario realizado a travs de formas jurdicas que reflejen la realidad econmica de
la operacin y, por el contrario, es ilcito
todo ahorro procurado a travs de for-
el rgimen tributario. Una operacin es

admitida, aun cuando genere un ahorro
fiscal, si el intrprete considera que el
Congreso ha creado expresa o implcitamente un territorio fiscalmente liberado
que puede ser aprovechado lcitamente
por los contribuyentes. Por el contrario, un ahorro fiscal es reprochado, si
el intrprete considera que el Con-
17. Como lo afirmaba Dino Jarach, la intentio facti debe prevalecer sobre la intentio iuris en tanto la primera refleja la
capacidad contributiva sobre la que recae el hecho imponible. Dino Jarach, Curso Superior, t. I, pag. 402.
18. Ley N 11.683, arts. 1 y 2. El principio de la realidad econmica establece que para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los contribuyentes. Dicha norma autoriza al organismo fiscal a prescindir de las formas utilizadas
por el contribuyente si stas no reflejan adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los contribuyentes.
greso no ha admitido expresa o

implcitamente ese ahorro.
Las resoluciones dictadas en los ltimos aos en nuestro pas por la Inspeccin General de Justicia tienden a
desalentar la evasin tributaria, pues permiten distinguir entre las sociedades
extranjeras que tienen una finalidad
comercial19 y/o sustancia econmica
y aquellas que se han constituido en el
extranjero con el solo fin de evadir
impuestos, o con el objetivo de sustraer
bienes de la garanta de los acreedores o
del cumplimiento de obligaciones familiares u otras leyes imperativas.
4. Conclusin // Nuestra legislacin
prev diversas herramientas para evitar
que se perpeten en nuestro pas las evasiones fiscales como la llevada a cabo
recientemente en Italia. Nuestra ley
societararia, la Ley de Procedimiento
Fiscal, la jurisprudencia tributaria y las
resoluciones dictadas por la Inspeccin
General de Justicia prevn diversos
mecanismos a los efectos de impedir que
las sociedades, que desarrollan su actividad econmica en nuestro pas, se constituyan en pases extranjeros al solo
efecto de evadir impuestos. Slo resta
que estas herramientas sean aplicadas
por los magistrados y funcionarios pertinentes.
En la Repblica Argentina, donde
cerca de la mitad de la poblacin est
excluida de tener un nivel digno de subsistencia, los nios, los jvenes, los desocupados, las personas ms postergadas
desde el punto de vista econmico y
social, necesitan programas de salud y
educacin que los rescate del aislamiento. La instruccin insuficiente es
garanta de exclusin. Ante un problema
de esas dimensiones, ya no cabe duda de
que slo la accin estatal puede encarar
con eficacia esas polticas, cuya desatencin acarrear graves consecuencias para
la paz social. La evasin tributaria
impide realizar estos proyectos, que tambin requieren de una democracia exigente en cuanto al uso de los fondos
pblicos. //
C ASADO O LLERO (2000). La recalificacin administrativa como mecanismo de

reaccin frente a la elusin tributaria y al fraude a la ley: posibilidades y lmites, Boletn de la Asociacin Argentina de Estudios Fiscales, pg. 63.
K ALLER DE O RCHANSKY , Berta. Las sociedades comerciales en el Derecho
Internacional Privado argentino, LL, 1471201.
L A R EPUBBLICA (2007). Disponible en formato digital en www.repubblica.it
P OLAK , Federico (2003). La Empresa Extranjera, Buenos Aires. Ed. Abaco, pag.
109.
19. Resolucin IGJ n 22/04.
Referencias
Solucin de controversias
tributarias
Comparacin de la experiencia
en los pases desarrollados
CAROL MARTINOLI
Abogada. Master Internacional en Administracin
Tributaria y Hacienda Pblica (I E F , A E AT , C I AT ,
U N E D , C E D D E T ). Asesora Legal, Direccin de
Asesora Legal Impositiva y de los Recursos de la
Seguridad Social, A F I P . Investigadora, Instituto
AFIP.
El incremento sostenido en los niveles de

litigiosidad en materia tributaria se traduce en
una sobrecarga de trabajo para los rganos
administrativos y judiciales encargados de dirimir
las controversias. Adems, desde el punto de
vista de los contribuyentes, entra en colisin con
el principio de certeza jurdica, por cuanto hasta
que no se resuelve el conflicto, se desconoce
cul es su correcto accionar. La aplicacin de
mecanismos alternativos para la solucin de
conflictos en materia tributaria, aparece como
una respuesta a la situacin planteada, conforme
se desprende de la vasta y variada experiencia
comparada de los pases desarrollados.
Introduccin // El incremento sostenido de los niveles de litigiosidad en

materia tributaria, se advierte como una
problemtica extendida en los pases de
Latinoamrica, lo que afecta el accionar
de la Administracin Tributaria, de la
justicia y a los contribuyentes. Este fenmeno se traduce en una sobrecarga de
trabajo para los rganos administrativos
y judiciales encargados de dirimir las
controversias. Asimismo, desde el punto
de vista de los contribuyentes, entra en
conflicto con el principio de certeza jurdica, por cuanto hasta que no se resuelve
el conflicto, se desconoce cual es su
en materia tributaria, examinando sus

caractersticas y clasificaciones; la compatibilidad con los principios de legalidad e indisponibilidad del crdito
tributario consagrados en el ordenamiento jurdico; el estudio comparativo
en el derecho tributario internacional y,
por ltimo, las posibles ventajas y desventajas en la adopcin de estos mecanismos alternativos.
Por qu los altos niveles de litigiosidad? // Una serie de razones, que
pueden sintetizarse en causales objetivas
y subjetivas, explican los altos niveles de
correcto accionar. En definitiva, se

advierte que los mecanismos tradicionales de solucin de controversias tributarias no han resultado satisfactorios. En
dicho contexto, los pases desarrollados
han buscado soluciones alternativas tendientes a la disminucin de la litigiosidad y a otorgar certeza jurdica.
La sistemtica expositiva propuesta
para este trabajo, se inicia con la enunciacin de las causas que provocan los
altos niveles de litigiosidad; la comprensin de la figura convencional como
forma de terminacin del procedimiento
litigiosidad. Entre las causas objetivas

podemos mencionar: la generalizacin
de las autoliquidaciones, con la consiguiente dificultad para el contribuyente
de aplicar la norma, interpretar su contenido y calificar los hechos relevantes; la
creciente complejidad del ordenamiento
jurdico tributario; los constantes cambios de las reglamentaciones; el empleo
de conceptos jurdicos indeterminados;
la incertidumbre en cuestiones tcnicas y
la dificultad de apreciacin de los
hechos.
* Nota del traductor: Se mantuvo el orden alfabtico de las palabras en idioma ingls (aqu marcadas en letra cursiva)
En definitiva, se advierte que los mecanismos

tradicionales de solucin de controversias tributarias
no han resultado satisfactorios. En dicho contexto,
los pases desarrollados han buscado soluciones
alternativas tendientes a la disminucin de la
litigiosidad y a otorgar certeza jurdica.
Por otra parte, entre las causas subjetivas, podemos distinguir entre aquellas
originadas por el lado de la Administracin Tributaria, por parte de los contribuyentes y por parte de la Justicia. Entre
las primeras, merecen destacarse la inexactitud de la que adolecen en ocasiones
las actas de inspeccin y determinaciones de impuestos: por falta de motivacin suficiente, carencia de criterios
tcnicos uniformes, etc., y la ausencia de
medidas tributarias tendientes a prevenir
conflictos. En relacin a los contribuyentes, el abuso en la interposicin de
recursos, que son utilizados como una
forma de dilatar en el tiempo la resolucin de las cuestiones litigiosas, mxime
cuando la legislacin interna no contempla el principio solve et repete1 y
entonces el beneficio de recurrir aparece
tambin con la dilacin del pago de lo
adeudado, variables que terminan incentivando la utilizacin de la va recursiva.
Por ltimo, por el lado de la Justicia, un
sistema judicial que adolece de un grado
importante de impredecibilidad en sus
decisorios favorece el oportunismo.
Los aspectos referidos, no agotan la
enumeracin de causales que explican
los altos niveles de litigiosidad, pero se
enuncian como los de mayor relevancia.
Definitivamente, la superacin de la
problemtica exige adoptar medidas
correctivas respecto de cada uno de los
problemas mencionados.
Terminacin convencional en
materia tributaria. Concepto y
delimitacin // A modo introductoria, cabe traer a colacin la definicin

sobre terminacin transaccional del procedimiento tributario dada por GonzlezCuellar Serrano (1998):
[] actuaciones que se insertan en las diversas
fases del procedimiento tributario e, incluso,
fuera de ste, y provocan la fijacin de la obligacin tributaria a travs de la bsqueda comn por
parte de los intervinientes de la eliminacin de
una situacin de litigio existente respecto a los
presupuestos fcticos o jurdicos relativos a la
relacin jurdico-tributaria, mediante el otorgamiento de recprocas concesiones
En pos de un mejor anlisis, se revisarn cada uno de los elementos que

componen la definicin dada, haciendo
algunos ajustes necesarios para cumplir
con el objetivo del presente trabajo.
En primer trmino, cuando la definicin adoptada ltima parte, se refiere
al otorgamiento de recprocas concesiones, circunscribe el estudio a los denominados acuerdos transaccionales. Sobre
el particular, la generalidad de la doctrina calific el fenmeno de la celebracin de acuerdos como terminacin
convencional o transaccional (Bilbao
Estrada, 2006). As, mientras la primera
constituye un acuerdo entre las partes,
Administracin Tributaria y contribuyente, sobre cuestiones de hecho o de
derecho, con o sin intervencin de un
tercero, o la adhesin del contribuyente
a una propuesta formulada por la Administracin Tributaria, la segunda tiene la
particularidad de la realizacin de conce-
1. La regla solve et repete, en su formulacin ms estricta, significa en palabras del catedrtico Fernando Garrido
Falla, que la impugnacin de cualquier acto administrativo que implique liquidacin de un crdito a favor del Estado,
slo es posible si el particular se aviene previamente a realizar el pago que se discute (citado por CASAS , 2003).
siones recprocas entre las partes tendentes a alcanzar el acuerdo transaccin.

En ese sentido, y toda vez que este estudio pretende ser comprensivo de los distintos mecanismos que se conocen, se
utilizar la expresin acuerdos convencionales que engloba ambos supuestos,
terminacin convencional y transaccional.
Sentado lo expuesto, cabe singularizar el resto de los elementos emergentes
de la definicin adoptada:
A) Actuaciones, Ferreiro Lapatza
(1999) sostiene que pueden diferenciarse atendiendo a las partes que intervienen en el acuerdo en el grfico N1:
B) La definicin se refiere a la insercin de estos acuerdos en diversas fases
del procedimiento e incluso fuera de este.
En tal sentido, Garca Novoa (2002)

distingue las siguientes etapas:
1. Convencin con carcter previo al
procedimiento de comprobacin, que
comprende la etapa de verificacin e
investigacin del cumplimiento por el
particular de sus obligaciones tributarias.
Como exponentes ms claros del mismo
cabe mencionar a los acuerdos previos
sobre precios de transferencia (EE.UU. y
Espaa, entre otros) y las consultas tributarias.
2. Convencin en el procedimiento de
gestin: se trata de la fase de aplicacin
de la norma tributaria que lleva a cabo la
Administracin. Comprende el conocimiento, fijacin y calificacin de los
hechos, as como la interpretacin de las
normas. En esta etapa, la convencin
tiene un carcter eminentemente preventivo del conflicto, se intenta dirimir
Grfico N 1.
UNILATERALES
CONSULTAS
VINCULANTES.
DECLARACIONES
VINCULANTES
BILATERALES
CON PARTICIPACIN
DE UN TERCERO
ACTA DE CONFORMIDAD.
MEDIACIN.
ACUERDOS PREVIOS
EN PRECIOS DE
TRANSFERENCIA (APAS).
TASACIN PERICIAL
CONTRADICTORIA.
CONCILIACIN JUDICIAL.
CONCORDATO.
ARBITRAJE.
FUENTE: ELABORACIN PROPIA
ACTUACIONES
el conflicto ya surgido, al decidir sobre la

adecuada aplicacin de la norma tributaria. Los ejemplos ms representativos de
esta frmula convencional son: el
Acuerdo con Adhesin (Italia), las Actas
con Acuerdo y Tasacin Pericial Contradictoria (Espaa) y el Acuerdo Convencional (Alemania).
3. Convenio en va recaudatoria: el
tributo ya ha sido liquidado y por tanto
es exigible y ejecutable, en algunos ordenamientos se prev llegar a un acuerdo
convencional respecto de la forma de
pago, como por ejemplo: las Ofertas de
Compromiso (EE.UU.).
incorporarse en diferentes etapas que

van desde la previa a la aparicin del
conflicto, a lo largo del procedimiento
administrativo, e incluso en la revisin
en sede judicial.
C) Otro aspecto de la definicin que
merece destacarse, es el que indica que
dichos acuerdos tienden a la eliminacin
de una situacin litigiosa. Sobre el particular, es dable precisar que la terminacin convencional, en cuanto convenio
de fijacin, tiene su causa en la eliminacin de incertidumbre. Esta caracterstica constituye un presupuesto esencial,
de forma que slo se encuentra legitimada la celebracin de estos convenios
Puede concluirse que la posibilidad de someter a

acuerdo convencional la materia tributaria, exige como
requisito sine qua non la existencia de una cuestin
incierta, litigiosa, respecto de la cual el Fisco se
encuentre imposibilitado de salir de la incertidumbre
valindose de sus propios recursos.
Por su parte, GonzlezCullar

Serrano (1998) agrega a las etapas mencionadas, los acuerdos celebrados en la
etapa de revisin del acto administrativo
(transaccin, conciliacin, mediacin,
arbitraje, etc.), que puede darse tanto en
sede administrativa como judicial. As,
la conciliacin judicial (Italia) y transaccin judicial (Venezuela).
En consecuencia, existe un amplio
abanico de posibilidades en materia de
acuerdos convencionales en materia fiscal, stos pueden tener un carcter preventivo o resolutorio del conflicto, e
cuando tengan por objeto una cuestin

de hecho o de derecho sobre la que recae
una cuestin controvertida.
Es menester que se trate de cuestiones inciertas, litigiosas, que arrojan
incertidumbre, respecto de las cuales
la Administracin Tributaria, valindose de sus medios de investigacin,
no logre dilucidarlas por la dificultad
de la prueba, las divergentes interpretaciones jurisprudenciales aplicables
al caso concreto, etc.; vale decir,
aqullas en las que el Fisco se encuentra objetivamente incapaz de resolver
D) En lo que se refiere al mbito de

aplicacin de los acuerdos convencionales, cabe precisar que pueden abarcar
cuestiones de hecho y/o de derecho.
GonzlezCuellar Serrano (1998)
precisa que la incertidumbre recae sobre
cuestiones de hecho cuando lo que se
intenta eliminar es una duda respecto a
la existencia o inexistencia de un hecho
determinante para la produccin de las
consecuencias jurdicas previstas en la
norma, esto es, la determinacin del crdito tributario. Mientras que las cuestiones de derecho se refieren a la valoracin
y clasificacin de lo acontecido con-
forme a criterios del orden jurdico y la

interpretacin del derecho.
El tema no tiene una recepcin pacfica en el derecho comparado. Hay ordenamientos que admiten los acuerdos
convencionales slo respecto de las cuestiones de hecho (Por ej.: Alemania,
Francia y Venezuela), mientras que otros
lo hacen respecto de ambas cuestiones,
esto es, de hecho y de derecho Por ej.:
Espaa, EE.UU. e Italia Quienes se
pronuncian a favor de la aplicacin
exclusiva a las cuestiones controvertidas
de hecho, consideran ilcita la transaccin sobre la interpretacin del derecho,
por la incidencia que tiene respecto al
crdito tributario. Por el contrario, quienes avalan su aplicacin respecto de
ambas cuestiones sostienen que la relacin jurdicotributaria se halla condicionada de la misma manera por las
modificaciones sobre el derecho que por
las variaciones sobre los hechos, y una
modificacin sobre estos ltimos influir
necesariamente sobre la aplicacin del
derecho. Asimismo, destacan la imposibilidad de separar las cuestiones de
hecho y las de derecho, pues una
incertidumbre sobre la primera
implica necesariamente una incertidumbre secundaria respecto a las
segundas.
Otras caractersticas de los acuerdos
convencionales en materia tributaria,
que escapan a la definicin adoptada,
pero que se estiman pertinentes sealar
son, en primer lugar, su carcter complementario. Como sostiene GonzlezCuellar Serrano (1998), se trata de una
alternativa que viene a completar el procedimiento tributario, no intenta sobre-
la inseguridad, ya sea fctica o jurdica,

valindose de sus propios medios. La
importancia de hacer hincapi en dicha
exigencia, busca eliminar la posibilidad
de que se celebre una convencin en
materia tributaria cediendo en una postura que aparece cierta, en torno a los
hechos que realmente acontecieron o
frente a una interpretacin legal indiscutible, supuesto al que le cabra la aplicacin estricta del ordenamiento legal
tributario. Caso contrario, se veran
afectados los principios de igualdad y
seguridad jurdica, de raigambre
constitucional.
En virtud de lo expuesto, puede concluirse que la posibilidad de someter a
acuerdo convencional la materia tributaria, exige como requisito sine qua non la
existencia de una cuestin incierta, litigiosa, respecto de la cual el Fisco se
encuentre imposibilitado de salir de la
incertidumbre valindose de sus propios
recursos.
valorar la negociacin, ni tomarla como

base de las relaciones tributarias, sino
slo como un medio para, en supuestos
muy concretos, arribar a una gestin
ms eficaz y justa. En segundo lugar, su
calidad de voluntario. Vale decir que las
partes, contribuyente y Administracin
Tributaria, tienen la opcin de acudir al
acuerdo convencional cuando ste se
encuentre legalmente habilitado y, hasta
tanto no se haya llegado a un acuerdo,
forma considerable el protagonismo de

este ltimo en la funcin administrativa
(Bilbao Estrada, 2006). Este intento
implica entender la participacin del
administrado como una actividad que va
ms all de la intervencin en clave
defensiva, para incorporar elementos
que coadyuven a una mejor definicin
del inters pblico.
La doctrina seala diversas modalidades de participacin de los contri-
En definitiva, se torna necesario evolucionar hacia

actuaciones concertadas o por lo menos ms
participativas con el obligado tributario, dirigidas a influir
sobre el resultado de la resolucin o, al menos, sobre su
motivacin, lo que redundara en beneficio de una mayor
justicia en las decisiones y aceptacin de stas por el
conjunto de la sociedad.
podrn desistir del procedimiento en
cualquier momento, con la consiguiente
reanudacin de los derechos de recurrir
el acto motivo de la controversia.
Hacia un cambio de paradigma

en el relacin entre la Administracin y el contribuyente // El tradicional sistema de actuacin de la
Administracin pblica, caracterizado
por la unilateralidad tanto del resultado
acto administrativo como del ejercicio
de la funcin administrativa (procedimiento), se viene revelando como insuficiente para afrontar las nuevas
necesidades que se derivan de un Estado
moderno. Ello implic un replanteamiento de la relacin entre Administracin y ciudadano, que incremente de
buyentes, que agrupa dentro de lo que

denominan participacincolaboracin y participacincontradictorio.
El primer grupo participacincolaboracin, lo conforman los distintos
deberes del contribuyente autoliquidaciones, regmenes informativos, aportacin de elementos y datos a
requerimiento de la Administracin,
etc., e implican la asistencia a la Administracin en el ejercicio de su funcin
pblica. En cambio, el segundo, se erigira en instrumento garanta a favor del
administrado y de control de la Administracin, a travs de la articulacin del
derecho de alegaciones y del trmite de
audiencia. En esta ltima categora,
cabra situar a los acuerdos convencionales.
Compatibilidad con el ordenamiento jurdico // El principio de

legalidad y el dogma de indisponibilidad de la obligacin tributaria se
consagraron como los principales
argumentos esgrimidos por la
doctrina para cuestionar la viabilidad
de los acuerdos en materia tributaria.
En relacin con el principio de
legalidad, de raigambre constitucional, es dable diferenciar la legalidad
de la actuacin administrativa, de la
reserva de ley, segn nos situemos en
la esfera aplicativa o normativa respectivamente. En primer trmino,
cabe referirse a la necesidad de una
previsin normativa que habilite celebrar acuerdos en materia tributaria
con los contribuyentes, para que
quede cubierta la exigencia del principio de legalidad de la actuacin
administrativa.
El otro aspecto hace referencia al
principio de legalidad como fundamento para descartar toda discrecionalidad administrativa. A lo que cabe
sealar que, no obstante la opinin
generalizada de la inexistencia de discrecionalidad como principio informador de nuestra materia, cada vez
son ms numerosas las voces doctri-
nales que ponen de manifiesto

supuestos de discrecionalidad, aunque sea tcnica, en el desarrollo de la
funcin tributaria (Bilbao Estrada,
2006). En este punto, merece destacarse que la discrecionalidad no est
reida con el principio de legalidad,
ya que es el mismo ordenamiento el
que otorga cierto margen de actuacin en el ejercicio de la funcin
administrativa.
La necesidad de hacer frente a la
complejidad de los sistemas tributarios, la lucha contra el fraude, la creciente demanda de una mayor
eficacia de la Administracin, entre
otros, han dado lugar a una configuracin cada vez ms laxa y amplia de
las diferentes potestades atribuidas
para el ejercicio de dicha funcin. Por
ello:
[] resulta ms til aceptar la existencia de mrgenes de libertad en los conceptos
indeterminados y en las cuestiones tcnicas,
que negarlos, porque ello permite predicar la
necesidad de enfatizar las garantas que
compensen su existencia, pudiendo erigirse
el empleo de acuerdos tendentes a la determinacin de la obligacin tributaria en una
de las diferentes soluciones posibles (Bilbao
Estrada, 2006).
En consecuencia, la celebracin de
acuerdos en materia tributaria no
resultar incompatible con el principio de legalidad cuando exista una
previsin normativa que habilite y
defina con suficiente precisin los
supuestos y el alcance de estos mecanismos.
En definitiva, se torna necesario evolucionar hacia actuaciones concertadas o

por lo menos ms participativas con el
obligado tributario, dirigidas a influir
sobre el resultado de la resolucin o, al
menos, sobre su motivacin, lo que
redundara en beneficio de una mayor
justicia en las decisiones y aceptacin de
stas por el conjunto de la sociedad.
En otro orden, como se sealara

precedentemente, existe un sector de
la doctrina que niega licitud a los
acuerdos en materia fiscal, basndose
en la prohibicin legal de disposicin
del crdito tributario por parte de la
Hacienda Pblica, dogma de indisponibilidad del crdito tributario2. Sobre
el particular, cabe sealar que la doctrina mayoritaria entiende que no
puede hablarse de disponibilidad del
crdito tributario en situaciones
como las que entran bajo estudio,
caracterizadas por su incertidumbre o
litigiosidad. Aqu, es justamente el
crdito el que no puede determinarse
certeramente. En consecuencia, dicho
dogma no puede constituirse en un
obstculo para la celebracin de
acuerdos en materia tributaria.
Experiencias extranjeras // La
experiencia satisfactoria de las tcnicas
convencionales en los pases europeos y
anglosajones, renueva el inters por su
estudio. As, en el mbito europeo y,
concretamente, en el comunitario, el
Comit de Ministros del Consejo de
Europa, 16/9/86, seal la conveniencia de introducir mecanismos de
composicin no jurisdiccionales, tanto
con anterioridad al proceso, como insertos en l. Entre los ordenamientos

jurdicos de la esfera internacional,
que introdujeron acuerdos como los
aqu estudiados, merecen destacarse
Alemania, Italia, EE.UU., Francia,
Venezuela, Espaa y recientemente
Brasil, donde el Poder Ejecutivo someti
a estudio del Parlamento un proyecto de
ley sobre transaccin, conciliacin administrativa y judicial y otras soluciones
alternativas de controversias tributarias.
En el cuadro siguiente, se sintetizan las
principales modalidades de acuerdos
consensuados consagradas en el derecho
comparado internacional.
Tratamiento Contable // En este
acpite, se analizarn las obligaciones de
respaldo e informaciones que las normas
contables de los diferentes pases analizados, establecen para la presentacin y
valuacin de las operaciones con derivados financieros.
Alemania // El ordenamiento jurdico
alemn no cuenta con una disposicin
legal expresa que regule la resolucin
consensuada de conflictos en materia
fiscal. No obstante, la opinin de la
doctrina, la prctica administrativa y el
2. En Argentina, la Constitucin Nacional no prohbe la forma transaccional. Hay quienes como Carlos M. Giuliani
Fonrouge ven una limitacin a su aplicacin en el artculo 841, incs. 2 y 3 del Cdigo Civil que dispone que no
pueden hacer transacciones Los colectores o empleados fiscales de cualquier denominacin en todo lo que
respecta a las rentas pblicas y Los representantes o agentes de personas jurdicas, en cuanto a los derechos y
obligaciones de esas personas, si para la transaccin no fuesen legalmente autorizados. A lo que Cass (2003), en
criterio que se comparte, sostuvo que la aludida prohibicin contenida en el Cdigo de fondo si fuera ste el nico
obstculo para su adopcin y en tanto el derecho comn por nuestro ordenamiento constitucional no tiene rango
superior a la ley ordinaria, bien podra removerse mediante un nuevo dispositivo legal sancionado por el Congreso
acogiendo el instituto en el orden federal...
3. La Corte Federal Tributaria alemana (Bundesfinanzhof BFH ) por sentencia del 11/9/84, reconoci la necesidad
prctica de los acuerdos en materia tributaria ttsachliche Verstndigung, y sent la doctrina de sus efectos obligatorios. El pronunciamiento limita los acuerdos a las cuestiones de hecho y descarta la posibilidad de extenderlo a las
cuestiones de derecho, criterio que se mantiene en la actualidad.
Modalidad consensual
Objeto.
Instrumenta- Organos
mbito de aplicacin cin legal
intervinientes
Efectos
Alemania Acuerdo convencional
Determinacin de la
base imponible
Cuestiones de hecho
Ley de
Autoridad fiscal
Proced.
Administrativo
Eficacia
vinculante
EE.UU.
1. Oferta de compromiso.
2. Pronta remisin.
3. Mediacin y
resolucin de tracto
abreviado.
4. Mediacin y
arbirtaje
Cualquier impuesto
y perodo siempre
dentro del procedimiento administrativo. Cuestiones de
hecho y derecho
Ley (Internal
Revenue
Code)
1. Autoridad fiscal
(IRS).
2 y 3. Oficina de
Apelaciones
4. Interviene un
tercero
(funcionario del
IRS o de
organizaciones
privadas)
Cosa
juzgada
Espaa
1. Tasacin pericialcontradictoria y
valoracin de bienes
embargados
2. Acta con acuerdo
3. Acuerdos previos en
precios de
transferencia
1, 2 y 3. Servir de
base a la determinacin del valor (1), la
deuda (2) y el precio
(3).
Cuestiones de hecho
y derecho
Ley General
Tributaria
1. Peritos segn
lista de los
colegios,
asociaciones o
corporaciones
profesionales
2 y 3. Autoridad
Fiscal
Eficacia
vinculante
Francia
Transaccin fiscal.
Recae sobre
sanciones pecuniarias y aumento de la
deuda tributaria.
Cuestiones de hecho
Cdigo Civil
1. Comisin
Cosa
Departamental de juzgada
Impuestos
Directos e
Impuestos sobre
la Cifra de
Negocios
2. Comisin
Departamental de
Conciliacin
Italia
1. Acuerdo con
Adhesin
2. Conciliacin Judicial
1. Determinacin de
la deuda tributaria
2. Controversia en
procedimiento
contencioso.
Cuestiones de
hecho y derecho.
Ley
1. Autoridad Fiscal
2. Judicial
(Comisin
Tributaria) o
extrajudicial
Cosa
juzgada
Controversia en
proceso judicial.
Cuestiones de hecho
Cdigo
Orgnico
Tributario
Tribunal judicial
Cosa
juzgada.
Requiere
homologacin
judicial
Venezuela Transaccin judicial.
posterior reconocimiento judicial3

admitieron la celebracin de acuerdos
entre la autoridad fiscal y el particular.
La admisibilidad jurdica de dichos

acuerdos, surge del juego armnico de
las disposiciones de la Ordenanza
Cuadro N 1. Acuerdos en materia fiscal en el derecho comparado

Pases
Administrativa Alemana (AO ) (Taboada,

1980). As, los artculos 88 y 90 AO
establecen que el Estado y el ciudadano
deben colaborar en la averiguacin de
los hechos durante la etapa de investigacin. De esta manera, ambos se encuentran implicados, la Administracin
como encargada de investigar de oficio
los hechos a fin de esclarecer su naturaleza y amplitud y el ciudadano en virtud
del genrico deber de colaborar en la
averiguacin de los hechos. A continuacin, el artculo 201 AO 4 indica que tras
la finalizacin de la actuacin inspectora
se realizar una entrevista final, en el
marco de la cual se discutirn todos los
aspectos controvertidos. Este precepto
dej expedita la va para que las partes
procuren arribar a un acuerdo. Por otra
parte, tanto la jurisprudencia como la
Administracin Tributaria alemana reconocen en su ordenamiento jurdico,
otras dos instituciones apropiadas para
prevenir conflictos en materia tributaria,
la declaracin5 e informacin vinculante6.
En lo que hace a su oportunidad y
alcance, Bilbao Estrada (2006) seala
que se limitan una vez realizado el
hecho imponible a la determinacin de
la base imponible y siempre que exista
incertidumbre respecto a su fijacin, y
por decisin de los Tribunales, alcanza
nicamente a las cuestiones de hecho. Es
decir, que sern procedentes siempre que
exista un margen de estimacin, de valoracin o de apreciacin de la prueba. En

cuanto a los efectos de los acuerdos convencionales, una vez alcanzado se incorpora al acto de liquidacin, adquiriendo
eficacia vinculante para las partes, podr
impugnarse si se constata la concurrencia de algn vicio del consentimiento.
La finalidad perseguida con la celebracin de acuerdos es la obtencin
de una determinacin consensual de
la base imponible, en aras de eliminar
la incertidumbre que la rodea y
aumentar as la certeza jurdica. Ello
produjo, como efecto indirecto, un
notable descenso de controversias, as
como tambin la mejora de la actuacin
administrativa y, especialmente, de la
recaudacin (Bilbao Estrada 2006).
Espaa // Espaa, en la ltima
dcada, incorpor figuras en las que el
contribuyente participa activamente en
la determinacin parcial de la base
imponible o de algn otro elemento de
la cuantificacin de la obligacin tributaria. En el ao 1995, la Ley de
Impuesto sobre Sociedades, introdujo
los acuerdos previos sobre precios de
transferencia (APA S ) junto con otros
tipos de acuerdos relativos al coeficiente
de subcapitalizacin, a los gastos de
inversin y desarrollo y a los de apoyo a
la gestin entre entidades vinculadas.
4. El artculo 201 AO versa sobre la entrevista final, e indica que al finalizar [] la inspeccin deber mantener una
entrevista [entrevista final] En la entrevista final se discutirn especialmente los hechos controvertidos, as como la
calificacin jurdica de los datos comprobados en la inspeccin y sus consecuencias tributarias.
5. Por medio de la declaracin vinculante se realizan acuerdos tributarios con efectos para el futuro, respecto de
hechos conflictivos que fueron objeto de verificacin. El artculo 204, Seccin Segunda del CaptuloIV AO , bajo el
ttulo Declaraciones vinculantes en virtud de la inspeccin, regula los requisitos.
6. El artculo 89 de la AO obliga a la Administracin Tributaria a trabajar conjuntamente con el ciudadano, a fin de
prevenir conflictos.
A partir de su regulacin legal y con

la aprobacin del modelo de acta con
acuerdo (03/02/05), la Agencia Espaola de Administracin Tributaria
(AEAT ) se ocup de aplicarla con prudencia observando los efectos de su
incorporacin. As, establecieron controles internos para evitar su desnaturalizacin y crearon una base de datos para
unificar criterios tcnicos y jurdicos que
facilitan la tarea de los inspectores y resguardan el principio de igualdad. En la
actualidad, despus de tres aos de aplicacin los resultados son muy alentadores, surgiendo como una herramienta
complementaria eficaz para reducir los
niveles de litigiosidad y mejorar la recaudacin.
Estados Unidos de Amrica // El
empleo de frmulas convencionales en
este pas se encuentra muy extendido
desde la dcada de los noventa. Tanto
Administracin Tributaria (Internal
Revenue Service, en adelante IRS) como
contribuyentes, buscan resolver sus
diferencias a travs de procedimientos
de concertacin administrativa, de
modo que su traslado a sede judicial
resulta excepcional. El protagonismo
que adquieren los procedimientos de
conciliacin se explica bsicamente
por la combinacin de los siguientes
factores:
a. El ordenamiento consagra una
serie de procedimientos encaminados
a la concertacin entre contribuyentes
y la Administracin Tributaria;
b. El IRS cuenta con un organismo
administrativo especializado en mate-
Ms recientemente, la nueva Ley

General Tributaria (LGT), del
17/12/03, incorpor las actas con
acuerdo, que suponen la posibilidad
de que tanto la Administracin Tributaria como el contribuyente puedan
someter a un acuerdo conclusivo el
procedimiento inspector, originado en
cuestiones inciertas que afectan a la
determinacin de la base imponible u
otro elemento de la deuda tributaria. La
LGT delimita el mbito material de aplicacin de dichas actas a tres supuestos:
apreciacin de los hechos para la
correcta aplicacin de la norma, aplicacin de conceptos jurdicos indeterminados, y cuando sea preciso realizar
estimaciones, valoraciones o mediciones
de datos que no pueden cuantificarse de
forma cierta.
El inspector actuante debe apreciar la
concurrencia de las circunstancias requeridas por el ordenamiento jurdico para
proceder a la formalizacin del acta, la
que contar con la autorizacin expresa
del inspectorjefe. Es dable mencionar
que al momento de formalizar el acta el
contribuyente deber constituir garanta
para cubrir el total de la deuda, de la sancin y el 20% de ambas, lo que asegura
el cobro inmediato de la deuda. Por otra
parte, en los supuestos en que la Administracin considere que la conducta del
obligado puede ser constitutiva de
delito, tipificado en el Cdigo Penal, o
se est desarrollando proceso penal sobre
los mismos hechos, el procedimiento
administrativo quedar suspendido. Si
se realizara acta con acuerdo concurriendo esas circunstancias, se tendrn
por inexistentes.
ria de acuerdos Oficina de Apelaciones;

c. La va judicial es costosa e
incierta: rige un principio general de
condena en costas que se extiende
tanto a la cobertura de los gastos de
defensa como a los costes judiciales del
proceso, e incluso un sistema de sanciones por la presentacin de recursos
inconsistentes, con nimo dilatorio.
Es decir, razones de economa, eficacia y celeridad son las que justifican
la amplia utilizacin de frmulas convencionales en el pas bajo estudio.
A partir de la llamada Administrative Dispute Resolution Act7, se regul y

foment la incorporacin al procedimiento administrativo de los mtodos
de conciliacin en materia tributaria.
La normativa legal consagra una frmula genrica para las transacciones
tributarias, por la que se autoriza al IRS
a llegar a un acuerdo por escrito, con
cualquier persona en relacin con sus
obligaciones, respecto de cualquier
impuesto y para cualquier perodo. Se
torna viable acceder a la conciliacin,
a propuesta del contribuyente o de la
Administracin, siempre que exista
incertidumbre sobre el contenido de la
Grfico N 2.
MODALIDADES ALTERNATIVAS
EN MATERIA FISCAL - EEUU
ADMINISTRACIN
TRIBUTARIA, IRS
OFICINA DE
APELACIONES
OFERTA DE
COMPROMISO,
OFFER IN COMPROMISE
(OC)
PRONTA REMISIN,
EARLY REFERRAL
(ER)
MEDIACIN,
MEDIATION
(M)
MEDIACIN DE TRACTO
ABREVIADO,
FAST TRACK MEDIATION
(FTM)
ARBITRAJE,
ARBITRATION
(A)
RESOLUCIN DE TRACTO
ABREVIADO,
FAST TRACK SETTLEMENT
(FTS)
FUENTE: ELABORACIN PROPIA EN BASE A INTERNAL REVENUE CODE, SECCIN 7121 Y SIGUIENTES
7. Ley Federal aprobada el 15/11/90.I
INTERVENCIN DE
TERCEROS
propsito de evitar el recurso directo al

orden judicial. Los funcionarios que
integran dicho rgano Appeals
Officers, procuran facilitar la comunicacin entre las partes, en orden a obtener la informacin necesaria para
comprender la naturaleza y origen de las
cuestiones controvertidas, as como la
posicin de ambas partes, de forma de
poder arribar a un acuerdo que sea coherente con la ley aplicable.
Dentro de este grupo, se incluye, en
primer lugar, la Pronta Remisin, utilizada para lograr un acuerdo sobre las
cuestiones controvertidas surgidas
durante el procedimiento de fiscalizacin que, de fracasar, no podr someterse a reconsideracin del rgano de
Apelaciones. En segundo lugar, la
Mediacin de Tracto Abreviado8 se
aplica a cuestiones suscitadas con pequeos contribuyentes, con motivo de la fiscalizacin u OC , entre otras, y el
objetivo es alcanzar una solucin al conflicto dentro de los cuarenta das desde la
fecha en que las partes decidieron someter el conflicto a mediacin. Por ltimo,
la Resolucin de Tracto Abreviado, opera
respecto de medianos y grandes contribuyentes, se trate de cuestiones de hecho
o de derecho, y el plazo de resolucin es
dentro de los ciento veinte (120) das.
Con respecto a los acuerdos con
intervencin de terceros, existen la
mediacin y el arbitraje. En lo que respecta a la Mediacin, se trata de un procedimiento opcional con intervencin
de un tercero imparcial, puede ser un
8. El IRS , implement esta forma de solucin en julio del 2000, luego de un ao de prueba piloto del programa, que
demostr sus ventajas en celeridad y eficiencia en la resolucin de controversias en un estadio temprano del litigio.
IRS . Revenue Procedure 2003-41 Appeals Fast Track Mediation Procedure.
liquidacin, por indeterminacin de

los hechos o por indefinicin en la
calificacin de los mismos, o bien,
sobre las posibilidades de su cobro
ntegro y efectivo. En cambio, si
hubiera evidencias incontrovertibles
respecto de los hechos y fuera indubitable la calificacin tributaria de los
mismos por resultar la normativa de
meridiana claridad o por estar asentada una jurisprudencia transparente
en cuanto a su interpretacin, no
existira margen posible de conciliacin. El siguiente cuadro resume las
formas alternativas de solucin de
controversias implementadas por el
ordenamiento de EE.UU.
La etapa ms incipiente de conciliacin se da con la Oferta de Compromiso,
que se desarrolla ante el mismo rgano
de gestin y representa un acuerdo entre
la Administracin y el contribuyente
tendiente a resolver un conflicto, o la
falta de pago de impuestos, por un
importe inferior a la deuda tributaria.
En la prctica se dan muy pocos acuerdos bajo esta modalidad y casi exclusivamente referidos al pago de la deuda
tributaria.
El segundo grupo de acuerdos convencionales tienen en comn la intervencin de la Oficina de Apelaciones,
que es una institucin administrativa
dentro del IRS, especializada en materia
de acuerdos, que se caracteriza por su
actuacin neutral e independiente respecto de los rganos de gestin, inspeccin y recaudacin, y que tiene el
funcionario del IRS, de la Oficina de

Apelaciones o de organizaciones privadas, que acta como facilitador asistiendo a las partes en la bsqueda de los
caminos para solucionar el litigio. El
procedimiento se completa dentro de los
sesenta (60) das y se aplica a cuestiones
de hecho y cuestiones de derecho. En
cuanto al Arbitraje, resultar procedente
siempre que se refiera a cuestiones de
hecho, que se encuentren recurridas y
que las partes hubieran intentado aunque sin xito, llegar a un acuerdo previo.
Bsicamente consiste en recurrir a un
tercero para que resuelva la cuestin litigiosa, decisin que ser obligatoria para
las partes a partir de su aceptacin. De
hecho, estos dos ltimos recursos, no se
conciben como la panacea en la resolucin de litigios, sino como frmulas
excepcionales para determinados casos
en los que las frmulas ordinarias no
fueron eficaces. En cambio, los acuerdos
convencionales mencionados en primer
nivel, constituyen el sistema habitual de
concertacin tributaria en las Oficinas
de Apelacin y los rganos de gestin
aplican de forma ordinaria y estandarizada.
Francia // El Cdigo Civil Francs

consagra la figura de la Transaccin
Fiscal, indicando que es un contrato
por el cual las partes terminan una
reclamacin en curso o prevn una por
nacer, que tiene por objeto las sanciones pecuniarias o aumentos de la

deuda tributaria excluidos los intereses de demora, siempre que no se
encuentren firmes. Este instrumento
se utiliza mayoritariamente en la etapa
de la comprobacin administrativa y
en el examen de las reclamaciones
previas al contencioso. El sistema
tributario francs articula comisiones
mixtas destinadas a intervenir en los
conflictos entre la Administracin y el
contribuyente. Entre las que merecen
atencin, se encuentran la Comisin
Departamental de Impuestos Directos e
Impuestos Sobre la Cifra de Negocios9 y
la Comisin Departamental de
Conciliacin10 (Tovillas Morn, 2002).
Una vez concluida la transaccin reviste
autoridad de cosa juzgada, e impide que
las partes puedan impugnar el acuerdo
en un procedimiento contencioso.
Por ltimo, cabe traer a colacin el
informe elaborado por el Consejo de
Estado Francs11 sobre resultados
obtenidos desde la aplicacin de la
transaccin fiscal, como la mayor calidad del servicio pblico al fijar los
derechos en forma clara y rotunda, la
rpida resolucin de los litigios respecto de los procedimientos judiciales,
el ahorro del dinero pblico ya que
evita la duracin y los costos de los
procedimientos judiciales y el
aumento de la eficacia del propio con-
9. rgano paritario presidido por el Presidente del Tribunal Administrativo o miembro del Tribunal, dos funcionarios de
la Direccin General de Impuestos (grado de inspector-jefe como mnimo) y tres representantes de los contribuyentes
afectados, elegidos segn el tipo de actividad que desarrollen. As, por ejemplo, cuando se trata de la determinacin
del beneficio comercial los representantes son designados por la Cmara de Comercio.
10. Compuesta por un Magistrado designado por el Ministro de Justicia, que acta como presidente, un representante de la Administracin tributaria y tres por los contribuyentes. Desarrolla una funcin arbitral tendiente a la determinacin de la base imponible. 11. El Informe mencionado fue elaborado por el Consejo de Estado de Francia el
4.2.1993 Rgler autrement les conflicts: conciliation, transaction, arbitrage en matire administrative
Italia // Italia tiene una larga trayectoria en la materia, que se remonta a principios del siglo XX. Su ordenamiento
jurdico consagra dos importantes
mecanismos de resolucin alternativa
de conflictos tributarios, uno en el
mbito administrativo, denominado
Accertamento con adesione12 Acuerdo
con Adhesin-, y el otro en el mbito
judicial, la Conciliazione Giudiziale
Conciliacin Judicial.
As, el Acuerdo con Adhesin, consiste en un acuerdo entre la Administracin Tributaria y el contribuyente,
dirigido a prevenir y resolver divergencias en oportunidad de la determinacin
de la obligacin tributaria. Es de carcter
optativo, puede iniciarse a instancia de la
Administracin Tributaria o del obligado, y puede referirse a cualquier cuestin estimativa de hecho y de derecho,
inherente a la relacin tributaria. Aunque en principio no es factible la impugnacin del acuerdo, por su carcter
definitivo, es susceptible de un posterior
control judicial acerca de su legalidad en
supuestos excepcionales regulados por la
ley. En tal sentido, el acuerdo cede, por
ejemplo, si se llegara a descubrir nuevos
elementos que determinen un mayor
valor comprobado, superior al 50%
de la cantidad concordada o superior
a un determinado monto de euros. El
acuerdo con adhesin se perfecciona
con el pago ntegro de la deuda; la
mora o incumplimiento del acuerdo
supone la recuperacin de la plena
potestad administrativa tributaria extinguiendo el procedimiento realizado.
La segunda de las figuras mencionadas, la Conciliacin Judicial13 , aspira a
poner fin a la controversia a travs de un
acuerdo en sede judicial. En dicho procedimiento intervendr la Comisin Tributaria Provincial o de primer grado
-jurisdiccin especial tributaria-, que es
un rgano colegiado con competencia
12. A partir del ao 1958 se establece la figura del concordato actualmente denominada accertamento con
adesione, que consista en la adhesin del contribuyente a la liquidacin de la Administracin Tributaria, mediante la
suscripcin de un acto firmado por ambos, aplicable de forma generalizada, tanto en impuestos directos como indirectos. Con la reforma tributaria del ao 1973, el concordato se empez a aplicar nicamente para determinar el valor
real en materia de impuestos sobre transmisiones. Los acuerdos pasan a un segundo plano debido fundamentalmente a que el legislador estableci el mtodo analtico como sistema principal para la determinacin de la base
imponible, basado en la contabilidad, y aplicndose el mtodo sinttico o inductivo slo en supuestos muy concretos.
En este contexto, una figura como el concordato no tenia razn de ser. Los aos sucesivos se caracterizan por un
incremento en la conflictividad entre el Fisco y los contribuyentes que llev a la reincorporacin del accertamento con
adesione antes concordato- primero mediante el Decreto Legislativo de 30 de septiembre de 1994, N 564 con un
mbito de aplicacin restringido, ms tarde, a travs de la Ley de Acompaamiento de la Ley de Presupuestos para
el ao 1997. El Parlamento pidi la revisin del instituto en cuestin, que deriv en el dictado del Decreto Legislativo
del 19 de junio de 1997, que rige actualmente la figura en cuestin.
13. En el ao 1992, tras varios intentos de establecimiento de mecanismos convencionales en materia tributaria, se
regulan las primeras frmulas de conciliacin tributaria mediante el Decreto Legislativo 546/1992, que estableca el
nuevo procedimiento contencioso tributario, posteriormente, en el ao 1994, fue modificado. La normativa actual se
recoge en el Decreto Legislativo 218/1997, del 19 de junio.
tencioso administrativo en la medida

que ayud a su descongestin y permiti que slo aquellos conflictos de
calado y complejidad que comportan
cuestiones de derecho puedan examinarse en profundidad en el marco
citado. En definitiva, ms del 90%
de las sanciones y recargos tributarios
se resuelven por va transaccional
(Gonzlez Cullar Serrano, 1998).
para resolver los recursos interpuestos

por los contribuyentes contra los actos
de la Administracin Tributaria, respecto de la prcticamente totalidad de
los impuestos, incluso locales. Existen
dos clases de procedimientos, extrajudicial y judicial. El primero, lo proponen
las partes y tiene lugar antes de la primera vista sobre el fondo de la cuestin.
Si las partes llegan a un acuerdo, lo formalizan por escrito y lo presentan a la
Comisin que se ocupar de realizar el
control de legitimidad de los requisitos
de la propuesta, sin entrar en el fondo.
En el segundo caso, la propuesta puede
ser planteada incluso por la propia
Comisin y, si se logra un acuerdo, se
redacta un acta que pondr fin al proceso judicial. El perfeccionamiento se
produce con el pago del importe de la
deuda conciliada (principal, sancin
reducida e intereses), dentro de los
veinte das del acuerdo.
En la prctica, ambos institutos han
tenido una extraordinaria acogida, lo
que ha permitido dejar atrs la situacin
de colapso en la que se encontraban los
tribunales en el mbito tributario en la
dcada de los noventa. Dentro de la
Administracin Tributaria italiana, al
acuerdo con adhesin se le reconoce
como ventaja su importante carcter
preventivo y, a la conciliacin judicial, el
cobro inmediato de la deuda tributaria.
Desde la perspectiva del contribuyente,
representa una reduccin de las sanciones y para ambas partes la ventaja de que
al poner fin a la controversia o prevenir
el inicio de un conflicto, se evitan los
costes y la lentitud de un contencioso.
Ventajas y Desventajas en la
adopcin de mecanismos alternativos de resolucin de controversias // El estudio de la experiencia
comparada sobre acuerdos preventivos y
resolutivos en materia tributaria, nos
lleva a reflexionar sobre la posibilidad de
incorporarlos en nuestros ordenamientos legales, sin perder de vista la coyuntura e idiosincrasia propia de nuestros
pueblos. Entre las ventajas, se advierten:
> La reduccin del nivel de litigiosidad y la prevencin del conflicto.
> La recomposicin de las relaciones
entre el ciudadano y el Estado: una
mayor participacin y colaboracin en el
proceso decisorio y la bsqueda del consenso en sustitucin de la imposicin
administrativa unilateral, aplicado al
esclarecimiento de la cuestin litigiosa,
constituyen una apuesta firme a favor de
la preservacin y mejora del vnculo
entre las partes, as como una mejor
aceptacin social de las decisiones administrativas.
> La celeridad y economa en la resolucin de los conflictos: la resolucin convencional de los casos conflictivos que
tienen incertidumbre en el resultado,
genera un aumento de la eficacia, producto de la agilizacin de la actuacin
administrativa y descongestionamiento
de los tribunales.
Asimismo, mediante la disminucin
de la conflictividad que supondra el
acuerdo convencional se evitaran costes
que se concretan en los de investigacin
y deteccin del sujeto infractor, los de
persecucin examinar y contestar los
recursos administrativos o contenciosos
interpuestos, los de enjuiciamiento
una solucin consensuada, no impuesta

por un acto administrativo unilateral,
que trae aparejada una mayor aceptacin
social de la decisin.
> El aumento de la competitividad de
las empresas: la seguridad jurdica vista
como certeza del derecho aplicable y
previsibilidad de los actos, producto de
la resolucin del conflicto, coadyuvan a
favor de la competitividad de las empresas. stas, en cuestiones litigiosas podrn
acudir a la resolucin convencional, que
les permite calcular el coste de sus operaciones comerciales en forma cierta sin
temer una modificacin posterior.
> La Teora del sacrificio compartido:
parte de la doctrina entiende que
cuando estamos frente a cuestiones
inciertas, litigiosas, que habilitan el
acuerdo convencional, se debe aceptar la
teora del sacrificio compartido respecto
de lo que pretenda obtener, para de esa
forma encontrar una solucin razonable
a la cuestin planteada. En otras palabras, implica aceptar la obtencin de un
determinado crdito tributario, ante la
incertidumbre de su prdida total frente
a un factible fallo adverso.
En lo que respecta a las posibles desventajas de incorporar mecanismos
alternativos, podemos mencionar:
> La cesin de supremaca administrativa: estn quienes sostienen que la
intervencin del particular implica una
cesin de supremaca administrativa a su
favor. Al respecto, cabe recordar, como
se mencion anteriormente, que la fijacin unilateral por parte del Estado de
los elementos inciertos de la obligacin
derivados de la actividad de los tribunales y los costes de cobro final ejecucin de decisiones. Es decir, resulta
econmico por cuanto reduce los costes
que supone el litigio para ambas partes.
> La complementacin de las garantas
judiciales: la implementacin de mecanismos compositivos no significa limitar
o sustituir la proteccin judicial, sino
complementar las garantas judiciales
con otros mecanismos. Ello se traducira
en ventajas tanto para el inters general
mejora del sistema judicial como para
el ciudadano que recurre obtencin de
una respuesta rpida y adecuada a su
presentacin.
> El fortalecimiento de la seguridad
jurdica y la atraccin de inversiones:
sobre el particular cabe traer a colacin
el criterio sostenido por el Tribunal
Constitucional de Espaa (Sentencia
27-1981) en cuanto sostuvo que la terminacin convencional tambin garantiza la seguridad jurdica en sus tres
dimensiones: a) conocimiento y certeza
del Derecho positivo; b) confianza de los
ciudadanos en las instituciones pblicas
y en el orden jurdico en general, en
cuanto garantes de la paz social; c) previsibilidad de los efectos que se derivan de
la aplicacin de las normas y de las propias acciones o de las conductas de terceros, situacin que termina favoreciendo
la atraccin de inversiones.
> El incremento de la recaudacin: las
experiencias comparadas muestran un
elevado cumplimiento de los acuerdos
convencionales. Los fundamentos residen tanto en la exigencia de constitucin
de garanta como requisito para celebrar
los acuerdos, como en que se trata de
tributaria, no garantiza una mayor proteccin del inters social y, por el contrario, la intervencin de la voluntad del
particular puede otorgar ms garantas
de correccin al acto administrativo, as
como una mayor aceptacin por parte
del contribuyente. En consecuencia, la
cesin de supremaca que representara
la admisibilidad de los acuerdos convencionales en materia tributaria, ser a
favor de principios de raigambre constitucional como son una mayor participacin ciudadana, seguridad jurdica, etc.
llevar adelante una fiscalizacin, y sta

no conlleva necesariamente conductas
disvaliosas de los funcionarios intervinientes. Vale decir, esta supuesta desventaja no podra constituirse en argumento
vlido para desalentar la celebracin de
acuerdos convencionales, situacin que
de suscitarse debera ser corregida por los
mecanismos ordinarios previstos por el
ordenamiento jurdico. Las conductas
disvaliosas deben corregirse con procedimientos transparentes y mecanismos de
control, pero sin que ello pueda constituirse en fundamento para la no aplica-
Estn quienes sostienen que la intervencin del particular

implica una cesin de supremaca administrativa a su
favor. Al respecto, cabe recordar, como se mencion
anteriormente, que la fijacin unilateral por parte del
Estado de los elementos inciertos de la obligacin
tributaria, no garantiza una mayor proteccin del inters
social y, por el contrario, la intervencin de la voluntad
del particular puede otorgar ms garantas de correccin
al acto administrativo, as como una mayor aceptacin
por parte del contribuyente.
> La facilitacin de la connivencia

entre el funcionario y contribuyente. La
implementacin de estos acuerdos
convencionales podra derivar en una
ampliacin de los mrgenes de discrecionalidad, as como en su utilizacin desmesurada, dando lugar a un
sinfn de corruptelas administrativas
contrarias al inters general. Sobre el
particular cabe precisar que la discrecionalidad para prevenir o solucionar conflictos, no difiere de la empleada para
cin de un instituto valioso para

solucionar conflictos en la relacin
Fiscocontribuyente. Debe mencionarse
que el carcter contradictorio del procedimiento as como una apropiada regulacin legal, pueden ayudar a reducir
considerablemente los riesgos sealados.
> La afectacin del principio de igualdad: Algunos autores estiman que la
adopcin de acuerdos convencionales
puede vulnerar la interpretacin tradicional de los principios de igualdad en la
Otras sugerencias tendientes a evitar

o mitigar posibles inconvenientes derivados de la incorporacin de mecanismos alternativos de solucin de
controversias, podran ser:
> Prever la intervencin de rganos
administrativos dotados de independencia funcional respecto de aquellos agentes fiscales que han intervenido
previamente en los procedimientos de
verificacin, fiscalizacin o determinacin;
> Establecer que el procedimiento de
conciliacin o acuerdo sea siempre alternativo y voluntario.
> Regular lo ms detalladamente
posible el rgimen jurdico que da
marco a la figura que se pretende
implementar, esto es, sujetos intervinientes, objeto del acuerdo, procedimiento, efectos, impugnacin,
invalidez del acuerdo, incumplimiento y
ejecucin, etc.). En lo que hace a la regulacin de los sujetos autorizados algunos
ordenamientos establecen condicionamientos como buena conducta fiscal.

> Exigir dictamen jurdico previo del
servicio jurdico permanente;
> Arbitrar los medios necesarios
cuando se refiera a cuestiones de derecho
para asegurar la aplicacin uniforme del
criterio adoptado dictado de una
norma que recepte el criterio, etc., en el
entendimiento de que la existencia de
criterios de la Administracin tributaria
claros y conocidos por todos da salvaguarda al principio de igualdad y reduce
la litigiosidad.
> Exigir la documentacin de todas
las actuaciones dirigidas a la celebracin
del acuerdo.
Conclusiones // Teniendo en consideracin los altos niveles de litigiosidad imperantes, as como tambin
que los mecanismos tradicionales de
solucin de controversias no satisfacen plenamente los requerimientos de
eficacia, tutela efectiva, certidumbre
jurdica, y participacin efectiva de los
ciudadanos, inherentes al Estado de
Derecho, resulta adecuado adoptar
medidas tendientes a reducir o prevenir
dicha problemtica. En tal inteligencia,
la aplicacin de mecanismos alternativos
para la solucin de conflictos en materia
tributaria aparece como una respuesta a
la situacin planteada.
Estos mecanismos alternativos constituyen un medio complementario a los
medios tradicionales para, en supuestos
muy concretos y de relevancia institucional, poder arribar a una solucin gil,
con el menor coste posible y cualitativa-
carga, capacidad econmica y legalidad,

por cuanto implica una solucin singular para cada contribuyente. Al respecto,
es dable sealar que tanto la doctrina
como la experiencia comparada entendieron que la forma de evitar esta posible vulneracin de garantas y principios
bsicos de la tributacin, era preveer la
forma de aplicar extensivamente el criterio adoptado para el caso particular,
sobre una cuestin de derecho, sea
mediante una norma de carcter general,
publicacin del dictamen jurdico, etc.
mente ms satisfactoria en sus resultados

para ambas partes. Es decir, proceder a
una gestin ms eficaz y justa. Como
hemos observado, de la experiencia
comparada surgen muchas opciones,
por lo que ser cada pas el que decida,

de acuerdo a su contexto jurdico e institucional, que mecanismo resulta ms
adecuado aplicar en su sistema. //
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Gnesis del Sistema Tributario

Argentino
De los recursos aduaneros a la
conformacin de un sistema tributario.
Perodo 18901930. Captulo IV
ACADEMIA NACIONAL
DE HISTORIA
Autores: Roberto Corts Cond y, Mara Marcela Harriague,
con la colaboracin de Samuel Amaral.
Continuando con la serie de artculos en los que

se hace un repaso de la historia de nuestro
sistema tributario, llegamos al perodo 18901930.
En el que se empieza a modificar la forma
de recaudar, dejando de depender en forma
fundamental de los recursos aduaneros
principalmente gravando las importaciones,
para ir conformando un sistema tributario ms
volcado a gravar las actividades econmicas
en el mercado interno con el surgimiento de
los Impuestos Internos.
Este perodo de nuestra historia se desarrolla
entre dos crisis, la de 1890, generada
especialmente por problemas internos, y la de
1930, donde el shock externo fue determinante.
Fueron aos en los que se produjo una fuerte
expansin de las exportaciones agropecuarias,
que se vieron afectadas temporalmente por la
primera guerra mundial. Aos con fuertes
impactos, no solo en lo econmico, sino
tambin en lo social y poltico.
4.1 Composicin de la estructura

tributaria nacional por perodos y
referencias a las estructuras provinciales. Fuentes de financiamiento no tributarias utilizadas en
el perodo e importancia del nivel
de endeudamiento. Evolucin de
la recaudacin // La estructura de
financiamiento de Argentina, estar
basada fuertemente en los recursos tributarios. Los recursos tributarios significaron siempre ms del 75% de los
recursos. Las principales fuentes recaudatorias son los impuestos indirectos, ya
que si bien en este perodo se amplan las

bases tributarias, se grava fundamentalmente el consumo de productos importados y de produccin domstica a partir
de 1891.
A medida que se incrementa el
comercio, los recursos no tributarios vinculados a los servicios portuarios se irn
tambin incrementando y sobre el fin del
perodo a partir de 1927 sern muy
importantes los correspondientes a las
obras de salubridad1 2 .
Los recursos crecan pero los gastos
an ms. En la memoria de Hacienda de
Grfico 4.1. Rentas nacionales

750
MILLONES DE PESOS MONEDA NACIONAL
700
650
600
550
500
450
400
350
300
250
200
150
1891
1892
1893
1894
1895
1896
1897
1898
1899
1900
1901
1902
1903
1904
1905
1906
1907
1908
1909
1910
1911
1912
1913
1914
1915
1916
1917
1918
1919
1920
1921
1922
1923
1924
1925
1926
1927
1928
1929
1930
50
RECURSOS
TRIBUTARIOS
COBRO DE
SERVICIOS
RECURSOS DE
PROPIEDADES
DEL ESTADO
OTROS
FUENTE: ELABORACIN PROPIA EN BASE A M. H.
1. En esta serie de servicios no se incluye el producido de los ferrocarriles ya que estos ingresos dejan de estar en el
cuadro de Rentas Nacionales a partir de 1911/1912. Incluirlos implica completar la serie.
2. Muchos ingresos, especialmente cobro de servicios y cuando est afectados a ciertos gastos no ingresan en
Rentas del presupuesto de la Nacin, tal el caso de Desnaturalizacin de alcoholes, que se aplicaba a los gastos de
100
1912 se denota una gran preocupacin

por el aumento de los gastos, especialmente en personal y por las cargas que la
Nacin estaba asumiendo en las reas de
educacin, salud, y asistencia social
subsidios: Estamos arrebatando a las
provincias y municipios sus cargas. Todo
recae sobre la Nacin (M. H., 1912).
Respecto a los ingresos originados en
propiedades del Estado, los ms importantes son el arrendamiento y venta de
tierras con un mximo en 1905, y a
partir de 1915 el arrendamiento y concesin de puertos. En otros recursos se
incluyen los ingresos eventuales, el recupero de prstamos a las provincias
sos tributarios se incrementaron un

125%.
Como consecuencia de la Primera
Guerra Mundial los ingresos tributarios
cayeron enormemente, debido principalmente a la cada de los ingresos de
aduana por la drstica reduccin de las
importaciones. Esto produjo un grave
problema en las finanzas de la Nacin.
Recin en 1919 los recursos tributarios
alcanzarn los niveles de antes de 1913,
en parte por la reintroduccin de los
derechos de exportacin. Se recuperan
rpidamente en 1920 aunque la crisis de
192122 se har sentir inmediatamente
Las principales fuentes recaudatorias son los impuestos

indirectos, ya que si bien en este perodo se amplan las
bases tributarias, se grava fundamentalmente el consumo,
de productos importados en primer lugar y de produccin
domstica a partir de 1891.
debieran clasificarse como recurso de

capital, Banco Nacional en liquidacin,
Transportes Nacionales, Tasa Militar,
Direccin de Ganadera y Escuela de
Agricultura, Fondo de Irrigacin, entre
otros recursos extraordinarios.
El crecimiento de los recursos va a ser
muy importante, en 1892, cuando se
establece la clusula de pago en oro, pero
muy especialmente en el decenio
19031913. En este perodo los ingre-
y recin en 1925 se recupera el ritmo de

crecimiento de la recaudacin.
Factores que afectan la recaudacin // En la crisis de 1890, que
implic una cada muy importante de
las importaciones, mediante una ley
complementaria del 30 de enero de
1891 se determin el pago de impuestos de aduana a oro o su equivalente
en moneda de curso legal. Ya en mayo
ese servicio y que estaba como no presupuestados hasta 1913. O los del Registro de la Propiedad, embargos e inhibiciones que estaban afectados a las Obras del Palacio de Justicia. En general las partidas asignadas a sectores
especficos no se registraban en las Rentas Nacionales, por ejemplo el los impuestos sobre perfumes y especficos
asignados al Fondo especial de subsidios o los derechos adicionales de exportacin, los ingresos tributarios de aos
anteriores y los beneficios de operaciones de cambio que se registraban como recursos no presupuestados. El
seguimiento de estos recursos clasificados como no presupuestarios no es sencillo por lo que ser realizado en la
etapa siguiente.
Grfico 4.2. Recursos tributarios

600
550
500
450
400
350
300
250
200
150
100
50
1891
1892
1893
1894
1895
1896
1897
1898
1899
1900
1901
1902
1903
1904
1905
1906
1907
1908
1909
1910
1911
1912
1913
1914
1915
1916
1917
1918
1919
1920
1921
1922
1923
1924
1925
1926
1927
1928
1929
1930
IMPORTACIN
EXPORTACIN
OTROS
PAPEL
SELLADO
IMPUESTOS
INTERNOS
de 1890, con el precio del oro al

300%, se haba determinado el pago
de la mitad del derecho a oro y la
mitad en papel a la par, rgimen que
rigi hasta enero de 1891. Los comerciantes, anticipando la medida generaron un movimiento extraordinario
durante diciembre de 1890 y enero de
1891, luego la aduana se paraliz por
prcticamente dos meses.
En otros impuestos, como Almacenaje y Eslindaje o derecho de Sellos y

Estadstica, a partir de 1892 se fijan a
oro. Asimismo para el papel sellado respecto de las obligaciones a oro, aunque
puede ser reducido a papel de curso legal
al tipo que rija para la aduana. En otros
derechos como Faros y Avalices o Puertos
y Muelles, tambin se establecen en oro.
La primera guerra mundial tuvo efectos
devastadores sobre el comercio y por
Grfico 4.3. Impuestos internos
120
100
80
60
40
20
1891
1892
1893
1894
1895
1896
1897
1898
1899
1900
1901
1902
1903
1904
1905
1906
1907
1908
1909
1910
1911
1912
1913
1914
1915
1916
1917
1918
1919
1920
1921
1922
1923
1924
1925
1926
1927
1928
1929
1930
140
ALCOHOLES
FSFOROS
OTROS
CERVEZAS
TABACOS
BEBIDAS
ALCOHOLICAS
ende en la recaudacin, que no podr ser

compensada con impuestos internos, ya
que la situacin interna era tambin muy
complicada. Incrementos en impuestos
como la contribucin territorial tendrn
1914 un 41% respecto de 1913. En

1914 se imponen impuestos internos
sobre las bebidas alcohlicas y en 1915
se reimponen sobre los vinos. Asimismo,
en 1917 se establecen derechos adiciona-
Como consecuencia de la Primera Guerra Mundial

los ingresos tributarios cayeron enormemente, debido
principalmente a la cada de los ingresos de aduana
por la drstica reduccin de las importaciones.
que ser demorados por la gravedad de la
situacin interna.
Esta situacin oblig a imponer nuevos
tributos y aumentos de tasas. Por otro
lado se hicieron reducciones de algunos
gastos, especialmente la paralizacin de
obras y el congelamiento de vacantes.
Los derechos de importacin caen en
les a las importaciones del 2% y 5%, y

recargos del 25% por ley 10.229. En el
presupuesto de 1918 proyectan
impuesto a la exportacin aunque con
carcter de transitorio, reservndose el
gobierno la facultad de suspenderlo si la
renta mejora. Este recurso permiti com-
pensar parcialmente la cada en la recaudacin.

Composicin de la recaudacin
// El perodo se inicia con enormes turbulencias, polticas y econmicas. En el
primer ao, 1891, no se formula presupuesto de recursos y gastos y se declara
en vigencia el de 1890 para 1891.
La estructura tributaria se diversifica,
pero contina asentada en los recursos
Los recursos tributarios entre 1902 y

1911 se han ms que duplicado, y ms si
se considera que en 1902 haba impuestos que en 1911 no estn. Los nicos
impuestos creados en el decenio
19011911 fueron el de sanidad (perfumes y especficos, ley 4.068) y la tasa
militar (M. H., 1911, p. XIV ).
En 1924 se establece el impuesto a los
pasajes y en 1926 se establecen nuevos
impuestos internos.
aduaneros. En respuesta a la crisis de

1890 se establecen los impuestos internos y una contribucin a las utilidades
de los bancos particulares y a los beneficios de las sociedades annimas.
Hasta la primera guerra mundial, los
recursos aduaneros representan entre el
60% y el 88% de los recursos tributarios, durante la guerra stos representan
entre el 50% y el 60% y posteriormente
representan entre el 60% y el 68% el
total de recursos tributarios.
Pese a esta nueva diversificacin la
estructura tributaria sigue fuertemente
atada al comercio exterior. Luego de la
crisis de 189091 se reimplantan los
derechos de exportacin que poco
tiempo atrs se haban suprimido.
Recin en 1905 se suprimirn nuevamente para introducrlos en 19183 .
Los impuestos internos // Los

impuestos internos comienzan a tener
importancia recin a partir de 1899,
aunque fueron establecidos en 1891.
Inicialmente se establecieron sobre unos
pocos productos como Alcoholes, Cervezas, Fsforos. Posteriormente se fueron
ampliando de manera permanente a
otros productos como Seguros en 1893
a veces denominado sociedades annimas, Tabacos en 1896 que ser muy
importante, Naipes en 1896, Perfumes y
especficos en 1904, Bebidas alcohlicas
en 1914, Desnaturalizacin de alcoholes
en 1913, Alhajas, Encendedores y Aguas
minerales en 1926. Otros productos no
han estado de manera permanente
como: Azcar entre 1897 y 1904,
Vinos entre 18941903 y de 1915 en
3. Entre 18911905 los derechos de exportacin alcanzaban solo a los productos de la ganadera, aunque en 1897,
para compensar los gastos en el control de la plaga de la langosta se pens en implementar un impuesto del 2%
ad valoren a las exportaciones de cereales.
Asimismo, en 1917 se establecen derechos adicionales a

las importaciones del 2% y 5%, y recargos del 25% por
ley 10.229. En el presupuesto de 1918 proyectan impuesto
a la exportacin aunque con carcter de transitorio.
adelante, y Aceites y Sombreros s l o

durante 1899.
A partir de 1906 el impuesto a los
tabacos iguala el monto recaudado por
alcoholes y a partir de all ser la principal fuente de recaudacin de impuestos internos. Asimismo, en 1908 el
impuesto a las cervezas desplaza del
tercer lugar al impuesto a los fsforos.
El impuesto a las cervezas fue el de ms
las Herencias que estaba a cargo del Consejo Nacional de Educacin.

Impuestos vinculados al comercio exterior // En 1890, sobre un
total de 3800 partidas, slo 50 corresponden a derechos especficos aunque
corresponden al 40% de la recaudacin,
el resto son derechos ad valorem. Se
sugiri pasar todos los rubros a derechos
especfico (M. H., 1891, pp. 109113).
Los impuestos internos comienzan a tener importancia

recin a partir de 1899, aunque fueron establecidos en
1891. Inicialmente se establecieron sobre unos pocos
productos.
crecimiento entre 19021911, creciendo un 239%.
Estos productos, estaban en general
tambin alcanzados por impuestos provinciales, ya sea porque algunas gravaban
la produccin y otras el consumo, por lo
que se mantendr durante mucho
tiempo una doble imposicin. Por otro
lado, al ser impuestos al consumo se considera que presentan un carcter regresivo.
4.2. Organizacin de la Administracin Tributaria // La recaudacin

de los distintos impuestos recaan sobre
diferentes Direcciones y oficinas del
Ministerio de Hacienda, de ellas la
Aduana era la ms importante. Algunos
tributos con asignaciones especficas
estaban a cargo de otros Ministerios u
reas de gobierno, como el Impuesto a
Las tasas del derecho ad valorem son

60%; 50%, 40%, 30%, 25%, 15%,
10%, 5% y 2%. Se sugiri suprimir el
adicional del 1%, o distribuirlo en la alcuota o gravar los productos libres. Derechos adicionales sobre ciertos productos
tambin se impusieron en la ley de enero
de 1891, destinndose el producido a la
amortizacin de la emisin fiduciaria4 .
Los productos alcanzados son alcoholes,
vinos, tabacos, cigarrillos, fsforos, y
algunos otros. Como esta norma no rindi lo que se estimaba, debido al contrabando especialmente en tabaco y
cigarros, se propuso modificarlo o suprimirlo.
Los derechos de exportacin fueron
reintroducidos en las sesiones extraordinarias de 189091, gravando los mismos artculos que anteriormente,
productos de la ganadera a la tasa del
4. Los fondos recaudados se entregan a la Caja de Conversin para su incineracin.
4% ad valorem. La ley se dict a fines de

enero de 1891, pero durante enero se
aceleraron los despachos por lo que se
recaud menos de lo esperado.
En 1896 y como respuesta de la
poltica comercial norteamericana, se
aument la tarifa de algunos productos
kerosn, pino de tea, carros para
transporte de cereales, arados, mquinas
para agricultura, rastras y rejas de hierro
fundido o batido y se restablecieron
En enero de 1904 se suprimen los

impuestos adicionales de aduana de
5% cada uno, quedando slo el de
2%.
En general un nmero importante
de mercaderas ingresaban libres de
aforos, desde 1906 hasta 1920 representaban aproximadamente un 28% a
30% de las importaciones, entre
192024 desciende ligeramente al
26,5% y vuelve a aumentar a cerca del
derecho de exportacin al hierro viejo

(M. H., 1896, p. 47).
El ley 3712 del 22 de septiembre de
1898, dispuso que desde el da siguiente,
todas las mercaderas gravadas con derechos de importacin tuvieran como adicional un impuesto igual al vigente, para
las alcuotas de 2,5%, 4% y 5%, mientras que para las restantes alcuotas o productos con un derechos especficos,
pagaran un adicional del 10% sobre el
valor establecido, debiendo regir esta ley
hasta el 31 de diciembre de 1899. Esto,
pese a que el ejecutivo se opona y prefera la elevacin transitoria de algunos
impuestos internos tabacos o un 2 por
1000 extraordinario en la contribucin
directa, a condicin de que se sancionaran economas proyectadas (M. H.,
1897, p. LXVI ).
30% entre 192529. Existan pocos

derechos prohibitivos y no haba prcticamente restricciones a las importaciones (Daz Alejandro, 1975).
La ley de aduanas de 1905 implic
una ligera reduccin de algunos derechos
(Garca Vzquez, 1961).
En 1917 se reintrodujeron los derechos de exportacin suprimidos en
1905. La tasa del 12% para los productos de la agricultura y del 15% para
los de la ganadera se aplicaban sobre
la diferencia entre el precio real de las
exportaciones y el precio base que
representaba el nivel de 1914. Los
productos gravados sin precio base
tributaban un 2% sobre el precio de
exportacin (Herschel e Itzcovich; Garca Vzquez, 1961). La reactivacin del
comercio mundial en la inmediata pos-
En 1917 se reintrodujeron los derechos de exportacin

suprimidos en 1905. La tasa del 12% para los productos
de la agricultura y del 15% para los de la ganadera se
aplicaban sobre la diferencia entre el precio real de las
exportaciones y el precio base que representaba el nivel
de 1914.
guerra hizo que la presencia de estos tributos fuera importante en la recuperacin de la recaudacin.
En 1923, a pedido del poder ejecutivo, se suspendieron algunos aumentos
de derechos recientemente sancionados
como por ejemplo sobre azcar y textiles
(M. H., 1927, pp. 105106). En la Ley
de Aduanas de 1923 se aumentaron en
un 25% los derechos especficos, aplicados en general a mercaderas de consumo
no indispensable (Garca Vzquez,
1961).
En 1924 se establecen adicionales de
importacin del 2% y 7%; mencionan,
aunque sin datos, Recargos del 60%
sobre los aforos de la Tarifa de Avalos y
del 25% sobre los derechos especficos.
Tambin se menciona el recargo del
25% por ley 10.229 este con valores.
Durante la dcada del 20 se insiste
con los proyecto de impuesto a las rentas,
con el objetivo de eliminar los adicionales y los derechos de exportacin.
En 1927 el derecho general de
importacin era del 25% ms un 7%
adicional.
El derecho de Sellos y Estadstica era
en 1891 del 1 por mil sobre los valores
que representan las operaciones, estn o
no sujetas a derechos aduaneros. En
1924 la tasa de estadstica ya era del 3%.
Contribucin Directa // La Contribucin Directa es el impuesto sobre la
propiedad raz en la Ciudad de Buenos
Aires y Territorios Nacionales, con una
tasa del 5 por mil sobre el valor de la propiedad. Este impuesto se destin princi-
palmente a los gastos de la Municipalidad y a la instruccin primaria en esta

jurisdiccin. El 40% de la recaudacin
lquida pertenece al Consejo de Educacin, el 30% a la Corporacin Municipal y el 30% benefician al Tesoro5 .
Al inicio del perodo, como el cobro
se basaba en los padrones con precios
sobrevaluados (1890) se otorg una
reduccin de entre el 5% y el 15%
segn la parroquia. Para mejorar el proceso de valuacin de las propiedades, que
suscitaba reiterados reclamos, durante el
gobierno de Luis Senz Pea (189394)
se realiza un censo de la propiedad a partir de los censos parciales municipales,
los planos de las obras de salubridad,
pero no lleg a utilizarse por la renuncia
de presidente. Pero en 1897 se orden
que las oficinas de Geodesia y la Municipalidad de la capital pasen copias de sus
planos y registros a la Direccin de Rentas a fin de perfeccionar en lo posible los
padrones que conforman la renta del
impuesto territorial (Terry, 1927, p.
378).
En 1897 se aumenta la alcuota del 5
al 6 por mil. De este, 1 por mil adicional
se asigna el 36% a la Municipalidad
que lo tiene afectado al servicio de un
prstamo externo y un 64% al
Gobierno Nacional (Idem, p. 377).
En los Territorios Nacionales este
impuesto alcanza solo a las fracciones
rurales, ya que las correspondientes a los
ejidos urbanos son recaudadas por cada
una de las municipalidades.
En 1907 se realiz una avaluacin
que consider separadamente terrenos y
5. En los cuadros de Rentas Nacionales solo se ingresa el porcentaje correspondiente a Tesoro Nacional.
construcciones, y que tom los promedios de los precios de los ltimos tres
aos (1904, 1905, 1906). Esto gener
fuertes resistencias en los contribuyentes
y medios periodsticos. Se presentaron
proyectos de reduccin de cuotas de
algunos legisladores y un proyecto, no
sancionado, del PE para reducir la alcuota del 6 al 4 por mil. Esta nueva
evaluacin permiti aumentar la
recaudacin en un 74% en 1907.
Las tierras de los territorios nacionales
dedicadas a forrajeras, textiles, cereales,
vias, olivos, morera, remolacha, caa de
azcar y rboles frutales se encuentran,
por el Cdigo Rural, exentas de la contri-
las siguientes actividades: muelles de

propiedad particular, joyeros, prcticos alemanes, peritos tasadores, comisionistas, empapeladores, tapiceros,
negociantes ambulantes, corredores,
ingenieros, mdicos, dentistas, agrimensores, flebtomos, etc los abogados no
pagan patente porque pagan sellos. Los
reclamos se dirigen a la Direccin de
Rentas, quien resuelve administrativamente y sin apelacin.
Las patentes mviles, requieren de
una avaluacin administrativa, dentro de
un mximo y un mnimo. En esta categora se consideran las actividades de
comercio e industria, casas de prstamos,
bucin territorial por las superficies ocupadas con cultivos y por el trmino de 10
aos, aunque hasta 1913 solo se beneficiaba de esta norma algunos agricultores
de La Pampa. Beneficio que, en 1913,
dicen que apremia derogar (M. H.,
1913, p. 290).
Patentes // El Impuesto a Patentes
Comerciales e Industriales es prcticamente un impuesto al capital, ya que la
base de su escala es una apreciacin del
capital en giro y de las utilidades relativas
en cada ramo correspondiente al fisco,
reflejando incluso una aparente cada de
la recaudacin en ese ao.
Las patentes se dividen en mviles y
en fijas. Estas ltimas corresponden a
compaas telefnicas, sociedades annimas, agencias de lotera. Las compaas

de seguros estn sometidas a dos impuestos: las patentes y los impuestos internos.
El monto vara segn los capitales sean
nacionales o extranjeros, en el primer
caso el monto es menor. Los avaluadores
entregan la boleta en donde consta la
designacin de categora e inciso que
corresponde. En caso de reclamo se establece un jurado compuesto por un presidente nombrado por el poder ejecutivo y
cuatro vocales que designa la Direccin
de Rentas, pero que se seleccionan entre
los veinte mayores y ms idneos contribuyentes. Como el trmite es verbal se
escucha al contribuyente y al avaluador.
(M. H., 1913, p. 389)
El Impuesto a Patentes Comerciales e Industriales es

prcticamente un impuesto al capital, ya que la base de
su escala es una apreciacin del capital en giro y de las
utilidades relativas en cada ramo correspondiente al fisco.
El producto de este impuesto se destina en un 35% a la Municipalidad de la

Capital el 15% y el 20% este ltimo
destinado a parte de los gastos de pavimento en la ciudad. Esto motiva que a
partir de 1892 los cuadros de Rentas
Nacionales incluyen slo la parte correspondiente al Tesoro.
Impuestos Internos // En las sesiones extraordinarias de enero de 1891 fue

planteada la necesidad de recurrir a nuevas fuentes tributarias, y pese a anteriores
resistencias, se gravan con impuestos
internos a los alcoholes, la cerveza y los
fsforos. Estos impuestos deban ser
moderados y temporarios. En general
eran productos que gozaban de una
fuerte proteccin adems de la devaluacin y signific, en cierta medida la
diversificacin de la base tributaria aunque no inmediatamente, recin en 1896
superan el 10% de los recursos tributarios.
La base del cobro es la declaracin
jurada del fabricante o importador y los
asientos de sus libros que debe exhibir
cada vez que se le requiera. La recaudacin es mensual por el expendio: salida
de fbrica o de los depsitos fiscales en el
caso de mercadera importada. Las
exportaciones se encuentran exceptuadas
del impuesto. Los pagos son mensuales y
pueden ser en letras a treinta das cuando
la cantidad pasa de 2.000 pesos, quedando en este caso afectado como garanta la fbrica, sus enseres y mercadera.
Inicialmente se establecieron las
siguientes alcuotas (Terry, 1927):
> Alcohol de maz, de caa o de uva

que no pase los 36 grados Cartier: 15
centavos por litro y 0,5 centavo por cada
grado de exceso.
> Cerveza: 5 centavos por litro
> Fsforos: 0,5 centavo por caja.
> Los dividendos de las sociedades
argentinas por acciones y sociedades
annimas establecidas en el exterior con
sucursales: 7%.
> Las compaas de seguros pagan 2%
de la prima si los capitales estn radicados en el pas y 10% cuando no estn
radicados en el pas. Esta alcuotas se
reducen al 0,5% y 2% en el caso de seguros de vida.
El impuesto sobre los alcoholes es inicialmente el ms importante en cuanto a
recaudacin. La inelasticidad de la
demanda lo har pasible de sucesivos
aumentos de la alcuota. A fines de 1892
se elev a 20 centavos por litro. En enero
de 1895 se rebaj nuevamente a 15 centavos por litro y en octubre se duplic,
pasando a 30 centavos por litro con
vigencia inmediata. En enero de 1897
se aument a 35 centavos y sobre fines
de ao, conjuntamente con la presentacin del presupuesto se propuso una
tarifa de 60 centavos por litro, que solo
fue efectiva sobre fines de ao y ocasion durante dos meses un expendio
exagerado en vista del aumento del
impuesto y en 1898 se aument nuevamente a un peso por litro (M. H., 1897,
pp. L LI ).
El uso de alcohol de las industrias no
est alcanzado por el impuesto desde
1897, ya que se establecen excepciones
o se devuelve el importe, pero ello facilita
El impuesto sobre los fsforos distingue si son de cera o de palo. Hasta la

implementacin del impuesto del azcar
era el que le segua a los alcoholes en
orden de importancia.
En 1926 ley 9.649 se establece el
impuesto interno sobre aguas minerales:
en 10 botellas, impuesto de $0,50; en
cambio 10 litros en damajuana, $1.
El uso de valores fiscales, que se enviaban al extranjero y que se pagaban con
letras puede hacer diferir las estadsticas
de recaudacin de la Direccin de
Impuestos Internos y de la Contadura,
ya que para esta ltima es la fecha de
entrega de los valores fiscales. En cambio
para la Direccin de Impuestos Internos
es la del despacho a plaza tabacos
1916. En 1927 la recaudacin de
Impuestos Internos era un 49,5% en
letras y un 50,5% en efectivo. El principal problema de estos impuestos es la falsificacin y el contrabando 6 .
Papel sellado // Abarca los actos,
contratos, documentos y obligaciones
que versan sobre asuntos o negocios sujetos a la jurisdiccin nacional exclusivamente por razn de lugar o naturaleza
del acto, incluye traspaso de bienes a
ttulo oneroso, por sucesiones7 , contratos y obligaciones de las sociedades.
Se distinguen los actos, contratos u
obligaciones a plazo, de los sin plazo. En
las compraventas de inmuebles y reparticiones hereditarias el impuesto se determina por una escala. Se establecen sellos
fijos, de 5 centavos a 1000 pesos, para
ciertas profesiones liberales, trabajos
6. Este punto de impuestos internos esta basado en gran medida en Terry (1927)
el fraude. p.e.: en las industrias qumicas quedan exceptuados previa desnaturalizacin y con la exigencia adicional de
letras en caucin. Tampoco est alcanzado el alcohol para calefaccin.
En 1898 se gravan tambin los vinos
naturales, en un proyecto que es inicialmente rechazado porque no inclua los
vinos artificiales. La alcuota a los vinos
naturales era de 4 centavos por litro en
1898. Este impuesto se deja de recaudar
en 1904 pero en 1915, en el contexto de
la guerra se impone nuevamente as
como un impuesto a otras bebidas alcohlicas en 1914 (M. H., 1896, p. 59).
El impuesto a los cigarrillos y cigarros
se establece en 1896 y es desde un centavo el paquete y aumentando segn el
precio. En el caso de los tabacos elaborados, ya sea picado, hebra o pulverizado y
en tableta o en cuadros desde un peso el
kilo, aumentando tambin en funcin
del precio de venta. Este rubro se transform rpidamente en la principal
fuente de ingresos internos, y pasible de
sucesivos aumentos dada la inelasticidad
de la demanda y facilidad de recaudacin.
En el caso del azcar, nacional o
importado, se implement en 1897. El
impuesto es de 6 centavos el kilo, como
la produccin supera el consumo nacional se implement tambin un sistema
de Draw Back para incentivar la exportacin, mediante el cual se les reintegra el
70% del impuesto, aunque posteriormente se modifica y luego se elimina. El
impuesto se cobra al salir de la fbrica.
manuales, para ciertos actos y operaciones de comercio y para solicitudes y

demandas a las autoridades. El papel de
actuacin judicial lleva el sello de un
peso mn. Tambin est sujeta a sellos los
depsitos a plazo de moneda metlica o
curso legal a razn de 2 por 1000 por
ao. Asimismo toda liquidacin de operaciones a plazo de la Bolsa de Comercio
en una escala de 6 a 30 pesos, en este
que no es elevado si se considera que el

costo de recaudacin en Estados Unidos
en 1893 era del 2,62% y la tendencia es
decreciente. La serie para EE.UU. es de
5,15% en 1863, 3,28% en 1864,
2,69% en 1867, 2,62% en 1893 y de
2,29% en 1898 (Terry, 1927, pp.
443).
Esta tendencia decreciente tambin se
observa en Argentina, para el papel
El costo de recaudacin, en 1895, es de 0,6% para el

papel sellado, de 1,1% para el impuesto territorial y las
patentes, de 2,1% para impuestos internos y de 4%
para las aduanas. El resultado promedio de los distintos
impuestos sera de 3,4%, que no es elevado si se
considera que el costo de recaudacin en Estados Unidos
en 1893 era del 2.62% y la tendencia es decreciente.
ltimo caso de baja recaudacin y poco
efecto sobre movimientos especulativos.
Es muy difcil que se cometa fraude,
ya que el documento sin sello no puede
ser presentado ante autoridad alguna sin
abonar una multa de diez tantos su valor
como pena y por su importancia como
prueba (Terry, 1927, pp. 391397).
4.3. Resea sobre la efectividad y

costo de la recaudacin // El costo
de recaudacin, en 1895, es de 0,6%
para el papel sellado, de 1,1% para el
impuesto territorial y las patentes, de
2,1% para impuestos internos y de 4%
para las aduanas. El resultado promedio
de los distintos impuestos sera de 3,4%,
sellado en 1870 habamos consignado

4,36% y para las aduanas 6,3% en promedio y en 1865 nos daba un valor cercano al 7%. Por lo que entre 1865 y
1895 se ha reducido a la mitad.
En 1901 se establece una comisin
para estudiar el tema del alcohol y mencionan que detectaron Las proporciones
alarmantes en que se ha desarrollado la
elaboracin clandestina de los alcoholes
Se analizan tres posibilidades: 1) la
reduccin del impuesto; 2) la agravacin
de la penalidad y, 3) el monopolio en
manos del Estado. Optan por agravar las
penas.
7. La ley de educacin de 1884 destina para el fondo de escuelas, las herencias vacantes, el 5% de las herencias a
favor de los colaterales exceptuando hermanos y el 10% en las a favor de extraos. Pagan tambin el 10% las dejadas a corporaciones religiosas, siempre que excedan los 2000 pesos lquidos. Terry (1927), p. 394.
4.4. Resea a los principales

debates parlamentarios de
carcter tributario // El debate respecto de la implementacin de los
impuestos internos es quizs el ms
importante del perodo, en 1891, y posteriormente en 1894.
A partir de 1918 se suceden distintos

debates para la implementacin del
impuesto a la renta, que no se lograr en
este perodo. El Impuesto a la renta en
Gran Bretaa se menciona ya en la
Memoria de Hacienda de 1891 como
ideal.
A partir de 1918 se suceden distintos debates para la

implementacin del impuesto a la renta, que no se lograr
en este perodo. El Impuesto a la renta en Gran Bretaa
se menciona ya en la Memoria de Hacienda de 1891
como ideal.
Las relaciones con el congreso tambin se reflejan en el presupuesto, el del
ao 1920 fue enviado al congreso el 23
de junio de 1919 pero se aprob recin
en julio de 1920.
Largos debates parlamentarios dio lugar
la nueva ley de Aduanas sancionada en 1923,
que reprodujo en lo principal las disposiciones de la Ley de 1905. Es interesante hacer
notar que la Ley de Aduanas de 1923, originada en el fondo por necesidades fiscales, se
bas en un proyecto elaborado por la
Cmara de Diputados, que no cont con el
apoyo del Poder Ejecutivo, cuyo proyecto
haba sido rechazado, si bien algunas de sus
disposiciones fueron recogidas en la ley
(Garca Vzquez, 1961).
En 1927 se insiste sobre la falta de

sancin de una reforma tributaria
enviada por el PE en 1927, que incluye
el impuesto a la renta y modificaciones al
rgimen vigente, para que la reforma
fuera armnica. O sea que concluido el
perodo no se logr la sancin de las nor-
A partir de 1910 una sucesin de

proyectos impositivos enviados por el
Poder Ejecutivo quedan en el Congreso
sin tratamiento efectivo. Las propuestas
de reformas de contribucin territorial,
ley de patentes y papel sellado, solicitadas desde 1912 en el primer y segundo
caso y en el papel sellado desde 1911 y
1912 no han tenido hasta 1916 sancin
legislativa, pese a que todos tuvieron despachos favorables de la Comisin de Presupuesto de la Honorable Cmara de
Diputados. En 1911 y 1912 se ha solicitado una nueva avaluacin general,
pero slo se ha concedido para los territorios nacionales. Posteriormente no se
ha insistido por las condiciones generales
de los propietarios y ausencia de transacciones sobre inmuebles que sirvan de
base (M. H., 1916, p. 444).
En 1917 se sancionaron las leyes
10.220, 10221 y 10.226, que aunque
hechas con premura, sufrieron modificaciones en el Congreso que luego entorpecieron su implementacin (M. H.,
1918, p. XI ).
mas. Se incluan los siguientes puntos: I)

Impuesto a la renta, II) Unificacin y
distribucin de impuestos internos, III)
Impuestos de Aduana y IV) Monopolio
fiscal de alcaloides.
Desgraciadamente para el pas, han
pasado, desde entonces, cuatro perodos de
sesiones ordinarias y Vuestra Honorabilidad
no slo no se ha dignado iniciar el estudio de
las reformas proyectadas, sino que ni siquiera
ha sancionado otros proyectos en reemplazo
de los que sometiera a consideracin el Poder
Ejecutivo. De todos ellos, al que le cupo
mejor suerte, fue al de impuestos a la renta,
cuya discusin y examen se inici en la
Comisin de Presupuesto y Hacienda de la
Honorable Cmara de Diputados, paralizndose al llegar al artculo 42 (M. H., 1927,
p. 100).
En dicha reforma se propona eliminar el impuesto a las exportaciones y los

adicionales de importacin cuando el
impuesto a la renta recaudara sumas
similares y la contribucin territorial y
patentes se transformaban en cdulas de
impuesto a la renta (M. H., 1927, p.
97).
4.5. Principales cambios en la

organizacin de la administracin
tributaria // Apenas 6 7 aos despus
de iniciado el cobro de impuestos internos Terry opinaba lo siguiente respecto a
su administracin:
La administracin de Impuestos
Internos es hoy un departamento de numerossimo personal y de especial importancia.
Figura en el presupuesto con un gasto anual
de 904.560 pesos moneda nacional. Est a su

frente un administrador y un subadministrador, y su personal consta de 4 contadores, 7
tenedores de libros, 10 inspectores generales,
40 inspectores seccionales, 94 subinspectores,
11 revisadores de trfico, estaciones y depsito, y, por ltimo, sesenta y tres empleados
de oficina.
Se divide en dos secciones: una, de
tabacos, naipes y fsforos; y otra de bebidas,
o sea alcoholes, cerveza, vinos, y a mas azcares y seguros.
La fiscalizacin se hace por intermedio de todo este personal. Los inspectores y
subinspectores desempean sus deberes en las
diferentes secciones de la Repblica. Donde
trabaja una fbrica debe haber un representante de la Administracin de Impuestos
Internos. A ms se opera el control por intermedio de las empresas de transporte (Terry,
1927, pp. 405412) .
La oficina de control y estadstica del

impuesto al alcohol se establece recin en
1895, y a partir de all se cuenta con elementos para evaluar el consumo y el producido del alcohol, a los fines de detectar
posibles incumplimientos.
En 189798 se perfecciona el cobro
de impuestos internos establecindose
una serie mecanismos para relevar informacin y de control de las distintas etapas de produccin, e incluso sobre los
productores de materias primas granos
alcoholizablos o productores de tabaco
o importacin de bienes de capital para
dichos productos aparatos de destilacin. Se establecieron mecanismos de
control boleto para el movimiento de
las mercaderas o para ciertos productos,
o empleo de contadores alcoholmetros
En 189798 se perfecciona el cobro de impuestos internos

establecindose una serie mecanismos para relevar
informacin y de control de las distintas etapas de
produccin
Se cre una oficina especial de recaudacin de impuestos internos y otra
especial de control de alcoholes. Se estableci tambin la estampilla de valor
para el impuesto a la cerveza.
Se establece que las estampillas y boletos de control deben ser elaborados en la
Casa de Moneda, divididos en serie y
numerados progresivamente.
Las oficinas de control cumplan funciones no slo respecto a los impuestos
internos sino tambin asesoraban a las
aduanas respecto a algunos productos,
contralor de la desnaturalizacin de alcoholes y de ciertos procesos industriales
como despalillado de la yerba mate, desnaturalizacin de abonos, refinacin de

aceites para consumo de frigorficos y
anlisis de productos alimenticios especialmente los importados (M. H.,
1897, pp. LVI LXII ).
En 189798 se reglamentaron en las
aduanas la importacin y exportacin de
animales en pie, las oficinas inspectoras
bajo la superintendencia de la Direccin
de Rentas y un reglamento de polica
sanitaria animal. Asimismo, se reglament el despacho de materiales de
construccin y consumo de las empresas
ferroviarias. //
BUNGE, A. E. (1918), Intercambio econmico en la Repblica Argentina. 19101917,

Buenos Aires.
CORTS CONDE, R. (2005), La economa poltica de la Argentina en el Siglo XX,
Edhasa, Buenos Aires.
CORTS CONDE, R. (1997), La economa argentina en el largo plazo, Buenos Aires,
Editorial Sudamericana. Universidad de San Andrs.
DAZ ALEJANDRO, C. (1975), Ensayos sobre la historia econmica argentina, Buenos
Aires, Amorrortu.
GARCA VZQUEZ, E. (1956), Comentarios impositivos, en: Revista de Ciencias
Econmicas.
GARCA VZQUEZ, E. (1961), Notas sobre la evolucin del rgimen impositivo
argentino, en: Revista de Ciencias Econmicas, ao XLIX, Serie IV, N 13,
Enerofebreromarzo.
HERSCHEL, F. y S. Itzcovich (1957), Fiscal Policy in Argentina, en: Public Finance,
12, N 23.
Referencias
Implicancias legales y tributarias

del comercio electrnico
LUIS RODRIGO BARRIENTOS MAGGIO

Abogado y Despachante de Aduana
El desarrollo acelerado del comercio electrnico

en un contexto de creciente globalizacin y
revolucin tecnolgica en el mbito de la
informtica y las comunicaciones, en forma
conjunta con la aparicin de nuevas formas
de comercializacin de bienes tangibles e
intangibles, plantea nuevos e intensos desafos
a la conceptualizacin jurdica de la naturaleza
impositiva de estas operaciones y al diseo de
los mecanismos de imposicin y fiscalizacin.
En este trabajo, se analiza la situacin actual de
la problemtica impositiva aplicada al comercio
electrnico, junto a las principales visiones
conceptuales desarrolladas, tanto en Argentina
como en otros pases.
Primera Parte: Impuesto a las ganancias. Establecimiento permanente // La realidad actual nos impone
lidiar con diferentes supuestos, los cuales
ponen a prueba el ordenamiento positivo de cada uno de los pases. Un caso
claro es el relativo a diferentes herramientas tecnolgicas imperantes en los
negocios y la comunicacin, por ejemplo
los llamados web servers.
Aspecto Tcnico // Los servidores
norteamericanos son lo que cuentan en
la actualidad, de forma proporcional y
potencial, con la mayor influencia mundial, incluido nuestro pas. Los mismos
pueden ser administrados por proveedores de servicio a Internet (ISP ), los cuales
operan el servidor (hostings), existiendo
la posibilidad, como veremos ms adelante, de contar con un servidor propio.
Los servidores en cuestin se encuentran
en lugares fsicos determinados.
Qu determina que un servidor
sea superior a otro? // Entendemos, luego de considerar los valores que
los consumidores juzgan ms relevantes,
que la superioridad est determinada por

la velocidad, seguridad, flexibilidad y
configurabilidad
La circunstancia anteriormente mencionada no solo responde a la concepcin de tales medios como software, sino
tambin a un hardware determinado que
realiza tareas que otros no podran, beneficiando de esa forma al propietario, a
los web sites, y al negocio en cuestin.
En el marco de una comercializacin
directa, qu comercializara en mayor
medida, a travs del servidor, una empresa argentina?
En nuestra opinin, los bienes con
mayor flujo comercial seran los bienes
intangibles, como por ejemplo aquellos
sujetos a registro (derechos de autor,
servicios, etc.). Desde el punto de vista
interno debemos aclarar que la Ley de
Impuesto a las Ganancias considera de
fuente argentina aquellas rentas que provienen de bienes situados, colocados o
utilizados econmicamente en Argentina, de manera que la inscripcin de un
intangible ante la Direccin General de
Derechos de Autor, en Argentina (Ley
11723), que luego es comercializado por
la empresa propietaria de un servidor, a
travs de ste, configurara ante la Ley de
Impuesto a las Ganancias, una renta de
fuente argentina.
Cul es entonces la cuestin problemtica? Los servidores mundialmente
ms influyentes a causa de su mejor rendimiento, se encuentran en Estados Unidos; esto nos impulsa a confrontar los
conceptos fiscales de ese pas, con los argentinos. En relacin con dicho planteo,
se buscar fundamentar, mediante principios tributarios y convenios de doble
El siguiente artculo tiene como finalidad el anlisis de ciertas particularidades

que pueden presentarse en el mbito del
llamado comercio electrnico. Las
mismas responden a la dificultosa tarea
de congeniar las conceptualizaciones legales y tributarias con el dinamismo que
la tecnologa propone. A continuacin
se desarrollarn cuestionamientos respecto a la aplicacin de la normativa
aduanera y tributaria pertinente en el
plano nacional e internacional.
imposicin, la imposibilidad desde el

punto de vista nacional de asimilar el
criterio de establecimiento permanente
al de web server. Presentaremos el posible escenario: si segn la postura fiscal
estadounidense, los web servers son asimilables al criterio de establecimiento
permanente, gravando con el income tax
(I . G .) a la empresa propietaria del mismo, esto causara la gravabilidad de la
renta de una empresa argentina (propietaria de un servidor en E . U . A .) residente
en Argentina, con un tributo similar al
impuesto a las ganancias, en el extranjero (income taxes). En consecuencia, y de
acuerdo con nuestra legislacin, se dara
la oportunidad a dicha empresa de deducir tal impuesto de la base imponible
1. Que el web server sea alquilado por

una empresa residente en Argentina, con
la finalidad de adquirir el derecho de instalar su web site en dicho servidor, compartiendo el servidor con otros web sites
(hosting).
2. Que el web server sea alquilado por
una empresa residente en Argentina, pero en esta ocasin, sin compartir el mismo con web sites ajenos.
3. Que el servidor sea adquirido a
ttulo de propiedad por una empresa residente en Argentina, explotando el web
site, y siendo manejado remotamente por
un empleado de la empresa propietaria
en cumplimiento de su objeto social, el
cual sera la comercializacin de bienes
digitales.
Presentaremos el posible escenario: si segn la postura

fiscal estadounidense, los web servers son asimilables al
criterio de establecimiento permanente, gravando con el
income tax (I . G . ) a la empresa propietaria del mismo,
esto causara la gravabilidad de la renta de una empresa
argentina (propietaria de un servidor en E . U . A .) residente
en Argentina, con un tributo similar al impuesto a las
ganancias, en el extranjero (income taxes).
nacional. Por lo planteado, dicha deduccin significara la tcita aceptacin en

nuestro sistema normativoimpositivo,
de los web server como establecimiento
permanente, no siendo esto congruente
con nuestros fundamentos tributarios.
Desde el punto de vista de los usos
comerciales en general, se podran dar las
siguientes situaciones:
El modelo de convenio de la OCDE

que concuerda con la opinin de E.U.A.,
que adhiere a tal convenio, considera
como establecimiento permanente a
lugar fijo de negocios mediante el cual
una empresa realiza toda o parte de su
actividad, y determina que no resulta
necesario que la actividad est a cargo de
una persona fsica, pudiendo ser desarrollada por una mquina inteligente, o
Punto de vista estadounidense,

fallos, normativa interna // Los conceptos vertidos por el convenio de la
OCDE (impulsado por los Estados Unidos), deja entrever la postura de la poltica fiscal norteamericana en relacin con
el tema. Pero para comprender cul es su
fuente, se debe observar cul es la postura de dicho Estado en lo que concierne
a su mbito y normativa interna. Un
reciente draft copy paper de Aaron Lukas, analista del Cato Institutes Center for
Trade Policy Studies, expone la necesidad
de determinar los fundamentos por los
cuales la poltica norteamericana adhiere
a los conceptos de establecimiento permanente en relacin a los servidores, con
el fin de aplicar los income taxes (I . G .).
Segn el criterio norteamericano, se
toma como residente a quien tiene su
real propiedad fsica, casa permanente o
establecimiento principal en un lugar
preciso, y se considera establecimiento

permanente al lugar fsico de negocios en
un lugar geogrfico determinado, en el
cual se desarrolla un comportamiento
empresario o empresa, que posibilita al
Estado el ejercicio de su jurisdiccin.
Segn el trabajo realizado por Lukas,
y en relacin con los income taxes, Estados Unidos se inclina por adoptar la idea
de trasladar el criterio de fuente al de
residencia, como medio de gravabilidad
de tales impuestos. En consecuencia, el
servidor quedara abarcado por tal intencin de recaudacin, al asimilrselo al
criterio de establecimiento permanente
emparentado con el concepto de residencia.
Sumando opiniones podemos citar la
del US Department Of Treasury, Office of
Tax Policy, que concluy que el criterio
de fuente podra perder relevancia y ser
reemplazado por el de residencia; a su
vez, en opinin de H. Paulson segn
consta en un trabajo de la Secretara del
Tesoro de EEUU , Selected tax policy: implication of global electronic commerce,
el concepto de fuente de ganancia no
sera eficiente a la hora de su aplicacin.
Otro de los puntos interesantes a tener presente es la implicancia que tal
modificacin de conducta fiscal trae aparejada, en relacin con la mercadera que
se comercializa comnmente mediante
la red. En su mayora, la comercializacin electrnica conforma una va de
distribucin de bienes intangibles, los
cuales comnmente son los caractersticos derechos de autor o de licencia. En el
plano del criterio de fuente, estos bienes
se veran gravados por el Estado en el
cual se encuentran registrados; en
conjunto de sistemas automatizados. A

su vez, tal convenio aclara que para equiparar al server como establecimiento permanente, debe: ser propiedad de la
empresa usuaria, pudiendo ser operado
en forma remota por empleados de dicha
empresa, y contar con una permanencia
estable en el tiempo.
Considerando desde nuestra normativa nacional, la no asimilacin del concepto de establecimiento permanente con
el web server, el problema tendra lugar
en relacin con la tercera situacin planteada anteriormente, debido a que las dos
primeras no seran consideradas por los
Estados Unidos como establecimientos
permanentes, y por lo tanto no habra
confrontacin de criterios fiscales.
cambio, al adoptar el criterio de servidor como establecimiento permanente,

la gravabilidad se vera modificada, ya
que la realizara el Estado en donde se
encuentra fsicamente el servidor en
cuestin.
Al respecto dice Aaron Lukas: Los
EEUU se encuentran construyendo diversas teoras con el fin de extender su
autoridad impositiva, cubriendo remotos
ITFA ,
que el Congreso se encontraba en

la bsqueda de aplicar una tendencia
hacia los servers para su consideracin
como establecimientos permanentes.
La poltica tributaria se desliza, pues,
sobre la base de teoras prorecaudacin,
que producen: deslizamiento del criterio
de fuente al de residencia, con el fin de
lograr mayor recaudacin, y el deber de
En su mayora, la comercializacin electrnica conforma

una va de distribucin de bienes intangibles, los cuales
comnmente son los caractersticos derechos de autor o
de licencia. En el plano del criterio de fuente, estos bienes se
veran gravados por el Estado en el cual se encuentran
registrados; en cambio, al adoptar el criterio de servidor
como establecimiento permanente, la gravabilidad se
vera modificada, ya que la realizara el Estado en donde
se encuentra fsicamente el servidor en cuestin.
vendedores que se valen de Internet para

el desarrollo del comercio. Consideramos que las teoras a las que hace referencia el autor antes nombrado responden
no solo a una finalidad recaudatoria, sino
tambin al deber de fundamentar tal
perspectiva de forma legalmente pragmtica. Ejemplo de ello sera la Public
Law 86272, que determina la necesidad de existencia de un nexo fsico que
posibilite la gravabilidad con el Income
Tax.
En 1998, la ITFA enunci con respecto a las interpretaciones internas norteamericanas, basndose en la definicin
de Discriminatory Tax que se encuentra
en IKA , seccin 1104 (2)(b)(i) de la
tener que acatar la normativa interna

legitimando los cambios.
Podemos citar a Adil Wassen, el cual
opina: Deberan usarse los mismos mtodos en el mbito interno que en el externo para el ejercicio de la actividad
estatal tributaria.
Por lo expuesto, y habiendo mencionado los diferentes aspectos internos y
externos de la cuestin, consideramos
que la asimilacin del servidor con el concepto de establecimiento permanente
por parte de los Estados Unidos, configura por s mismo el traslado del criterio
de fuente al de residencia, debido a que
busca un parmetro semejante al de residencia para la configuracin del servidor
mbito Interno. Problemtica //

Nos referiremos brevemente a los convenios relativos a la doble imposicin,
recordando que los mismos, en su mayora, contienen una idea del establecimiento permanente, que coincide con
las opiniones del modelo de la OCDE .
Podemos citar convenios, como los que
Argentina realiz con Blgica, Brasil, y
especialmente el realizado con los EEUU,
no ratificado por ley.
Como consecuencia de no existir un
ligamen legal que surja de convenios de
doble imposicin con EEUU, y no existiendo confrontacin respecto del con-
cepto de establecimiento permanente,

haremos referencia a la admisibilidad de
concebir al web server como tal.
Internamente se considera E . P. (establecimiento permanente) al lugar fijo
de negocios, y, ms ampliamente, Garca Vizcano lo define como emplazamiento o instalacin que sirve para el
ejercicio de actividad econmica en un
pas por parte del propietario, que est
domiciliado o ubicado en el extranjero,
teniendo el mismo un carcter de permanencia econmicosocial.
Fundamentacin basada en
principios tributarios // Podramos
expresar que un web site es una combinacin de software e informacin, y por lo
tanto absolutamente intangible, por lo
cual el mismo no puede ser considerado
un lugar fijo de negocios. Las caractersticas enunciadas del web site conforman la principal diferencia con el
servidor, el cual est conformado por
equipos informticos que necesariamente requieren un determinado lugar
fsico y fijo.
Para abordar la naturaleza del servidor, tendremos en cuenta la opinin de
Mariliana Rico Carrillo (2001) respecto
del web site; la autora conceptualiza al
mismo como el sitio comercial virtual
de la empresa que desea ofrecer sus productos y servicios. Vase que en tal concepto no se determina al servidor en el
que cobra vida el web site como el sitio
del comercio, sino al software contenido
en l (Campagnale, P.).
A continuacin expondremos algunas
cuestiones relevantes al respecto:
como punto de conexin de gravabilidad

de rentas.
En lo que respecta a la Corte de los
EEUU , John A. Swain expone: La Corte
de los EEUU no se ha pronunciado explcitamente acerca de la consideracin
del servidor como establecimiento permanente, pero ms all de la misma podemos citar el fallo Quill Corp. vs.
North Dakota, 504 US , 1999. En el
mismo, la Corte Suprema determin que
para realizar gravabilidad tributaria sobre
una empresa, la misma debe contar con
un establecimiento fsico en el estado
que ejerza tal jurisdiccin, sin bastar
una simple presencia econmica.
Como se puede observar en el caso planteado, podramos emparentar ms fcilmente el servidor con el concepto de
presencia econmica que con el de
lugar fsico, quedando expuestas as,
an ms, las incongruencias que existen
entre la mxima opinin de EEUU y las
expresadas en los convenios internacionales.
Podramos expresar que un web site es una combinacin

de software e informacin, y por lo tanto absolutamente
intangible, por lo cual el mismo no puede ser considerado
un lugar fijo de negocios. Las caractersticas enunciadas
del web site conforman la principal diferencia con el
servidor, el cual est conformado por equipos
informticos que necesariamente requieren un
determinado lugar fsico y fijo.
1. El servidor o web server, independientemente de quien lo controle o posea como propietario, suministra acceso
a Internet, utilizando generalmente enlaces de datos.
2. Se conserva el concepto de presencia fsica, tomndose al servidor como
referencia debido a su caracterstica de
hardware, constituyendo la pieza ms
fctica dentro de una problemtica virtual.
3. Necesidad de determinar si la sola
naturaleza del servidor posibilita a una
empresa el cumplimiento de su objeto
social, ello debido a que para tal fin se
requerira el complemento de un enlace
de datos ( Stfano, N).
Dichas reflexiones buscan poner de
manifiesto lo siguiente: se focaliza en el
servidor, para determinar un punto de
conexin suficiente, como aspecto fsico que posibilita la empresa; sin embargo, dicha lgica no se agota con el
servidor, debido a que tecnolgicamente
son necesarios diversos factores de igual
importancia, como ser los enlaces de datos que complementan al servidor y que
de igual manera poseen lugares fsicos
de instalacin.
Principio de equidad // La carga impositiva, segn Lpez Varela, debe determinar previamente a la materializacin de
la obligacin, quines son los obligados,
y en qu trminos. Ahora bien, dicho
principio estara afectado por la imposibilidad del administrado de contar con
una interpretacin jurisprudencial provincial, en caso de tratarse, por ejemplo,
de empresas radicadas en la provincia de
Buenos Aires, puesto que la C . S . J . determina que escapa a la competencia de los
jueces provinciales determinar sobre la
conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el
Congreso Nacional o legislaturas provinciales.
Costo de recaudacin, aspectos
negativos // John F. menciona como
principio de todo sistema impositivo, el
costo mnimo de recaudacin compatible con un control eficiente de las obligaciones fiscales. Esto es relevante a los
fines de observar las posibles auditorias
que debera realizar el sector pblico,
considerando que al tratarse de un aspecto tecnolgico, como es la informacin que surge de un servidor, el control
Principio de legalidad // Garca

Vizcano en Derecho tributario destaca la caracterstica de pertenencia
econmicosocial que conforma el concepto de establecimiento permanente.
Consideramos acertada tal afirmacin,
debido a que dicho concepto se refiere
no slo a un lugar real, sino tambin a
su interaccin con el medio que lo rodea,
cuestin imposible de configurarse
con respecto a un servidor. A su vez,
Garca Belsunce asevera que en el
derecho tributario asume primordial
importancia el texto expreso de la ley
que posibilita que el contribuyente

tenga conocimiento de sus obligaciones.
Uniendo estas dos ideas, se observa cmo
la asimilacin del servidor como E . P. no
surge del concepto de este ltimo en el
mbito de la normativa interna de nuestro pas, cuestin que afecta el principio
en desarrollo. En relacin con ello, aportamos la opinin de la C . S . J . N ., relacionado con la interpretacin de las normas:
Se debe preferir la interpretacin que
favorece los fines perseguidos por la
norma, y no la que los dificulta, evitando la significacin abstrusa de las
palabras empleadas, y prefiriendo en
cambio, el sentido ms obvio del entendimiento comn (Fallos 28575,
267495, 283111 y 283206).
Desde nuestro orden positivo surge la
negativa de asimilacin del servidor al
concepto de E.P, dado que podran afectarse principios constitucionales y tributarios esenciales.
A continuacin expondremos las dificultades con las que podramos enfrentarnos, debido a la discordancia existente
entre la opinin norteamericana y la argentina, respecto a considerar al servidor
como establecimiento permanente.
Desde el punto de vista nacional, y en
relacin con el impuesto a las ganancias,
el criterio que prima para la aplicacin
del mismo es el de residencia, en convivencia con el de renta mundial, posibilitando a los contribuyentes las
deducciones procedentes del crdito fiscal en el mbito de la tributacin nacional. Cabe aclarar que los sujetos
residentes en nuestro pas tributan sobre
la totalidad de sus ganancias (Ley
24073). De esa forma, los contribu-
sera costoso a los fines recaudatorios.

As, considerando que ms all de la
obligacin que tendra el propietario del
web server de Estados Unidos, cuya empresa reside en nuestro pas, de realizar la
declaracin a los efectos de deducir de la
base imponible nacional lo tributado en
aquel pas (Art. 147 L . I . G .), nuestro sistema recaudatorio debera implementar
estrategias de control informtico, elevando as los costos (Campagnale, P.).
Asimismo deberan minimizarse los
inconvenientes directos causados a
los contribuyentes, respecto de las
auditorias internas. Dicha actividad es
realizada comnmente por auditores
contratados por la empresa, los cuales
buscan conocer la totalidad de los factores ligados al proceso econmico, tarea
que se tornara dificultosa. (Nez, S.A.).
As se veran afectados objetivos de estudio de planificacin y organizacin
empresaria, dificultndose el cumplimiento de ciertas normativas, como ser:
Resolucin tcnica N 7 de la FACPCE,
normas COSO, etc.
yentes pueden computar como pago a

cuenta de la base imponible nacional, lo
cumplido en concepto de gravmenes
similares en el exterior. Todo ello, hasta el
lmite del incremento de la obligacin
fiscal (income taxes efectivamente ingresados en el exterior). Dicho modelo configura el modo de lmite global para
todas las fuentes de renta extranjera,
dentro de un concepto de imputacin
limitada.
La no asimilacin del servidor como
establecimiento permanente por parte de
nuestro ordenamiento interno, constituye en improcedente la deduccin propuesta por el modelo de crdito fiscal,
debido a que esa deduccin configurara
una aceptacin tcita de la mencionada
asimilacin. Esta cuestin es relevante,
debido a que los EEUU , pas que cuenta
1. El poder tributario de cada Estado

debe ser ejercido dentro de los lmites de
la soberana nacional; sin embargo, los
estados han procurado extender su poder
tributario ms all de los lmites territoriales, causando la necesidad de realizar convenios internacionales que
imposibiliten la doble imposicin. Respecto a la circunstancia antes enunciada,
la Argentina y los EEUU no cuentan con
un convenio internacional que los ligue
jurdicamente.
2. Debido a la escasez de convenios
internacionales, debemos referirnos al lugar que ocupa el tema en el derecho internacional privado. Coincidimos con
Goldsmithd al considerar que el derecho
impositivo no es sujeto del derecho internacional privado, lo cual imposibilita
hallar puntos de conexin para deter-
Desde el punto de vista nacional, y en relacin con el

impuesto a las ganancias, el criterio que prima para
la aplicacin del mismo es el de residencia, en
convivencia con el de renta mundial, posibilitando a los
contribuyentes las deducciones procedentes del crdito
fiscal en el mbito de la tributacin nacional. Cabe
aclarar que los sujetos residentes en nuestro pas
tributan sobre la totalidad de sus ganancias (Ley 24073).
con los servidores de mayor rentabilidad
mundial, opina contrariamente, gravando con el impuesto a las ganancias al servidor.
A continuacin se buscar fundamentar la improcedencia de tales deducciones.
minar el derecho aplicable al conflicto

con el que pudiere enfrentarse el contribuyente.
Una empresa residente en nuestro pas,
propietaria de un servidor en los EEUU ,
dedicada a la comercializacin de bienes
intangibles a travs del mismo, se vera
1. Derecho de coordinacin y subordinacin. El derecho de coordinacin es

configurado por el derecho internacional, consecuencia de la descentralizacin
imperante. El derecho de coordinacin
se traduce en convenios internacionales o
en diversas fuentes de derecho internacional pblico. Por el contrario, se llama derecho de subordinacin al derecho
interno de cada Estado. Debido a la falta
de tratados internacionales al respecto,
con relacin a los EEUU consideramos al
derecho de subordinacin como el exponente a seguir por nuestra poltica tributaria.
2. La ley 24073 relacionada con la
renta mundial y el derecho interno de
nuestro pas, no convalidan la idea de
considerar al web server como E . P., as
como tampoco nuestros principios tributarios. A su vez, Haber determina que
soberano es el poder supremo en un determinado mbito, y con las limitaciones
que la democracia impone, por la sujecin de los gobiernos a las propias leyes.
Las decisiones que provienen de la poltica tributaria de los EEUU no encuentran puntos de conexin con la
nuestra, en consecuencia, la deduccin

en cuestin afectara la soberana.
Tecnolgica y comercialmente, podemos
tratar ciertos aspectos: nivel de dependencia que surge del vanguardismo y
mejores servidores estadounidenses,
flexibilidad de la poltica fiscal norteamericana, que depende de la necesidad
recaudatoria.
De los puntos expuestos surge la necesidad de no ratificar dicha poltica fiscal mediante la deduccin de la Ley
24073, relacionada con el crdito fiscal,
ya que en gran parte dicha poltica supone vaivenes coyunturales basados en la
hegemona comercial que detentan.
Segunda Parte: Cuestiones aduaneras. Tributos. Sistemas recaudatorios // Un trabajo reciente
publicado por la Revista del Colegio de
Abogados de San Isidro, plantea cuestionarse si el ciberespacio es o no un territorio sin dueo, un espacio sin ley, un
lugar sin lugar, o si tiene los mismos lmites legales de toda comunicacin.
En principio debemos presentar los bienes que toman parte en el comercio electrnico; los mismos son los llamados
bienes digitales, como por ejemplo, los
intangibles y los servicios, que circulan y
son entregados a travs de la red, en el
marco de una comercialidad directa.
Con el fin de profundizar en el tema,
consideramos que no deben confundirse
los conceptos de bien inmaterial con el
de bien intangible, debido a que el primero cuenta con continentes y medidas
que posibilitan el conocimiento de su
existencia, en un mbito determinado,
normalmente beneficiada por la deduccin en la base imponible nacional de

los income taxes cumplidos en los EEUU .
Respecto de ello consideramos que el
derecho internacional pblico sera una
herramienta para que el fisco nacional,
en el orden administrativo, fundamentara ante el contribuyente la in admisibilidad de tal deduccin (Barboza, J.).
Conceptos referentes a tal fundamentacin:
utilizando sistemas lgicos aceptados de

forma universal como por ejemplo las
llamadas unidades de medida, en
cambio los segundos circulan por nuevas
vas de distribucin, careciendo de elementos que posibiliten su cuanta. Tales
conceptos resultan necesarios para lograr
una convivencia entre la normativa
aduanera y la naturaleza de los bienes
digitales, con el fin de considerar la gravabilidad de tales operaciones con tributos aduaneros.
Respondiendo al interrogante planteado en primer lugar respecto de la regulacin legal o no del ciberespacio,
consideramos que no podemos negar
que el comercio electrnico importa un
efecto y nueva va de distribucin de productos. Los efectos a los que nos referimos pueden verse plasmados por ejemplo
en diferentes supuestos, como: competencia desleal, que afecta el circuito productivo; contabilidad y rgimen de balances
de una empresa.
Dichos puntos nos demuestran cmo
el comercio electrnico de bienes digitales puede ser virtual por un lado, pero
traer repercusiones en el mbito de la

realidad comercial.
La Unin Internacional de Telecomunicaciones U.I.T. ha determinado que la
omnipresencia de la digitalizacin causa
dos principales efectos en las telecomunicaciones: por un lado la convergencia,
en virtud de la cual diferentes tipos de
servicios actualmente se prestan mediante una unidad funcional, valindose
de una corriente de bits; por el otro lado,
la falta de parmetros geogrficos intervinientes en la transaccin.
Siguiendo con nuestra exposicin, nos
referiremos a continuacin a la procedencia del Artculo 10 del Cdigo Aduanero en lo concerniente a los bienes
circunscriptos en l.
En la Declaracin de Comercio Electrnico Global adoptada en mayo de
1998 (OMC ), los pases signatarios, entre
ellos la Argentina, se comprometieron a
no gravar con tarifas aduaneras las transmisiones electrnicas. Posteriormente,
nuestro pas, con un criterio contrario a dicho principio, modific mediante la Ley 25063 el Art. 10 del
Con el fin de profundizar en el tema, consideramos que

no deben confundirse los conceptos de bien inmaterial
con el de bien intangible, debido a que el primero
cuenta con continentes y medidas que posibilitan el
conocimiento de su existencia, en un mbito
determinado, utilizando sistemas lgicos aceptados de
forma universal como por ejemplo las llamadas
unidades de medida, en cambio los segundos circulan
por nuevas vas de distribucin, careciendo de elementos
que posibiliten su cuanta.
1. Las locaciones y prestaciones de

servicios realizadas en el exterior, cuya
utilizacin o explotacin efectiva se lleva
a cabo en nuestro pas, excludo todo servicio que no se suministre en condiciones comerciales ni en competencia con
uno o varios proveedores de servicios.
2) Derechos de autor y derechos de
propiedad intelectual.
La contradiccin entre el compromiso
asumido y la inclusin en la normativa
aduanera de tales bienes la cual posibilita su gravabilidad con tributos aduaneros, fue justificada por el Ministerio
de Relaciones Exteriores y Culto, mediante el memorando S / N del 14/12/98, en
el que se explica que la declaracin realizada por el Estado argentino en la OMC
constituy slo una declaracin poltica
no vinculante legalmente.
La mencionada Ley 25063 determin, al incluir tales bienes como mercaderas en el Cdigo Aduanero, la
posibilidad de gravarlas con tributos
aduaneros, cuestin que se configura
contradictoria en s misma, debido a la
imposibilidad de llevar tal manifestacin
normativa al plano de la realidad. Las
mercaderas, para poder ser encuadradas como objetos de gravabilidad de
tributos aduaneros, deben encontrarse inmersas dentro del concepto
de mercadera que brinda la Ley
22415 y contar con su respectiva posicin arancelaria. (Vidal Albarracn, H.G.,
1999).
Al respecto podemos apelar a la posicin jurisprudencial relacionada con el

tema, la cual determina que los conceptos de mercaderas manifestados en el
Artculo 10 del Cdigo Aduanero, deben ser completados por el Artculo 11
del mismo cuerpo normativo, que manifiesta la necesidad de incluir la posicin arancelaria al efecto (CN Pen. Econ,
Sala B, Lescano, Julio Reg. 501, F 731,
ao 1993 Know How Cablevisin.
760, Fs 1391/2, 3/9/99. Transmisin
Satelital).
Como observamos, los bienes digitales carecen de su identificacin a los fines
operativos, lo cual imposibilita un tratamiento razonable para cumplimentar las
directivas fiscales que provienen del
Cdigo Aduanero. De lo planteado
surge cmo la legislacin aduanera acta
como continente de tales bienes, de
forma difusa, debido a la imposibilidad
de ejercer el control de los mismos. Analizaremos cmo se encuentran planteadas las bases de la legislacin aduanera, y
las posibles soluciones a la recaudacin
de los tributos al efecto.
Normativa aduanera // La normativa aduanera ha sido codificada teniendo
en cuenta parmetros lgicos que hacen
o hacan a nuestro mundo econmico,
basndose en la realidad fctica de las
mercaderas y su circulacin, como ser:
1. En lo que respecta a la verificacin
de las mercaderas, siempre se cuenta con
lugares fsicos, que posibiliten la tarea de
control de los verificadores (Ej.: Resolucin General AFIP 1921).
Cdigo Aduanero, incluyendo como

mercadera a:
2. Potestad del P.E. de trasladar el

asiento geogrfico de las aduanas. (Dec.
618/97).
Como observamos, el espritu del C . A .
toma en cuenta el contacto de los sujetos
que ejercen el control, con las mercaderas objeto de la circulacin, cuestin que
dificulta la tarea de amoldar las mercaderas referidas por el Art. 10 en relacin a los bienes digitales, en razn de la
carencia de tal contacto.
Propiedad intelectual y semejantes en la actualidad // Resulta interesante confrontar dos situaciones similares
en el marco de una exportacin o importacin que involucra a una misma
mercadera. La mercadera en cuestin
son los cnones y derechos de licencia
que se relacionan con los derechos de autor. Dos formas para su comercializacin:
1. Cnones y derechos de licencia en
una operatoria de comercio exterior, como clusula accesoria en el contrato de
compraventa relativa a una mercadera

tangible (Bueno, M. E., 2005).
En este caso, y en relacin con una
importacin, el acuerdo del GATT relativo a la aplicacin del Artculo 7, Ley
23311, Decreto 1026/87, determina:
que a los fines de valorar la mercadera de
una importacin (CIF Valor en aduana),
dicho valor debe incluir lo que el importador ha pagado o pagar al exportador
en concepto de derechos de autor, ello
calculado sobre la base del precio de venta de tal mercadera en el mercado interno, llevado a la prctica mediante un
ajuste. En relacin con una exportacin,
el Artculo 743 del CA determina que a
los fines de arribar a la base imponible
(FOB), debe incluirse en caso de que no
lo est, el valor que percibiere el exportador en concepto de derechos de autor,
dibujos que hubieran servido para la fabricacin, etc., que se exportaren como
valor aadido a la mercadera en cuestin.
2. Derechos de autor, en una operatoria de comercio exterior, en la cual son
comercializados individualmente a travs
Como observamos, los bienes digitales carecen de su

identificacin a los fines operativos, lo cual imposibilita
un tratamiento razonable para cumplimentar las
directivas fiscales que provienen del Cdigo Aduanero.
De lo planteado surge cmo la legislacin aduanera
acta como continente de tales bienes, de forma difusa,
debido a la imposibilidad de ejercer el control de los
mismos. Analizaremos cmo se encuentran planteadas
las bases de la legislacin aduanera, y las posibles
soluciones a la recaudacin de los tributos al efecto.
Territorio Aduanero // El territorio

aduanero es la parte del mbito sometido
a la soberana nacional, con un mismo
sistema arancelario y de prohibiciones de
carcter econmico (concepto consagrado en el Cdigo Aduanero).
Los derechos de autor, licencia y afines, son comercializados, ya sea como
clusula accesoria, o individualmente a
travs de la red, ms all de la va de distribucin utilizada. En relacin con el
concepto enunciado podemos decir que
en ambos casos se cumple con el requisito de importacin o exportacin, ello
debido a que los derechos de autor o de
licencia que son entregados mediante la
red, ingresan o egresan al o del territorio
aduanero por un tiempo indeterminado,
ya que por la naturaleza de dicha mercadera no hay determinacin de tal. Esto
nos liga con otro requisito indispensable
para la procedencia de gravabilidad con
derechos de Importacin/Exportacin a
tales operatorias, como lo es el consumo de la mercadera y la determinacin del hecho imponible.
La dificultad surge al momento de determinar el hecho imponible, su materializacin y su deteccin prctica. En el
marco de una operatoria de destinacin
de Importacin/Exportacin definitiva
de mercaderas tangibles, se detecta el
hecho imponible al realizar tal destinacin, materializndose con la respectiva
salida a plaza es decir que lo gravado es
la Importacin/Exportacin a consumo.
En contrapartida y en relacin con los
bienes digitales entregados a travs de la
red, el hecho generador no podra determinarse, ms all de ser conceptualizado, debido a las caractersticas de la
de la red, sin ser accesorios de mercadera tangible alguna.

En este caso no se vislumbra la posibilidad de practicar el control pertinente,
ello debido a la naturaleza de la mercadera y a la particular va de distribucin
utilizada.
El principal efecto, es la gravabilidad
a la que se encuentran sometidos los
derechos de autor y semejantes cuando
son accesorios de mercaderas principales
valoradas mediante el GATT o el Cdigo
Aduanero, y por el contrario la falta de
gravabilidad de las mismas mercaderas
cuando no son importadas o exportadas
como accesorias de las tangibles. Creemos que tal situacin se debe a otra de
sus diferencias, que radica en la finalidad.
Esto ya que, por un lado, los derechos intelectuales o de autor que conforman
como accesorios de mercaderas tangibles, son importados o exportados con el
fin de formar los mismos parte de la
comercializacin en el mercado interno
del pas importador. Por otro lado, los derechos de autor o de licencia importados
o exportados individualmente a travs de
la red, no sern sujetos de comercializacin en el mercado interno. Dicha situacin no la consideramos procedente,
tomando en cuenta que sin importar la
forma como se importe o exporte la mercadera en cuestin, se estara cumpliendo
con los requisitos necesarios para gravar
con tributos aduaneros la misma; ello
surge de observar el concepto de territorio aduanero manifestado por dicho
Cdigo y los aspectos fiscales relativos al
consumo.
Los derechos de autor, licencia y afines, son

comercializados, ya sea como clusula accesoria,
o individualmente a travs de la red, ms all de
la va de distribucin utilizada. En relacin con el
concepto enunciado podemos decir que en ambos casos
se cumple con el requisito de importacin o exportacin,
ello debido a que los derechos de autor o de licencia que
son entregados mediante la red, ingresan o egresan
al o del territorio aduanero por un tiempo indeterminado,
ya que por la naturaleza de dicha mercadera no hay
determinacin de tal.
mercadera y su va de distribucin, careciendo de testigos que presencien tal.

Conceptualizacin del hecho imponible, determinacin en relacin con bienes digitales.
El hecho imponible es el hecho generador, que configura el nacimiento de la
obligacin tributaria. Al respecto el Art.
2 Ley 11683 dispone: Para determinar
la verdadera naturaleza del hecho imponible se atender a los actos, situaciones
y relaciones econmicas que efectivamente persigan los contribuyentes. Al
respecto debemos marcar que los derechos intelectuales y de autor que se comercialicen a travs de la red no deberan
ser comercializados en el mercado interno por parte del adquirente, para poder
as gravar su Importacin/Exportacin.
con los derechos de importacin o exportacin. Esto ltimo se debe a que tales tributos, al ser impuestos indirectos,
deben recaer sobre el consumidor final.
Con fines slo conceptuales, podemos citar a Gurfinkel de Wendy, la cual
explica, al igual que el rgimen general,
el concepto de expendio de tal normativa, considerndolo como la transferencia del bien gravado (Gurfinkel de
Wendy, L.N., 2001). La autora hace
referencia a la ficcin que se produce
entre el concepto de expendio de la normativa de impuestos internos y la salida
a plaza de una mercadera en el marco de
una destinacin de Importacin/Exportacin definitiva. Decimos ficcin,
ya que a los fines de la ley de impuestos
internos, la salida a plaza en el marco de
un libramiento con libre circulacin de
una destinacin definitiva configura el
consumo de la mercadera, consumo que
realmente no existe, pero que se presume
en busca de la materializacin del hecho
imponible.
Buscaremos adoptar una metodologa
similar para la conceptualizacin y determinacin del hecho imponible en el marco de una Importacin/Exportacin de
derechos de autor o de licencia comercializados y entregados a travs de la red.
Consideramos que tal hecho imponible estara configurndose al realizarse la
transmisin electrnica que pone la mercadera a disposicin del adquirente, de

forma intelectual. As el consumo se presumira, debido a dos caractersticas: la
naturaleza intangible de la mercadera y
la indeterminacin del plazo por el cual
la mercadera permanecer en el territorio aduanero, cuestin relacionada con la
teora general de la imposicin al consumo (Labinca S . A . c/DGI , CN Fed.
Cont. Adm., Sala V , 2/12/96).
A su vez el hecho imponible se configurara ms all de que el adquirente
hubiere tomado o no contacto con el envo. En relacin con la presuncin antes
mencionada, la misma debera ser Iuris et
iure (sin admitir prueba en contra).
lizado o explotado en el mbito interno,

esto ltimo como requisito indispensable
para la procedencia de gravabilidad al
mismo con derechos de importacin (la
prestacin sera realizada desde el extranjero, si el servidor y la pgina web se
encuentran en el extranjero Forcada, J.
C., 2005). Como consecuencia de lo
indicado consideramos que la configuracin del hecho imponible tendra, en
lneas generales, el mismo tratamiento
conceptual que los bienes intangibles,
con la diferencia de que los servicios contaran con una presuncin de consumo
Iuris Tantum (admitiendo prueba en
contra), debido a la posibilidad del
importador de tales servicios de demostrar ante el ente recaudador la no comer-
Con relacin al hecho imponible en

caso de servicios, podemos decir que su
inclusin como mercadera en el Artculo 10 del C . A ., excluye la posibilidad de
gravar con derechos de exportacin a las
transmisiones de servicios realizadas desde nuestro territorio aduanero, pero no
as las recibidas por dicho territorio.
Por lo dicho, para ser plausible la gravabilidad con tales tributos, el servicio
debe ser realizado o conferido en el extranjero, pero adems debe ser comercia-
cializacin en el mbito interno de los

mismos, razn por la cual no quedaran
gravados con el tributo.
En resumen, podemos decir que en la
normativa de los impuestos internos la
salida a plaza de una mercadera hace
presumir el consumo de la misma de
forma ficticia para la consiguiente aplicacin de tributos, y, en el caso explicitado,
la transmisin electrnica hace presumir
el consumo con diferentes alcances se-
En resumen, podemos decir que en la normativa de los

impuestos internos la salida a plaza de una mercadera
hace presumir el consumo de la misma de forma ficticia
para la consiguiente aplicacin de tributos, y, en el caso
explicitado, la transmisin electrnica hace presumir el
consumo con diferentes alcances segn la mercadera,
para la posterior operatoria de recaudacin.
gn la mercadera, para la posterior

operatoria de recaudacin.
Control de la DGA // Mucho se ha
debatido acerca de la naturaleza y alcance del control de la Direccin General
Aduanera, ello debido a la multiplicidad
de cuestiones lindantes con dicha esfera,
como por ejemplo la Ley Penal Tributaria o la Ley Penal Cambiaria. A su respecto creemos que existen caractersticas
que integran tal bien jurdico tutelado.
En principio:
1. Actualmente la D.G.A. tiene facultad de control primaria sobre la circulacin fsica de las mercaderas. Decreto
618/97 (Garca Vizcano).
2. El servicio aduanero cuenta con
una potestad originaria recaudatoria sobre tributos que sean propiamente aduaneros, como los derechos de importacin
y los de exportacin, esto ms all de las
percepciones que realiza en relacin con
tributos propios de potestades primarias
de otros organismos, por ejemplo la percepcin de impuestos a las ganancias
DGI (Vidal Albarracn). Dicha potestad de percepcin de tributos ajenos
surge de su practicidad.
Como consecuencia de la imposibilidad

de presenciar la circulacin de la mercadera, consideramos que de las potestades primarias de control con las que
cuenta la D . G . A , y en relacin con las
Importacin/Exportacin de bienes digitales va Internet, slo una podra ser
ejercida de forma medianamente efectiva,
la cual sera el control sobre las obligaciones fiscales que surgiran de tales ope-
raciones electrnicas, valindose como

veremos ms adelante de organismos recaudadores con potestades secundarias
de percepcin.
Sistemas Recaudatorios. Desintermediacin // Debido a la necesidad
de encontrar caminos que nos otorguen
certidumbres a la hora de regular el comercio electrnico, con fines fiscales, detallaremos los sistemas recaudatorios que
consideramos ms apropiados.
En principio trataremos las transacciones conceptualizadas por el GAT , con
el fin de ver plasmado el hecho generador antes explicado, en la operatoria de
recaudacin (Nez, S . A .).
El comercio electrnico puede dividirse en diferentes tipos de operaciones:
B 2 A . Comercio de bienes digitales entre
empresas; B 2 B . Comercio de bienes digitales entre una empresa proveedora y
otra exenta; B2C. Comercio de bienes digitales entre una empresa proveedora y
un consumidor final.
Agregamos a esta lista, a nuestro entender, una cuarta operacin entre un
proveedor y un receptor, pero esta vez a
ttulo gratuito. Esto ltimo porque consideramos que el hecho gravado cumple
con la normativa aduanera de importacin/exportacin (ingreso o egreso de
forma definitiva hacia o del territorio
aduanero), no dejando al margen este tipo de transferencias electrnicas de la
carga de tales tributos, debido a que el
Artculo 10 del Cdigo Aduanero, al incluir los derechos de autor y de licencia
como mercaderas en su cuerpo normativo, no exige que los mismos sean comercializados en dicha transferencia para
que acaezca tal efecto; tambin debe

tomarse en cuenta para dicha afirmacin
la consideracin de presuncin de consumo, por las razones que han sido explicitadas anteriormente.
Desintermediacin // Las opiniones
internacionales, como la del Professional
Data Assesment, relativas a las operaciones Cross Border, coinciden en someter a
los impuestos indirectos al lugar de consumo de las mercaderas. Por ello creemos que para permitir un modelo
recaudatorio consecuente con nuestra
normativa y el costo de recaudacin
posible, es necesario determinar cules
ros, a travs de las entidades bajo su control originario).

Consideramos que sera adecuado actualmente, para las transacciones B 2 A ,
B2 B, B2C, un sistema que encuadre dentro de las posibilidades de nuestro pas,
relacionado ello con un bajo costo de recaudacin. Este sera el llamado The Self
Assesment Option (autoliquidacin). El
mismo basa su fundamento en la declaracin unilateral del sujeto en cuestin
proveedor o adquirente, relativo a las
operaciones comerciales de consumo de
bienes digitales, en el marco de una transaccin directa. En relacin a los sujetos
que cumplen con las prestaciones,
seran los puntos de la operativa que ms

contacto tienen con los sujetos intervinientes en la misma, como lo seran las
entidades financieras y aquellas emisoras
de tarjetas de crdito, que actuaran en el
cumplimiento de la contraprestacin por
tales mercaderas, bajo el control del
Banco Central (organismo que tendra la
potestad de carcter no originario de percepcin de tributos propiamente aduane-
podran tornarse en contralores de la recaudacin, ello debido a que en el marco

de las declaraciones no podran distanciarse de lo acordado con la contraparte
en el contrato que los une.
Uno de los factores por los cuales consideramos el referido sistema, es el hecho
de que las declaraciones funcionaran como declaraciones juradas, plasmndose
en la operativa de recaudacin (Riva,
J.L., 2003).
Consideramos que sera adecuado actualmente, para las

transacciones B 2 A , B 2 B , B 2 C , un sistema que encuadre
dentro de las posibilidades de nuestro pas, relacionado
ello con un bajo costo de recaudacin. Este sera el
llamado The Self Assesment Option (autoliquidacin).
El mismo basa su fundamento en la declaracin unilateral
del sujeto en cuestin proveedor o adquirente, relativo
a las operaciones comerciales de consumo de bienes
digitales, en el marco de una transaccin directa.
Considerando lo expuesto y a los fines

del control en la importacin de bienes
digitales, confrontando la declaracin del
importadoradquirente, el ente recaudador debera centrar su atencin a lo
fines recaudatorios en los posibles reclamos del proveedor extranjero, ello en
relacin con la menor cantidad de divisas
recibidas desde el pas del adquirente.
Declaracin que el importador realizar
de forma jurada ante las entidades recaudatorias (Comunicado 47405 BCRA.
2aEgresos. Ley 25065, sobre tarjetas
de crdito).
En relacin con las exportaciones, el
exportador debera ratificar mediante declaracin jurada ante el ente recaudador,
la liquidacin del adquirente extranjero,
teniendo la carga de la prueba en caso de
resultar una suma inferior, para demostrar el mayor monto de la transaccin, y de esa manera aportar veracidad a
la recaudacin, aceptando tcitamente su
deber fiscal basado en la liquidacin por
l alegada (Comunicado 47405 BCRA .
1bIngresos. Ley 25065, sobre tarjetas
de crdito).
Forma de la operatoria // Importacin // En principio habra una

transmisin electrnica, que pondra
la mercadera a disposicin del adquirente, configurndose a los fines conceptuales el hecho imponible. De esa
manera se presumira el consumo sin
admitir prueba en contra en caso de tratarse de intangibles, y aceptando prueba
en contra en caso de tratarse de servicios,
esto ltimo ya que el Cdigo Aduanero
predispone la gravabilidad slo cuando
tales sean comercializados en el mbito

interno (Art.10 C . A .).
El hecho imponible sera visible ante
el ente recaudador al momento de configurarse el pago de tal prestacin, mediante entidades financieras o empresas
emisoras de tarjetas de crdito. Por otro
lado se configurara el lugar de consumo
desde el cual egresa el pago a los fines
prcticos sera el domicilio registrado en
el contrato del usuario de la tarjeta de
crdito, o la determinacin de egresos de
divisas que realiza el Banco Central en
ejercicio de sus funciones.
Exportaciones // Concordantemente
con la codificacin imperante, y excluyendo a los servicios, solo se encontrara
amparada la posibilidad de gravar con
derechos de exportacin a los bienes intangibles comercializados y entregados a
travs de la red.
Habra una transmisin electrnica,
poniendo la mercadera a disposicin del
adquirente, configurndose conceptualmente el hecho imponible, y presumindose el consumo sin admitir prueba en
contrario el mismo se hara visible ante
el ente recaudador al momento del control de ingresos de divisas, que realizara el
Banco Central en relacin con las operaciones de las entidades que se encuentran bajo su orden (Riva, J. L., 2003).
Operaciones de intangibles ttulo gratuito. Cuestin conceptual
// Este sera el caso que ocurrira entre
un proveedor y un consumidor final, como variacin no comercial de un tipo de
operacin B2 C, en relacin a intangibles.
A continuacin se detallar el tratamien-
to tributario que consideramos ms

apropiado, confrontando la normativa al
efecto y la hiptesis planteada.
Existen tres tipos de situaciones
fiscales en relacin con la normativa aduanera: destinaciones gravadas
(Importacin y Exportacin a consumo
Arts. 635 y 724 c.a., destinaciones no
gravadas; Importacin y Exportacin
temporales; destinaciones gravadas
Los derechos de importacin o exportacin son impuestos indirectos que recaen sobre el consumidor final (Garca
Vizcano, C., 1996).
Por la exposicin precedente consideramos que en la hiptesis en cuestin, el
tiempo durante el cual la mercadera se
encontrar dentro o fuera del territorio
aduanero es indeterminado, esto debido
a su naturaleza. Por otro lado, re-
As tal codificacin no exige como requisito ineludible

para el consumo la existencia de una comercializacin,
ya que por ejemplo una importacin temporal, que al
momento de su salida a plaza se encontrara no gravada
y sin libre circulacin, con la obligacin de ser
reexportada en el plazo debido, se considerar la misma
importada a consumo a los fines tributarios en caso de
no cumplirse con tal obligacin (Decreto 1439/96, CA ).
conociendo la procedencia de la gravabilidad que plantea el Cdigo Aduanero en
relacin con los bienes intangibles, es de
suponer una ardua tarea la de asimilar tal
operativa a una destinacin no gravada o
exenta.
Agentes de retencinl // Potestades desde el punto de vista normativo // Como se ha expresado
anteriormente, nos resulta adecuado en
orden al tema la procedencia de retencin de tributos aduaneros por parte de
las entidades financieras y aquellas
emisoras de tarjetas de crdito, por
supuesto bajo el control del Banco Central, organismo administrativo que dispondra de dicha potestad.
pero exentas, Regmenes especiales Ej.

envos en consignacin, Decreto
637/79).
A su vez el cdigo plantea como necesario para determinar el consumo, el
tiempo indeterminado en que la mercadera permanecer dentro o fuera del territorio aduanero.
As tal codificacin no exige como requisito ineludible para el consumo la
existencia de una comercializacin, ya que
por ejemplo una importacin temporal,
que al momento de su salida a plaza se
encontrara no gravada y sin libre circulacin, con la obligacin de ser reexportada en el plazo debido, se considerar la
misma importada a consumo a los fines
tributarios en caso de no cumplirse con
tal obligacin (Decreto 1439/96, CA ).
As como, basada en la practicidad de

percepcin, la DGA acta como agente
de retencin de tributos que no son propios de su potestad originaria, Ej: IVA,
I.G, Ingresos Brutos, etc., consideramos
que los entes anteriormente descriptos
podran fundamentar la percepcin de
tributos aduaneros en la misma base.
As, tales actuaran en ejercicio de una
potestad secundaria, percibiendo tributos que normativamente encuentran su
lugar bajo la autoridad fiscal primaria de
la Direccin General Aduanera (Decreto
618/97).
Potestades del Banco Central //
En relacin con la actividad de retencin de las entidades financieras y emisoras de tarjetas de crdito de derechos
de importacin y exportacin, el Banco
Central puede, desde el punto de vista
de sus atribuciones, controlar toda falsa
declaracin en relacin con operaciones
de cambio; requerir registro de las transacciones; estimar de oficio el importe
de divisas omitidas de liquidar (Riva, J.
L., 2003); controlar la organizacin
administrativa de entidades financieras.
Fundamento sobre la base de la

normativa de entidades financieras y tarjetas de crdito //
1. El Banco Central es la autoridad de
aplicacin de la Ley 21526, teniendo la
atribucin de dictar normas reglamentarias de aplicacin, fiscalizando su cumplimiento por medio de las entidades bajo
su control.
2. El Artculo 21 de la Ley de Entidades Financieras dispone: Los bancos
comerciales podrn realizar todas las ope-
raciones que no les sean prohibidas por la

presente ley, o por normas del Banco
Central; de la misma forma el Artculo
28 dispone las operaciones que se consideran prohibidas, sin mencionar entre
ellas la retencin de gravmenes, siempre
y cuando se cuente con la aprobacin del
Banco Central. En este caso queda claro
cmo la normativa posibilitara la retencin de tributos aduaneros en cuestin, y
al mismo tiempo el control del Banco
Central en tal marco.
3. Ligando el tema a las entidades que
se encargan de emitir tarjetas de crdito,
podemos hacer mencin a la Ley 25065,
la cual manifiesta la existencia de control
del Banco Central sobre tales entidades,
concerniente a aspectos financieros.
Palabras finales: creemos no procedente la asimilacin del web server como
establecimiento permanente y, en consecuencia, no procedente la deduccin del
crdito fiscal validada por dicha concepcin. Como consecuencia de la falta de
fuentes internacionales, consideramos
necesario observar la normativa y principios de nuestra codificacin interna, apegndonos al principio de legalidad cuyo
pensamiento es concordante con la opinin de la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin (Bertellotti, O., del 28/4/92,
fallos 315820).
En lo que respecta a la aplicacin de
derechos tributarios en una comercializacin directa de bienes digitales, consideramos imprescindible amoldar los sistemas
recaudatorios a los imperativos que surgen
del Cdigo Aduanero y de la normativa al
efecto, en convivencia con la necesidad de
determinar las posiciones arancelarias
correspondientes. //
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Red Federal de Administraciones Tributarias

ALEJANDRO OTERO / COORDINADOR
La Coparticipacin de Impuestos
en el mbito municipal Cuestin
de especialistas?
ELVIRA HEBE BALBO
Especialista en Tributacin (U B A ). Investigadora
Instituto A F I P .
El presente artculo estudia el esquema de la

Coparticipacin Federal de Impuestos, poniendo
un nfasis en el nivel local. Los municipios reciben
de las provincias dos tipos de recursos: los que
provienen de los impuestos provinciales y aquellos
originados en el rgimen de Coparticipacin
Federal. En definitiva, stos no son slo nmeros
que se reflejan en partidas presupuestarias; por el
contrario, ms all de las cifras, se trata de recursos
imprescindibles a la hora de desarrollar las polticas
pblicas propuestas. Por ello, interesarse en conocer
el sistema de coparticipacin a nivel municipal,
no es slo cuestin de especialistas
I. Introduccin // Durante 2008, los

argentinos hemos asistido al reverdecimiento de un tema que permanece latente
en nuestra agenda y que se reactiva con
notable virulencia ante cada crisis fiscal.
El problema tiene mltiples aristas.
De hecho, mientras que la Nacin y las
provincias debaten la cuestin de sus
relaciones fiscales qu sucede con los
municipios? Ellos tambin forman parte
de esta Nacin, que ha elegido para organizarse institucionalmente la forma de
una repblica representativa y federal.
En el artculo, desarrollaremos el esquema de coparticipacin que interrelaciona los tres niveles de gobierno: la
Nacin, las provincias y sus municipios;
poniendo especial nfasis en la cuestin local.
autonoma que cada una de ellas detenta

y que emana de las disposiciones constitucionales de cada pas.
Los constituyentes consagraron en
nuestra Carta Magna un Estado Federal donde coexisten tres niveles de
gobierno: el Gobierno Nacional, las
Provincias y los Municipios. En Argentina, hay veintitrs provincias, la Ciudad
Autnoma de Buenos Aires y alrededor de
2216 municipios, comunas o entes similares.
La experiencia comparada nos revela
que, en el mundo, se encuentran superadas aquellas estructuras gubernamentales
donde slo existen dos o tres niveles de
gobierno y adems hay una significativa
dispersin en el nmero y tamao de los
gobiernos subnacionales. Por ejemplo:
La esencia es el federalismo // La
descentralizacin poltica y administrativa es la esencia de nuestra organizacin
institucional, que se sustenta en el federalismo. Tanto en un sistema unitario
como en uno federal, se desarrollan mltiples relaciones polticas, institucionales
y fiscales entre las unidades que componen el Estado. Lo que vara es el grado de
Estados Unidos, con 50 estados, 39.000

condados y municipios y 44.000 autoridades
locales de propsito especial, los pases desarrollados muestran como el de Alemania, con
13 estados (lander), 3 ciudades estados, 329
condados y 14.915 municipalidades o el
Japn, 47 prefecturas, 655 ciudades y 2.586
villas o pueblos (Asensio, 2006:34).
La descentralizacin poltica y administrativa es la esencia

de nuestra organizacin institucional, que se sustenta
en el federalismo. Tanto en un sistema unitario como en
uno federal, se desarrollan mltiples relaciones polticas,
institucionales y fiscales entre las unidades que
componen el Estado. Lo que vara es el grado de
autonoma que cada una de ellas detenta y que emana
de las disposiciones constitucionales de cada pas.
Francia, por su parte, posee alrededor

de 36.000 municipios y cada uno tiene
su jefe comunal, su concejo municipal y
su propio presupuesto. Italia tiene 8.100
comunas, mientras Brasil, est constituido por 26 estados, un Distrito Federal
y 5.563 municipios.
Aproximadamente, la mitad de los
gobiernos locales de Argentina son municipios. El resto son comunas, comisiones
vecinales y juntas de gobierno. La organizacin institucional de estos gobiernos
locales est definida por el rgimen municipal establecido en la Constitucin de
cada provincia y por las Leyes y Cartas
Orgnicas emanadas de ellas. Presentan
caractersticas muy diversas en aspectos
tales como: territorio, poblacin, condiciones socioeconmicas, ambientales, etc.
Adems, en la mayora de las provincias,
un conjunto de municipios conforma un
Departamento o Partido y uno de ellos se
constituye en cabecera.
En algunas provincias (aunque la
minora), los municipios coinciden con
la divisin departamental1. Por ejemplo,
la Provincia de Buenos Aires tiene 134
municipios que conforman 134 partidos, no hay en ella entes submunicipales
y tiene una sola categora de municipios.
Esta forma de divisin poltica le asegura
que todos sus asentamientos poblacionales, actuales y futuros, estn incluidos
dentro del territorio de algn municipio.
Esta distincin no es meramente enunciativa, reviste una real importancia ya
que la divisin territorial basada en el
municipiociudad puede dejar porciones de territorio provincial que no estn

en dentro de tejido municipal (Urresti,
2008). Tambin es dispar la cantidad de
gobiernos locales de cada provincia. Por
ejemplo, mientras en Mendoza hay 18
municipios, en Crdoba hay mas de 400
entes entre municipios, comunas y
similares. En conclusin, la provincia
de Crdoba, que rene un 10% de la
poblacin total del pas, contiene el 20%
de los municipios argentinos. Tucumn,
la provincia argentina ms pequea,
tiene 112 municipios mientras que su
vecina, Salta, slo 59 de ellos.
Esta compleja estructura territorial
determina que la gran mayora de los
gobiernos subprovinciales sean pequeos, ya que cuentan con menos de
10.000 habitantes2. No obstante, existen
mega-ciudades que renen ms de un
milln de habitantes como La Matanza,
Rosario y Crdoba.
La distribucin de los tributos //
Conforme a la Constitucin Nacional de
1994, la distribucin de las competencias
tributarias entre la Nacin y las Provincias
se basa en un sistema de separacin de
fuentes complementado con el de concurrencia, que pueden sintetizarse en el siguiente cuadro (Balbo, 2005).
Las Provincias han delegado en el
Gobierno Federal la recaudacin de los
tributos legislados por este ltimo nivel,
pero que son de su propiedad regularmente contribuciones directas; v.gr.
1. Es el caso de la Provincia de Buenos Aires, La Rioja y Mendoza.

2. Es difcil establecer con certeza cuantos municipios tienen menos de 10000 habitantes. Tanto en la informacin
disponible en el sitio web del INDEC, como en la de la Secretara de Asuntos Municipales no se cuenta con datos
precisos de los municipios y entes similares de la Provincia de Crdoba.
Cuadro N 1
Clases de Recursos
Facultades
Tributarios
Gobierno Federal
Provincias
Comercio exterior
Exclusiva y excluyente
Prohibidas
Contribuciones directas
Excepcionalmente
Regularmente
Indirectas
CN 1994: facultad concurrente
FUENTE: BALBO (2005).
Impuesto a las Ganancias o concurrente contribuciones indirectas.

Entonces, los derechos de importacin y
exportacin corresponden de manera
exclusiva y excluyente al Gobierno Federal. Mientras tanto, para el resto de los
tributos est vigente en la Argentina un
sistema que se denomina de coparticipacin federal de impuestos.
sino que lo que se distribuye es la recaudacin tributaria. Para ello, puede utilizarse un conjunto de ndices tales como:
poblacin, densidad poblacional, producto bruto geogrfico, grado de pobreza, necesidades bsicas insatisfechas,
brecha de desarrollo u otros, debidamente ponderados.
Diversos son los sistemas que se utilizan para la distribucin de los tributos en
los pases federales. Los mas usados son
la concurrencia, la separacin de fuentes,
las cuotas adicionales, las transferencias
globales y la participacin (Spisso, 2000;
Fernndez, DAgostino, 2007; Garat,
2008). En este ltimo sistema, no se distribuyen las fuentes de financiamiento,
Nuestro sistema podra clasificarse

dentro del grupo de los denominados de
participacin, con algunas caractersticas especiales. La Nacin y las provincias
participan en una primera distribucin
primaria y luego entre el conjunto de
provincias se efecta la distribucin
secundaria. Entonces, ambos niveles de
gobierno participan en forma conjunta
Nuestro sistema podra clasificarse dentro del grupo

de los denominados de participacin, con algunas
caractersticas especiales. La Nacin y las provincias
participan en una primera distribucin primaria y luego
entre el conjunto de provincias se efecta la distribucin
secundaria. Entonces, ambos niveles de gobierno
participan en forma conjunta coparticipan, en el
destino final de los tributos.
coparticipan, en el destino final de los

tributos.
La ltima ley de Coparticipacin
sancionada fue la 23.548, del ao 1988,
que dispone un rgimen transitorio de
distribucin de recursos fiscales entre la
Nacin y las Provincias, que regira
desde el 1 de enero de 1988 hasta el 31
de diciembre de 19893. No obstante su
carcter transitorio, se prorrog su
> La reglamentacin del Organismo

Fiscal Federal.
La mencionada clusula tambin dispona que no podan modificarse las distribuciones de competencias, servicios y
funciones sin la aprobacin de la provincia interesada; as como tampoco poda
modificarse en desmedro de las provincias
la distribucin de recursos vigentes al
momento de la reforma. El mandato
Cuadro N 2
Agosto 1992
Pacto Fiscal del 12 de agosto de 1992
Agosto 1993
Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento del 12 de agosto de 1993
1994
REFORMA CONSTITUCIONAL
Diciembre 1999
Compromiso Federal. Ratificado por Ley 25.235
Noviembre 2000
Compromiso Federal por el Crecimiento y la Disciplina Fiscal -Ratificado por Ley 25.400
Noviembre 2001
La Addenda al Compromiso Federal 2000
Febrero 2002
Acuerdo NacinProvincias sobre relacin financiera y bases de un

Rgimen de Coparticipacin Federal de Impuestos. Ratificado por Ley 25.570
vigencia en forma automtica ante la

inexistencia de un rgimen que lo sustituyera.
La reforma constitucional de 1994
estableci en su Clusula Transitoria
Sexta que antes de 1996 se deba:
> Establecer un rgimen de coparticipacin conforme al articulo 75, inc. 2,
de la Constitucin Nacional y
constitucional no ha sido obedecido a

pesar de que han transcurrido doce aos.
De 1992 a 2002, la Nacin y las Provincias, en procura de ordenar sus relacines fiscales, suscribieron seis acuerdos o
pactos; ver cuadro N 2.
Los pactos antes detallados fueron sistemticamente incumplidos por las partes y en general, reemplazados por otros
antes de expirar su vigencia. La permanencia del Rgimen Transitorio de la Ley
3. Del monto total recaudado, se distribuir el 42,34% en forma automtica a la Nacin distribucin primaria, el
54,66% al conjunto de Provincias distribucin secundaria, el 2% para l recupero relativo de algunas provincias y el
1% para el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional, que se destinar a atender situaciones de emergencia y desequilibrios financieros de los gobiernos provinciales y ser asignado segn decisin del Ministerio del Interior.
El Rgimen Municipal // La Constitucin Nacional, en su artculo 5, establece el rgimen municipal cuando dice
que:
Cada provincia dictar para s una
Constitucin bajo el sistema representativo
republicano, de acuerdo con los principios,
declaraciones y garantas de la Constitucin
Nacional; y que asegure su administracin de
justicia, su rgimen municipal, y la educacin primaria. Bajo de estas condiciones el
Gobierno Federal, garante a cada provincia el
goce y ejercicio de sus instituciones
(Constitucin Nacional, art. 5)4 .
Es de tal importancia la existencia de

un rgimen municipal que, slo si las provincias lo aseguran, el Gobierno Federal
les garantiza el goce y ejercicio de sus instituciones. Vale decir que no hay provincias sin municipios. Ms an, en su
artculo 123, la Constitucin Nacional
asegura la autonoma municipal, aunque
establece que su alcance estar reglado por
la Constitucin Provincial:
Cada provincia dicta su propia constitucin, conforme a lo dispuesto por el artculo
5 asegurando la autonoma municipal y
reglando su alcance y contenido en el orden

institucional, poltico, administrativo, econmico y financiero (Constitucin Nacional,
art. 123).
Las Constituciones Provinciales reconocen, en trminos generales, que las

cuestiones locales estarn a cargo de sus
municipios que se integran con un Departamento Ejecutivo, encabezado por un
Intendente y con un rgano legislativo
denominado Concejo Deliberante.
Algunos ejemplos de la forma en que
las provincias enuncian el rgimen municipal en sus constituciones, son los que
se pueden observar en el cuadro N 3.
Como se desprende de los prrafos
transcriptos, en todos los casos se reconoce la existencia del municipio y se asegura el rgimen municipal. No obstante el
reconocimiento de la autonoma municipal, establecido en la Constitucin Nacional, sta no ha sido receptada en forma
homognea por las Constituciones de las
provincias, que le dan un tratamiento dispar5. Por ejemplo, la Provincia de Buenos
Aires, que modific su constitucin luego
de la reforma de la Constitucin Nacional
de 1994, no define a sus municipios
como autnomos como lo ordena la
Carta Magna.
Si nos detenemos en la autonoma
municipal, slo a los efectos de analizarla
como la posibilidad de los municipios de
imponer sus propios tributos, encontramos que en realidad estos tienen limitado
su poder de imposicin por las constitu-
4. La bastardilla es propia.
5. El tratamiento de la autonoma municipal y la posibilidad de fijarle limites o acotarla, transformndola en una autonoma atenuada, es una cuestin ampliamente debatida en la doctrina y la jurisprudencia. Abundar
en el tema excede el objetivo de este trabajo. Si se lo desea, puede consultarse la bibliografa ampliatoria citada al final del
presente artculo.
23.548, vigente desde 1988, y las modificaciones introducidas por los acuerdos
han generado un verdadero laberinto
normativo de compleja interpretacin
que dificulta el seguimiento del destino
final de los tributos.
Cuadro N 3
PROVINCIA
RGIMEN MUNICIPAL
Buenos Aires
CAPTULO NICO. Del Rgimen Municipal
Artculo 190: La administracin de los intereses y servicios locales en la Capital y

cada uno de los partidos que formen la Provincia, estar a cargo de una municipalidad, compuesta de un departamento ejecutivo unipersonal y un departamento
deliberativo
Catamarca
CAPITULO NICO. Rgimen Municipal
Artculo 244. Esta Constitucin reconoce y garantiza en toda poblacin estable con
ms de quinientos habitantes, la existencia del municipio como comunidad natural
fundada en la convivencia y solidaridad. Gozan de autonoma administrativa,
econmica y financiera.
Artculo 245. Son autnomos los municipios que en funcin de su nmero de
habitantes y jurisdiccin territorial respondan a los requisitos que la ley establezca.
Tienen derecho a darse su propia Carta Orgnica sancionada por una Convencin
convocada por la autoridad ejecutiva conforme a la ordenanza que se dicte al efecto.
Chubut
RGIMEN MUNICIPAL. Definicin
Artculo 224. Esta Constitucin reconoce la existencia del Municipio como una
comunidad sociopoltica fundada en relaciones estables de vecindad y como una
entidad autnoma.
AUTONOMA
Artculo 225. Los municipios son independientes de todo otro poder en el ejercicio de
sus funciones y gozan de autonoma poltica, administrativa y financiera con arreglo a
las prescripciones de esta Constitucin.
AUTONOMA INSTITUCIONAL
Articulo 226. Cuando una municipalidad tiene en su ejido urbano ms de mil

inscriptos en el padrn municipal de electores, puede dictar su propia carta orgnica
para cuya redaccin goza de plena autonoma.
Crdoba
RGIMEN DE MUNICIPALIDADES Y COMUNAS

AUTONOMA
Artculo 180. Esta Constitucin reconoce la existencia del Municipio como una
comunidad natural fundada en la convivencia y asegura el rgimen municipal
basado en su autonoma poltica, administrativa, econmica, financiera e

institucional. Los Municipios son independientes de todo otro poder en el ejercicio
de sus atribuciones, conforme a esta Constitucin y las leyes que en su
consecuencia se dicten.
MUNICIPIO
Artculo 181. Toda poblacin con asentamiento estable de ms de dos mil habitantes,
se considera Municipio. Aquellas a las que la ley reconozca el carcter de ciudades,
pueden dictar sus Cartas Orgnicas.
El Rgimen Municipal en la Ley

de Coparticipacin Federal de
Impuestos // Nos hemos referido oportunamente a la forma que el Gobierno
Federal y los Gobiernos Provinciales han
elegido para distribuirse los tributos
coparticipables.
Es la misma ley de Coparticipacin
Federal de Impuestos la que establece el
tratamiento que las provincias, que han
adherido al sistema de coordinacin vertical, debern dar a sus municipios (Bertea, 2008).
La norma establece, en su artculo 9,
como Obligaciones emergentes del rgimen de esta ley que:
La adhesin de cada Provincia se efectuar mediante una ley que disponga: a)
que acepta el rgimen de esta ley sin limitaciones ni reservas; b) que se obliga a no
aplicar por s y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdiccin,
Asimismo, el inciso g) del artculo

antes citado dispone:
[] g) que se obliga a establecer un
sistema de distribucin de los ingresos que se
originen en esta ley para los municipios de su
jurisdiccin, el cual deber estructurarse asegurando la fijacin objetiva de los ndices de
distribucin y la remisin automtica y quincenal de los fondos (Ley 23.548, art. 9).
De esta forma, las provincias deben

asegurarle a sus municipios que una porcin de los impuestos coparticipados,
que reciben por aplicacin de la Ley
23.548 de Coparticipacin Federal de
Impuestos, les ser acreditada y formar
parte de los recursos que componen los
presupuestos municipales. A cambio de
ello, se han comprometido a que sus
municipios no apliquen gravmenes anlogos a los coparticipables. Los municipios no han sido convocados a la hora de
acordarse la forma de asignacin del producido de los tributos, que surge de la
distribucin de potestades tributarias de
la Constitucin Nacional. Por su parte,
Es la misma ley de Coparticipacin Federal de Impuestos

la que establece el tratamiento que las provincias, que han
adherido al sistema de coordinacin vertical, debern dar
a sus municipios.
sean o no autrquicos, no apliquen gravmenes
locales anlogos a los nacionales distribuidos
por esta ley. (Ley 23.548, art. 9).
la Constitucin, slo reconoce dos niveles de gobierno con competencias tributarias. Aunque es claro que asegura el
rgimen municipal y la autonoma de
6. Nos referimos a la Ley de Coparticipacin Federal de Impuestos y al Convenio Multilateral del 18 de agosto de
1977.
ciones de sus provincias y por otras normas federales con las que necesariamente
deben armonizar sus legislaciones locales6.
los municipios, reglada por las provincias7.

Tal vez, en uso de la facultad que le
otorga la Constitucin de reglar la autonoma municipal, es que las provincias se
han obligado por ellas y por sus municipios8. De todos modos, los municipios
han recibido los fondos girados por aplicacin del rgimen de coparticipacin
con lo que finalmente, se han sometido a
l.
Como conclusin lgica, surge que
los municipios, al aceptar los beneficios
que les otorga el acuerdo tambin aceptan las limitaciones que les impone. No
hacerlo sera un contrasentido y vulnerara la teora de los actos propios. De esta
forma, los municipios ven limitadas sus
posibilidades de fijar impuestos ya que
son escasos los andariveles tributarios no
transitados por la Nacin9.
La Coparticipacin ProvinciaMunicipios // Las provincias, de modo similar
a como lo hace el Gobierno Federal, deben proveer a sus habitantes de ciertos
bienes y servicios pblicos. Para ello, necesitan de recursos para solventar sus gastos e inversiones y de fondos propios que
abastezcan al tesoro provincial. Adems de
los montos que reciben por coparticipa-
cin, disponen de impuestos provinciales

que determinan las leyes que con ese
propsito aprueben sus Legislaturas10.
Los sistemas tributarios de las provincias
deben fundamentarse en los principios de
legalidad, equidad, igualdad, capacidad
contributiva, uniformidad, proporcionalidad, simplicidad, certeza y no confiscatoriedad que subyacen a la Constitucin
Nacional. Las potestades tributarias provinciales deben sujetarse a su jurisdiccin
por aplicacin del sustento territorial que
vincula a los sujetos, activo y pasivo, de
esta obligacin jurdica. Los impuestos
que recaudan las provincias, se encuentran establecidos en sus cdigos fiscales y,
en general, son el impuesto sobre los ingresos brutos, inmobiliario, sellos, patentes de automotores y otros de menor
importancia relativa, en relacin con la
recaudacin.
Las provincias, al asegurar el rgimen
municipal, en cumplimento del artculo
5 de la Constitucin Nacional, destinan
parte de sus recursos propios a sus municipios, aplicando su propia ley de coparticipacin. Adems, conforme se comprometieron en el marco de la Ley 23.548,
remiten a sus gobiernos locales un porcentaje de los impuestos recibidos de la
Coparticipacin Federal11. En conclu-
7. Conforme lo dispone en sus artculos 5 y 123, que comentamos en los ttulos anteriores.
8. Dos cuestiones deben destacarse: a) La obligacin asumida por las provincias, que compromete a sus municipios,
es anterior a la reforma constitucional de 1994 en la que se declara la autonoma municipal. b) En la reforma mencionada se otorg status constitucional al rgimen de coparticipacin.
9. Algunas tasas municipales estn siendo cuestionadas por los contribuyentes en el mbito de la Comisin Federal
de Impuestos, rgano que controla el cumplimiento del rgimen de Coparticipacin Federal de Impuestos. Los contribuyentes se agravian ya que consideran que las tasas no renen algunos de los requisitos que las tipifican como, por
ejemplo, la prestacin efectiva del servicio. Entonces se convierten en otra especie tributaria con posibilidades de que
se verifique la analoga.
10. Tambin las provincias cuentan con fondos provenientes de las operaciones de
crdito; de los convenios que se celebren con organismos nacionales e internacionales, pblicos o privados, de los
que se deriven aportes financieros; de la renta y locacin de tierras fiscales y de otros bienes del dominio privado del
Estado; de las donaciones y legados; de los cnones y regalas que le correspondiere, y de cualquier otra fuente
legalmente determinada. (Ejemplo: Constitucin de la Provincia de Chaco, artculo 55)
11. En definitiva, la Ley 23.548 es la que regula la coparticipacin entre la nacin y las provincias. Luego cada provincia
El origen de los municipios en

nuestro pas // El municipio ha sido
definido en las constituciones provinciales
como una comunidad natural fundada
en la convivencia y solidaridad que se
apoya en relaciones estables de vecindad. stas le reconocen la caracterstica
de ser la clula originaria y fundamental
de la organizacin poltica e institucional
de la sociedad. Destacan, adems, otros
elementos constitutivos indispensables
para su existencia, tales como el territorio, los intereses compartidos y la busqueda del bien comn. El termino
comunidad nos remite a lo comn, que
pertenece a todos no siendo privativo de

ninguno.
La denominacin de Municipio proviene de municipium y se utiliz en las
ciudades de Italia cuyos habitantes gozaban solo de algunos de los derechos de
los romanos. Adems, tenan la obligacin
munus de pagar tributos a Roma y luchar en sus ejrcitos. Luego, se extendi el
nombre de municipium a las ciudades
latinas del Lacio y posteriormente a otras,
sometidas al poder romano. Tal vez se
remonte a la Roma conquistadora del
Siglo III A.C., cuando empujados por la
influencia cartaginesa, los romanos invadieron la pennsula ibrica y sometieron a
sus habitantes. Luego del descubrimiento
y conquista de Amrica por los espaoles,
se reprodujeron en el nuevo mundo las
instituciones jurdicopolticas vigentes
en la metrpoli (Navarro Azcue & Ruigmez Gmez, 1993)13. As, llegan los
Cabildos con atribuciones que superaban a las de meros gestores del bienestar
de los habitantes que asumieron perfiles
polticos en decisiones fundamentales,
ante la gravedad de algunos acontecimientos histricos de la poca colonial14.
establece su propio sistema de coparticipacin provincia-municipios con leyes provinciales. Algunos ejemplos son:
Provincia de Buenos Aires- Ley 10.559: Ro Negro- Ley 1946; Santa Fe- Ley 7457: Mendoza- Ley 6396, etc.
12. Tambin pueden recibir transferencias como Aportes del Tesoro u otros similares, pero stas son discrecionales y no
se relacionan con el entramado de las relaciones fiscales legislado en las correspondientes leyes de coparticipacin.
13. Es preciso distinguir dos perodos bien diferenciados que se vieron reflejados en dichas instituciones: el del reinado de
Felipe II y el de los reyes borbnicos. Al trmino del reinado de la dinasta de los Austria, como se denominaba en Espaa a
la familia de los Habsburgo, accede al trono de Espaa (1700), la Casa de Borbn. Esta referencia no es menor: la influencia francesa a travs de la Casa de Borbn se hizo sentir en los territorios espaoles de ultramar. El rgimen poltico
aplicado como derivacin del derecho natural dispona de escassima reglamentacin para el funcionamiento de los
Cabildos en Amrica que se regan por las costumbres y se mantena alejado de los avatares de la metrpoli. El otro
perodo, el borbnico, que reina especialmente en el Siglo XVIII, recibi la influencia del despotismo ilustrado francs.
Las reformas introducidas por los Borbones modificaron sustancialmente la estructura administrativa encargada de los
asuntos americanos. La nueva casa real intent unificar y administrar todo el territorio perteneciente a sus dominios
europeos y ultramarinos a travs de organismos centralizados, encabezados por personas de su exclusiva confianza. En
Hispanoamrica se crean, por entonces, las Intendencias con la intencin de suprimir la autonoma y poder de los Cabildos.
14. Recordemos el ao 1806, cuando se destituy al Virrey Sobremonte y se lo reemplaz por Liniers y el Cabildo
abierto del 22 de mayo de 1810. Adems, el 27 de mayo fue el Cabildo el que convoc a los representantes del inte-
sin, los municipios reciben de las provincias dos tipos de recursos: los que
provienen de los impuestos provinciales
y los originados en el rgimen federal de
reparto12. Los ingresos que provienen de
los otros niveles de gobierno, ms los generados por los tributos municipales propios tasas, derechos y contribuciones
especiales, completan el elenco de
recursos municipales con los cuales los
gobiernos locales financian sus erogaciones.
El origen de las municipalidades de

las provincias argentinas es analizado y
discutido doctrinariamente. La poca de
esplendor tuvo su crisis. Por una iniciativa de Rivadavia, la Junta de Representantes de la Provincia de Buenos Aires,
por la Ley del 24 de diciembre de 1821,
los suprime para dar paso a las municipalidades de delegacin. Segn Alberdi, en
nombre de la soberana del pueblo, se
quit al pueblo su antiguo poder de
administrar sus negocios civiles y comerciales. En efecto, se reemplaz el
gobierno municipal descentralizado,
caracterstico del derecho hispnico, por
el sistema francs de municipios, propio
de los regmenes unitarios.
Finalmente, con la sancin de la
Constitucin de 1853 se reconoce nuevamente la importancia de la institucin
al imponerle a las provincias que aseguren para su territorio el rgimen municipal.
Las finanzas municipales // La

agenda municipal se ha venido ampliando para satisfacer diversas necesidades de los vecinos, quienes ya no slo
esperan que los gobiernos locales cumplan con sus competencias tradicionales.
Los municipios modernos apuestan a la
resignificacin de su territorio e intentan
explorar diversos caminos para lograr su
desarrollo local. Buscan su crecimiento
econmico, fundan parques industriales,
nodos tecnolgicos y promueven las
exportaciones. Cuidan de sus habitantes,
los educan, les dan salud y seguridad. Se
preocupan por la proteccin del
ambiente y funcionan como verdaderos

polos de inclusin social. En realidad, sus
funciones superan ampliamente a sus
competencias y muchas veces cubren
espacios de gestin que otros niveles de
gobierno omiten asumir.
Claro est que para extender sus brazos
y prestar servicios o proveer bienes ms
all de lo previsto, necesitan de una estructura tributaria que no se satisface slo
con la imposicin de tasas. Los servicios
indirectos tambin deben ser financiados
y all resultan de vital importancia los
montos que reciben del entramado de las
coparticipaciones, federal y provincial.
Si bien los municipios no han decidido
el diseo de las relaciones fiscales intrafederales participan de ellas, al igual que la
Nacin y las provincias. Cada vez que se
vulnera el Rgimen de Coparticipacin
Federal, se vaca la masa coparticipable, se
crean asignaciones especificas que no respetan el resguardo constitucional, se pacta
considerar como de libre disponibilidad
fondos que tienen otro destino, etc. Los
municipios sufren el recorte de los recursos que legtimamente les corresponden.
Por la aplicacin de un principio de
carcter transitivo, si las provincias reciben de la Nacin menos de lo que deben,
sus municipios tambin se perjudican.
De igual manera, cuando las provincias
no respetan sus propias leyes de coparticipacin, dilatan las acreditaciones de
fondos, cometen errores en el clculo de
los prorrateados, no persiguen la recaudacin de sus tributos propios; los municipios pierden recursos y sus vecinos
empeoran su calidad de vida.
rior. En 1811, el Triunvirato desconoci la Junta Conservadora y los someti a consideracin del Cabildo. En 1820,
asumi el gobierno tras la cada de Rondeau.
Si ante un conflicto que se ventila en el

mbito de la Comisin Arbitral15, la provincia no acudiera en auxilio de su municipio y lo abandonara en la litis frente al
contribuyente interjurisdicional, el municipio estara expuesto a perder recursos
que son sustanciales para su subsistencia.
Es por ello que los municipios deben
poner nfasis en cuidar la integridad de
fiscal. Para participar de un federalismo

fiscal de concertacin, hay que aceptar
los beneficios del sistema y respetar las
obligaciones. Hay que dar y exigir, en su
justa medida. Incumplir con la Clusula
Transitoria sexta de la Constitucin
Nacional, empaa la legalidad del sistema de coordinacin adoptado. Urge
subsanar tal omisin.
Los recursos que corresponden a los diferentes niveles

de gobierno, no son slo nmeros que se reflejan en
partidas presupuestarias. Representan la diferencia entre
poder desarrollar las polticas pblicas propuestas y
comprometidas o incumplir con ellas. Es la brecha entre
hacer o no hacer.
Podra sugerirse, adems, redisear los
regmenes de coparticipacin provinciamunicipios y replicar algunos de los institutos del Rgimen de Coparticipacin
Federal de Impuestos. Posibles caminos
seran:
> Establecer una clusula de garanta
que asegure a los municipios una suma
fija como piso en la distribucin;
> Adoptar la coparticipacin automtica, diaria y directa desde el Banco de la
Nacin Argentina (Bertea, 2008: 615);
> Crear organismos fiscales subnacionales, similares a la Comisin Federal de
Impuestos, para resguardar el rgimen
local;
15. La Comisin Arbitral es el rgano de aplicacin del Convenio Multilateral del 18/08/77 que en su artculo 35 establece la forma de distribucin intermunicipal de las tasas de inspeccin de seguridad e higiene de los contribuyentes
que desarrollan su actividad en dos jurisdicciones o ms.
las acreditaciones que provienen de los

otros niveles de gobierno.
Aumentar las tasas en forma generalizada, disfrazarlas para que no parezcan
impuestos, perseguir tenazmente hechos
imponibles que se generan extramuros,
no es una solucin aceptable para incrementar los recursos. Los problemas fiscales sobreviven a los paliativos que puedan
brindar las medidas tributarias coyunturales. Entonces, es justo y necesario reclamar
lo que les corresponde por ley. Tambin
deben ser cuidadosos y transparentes a la
hora de gastar y eficientes a la hora de
recaudar. Los fundamentos de los regimenes de responsabilidad fiscal alcanzan a los
gobiernos locales. De hecho, como expresa Richard Bird (1996), finanzas federales no es lo mismo que federalismo
> Regular la normal remisin de la

informacin relativa a la recaudacin y su
distribucin.
Colofn // Los recursos que corresponden a los diferentes niveles de gobierno,
no son slo nmeros que se reflejan en
partidas presupuestarias. Representan la
diferencia entre poder desarrollar las
polticas pblicas propuestas y compro-
metidas o incumplir con ellas. Es la brecha entre hacer o no hacer.

Es por ello que conocer como se distribuyen los tributos en Argentina no es
cuestin de especialistas. Por el contrario, es un derecho de los ciudadanos.
Cercano en los afectos, subyace en nuestro recuerdo el acto escolar que nos convocaba, vestidos de poca, a las puertas
del Cabildo. Hoy tambin, como entonces, debemos: saber de que se trata. //
Referencias
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VALDEAVELLANO de, Luis ([1968]1984). Curso de Historia de las Instituciones Espaolas:
De los orgenes al final de la Edad Media, Madrid, Alianza Universidad.
Jurisprudencia
Administrativa y judicial
ROBERTO SERICANO
Coordinador
LILIANA BURGUEO
JORGE KASSLATTER
LUCAS GARCA AROZ
Colaboradores
Fallos
Autos: Aerolneas Argentinas
S.A c/DGI. Fecha: 05/02/2008.
Tribunal: Cmara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal, Sala I.
Voces: Impuesto a las Ganancias; beneficiarios del exterior;
renta de fuente argentina; multa
art. 45 Ley 11.683, error excusable.
Por: Lucas Garca Aroz. Investigador Instituto AFIP
Sumario // La Cmara Nacional de

Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala I, mediante sentencia de fecha 05/02/2008, dictada en los
autos Aerolneas Argentinas S.A
c/DGI (LL Imp. 200811, 968), confirm la resolucin del Fisco que determin de oficio el impuesto a las
ganancias en concepto de retenciones a
beneficiarios del exterior a la empresa
area que habra omitido actuar como
agente de retencin respecto de los pagos
efectuados a una empresa domiciliada en
el extranjero, como contraprestacin por
la utilizacin econmica de un sistema
informtico de reserva de pasajes. Asimismo, confirm la multa aplicada con
sustento en el art. 45 de la ley 11.683,
por igual concepto, toda vez que la
actora no slo no arrim elementos que
acrediten un obrar diligente, sino que,
adems, su conducta omisiva se exhibi
prescindente de ser encausada en funcin de la regla establecida en el art. 5 del
la Ley del Impuesto a las Ganancias.
Antecedentes // La Administracin
Federal de Ingresos Pblicos (afip) determin las retenciones por las retribuciones abonadas a Amadeus Marketing
S.A., con domicilio en Madrid (Espaa),
conforme lo dispuesto por los arts. 5, 91,
92 y 93 de la ley del tributo. Tales retribuciones constituyen la contraprestacin
por la utilizacin de una base internacional de datos Sistema Amadeus que
permite conocer las disponibilidades de
plazas en los distintos vuelos de las
empresas areas, y a travs de la cual se
efectan las respectivas reservas, permitiendo adems preparar la emisin de los
boletos de vuelos, hacer consultas y/o
reservas de habitaciones de hoteles y/o
alquiler de autos, etc. De acuerdo con el
criterio del Fisco la retribucin por las
reservas concretadas en la Repblica
Argentina a travs de la utilizacin del
aludido sistema constituyen ganancia de
fuente argentina.
La actora sostuvo que no corresponda efectuar retencin alguna por tratarse
de un servicio ntegramente prestado en
el exterior, describiendo en tal sentido
que el propsito bsico del sistema es el
desarrollar y mantener un banco de
datos con el objeto de suministrar a los
usuarios finales aerolneas, agencias de
viajes y hoteles un amplio campo de
informacin acerca de los servicios tursticos que estn a su disposicin, sin que
exista para ello una concesin de uso de
software, sino una va de comunicacin
al solo efecto de transmitir datos, dado
que la informacin contenida en la base
no puede ser modificada ni adaptada a
las necesidades del supuesto usuario.
Sentencia del T.F.N. // Con fecha

10/05/2004, el Tribunal Fiscal de la
Nacin, Sala D, dict sentencia en primera instancia, resolviendo: 1) confirmar
la resolucin administrativa en cuanto a
la determinacin del impuesto y los intereses resarcitorios; 2) revocar la multa
aplicada; 3) imponer las costas en proporcin a los respectivos vencimientos.
Para as decidir el Tribunal consider
que la actora accede al uso del sistema
Amadeus a fin de obtener beneficios
econmicos para su emprendimiento
comercial y de esta forma, por cada una
de las transacciones procesadas se genera
un gasto que abona al titular beneficiario del exterior. Sin embargo, el resultado obtenido va ms all del que podra
generarse a travs del simple uso de un
software provisto por un tercero.
Que las caractersticas y la forma operativa descriptas acreditadas en la causa
ponen de manifiesto que, en realidad, lo
que ha contratado Aerolneas Argentinas

es un servicio interactivo puesto en Internet por Amadeus que, en lo sustancial,
opera como una asistencia tcnica, ya
que se carga en Argentina con los datos
que desea Aerolneas a pedido de sus
clientes, se procesa en el exterior y suministra resultados que quedan registrados
en un archivo disponible en cualquier
momento para Aerolneas y sus agentes,
quienes los utilizan econmicamente en
el territorio nacional, pagando por todo
ello un precio debidamente acreditado
en la determinacin de oficio. Agreg,
que este servicio difiere sustancialmente
del que supone una comunicacin telefnica, como pretende asimilarlo la apelante, toda vez que la prestacin que
brinda el "Sistema Amadeus", su elaboracin, procesamiento, celeridad y los
archivos que crea, no se hallaran disponibles en el supuesto de emplearse nicamente una llamada telefnica, que de
todos modos igualmente puede verificarse, por ser se uno de los vehculos
utilizados para operar. Vale decir que la
similitud que invoca la apelante, est
muy lejos de la realidad palpable.
Concluyendo, que es precisamente la
utilizacin econmica de cosas o derechos, materiales o no que Aerolneas
Argentinas hace en el pas de esa prestacin, globalmente considerada y no el
uso de ordenadores, de impresoras y de
tarjetas de comunicacin, la que configura como de fuente argentina a la renta
que ella genera y por ende, su sujecin a
la ley nacional del impuesto a las ganancias, de acuerdo con lo previsto en el art.
5 de la misma (t.o. 1986 y modif.) y en
el inc. d) del art. 9 del reglamento (dec.
Agreg, que el sistema poda consultarse

casi sin limitaciones y que slo se generaba obligacin de pago cuando se procesaba una reserva, indicando que
Aerolneas Argentinas pagaba un precio
por cada reserva de sus servicios que se
hubiera realizado a travs del mencionado sistema informtico. En subsidio,
plante que deba aplicarse el art. 7 del
Convenio celebrado con Espaa aprobado por ley 24.258 y, en su caso el art.
12, toda vez que Amadeus Marketing no
tiene un establecimiento permanente en
la Argentina y slo debe tributar en el
pas de origen, destacando que el objeto
principal de dicha empresa es procesar
reservas.
2353/86 y conc. posterior), en la forma,

que en este caso, se halla prevista en el
Convenio celebrado con el Reino de
Espaa y aprobado por la ley 24.258,
confirmando en este aspecto la liquidacin del tributo efectuada por el Fisco
Nacional.
Con relacin a la multa, encuadrada
en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y
modif.), el Tribunal decidi revocarla por
considerar reunidos los extremos que
tornan aplicable la eximente del error
excusable. En tal sentido, ponder la
existencia de un elevado grado de incertidumbre en los responsables tributarios
acerca de la conducta fiscal a adoptar
frente a los compromisos que asumen
con operadores extranjeros, desde que
fenmenos tales como la desmaterializacin y la deslocalizacin de la riqueza, el
cibercomercio y el comercio electrnico, irrumpieron en las relaciones internacionales, provocando situaciones de
muy difcil resolucin para las entidades
gubernamentales y fiscales de los pases
involucrados. La sentencia fue apelada
por ambas partes.
El fallo de Cmara // La sentencia

dictada por la Excma. Cmara con fecha
05/02/2008, recept en todas sus partes
la postura del Fisco, confirmando
incluso la multa que el T.F.N. haba
dejado sin efecto.
En tal sentido la Alzada remarc que
la resolucin atacada consigna con toda
claridad que la actora, a fin de realizar la
venta de pasajes, utiliza un sistema computarizado de reservas que a partir de un
software permite en cualquier parte del
mundo conocer la disponibilidad de pla-
zas de los distintos vuelos de las empresas

areas, posibilitando reservar un lugar en
un vuelo determinado para un posible
pasajero, incluyendo la preferencia de
asientos, comida, condiciones especiales
de salud, etc. permitiendo adems preparar la emisin de los boletos de vuelo.
Examinando la contraprestacin que
percibe Amadeus a la luz de lo dispuesto
en el artculo 5 de la Ley de Impuesto a
las Ganancias, entendi acreditado que
el servicio prestado resulta utilizado econmicamente en la Argentina. En orden
a desestimar los argumentos de la recurrente, el juzgador seal que no procede limitar la consideracin de los
hechos al mero procesamiento de una
reserva, pues, ms all de que ARSA alega
que los pagos efectuados a Amadeus
Marketing S.A se encuentran relacionados con el procesamiento de datos de
reserva efectuada en una base de datos
sita fuera del pas, lo cierto es que los
importes facturados por la firma del exterior a la actora constituyen la contraprestacin por la utilizacin econmica del
servicio prestado y que se exterioriza por
las reservas efectuadas por la actora, las
que resultan esenciales para emitir los
boletos de viaje, posibilitando, de tal
modo, que se lleven a cabo todas aquellas
transacciones que se encuentran sujetas
al mentado rgimen de bloqueo de disponibilidades.
A mayor abundamiento la Cmara
destac que la construccin efectuada
por el T.F.N. del mismo modo que la
categorizacin formulada por el Fisco, se
adecuan a la doctrina de la C.S.J.N.,
referida a que las leyes impositivas deben
ser interpretadas computando la totali-
involucrados, permitan esperar por

parte de la misma un cierto grado de versacin tcnica y jurdica en relacin a las
cuestiones en trato, de lo que resulta que
mayor era su deber de obrar con prudencia y pleno conocimiento de las cosas.
Para concluir este anlisis es preciso
mencionar que, con anterioridad a la
sentencia comentada, la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nacin, se pronunci en
sentido contrario en los autos AUSTRAL LNEAS AREAS CIELOS
DEL SUR S.A. (06/02/2007). En este
caso, se entendi que el estado Argentino
carece de potestad tributaria sobre las
operaciones que aqu nos ocupan, pues
las transacciones no originan ganancias
de fuente argentina, en la medida que el
servicio, que no constituye un asesoramiento susceptible de ser encuadrado en
el art. 12 de la ley del gravamen, es prestado desde el exterior y la prestadora no
tiene un establecimiento permanente en
el pas.
Dictamenes Direccin
Asesora Tcnica
Colaborador: Cont. Pb. Liliana
Burgueo. Jefa Departamento
Asesora Tcnica Tributaria.
Dictamen (dat) 19/08.
Impuesto a las ganancias artculo 67 de la ley. Opcin de
venta y reemplazo. Mtodo del
devengado exigible. Fideicomiso inmobiliario.
dad de los preceptos que las integran, de

forma que el propsito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una
razonable y discreta interpretacin
(Fallos: 280:82; 296:253). Sealando
asimismo que la interpretacin judicial
debe establecer la visin tcnicamente
elaborada de la norma aplicable al caso
por medio de una hermenutica sistemtica, razonable y discreta que responda a
su espritu para lograr soluciones justas y
adecuadas al reconocimiento de los derechos (Fallos 263:453), debiendo prevalecer la razn del derecho por sobre el
ritualismo jurdico formal, sustitutiva de
la sustancia que define la justicia, sea sta
favorable al Fisco o al contribuyente
(Fallos 307:118), siendo misin del tribunal hacer aplicacin del derecho objetivo con independencia de los planteos
de las partes (Fallos 282:208; 261:193;
263:32).
En lo concerniente a la multa aplicada, el sentenciante expres que para
tener por configurada la dispensa del
error excusable es menester que la interesada demuestre que actu con diligencia
en pos del cumplimiento de su obligacin fiscal. En tal sentido seal que la
actora, por el contrario, no slo que no
arrim a la causa elementos que acrediten un obrar diligente, sino que, adems,
al encausar su conducta, directamente
prescindi de toda consideracin respecto del acatamiento de la regla establecida en el art. 5 de la ley del impuesto a
las ganancias. Particularmente el juzgador tuvo en cuenta que la situacin de
preeminencia de la empresa en materia
de aeronavegacin en nuestro pas y la
magnitud econmica de los montos
Se consulta en los trminos de la Resolucin General (AFIP ) N 1948 acerca de

la factibilidad de utilizar la opcin de
venta y reemplazo de bienes inmuebles,
prevista en la ley de impuesto a las
ganancias y su decreto reglamentario,
para el caso de que la cancelacin del
precio del bien vendido se efecte en un
plazo superior a un ao, y consecuentemente el bien de reemplazo no se
adquiera dentro del trmino previsto en
el tercer prrafo del artculo 67 de la ley
del gravamen.
Al respecto se concluy que en la
situacin planteada, la responsable, a los
fines de gozar del beneficio dispuesto por
el citado rgimen, deber adquirir el
nuevo bien dentro del plazo de un ao a
partir de la fecha de venta del inmueble
reemplazado, ello con independencia de
la metodologa que utilice a efectos de
imputar los resultados al balance fiscal.
Dictamen (dat) 21/08

Impuesto a las ganancias prstamos garantizados. Restitucin
de ttulos pblicos subyacentes.
En los trminos de la Resolucin General (AFIP ) N 1948 se consulta, si la
exencin conferida en el artculo 21 del
Decreto N 1387/01 subsiste en los
casos en que por diferentes razones, se
obtuvo la restitucin de los ttulos pblicos subyacentes a los prstamos garantizados oportunamente canjeados.
La Direccin de Asesora Tcnica
opin que frente al nuevo acuerdo que se
configura con la restitucin de los ttulos
pblicos subyacentes a los prstamos
garantizados subsiste la franquicia establecida en el artculo 21 del Decreto N
1387/01, advirtiendo que slo abarca el

resultado de las operaciones de conversin de deuda por Prstamos Garantizados, sin comprender a las diferencias de
cambio y actualizaciones generadas con
posterioridad y en el marco de la pesificacin de deudas prevista por el Decreto
N 214/02.
Dictamen (dat) 31/08
Impuesto al valor agregado, a
las ganancias y a la ganancia
mnima presunta. Ley N 24441.
Fideicomiso inmobiliario.
Se consulta en el marco de la Resolucin
General (AFIP ) N 1948 respecto del tratamiento tributario aplicable a un
emprendimiento inmobiliario que se llevar a cabo a travs de un fideicomiso en
el que una Mutual reviste el carcter de
fiduciante y nica beneficiaria, siendo
adems fideicomisaria.
La Direccin de Asesora Tcnica
entendi, con respecto al impuesto al
valor agregado, que el citado fideicomiso
posee el carcter de sujeto del impuesto
al realizar obras sobre inmueble propio
en el predio fideicomitido, encuadrando
su accionar en las disposiciones del inciso
b) del artculo 3 y del segundo prrafo
del artculo 4 de la ley del gravamen por
cuanto los beneficiarios revisten el carcter de terceros con respecto al mismo.
Con relacin al impuesto a la ganancia mnima presunta, opin que el fideicomiso est alcanzado con el gravamen,
por no encontrarse establecida exencin
alguna en el artculo 12 sobre los bienes
que constituyen el patrimonio fideicomitido y estar comprendido entre los
sujetos pasivos del impuesto.
Direccin Asesoria
Legal Impositiva y de
los Recursos de la
Seguridad Social
Colaborador: Abogado Jorge A.
Kassalatter. Director Direccin
de Asesora Legal Impositiva y
de los Rec. de la Seguridad
Social
Dictamen N 6/07 (di alir)
Impuesto a las ganancias. Fideicomiso de administracin. Fiduciantebeneficiario.Su tratamiento.
Fecha: 13/02/07
En los obrados se analiz el tratamiento
que corresponde otorgar en el Impuesto
a las Ganancias a un fideicomiso de
administracin donde la figura del beneficiario coincide con la del fiduciante.
En tal inteligencia, se destaca que la
Ley N 24.441 diferencia a los fideicomisos previendo, por una parte, los
requisitos generales que deben cumplirse
para estar frente a la figura en cuestin y,
por la otra, regulando en forma expresa
al fideicomiso financiero; ello implica

que cualquier modalidad de fideicomiso
-con excepcin de los fideicomisos financieros- deber regirse por los principios
generales que establece la ley, entre los
cuales, se encuentra el fideicomiso de
administracin objeto de anlisis.
Habida cuenta el caso en examen, a la
luz de las previsiones del artculo 69,
inciso a) punto 6 y del inciso incorporado a continuacin del inciso d) del
artculo 49 de la Ley de Impuesto a
las Ganancias, texto ordenado en
1997 y sus modificaciones, como as
tambin el cuarto artculo incorporado
sin nmero a continuacin del artculo
70 de la reglamentacin de la ley del tributo; se observa que si bien la citada normativa coloca como sujeto del tributo al
fideicomiso, establece un tratamiento
excepcional para el caso en que el fiduciante del contrato sea, a su vez, beneficiario del mismo, supuesto en el cual las
ganancias resultantes de la actividad
desarrollada por el fideicomiso en cuestin, debern ser declaradas por el fiduciante a ttulo propio; excepto, que se
trate de un fideicomiso financiero o que
el fiduciantebeneficiario sea un beneficiario del exterior, ya que en este caso la
renta ser declarada por el fideicomiso.
Al respecto, se trae a colacin
jurisprudencia administrativa en la
que se ha sostenido que siempre y
cuando el fiduciante y el beneficiario
sean el mismo sujeto, ste ser el que tribute en razn de las ganancias que
obtenga el fideicomiso, conforme las
pautas del aludido Decreto N 254/99.
De no concretarse dicha situacin de
concordancia entre beneficiario y fidu-
En cuanto al impuesto a las ganancias

expres que en el supuesto que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, el
fideicomiso no resulta sujeto pasivo del
gravamen (cfr. Artculo 69, inciso a),
punto 6).
Criterio ratificado por la Resolucin
N 411/2008 del Ministerio de Economa y Produccin de fecha 19/09/2008
(B.O. 25/09/2008).
ciante...el que deber tributar por el

nombrado gravamen a las utilidades
ser el fiduciario en nombre del respectivo fideicomiso (cfr. Dictamen N
59/99 DAT , y en igual sentido Dictamen N 74/04 DAT ).
A la luz de las consideraciones efectuadas se concluye que, toda vez que el
caso analizado trata sobre un fideicomiso de administracin, donde el fiduciante coincide con el beneficiario,
dicho fideicomiso no resulta sujeto
pasivo del Impuesto a las Ganancias,
debiendo el fiduciantebeneficiario
ingresar el impuesto generado por la
actividad que dicho fideicomiso realice;
ello, por cuanto no se trata ni se ha
indicado en la consulta, de un fideicomiso financiero, ni tampoco de un beneficiario del exterior.

Procedimiento responsabilidad
solidaria. Artculo 8, inciso e) de
la ley N 11.683, texto ordenado
en 1998 y sus modificaciones
Fecha: 21/02/07
El acto de asesoramiento fue motivado
en una consulta sobre la procedencia de
impulsar el procedimiento previsto en el
artculo 8, inciso e), referido a la responsabilidad solidaria de los sujetos
insertos en esos parmetros legales.
Al respecto, el rea operativa actuante
informa que la inspeccionada ha transferido la totalidad de los vehculos automotores de su propiedad; ello, siendo
que los bienes aludidos constituyen los
nicos bienes embargables de la contribuyente, por cuanto si bien la contribuyente posee el 50% de un inmueble que
es la "base operativa" de su actividad, el

mismo se encuentra afectado como
"bien de familia" desde el 27/04/1998.
Asimismo, destaca que la transferencia de los rodados fue efectuada por
dicha responsable mediante donacin a
su hijo, quien se encuentra inscripto
como monotributista.
Se agrega, que durante el transcurso
de la fiscalizacin se detect que la contribuyente dej de operar y se constituy
una sociedad de responsabilidad limitada en fecha 29/04/04, cuya actividad
era la misma que la de la persona fiscalizada y cuyos socios eran el hijo y su
madre.
A raz de la inspeccin se determin
un saldo a ingresar en el Impuesto al
Valor Agregado perodos 01 al 11/04
con fundamento en la impugnacin de
las declaraciones juradas oportunamente
presentadas.
Habida cuenta de lo expuesto, el rea
operativa estima que la conducta desplegada por la contribuyente juntamente
con su hijo donatario de los rodados en
cuestin permite aplicar a su respecto
la responsabilidad solidaria prevista en el
artculo 8 inciso e) de la Ley N
11.683, texto ordenado en 1998 y sus
modificaciones; ello, sin perjuicio de la
aplicacin de la figura de insolvencia fiscal fraudulenta del artculo 10 de la Ley
Penal Tributaria N 24.769.
Entrando al anlisis de la cuestin, en
el acto de asesoramiento se sostiene que
surge con claridad de la disposicin contenida en el inciso e), del artculo 8 de
la ley de procedimiento tributario que
todos aquellos sujetos que faciliten la
evasin del tributo mediante un accio-
cin, la DGI ha encontrado ajustes de

crdito fiscal por omisin de ventas,
facturas apcrifas, etc. y el contribuyente enajena fraudulentamente sus bienes y conforma declaraciones juradas sin
determinacin de oficio, ste realiza una
conducta atpica; aclarando, luego, que
cuando la norma requiere haber
tomado conocimiento de la iniciacin de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la
determinacin de la obligacin tributaria excede el proceso de determinacin de oficio, y cuando habla de
inicio no excluye otros actos que hacen
al control de la autodeterminacin del
tributo, tal como la fiscalizacin o verificacin de los tributos cuyo contralor
efecta la AFIP .
Recursos de la seguridad social
aplicacin del rgimen general
de retencin. Resolucin General N 1.784, articulo 4. Unin
transitoria de empresas e integrantes sin empleados. N.t.
t.h. ute. Fecha: 02/03/07
En el presente acto de asesoramiento se
analiz si la empresa del asunto es sujeto
pasible de las retenciones reguladas conforme la Resolucin General N 1.784;
ello, habida cuenta de lo sealado por la
UTE , en el sentido de que la misma y las
sociedades que la integran no revisten el
carcter de empleador, por lo cual, de
acuerdo a las previsiones del artculo 4
de dicha normativa, tampoco son sujetos pasibles del rgimen de retencin en
cuestin.
nar doloso o culposo, son solidariamente responsables de su cumplimiento;

motivo por el cual, corresponde determinar si la maniobra desplegada por el
hijo de la inspeccionada puede entenderse como facilitadora de la evasin del
tributo de la responsable para lo cual
debe comprobarse la cooperacin o
complicidad con la contribuyente en la
maniobra evasiva.
Al respecto, se advierte que la maniobra antes descripta por la que se consulta
donacin de los rodados a su hijo no
est enfocada a eliminar o disminuir la
carga tributaria, sino que est dirigida a
que la Administracin Federal no pueda
cobrar las deudas impositivas de la responsable.
A la luz de las circunstancias, se
entiende entonces que la conducta de
la contribuyente, posterior a la actividad
de fiscalizacin de la Administracin Tributaria, podra encuadrarse en el artculo 10 de la Ley Penal Tributaria N
24.769, que tipifica el delito de insolvencia fiscal fraudulenta; ello, toda vez
que no se constata que la conducta del
hijo de la contribuyente haya concurrido
a facilitar la evasin del tributo en los
trminos del inciso e) del artculo 8 de
la Ley N 11.683, texto ordenado en
1998 y sus modificaciones.
Abonando dicha conclusin y acerca
de la tipificacin del mentado ilcito
penal fiscal, se destaca que la Sala B,
de la Cmara Federal de Apelaciones
de Rosario, en la causa caratulada:
MULLER, Carlos y otros s/Ley N
24.769, artculo 10, en sentencia de
fecha 23/3/2006, concluy que ...no
debe admitirse que si durante la fiscaliza-
Al respecto, primeramente, se destac

que el artculo 4 de la Resolucin General aludida que prev que son los
empleadores inscriptos en el IVA los
sujetos pasibles de retencin, debe ser
analizado juntamente con su artculo 6,
inc. b) ,norma sta que expresamente se
refiere a quienes estn excluidos de
sufrirlas, exclusiones de las que se
encuentran exceptuadas las UTE . En
efecto, dicho artculo 6, inciso b), dispone que se encuentran excluidos del
rgimen, entre otros, Los que no tengan el carcter de empleadores, excepto
que se trate de una Unin Transitoria de
Empresas (UTE ). En dicho marco,
pues, queda claro que dichas uniones se
encuentran alcanzadas por el rgimen,
revistan o no la condicin de empleadoras.
Ahora bien, esa excepcin a las exclusiones de las retenciones tiene por premisa que los integrantes de la UTE s son
empleadores, pero si ello no se verificara
como ocurrira en el caso, no se sigue
que aquella quede excluida automticamente; motivo por el cual, luego de
sufrida la retencin, quedan habilitadas
a solicitar la exclusin conforme corresponda o, en su caso, la propia devolucin del importe detrado.
As, sostener una tesitura contraria
implicara obligar al agente de retencin
a una tarea adicional no prevista por el
rgimen, con su consiguiente responsabilidad esto es, la comprobacin del
carcter o no de empleadores de cada
uno de los integrantes de la UTE de que
se trate.
En tal inteligencia, se menciona que
la implementacin de regmenes de
retencin responde a su utilidad como

instrumento para combatir el fraude
(cfr.Villegas, Los agentes de retencin y
de percepcin en el derecho tributario,
pg. 17, Depalma, Bs. As., 1976), en
cuyo marco, la particularidad de aquellos supuestos en los cuales ni las UTE ni
sus integrantes no obstante desarrollar
actividades econmicas y haber recurrido a una UTE para llevar a cabo parte
de ellas revistan el carcter de empleadores, justifica la solucin adoptada por
la Resolucin General N 1.784 entre
otras, de alcanzar a dicha unin y sus
componentes con abstraccin de ese
carcter, para luego -de corresponder y
previa fiscalizacin- proceder a la devolucin.
Asimismo, la posibilidad de que a travs de los regmenes de retencin se
generen pagos indebidos aun cuando es
una consecuencia no deseada hace a
una posibilidad cierta de los mismos
(arg. Villegas, ob.cit., pg. 18), que no
los invalida; por ello esto es, porque
son vlidos no obstante los pagos indebidos, es que tienen lugar los saldos de
libre disponibilidad, las exclusiones del
rgimen luego de sufrida la retencin o,
eventualmente, las devoluciones.
A mayor abundamiento, se apunta
que en tanto los recursos de la seguridad
social no recaen, en principio, en forma
directa sobre las distintas operaciones
comprendidas por los regmenes de
retencin sino sobre la actividad
laboral que puede dar lugar a dichas
operaciones, al autorizar el Decreto
N 507/93 -ratificado por Ley
N 24.447- la percepcin en la fuente
de aquellos recursos, se debieron haber
N 1.784, aun cuando ni las mismas

ni sus integrantes revistan la condicin
de empleadores; ello, sin perjuicio de
que en tal supuesto pueden, una vez
sufrida la retencin correspondiente,
solicitar la exclusin o devolucin en los
trminos procedentes. //
contemplado situaciones como la ahora

abordada; de lo contrario, se estara presumiendo la imprevisin del legislador.
En mrito a lo expuesto, entonces,
se concluye que resulta procedente
que las UTE sufran las retenciones previstas por la Resolucin General
Aportes a una nueva visin

de la informalidad laboral
en la Argentina
Resea bibliogrfica
FRANCISCO PAGLIUCA
Contador Pblico Nacional (UBA). Economista de
Gobierno (UTDTISEG). Investigador AFIP.
LIBRO // APORTES A UNA NUEVA VISIN

DE LA INFORMALIDAD LABORAL
EN LA ARGENTINA
Autores: Ministerio de Trabajo, Empleo
y Seguridad Social y Banco Mundial.
Agosto de 2008. 254 pginas
poniendo en conocimiento de los

lectores datos hasta ahora no publicados.
En la obra se presentan anlisis,
estadsticas y resultados de encuestas
entre trabajadores afectados por la
problemtica imperante, brindando
un panorama muy amplio de lo que
est sucediendo. Pero no se quedan
solamente en la enunciacin de los
problemas, sino que buscan tambin
presentar, para la discusin, posibles
acciones y polticas que tengan como
objetivos reducir la importancia y el
impacto de la informalidad laboral
sobre el bienestar de los argentinos. Es
decir, que se proponen aproximaciones analticas que contribuyan a
comprender ms acabadamente las
causas del fenmeno y sus consecuencias.
En cuanto al desarrollo mismo de la
publicacin, la primera parte presenta
las nociones bsicas del problema que
se busca analizar. Se despliegan
conceptos y caracterizaciones de la
informalidad en el marco del mercado
laboral, como as tambin la repercusin que el tema tiene en las polticas
pblicas que buscan brindar proteccin social a tales problemas. Se analizan posibles causas que motivaron el
aumento de la informalidad en la
Argentina en las ltimas dcadas,
encontrando que los aspectos macroeconmicos, las reformas estructurales
y la desregulacin y declinacin en los
controles estuvieron entre los principales causantes. Mientras que otros
aspectos, como los salarios mnimos,
las aperturas comerciales y cambios en
Sabido es que Argentina ha sufrido

una de sus ms grandes crisis en el ao
2001, con altsimo impacto social,
producto de un sistema poltico que
no supo dar respuesta al agotamiento
del rgimen de convertibilidad
implantado en 1991. Asimismo,
result llamativa la extraordinaria
recuperacin posterior. Dficits recurrentes dieron paso a cuentas pblicas
con supervit, aos de crecimiento
sostenido a tasas cercanas del 9% y
mejoras en todos los indicadores sociales. A pesar de ello, las mejoras no
lograron superar totalmente los
problemas originados, por ejemplo, en
el sector laboral.
A pesar de bajar de una tasa de
desocupacin del 22,5% en 2001 al
8% en 2007, el mercado laboral sigui
mostrando precariedad. Parte importante de los empleos se mantienen
actualmente en la informalidad cifras
oficiales muestran que este asciende a
ms del 37% del total. Adems,
mientras que desde el sector formal no
logran satisfacer plenamente sus
bsquedas laborales con el personal
capacitado que necesitan, la mayor
parte de los actuales desempleados
provienen del sector informal, y no
logran alcanzar empleos de calidad.
En este marco, el Ministerio de
Trabajo, Empleo y Seguridad Social de
la Nacin y el Banco Mundial publican el presente trabajo, titulado
Aportes a una nueva visin de la
informalidad laboral en la Argentina,
en la que varios estudiosos de la temtica exponen sus trabajos buscando
enriquecer el debate sobre el tema,
el perfil demogrfico de la fuerza de

trabajo no tuvieron tanto impacto.
En la segunda parte, se describen
los determinantes y mecanismos de
reproduccin de la informalidad.
Para ello, en un primer trabajo se
explora un aspecto especfico de la
informalidad: los determinantes de la
participacin de los trabajadores independientes en el sistema de seguridad
social. En un segundo estudio, los
autores proponen una discusin de la
informalidad desde una visin ms
sociolgica, considerando el rol que
tienen las redes sociales en el acceso a
puestos de trabajo formales. En particular se concluye que las redes sociales
tienen un rol relevante en cuanto a la
calidad de los trabajos que se obtienen
y, al mismo tiempo, pueden generar
crculos viciosos de exclusin social y
laboral.
En la tercer y ltima parte del libro,
se presenta un trabajo que expone la
importante heterogeneidad que la
informalidad laboral parece tener en la
Argentina. Los autores muestran
importantes diferencias entre distintos
grupos de trabajadores informales,
tanto en trminos socioeconmicos
como por actividad. As, por un lado
identifican a un grupo de trabajadores
que, siendo informales, gozan de
buenas condiciones sociolaborales,
con alta calificacin e ingresos, y los
diferencian de otros trabajadores que
resultan seriamente afectados por la

precariedad a nivel laboral, social y
econmico. Asimismo, describen la
existencia de un segundo tipo de heterogeneidad, observada dentro del
grupo de informales pobres. En este
caso el origen de la misma se vinculara con el tipo de actividad que desarrollan, diferenciando a distintos
grupos de informales segn se desempeen en construccin y transporte;
industria y comercio; o enseanza,
servicios financieros y sociales.
El segundo documento de esta
parte, tambin se enfoca en el tema de
la heterogeneidad. En base a estudios
cualitativos, se describe el funcionamiento de tres ramas de actividad, el
comercio textil, la construccin y el
transporte. Este documento concluye
resaltando el rol regulador y fiscalizador del Estado, como herramienta
para reducir la informalidad en estos
sectores.
Es de destacarse el alto nivel de los
autores de los distintos trabajos
presentados, quienes con su seriedad,
conocimiento y alta preparacin
acadmica dan respaldo y merecen
toda la confianza en ellos depositada
por los editores, y sin dudas no defraudarn al lector que busca en esta obra
enriquecer sus conocimientos sobre
una de la problemtica que ms preocupa a los argentinos. //
Crisis, recuperacin y nuevos

dilemas: La economa argentina
20022007
Resea bibliogrfica
JORGE A. DEPETRIS
LIBRO // CRISIS, RECUPERACIN Y NUEVOS

DILEMAS: LA ECONOMA ARGENTINA
20022007
Compilador: Bernardo Kosacoff.
Comisin Econmica para Amrica Latina

y el Caribe (CEPAL), 2007.
Abogado, Universidad Nacional del Litorial;

Master in Public Administration, Harvard University;
Funcionario de la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos.
Crisis Recuperacin y Nuevos

Dilemas, es una de las nuevas publicaciones editadas por la Comisin
Econmica para America Latina y el
Caribe (CEPAL ), que tiene a Bernardo
Kosacoff como editor. La obra intenta
dar respuesta a cmo ha sido la evolucin de la realidad socioeconmica
argentina desde la crisis de principio de
la dcada hasta el presente. Es muy
importante destacar que los autores
reconocen, ya en la introduccin, la
intencin declarada de que el anlisis no
sea una descripcin asptica, sino que
intentarn aportar ciertos conceptos a la
agenda del desarrollo que garantice la
inclusin social.
La obra se compone de nueve documentos, divididos en tres ejes. El
primero de ellos, analiza como se
adecuaron las variables macro-fiscales, el
empleo, la balanza comercial y la inversin externa directa. El segundo eje, se
focaliza en el nivel microeconmico y
pasa revista a las conductas innovadoras
de este sector. Finalmente, la ltima
seccin aborda la cuestin de las polticas sociales y los desequilibrios territoriales.
Con respecto al panorama macroeconmico, los mltiples autores que intervienen en la obra, coinciden en que los
resultados econmicos del perodo
20022007 han sido sorprendentes,
con un crecimiento promedio anual de
8,2 %, favorecido por la reconstruccin
de la inversin a tasas ya superiores a los
picos de los mejores aos de la dcada
del 90. Asimismo, hemos alcanzado un
panorama de apertura al mundo, donde
las exportaciones e importaciones alcan-
zan el 45% del Producto Bruto Interno

y se corrobora una fuerte presencia de
empresas transnacionales. Para el mantenimiento de dicho ciclo de crecimiento,
ocuparon un papel estelar las holguras
en el frente fiscal y externo y la continuidad del crecimiento de la demanda
interna, aunque advirtiendo que un
posible desborde del gasto atentara
contra el modelo. En relacin a las asignaturas pendientes, resaltan la necesidad
de expansin de la produccin de bienes
transables en conjunto con la demanda
interna, la generacin de ahorro e inversin que se canalice hacia el sector
productivo, la consolidacin de la
solvencia fiscal, la mayor redistribucin
del ingreso sin prdidas de incentivos
para la actividad privada y el control de
la inflacin. Otro de los aspectos macroeconmicos positivos del ltimo lustro,
es la reconstruccin del empleo, que ya
ha superado la situacin previa a la crisis,
aunque se reconoce la urgencia con la
que hay que trabajar para disminuir la
informalidad.
En relacin a la microeconoma, los
autores resaltan el gran crecimiento de la
industria, con tasas de inversin muy
superiores a los mejores aos de la
dcada del 90.
En el tercer acpite, finalmente, los
autores analizan la temtica de la poltica
pblica y los desequilibrios territoriales
y, en ambos casos, el diagnstico es similar. Se registra una mejora general de
indicadores, producto de la salida de la
crisis de 2001. La otra cara de la
moneda es que debemos reconocer que,
a pesar del avance, los problemas crnicos subsisten. Adems de las viejas
quilibrio territorial, se indica que existen

dos ejes de pobreza estructural en la
Argentina, la periferia de las grandes
ciudades y el Norte.
En definitiva, una obra que se nutre
de los aportes ms recientes de autores
de alto renombre acadmico, con una
mirada integrada y desde mltiples perspectivas. //
deudas salud, educacin, jubilacin y

pobreza se agregan nuevas demandas
producto de la fragilidad del mercado de
trabajo. Sostienen que no se puede
aorar un pasado donde todo fue mejor
ya que en realidad nunca existi e
invita a repensar otras formas de solidaridad para lograr una mayor inclusin
social. Respecto a las cuestiones de dese-
Principios fundamentales
para la administracin
de organizaciones
Resea bibliogrfica
GUSTAVO BLUTMAN
Secretario Acadmico Centro de Investigaciones
en Administracin Pblica y profesor adjunto,
Facultad de Ciencias Econmicas,UBA
LIBRO // PRINCIPIOS FUNDAMENTALES PARA

LA ADMINISTRACIN DE ORGANIZACIONES
Autores: Miguel ngel Vicente y Juan Ayala.
Prentice HallPearson Educacin, 2008.
a dar el marco epistemolgico al anlisis de la temtica de la administracin.

A lo largo de Principios fundamentales se pueden encontrar artculos
con mayor o menor profundidad, pero
el conjunto resulta valioso como
manual de consulta permanente tanto
para especialistas como para estudiantes de grado y posgrado.
Jorge Franco y Angel Mendona
hacen una notable sntesis de cmo
evoluciona el pensamiento en Administracin con impecables cuadrosresmenes que nos relatan cronolgicamente el crecimiento de esta especialidad.
En el captulo que hace referencia a
la teora de las decisiones, Patricia
Bonatti propone un modelo integrador
enfatizando la necesidad de no separar
al sujeto del objeto de la decisin: La
visin del mundo depende del decisor,
pero, a su vez, lo condiciona (pg.
171).
Cuando se mencionan las competencias particulares del administrador,
las reas en estudio son: Comunicacin
(M. Vicente), liderazgo (J.C. Ayala),
equipos de trabajo (M. Vicente) y resolucin de problemas (R. Mazza). El
captulo siguiente, acerca de las
influencias se ocupa de analizar el
poder (A. M. Parisi) y la cultura organizacional (N. Gngora). Estos ltimos son dos macrotemas tratados en
textos anteriores y, si bien pueden
resultar repetitivos, la elaboracin
puntual reafirma la importancia de
estos anlisis.
El trabajo de Norberto Gngora
denota un alto conocimiento en la
La tarea de compilar diferentes artculos implica dos estrategias principales.

En primer lugar, los responsables de la
publicacin indican el tipo de texto
que pretenden para la misma y los
diferentes autores se amoldan a la
temtica, metodologa y estructura
solicitada. Por otro lado, los que
compilan pueden solicitar artculos
con algn punto en comn, a veces
muy lejano, cuando se quiere seguir
determinado hilo conductor, y se
encargan de establecer relaciones entre
los diferentes escritos. Ambas estrategias tienen aspectos positivos y negativos. El texto que se presenta tiene la
particularidad de que adquiere los
elementos positivos de ambas formas
de encarar una compilacin.
A partir de una desagregacin en
nueve captulos y veintin temas
Vicente y Ayala rescatan las especificidades profesionales y acadmicas de
importantes especialistas en las distintas reas tratadas. El orden establecido
para la lectura se hace ms rico a partir
de la impronta que cada uno de los
ensayistas tienen para ofrecernos. El
voluminoso libro adquiere una arquitectura propia sin dejar de lado el
diseo que cada autor le da a su escrito;
en este sentido, las dos estrategias
mencionadas anteriormente se conjugan para brindarnos un texto de alto
contenido didctico y profesional.
El trabajo comienza con un prlogo
de Jorge Etkin, profesor e investigador
altamente reconocido en el rea de
Administracin, que precede al primer
artculo de Eduardo Scarano, que le va
temtica, discriminando cuatro enfoques sobre la cultura organizacional: el

de la integracin, el de la diferenciacin, el de la fragmentacin y el de la
interdependencia.
La responsabilidad social empresaria, elemento de moderna y profusa
bibliografa estos ltimos aos, es
abordado por Hctor Larocca, Patricia
Kent y Juan Carlos Ayala. Tal vez haya
faltado desarrollar algn trabajo sobre
responsabilidad social ciudadana, cuestin en debate slo recientemente, que
permite analizar no solo las conductas
sociales de las organizaciones sino las
individuales de los ciudadanos.
El ltimo captulo cierra este
tratado con desafos de actualidad,
tanto presentes como futuros, desde el
rol de la pequea empresa (Jorge
Fucaracce), hasta la organizacin
femenina (Mara Beltrami). Hernn
Hernndez busca delinear la planificacin, el desarrollo y la potenciacin del
capital humano. Este escrito est
acompaado por dos casos que amenizan la lectura y hacen ms comprensivo
el esquema propuesto.
El joven Gabriel Jacobsohn culmina
el captulo con un tema que no poda
faltar: el proceso de emprender. Este

entusiasta especialista en el rea nos
muestra las diferencias con el rol de
administrar.
En Principios fundamentales para la
administracin de las organizaciones se
rescata la posibilidad de comprensin
de un rea de estudio observada desde
distintos ngulos por diferentes especialistas, generando conexin y particularidad al esquema propuesto por
Vicente y Ayala.
Quizs se le podra reprochar que el
perfil de los escritos est enfocado prioritariamente en el sector privado,
dejando de lado las organizaciones
pblicas, cuya inclusin podran haber
enriquecido el discurso comparativo de
la Administracin pblica y privada.
Incluso falte tambin alguna referencia
mayor a las organizaciones no gubernamentales y a los distintos tipos de
cooperativas. De todas formas, la
omisin no incide en la complejidad
del tema abordado, que a la manera de
un manual de estudio nos permite
aproximaciones importantes a la temtica presentada. //
04
INSTITUTO
////////////////////////////////////// // LA REVISTA DEL INSTITUTO
IR04
L A R E V I S TA D E L I N S T I T U T O
IR04
www.afip.gov.ar/instituto
LA REVISTA DEL INSTITUTO
Bernardo de Irigoyen 474

(C1072AAJ) Capital Federal,
Repblica Argentina
J UNIO 2008
INSTITUTO
INSTITUTO
Finanzas pblicas y sociologa fiscal // Innovacin

al servicio del ciudadano // El enfoque de las
coaliciones defensoras en polticas pblicas // Los
sistemas de asignacin de recursos como juego de
suma cero // Los sistemas de obtencin de
informacin sobre la operatoria de derivados
financieros en Amrica Latina // Evasin fiscal a
travs de la utilizacin fraudulenta de sociedades
extranjeras // Solucin de controversias tributarias
// Gnesis del Sistema Tributario Argentino: De los
recursos aduaneros a la conformacin de un sistema
tributario. Perodo 18901930 // Implicancias
legales y tributarias del comercio electrnico
// La Coparticipacin de Impuestos en el mbito
municipal Cuestin de especialistas? //
Jurisprudencia administrativa y judicial // Reseas
bibliogrficas // Aportes a una nueva visin de la
informalidad laboral en la Argentina // Crisis,
recuperacin y nuevos dilemas: La economa
argentina 20022007 // Principios fundamentales
para la administracin de organizaciones //

Revista Ir 04 Instituto Afip Argentina C

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LA REVISTA DEL INSTITUTO

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Finanzas pblicas y sociologa fiscal // Innovacin

>> PRESIDENTE DEL INSTITUTO

>> DIRECTOR EJECUTIVO

>> CONSEJO EDITORIAL

06 Nota del editor

Finanzas pblicas y sociologa fiscal

El enfoque de las coaliciones defensoras en polticas pblicas

Los sistemas de obtencin de informacin sobre la operatoria

Evasin fiscal a travs de la utilizacin fraudulenta de sociedades extranjeras

Solucin de controversias tributarias: Comparacin de la

De los recursos aduaneros a la conformacin de un

Implicancias legales y tributarias del comercio electrnico

La Coparticipacin de Impuestos en el mbito municipal

// Coordinacin: Roberto Sericano

Crisis, recuperacin y nuevos dilemas: La economa argentina

IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

Finanzas pblicas y sociologa

IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

El artculo comienza con una descripcin de la

I. Breve historia de la sociologa

naciones ya haba sido planteado de una

con la finanzas pblicas como el rea

ciencias polticas y de las ciencias de

IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

La sociologa fiscal, en tanto disciplina especfica, cobr

IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

noma, la administracin pblica, las

de la guerra de la misma manera que lo

que Schumpeter argument de una

IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

amplio fue tambin tenido en cuenta

ditos constituyen el apalancamiento

fortalecer la base tributaria, a pesar de

Sin embargo,slo despus de la Guerra de los Treinta

IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

Esta historia comienza con un Estado

que da lugar a la definicin de un

dicho campo3 suelen ser recopiladas en

IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

en la doctrina poltica, y tambin tendr que adecuarse a las exigencias de

la medida que existan alternativas, puede

IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

B. La carga tributaria del ingls burden

en la calidad o el grado en el que est disponible en el mbito privado. Aunque el

gobierno son sobreestimados. Es de inters de todo gobierno intentar lograr esa

les sociolgicas de una medida poltica

los incentivos por parte de autoridades

IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

Si no realizamos un gran esfuerzo por descubrir la ilusin

IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

G. Los Bonos del Gobierno equivalen a

investigacin para los socilogos fiscales,

J. La accin conjunta de inversiones y

IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

tes. El gobierno del socialista Allende

continuamos definiendo al ingreso en

IR 04 // Revista del Instituto // AFIP

K. El impuesto por nio del ingls

reflejar la productividad marginal. Desde