Guilherme Cezaroti

ICMS no comrcio eletrnico

 Guilherme Cezaroti, 2005

Reviso Erika S

I lustrao da capa Jan Brueghel. O grande mercado do peixe, 1603.

leo s/ painel, Alte Pinakothek, Munique

Edio Pedro Barros

Direo geral Marcelo Magalhes Peixoto

Cezaroti, Guilherme
ICMS no comrcio eletrnico / Guilherme Cezaroti.
So Paulo : MP Editora, 2005.

Bibliografia
ISBN 85-98848-06-9

1. Comrcio eletrnico Tributao 2. Imposto

sobre Circulao de Mercadorias e Servios Brasil
I. Ttulo.
05-3018

CDD 34 : 336.2 : 380.10

ndices para catlogo sistemtico:

1. Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios
e Comrcio Eletrnico : Direito tributrio
34 : 336.2 : 380.10

Todos os direitos dessa edio reservados a

MP Editora
Av. Paulista, 2202, cj. 51
So Paulo-SP 01310-100
Tel.: (11) 3253 2353 Fax: (11) 3171 2898
www.mpeditora.com.br
adm@mpeditora.com.br

Obras do autor
Artigos
Princpio da estrita legalidade no direito tributrio. Revista de Direito Tributrio RDT, v. 73, 1999.
Breves consideraes a respeito da incidncia do ICMS nas operaes realizadas via internet. In: Internet: o direito na era virtual. Rio
de Janeiro: Forense, 2001. Obra coletiva.
Aspectos relevantes das contribuies de interveno no domnio
econmico. Revista Dialtica de Direito Tributrio, v. 72, setembro de
2001. Em co-autoria com o Dr. Rodrigo Maitto da Silveira.
O furto e o roubo diante da legislao do IPI. Revista Dialtica de
Direito Tributrio, v. 79, abril de 2002.
A incidncia (ou no) do ICMS sobre o servio de TV a cabo. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, v. 83, agosto de 2002.
A incidncia do IPTU sobre propriedades com limitaes de uso.
IPTU: aspectos jurdicos relevantes. So Paulo: Quartier Latin, 2002.
Obra coletiva.
A no-incidncia da CPMF na converso de dvida em crdito externo
direto. Contribuies. So Paulo: Quartier Latin, 2002. Obra coletiva.
A contribuio ao PIS e a jurisprudncia do STF. Contribuies. So
Paulo: Quartier Latin, 2002. Obra coletiva.
A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia e o crdito-prmio de IPI institudo pelo Decreto-Lei n 491/69. Revista Dialtica de
Direito Tributrio, v. 93, junho de 2003.
Pases com tributao favorecida. Revista Direito Tributrio Atual, v. 17, 2003, Dialtica/Instituto Brasileiro de Direito Tributrio
IBDT.
O crdito-prmio de IPI institudo pelo Decreto-Lei n 491/69 e a
orientao do Superior Tribunal de Justia. IPI: aspectos jurdicos relevantes. So Paulo: Quartier Latin, 2003. Obra coletiva.
Lucros auferidos no exterior: a tributao do resultado da equivalncia patrimonial pela IN SRF n 213/02. Revista Dialtica de Direito
Tributrio, v. 97, outubro de 2003.

O mtodo PRL de clculo dos preos de transferncia e a IN SRF

n 243/02. Revista Dialtica de Direito Tributrio, v. 99, dezembro de
2003. Em co-autoria com o Dr. Alexandre Siciliano Borges.
A responsabilidade tributria dos scios, administradores e procuradores no novo Cdigo Civil. Revista de Direito Tributrio da Associao Paulista de Estudos Tributrios APET, v. 1, maro de 2004.
A tributao dos servios na Constituio Federal, o novo Cdigo
Civil e a Lei Complementar n 116/2003. ISS na Lei Complementar n
116/2003. So Paulo: Quartier Latin, 2004. Obra coletiva.
O fato gerador e o aspecto espacial do ISS. ISS LC 116/2003. Curitiba: Juru, 2004. Obra coletiva.
Subcapitalizao de empresas. Revista Direito Tributrio Atual, v.
18, 2004, Dialtica/Instituto Brasileiro de Direito Tributrio IBDT.
A tributao do ganho de capital nas operaes entre no-residentes prevista na Lei n 10.833/2003. Revista Dialtica de Direito Tributrio, v. 105, junho de 2004.
PIS e Cofins nas operaes em mercados futuros. Efeitos da marcao a mercado. Revista Dialtica de Direito Tributrio, v. 107, agosto
de 2004.
Subsdios e incentivos fiscais: uma viso a partir do Tratado da
OMC. In: Tributao, Justia e Liberdade: homenagem da Associao
Paulista de Estudos Tributrios a Ives Gandra da Silva Martins. Curitiba: Juru, 2005. Obra coletiva.
Deciso judicial transitada em julgado. Tributo declarado inconstitucional. Desconsiderao da coisa julgada pelo Conselho de Contribuintes. Repetio do indbito. So Paulo: Quartier Latin, 2005. Obra
coletiva.
Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: MP Editora, 2005. Obra coletiva.

Organizao
Contribuies. So Paulo: Quartier Latin, 2002. Obra coletiva.
Repetio do indbito. Quartier Latin, 2005. Obra coletiva.

Sumrio
Obras do autor

Agradecimento

Prefcio

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Introduo

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O COMRCIO ELETRNICO
2.1. A estrutura do comrcio eletrnico
2.2. O conceito de comrcio eletrnico
2.2.1. O comrcio eletrnico business-to-business e
business-to-consumer
2.2.2. Comrcio eletrnico direto e indireto
2.3. O impacto do Internet Tax Freedom Act
2.4. Os projetos de lei em trmite perante o Congresso
Nacional Brasileiro
2.5. Os contratos celebrados pela internet
2.6. O contrato celebrado pela internet como contrato entre ausentes

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O aspecto material do ICMS sobre as OPERAES

de venda de mercadorias
3.1. A existncia de diversos sistemas micro-normativos
3.2. Imposto
3.3. Operaes
3.4. Relativas circulao
3.5. De mercadoria
3.5.1. O conceito de mercadoria
3.5.1.1. A origem histrica do conceito de mercadoria
3.5.1.2. A legislao brasileira
3.5.1.3. A doutrina
3.5.1.4. A jurisprudncia

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3.5.1.5. A diferenciao entre mercadoria e servio na

legislao da Comunidade Europia
3.5.1.6. A questo da corporalidade das mercadorias
3.5.1.7. A influncia da subjetividade na definio de mercadoria
3.5.1.8. A ocorrncia de eventuais conflitos de competncia
3.5.2. Bem imaterial e mercadoria
3.6. A instituio do ICMS incidente sobre operaes de importao de bens
A questo do software no DIREITO BRASILEIRO
4.1. A doutrina brasileira
4.2. O posicionamento da administrao tributria brasileira
4.3. A jurisprudncia brasileira
4.4. A experincia norte-americana
4.5. A experincia da Comunidade Econmica Europia
4.6. O software e a conveno-modelo da OCDE contra a
dupla tributao da renda
4.7. Transferncia jurdica de programas de computador e o ICMS
4.7.1. A previso da Lei Complementar n 116/2003

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O aspecto espacial do ICMS: definio da competncia tributria 121

5.1. O aspecto espacial do fato gerador na legislao do ICMS
121
5.2. O estabelecimento como elemento para determinao do
aspecto espacial do fato gerador
124
5.2.1. O conceito de estabelecimento
125
5.2.1.1. A doutrina
125
128
5.2.1.2. A legislao
5.2.2. Os requisitos para a existncia de um estabelecimento permanente 129
129
5.2.2.1. A existncia de uma instalao (elemento objetivo)
5.2.2.2. A estabilidade da instalao (elemento objetivo)
131
5.2.2.3. A conexo da instalao com a atividade exercida
pela empresa (elemento funcional)
132
5.2.2.4. A capacidade de gerar receitas (elemento funcional)
133
5.2.2.5. A existncia de empregados para manusear os
equipamentos existentes no estabelecimento
(elemento subjetivo)
135

5.3. A desnecessidade de existncia de estabelecimento:

regra subsidiria para determinao do aspecto espacial do fato gerador
5.4. O aspecto espacial do fato gerador e o comrcio eletrnico
5.5. O site e o conceito de estabelecimento permanente
5.6. O provedor de acesso e o conceito de estabelecimento permanente
5.6.1. O armazenamento de programas de computador

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Concluso

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Bibliografia

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Acesso eletrnico

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Jurisprudncia

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Agradecimento
Durante a elaborao deste trabalho, contei com os incentivos
e esclarecimentos de muitas pessoas, a quem, indistintamente,
agradeo. Que todos aqueles que contriburam sintam-se reconhecidos.
Meus agradecimentos ao professor Hermes Marcelo Huck, por
sua orientao segura e constante durante a elaborao de minha
dissertao de mestrado.
Ao professor Lus Eduardo Schoueri, pelas valiosas conversas,
dessas que abrem perspectivas e que se saboreiam durante longo
tempo, alm de todo incentivo e amizade.
Aos colegas e amigos, especialmente na figura de Roberto
Frana de Vasconcellos, que, de forma direta e indireta, contri
buram para a concluso do presente trabalho.
Para Patricia, com amor, pelas horas que lhe foram roubadas
para que este estudo pudesse ser elaborado e concludo. Giovanna, nova luz em meu caminho.
Aos meus pais, Otvio e Leni, com gratido, pelo amor e incentivo que recebi.

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Prefcio

As relaes jurdicas de natureza financeira e comercial realizadas por meios eletrnicos marcam notvel ponto de inflexo
na histria do Direito. Durante sculos, debruados sobre a realidade dos negcios, os juristas idealizaram e construram estruturas visveis e previsveis para disciplinar atividades comerciais
e financeiras. Tais formulaes jurdicas, vivas e presentes at os
dias de hoje, tm na escrita sobre papel seu instrumento bsico de
expresso. Sobre o papel vm sendo transcritas as operaes de
comrcio e as promessas de obrigaes futuras. Sobre o papel registram-se compras, vendas e emprstimos. Sobre o papel representa-se o crdito e o dbito. Letra de cmbio, nota promissria
e cheque, escritos impressos sobre papel, consagraram-se como
instrumentos da atividade financeira e comercial. Documentos fsicos, grafados sobre papel, conferem certeza e segurana jurdica
s relaes empresariais. Sobre o papel assenta-se a obrigao de
pagar determinada quantia a prazo certo. Sobre o papel escreve-se
a ordem de pagamento para a instituio bancria. Sobre o papel
conferem-se recibo e quitao. Os documentos jurdicos elegeram
o papel como seu instrumento de concretude e a vida comercial
seria impensvel sem esse suporte.
No comrcio, o bem real e tangvel foi a essncia primeira das
operaes de compra e venda. A mercadoria antes de tudo uma
entidade corprea que se aliena mediante o pagamento de um preo
e respectiva tradio. A simples entrega fsica do bem vendido, em
vrios sistemas jurdicos nacionais, marca o momento em que a
propriedade se transfere. O Direito Comercial foi construdo sobre
bases corpreas e sensorialmente perceptveis. A compra e venda, as garantias, os atos de comrcio, a empresa, o empresrio, o
crdito, o seguro, o transporte, etc., so os desafios concretos que

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Guilherme Cezaroti

o jurista encontrou pela Histria e superou com a elaborao de

sistemas de Direito dotados de previsibilidade e segurana.
No mesmo diapaso, desenvolveu-se o Direito Tributrio. Segurana jurdica, previsibilidade, legalidade, capacidade contributiva so princpios que informaram a extraordinria evoluo do
Direito Tributrio, mormente a partir do sculo XIX. Para melhor
adotar e implementar tais princpios, mais uma vez os dados do
mundo concreto foram chamados. Dados como local do estabelecimento, local da prestao dos servios, fonte de pagamento e
residncia, dentre tantos, foram retirados da realidade e transformados em conceitos jurdicos bsicos no sistema tributrio.
Nessa linha de raciocnio, no custa esforo imaginar-se o impacto que as operaes eletrnicas, tanto na rea financeira, como
na rea comercial, causaram nas relaes jurdicas impressas sobre papel ou fundamentadas em realidades tangveis e concretas.
A informtica, com seu rpido desenvolvimento, possibilitou novas formas de relacionamento jurdico, operadas a partir de virtua
lidades. As alteraes polticas ocorridas nas ltimas dcadas do
sculo XX tiveram como contraponto uma estonteante revoluo
tecnolgica, ditada principalmente pela informtica, resultando
no cenrio amplo, acessvel e imediato (chamado de globalizado),
onde operaes financeiras e comerciais passaram a ser realizadas independentemente de sua fixao em papel. As transaes
virtuais esto em busca de um Direito.
Guilherme Cezaroti, neste trabalho em boa hora publicado,
aceita o desafio de discutir o Direito que nasce da realidade virtual.
As estruturas fticas e suas conseqncias jurdicas postas em
cheque devem ser revistas e adaptadas s novas formas de relacionamento comercial e negocial. Este livro, entretanto, comea
antes e vai alm. Tendo como ponto de partida a tributao pelo
ICMS das operaes de vendas de mercadorias realizadas eletronicamente, o estudo aqui publicado reflete um permetro de pesquisa e reflexo mais amplo. Muito mais do que uma coletnea
tributria, Cezaroti rene resultados que vo da conceituao

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bsica do comrcio eletrnico at a busca de uma definio para o

estabelecimento comercial virtual.
No se poderia delimitar o mbito de incidncia do ICMS nas
vendas eletrnicas, sem antes definir a extenso desse comrcio.
O impacto da internet nas relaes comerciais nacionais e internacionais no tem similar analgico para orientar a concepo
de uma nova regulamentao jurdica. O comrcio realizado por
meios eletrnicos, a prestao de servios atravs da informtica,
os contratos firmados pela internet, muito embora desafios novos
para o Direito, no podem aguardar o passar dos tempos para se
consolidar juridicamente e necessitam de solues imediatas, pois
j so realidades econmicas postas e atuantes. Esse quadro no
assusta o autor.
O trabalho exposto por Cezaroti define o comrcio eletrnico,
buscando, para tanto, subsdios no Direito Comparado, no direito
positivo brasileiro j disponvel, bem como em seu processo legislativo, pela anlise de projetos de lei em discusso no Congresso
Nacional. Isto feito, enfrenta a problemtica relativa ao conceito de
mercadoria, para depois debruar-se sobre o enquadramento
jurdico do software no direito brasileiro. Definidas as bases do trabalho, a pesquisa recorre a elementos de Direito Tributrio Internacional para concentrar-se nos aspectos espaciais da tributao. Com
esse arsenal, discute o complexo tema da localizao e definio do
estabelecimento comercial, reunindo subsdios para analisar a complexidade do fato gerador no comrcio eletrnico, revendo critrios
para a caracterizao do site e do provedor como estabelecimentos
comerciais permanentes para efeitos de tributao.
Cezaroti pertence a uma nova gerao de juristas estudiosos do
Direito Tributrio em sua maioria formados e ps-graduados pela
Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo que busca
ver alm dos impostos. Este livro a expresso dessa tendncia.
Muito mais do que uma anlise tcnica ou simplesmente formal
sobre o fato gerador e o alcance da norma tributria luz de uma
nova realidade tecnolgica, temos em mos uma discusso slida

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Guilherme Cezaroti

e abrangente que ignora esses limites. Alm do ICMS e sua incidncia, o trabalho dispe-se a refletir sobre os novos caminhos do
Direito, face aos desafios impostos por surpreendentes inovaes
tecnolgicas, que lanam por terra conquistas que sculos de estudos jurdicos consolidaram. Este o encanto do Direito. Nada est
pronto. Tudo deve ser sempre e permanentemente repensado. O
homem inquieto e cabe ao Direito refletir e disciplinar essa inquietao.
tambm, sobre tudo isso, o livro que tenho a honra de prefaciar.
Hermes Marcelo Huck
Advogado
Professor Titular de Direito Econmico da
Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo

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Introduo

As naes geralmente criam regras de tributao direcionadas
para a venda de bens tangveis, em razo da prevalncia deste tipo
de negcio at os tempos atuais.
Isso ocorre porque, historicamente, o comrcio tem origem nas
trocas fsicas. Os negcios eram planejados atravs de encontros
pessoais dos prprios comerciantes ou de seus representantes.
Mercadorias e servios tambm eram entregues mediante transaes pessoais. Conhecimentos de transporte ou de embarque e outros ttulos representativos de mercadorias podiam ser trocados.
Os pagamentos eram feitos em dinheiro ou mediante ordens para
instituies financeiras. Resumidamente, o comrcio de mercadorias e a prestao de servios exigiam a presena fsica do fornecedor e do comprador.
Obviamente, mais fcil criar regras tributrias para negcios
locais e que envolvam a venda de bens tangveis que para aqueles
realizados entre diversas jurisdies tributrias e que envolvam a
venda de bens intangveis e a prestao de servios. mais simples tributar a venda de um automvel realizada por um revendedor local que o fornecimento de um software para um consumidor
localizado em outro continente.
O advento do comrcio eletrnico introduziu no mundo dos
negcios diversas caractersticas at ento inexistentes, tal como a
possibilidade de desmaterializar bens fsicos, e acentuou outras j
existentes, tais como a globalizao dos mercados e a massificao
das informaes.
A globalizao dos mercados um fenmeno que ocorre com
a queda das barreiras comerciais existentes, de modo a liberalizar
o comrcio de bens entre os diversos pases. Estas barreiras ao comrcio no tm somente natureza tributria, mas podem decorrer

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de uma srie de fatores, tais como regras de valorao aduaneira,

anti-dumping, subsdios, licenas, salvaguardas, regras de origem
etc. Tal acentuao gradativa do processo de abertura comercial
tem incio com a Rodada Uruguai do Acordo Geral sobre Tarifas e
Comrcio GATT (de 1986 a 1994) e com a criao da Organizao Mundial do Comrcio OMC (em 1995).
Mas a globalizao dos mercados introduzida pela internet um
pouco diferente desta acima explicada, porque envolve no mais os
Estados, mas as partes diretamente interessadas na realizao de negcios, que podem buscar seu fornecedor em qualquer lugar do mundo, a partir da simples insero de palavras em um site de busca.
O leitor brasileiro no precisa mais se socorrer de uma livraria
especializada para adquirir livros do exterior, ele mesmo pode acessar o site do editor estrangeiro e ali encomendar as obras de seu
interesse. O significado da globalizao para o comrcio eletrnico
a possibilidade de os consumidores buscarem os produtos que desejam em fornecedores localizados em qualquer lugar do mundo.
Essa globalizao decorre tambm da massificao das informaes, em razo de os consumidores terem a possibilidade de
acessar informaes a respeito de produtos e servios em qualquer
lugar, aos quais no tinham acesso justamente em razo da ausncia daquelas informaes.
Ora, a possibilidade de consumidores localizados em qualquer
parte do mundo visualizarem produtos oferecidos em um determinado site pode gerar um incremento nos negcios do fornecedor,
que antes estava restrito a um mercado com um nmero menor de
consumidores.
Para o fornecedor oferecer seus produtos em um determinado
site, basta locar espao em um provedor de contedo, que um
computador com um programa especfico para a manuteno de
pginas na internet. Em decorrncia da pequena estrutura necessria para se utilizar a internet como meio de propaganda, surge
uma outra caracterstica do comrcio eletrnico, que a facilidade
no deslocamento de acordo com a convenincia.

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A facilidade de mobilizao da estrutura necessria para a montagem e manuteno de um site propicia um deslocamento rpido
deste em caso de necessidade, seja em razo de alteraes na legislao, seja em razo de um aumento na presso tributria.
Alm disso, o tamanho dos fornecedores passa a ser relativizado em relao a outros fatores, tais como preo, servios que
so disponibilizados, facilidade de interao com o site, diante da
desnecessidade de comparecer ao estabelecimento do fornecedor.
A possibilidade de desmaterializao de determinados bens fsicos, tais como livros, filmes e discos, para entrega aos consumidores por meios eletrnicos uma das maiores revolues trazidas
pela utilizao da internet. Os consumidores no precisam mais se
deslocar fisicamente at os fornecedores ou aguardar a entrega do
bem em sua residncia; a entrega pode ser feita em questo de
minutos em seu computador.
Essa desmaterializao dos bens a serem enviados ocasiona
tambm uma acentuada desregulamentao do acesso a mercados, seja na conduta dos agentes, seja na qualificao das operaes, em razo da dificuldade do controle de fronteiras.
No s deixam de existir o controle alfandegrio, porque os
bens imateriais no so desembaraados pelos meios convencionais (alis, sequer passam pelo controle de fronteira), como
tambm eventuais intermedirios que poderiam servir como substitutos tributrios1 ou meros fornecedores de informaes para a
fiscalizao tributria.
A diminuio do nmero de intermedirios existentes na forma tradicional de comrcio tambm produz um reflexo imediato
sobre o exerccio e a eficincia da atividade da arrecadao tributria, uma vez que os intermedirios legalmente classificados como
substitutos tributrios daro lugar a uma mirade de contribuintes
1. imprescindvel que os sujeitos passivos no-contribuintes mantenham um
vnculo jurdico com o fato gerador; de modo que o desaparecimento dos sujeitos
intermedirios impede a caracterizao do substituto. Cf. JARACH, Dino. El Hecho
Imponible: teoria general del derecho tributario sustantivo. 3. ed., reimpresso.
Buenos Aires: Abeledo-Perot, 2001. p. 177-8.

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Guilherme Cezaroti

de pequenos valores, devendo a administrao tributria aumentar o seu esforo para monitor-los.
A possibilidade de digitalizao de alguns bens no torna o comrcio realizado por meio de trocas fsicas obsoleto. Como ressalta Nicholas Negroponte, determinados bens continuaro a serem
fabricados e entregues, porque as pessoas no podem alimentar-se
de comida digitalizada ou vestir-se com roupas digitalizadas2. Ou
ainda, na lio de Hermes Marcelo Huck, os comerciantes sempre estaro estabelecidos em um determinado local3. Os servios
continuaro a ser oferecidos, os encontros entre comerciantes ou
entre fornecedores e consumidores ainda sero feitos com a presena fsica das partes, mas esses eventos vm sendo substancialmente modificados ou reduzidos com a utilizao da internet.
A reduo do nmero de intermedirios, ou mesmo a extino deles, pode eventualmente dificultar para a administrao tributria a obteno de informaes a respeito do negcio jurdico
realizado, mas tambm pode proporcionar uma economia para o
vendedor (que servir para compensar os gastos realizados com a
manuteno do sistema de vendas pela internet) e uma reduo de
preo para o consumidor final (uma vez que no ser necessrio
remunerar o intermedirio).
Conseqncias como eroso das bases tributveis, em razo da
dificuldade da caracterizao da ocorrncia dos fatos geradores4;
2. NEGROPONTE, Nicholas. A Vida Digital. 2. ed., 4 reimpresso. So Paulo:
Companhia das Letras, 1995. p. 18.
3. HUCK, Hermes Marcelo. Sentena estrangeira e lex mercatoria: horizontes e
fronteiras do comrcio internacional. So Paulo: Saraiva, 1994. p. 102.
4. No desconhecemos as crticas expresso fato gerador, expresso introduzida
no direito tributrio brasileiro por Gaston Jze [O fato gerador do imposto
(contribuio teoria do crdito de imposto). Revista de Direito Administrativo.
Imprensa Nacional, v.2, 1945, p. 50-63.], feitas por Alfredo Augusto Becker (Teoria
Geral do Direito Tributrio. 3. ed. Campinas: Lejus, 1998. p. 318-21), Amlcar
Falco (Fato Gerador da Obrigao Tributria. 6. ed., rev. e atual. por Flvio
Bauer Novelli. Rio de Janeiro: Forense, 1999. p. 2-4) e Geraldo Ataliba (Hiptese de
Incidncia Tributria. 5. ed. So Paulo: Malheiros, 1997. p. 49-53), mas a utilizao
corrente da expresso, bem como a ausncia de um termo que apresente maior
rigor terminolgico, autorizam a sua utilizao neste trabalho.

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no

Comrcio Eletrnico

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no-observncia da eqidade fiscal, caso os contribuintes que rea

lizam operaes por meios convencionais paguem mais tributos
que aqueles que se utilizam do comrcio eletrnico; bem como
abalo nos arranjos para evitar a bitributao internacional ou a
ausncia de qualquer tributao podem decorrer da dificuldade de
localizao do agente e da caracterizao de estabelecimento para
fixao de seu domiclio fiscal (ou seja, no h um liame entre o
contribuinte e a jurisdio fiscal).
A igualdade tributria nas operaes realizadas eletronicamente implica no s que as operaes de fornecimento de bens e servios realizadas por meios eletrnicos no paguem menos tributos
do que as realizadas por meios convencionais, como tambm que
no paguem uma quantidade maior de tributos.
Alm disso, a possibilidade de bens normalmente materiais serem desmaterializados introduz dificuldades na caracterizao da
operao realizada, ou seja, se operaes anteriormente caracterizadas como venda de mercadoria continuaro a s-lo ou no. Pode
haver dvida a respeito da qualificao de um fato como prestao de servio ou venda de uma mercadoria, ou seja, pode ser que
a prpria diferena entre bem e servio deixe de ser significativa
com a realizao de operaes eletrnicas.
Ante a existncia de problemas surgidos com o desenvolvimento
de vendas de bens e da prestao de servios por meio eletrnicos,
alguns autores5 entendem ser necessria uma reavaliao da legislao
5. BECKER, Helmut. Taxation of Electronic Business in a Globalizing World Ten
Demands for an Adaptation. INTERTAX International Tax Review. Londres, v.
26, p. 410-1. COCKFIELD, Arthur J. The Law and Economics of Digital Taxation:
Challenges to Tradicional Tax Laws and Principles. Bulletin of International Fiscal
Documentation. Amsterdam, v. 56, n. 12, dez. 2002, p. 606. CUELLO, Rafael Oliver.
Tributacin del Comercio Electrnico. Valncia: Tirant lo Blanch, 1999. p. 18. DAZ,
Vicente scar. El comercio electrnico y sus efectos en las relaciones tributarias
internacionales (la reformulacin del concepto de establecimiento permanente).
Buenos Aires: Macchi, 2001. p. 20. HINNEKENS, Luc. New Age International
Taxation in the Digital Economy and the Global Society. INTERTAX International
Tax Review. Londres, v. 25, abr. 1997. p. 116. MAISTO, Guglielmo. Le prime riflessioni
dellOCSE sulla tassazione del commercio eletronico. Rivista di Diritto Tributario.
Milo, v. VIII, n. 1, jan. 1998, p. 47. McLURE JR., Charles E. EU and US Sales Taxes in

20

Guilherme Cezaroti

tributria, com o objetivo de adequ-la a esta nova realidade. Luc

Hinnekens, professor da Universidade de Anturpia, chega a dizer
que o homem no deve colocar o vinho novo em uma garrafa velha6.
De acordo com Arthur J. Cockfield, a manuteno da legislao tributria nos termos hoje existentes pode causar uma queda
na arrecadao em virtude de sua impropriedade e ineficcia para
abranger negcios digitais, bem como produzir uma distoro no
mercado, decorrente da inexistncia de um tratamento tributrio
neutro entre negcios digitais e negcios tradicionais.7
As questes tributrias apontadas envolvem a determinao
do local e do momento de ocorrncia do fato gerador, a obteno
de informaes pelas autoridades tributrias e a implementao
de um sistema tributrio claro, dentre outras providncias.
A existncia de um fenmeno novo, que a popularizao da
internet, que facilita o acesso de milhes de pessoas ao comrcio
eletrnico, pode levar-nos a crer que a legislao hoje existente
no aplicvel, que ser necessrio criar diversas novas leis para
regulamentar o seu aspecto tributrio. Contudo, como bem adverte Georges Ripert, s vezes necessrio mais coragem para defender regras tradicionais do que para sustentar novas posies8.
O objetivo do presente trabalho analisar a tributao, pelo
ICMS, da venda de mercadorias no mercado interno por meio do
comrcio eletrnico no direito brasileiro.
O trabalho tem incio com a anlise da tributao da venda
de mercadorias pelo Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e
the Digital Age: A Comparative Analysis. Bulletin of International Bureau of Fiscal
Association. Amsterdam, n. 4, v. 56, abr. 2002, p. 137-138. PONTES, Helenilson
Cunha. Tributao na Internet. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Tributao na
Internet. So Paulo: Revista dos Tribunais/Centro de Extenso Universitria, 2001. p.
360-4. URICCHIO, Antonio; GIORGI, Massimiliano. Commercio elettronico e vendita
telematica di servizi finanziari: prime considerazioni dopo la direttiva comunitaria n.
31/2000. Diritto e pratica tributaria. Padova, v. LXXII, n. 2, mar./abr. 2001. p. 268-9.
6. HINNEKENS, Luc. Op. cit., nota 5, p. 116.
7. COCKFIELD, Arthur J. Op. cit., nota 5, p. 606.
8. RIPERT, Georges. A regra moral nas obrigaes civis. Campinas: Bookseller,
2002. p. 16.

ICMS

no

Comrcio Eletrnico

21

Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicaes ICMS, de competncia dos estados, no
s atualmente, mas tambm a evoluo dessa tributao.
A busca do significado dos conceitos comear sempre pela
Constituio Federal, na tentativa de encontrar um sentido especfico desejado pelo legislador constituinte. No queremos dizer
com isso que os vocbulos so unvocos; o que buscaremos uma
univocidade na construo das normas constitucionais, de modo
a identificar adequadamente a competncia tributria concedida a
um determinado ente federativo.
Eventuais dissonncias na utilizao de um vocbulo no devem ser entendidas como se a univocidade de um determinado
termo no fosse possvel, mas sim como conseqncia da utilizao, pelo legislador constituinte, de um linguajar atcnico, de
modo que compete ao intrprete buscar a univocidade de um termo quando isso for necessrio.
A anlise do conceito de mercadoria e de sua evoluo na doutrina e legislao nacional tem como finalidade estudar quais so
suas caractersticas especficas, de modo a delimitar o mbito de
abrangncia do ICMS. O acesso a fontes estrangeiras tambm foi
aproveitado, a fim de fazer comparaes que permitiram chegar a
uma melhor compreenso dos termos pesquisados.
O exame da evoluo histrica dos institutos jurdicos importante para buscar seu significado intrnseco, pois, como ensina
Ezio Vanoni, o exame das leis anteriores ao aparecimento da norma a ser interpretada tem valor aprecivel, porque permite acompanhar o processo formativo do sistema9.
Continua o referido autor dizendo que, com efeito, chega-se
elaborao de um instituto depois de sucessivas experincias,
consagradas em leis diferentes: o exame dos dispositivos contidos
nessas leis oferece o meio para descobrir de que modo as exigncias da vida e a evoluo jurdica tero agido sobre o instituto de
9. VANONI, Ezio. Natureza e Interpretao das Leis Tributrias. Rio de Janeiro:
Edies Financeiras, s/d. Trad. Rubens Gomes de Sousa. p. 224.

22

Guilherme Cezaroti

que se trata, e fornece portanto as diretrizes em que apoiar a compreenso do esprito de que foi animada a lei10.
A questo definir o alcance do conceito de mercadoria e saber
se nele podem ser enquadrados os bens vendidos via internet, por
meios eletrnicos, sem a utilizao de suportes fsicos.
Como ser demonstrado, a competncia dos estados brasileiros determinada pelo significado de termos existentes h muitos anos, consolidados na doutrina e na jurisprudncia; cumpre
descobrir se eles so suficientes para serem aplicados ao comrcio
eletrnico.
Essa legislao, editada quando a caracterstica marcante dos
bens colocados em comrcio era a tangibilidade, pode continuar
produzindo efeitos em um mundo caracterizado pela virtualidade?
Tambm ser objeto de anlise o prprio comrcio eletrnico,
suas principais caractersticas, bem como a sua insero na legislao tributria brasileira.
A partir de uma definio do que seja comrcio eletrnico e
mercadoria, passamos a analisar a interao destes dois conceitos e a incidncia do ICMS sobre as operaes internas e interestaduais de venda de bens intangveis pela internet.
O objetivo do presente trabalho no esgotar o tema tratado,
mas trazer a lume algumas contribuies para um tema que envolve a anlise de conceitos tradicionais, como o de mercadoria, e sua
relao com a tecnologia moderna, que permite o fornecimento de
bens sem um suporte fsico.

10. VANONI, Ezio. Op. cit., nota 9. p. 224.