REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE

Custos na rea Pblica:

Aplicao em Laboratrio de
Anlises Clnicas

estudo teve como finalidade apurar os custos dos exames

realizados no Laboratrio de Anlises Clnicas do Municpio
de Itapiranga-SC. A determinao dos reais custos de
manuteno das atividades dos diversos setores pblicos tende a
facilitar a administrao dos recursos e traz melhoramento dos
servios prestados comunidade. Para levantamento dos dados
do laboratrio, utilizou-se a pesquisa bibliogrfica, documental e a
entrevista livre. Para a anlise dos custos, considerou-se o perodo de
1 a 30 de maio de 2009. Assim, primeiramente, foram identificadas as
etapas do processo de anlise dos exames. Posteriormente, apuraramse a quantidade de exames realizados no laboratrio, sendo tambm
identificados alguns exames que so enviados para fora do municpio.
Fez-se ento a identificao dos custos diretos e indiretos, obtendo-se
os custos unitrios dos exames e o custo total do perodo analisado.
Tambm se fez uma comparao entre os custos apurados e o preo
de venda praticado por laboratrio particular, verificando-se uma
vantagem na manuteno do laboratrio municipal. Observou-se
como limitao do estudo a identificao dos custos com depreciao,
pois os valores de alguns bens registrados no imobilizado se
encontram defasados.

Carmem Haab Lutte Cavalcante

Mestre em Cincias Contbeis pela Unisinos.
Contadora. Coordenadora e professora do
Curso de Cincias Contbeis da FAI Faculdade de Itapiranga-SC.

Luciani Hass
Bacharel em Cincias Contbeis pela FAI
Faculdade de Itapiranga-SC.

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Custos na rea Pblica: Aplicao em

Laboratrio de Anlises Clnicas

1. Introduo
Sabe-se que a Contabilidade de
Custos surgiu, primeiramente, focando a indstria, isto , nos custos industriais. No entanto, atualmente a Contabilidade de Custos pode ser aplicada
em qualquer tipo de empresa. As informaes de custos so importantes
para o controle e tomada de decises
das diversas organizaes.
Na rea pblica; no so todos
os rgos que aplicam a Contabilidade de Custos. Apesar de terem
surgidas leis exigindo o registro
dos custos, muitas vezes, ainda
no se faz a sua contabilizao.
A Lei n. 4.320/64 j fazia meno de tal exigncia, a qual foi
reforada pela Lei de Responsabilidade Fiscal n. 101, que
coloca a necessidade de a administrao pblica manter um
sistema de custos que permita
a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria,
financeira e patrimonial.
A relevncia do estudo e a
motivao para a sua realizao, alm da exigncia legal,
esto na importncia do controle de custos para a tomada
de decises. Percebeu-se a necessidade de informaes de custos,
considerando que o laboratrio de
anlises clnicas no mantm sistema
de apurao e controle de custos.
A determinao dos reais custos
de manuteno das atividades dos
diversos setores pblicos facilita a
administrao dos recursos e, consequentemente, traz melhoramento
dos servios prestados comunidade. Porm, a falta de controle dos
custos dos servios prestados ou
contratados pelas entidades pblicas
acarreta, em muitos casos, desperdcios de recursos. A existncia de um
sistema de custos uma importante
ferramenta de gesto, pois, por esse
sistema, o gestor pblico teria como
saber quais atividades ou servios
prestados estariam consumindo

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uma demanda grande de receita, e quais servios ou atividades poderiam ser substitudas
ou melhoradas para no serem
to ociosas.
Dada a importncia do controle de custos na rea pblica,
o estudo pretendeu responder
seguinte questo-problema:
Quais so os custos do Laboratrio de Anlises Clnicas do
Municpio de Itapiranga-SC?
Dessa forma, o estudo teve
como objetivo determinar os
custos do Laboratrio de
Anlises Clnicas do Municpio de Itapiranga-SC. Para
tanto, foi utilizada a pesquisa
documental, quando da consulta a relatrios e a outros documentos e da entrevista livre,
que visou conhecer o processo
de anlise dos exames. Tambm
foi utilizada a pesquisa bibliogrfica, utilizando-se de livros e
de outros materiais publicados.
Os dados coletados e os custos
apurados foram referentes ao
ms de maio de 2009.
Como principais resultados,
podem ser citados os custos por
exame e o custo total do perodo
analisado. Ainda demonstraram-

se as diferenas entre os preos

praticados por laboratrio particular e os custos encontrados.
Como aspecto limitador da
pesquisa, teve-se a questo da
identificao dos custos com
depreciao, onde no constavam valores atualizados de
alguns bens. Outro fator que
pode ser considerado com limitador foi o uso de rateios no
caso dos custos indiretos, considerando que sempre podem
trazer certa arbitrariedade.

2 Contabilidade de Custos
e rea Pblica
2.1 Funes da Contabilidade
de Custos

Conforme Martins (2003), a

Contabilidade de Custos nasceu
da Contabilidade Financeira, a partir do momento em que surgiu a
necessidade da avaliao de estoques nas indstrias, tarefa fcil na
poca das empresas mercantilistas.
Santos (2005, p. 21) complementa
que a necessidade do controle fez
com que a apurao de custos ganhasse importncia desde o incio
do capitalismo, pois era por meio
da Contabilidade de Custos que o

A determinao dos reais

custos de manuteno das
atividades dos diversos
setores pblicos facilita a
administrao dos recursos
e, consequentemente, traz
melhoramento dos servios
prestados comunidade.

REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE

comerciante tinha resposta se estava lucrando

com seu negcio, pois
bastava confrontar as
receitas com as despesas
do mesmo perodo.
A utilizao da Contabilidade de Custos est
se ampliando a cada
dia. Empresas de vrios
ramos, tais como instituies financeiras, empresas comerciais, empresas de prestao de
servios, onde o efeito de
um sistema de custos era
irrelevante, passaram a
utiliz-lo para controle e
tomada de deciso (HAUSSMANN, 2001).
Dessa forma, para Martins
(2003), a Contabilidade de Custos
tem duas funes relevantes: o auxlio ao controle e a ajuda s tomadas
de decises. No controle, sua misso
fornecer dados para o estabelecimento de padres, oramentos e
outras previses e depois acompanhar o efetivo acontecimento para
comparao com os valores anteriores definidos. Na deciso, seu papel
consiste na alimentao de informaes sobre valores relevantes que
dizem respeito s consequncias de
curto e longo prazos. Assim, a Contabilidade de Custos, nos ltimos
tempos, passou de auxiliar na avaliao de estoques e lucros globais para
uma importante arma de controle e
decises gerenciais.
Para que esse controle acontea,
Santos (2005, p. 23) cita: qualquer
atividade que manipule valores e
volumes necessita de controle de
custo, que nada mais do que a
verdadeira contabilidade.

2.2 Classificao de custos

Pode-se citar a classificao dos

custos em diretos, indiretos, fixos
e variveis:
Custos diretos Os custos diretos so todos os custos que se

consegue identificar com as obras,

de modo mais econmico e lgico
(LEONE, 2009, p 59). Para Haussmann (2001, p 117), o custo direto
aquele gasto que pode ser quantificado de imediato em termos fsicos e monetrios em relao ao
produto fabricado.
Crepaldi (1999) tambm cita
que os custos diretos so representados pelos materiais diretos e
pela mo de obra direta. O autor
traz o conceito de material direto
como sendo o custo dos materiais
que so empregados diretamente
na elaborao dos produtos e se
tornando parte deles. Dessa forma,
so materiais diretos a matria-prima, material secundrio e embalagens. J a mo de obra, Crepaldi
(1999) conceitua como o custo
gerado pelo trabalho humano que
usado para a transformao do
material direto em produto acabado, que pode ser diretamente identificado ao produto.
Custos indiretos Conforme
Leone (2009, p.59), so todos os
outros custos que dependem do
emprego de recursos, de taxas de
rateio, de parmetros para o dbito
s obras. Ressalta-se que rateio
a alocao dos custos indiretos aos
produtos que esto sendo fabricados (CREPALDI, 1999).
Ainda sobre os custos indiretos,
Santos (2005) complementa que
so custos comuns como
mo de obra e materiais
necessrios para a produo de forma indireta.
No so claramente identificados com unidades,
servios, processos ou
produtos especficos.
Custos fixos So
os que independem da
movimentao maior ou
menor da produo ou
da distribuio e sempre
so indiretos: depreciao, amortizao, seguro,
remunerao do pessoal

da administrao, guardas, etc.

(MANDARINO, 1975, p. 24).
Custos variveis Para Martins (2003), o custo varivel proporcional ao nvel da atividade. Um
exemplo o consumo dos materiais
diretos por ms, que depende diretamente do volume de produo.
Portanto, quanto maior a quantidade produzida, maior
ser o custo varivel.

2.3 Sistemas de custos

Segundo Haussmann
(2001), qualquer que seja
o sistema de custos a ser
adotado, antes de sua
implantao necessrio avaliar qual a sua real
utilidade e se o custo de
implantao suportvel
pela empresa.
Conforme
Slomski
(2008), a forma de atribuio de custos a um
produto ou servio define-se
como mtodo de custeio. O autor
coloca que na Contabilidade Pblica,
por ser oramentria, o consumo de
recursos registrado como despesa,
seja corrente ou de capital. O mesmo autor complementa que, no momento que as entidades quiserem
proceder ao clculo do custo, ser
necessrio identificar o consumo dos
ativos para se proceder mensurao dos custos da produo dos produtos ou servios produzidos. Com
essa identificao, a entidade dever
decidir pelo sistema de custeio a ser
utilizado para o clculo do custo.
A seguir, so demonstrados os
sistemas de custeio por absoro e o
sistema de custeio direto ou varivel.
Tambm apresentado o sistema de
custeio baseado em atividades.
2.3.1 Custeio direto ou varivel
Para Haussmann (2001), no custeio direto ou varivel, somente os
custos variveis so apropriados aos
produtos, sendo os custos fixos transferidos diretamente para o resultado.

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Custos na rea Pblica: Aplicao em

Laboratrio de Anlises Clnicas

De acordo com Martins (2003),

o custeio varivel propicia mais rapidamente informaes vitais para a
empresa e o resultado medido dentro
de seu critrio parece ser mais informativo, por abandonar os custos fixos
e trat-los contabilmente como se fossem despesas. O autor salienta que os
princpios contbeis aceitos atualmente no admitem o uso de demonstraes de resultados e de balanos avaliados base de custeio varivel, por
isso esse critrio no reconhecido
pelos contadores, auditores independentes e pelo fisco.
Quando se consideram
tambm os custos fixos, onde
so distribudos aos produtos por meio de critrios de
rateios, existe o problema, segundo Crepaldi (1999), de que
a maioria dos rateios feita
pela utilizao de fatores que
na realidade no vinculam cada
custo a cada produto. O autor
cita que, em termos de avaliao de estoques, o rateio
mais ou menos lgico.
No entanto, para a
tomada de decises,
o rateio mais atrapalha do que ajuda.
Isso porque a modificao de critrios
de rateio pode fazer
um produto no rentvel
passar a ser rentvel e o valor
dos custos fixos a ser distribudos
a cada produto depende, alm dos
critrios de rateio, do volume de
produo. Dessa forma, segundo
o mesmo autor, qualquer deciso
com base no custo dos produtos
ou servios tambm deve levar em
considerao o volume de produo. Por essas razes e pela sua
utilidade na tomada de decises, o
custo varivel ou direto cada vez
mais utilizado (CREPALDI, 1999).
2.3.2 Custeio por absoro
O custeio por absoro o
mtodo derivado da aplicao dos

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princpios fundamentais de
contabilidade e , no Brasil,
adotado pela legislao comercial e pela legislao fiscal
(CREPALDI, 1999, p.147).
Conforme cita Santos
(2005), a Contabilidade de
Custos pelo mtodo de custeamento por absoro acontece quando se atribui ao
produto tambm parte
do custo fixo. Para o
mesmo autor, o mtodo consiste na
apropriao de
todos os custos
de produo aos
produtos elaborados
de forma direta e indireta,
sendo que a metodologia usada
considerada bsica para avaliao de estoques pela contabilidade societria. Santos (2005),
ainda, cita que como instrumento gerencial de tomada de deciso, o mtodo falho, pois
tem como premissa bsica
os rateios dos custos fixos, que, apesar de
aparentarem lgicos,
podem levar a alocaes enganosas.
De acordo com
Slomski (2008), para
escolher o fator a ser
utilizado para o rateio
dos custos indiretos, dever
ser observado qual o maior item
de custo direto. Por exemplo, se for
mo de obra, o fator ser hora/homem; se for energia eltrica, ser
quilowatt/hora; se for mquinas e
equipamentos, ser hora/mquina.
Dessa maneira, o autor cita que
ser possvel encontrar a taxa de
aplicao dos custos indiretos de
fabricao de produtos ou servios
a ser alocada (SLOMSKI, 2008).
2.3.3 Custeio baseado em
atividades
O mtodo ABC, conforme Nakagawa apud Haussmann (2001, p

126), o modelo de anlise de

custos que tem por objetivo contribuir para gesto do processo
de mudanas necessrias para a
empresa se tornar competitiva a
nvel global.
Segundo Martins (2003, p.
87), o custeio baseado em atividades um mtodo de custeio
que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos.
O sistema de custeio
baseado em atividade
reconhece as diferenas
existentes entre os produtos decorrentes da diversidade dos volumes de produo e
dos tamanhos de cada produto e
do grau de utilizao de cada uma
das atividades ligadas ao processo
de fabricao dos produtos (NAKAGAWA, 2000).
Segundo Slomski (2008), no mtodo de custeio baseado em atividades, no so os produtos ou servios que consomem recursos
e, sim, as atividades, ou seja,
as aes produzidas para suas
produes que consomem os
recursos disponibilizados pela
sociedade entidade pblica.
Para a utilizao do custeio baseado em atividades,
Martins (2003) cita alguns
passos. O primeiro a identificao das atividades relevantes na empresa e os
direcionadores de custos. Os
direcionadores demonstram
a relao entre os custos
e as atividades e, dessa
forma, servem para
custe-las. A segunda etapa a
atribuio dos
custos as atividades por meio
dos direcionadores. O autor
ressalta que os
custos de uma

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atividade so compreendidos
pelos recursos necessrios para
sua execuo, incluindo salrios, encargos sociais, materiais, energia, instalaes, etc.
Martins (2003) cita que a
atribuio desses custos apurados deve ser bem criteriosa,
seguindo a ordem de prioridade de alocao direta, rastreamento e rateio. A alocao direta feita quando existe uma
identificao clara, direta e objetiva de certos itens de custos com certas atividades,
podendo ocorrer com
salrios, depreciao, viagens, material de consumo, entre outros.
J o rastreamento uma alocao com base na
identificao
da
relao de causa e
efeito entre a ocorrncia da atividade e a gerao
de custos. Essa relao expressa
atravs de direcionadores de custos de recursos (MARTINS, 2003,
p. 94). Em ltimo caso, utilizado
o rateio, mas somente quando no
h mais outra possibilidade.
Conforme Martins (2003, p. 9),
uma vez identificadas as atividades
relevantes, seus direcionadores de
recursos e respectivos custos, a prxima etapa custear os produtos.
Ainda para o autor, nessa etapa
necessrio fazer o levantamento da
qualidade e da quantidade de ocorrncia dos direcionadores de atividades por perodo e por produto.
Como ltimo passo, com a utilizao dos direcionadores de atividades, os custos das atividades so
enviados aos produtos.
Nas entidades pblicas, segundo Slomski (2008), o custeio baseado em atividades o que mais se
aplica na administrao direta, j
que costume nessas instituies
a definio de atividades, uma vez

que o oramento pblico estruturado em programas, projetos e atividades.

2.4 A necessidade de custos na

rea pblica

De acordo com Slomski

(2008), como consequncia
da evoluo da sociedade e o
surgimento da terceirizao e
privatizao das coisas pblicas, est surgindo a necessidade de os gestores das entidades pblicas conhecerem
os custos de suas entidades. Conforme os
autores, assim ser
possvel
tomar
decises, como,
por exemplo, entre produzir ou
comprar produtos ou servios,
entre produzir ou
terceirizar ou ainda
privatizar servios.
Conhecer os custos permite ao gestor saber quanto custa
produzir cada um dos bens e servios
disponibilizados, dando assim para
o gestor fundamentos para decises
(MAUSS, SOUZA, 2008). Os mesmos
autores falam dos objetivos da Contabilidade de Custos, que, na rea
governamental, deve se atentar para
o artigo 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal. Tal artigo coloca a necessidade da administrao em manter
um sistema de custos que permita
a avaliao e o acompanhamento
da gesto oramentria, financeira
e patrimonial.
Conforme Arajo e Arruda
(2004), o surgimento da Lei de
Responsabilidade Fiscal foi fato
importante para a Contabilidade
Pblica. Ela traz em seu art. 1
normas de finanas pblicas
voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal
do estado, que pressupe
a ao planejada e transparente a fim de prevenir

riscos e corrigir desvios capazes de

afetar o equilbrio das contas pblicas, que so registradas pela contabilidade, sendo esse equilbrio
obtido mediante o cumprimento de
metas de resultado entre receitas e
despesas e a obedincia a limites e
condies no que tange a:
Renuncia de receita;
Despesas com pessoal, com seguridade social e outras;
Dvida consolidada e mobiliria,
operaes de crdito, inclusive
por antecipao de receita;
Concesso de garantia;
Inscrio em restos a pagar (ARAJO e ARRUDA, 2004, p. 43).
Para Mauss e Souza (2008), a
administrao pblica necessita
de uma Contabilidade de Custos
para poder oferecer parmetros e
mecanismos para fundamentar e
mensurar o resultado das atividades
pblicas. Ou seja, um instrumento
que facilite a tomada de decises,
o controle gerencial e a transparncia do servio pblico. Os mesmos
autores colocam que isso se faz importante, principalmente, no que
diz respeito s constantes contrataes de servios terceirizados.
fundamental que a administrao
saiba quais desses servios podem
ser prestados pela entidade e quais
podero ser terceirizados.
Conforme Mauss e Souza (2008,
p. 2), mesmo com a legislao
direcionando a obrigao da utilizao das informaes de custos nas administraes, isso no
tem ocorrido. Um dos motivos,
segundo os mesmos autores,
a escassez de literatura voltada
rea de custos pblicos. Os autores
citam que, apesar de a legislao
exigir implantao de um sistema que faa o controle
sobre os custos incorridos
e que possa oferecer informaes concretas que
auxiliem na tomada de

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Custos na rea Pblica: Aplicao em

Laboratrio de Anlises Clnicas

decises aos administradores, a

mesma legislao no determina
como e nem de que forma possa se fazer a implantao de um
sistema de custos. Dessa forma, os
autores complementam que existe
a previso legal de que a apurao dos custos deve ser utilizada
pelas entidades pblicas, mas
no existe uma normatizao
especfica sobre como deve
ser processada.
Por fim, as entidades pblicas so
legalmente obrigadas a apurar o seu
resultado econmico
e disponibilizar tais informaes aos rgos fiscalizadores e para a sociedade como
um todo. Esse o desafio da
contabilidade e do gestor pblico: organizar-se de forma
a permitir a evidenciaro
desse resultado (MAUSS
E SOUZA, 2008, p. 3).

3 Metodologia
A pesquisa se
caracteriza, quanto
a sua finalidade,
como
aplicada.
Esse tipo de pesquisa, conforme Gil
(1999), tem por objetivo buscar conhecimentos para a aplicao imediata,
visando solucionar problemas
encontrados na realidade. A pesquisa realizada teve por objetivo
gerar conhecimentos, visando
responder ao problema proposto, isto , a identificao
dos custos do laboratrio de
anlises clnicas.
Quanto aos procedimentos tcnicos utilizados, a pesquisa se
caracteriza como bibliogrfica e tambm como
documental. A pesquisa bibliogrfica desenvolvida a partir

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de materiais j elaborados
e publicados, como livros
e artigos cientficos. J a
pesquisa documental utiliza
materiais que ainda no receberam tratamento analtico (GIL, 2009).
Os dados foram coletados em relatrios
disponibilizados
pelo
laboratrio de anlises clnicas. Tambm
foram coletados dados disponibilizados por outros setores da prefeitura
municipal, tais como
setor de pessoal e setor
de compras. Ainda, foram levantados dados por meio de entrevista
livre aplicada aos funcionrios do
laboratrio. A entrevista livre teve
como objetivo conhecer o processo
de anlise dos exames, facilitando o
alcance do objetivo do estudo. Os
dados coletados foram referentes
ao ms de maio de 2009.
A partir dos dados coletados e organizados, realizaram-se clculos, visando identificar o custo total e unitrio
dos exames realizados no laboratrio.

4 Determinao e Anlise
dos Custos do Laboratrio
Para o estudo realizado, foi tomado como base o ms de
maio de 2009. Verificando-se
as tabelas encaminhadas mensalmente atravs da secretaria
municipal da sade para o
Ministrio da Sade, foi constatado que, no ms de maio
de 2009, foram realizados
3.654 exames, dos quais
3.472 realizados no laboratrio do municpio
e 182 encaminhados
para fora de domiclio.
Os exames que so
encaminhados
para
fora de domiclio so
apenas coletados no laboratrio

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local. Aps a coleta, so encaminhados para anlise de seus resultados

em outros laboratrios, sendo esses
conveniados com esferas estaduais
e federais.

4.1 Determinao dos custos

A seguir so demonstrados os
custos coletados no Laboratrio de
Anlises Clnicas do Municpio de
Itapiranga-SC. Primeiramente, esto demonstrados os custos separados em materiais diretos, mo de
obra e custos indiretos e, aps, os
custos totais do perodo e unitrios

por exame. Para a apurao dos

custos foram usadas quatro casas
aps a vrgula para se chegar a um
resultado mais preciso, considerando que so valores baixos para
cada item analisado.
4.1.1 Custos com materiais diretos
Os custos com materiais diretos
dos exames realizados no laboratrio foram coletados no laboratrio,
com o auxlio dos profissionais que
l trabalham.
Na Tabela 1, esto relacionados
os materiais utilizados conforme o

Tabela 1: Identificao dos custos com materiais diretos dos

exames
Exame

Hemograma

Material direto

Valor por quantidade de

exames R$

Valor unitrio
R$

Isotnica

R$83,00 p/ 1000 exames

0,0830

leo imerso

R$9,90 p/ 2000 exames

0,0049

Celmlise

R$55,00 p/ 530 exames

0,1038

Total
Triglicerdeos
Ureia
Mucoprotenas

0,1917
Triglecerdeos

R$79,98 p/ 100 exames

0,7998

Ureia enzimtica

R$28,96 p/ 250 exames

0,1158

Mucoprotenas

R$20,00 p/ 25 exames

0,8000

R$21,00 p 20 exames

1,0500

Tiras reagentes

R$35,00 p 100 exames

0,3500

Lamnulas

R$3,5 p 100 exames

0,0350

Beta HCG
Urina

0,2100

Coletor
Total
Kit colesterol

R$41,00 p/ 100 exames

0,4100

cido rico

Acido rico

R$39,00 p/ 100 exames

0,3900

Aslo
Fator reumatoide

Aso ltex

R$44,90 p/ 100 exames

0,4490

Fator reumatoide

R$29,90 p 100 exames

0,2990

Pcr ltex

R$31,90 p/ 100 exames

0,3190

TGO

Transaminases

R$20 p/ 200 exames

0,1000

TGP

Transaminases

R$20,00 p/ 200 exames

0,1000

R$64,80 p/ 200 exames

0,3240

Protena c reativa

Tipagem sangunea
TAP
Glicose

Soluplastim

R$89,90 p 100 exames

0,8990

Glicose

R$61,00 p/ 500 exames

0,1220

Fosfatase alcalina

R$28,00 p/ 100 exames

0,2800

VDRL

Kit VDRL

R$18,50 p/ 40 exames

0,4625

Creatinina

Creatinina

R$25,50 p/ 100 exames

0,2550

Fosfatase a

Secreo vaginal
Bilirrubinas

Tabela 2: Identificao dos custos

diretos dos exames que vo para
fora.
Exame

PSA

SWAB

0,1000

Reagente

0,4500

TIG

0,4000

Sedimento corado

0,2000

B.K.

0,2000

Material

Quantidade

R$

Adaptador

1 un.

0,0625

Tubo de ensaio

1 un.

0,5100

Tampa p/ tubo

1 un.

0,0500

Agulha

1 un.

0,4400

Adaptador

1 un.

0,0625

Tubo de ensaio

1 un.

0,5100

Tampa p/ tubo

1 un.

0,0500

Agulha

1 un.

0,4400

Adaptador

1 un.

0,0625

Tubo de ensaio

1 un.

0,5100

Tampa p/ tubo

1 un.

0,0500

Agulha

1 un.

0,4400

Adaptador

1 un.

Tubo de ensaio

1 un.

0,5100

Tampa p/ tubo

1 un.

0,0500

Agulha

1 un.

0,4400

Total

TSH

1,0625

1,0625

Total

0,5950

Colesterol

tipo de exame realizado e seus respectivos valores:

Verificou-se que, durante o perodo analisado, foram coletados e
encaminhados para fora de domiclio
materiais para a realizao de exames de PSA, TSH, T3 e T4. Portanto,
para esses exames ocorrem custos
com materiais diretos, os quais esto
descritos na Tabela 2.
Alm dos custos com materiais
diretos, o municpio ainda tem o custo para encaminhar os exames para
anlise. Esses valores so descontados
da conta de repasses do municpio.

T3

Total

T4

1,0625

Total

1,0625

Tabela 3: Identificao dos custos diretos dos exames que vo para fora.

0,0350

Exame

Material

V.H.S.

0,0100

PSA

16,42

KTTP

0,6000

TSH

7,79

Contagem plaquetas

0,0000

T3

7,57

3,1000

T4

7,62

E.P.F.

Sangue oculto fezes

Lamnulas

R$3,50 p/100

R$155,00 p/ 50 exames

setembro / outubro 2010 - n. 185

77

78

Custos na rea Pblica: Aplicao em

Laboratrio de Anlises Clnicas

Esses custos esto relacionados na Tabela 3:

Dessa forma, na Tabela 4, so demonstrados os
custos diretos que ocorrem
no laboratrio local, juntamente com o total que o
municpio paga por exame,
chegando-se assim ao total
de custo direto unitrio de
cada exame enviado para
fora do municpio.
4.1.2 Custos com materiais indiretos
Os custos com materiais indiretos foram coletados no setor de
compras do municpio, dados esses
fornecidos por profissional que atua
no setor. J as quantidades de cada
material usado no ms de maio de
2009 foram coletadas com os funcionrios do laboratrio. Os custos
se referem a diversos materiais utilizados, como, por exemplo, materiais
de limpeza, gaze e luvas.
Dessa forma, foi identificado o
montante de R$1.386,72 referentes a custos indiretos. No havendo
possibilidade de alocao direta aos
exames realizados, esses materiais
indiretos apresentados foram rateados pelo total de exames realizados
no laboratrio municipal, conforme
Tabela 5:
Dessa forma, conforme apresentado na Tabela 6, podese observar que o custo
com material indireto de
cada exame realizado no
laboratrio municipal de
R$0,3994.
4.1.3 Custos com mo
de obra
Os custos com a mo
de obra foram coletados no setor pessoal da prefeitura do
municpio. Foram
identificados os
custos com a remunerao e os

setembro / outubro 2010 - n. 185

encargos de cinco servidores. Entre esses servidores,

existem: uma tcnica em
enfermagem; dois bioqumicos; e uma pessoa responsvel pelo atendimento,
lanamento e digitao dos
dados, que, posteriormente,
so impressos e entregues
aos muturios e uma auxiliar de servios gerais.
No que se refere auxiliar de servios gerais,
verificou-se que ela trabalha
tambm em outros setores, alm
do laboratrio. Assim fez-se uma
avaliao pelo tempo de trabalho,
constatando-se que 25% do total

de seus servios destinam-se ao

setor do laboratrio, sendo esta a
proporo usada para identificar o
seu custo no laboratrio.
O valor da mo de obra da funcionria que faz o atendimento, o
lanamento dos dados e a digitao foi rateado pelo total de exames realizados no laboratrio, totalizando 3.472.
No que se refere ao custo com
um dos bioqumicos, foi rateado pelo
total de exames que o servidor realizou no perodo, que foi de 2.587.
O custo com mo de obra do outro
bioqumico tambm foi distribudo
pelo total de exames que ele efetuou,
que foram 885. J o custo com a mo

Tabela 4: Identificao dos custos diretos dos exames

que vo para fora.
Exame

Custo direto - R$

Custo do envio para anlise - R$- R$

Total - R$

PSA

1,0625

16,42

17,4825

TSH

1,0625

7,79

8,8525

T3

1,0625

7,57

8,6325

T4

1,0625

7,62

8,6825

Tabela 5: Rateio dos custos com materiais indiretos

Materiais

Valor total

Total de Exames

Valor unitrio

Maio

1.386,72

3.472

0,3994

Tabela 6: Identificao da mo de obra utilizada no

laboratrio
Exame

Custo unitrio

Exame

Custo unitrio

Hemograma

4,7414

VDRL

3,0359

Triglecirdeos

3,0359

Creatinina

3,0359

Ureia

3,0359

Secreo Vaginal fresco

3,0359

Mucoprotenas

3,0359

Secreo vaginal (bact)

3,0359

Beta HCG

3,0359

Bilirrubinas

3,0359

Urina

3,0359

TIG

3,0359

Colesterol

3,0359

Sedimento corado

3,0359

cido rico

3,0359

B.K.

3,0359

Aslo

3,0359

E.P.F.

4,7414

Fator reumatoide

3,0359

V.H.S.

4,7414

Protena C

3,0359

KTTP

4,7414

TGO

3,0359

Contagem plaquetas

4,7414

TGP

3,0359

Sangue oculto fezes

4,7414

Tipagem

4,7414

PSA

0,3325

TAP

4,7414

TSH

0,3325

Glicose

3,0359

T3

0,3325

Fosfatase A

3,0359

T4

0,3325

REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE

importante salientar que o laboratrio no tem

compromisso com o pagamento da gua utilizada. No
entanto, o consumo existe e, logo, um custo que deve
ser considerado.

de obra com a tcnica em enfermagem e a auxiliar de servios gerais foi

distribudo pelo total de coletas para
exame realizadas, que foi de 3.654.
Na Tabela 6, esto demonstrados
os valores j distribudos e totalizados por exame:
Dessa forma, chegou-se ao custo
com mo de obra por exame realizado.
4.1.4 Outros custos
Alm dos custos j citados, observaram-se outros custos indiretos,
os quais esto descritos e distribudos a seguir.
4.1.4.1 Custos com gua
Os custos com a gua foram coletados no setor de guas da prefeitura
municipal, fornecidos por funcionrio
do setor, que fez a identificao dos
custos pela tabela padro. importante salientar que o laboratrio no
tem compromisso com o pagamento
da gua utilizada. No entanto, o consumo existe e, logo, um custo que
deve ser considerado.
Dessa forma, foi identificado o
valor de R$37,85, o qual foi distribudo pela quantidade de exames
do perodo, chegando-se ao valor de
R$0,0109 por exame.
4.1.4.2 Depreciao
Os dados sobre os bens foram levantados no setor de patrimnio do
municpio, fornecidos pelo servidor
responsvel pelo setor. No que se

R$105.817,49, se aplicou a taxa de

4% ao ano. Dessa forma, para o perodo analisado de um ms, encontraram-se R$352,72.
A distribuio dos custos com
depreciao teve como base o nmero de exames realizados. Ressaltase que os exames que so enviados
para fora de domiclio no receberam a depreciao referente a maquinas e equipamentos.
Portanto, considerou-se como
custo de depreciao R$0,1858
por cada coleta realizada. J os
exames enviados para fora de domcilio recebem R$0,1138 de custo
de depreciao.

refere depreciao das mquinas

e equipamentos, com a aplicao da
taxa de 10% ao ano, chegou-se ao
total de R$207,6256 por ms.
Os equipamentos que fazem
parte do computador do laboratrio receberam a taxa de 20% ao
ano. Nesse caso, encontrou-se o
valor de R$42,1972 ao ms.
No que se refere aos mveis
e utenslios, aplicou-se a taxa de
10%, sendo encontrado o valor de
R$63,3834 para o ms analisado.
J para a depreciao do bem
imvel, isto , o prdio onde se
situa o laboratrio de anlise clnicas do municpio, avaliado em

Tabela 7: Distribuio do custo com depreciao

Depreciao

Depreciao Quantidade
R$
de Exames

Valor exame
Laboratrio
R$

Valor
Exames p/
fora R$
-

Mquinas e equipamentos

207,6256

3.472

0,0598

Mquinas e equip. energticos

42,1972

3.472

0,0122

Mveis e utenslios

63,3834

3.654

0,0173

0,0173

Imveis

352,7200

3.654

0,0965

0,0965

Total

665,9262

0,1858

0,1138

Tabela 8: Identificao da energia eltrica

consumida no laboratrio municipal
Valor total

Total de
Exames

Valor
unitrio

Mquinas e equipamentos

207,6256

3.472

0,0598

Mquinas e equip. energticos

42,1972

3.472

0,0122

Mveis e utenslios

63,3834

3.654

0,0173

Imveis

352,7200

3.654

0,0965

Total

665,9262

0,1858

Custos

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79

80

Custos na rea Pblica: Aplicao em

Laboratrio de Anlises Clnicas

4.1.4.3 Energia eltrica e telefone

Os custos com energia eltrica
foram coletados para um perodo de
30 dias. Para tanto, observaram-se
as contas faturadas no ms de maio
e junho, j que a leitura feita at o
dia 10 de cada ms. Esse custo foi
distribudo aos exames realizados no
laboratrio, sendo excludos os exames enviados para fora de domiclio.
A excluso desses exames pelo fato
de que a maior parte da energia utilizada, conforme constatado, referente o uso das mquinas para anlise dos exames no laboratrio.

No que se refere ao valor do telefone, identificado em R$89,52, foi

distribudo pelo total de coletas realizadas. Isso se justifica pelo fato de
ser utilizado o telefone para contatos referentes ao envio dos exames a
serem analisados fora do municpio.
4.1.5 Custo unitrio dos exames e
total do perodo
Somando-se todos os custos
encontrados com materiais diretos,
materiais indiretos, mo de obra,
depreciao, energia eltrica, verificaram-se os seguintes valores:

Tabela 17: Identificao do total de custos do laboratrio

municipal
Custo unitrio

Quantidade exames
realizados

Custo total do ms

Hemograma

5,6253

448

2.520,1440

Triglecerdeos

4,5279

296

1.340,2610

Ureia

3,8439

249

957,1334

Mucoprotenas

4,5281

07

31,6967

Beta HCG

4,7781

30

143,3433

Urina

4,3231

381

1.647,1050

Colesterol

4,1381

304

1.257,9850

cido rico

4,1181

118

485,9369

Aslo

4,1771

61

254,8037

Fator reumatoide

4,0264

55

221,4510

Protena C

4,0471

79

319,7216

TGO

3,8281

45

172,2649

TGP

3,8281

45

172,2649

Tipagem

5,7576

56

322,4268

TAP

6,3326

69

436,9508

Glicose

3,8501

382

1.470,7420

Fosfatase A

4,0081

24

96,1946

VDRL

4,1906

82

343,6300

Exame

Creatinina

3,9831

240

955,9463

Secreo vaginal fresco

3,8281

15

57,4216

Secreo vaginal (bact.)

3,8281

16

61,2497

Bilirrubinas

4,1781

17

71,0278

TIG

4,1281

23

94,9465

Sedimento corado

3,9281

115

451,7326

B.K.

3,9281

03

11,7843

E.P.F.

5,4686

100

546,8621

V.H.S.

5,4436

96

522,5876

KTTP

6,0336

50

301,6810

Contagem plaquetas

5,4336

64

347,7517

Sangue oculto fezes

8,5336

17,0672

PSA

18,0249

128

2.307,1870
272,4521

TSH

9,3948

29

T3

9,1748

09

82,5741

T4

9,2248

16

147,5984

3654

18.443,92

TOTAL

setembro / outubro 2010 - n. 185

REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE

Nesse sentido, vantajoso para o municpio

manter o laboratrio prprio. Considera-se tal
vantagem caso houvesse, no tendo laboratrio
prprio, necessidade de enviar os exames para
anlises em laboratrio particular.

Portanto, conforme a Tabela 17,

os custos totais no Laboratrio de
Anlises Clnicas do Municpio de
Itapiranga-SC, no ms de maio de
2009, foram de R$18.443,92.
A Tabela 18 demonstra a participao de cada custo na composio
do custo total do laboratrio.
Como se observa, a mo de
obra representa a maior parte dos
custos do laboratrio. Na prestao
de servios, comum que os custos
de mo de obra sejam superiores
aos demais.

ratrio municipal. Os demais exames

apresentam diferenas menores, mas
tambm significativas.
Nesse sentido, vantajoso para
o municpio manter o laboratrio
prprio. Considera-se tal vantagem
caso houvesse, no tendo laboratrio prprio, necessidade de enviar os
exames para anlises em laboratrio
particular. Uma vez enviados os exames custeados pelo municpio para
laboratrio particular, o dispndio de
recursos seria mais significativo.
Portanto, o laboratrio prprio
representa um melhor uso dos recursos pblicos quando comparado
ao gasto que se teria em laboratrios particulares.

5 Concluso
A Contabilidade de Custos uma
importante ferramenta na gesto das
organizaes, podendo ser utilizada
em qualquer tipo de empresa. Tanto
na rea pblica como na privada, as
informaes geradas pelo controle
de custos so importantes e, muitas
vezes, decisivas.
Dada a importncia do tema, o
objetivo do estudo foi determinar
o custo dos exames do Laboratrio
de Anlises Clnicas do Municpio de
Itapiranga-SC, considerando a no
existncia de um sistema de custos.
Para tanto, foram coletados dados

4.1.7 Comparao entre custo e

preo de venda
Visando comparar os custos
encontrados com preos
de venda praticados, obteve-se o preo de sete
exames em laboratrio
particular. A comparaTabela 18: Demonstrao dos custos no ms de maio
o est demonstrada
Material
gua
Energia e telefone Depreciao Material Indireto
Mo de obra Total custos
na Tabela 19:
direto
Como se observa na
37,8448
351,1494
665,7588
1.386,7170
3.891,8760
12.110,57
18.443,92
Tabela 19, o preo de ven1%
2%
4%
7%
21 %
65%
100%
da praticado superior,
em todos os exames anaTabela 19: Comparao entre custo e preo de venda
lisados, ao custo no laboratrio municipal. O exaEconomia total
Custo no laboratrio Custo em laboratrio
Diferena
Exame
no perodo
me que apresenta maior
pblico R$
particular R$
R$
R$
diferena entre o custo e o
Hemograma
5,62
30,00
24,40
10.922,24
preo de venda o HemoUrina
4,32
5,00
10,70
4.069,08
grama, sendo que o preo
Colesterol
4,13
10,00
5,88
1.784,48
praticado para ele cerca
Glicose
3,85
10,00
6,17
2.349,30
de 80% maior do que o
VDRL
4,19
10,00
5,83
476,42
Fezes
5,47
10,00
4,55
453,00
custo identificado no labo-

setembro / outubro 2010 - n. 185

81

82

Custos na rea Pblica: Aplicao em

Laboratrio de Anlises Clnicas

em documentos do laboratrio e por

entrevista livre.
Observou-se, no estudo, que a
maioria dos exames realizada no
laboratrio. Alguns exames so coletados no laboratrio e enviados
para fora de domiclio para a anlise. Nesse sentido, no ms analisado, foram realizados 3.654 coletadas, sendo que 3.472 tiveram suas
anlises efetuadas no laboratrio
municipal e 182 amostras foram
encaminhadas para anlise em laboratrios fora do municpio.
Foram identificados os custos
diretos e indiretos, visando obter o
custo unitrio e total dos exames.
Verificaram-se custos com materiais
diretos, mo de obra e outros custos indiretos. Para a distribuio dos
custos indiretos, foi utilizada como
base de rateio, a quantidade de exames realizados.
Identificados todos os custos,
chegou-se ao custo unitrio de cada
exame. A partir dos custos unitrios, chegou-se ao custo total dos
exames realizados no perodo de
maio de 2009.
Tambm se fez uma comparao do custo unitrio encontrado
com o preo de venda em laboratrio particular. Como resultado,
observou-se que, em todos os casos, o preo praticado superior ao
custo identificado aos exames. Com
isso, observa-se que o laboratrio
prprio representa um melhor uso
dos recursos pblicos quando comparado ao gasto que se teria em laboratrio particular.
Por fim, o conhecimento dos
custos nas atividades constitui um
poderoso instrumento de gesto.
E a implantao da Contabilidade
de Custos no serve somente para
verificar a viabilidade da manuteno dos servios, mas para controlar o custo da prestao dessas
atividades. Contribui, portanto, de
forma significativa para o processo de tomada de decises nas diversas organizaes.

setembro / outubro 2010 - n. 185

REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE

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