Lvolution des outils de contrle de gestion: une

inf luence culturelle?

Tarek CHANEGRIH1
Rsum

Ltude cherche comprendre si les entreprises qui exercent des

activits dans des contextes diffrents font voluer leurs outils de
contrle de gestion de faons diffrentes. Elle mobilise le cadre
conceptuel de Hofstede (1980, 1991, 2001) pour tudier linf luence
de la culture nationale sur la frquence, la localisation et la nature des
changements dans les outils de contrle de gestion. Nous collectons
des donnes sur les changements en contrle de gestion auprs de 65
entreprises franaises que nous comparons aux changements observs
en Malaisie. La recherche montre limportance de la comprhension du
contexte local. Quatre variables culturelles (lorientation temporelle,
le degr dindividualisme/collectivisme, la distance hirarchique et
la tolrance lincertitude) inf luencent les changements dans les
outils de contrle de gestion. Les rsultats de la recherche soulignent
limportance de lintelligence culturelle dont a besoin un manager
pour faire voluer et valoriser les outils de contrle de gestion.

Abstract
This research utilizes Hofstedes (1980, 1991, 2001) framework to
study the inf luence of national culture on the volume of management
accounting control systems (MACS) changes, and their location,
nature, and perceived success. We collect data on French manufacturing
companies that could be compared directly with those collected in
Malaysia. The results highlight that change in MACS is determined by
national culture. Four cultural dimensions (individualism/collectivism,
Confucian dynamism, Power distance and uncertainty avoidance)
inf luence changes in MACS. These results show the importance of
the national culture in changes in MACS.

1
Tarek CH ANEGR IH: IAE Caen (Universit
tarek.chanegrih@unicaen.fr

de

Caen),

NIMEC

EA

969

17

N82 - Dcembre 2015

1. Introduction
Lide de la permanence des changements, avance par Hraclite, est-elle valable en
contrle de gestion (CDG), domaine dans lequel, Johnson et Kaplan (1987) ont affirm
que peu doutils novateurs ont vu le jour aprs 1925? La rponse est positive si lon se
fie labondante littrature rcente montrant que les outils de CDG changent travers
le monde (Cooper et Kaplan, 1988; Sulaiman et Mitchell, 2005; Capelletti et Khouatra,
2009; Berland et De Rong, 2010; Renaud, 2014). En effet, longtemps peru comme
un bastion de conservatisme, le CDG a vu le dveloppement ces dernires dcennies
doutils innovants (Cooper et Kaplan, 1988; Kaplan et Norton, 1992). Ladoption des
ERP (progiciels de gestion intgre) par de nombreuses entreprises, surtout les groupes,
a galement attir lattention des chercheurs sur son impact potentiel sur les outils
du CDG et sur les pratiques des contrleurs de gestion (Scapens et Jazayeri, 2003;
Meyssonier et Proutier, 2006). Ltude des changements en CDG est ainsi devenue un
sujet de recherche particulirement prolifique et de nombreux travaux se sont intresss aux freins, aux motivations et aux consquences de ces changements (Burns
et Scapens, 2000). Toutefois, la question de savoir si les entreprises qui exercent des
activits dans des contextes diffrents font voluer leurs outils de CDG de faons diffrentes a t peu explore (Bhimani, 2007; Chanegrih, 2015). Plus prcisment, les
rythmes de changements sont-ils identiques quel que soit le pays? Les diffrents outils
de CDG changent-ils de la mme faon dans diffrents pays? La nature des changements
observs en CDG transcende-t-elle les frontires nationales? Quelles influences des
spcificits culturelles?
Cette tude cherche rpondre ces diffrentes questions en comparant les changements observs dans les outils de CDG de deux pays. Plus prcisment, la recherche
compare la frquence, la localisation et la nature des changements dans les outils de
CDG effectus en France aux changements dj observs en Malaisie (Sulaiman et
Mitchell, 2005). La localisation est dtermine par les cinq catgories (systmes de
planification, de mesure de la performance, de cot, de rmunration, reporting) de
Libby et Waterhouse (1996). Quant la nature, elle porte sur cinq catgories (addition,
remplacement, modification de linformation, modification oprationnelle, rduction)
de Sulaiman et Mitchell (2005).

Les rsultats de la recherche montrent que lvolution des outils de CDG est influence
par la culture nationale. Quatre variables culturelles (lorientation temporelle, le degr
dindividualisme/collectivisme, la distance hirarchique et la tolrance lincertitude)
ont un impact sur la frquence des changements, leurs localisations et leurs natures. Ces
rsultats aident les managers mieux comprendre les causes lorigine du rythme des
changements en CDG, leurs natures ainsi que les outils concerns par ces changements.
Plus particulirement, ils permettent aux managers des entreprises qui stablissent
linternational de comprendre les logiques lorigine des dynamiques de changement
dans les outils de CDG et les claire ainsi sur la faon dadapter leurs propres outils en
fonction du contexte local. Le manager daujourdhui a besoin de sensibilit contextuelle
pour dvelopper des comptences oprationnelles et une intelligence culturelle (Steers
et al., 2013) afin dviter les piges de lharmonisation des outils de CDG.

18

Lvolution des outils de contrle de gestion: une inf luence culturelle?

Cet article sarticule de la manire suivante. Outre cette introduction, le cadre conceptuel
et les hypothses seront dvelopps dans une deuxime partie. Une troisime partie
dtaillera la mthodologie adopte. Lanalyse empirique fera lobjet de la quatrime
partie. Enfin, une conclusion mettra en vidence les apports thoriques, empiriques
et pratiques de cette recherche.

2. Le cadre conceptuel

Lobjectif de cette partie est de prsenter, dans un premier temps, la culture nationale,
puis le modle de Hofstede (1980, 1991, 2001) et son utilisation en CDG ainsi que les
hypothses de la recherche.

2.1. La culture nationale

La dfinition du concept de culture est loin dtre universelle. Il semble toutefois exister
un relatif consensus pour la considrer comme lensemble des traits distinctifs, spirituels
et matriels, intellectuels et affectifs qui caractrisent une socit ou un groupe social,
transmis par des mcanismes non biologiques. Plusieurs cadres conceptuels relatifs
la culture ont t dvelopps (Triandis, 1995; Smith et al., 1996). Celui de Hofstede
(1980, 1991) est le plus utilis par les chercheurs de tous les domaines (Kirkman et
al., 2006). Il sappuie sur les travaux danthropologues contemporains et rsume la
culture en quatre dimensions. La premire, la distance hirarchique, mesure le degr
dacceptation dune distribution ingale du pouvoir dans les entreprises. Dans un pays
forte distance hirarchique, les ingalits sont attendues et souhaites et les plus
faibles doivent dpendre des plus forts. Les subalternes acceptent et trouvent normal
que le pouvoir soit distribu de manire ingale.Cette variable culturelle exprime le
degr de respect dont font preuve les gens vis--vis de leur hirarchie et de lautorit.
Parmi les pays industrialiss, la France reprsente presque seule un score lev sur
cette dimension, que nuancent Triandis et al. (1993): il serait plus d au rejet de la
dpendance dans la relation hirarchique en France. La deuxime dimension, le contrle
de lincertitude, mesure le degr de tolrance quune culture peut accepter face linquitude provoque par des vnements futurs. Les pays de culture latine dEurope et
dAmrique prsentent un fort contrle de lincertitude qui peut provoquer une grande
angoisse alors que les pays anglo-saxons, les pays scandinaves et les pays du sud-est
asiatique se caractrisent par un faible contrle de lincertitude. La troisime dimension, lindividualisme/le collectivisme, est relative la place du je ou du nous dans
la socit. Dans les cultures individualistes, lintrt de lindividu prime sur celui du
groupe alors que dans les cultures collectivistes lintrt du groupe est plus prioritaire.
La France est un pays individualiste compare la Malaisie qui fait partie des nations
les plus collectivistes. Le quatrime facteur culturel est la masculinit/fminit. Un fort
degr de masculinit reflte une prfrence pour la russite matrielle alors quun fort
degr de fminit traduit la recherche dune meilleure qualit de vie. Les pays latins
sont des pays de culture fminine, alors que les pays anglo-saxons et asiatiques se
situent dans la moyenne. Une cinquime dimension relative lorientation temporelle
de lindividu, lorientation long-terme refltant le dynamisme confucen, a complt
ce cadre conceptuel (Hofstede et Bond, 1988). Hofstede (1991) na pas mesur le score

19

N82 - Dcembre 2015

de la Malaisie pour cette dimension. Nanmoins, les scores des autres pays montrent
clairement que les pays asiatiques ont des valeurs significativement plus leves que
les pays europens et nord-amricains. Le Tableau 1 rsume les rsultats des tudes de
Hofstede (1980, 1991) ralises avec laide de lentreprise IBM et qui couvrent 70 pays.

Tableau 1 - Les scores sur chaque dimension de la culture des deux

pays

France
Malaisie
G-B
Etats-Unis
Chine
Core du Sud

Distance
hirarchique
68
104
35
40
80
64

Source: Hofstede, 1991.

Tolrance
lincertitude
86
36
35
46
30
85

Degr dindiMasculinit/
vidualisme/
Fminit
collectivisme
71
43
26
50
89
66
91
62
20
66
18
39

Horizon
temporel

39
Pas mesur
25
29
118
75

2.2. Critique du modle de Hofstede

Malgr sa forte mobilisation, le cadre conceptuel de Hofstede a essuy certaines critiques (McSweeny 2002; Baskerville, 2003; Lning, 1995; Bhimani, 2007; Harrison et
McKinnon, 2007; Ailon, 2008; Joannides, 2011). Premirement, on lui reproche dignorer
le caractre multiculturel des pays constitus de plusieurs ethnies. Deuximement, il
tire ses conclusions dobservations releves exclusivement auprs dune seule catgorie
de salaris citadins. Troisimement, cette approche rduit la culture une collection de
variables indpendantes (dIribarne, 1989). Quatrimement, concevoir la culture comme
une programmation mentale ignore la complexit du comportement humain et dnie
laptitude des personnes agir et penser indpendamment. Enfin, cette vision puise
ses fondements dans le courant fonctionnaliste qui est lui-mme une culture intellectuelle enracine dans les traditions philosophiques occidentales, de culture industrielle
et no-librale (Lowe, 2001). Malgr ces critiques, de nombreuses tudes confirment
la validit de ce modle et plusieurs recherches rcentes soulignent son actualit et la
pertinence de ses scores pour les tudes comparatives (Harrison et McKinnon, 2007).
Toutefois, partant du principe que la culture, reflet dune socit, nest pas fige et appelle tre considre comme un ensemble de stratgies dadaptation, nous suivons
la recommandation de Hofstede (1991) pour ne considrer comme significatives que
les variables culturelles pour lesquelles les diffrences de scores, entre les deux pays,
sont suprieures 20. Ainsi, la variable culturelle masculinit/fminit est exclue
de cette tude. En revanche, les autres variables prsentent des diffrences de scores
trs importantes et sont donc largement significatives pour discriminer les deux pays.

2.3. Lutilisation du modle de Hofstede en contrle de gestion

Le cadre conceptuel de Hofstede (1980; 1991; 2001) a t utilis pour tudier les
prfrences et les ractions des managers aux systmes de CDG existants (Chow et

20

Lvolution des outils de contrle de gestion: une inf luence culturelle?

al., 1996; Merchant et al., 1995; Kanagaretnam et al., 2014; Tallaki et Bracci, 2015). Il
a galement t mobilis pour sintresser dune part aux effets de linteraction de la
culture nationale et des cultures organisationnelles (Harrison et al., 1999; Hofstede,
1985), dautre part aux effets de la culture nationale sur les dterminants des changements dans les outils de CDG (Williams et Seaman, 2001). De plus ces recherches
ont compar, pour la quasi-majorit, une nation anglo-saxonne et un pays asiatique
(Efferin et Hopper, 2007). Si la Malaisie, avec un degr de collectivisme et une distance
hirarchique levs ainsi quune orientation long-terme probablement leve, a dj
constitu un terrain dexprimentation judicieux pour des tudes similaires celle-ci
(Lau et al., 1995), le choix de la France est justifi par la prpondrance de recherches
ne concernant que des pays anglo-saxons. Or, mme si la proximit culturelle de ce
pays avec le monde anglo-saxon est vidente, la France prsente des caractristiques
propres pouvant apporter un nouvel clairage dans ce champ disciplinaire. La socit
franaise, nest fonde ni sur le respect religieux des contrats ni sur lesprit de consensus,
par contre elle accorde une importance un principe de modration, qui parat tre un
des grands rgulateurs de la socit, ou les subtilits dune relation hirarchique marque par les exigences de lhonneur (dIribarne, 1989). Cette observation se retrouve,
dune certaine faon (Triandis et al., 1993; Crozier, 1963), dans le fait que la France
est lun des seuls pays occidentaux obtenir un score lev sur la dimension distance
hirarchique, qui mesure le degr dacceptation de lingalit dans la distribution du
pouvoir au sein des entreprises (Hofstede, 1991). De plus la France prsente un score
assez lev sur la dimension contrle de lincertitude, qui mesure la tolrance lambigut, comparativement aux pays anglo-saxons. Au-del des spcificits franaises,
lcart important entre les scores de la France et ceux de la Malaisie sur les variables
culturelles de Hofstede (1991; 2001) tmoigne de la distance culturelle leve entre
ces deux pays et prsage donc de la richesse des enseignements que lon pourrait tirer
de cette tude.

2.4. Les hypothses

2.4.1. Lhorizon temporel des acteurs et la frquence des changements dans

les systmes de planification
LAsie est incontestablement plurielle de par la diversit de ses populations et des
rgions qui la composent ainsi que par les courants commerciaux et culturels qui lont
traverse. Cette diversit sexprime aujourdhui travers des groupements culturels
conomiques et politiques diffrencis. Au-del de cette richesse, lobservation des
scores levs ou trs levs obtenus par les pays asiatiques sur la dimension orientation long-terme, de la grille danalyse de Hofstede (1991, 2001), semble dgager
une caractristique asiatique: lorientation long-terme. Harrison et al. (1994) ont dj
mis en vidence une relation entre le dynamisme confucen et la planification long
terme. Leurs rsultats montrent qu Singapour et Hong Kong les managers mettent
plus laccent sur la planification quen Australie et aux Etas-Unis. Lorientation longterme caractrise donc les cultures asiatiques (Hofstede, 1991). Au sein mme de
ces pays asiatiques, la Malaisie semble se distinguer par une utilisation importante de
techniques de planification (Vadhanasindhu et Van den Berghe, 1998). Ce pays devra
donc occuper les premires places dans les changements effectus dans les systmes

21

N82 - Dcembre 2015

de planification. A contrario, lorientation plus court-terme qui caractrise la France
devra inciter les managers de ce pays moins changer les outils de planification.

H1: Plus le degr du dynamisme confucen est lev plus les entreprises effectuent des
changements dans les systmes de planification. Les entreprises malaisiennes effectuent
plus de changements dans les systmes de planification que les entreprises franaises.

2.4.2. Le degr de tolrance lincertitude et la frquence des changements

dans les systmes de mesure de la performance
Une faible tolrance lincertitude encourage les entreprises tenter de la rduire en
introduisant plus de contrle (Hofstede, 1991). En effet, le renforcement des moyens
de mesure de la performance devrait tre privilgi dans les entreprises appartenant
des cultures faible tolrance lincertitude. En revanche, les pays forte tolrance lincertitude devraient moins privilgier les changements dans les systmes
de mesure de la performance. En France, lincertitude et la peur de linconnu amnent
une plus grande formalisation et incitent recourir frquemment aux procdures
standardises. Face une forte angoisse vis--vis de lenvironnement et ayant peu de
confiance dans lavenir, la culture franaise favoriserait le contrle des vnements et
des personnes. Crozier (1963) a dj montr la propension des franais la formalisation et la stricte division du travail et aux moyens de contrler les performances.
Les entreprises seraient ainsi plus enclines renforcer les systmes de mesure de la
performance qui regroupent les moyens mobiliss pour mesurer la performance tant
au niveau individuel quorganisationnel ainsi que les changements dvaluation de la
performance en termes de qualit et de satisfaction du client.
H2: Plus le degr dincertitude est lev plus les entreprises introduisent des changements dans les systmes de mesure de la performance. Les entreprises franaises
effectuent plus de changements dans les systmes de mesure de la performance que
les entreprises malaisiennes.

2.4.3. Les changements dans les systmes de rmunration

Rmunrer ne signifie plus que payer, mais aussi attirer, motiver, fidliser les salaris
performants, les potentiels dont la contribution est indispensable la russite de lentreprise. Une meilleure incitation des salaris peut ainsi encourager les entreprises
intgrer plus de bonus dans les systmes de rmunration. Peretti (2007) note laccroissement de la part variable dans la rmunration et le remplacement des augmentations de salaire de qualification par lintroduction dun salaire de performance.
Hofstede (1991) estime que les personnes issues de cultures orientales prfrent les
rmunrations fixes aux bonus. Merchant et al. (1995) ont valid cette prdiction en
comparant des entreprises amricaines et des firmes taiwanaises. Toutefois, de nombreuses tudes, plus rcentes, ont infirm ce constat et ont mis en vidence le peu
dinfluence de la culture nationale sur les pratiques de rmunration. Ainsi, de fortes
similitudes en matire de pratiques de rmunration, qui dpassent la nature collectiviste ou individualiste du systme de valeur du pays, ont t observes (Lowe et al.,
2002; Bjrkman et al., 2007). Un certain niveau de convergence dans les pratiques
lies aux bonus a peut-tre t atteint dans la mesure o une tendance de plus en plus

22

Lvolution des outils de contrle de gestion: une inf luence culturelle?

marque utiliser les rmunrations variables a t observe (Frocham, 2005). Cela
suggre que quand les outils de gestion deviennent meilleures pratiques les diffrences culturelles sont muettes (Alvesson et Willmot, 1996; Carr et Pudelko, 2006).
Lensemble de ces lments nous amne poser la troisime hypothse.
H3: La frquence des changements dans les systmes de rmunration variable est
indpendante du contexte culturel.

2.4.4. La plus ou moins grande inclination lajout/limination doutils

Dans les cultures communautaires, qui se distinguent par la prpondrance du nous

par rapport au je, les individus attachent une grande importance au maintien de
lharmonie au sein du groupe et la ncessit de ne pas faire perdre la face ses
individus (Chow et al., 1996). Les conflits personnels doivent tre vits parce que la
honte et limpudence sont des valeurs dconsidres. Ainsi, llimination doutils mis
en place par dautres personnes peut sembler de nature crer des tensions au sein
de lentreprise. La distance hirarchique (Hofstede, 1991), particulirement leve
en Malaisie, renforce sans doute ce comportement si les personnes qui ont mis en
uvre ces outils occupent des postes de responsabilit importants. Par ailleurs, dans
les cultures individualistes, la force vient des initiatives et des ralisations personnelles
(Hofstede, 2001). Les entreprises franaises devraient tre plus enclines dajouter des
solutions innovantes que les entreprises malaisiennes.
H4a: Lappartenance une culture collectiviste limite llimination des outils de CDG.
Les entreprises malaisiennes recourent moins llimination des outils de CDG que
les entreprises franaises.
H4b: Lappartenance une culture individualiste augmente linclination lajout doutils de contrle. Les entreprises franaises effectuent plus daddition doutils que les
entreprises malaisiennes.

3. La mthode

3.1. Le recueil des donnes

Les recherches comparatives cotent cher et exigent des comptences linguistiques particulires (Berland et Gervais, 2008). De plus laccs au terrain est plus ardu quailleurs.
La difficult de mener bien ce type de recherche explique pourquoi les connaissances
dans ce domaine saccumulent lentement. Or lintelligence culturelle semble, dans un
contexte marqu par une globalisation rapide, une comptence cl. Nous avons ainsi
saisi lopportunit de la disponibilit dobservations rcentes sur les changements
dans les outils de CDG dentreprises malaisiennes (Sulaiman et Mitchell, 2005) pour
collecter des donnes similaires en France. Cette recherche ne rplique pas ltude de
Sulaiman et Mitchell (2005) mais collecte des donnes comparables celles observes
en Malaisie pour tudier limpact de la culture nationale sur les changements dans les
outils de CDG, cette question nayant nullement t envisage dans la recherche de
Sulaiman et Mitchell (2005).

23

N82 - Dcembre 2015

Lanalyse comparative a ainsi structur la dmarche de la rechercheet a dict lapproche par questionnaire. Sulaiman et Mitchell ont privilgi une priode de cinq ans
(1997-2001). Une priode de quatre ans (2002-2005) a t retenue. Elle est suffisamment importante pour tudier les changements dans les outils de CDG sans tre
trs contraignante. En effet, une priode plus longue peut rduire le taux de rponse
dans la mesure o une prise de fonction du rpondant aprs janvier 2002 nous amne
logiquement ne pas exploiter le questionnaire mme sil est correctement rempli.
Le questionnaire, reprenant les mmes items tudis dans les prcdentes recherches,
test au pralable auprs de contrleurs de gestion et de directeurs financiers, a ensuite
t envoy en mars 2006 un chantillon constitu de 320 entreprises manufacturires.
Ces entreprises, de plus de 100 salaris conformment aux critres ont t choisies
au hasard dans la base Kompass. Aprs deux relances (une par courrier et une par
tlphone), 74 rponses ont t obtenues. Une entreprise a t limine: son effectif
tait infrieur 100 salaris. Deux rpondants ont galement t limins du fait dune
anciennet infrieure quatre ans dans le poste. Enfin, six questionnaires nont pas t
retenus parce quincomplets. Un chantillon de 65 entreprises a donc t retenu dans
cette recherche (taux de rponse 20%). Le Tableau 1 montre le profil des entreprises.
Les rpondants occupent dans 66% des cas le poste de contrleur de gestion, sont
dans 30% des cas des directeurs financiers et sont dans 4% des cas des directeurs
dusine. Les entreprises appartiennent dans 78,46% des cas un groupe. Le test de
biais entre les premiers et les derniers questionnaires reus sest rvl ngatif. Par
ailleurs, il nexiste pas de diffrence en termes de taille entre ceux qui ont rpondu et
ceux qui nont pas rpondu au questionnaire.

Tableau 2 - Le profil des entreprises

Taille

0-149
150-299
300-449
450-999
> 1000
Total

Nombre dentreprises
(France)
10
24
11
10
10
65

3.2. La mesure des variables

% (France)
15,38
36,92
16,92
15,38
15,38
100

Appartenance un
groupe (en%)
70
54,17
100
100
100
78,46

linstar de ltude de Sulaiman et Mitchell (2005), la frquence du changement a t

mesure dans cette recherche par le nombre de changements effectus dans les cinq
localisations de Libby et Waterhouse (1996). De mme, la nature du changement a t
observe dans cette recherche au regard des cinq catgories de Sulaiman et Mitchell
(2005) comme lont fait ces auteurs dans leur tude effectue auprs dentreprises
malaisiennes, avec une diffrence prs: la modification de linformation a t scinde
en deux, la modification de la frquence dobtention de linformation et la modification
de la reprsentation de linformation. Les personnes interroges disposent dune liste

24

Lvolution des outils de contrle de gestion: une inf luence culturelle?

de 23 outils classs en cinq types de localisation (Tableau 3) et dune catgorisation
en six natures du changement (Tableau 4).

Tableau 3- Les diffrents systmes qui dcrivent la localisation

Les systmes de planification

Les budgets

Planification des oprations (production)

Plan dinvestissement (gestion budgtaire des investissements)

Planification stratgique

Autres systmes de planification
Les systmes de mesure de la performance

Mesure de la performance individuelle ou par quipe

Mesure de la performance organisationnelle

Mesure de la performance en termes de qualit

Mesure de la performance en termes de satisfaction des clients

Autres mesures de la performance
Les systmes de cot

Allocation directe des frais gnraux de fabrication

Allocation directe des cots de marketing

Allocation directe des autres frais gnraux

Prix de cession interne (dpartement ou division)

Autres systmes de cots
Les systmes de rmunration

Les systmes de primes bonus

Les systmes de primes paiement au rsultat

Autres systmes de rmunration

Les systmes de reporting

Les systmes qui permettent un reporting plus frquent de linformation

Mesure de la performance non financire

Les systmes qui permettent un reporting plus large de linformation

Autres changements dans les systmes de reporting

Autres changements qui napparaissent pas dans cette liste

Source: Libby et Waterhouse, 1996.

Il leur est demand de comptabiliser le nombre de changements effectus selon leurs

localisations et leurs natures durant la priode 2002-2005. Conscients de limportance
de la bonne comprhension par les personnes interroges de ce quest un changement,
des prcautions ont t prises dans la lettre daccompagnement du questionnaire pour
viter les biais ventuels. Il a ainsi t demand aux rpondants de tenir compte de
lensemble des changements quils ont effectus. Plus particulirement, il leur a t
prcis de recenser lensemble des changements, quel que soit leur caractre majeur
ou mineur, quils ont t amens effectuer.

25

N82 - Dcembre 2015

Tableau 4- La typologie des changements
Additionde nouvelles techniques comme extension du systme de CDG. Par exemple, la premire
introduction dindicateurs non-financiers ou dun systme de calcul du cot de la non-qualit.
Remplacementde nouvelles techniques (remplacement dun budget fixe par un budget flexible
ou remplacement de la mthode des centres danalyse par un systme de cot bas sur les
activits).
Modification de linformation fournie par le CDG. Cette nature a t scinde en deux dans
notre recherche pour une meilleure finesse: modification de la frquence dobtention de linformation et modification de la reprsentation de linformation.

Modification oprationnelleou technique du systme de CDG (par exemple, le changement

dune cl de rpartition).
Elimination dune technique de CDG sans remplacement (par exemple, abandon de la procdure budgtaire).

Source: Sulaiman et Mitchell, 2005.

3.3. Le test des hypothses

Pour tester les hypothses relatives la frquence des changements, nous ne comparons pas les valeurs absolues des changements observs dans chaque localisation
mais le rang relatif occup par chaque localisation (Tableau 5). En effet, le contexte
conomique stimule la demande dinformations pour les managers; les entreprises, qui
voluent dans des contextes difficiles, cherchent constamment les moyens damliorer
leur efficience et modifient ainsi plus souvent leurs outils (Williams et Seaman, 2001).
Se limiter aux valeurs absolues de la frquence des changements fausserait lanalyse
dans la mesure o le dynamisme du changement est influenc par le contexte macroconomique. La comparaison des rangs occups par chaque catgorie de localisation
permet disoler leffet du contexte conomique.

Tableau 5- Hypothses, variables observes et tests effectus

Hypothses
H1: Plus le degr du dynamisme confucen est lev plus les
entreprises effectuent des changements dans les systmes
de planification. Les entreprises malaisiennes effectuent plus
de changements dans les systmes de planification que les
entreprises franaises.
H2: Plus le score relatif au contrle de lincertitude est fort
plus les entreprises effectuent des changements dans les systmes de mesure de la performance. Les entreprises franaises
effectuent plus de changements dans les systmes de mesure
de la performance que les entreprises malaisiennes.
H3: La frquence des changements dans les systmes de rmunration variable est indpendante du contexte culturel.

26

Variables comparer
Rang du nombre annuel de changements dans les systmes de
planification.
Rang du nombre annuel de changements dans les systmes de
mesure de la performance.
Rang du nombre annuel de changements dans les systmes de
rmunration variable.

Lvolution des outils de contrle de gestion: une inf luence culturelle?

Hypothses
H4a: Lappartenance une culture collectiviste limite llimination doutils. Les entreprises malaisiennes recourent
moins llimination des outils de CDG que les entreprises
franaises.
H4b: Lappartenance une culture individualiste augmente
linclination lajout doutils. Les entreprises franaises effectuent plus daddition doutils que les entreprises malaisiennes.

Variables comparer
Comparaison du pourcentage
dlimination doutils.
Comparaison du pourcentage
dadditions doutils.

4. Rsultats
4.1. Lhorizon temporel et la tolrance lincertitude ou linf luence de
la culture nationale
Les nombres annuels de changements sont rsums dans le Tableau 6. Par exemple,
en France 103 changements ont t raliss soit 0,4 changement par entreprise par
an ((103:65):4). Les entreprises franaises, qui occupent le troisime rang dans les
systmes de planification, sont largement devances par les entreprises malaisiennes
qui occupent le premier rang. La premire hypothse, qui stipule que plus le score relatif
au dynamisme confucen est lev plus les entreprises occupent les premires places
dans les changements relatifs aux systmes de planification, est valide. Ainsi, lorientation temporelle de long-terme amne les managers malaisiens effectuer largement
plus de changements dans les systmes de planification que les managers franais.

Tableau 6 - Les localisations des changements dans les diffrents pays

H2 Systmes de mesure de
la performance
Systmes de reporting
H1 Systme de
planification
Systmes de cot
H3 Systmes de
rmunration
Total

(Recherche actuelle, France,) (Sulaiman et Mitchell, Malaisie)

Nombre de rponses = 65;
Nombre de rponses = 92;
taux de rponse = 20%
taux de rponse = 29%
Nb de
Nb de
Nb de
Nb de
changechangeRang changeRang
changements
ments
ments
ments
annuels
annuels
103

0,40

221

0,48

68

0,26

241

0,52

82
63
47

363

0,32
0,24
0,18

1,40

2
4
5

191
162
60

875

0,42
0,35

0,13

1,90

3
4
5

La deuxime hypothse qui stipule que plus le degr dincertitude est lev plus les
entreprises introduisent des changements dans les systmes de mesure de la perfor-

27

N82 - Dcembre 2015

mance est galement valide. La France occupe en effet le premier rang dans cette
localisation. Ainsi, la faible tolrance lincertitude conduit les managers franais
oprer plus de changements dans les systmes de mesure de la performance que les
managers malaisiens.

4.2. Les changements dans les systmes de rmunration transcendent

les frontires
La troisime hypothse est galement valide: les changements dans les systmes de
rmunration variable transcendent les frontires culturelles. La frquence des changements dans cette localisation semble plutt tre explique par des considrations
macroconomiques. Plus le contexte est difficile moins les salaris sont demandeurs
de bonus: les observations montrent que la frquence des changements dans les systmes de bonus semble inversement proportionnelle la frquence totale des changements observs. Les entreprises franaises effectuent plus de changements dans les
systmes de bonus que les entreprises malaisiennes alors que la frquence totale des
changements est plus importante en Malaisie. Ces changements reprsentent 10%
des changements totaux en France et moins de 7% en Malaisie. Ltude malaisienne
a t mene en pleine tourmente de la crise asiatique. Cela na peut-tre pas incit
les dirigeants mobiliser le levier des rmunrations variables pour motiver les salaris. Paralllement, le contexte de croissance et dinflation faibles en France entre
2002 et 2005 sest peut-tre traduit par un comportement modr dans la demande
daugmentation des primes et des bonus. Dans le mme sillage, Sire (1998) met en
vidence un rsultat a priori surprenant: les entreprises franaises utilisent les outils
de rmunration variable de manire plus marque quen Angleterre et au Canada.
Cette observation est en contradiction avec lhypothse de Hofstede (1980, 1991)
qui affirme quune faible tolrance lincertitude nencourage pas les entreprises
recourir aux rmunrations variables: les salaris de culture qui acceptent moins
lincertitude sont rfractaires aux rmunrations variables, plus risques. En effet, les
Franais qui acceptent le moins lincertitude auraient d tre les moins concerns par
la rmunration variable. En fait, ce sont plutt les spcificits du droit du travail qui
expliquent ce rsultat dans la mesure o la possibilit dune flexibilit par le recours
au statut juridique de lemploi (intrim, Contrat dure dtermine, etc.) et labsence
de salaire minimum en Angleterre ( lpoque de ltude) nont sans doute pas incit
les entreprises rechercher une flexibilit par la masse salariale (Sire, 1998). Cest
ce que fait galement remarquer Amadieu (1995) en affirmant que les diffrences
de pratiques salariales, observables par comparaison internationale, sont peut-tre
davantage le rsultat du cadre institutionnel que des grandes valeurs nationales. Ces
rsultats sont corrobors par Aoki (1990) qui a montr le caractre stratgique et non
culturel de la gestion salariale au Japon.

4.3. La stabilit des systmes de cots et les changements dans les

systmes de reporting

Par ailleurs, les changements dans les systmes de cot noccupent que le quatrime
rang dans les deux pays. Cela confirme les difficults rencontres par les nouveaux

28

Lvolution des outils de contrle de gestion: une inf luence culturelle?

outils de calcul de cot comme la mthode ABC simposer en France (Alcouffe et al.,
2003; Godowski, 2003; Alcouffe et Malleret, 2004) et ailleurs (Gosselin, 2007). Dans
un autre registre, la frquence des changements constats dans les systmes de reporting montre une plus grande distribution de linformation dans les entreprises en
cohrence avec leur plus grande dcentralisation. Les systmes de reporting occupent
la deuxime place en France parce que 78% des entreprises ayant rpondu au questionnaire appartiennent des groupes dans lesquels le reporting est particulirement
important (Meyssonier et Proutier, 2006). Il semble logique que la Malaisie occupe la
troisime place pour cette localisation. Ce pays a travers pendant la priode dtude
(1997-2001) une crise importante et les managers des entreprises malaisiennes ont
sans doute privilgi les changements dans les systmes de planification et de mesure
de la performance.

4.4. Une certaine convergence des pratiques et linf luence du contexte

conomique

Paralllement ces diffrences, une certaine convergence est observe. Les systmes
de mesure de la performance, de reporting et de planification occupent, dans les deux
pays, les trois premiers rangs et reprsentent les des changements. Ce rsultat combin la faiblesse des changements constats dans les systmes de cot confirme lide
de la mutation des rles des contrleurs de gestion de compteurs de haricots vers
de vritables partenaires des managers (Bollecker, 2007; Caron et al., 2011). Enfin,
les entreprises franaises (Tableau 6) ont un nombre de changements annuel moyen
(1,40) moins lev que celui des entreprises malaisiennes (1,90). Cette observation
confirme la relation entre la frquence des changements en CDG et les considrations
macroconomiques (Williams et Seaman, 2001). Les entreprises qui voluent dans
des contextes conomiques difficiles changent plus souvent leurs outils de CDG pour
ragir la turbulence de lenvironnement.

4.5. La place du je et du nous ou la ligne de dmarcation entre

loccident et lorient

Le Tableau 7 croise la nature et la localisation des changements. Par exemple, en France

35% des changements observs dans les systmes de mesure de la performance ont
t des additions alors quen Malaisie ce pourcentage nest que de 14,3. De plus, les
remplacements doutils reprsentent 12,1% en France et 37,1% en Malaisie. Plus
particulirement, ce tableau montre deux diffrences majeures entre les deux pays.
Dune part, aucune entreprise malaisienne na opr de rduction. Il semble que le degr
dindividualisme explique cette diffrence. Lappartenance une culture collectiviste
limite llimination doutils pour maintenir une harmonie au sein de lorganisation en
sauvant la face de ses membres (Hofstede, 2001). Lhypothse H4a est ainsi valide. Dautre part, les entreprises franaises effectuent trois fois plus daddition que
les entreprises malaisiennes. En effet, si le pourcentage des additions slve 35,3%
en France, il nest que de 13,9% en Malaisie. Lhypothse H4b est galement valide.
Lappartenance une culture individualiste augmente linclination lajout doutils.

29

N82 - Dcembre 2015

Tableau 7 - H4a et H4b, croisement de la nature et de la localisation
des changements en France et en Malaisie
(Recherche actuelle, France)

Mesure de la
perf.
Reporting
Planification
Cot
Rmunration
Total 1
Total 2

Mesure de la
perf.
Reporting
Planification
Cot
Rmunration
Total

Addition Remplacem.
35,0

8,7

42,7
35,4
27,0
34,0
35,3

Modification Modification Modification

de la
de la
opration- Rduction
frquence reprsentation
nelle

7,3
14,8
14,3
21,3
12,1

26,2

20,7
17,6
7,9
17,0
19,0

21,4

38,6

8,7

22,0
22,1
11,1
19,1
19,6

6,1
8,8
38,1
6,4
12,9

1,2
1,3
1,6
2,2
1,1

(Sulaiman et Mitchell, Malaisie)

Addition

Remplacem.

14,1
14,1
15,4
8,3
13,9

38,7
33,2
30,2
55
37,1

14,3

4.6. Synthse des rsultats

40,3

Modification
Modification
de
oprationnelle
linformation
30,8

38,2
41,9
41,4
28,3
37,3

14,6

9,0
10,8
13,0
8,4
11,7

Le tableau 8 rsume les similitudes et les diffrences observes.

30

0,0

Rduction
-

Lvolution des outils de contrle de gestion: une inf luence culturelle?

Tableau 8 - Convergences-divergences dans les localisations et les
natures de changements

Convergences

Divergences

Localisation du changement
Les systmes de mesure de la performance, de reporting et de planification sont les localisations les plus
dynamiques. Ils reprsentent les
des changements effectus.

Nature du changement
La modification de linformation est
le type de changement le plus frquent.

La rduction est le type de changement le moins frquent.

Les systmes de cots et de rmu- La modification oprationnelle est un

nration sont les localisations les plus changement peu observ.
stables.
Les changements se rpartissent de la
manire suivante: 50% dintroduction
de techniques et 50% de modifications.
Le taux de changement annuel moyen Aucune entreprise na effectu de rest variable: France (1,4) et Malaisie duction en Malaisie alors quen France,
(1,9).
4 entreprises ont supprim un outil de
CDG.
Le rang du taux de changement moyen
de chaque catgorie de localisation est Les entreprises malaisiennes ont
variable. Par exemple, les systmes de effectu 3 fois plus de remplacements
mesure de la performance occupent le que dadditions alors que les entrepremier rang en France alors que les prises franaises ont opr 3 fois plus
systmes de planification occupent le dadditions que de remplacements.
premier rang en Malaisie.

Conclusion
Cet article avait pour objectif dtudier linfluence de la culture sur la frquence, la
localisation et la nature des changements dans les outils de CDG.

Dun point de vue thorique, la recherche montre que lvolution des outils de CDG est
influence par les contextes culturels. La localisation, la nature et la perception du succs de ces changements sont largement tributaires de facteurs culturels. Lirrductible
dimension culturelle des outils de CDG (Lning, 2000; Bourguignon et al., 2002) est
galement valable pour leur volution. lexception des changements dans les systmes
de rmunrations variables qui semblaient transcender le contexte culturel, et pour
lesquels il y a eu peut-tre convergences de pratiques, les systmes de planification et
les systmes de mesure de la performance ont t influencs par les spcificits culturelles franaises et malaisiennes. Lorientation long-terme de la Malaisie a favoris la
frquence des changements dans les systmes de planification et la faible tolrance
lambigut des salaris franais a amen des changements plus frquents dans les
systmes de mesure de la performance. De plus, lappartenance une culture collectiviste limite llimination des outils de CDG alors que lappartenance une culture
individualiste augmente linclination lajout de ce type doutils. Ces rsultats renforcent
limportance des spcificits culturelles dun pays, comme synthse de ses particularits

31

N82 - Dcembre 2015

institutionnelles, sociologiques et historiques, dans la comprhension de la faon avec
laquelle les outils de CDG voluent.

Dun point de vue empirique, cette recherche confirme limportance de la dimension

culturelle individualisme/collectivisme pour diffrencier les cultures occidentales et
orientales (Triandis, 1995; Smith et al., 1996). De plus, le dynamisme confucen en
validant lhypothse relative la frquence des changements dans les systmes de
planification renforce lide que lorientation long-terme est un trait culturel typiquement asiatique.

Dun point de vue managrial, la recherche met en vidence la ncessit dune intelligence culturelle dvelopper chez les managers et directions de projets pour viter
les checs de la standardisation. Cette capacit ou aptitude que doit avoir le manager
pour comprendre les spcificits du contexte local et ainsi interagir de manire efficace
avec les personnes voluant dans ces environnements. Cette tude confirme que les
rsultats sont particulirement importants pour les managers voluant dans des organisations globalises qui ont besoin de comprendre les spcificits culturelles locales
(Steers et al., 2013). Le manager daujourdhui doit savoir identifier et apprcier les
diffrences culturelles locales. Au-del de la curiosit intellectuelle et de lempathie
avec les locaux, il a besoin de sensibilit contextuelle pour dvelopper de nouvelles
comptences oprationnelles afin dviter les piges de lharmonisation des outils
de CDG et anticiper ainsi les adaptations effectuer avant le transfert des outils aux
filiales ltranger.
Limites et suggestions pour de futures recherches

Lanalyse comparative a dict le choix de ltude par questionnaire et cette recherche

nchappe pas aux limites propres cette approche: les rsultats de la recherche se
fondent sur des donnes dclaratives. Toutefois, des prcautions, dj expliques, ont
t prises pour viter ce biais. De plus, les priodes dtudes des deux recherches ne
sont pas identiques. Cette limite est relativiser parce que cette approche a dj t
utilise par de nombreux chercheurs (Merchant et al., 1995; Chow et al., 1996; Jansen
et al., 2009) qui ont publi leurs travaux dans des revues majeures. Ils ont soulign que
la disponibilit dobservations est une opportunit qui limite lintrt de se lancer dans
des dmarches coteuses dharmonisation des priodes dobservations.
Cette recherche amliore la connaissance dans un domaine dune grande actualit mais
qui reste encore peu explor. La valeur des rsultats de cette tude est renforce par le
fait que les quatre variables culturelles, qui ont discrimin la France et la Malaisie, prsentent des diffrences de scores largement significatives. De plus, ces travaux ouvrent
des perspectives de recherches intressantes. Dabord, il serait judicieux de contrler
limpact dautres facteurs: leffet du secteur et lappartenance ou non un groupe, la
prsence dun management multiculturel ou national, la nationalit des groupes auxquels
les entreprises appartiennent, la prsence dun rachat ou dune fusion dentreprises,
la pression exerce par les directions pour imposer des outils, la culture dentreprise,
etc. Ensuite, une approche par des tudes de cas pourrait approfondir encore plus la
richesse et la finesse de linfluence des aspects culturels sur les changements en CDG.
Enfin, des questions complmentaires mritent une investigation plus pousse:

32

Lvolution des outils de contrle de gestion: une inf luence culturelle?

Quels dispositifs mettre en uvre pour piloter les convergences-spcificits culturelles pendant et aprs les projets?

Quels sont les mcanismes de coordination et/ou de collaboration prfrs des pays?
Quels usages des outils du CDG selon le contexte culturel tudi?

Bibliographie

AILON G. (2008), Mirror, Mirror on the Wall: Cultures Consequences in a Value

Test of its own Design, Academy of Management Review, 33 (4), p. 885-904.

ALCOUFFE S., BERLAND N. et LEVANT Y. (2003), Les facteurs de diffusion des

innovations managriales en comptabilit et contrle de gestion: une tude comparative, Comptabilit Contrle Audit, Numro spcial Mai, p. 7-26.

ALCOUFFE S. et MALLERET V. (2004), Les fondements conceptuels de lABC

la franaise, Comptabilit Contrle Audit, vol. 2, p. 155-178.

ALVESSON M. et WILLMOT H. (1996), Making Sense of Management: A Critical

Introduction, Sage Publications, Londres.
AMADIEU J.-F. (1995), Le Management des salaires, Economica, Paris.

AOKI M. (1990), Toward an economic model of the Japanese firm, Journal of

Economic Literature, n 1, vol. 28.

BASKERVILLE R.-F. (2003), Hofstede Never Studied Culture, Accounting

Organizations and Society, 28 (1), p. 1-14.

BERLAND N. et GERVAIS M. (2008), quoi ont rv (et nont pas rv) les chercheurs en contrle durant les dix dernires annes? Dix ans de recherche en contrle,
Finance Contrle Stratgie, vol. 11, Hors-Srie, juin, p. 109-148.
BERLAND N. et DE RONGE Y. (2010), Contrle de gestion. Perspectives stratgiques
et managriales, Pearson Education, Paris.

BHIMANI A. (2007) Comparative management accounting research: past forays

and emerging frontiers in C. Chapman, A. Hopwood. and M. Shields (Eds), Handbook
of Management Accounting Research, pp. 343-363, Elsevier, Oxford.

BOLLECKER M. (2007), La recherche sur les contrleurs de gestion: tat de lart

et perspectives, Comptabilit Contrle Audit, vol. 13, n 1, juin, p. 87-106.
BJRKMAN U. FEY et C. PARK H. (2007), Institutional theory and MNC subsidiary
HRM practices: Evidence from a three country study, Journal of international Business
studies, n 38, p. 430-446.

BURNS J. et SCAPENS R. (2000) Conceptualising management accounting change:

an institutional framework, Management Accounting Research, 11(1), pp. 3-25.
BOURGUIGNON A., MALLERET V. et NORREKLIT H. (2002), Lirrductible dimension culturelle des instruments de gestion: lexemple du tableau de bord et du
balanced scorecard, Comptabilit Contrle Audit, n spcial, mai, p. 7-32.

33

N82 - Dcembre 2015

CAPPELLETTI L. et KHOUATRA D. (2009), Limplantation dun systme de contrle
de gestion au sein dentreprises librales: cas des offices de notaires, Comptabilit
Contrle Audit, 15, p. 79-104.

CARON M.-A., BOISVERT H. et MERSEREAU A. (2011), Le rle du contrleur revisit: une perspective nord-amricaine, Comptabilit-Contrle-Audit, 17 (1), p. 123-154.
CARR C. et PUDELKO M. (2006), Convergence of Management Practices in Strategy,
Finance and HRM between the USA, Japan and Germany, International Journal of
Cross-cultural Management, 6 (1), p. 75-100.

CHANEGRIH T. (2015) The effects of national culture on changes in management

accounting systems, Asia-Pacific Journal of Management Research and Innovation,
11(1), p.16-28.
CHOW C.-W., KATO Y. et MERCHANT K.-A. (1996), The Use of Organizational
Controls and their Effects on Data Manipulation and Management Myopia: A Japan
vs U.S. Comparison, Accounting Organization and Society, 21 (2/3), p. 175-192.
COOPER R. et KAPLAN R.-S. (1988), How Cost Accounting Distorts Product Cost,
Management Accounting, avril, p. 20-27.
CROZIER M. (1963), Le Phnomne Bureaucratique, Le Seuil, Paris.

EFFERIN S. et HOPPER T. (2007), Management Control, Culture and Ethnicity in a

Chinese Indonesian Company, Accounting, Organizations and Society, 32, p. 223-262.

FROCHAM M.-I. (2005), Executive Pay the Latin way, World at Work Journal, 14
(4), p. 72-79.

GODOWSKI C. (2003), Essai sur la dynamique dassimilation des innovations managriales. Le cas des approches par activits, Comptabilit Contrle Audit, Numro
spcial, p. 71-86.
GOSSELIN M. (2007), A Review of Activity-Based Costing: Technique,
Implementation, and Consequences, in C. Chapman, A. Hopwood and M. Shields (Eds),
Handbook of Management Accounting Research, p. 641-671.

HARRISON P.-D., CHOW C.-W., WU A. et HARRELL A.-M. (1999), A Cross-Cultural

Investigation of Managers Project Evaluation Decisions, Behavioral Research in
Accounting, 11, p. 143-160.

HARRISON G.-L. et McKINNON J.-L. (2007), National Culture and Management

Control in Issues, in T. Hopper, D. Northcott and R. Scapens (eds), Issues in Management
accounting, prentice Hall, p. 93-116.
HARRISON G.-L., McKINNON J.-L., PANCHAPAKESAN S. et LEUNG M. (1994), The
Influence of Culture on Organizational Design and Planning and Control in Australia and
the United States Compared with Singapore and Hong Kong, Journal of International
Financial Management and Accounting, 5, p. 242-261.
HOFSTEDE G.-H. (1980), Cultures Consequences: International Differences in WorkRelated Values, Beverly Hills, Sage publications.

34

Lvolution des outils de contrle de gestion: une inf luence culturelle?

HOFSTEDE G.-H. (1985), The interaction between national and organizational
value systems, Journal of Management Studies, 22(4), pp. 347-357.

HOFSTEDE G.-H. (1991), Cultures and Organizations: Software of the Mind, Mc GrawHill, New York.

HOFSTEDE G.-H. (2001), Cultures Consequences: Comparing Values, Behaviours,

Institutions and Organizations across Nations (2nd edition). Thousand Oaks, CA, Sage
publications.
HOFSTEDE G.-H. et BOND M.-H. (1988), The Confucius Connection: from Cultural
Roots to Economic Growth, Organizational Dynamics, 16, p. 5-21.

DIRIBARNE P. (1989), La logique de lhonneur: gestion des entreprises et traditions

nationales, Le Seuil, Paris.

JANSEN E.-P., MERCHANT K.-A. et VAN DER STEDE W. (2009), National Differences
in Incentive Compensation Practices: the Differing Roles of Financial Performance
Measurement in the United States and the Netherlands, Accounting, Organizations
and society, 34 (1), p. 58-84.

JOANNIDES V. (2011), Apport de lethnicit la culture en sciences de gestion,

Finance Contrle Stratgie, 14 (1), p. 33-68.

JOHNSON H.-T. et KAPLAN R.-S. (1987), Relevance Lost: the Rise and the Fall of
Management Accounting, Harvard Business School Press.

KANAGARETNAM K., LIM C.-Y. et LOBO G.-J. (2014), Influence of national culture
on accounting conservatism and risk-taking in the banking industry, The Accounting
Review, 89(3), p. 1115-1149.
KAPLAN R.-S. et NORTON D.-P. (1992), Putting The Balanced Scorecard System
To Work, Harvard Business Review, janvier-fvrier, p. 71-79.

KIRKMAN B.-L., LOWE K.-B. et GIBSON C.-B. (2006), A Quarter Century of Cultures
Consequences: a Review of Empirical Research Incorporating Hofstedes Cultural
Values Framework, Journal of International Business Studies, 37, p. 285-320.
LAU C.-M., LOW L.-C. et EGGLETON I.-R.-C. (1995), The Impact of Reliance on
Accounting Performance Measures on Job-Related Tension and Managerial Performance:
Additional Evidence, Accounting, Organizations and Society, 20, p. 359-381.

LIBBY T. et WATERHOUSE J. (1996), Predicting Change in Management Accounting

Systems, Journal of Management Accounting Research, p. 137-150.
LNING H. (1995), la recherche dune culture europenne en comptabilit et
contrle de gestion, Comptabilit Contrle Audit, Tome 1, vol. 1, mars, p. 81-97.

LNING H. (2000), Cultures nationales et contrle de gestion, in Encyclopdie

de comptabilit, contrle de gestion et audit, sous la direction de B. Colasse, Economica,
p, 577-596.
LOWE S. (2001), In the Kingdom of the Blind, the One-Eyed Man is King,
International Journal of Cross Cultural Management, 1 (3), p. 313-332.

35

N82 - Dcembre 2015

LOWE K.-B., MILLIMAN J., DE CIERI H. et DOWLING J. (2002), International
Compensation Practices: a Ten-Country Comparative Analysis, Human Resource
Management, 41, p. 45-66.

McSWEENY B. (2002), Hofstedes Model of National Culture Differences and their

Consequences: A Triumph of Faith-a-Failure of Analysis, Human Relations, 55 (1), p.
89-118.
MEYSSONNIER F. et PROUTIER F. (2006), Les ERP changent-ils le contrle de
gestion, Comptabilit Contrle Audit, 12(1), p. 45-64.

MERCHANT K.-A., CHOW C.-W. et Wu A. (1995), Measurement, Evaluation and

Reward of Profit Center Managers: a Cross-Cultural Study, Accounting Organizations
and Society, 20 (7/8), p. 619-638.
PERETTI J.-M. (2007), Gestion des ressources humaines, Vuibert, Paris.

RENAUD A. (2014), Le contrle de gestion environnemental: quels rles pour le

contrleur de gestion?, Comptabilit-ContrleAudit, 20(2), p. 64-94.

SACAPENS R.-W. et JAZAYERI M. (2003), ERP systems and management accounting

change: opportunities or impacts?, European Accounting Review, 12(1), p. 201-233.

SIRE B. (1998), Rmunrations. Comparaisons des pratiques et des politiques

en France, Personnel, n 388, avril.
SMITH P., DUGAN S. et TROMPENAARS F. (1996) National culture and the values
of organizational employees: a dimensional analysis across 43 nations, Journal of
Cross-Cultural Psychology, 27, pp. 231-264.

STEERS R.-M., NARDON L. et SANCHEZ-RUNDE C.-J. (2013), Management across

cultures: developing global competencies, Cambridge University Press.

SULAIMAN S. et MITCHELL F. (2005), Utilising a Typology of Management

Accounting Change: An Empirical Analysis, Management Accounting Research, 16,
p. 422-437.

TALAKI M. et BRACCI E. (2015), The importance of national culture in the design

of management control system: Evidence from Morocco and Italy, The IUP Journal
of Management Research, 14(1), p.7-29.
TRIANDIS H. (1995), Individualism and Collectivism, Boulder, CO, Westview Press.

TRIANDIS H.-C., McCUSTER C., BETANCOURT H., IWAO S., LEUNG K., SALAZAR
J.-M., SETIADI B. et SINHA J.-B.-P. (1993) An etic-emic analysis of individualism and
collectivism, Journal of Cross-Cultural Psychology, 24, pp. 366-383.
VADHANASINDHU P., VAN DEN BERGHE D. (1998), Inve Aquaculture Market Expansion
of Fish and Shrimp Diets in Asia, EC-Asian Management center.

WILLIAMS J.-J. et SEAMAN A.-E. (2001), Predicting Change in Management

Accounting Systems: National Culture and Industry Effects, Accounting, Organizations
and Society, 26, p. 443-460.

36

Copyright of Revue Management et Avenir is the property of Management Prospective

Editions and its content may not be copied or emailed to multiple sites or posted to a listserv
without the copyright holder's express written permission. However, users may print,
download, or email articles for individual use.