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Tratamiento contable de las provisiones
Voces: NIC 11 NIC 12 NIC 17 NIC 19 NIC 37 NIC 39 NIIF
NIIF 4 Provisiones Pasivo contingente Activo contingente Medicin Valor Actual Estimacin contable Impuesto a la Renta
Estado de situacin financiera.

Introduccin
La NIC 37: Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes en adelante NIC 37 prescribe el tratamiento de los siguientes
tres conceptos:
Provisiones: Pasivo de monto y oportunidad de materializacin inciertos.
CONCEPTOS

probable segn las condiciones actuales), la cual requiere se muestre

separadamente de los otros pasivos de la entidad.
En atencin a lo expuesto en el presente Informe, expondremos los principales alcances vinculados con la conceptualizacin,
reconocimiento y medicin de provisiones, bajo lo regulado por
la NIC 37.

1. Conceptualizacin de provisiones
En virtud a la definicin y lo dispuesto en el prrafo 7 de la NIC
37, se entiende por Provisin a Pasivos de monto y oportunidad de
materialidad inciertos, que se muestran separadamente en el Estado
de Situacin Financiera. Su principal caracterstica es la incertidumbre
sobre la oportunidad y monto de los futuros desembolsos requeridos
para liquidarlas.

Pasivo Contingente: Surge de hechos pasados como:

Posible obligacin cuya existencia depende de hechos futuros inciertos.
Obligacin actual no reconocida.
Activo Contingente: Posible activo que surge de
hechos pasados cuya existencia depende de hechos
futuros inciertos.

No obstante lo anterior, no resultan alcanzados con lo dispuesto

por la NIC 37 los mismos conceptos que provengan de las situaciones
que a continuacin se sealan:
De contratos ejecutorios(1) (executory contracts) que no sean onerosos.
Aquellos de los que se ocupe alguna otra NIIF.
Adicionalmente, debe especificarse que esta NIC no resulta aplicable en aquellas situaciones que se encuentren cubiertos por otra
NIIF, tal como la NIC 11 - Contratos de Construccin, NIC 12 -Impuesto a las ganancias, NIC 17 - Arrendamientos(2), NIC 19 - Beneficios a
los empleados y NIIF 4 - Contratos de Seguro.
La NIC 37 enfoca el problema desde la categorizacin de las contingencias y hechos posteriores a la fecha del perodo sobre el cual se
informa, por ello la denominacin Provisin, Pasivos Contingentes y
Activos Contingentes.
De acuerdo al enfoque que muestra la NIC 37, se crea una clasificacin especfica de pasivo a la que denomina provisin (pasivo

Caractersticas generales
de las provisiones

Son pasivos actuales inciertos en su monto

que se reconocen sobre la base de un estimado confiable.

Son pasivos inciertos en su oportunidad,

pero que, sin embargo son probables de
acaecer con la consiguiente salida de recursos de la empresa o beneficios econmicos.

Con el fin de comprender mejor la definicin que nos da esta NIC

sealaremos lo que no es provisin:
CONCEPTOS QUE NO CALIFICAN COMO PROVISIN
Los ajustes de los montos atribuidos a los activos, de esta forma; la depreciacin, la amortizacin, la desvalorizacin de activos y las cuentas de
cobranza dudosa no califican como provisin.
En atencin a ello, en forma adecuada el Plan Contable General Empresarial (PCGE) ha modificado la denominacin de las cuentas contables
que errneamente contenan la denominacin de provisin cuando tcnicamente no corresponde a dicho concepto. As por ejemplo tenemos
a las cuentas de cobranza dudosa y cuya denominacin en la cuenta 19
corresponde propiamente a "Estimacin de cuentas de cobranza dudosa"(*), en forma similar corresponde a la cuenta 29 denominada "Desvalorizacin de existencias".

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Las cuentas por pagar comerciales, por cuanto stas son obligaciones a
pagar o formalmente acordadas con el proveedor (no hay incertidumbre).
Las obligaciones devengadas, es decir, aquellos pasivos exigibles con un
nivel de incertidumbre no importante. Ejemplo de este tipo de obligaciones devengadas es el caso de vacaciones devengadas o el caso de la CTS
bajo el rgimen general.

(*) Ello sin perjuicio que para fines tributarios la referencia de este concepto sea "Provisin de cuentas de cobranza dudosa".

A continuacin se reproducir el rbol de Decisiones que conforma el Apndice B de la NIC 37:

Inicio

Es una obligacin
actual surgida de
un hecho pasado?

No

Es posible la
provisin?
Si

Si
Es probable el
flujo de salida?

No

Es remota la
obligacin?
No

Si
Es confiable la
estimacin?

No (caso raro)

Si
Se revela

Se provisiona

2. Reconocimiento de las provisiones

A efectos que sea reconocida una Provisin, considerando que su
caracterstica especial es la incertidumbre, se requiere cumplir con los
siguientes tres requisitos; sin cuyo cumplimiento no debe reconocerse
en absoluto:

REQUISITOS DE LA PROVISIN
La existencia de una
obligacin actual
consecuencia de un
hecho pasado

Requisitos

La probabilidad de
la salida de flujo de
beneficios para su
liquidacin

La estimacin confiable del

monto de la obligacin

A continuacin analizamos cada uno de los requisitos referidos.

2.1. Genera obligacin actual (legal o implcita) a consecuencia
de hechos pasados
Dado que los estados financieros deben reflejar la situacin financiera de un ente a una fecha dada, resulta obvio que los
nicos pasivos que deben reconocerse en el Estado de Situacin Financiera son aquellos que existen a la fecha del referido
informe, es decir implica que la empresa tiene que liquidar la
obligacin.

2.2. Probable ujo de salida de recursos

Se requiere que la probabilidad que ocurra en este caso, la salida
de recursos que involucre beneficios econmicos sea lo ms segura posible.
Si existen varias obligaciones similares, tales como contratos similares, a efectos de determinar su flujo de salida de recursos se
debe tomar el conjunto de obligaciones similares como un todo.
En este sentido, afirma el prrafo 24 de la NIC 37 que puede
resultar ms probable que se origine un flujo de salida para el
conjunto total que para una sola partida, por ello considerando
el monto de la obligacin como un todo ser necesario mayores
recursos para liquidarlo.
2.3. Estimacin conable
Debido a lo incierto de la naturaleza de algunas circunstancias,
normalmente se emplean estimaciones que no debilitan la confiabilidad de la informacin de un ente econmico. En el tema
especfico que tratamos se requiere de por s el uso de estimaciones entre una gama de posibles resultados finales, que slo en la
medida que sean lo suficientemente confiable ameritara nuestro
reconocimiento(3).

3. Medicin de las provisiones

Una vez determinado que debe efectuarse una provisin, el problema es efectuar la mejor estimacin del desembolso que se requiere
para liquidar o que razonablemente se pagara por la obligacin al
final del periodo sobre el que se informa.
Tngase en cuenta, que la estimacin debe efectuarse al final del
perodo sobre el que se informa, an cuando sea probable que la obligacin se cancele con posterioridad.
A efectos de realizar la medicin se debe considerar los aspectos
siguientes:
El juicio de la gerencia, complementado por la experiencia en transacciones similares y, en algunos casos, con informes emitidos por
expertos independientes.
Este punto resulta importante, ya que implica aprovechar el conocimiento y experiencia disponibles en la materia.
Las incertidumbres se tratan de varias formas dependiendo de
las circunstancias. As, se puede emplear el mtodo estadstico
de valor estimado(4) cuando los resultados finales estn sujetos
a distintas probabilidades o el mtodo de punto medio del rango
cuando el resultado se encuentra dentro de un rango de posibles
resultados todos con la misma probabilidad.
No obstante considerar muchas partidas similares como un conjunto y determinar un solo importe, debe analizarse los otros posibles resultados finales, ya que la mejor estimacin podra ser el
monto mayor o menor.
Hechos futuros que pueden afectar el monto requerido para liquidar la obligacin, si existe suficiente evidencia objetiva de que tales
hechos ocurrirn.
La provisin debe efectuarse antes de impuestos, ya que, los efectos, tributarios de la provisin y los cambios que ocurran en ella
deben tratarse de conformidad con lo sealado por la NIC 12 - Impuesto a las Ganancias(5).
EJEMPLOS DE MEDICIN DE PROVISIONES(*)
La NIC 37.39, brinda el siguiente ejemplo:
La entidad vende sus productos con garanta, de forma que los consumidores tienen cubierto el costo de las reparaciones de cualquier defecto de
manufactura que pueda aparecer, hasta seis meses despus de la compra. Si
se detectaran defectos menores en todos los productos vendidos, los costos
de reparacin de todos ellos ascenderan a u.m. 1 milln. En el caso de que

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se detectaran defectos importantes en todos los productos vendidos,

los costos correspondientes de reparacin ascenderan a u.m. 4 millones. La experiencia de la entidad en el pasado, junto con las expectativas futuras, indican que, para el ao prximo, no aparecern defectos
en el 75 por ciento de los artculos, se detectarn defectos menores
en el 20 por ciento y en el restante 5 por ciento aparecern defectos
importantes.
El clculo de la provisin respondera al siguiente esquema:
Defectos/Elemento

Probabilidad de
ocurrencia (1)

Costo estimado
de todas las reparaciones (2)

Monto de
la provisin
(1x2)

Ningn defecto

75%

Defectos menores

20%

1.000.000

200.000

Defectos importantes

5%

4.000.000

200.000

Total

100%

400.000

Las estimaciones parciales tanto de los porcentajes de ocurrencia como de

los costos previstos para cada hiptesis, tambin pueden surgir de la combinacin de escenarios distintos.
Por ejemplo, veamos cmo se podra haber llegado a la estimacin del
ejemplo de la NIC 37.39, que conjetura que el 75% de los productos vendidos no presentar fallas, el 20% presentar defectos menores y el 5% defectos importantes:
Defectos/Elemento

Datos reales Informe del Datos rea- Promedio

del ejercicio sector de
les de la
simple
anterior
produccin industria

Ningn defecto

70%

72%

83%

75%

Defectos menores

20%

24%

16%

20%

Defectos importantes

10%

4%

1%

5%

Total

100%

100%

100%

100%

En el caso del cuadro anterior, haber determinado el promedio simple de

las tres estimaciones, implica haber supuesto la misma probabilidad de ocurrencia respecto de cada una de las estimaciones. Puede ocurrir, que se asignen probabilidad distinta a las distintas fuentes de estimaciones de acuerdo
a la experiencia de ejercicios anteriores.
Puede ocurrir tambin que se traten de poblaciones importantes de
casos individuales (es decir, que el nmero y/o costo de las reparaciones varen en un rango muy amplio de valores). En dicho caso, la ltima
parte del prrafo 39 de la NIC 37 plantea que se utilizar el valor medio
del intervalo.
Pero puede ocurrir que si los mltiples desenlaces tuvieran valores extremos
muy diferentes, el valor medio podra no ser representativo.
Veamos, en el siguiente ejemplo cmo podra procederse con el punto
medio de los intervalos. Suponiendo que los datos de los costos de las reparaciones son presentados en rangos con sus respectivos porcentajes de
ocurrencia, el clculo sera el siguiente:
Costo estimado de
Punto medio
reparaciones / Elemento
(1)
0 - 1.000.000
1.000.001 a 4.000.000
Total

500.000
2.500.000

Porcentaje de Punto medio

casos (2)
ponderado
(1x2)
72%

360.000

28%

700.000

100%

1.060.000

Bibliografa
Barry J. Epstein y Eva K. Jermakowicz WILEY Interpretation and Application
of International Financial Reporting Standards 2010 John Wiley and Sons,
New York 2010.
(*) El anlisis y ejemplos que se muestran en este apartado, han sido
extractados del trabajo titulado "NIC 37 Contabilizacin de las provisiones por garantas de productos", desarrollado por Subelet, Carlos
Javier y Subelet, Mara Cecilia; publicado en http://www.checkpoint.
laleyonline.com.ar

4. Reembolsos por parte de terceros

De acuerdo con el prrafo 53 de la NIC 37, cuando se espera que
parte o la totalidad de los desembolsos que se requieran con el fin
de liquidar una provisin sern reembolsados por un tercero, ste reembolso ser reconocido slo cuando exista virtual seguridad de que
ser recibido si liquida la obligacin.
En este caso, se puede observar que se pueden presentar las siguientes situaciones:
La empresa sigue siendo responsable, de tal forma que si el tercero comprometido no paga debe de todas maneras liquidar la
obligacin.
El tercero comprometido puede hacerse cargo de una parte o de la
totalidad de la obligacin, ya sea mediante reembolso a la empresa o pago directo del monto (Ejemplo: clusulas indemnizatorias o
garantas de proveedores).
En el caso que la empresa no sea responsable de los costos que se
incurra por el no pago del tercero, stos no se deben incluir en la
provisin de la empresa.

6. Cambios y usos en las provisiones

Al final del periodo sobre el que se informa debe revisarse y ajustarse las provisiones efectuadas anteriormente, de tal forma, que se
determine al fin de ao lo siguiente:
Los montos que correspondan a provisiones que deban reversarse, si es que ya no es probable que se requiera salida de flujos de
recursos.
Los importes correspondientes a gastos por intereses, determinados por el incremento de las provisiones como consecuencia del
clculo del valor actual.

7. Caso prctico
Garantas otorgadas sobre ventas
Enunciado
La empresa CEBRAC SAC, dedicada a la venta de automviles
nuevos, otorga garantas a sus clientes por desperfectos de fbrica
que puedan presentar los autos vendidos. El periodo de la garanta es
por 1 ao. Sobre la base de las experiencias de ejercicios anteriores,
la empresa ha determinado que las garantas otorgadas a los clientes
y que se hacen efectivas, constituyen un 9% del total de ventas efectuadas.
En el ejercicio 2013, la empresa tuvo ventas por un valor de
S/.3100,000, habindose efectuado una provisin por prdidas por
contingencias equivalente a S/. 279,000 (S/. 3100,000 x 9%), la misma
que fue revelada en los estados financieros.
Estando ya en el ejercicio 2014, la empresa incurri efectivamente
en reparaciones de los autos garantizados durante el periodo 2013,
por un importe total que asciende a S/. 210,000 a partir del mes de
marzo 2014. Estas reparaciones son efectuadas por los tcnicos independientes de la empresa.
Se requiere establecer el procedimiento contable que la empresa
debe efectuar en ambos ejercicios.
Solucin
1. Tratamiento Contable
Advertimos por la informacin alcanzada que, es dable que la
empresa CEBRAC S.A. reconozca la garanta entregada como una
provisin en los trminos que dicta la NIC 37: Provisiones, pasivos
contingentes y activos contingentes.
A continuacin damos cuenta de los asientos contables a efectuar.

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REGISTRO CONTABLE
CDIGO
68

DENOMINACIN

REGISTRO CONTABLE
DEBE

HABER

VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y 279,000.00

PROVISIONES
686

48

75

PROVISIONES
486

279,000.00

Provisin para garantas

31/12 Por el reconocimiento de la provisin.

DENOMINACIN

95

GASTOS DE VENTAS

78

CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES

781

DEBE

HABER

279,000.00
279,000.00

Cargas cubiertas por provisiones

7811 Garanta sobre ventas

31/12 Por el reconocimiento de la provisin.

Por los servicios de reparacin efectuados:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
48

DENOMINACIN
PROVISIONES

486

DEBE

HABER

177,966.10

Provisin para garantas

4861 Garanta sobre ventas

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y 32,033.90

APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y
DE SALUD POR PAGAR
401

Gobierno central
40111 IGV Cuenta propia
CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES
- TERCEROS

421

101,033.90

Otras provisiones

759

INGRESOS DIVERSOS

101,033.90

Otros ingresos de gestin

279,000.00

7594 Ingresos por garanta sobre ventas

2. Incidencia tributaria
Para efectos del Impuesto a la Renta, este tipo de provisiones
no es aceptada como deduccin de la renta neta imponible de
conformidad con lo dispuesto por el literal f) del artculo 44 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (D.S. N 179-2004-EF). En
este sentido, este gasto potencial solo ser deducible en la medida que la empresa efectivamente incurra en los desembolsos
para cumplir con la garanta que le otorg a sus clientes. Por
consiguiente, en el ejercicio 2013 debi reparar este gasto en
concordancia con lo sealado por el artculo 33 del Reglamento
del Impuesto a la Renta que permite efectuar en la Declaracion
Jurada los ajustes pertinentes por las diferencias entre las normas
contables y las normas tributarias, considerando que se trata de
una diferencia temporal.
Asimismo, dado que en el ejercicio 2014 se incurri en gastos de
reparacin, en virtud a las garantas otorgadas, resultar deducible
en dicho periodo (2014) para lo cual deber encontrarse acreditada con comprobante de pago. Contablemente, implica una reversin de la diferencia temporal.
Finalmente, cabe indicar que el ingreso reflejado contablemente (por la reversin) se deducir va Declaracin Jurada
del ejercicio 2014, dado que el gasto que lo origin result no
deducible.
NOTAS

4011 Impuesto general a las ventas

42

HABER

x/x Por la reversin de la provisin no

aplicada.

4861 Garanta sobre ventas

CDIGO

DEBE

4861 Garanta sobre ventas

68691 Garanta sobre ventas

48

DENOMINACIN
PROVISIONES

486

Provisiones
6869 Otras provisiones

CDIGO

210,000.00

Facturas, boletas y otros comprobantes

por pagar
4212 Emitidas
42121 Facturas

x/x Por los desembolsos efectuados para

brindar el servicio materia de garanta.
En el caso que una empresa no se haya visto en la necesidad
de efectuar mayores reparaciones de autos o en su defecto se
hubiera vencido el plazo de la garanta, por el saldo se proceder
como sigue:

(1) Segn el prrafo 3 de la NIC son contratos bajo los cuales ninguna de
las partes ha cumplido an sus obligaciones o ambas partes las han
cumplido parcialmente, en la misma medida.
(2) No obstante lo anterior, el prrafo 5 de la NIC 37 establece que esta
NIC resulta tambin de aplicacin para los contratos de arrendamiento operativo que se han vuelto onerosos, ya que la NIC 17 no contiene requerimientos especficos sobre stos.
(3) Segn el prrafo 26 de la NIC 37, slo en extremadamente raras circunstancias se puede considerar que una estimacin no es confiable;
en cuyo caso, slo deberemos revelarlo en notas a los estados financieros.
(4) En este caso la obligacin se estima ponderando todos los posibles
resultados finales, de acuerdo con las probabilidades a las que estn
asociadas.
(5) Al respecto, se debe entender que de conformidad con el inciso f)
del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta no se admite como
deduccin las asignaciones destinadas a la constitucin de reservas o
provisiones cuya deduccin no admite esta ley. En este sentido estaramos ante una diferencia temporal en la cual el gasto ser aceptado
en la medida que ocurra el hecho futuro. n

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